Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.571.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Posiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, uznanie zespołu składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę w drodze aportu do Spółki powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku, miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania zespołu składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę w drodze aportu do Spółki powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku – **jest prawidłowe**,

*   miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, uznania zespołu składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę w drodze aportu do Spółki powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku, miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 grudnia 2018 r., złożonym w dniu 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 listopada 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: GmbH & Co. KG
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

GmbH & Co. KG (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa niemieckiego, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Od czerwca 2017 r. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski (z uwagi na transakcje łańcuchowe, nieobjęte niniejszym wnioskiem).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nawiązała współpracę z podmiotem trzecim, polską spółką (dalej: „Podwykonawca”), któremu zleciła wykonywanie dwóch etapów przetwarzania przemysłowego sztucznego jedwabiu w Polsce tj. proces skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej. Czynności te dokonywane są na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie („toll manufacturing contract”; dalej: „Kontrakt”).

Począwszy od 2017 r., Spółka nieodpłatnie udostępnia Podwykonawcy maszyny służące do wykonywania zleconych mu czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien. Wnioskodawca zapewnia także Podwykonawcy półprodukty, na których wykonywane są zlecone mu czynności, wytworzone na wcześniejszych etapach produkcji. Półprodukty przemieszczane są do Polski z Niemiec (jako towary własne Spółki), przy czym przemieszczenie to nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Obecnie, część zleconych przez Spółkę procesów odbywa się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które na podstawie odrębnej umowy są dzierżawione przez Wnioskodawcę, zaś część - w halach należących do Wnioskodawcy, udostępnionych nieodpłatnie Podwykonawcy.

Wszystkie czynności produkcyjne są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Podwykonawcę, zaś pracownicy Spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczą.

Podwykonawca z tytułu wykonania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość kalkulowana jest za pomocą metody „koszt plus”.

Przez cały czas trwania procesu przetwarzania, właścicielem półproduktów jest Spółka. Po zakończeniu etapu produkcyjnego wykonywanego przez Podwykonawcę, powstałe w wyniku tego procesu półprodukty są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na terytorium Niemiec, gdzie podlegają kolejnym etapom produkcji.

Następnie gotowe produkty są sprzedawane przez Wnioskodawcę do nabywców na terenie całej Europy, w tym także do Polski. Proces sprzedaży jest w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Podwykonawca nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów Spółki, jak i nie świadczy jakichkolwiek usług marketingowych na jej rzecz.

Realizowana w Polsce część procesu produkcji jest nadzorowana przez polską spółkę Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany” lub „Spółka powiązana”). Właścicielem Spółki powiązanej jest spółka H. GmbH (dalej: „Spółka matka”), która posiada 100% jej udziałów, oraz 99,9% udziałów Wnioskodawcy. Zainteresowany nie jest stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej zainicjowanej niniejszym wnioskiem, lecz posiada status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, zgodnie z załącznikiem do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B.

Obecnie, Spółka powiązana wykonuje wyłącznie czynności związane z kontrolą procesu produkcyjnego oraz wytworzonych przez Podwykonawcę półproduktów pod względem ich zgodności z wymogami jakościowymi określonymi w Kontrakcie, a następnie przedkłada raporty z przeprowadzonych czynności kontrolnych bezpośrednio Spółce. Jeden z członków zarządu Spółki powiązanej („Dyrektor zarządzający”) jest pracownikiem Wnioskodawcy, jednakże został on oddelegowany przez Spółkę do Spółki powiązanej i wykonuje pracę na jej rzecz, zaś Wnioskodawca obciąża Spółkę powiązaną kosztami wynagrodzenia Dyrektora. Pracownicy Spółki powiązanej, w tym Dyrektor zarządzający, nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, a także nie są uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę.

Za świadczone usługi Spółka powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie „koszt plus”.

Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie zwiększyć zakres oraz wolumen produkcji w Polsce.

W związku z powyższym, pod koniec 2015 r. Spółka nabyła dwie hale produkcyjne (które są obecnie udostępniane nieodpłatnie Podwykonawcy). Ponadto, Wnioskodawca zakupił również jednostkę produkcyjną (jednostkę zanurzającą) od ukraińskiego przedsiębiorcy, dodatkowe maszyny do skręcania i tkania przędzy oraz wyposażenie, które są obecnie montowane w nabytych przez Spółkę halach.

W związku z planowaną ekspansją w Polsce, Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności w Polsce oraz zmiany w strukturze organizacyjnej.

1.  Rozszerzenie zakresu produkcji w Polsce

Wnioskodawca pragnie zaoferować swoim klientom zwiększone ilości przetworzonej przędzy, w związku z czym podjął decyzję o rozbudowie zaplecza (w zakresie maszyn i wyposażenia) wykorzystywanego w procesie skręcania i tkania włókien oraz inwestycji w jednostkę zanurzającą, obecnie montowaną w G. Po instalacji jednostki zanurzającej, proces przerobu przędzy będzie mógł odbywać się w całości na terytorium Polski (w ujęciu ilościowym jednak nie cała przędza, która będzie tkana i skręcana w Polsce, ostatecznie będzie również tutaj poddawana procesowi zanurzania). Oznacza to, że wytworzone w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski nie będą już przemieszczane z powrotem do zakładu Spółki w Niemczech, lecz będą wysyłane do klientów z obszaru Europy Wschodniej bezpośrednio z Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Natomiast półprodukty do produkcji wyrobów finalnych przeznaczonych na inne rynki będą w dalszym ciągu przemieszczane z powrotem do Niemiec, w celu dalszego przetworzenia, a następnie sprzedaży z tego kraju.

Z uwagi na to, że Podwykonawca nie posiada niezbędnego know-how oraz odpowiedniego personelu do realizacji nowego etapu produkcji – „zanurzania”, w celu jego wykonywania, Spółka powiązana zatrudni dodatkowy personel posiadający specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Ponadto, Spółka powiązana zatrudni dodatkowych pracowników, którzy będą odpowiedzialni za obsługę magazynu oraz logistykę lub, alternatywnie, będzie nabywać te usługi od Podwykonawcy lub innego podmiotu trzeciego. Kadra zarządzająca Spółki powiązanej będzie składała się z polskiego rezydenta zatrudnionego przez Spółkę powiązaną oraz pracownika Wnioskodawcy, oddelegowanego na część wymiaru czasu pracy do Spółki powiązanej, w celu objęcia w niej funkcji Dyrektora Finansowego (CFO) i dyrektora zarządzającego („managing director”).

Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, dystrybucją, kontaktami z klientami, czy działalnością marketingową będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec (niezależnie od tego czy w Polsce będzie odbywał się cały proces przetwarzania czy tylko jego część). Spółka powiązana nie będzie brała udziału w tych czynnościach oraz nie będzie miała jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z klientami Wnioskodawcy. Zakres czynności pomocniczych wykonywanych przez Spółkę powiązaną - oprócz przerobu przędzy - będzie obejmował wyłącznie procesy „techniczne” takie jak magazynowanie wyrobów gotowych, procesy logistyczne (w oparciu o dokumenty wysyłkowe sporządzone przez Spółkę w Niemczech). Czynności te będą miały wyłącznie charakter pomocniczy, wtórny do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Niemiec. Realizacja zamówień oraz wszystkie inne czynności będą się odbywały zgodnie z wytycznymi i wymogami przekazanymi z siedziby Spółki w Niemczech.

1.  Zmiana struktury organizacyjnej

Planowana reorganizacja zakłada, że Spółka powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Wnioskodawcy w Polsce, zaś dotychczasowy Podwykonawca Spółki zostanie podwykonawcą Spółki powiązanej w zakresie dwóch etapów produkcji tj. skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej.

W celu osiągnięcia zamierzonej struktury, podjęte zostaną następujące kroki:

*   Spółka matka oraz Wnioskodawca podpiszą umowę, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie wszystkie udziały Spółki powiązanej.

*   Spółka przeniesie do Spółki powiązanej w drodze aportu wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które posiada w Polsce, w tym składniki, które obecnie wykorzystuje do działalności prowadzonej w Polsce (tj. wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu - procesu skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej), jak i te, które nabyła w celu zwiększenia zakresu produkcji w Polsce (dalej zwane łącznie „Przedmiotem Aportu”).

W ramach planowanego aportu zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawo własności wszystkich nieruchomości, które Spółka posiada w Polsce,

*   prawo własności wszystkich maszyn, urządzeń oraz wyposażenia, które Spółka posiada w Polsce,

*   umowy związane z ogólnym funkcjonowaniem nieruchomości (m.in. umowa na media),

*   Kontrakt zawarty poprzednio przez Wnioskodawcę i Podwykonawcę oraz umowa dzierżawy hal będących własnością Podwykonawcy na rzecz Spółki,

*   prawa i obowiązki, które są związane z wnoszonymi składnikami majątkowymi.

Nie dojdzie natomiast do przeniesienia do Spółki powiązanej zobowiązań. Ponadto, także pracownicy Spółki nie zostaną przeniesieni, lecz - jak zostało to już wskazane powyżej - jeden pracownik Spółki zostanie oddelegowany do Spółki powiązanej na część etatu w celu pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora zarządzającego tego podmiotu. Osoba ta nie będzie przebywać na stałe w Polsce, lecz będzie okresowo przyjeżdżać do Polski, w celu wykonywania swoich zadań Dyrektora Finansowego i Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej. Dwie sfery jej pracy zostaną rozdzielone w taki sposób, że przebywając na terytorium Niemiec będzie ona wykonywała swoją pracę na rzecz Spółki, zaś będąc w Polsce - na rzecz Spółki powiązanej. W konsekwencji, podczas pobytu w Polsce, ww. pracownik będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki powiązanej, jako jej Dyrektor finansowy i Dyrektor zarządzający.

Opisane powyżej składniki majątkowe przenoszone przez Wnioskodawcą na Spółkę powiązaną (Przedmiot Aportu) nie są przy tym formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Wnioskodawcy, np. poprzez przypisanie ich do takiej jednostki jak dział czy oddział Spółki, ale są wyodrębnione od pozostałych składników majątku Spółki fizycznie i funkcjonalnie. Składniki te stanowią bowiem całość majątku Wnioskodawcy służącego do prowadzenia działalności na terytorium Polski (zarówno obecnie jak i po reorganizacji). Ponadto, sposób prowadzenia przez Spółkę odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie przychodów oraz kosztów do działalności realizowanej ww. składnikami majątkowymi oraz wyodrębnienie jej od pozostałej działalności Spółki.

*   Spółka oraz Spółka powiązana zawrą umowę produkcji na zlecenie obejmującą swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania (dalej: „Umowa produkcyjna”), która obejmie swoim zakresem również dodatkowe usługi magazynowania i logistyki. Poza tym, w ramach ogólnych ustaleń, Spółka zapewni pewne usługi wsparcia, np. w obszarze zamówień.

Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek etc. Umowa nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie.

Niemniej, Spółka będzie posiadała prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie w potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych.

*   Umowa w zakresie nadzoru nad produkcją, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką powiązaną zostanie rozwiązana.

W konsekwencji, w wyniku planowanej reorganizacji, to Spółka powiązana stanie się odpowiedzialna wobec Spółki za przerobienie sztucznego jedwabiu, a nie tak jak dotychczas Podwykonawca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedstawia uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania Organu. W tym zakresie Spółka wyjaśnia, co następuje:

1.  wskazanie na jaki czas zostanie zawarta Umowa produkcyjna pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką powiązaną,

Umowa produkcyjna zostanie zawarta na czas trwania umowy dzierżawy hal będących własnością Podwykonawcy, zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, tj. co najmniej do 30 października 2020 r. Umowa dzierżawy hal zostanie przeniesiona w ramach planowanego aportu na Spółkę powiązaną.

Jednocześnie, Umowa produkcyjna będzie przewidywała możliwość przedłużenia okresu jej obowiązywania o 5 lat. Jeśli Spółka powiązana wystąpi o przedłużenie umowy dzierżawy hal, to także Umowa produkcyjna będzie mogła zostać wtedy przedłużona, pod warunkiem, że Wnioskodawca wyrazi zgodę na takie przedłużenie.

1.  wskazanie czy Spółka powiązana poza realizacją świadczeń w ramach Umowy produkcyjnej jaką zawrze z Wnioskodawcą będzie świadczyć również usługi na rzecz innych podmiotów czy też Spółka powiązana będzie świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy

Spółka powiązana ma zamiar świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy produkcyjnej (nie zamierza świadczyć usług na rzecz innych podmiotów).

1.  wyjaśnienie na czym konkretnie będą polegać czynności Wnioskodawcy obejmujące „usługi wsparcia np. w obszarze zamówień”, o których mowa w opisie sprawy

Wnioskodawca zapewni Spółce powiązanej wsparcie w związku z przynależnością do jednej grupy kapitałowej - obejmie ono w szczególności prawo do posługiwania się nazwą grupy oraz przynależność organizacyjną do grupy. Usługi wsparcia np. w obszarze zamówień będą ograniczone do możliwości korzystania przez Spółkę powiązaną z warunków ramowych wynegocjowanych przez Wnioskodawcę np. na zakup maszyn skręcania/tkania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka nie będzie upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki powiązanej. Każde zamówienie będzie składane przez samą Spółkę powiązaną we własnym imieniu, a proces decyzyjny pozostanie w gestii Spółki powiązanej.

W czasie kiedy składany był Wniosek o interpretację w niniejszej sprawie, Wnioskodawca oraz Spółka powiązana rozważały rozwiązanie, w ramach którego Wnioskodawca świadczyłby na rzecz Spółki powiązanej również inne usługi, w obszarze HR, IT, czy usługi finansowe. Jednakże, obecnie odstąpiono od tego pomysłu.

1.  wskazanie czy Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy

Ustawa o VAT nie zawiera definicji/wyjaśnienia co należy rozumieć przez „wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie”. W świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Wyodrębnienia finansowego nie należy przy tym utożsamiać z pełną samodzielnością finansową.

W rozpatrywanym przypadku, Wnioskodawca wyodrębnił dla składników majątkowych znajdujących się na terytorium Polski oraz działalności prowadzonej w Polsce dwa odrębne centra kosztowe. W centrach tych rozpoznawane są wszystkie koszty związane z aktywami znajdującymi się w Polsce (tj. z Przedmiotem Aportu), jak i z procesami produkcji, które odbywają się na terytorium Polski.

W konsekwencji, Spółka wyodrębnia w systemie finansowo-księgowym koszty związane z działalnością prowadzoną w Polsce przy użyciu składników majątkowych, które będą wnoszone do Spółki powiązanej. Jednocześnie, w przypadku uzyskiwania z powyższej działalności (prowadzonej z wykorzystaniem aktywów Spółki zlokalizowanych w Polsce) przychodów, przychody te zostałyby analogicznie wyodrębnione poprzez przypisanie do odpowiedniego centrum przychodów.

Z uwagi na powyższe, odpowiadając na pytanie Organu, Spółka ocenia, że Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

1.  wskazanie czy Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - w znaczeniu czy Przedmiot Aportu będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość tj. czy będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, czemu dała wyraz we Wniosku w ramach uzasadnienia swojego stanowiska do pytania nr 2, że Przedmiot Aportu, który planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Jak Spółka wskazała we Wniosku, Przedmiot Aportu nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki jako dział lub oddział na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze. Jednakże cechuje się on wyodrębnieniem organizacyjnym. Przedmiotem Aportu są bowiem wszystkie składniki majątkowe (nieruchomości, maszyny, wyposażenie oraz prawa i obowiązki z umów związanych z nieruchomością m.in. umowa produkcji na zlecenie oraz umowa dzierżawy hal i inne umowy), które służą Spółce wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w Polsce - wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu w Polsce oraz do planowanego rozszerzenia produkcji. Nie służą one do pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem, Przedmiot Aportu jest funkcjonalnie odrębny od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak przeniesienia na Spółkę powiązaną pracowników wynika z faktu, że Spółka nie posiada w Polsce pracowników świadczących pracę na jej rzecz. Wnioskodawca nie potrzebuje w Polsce pracowników do prowadzonej działalności w zakresie przetwarzania sztucznego jedwabiu, z uwagi na to, że tym zakresie korzysta z usług Podwykonawcy. Zgodnie z założeniem nowej struktury organizacyjnej, także Spółka powiązana będzie korzystać z usług Podwykonawcy w zakresie dwóch etapów produkcji - w tym celu, w ramach Przedmiotu Aportu, zostanie na Spółkę powiązaną przeniesiona dotychczasowa umowa z Podwykonawcą. W konsekwencji, Spółka powiązana po przejęciu Przedmiotu Aportu (w tym Kontraktu (umowy produkcji na zlecenie)) będzie w stanie kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w Polsce w zakresie dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu. Ponadto, Spółka powiązana na bazie przenoszonych składników majątkowych będzie również w stanie rozszerzyć zakres tej działalności, tak aby cały proces przerobu przędzy mógł odbywać się w Polsce (w ramach Przedmiotu Aportu zostaną wniesione maszyny, wyposażenie oraz jednostka zanurzająca, obecnie montowana w G., które Spółka powiązana będzie mogła wykorzystywać do świadczenia nowego etapu produkcji - procesu zanurzania).

Mając na względzie powyższe Spółka ocenia, czemu dała wyraz we Wniosku (w zawartym w nim opisie zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu swojego stanowiska) że Przedmiot Aportu należy uznać za wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki.

1.  wskazanie czy Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy

W nawiązaniu do wyrażonego przez Spółkę stanowiska przedstawionego we Wniosku, Wnioskodawca ocenia, że Przedmiotem Aportu będzie zespół składników materialnych (nieruchomości, maszyny oraz wyposażenie) oraz niematerialnych (umowy, m.in. Kontrakt oraz umowa dzierżawy hal oraz prawa i obowiązki, które są związane z wnoszonymi składnikami majątkowymi), które tworzą jedną całość - są to wszystkie elementy posiadane przez Wnioskodawcę, które służą działalności prowadzonej przez niego w Polsce tj. wykonywaniu dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu (procesu skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej).

Po wniesieniu przez Spółkę Przedmiotu Aportu do Spółki powiązanej, będzie ona posiadała wszystkie składniki majątkowe niezbędne do kontunuowania tej działalności. Działalność ta stanie się podstawową działalnością gospodarczą Spółki powiązanej. Co więcej, w oparciu o Przedmiot Aportu, Spotka powiązana będzie mogła rozszerzyć tę działalność poprzez rozszerzenie zakresu produkcji, tak aby cały proces przerobu przędzy mógł odbywać się w Polsce (w ramach Przedmiotu Aportu zostaną wniesione maszyny, wyposażenie oraz jednostka zanurzająca, obecnie montowana w G., które Spółka powiązana będzie również wykorzystywać do świadczenia nowego etapu produkcji - procesu zanurzania).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Spółka uważa, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą Przedmiot Aportu posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wchodzące w skład Przedmiotu Aportu składniki materialne i niematerialne, zdaniem Wnioskodawcy, odznaczają się bowiem odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że powyższa ocena jest jedynie własnym stanowiskiem Spółki w przedmiocie kwalifikacji przedmiotu transakcji objętej zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku. Przedstawiając powyższe Spółka wyraża jednak nadzieję, że Organ podzieli stanowisko Spółki w tym zakresie.

1.  wskazanie czy Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej, po jego wniesieniu, będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Po planowanej reorganizacji, Spółka powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Wnioskodawcy w Polsce (Spółka powiązana będzie świadczyć swoje usługi na podstawie Umowy produkcyjnej obejmującą swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania). Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług na podstawie Umowy produkcyjnej.

W konsekwencji, Przedmiot Aportu, po jego wniesieniu, będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na terenie Polski bądź Niemiec).

1.  wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego pytania odnoszącego się do skutków podatkowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) rodzaju świadczeń, których dotyczy nowo sformułowany przedmiot interpretacji (pytanie), w tym precyzyjne opisanie na czym one polegają, w jaki sposób są realizowane, czego dotyczą itp. w zależności od zakresu przepisów podatku od towarów i usług, których dotyczy pytanie.

Umowa produkcyjna będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania przędzy. Na podstawie Umowy produkcyjnej Spółka powiązana będzie zobowiązana do:

1.  obróbki produktów wstępnych dostarczonych przez Wnioskodawcę wg technicznych specyfikacji Wnioskodawcy. Obejmować to będzie w szczególności takie prace jak skręcanie, tkanie, impregnację (zanurzanie), a także związane z tym poszczególne prace pomocnicze. Do prac pomocniczych będą należeć usługi magazynowania i logistyki. Spółka powiązana będzie mogła przy tym nabywać określone prace/czynności od Podwykonawcy. Produkty wstępne, które zostały ulepszone w etapach produkcyjnych skręcania i tkania, zwane są dalej „produktami pośrednimi”.
2.  nadzorowania i przeprowadzania jakościowych kontroli prac Podwykonawcy - Spółka powiązana będzie kontrolować proces produkcyjny i sprawdzać możliwości jego optymalizacji, aby zagwarantować i podnieść jakość produktów pośrednich,
3.  nadzorowania i przeprowadzania kontroli jakościowych służących ulepszeniu produktów pośrednich i produktów końcowych, które Spółka powiązana będzie samodzielnie przeprowadzać - zgodnie wytycznymi jakościowymi Wnioskodawcy.

Wszystkie produkty wstępne i pośrednie, które Spółka powiązana otrzyma do obróbki od Wnioskodawcy pozostaną własnością Wnioskodawcy.

Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek etc. Umowa produkcyjna nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie.

Spółka będzie posiadała natomiast prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej działania, które Spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem produkcji i reorganizacją, będą prowadziły do powstania dla Wnioskodawcy na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z 2011 r. nr 77/1; dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”)?
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej (składający się m.in. z nieruchomości, maszyn, wyposażenia oraz umów) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym dostawa tych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pkt 2 powyżej, czy w związku z neutralnością transferu Przedmiotu Aportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Spółki ze sprzedażą opodatkowaną Spółki powiązanej, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Spółkę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce powiązanej, jeżeli nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych?

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do skutków podatkowych dla zainteresowanego niebędącego strona postepowania zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 z Wniosku, Spółce powiązanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych, które Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym, po planowanym zwiększeniu produkcji oraz reorganizacji, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Ad. 2

Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym ich dostawa będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących koszty nabycia składników majątku stanowiących Przedmiotu Aportu, poniesione przed przekazaniem Przedmiotu Aportu na rzecz Spółki powiązanej. Przedmiot Aportu stanowi bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą Wnioskodawca przekaże Spółce powiązanej w ramach wkładu niepieniężnego, a ponieważ przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia VAT, to istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy zakupami Wnioskodawcy i opodatkowaną działalnością Spółki powiązanej, wynikający z dokonywania przez Spółkę powiązaną czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Przedmiotu Aportu.

UZASADNIENIE

UWAGI OGÓLNE: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretacje indywidualną

Prawidłowa ocena, czy w opisanym stanie faktycznym (po rozszerzeniu zakresu produkcji i reorganizacji) Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a także określenie, czy wniesione przez Spółkę aportem do Spółki powiązanej składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa niewątpliwie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Spółki, jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT, jak i sytuacji prawnopodatkowej Spółki powiązanej.

Dla Wnioskodawcy, ocena powyższych kwestii będzie wpływać, między innymi, na określenie sposobu rozliczenia usług świadczonych przez Spółkę powiązaną oraz ustalenie, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanych składników majątkowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Z kolei, z perspektywy Spółki powiązanej kwestia istnienia bądź nieistnienia po stronie Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie mieć bezpośredni wpływ na określenie miejsca opodatkowania usług świadczonych przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej. Ustalenie, czy składniki majątkowe wnoszone przez Wnioskodawcę aportem do Spółki powiązanej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie natomiast wpływać na prawo Zainteresowanego do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. składników.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zagadnienia będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Wnioskodawcy jak i Spółki powiązanej.

Ad 1

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego terminu zawarte zostało jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym. Rozporządzenie to ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu, dla potrzeb art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2, art. 58 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi w istocie potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co oznacza, że podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (przez co należy rozumieć, w szczególności, możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznej cechy działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie tej działalności w sposób samodzielny.

Należy przy tym wskazać, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie można uznać, iż mamy do czynienia za stałym miejscem prowadzenia działalności.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób także rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej. Powstanie takiego miejsca w każdym przypadku stanowi bowiem rezultat wykonywanej przez podatnika działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto, działalnością gospodarczą są również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższą definicję, w ocenie Spółki, należy uznać, iż określony podmiot będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystywaniu znajdujących się na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Spółka zamierza przenieść wszystkie etapy przetwarzania przemysłowego sztucznego jedwabiu dla określonych nabywców do Polski. Ze względu na to, że finalne produkty przeznaczone na rynek polski i rynki Europy wschodniej będą dostarczane nabywcom bezpośrednio z terytorium Polski, Spółka będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (tj. krajowe i wspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów).

Pomimo tego, w dalszym ciągu, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zasobów technicznych czy osobowych, które pozwoliłyby na prowadzenie na terytorium Polski niezależnej działalności gospodarczej. Pracownicy Spółki powiązanej realizując czynności związane z wykonaniem usług produkcyjnych, magazynowych czy logistycznych na rzecz Spółki, nie będą posiadali kompetencji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby, tj. z Niemiec. W Polsce odbywać się będzie wyłącznie proces produkcji oraz obsługi logistycznej wyrobów gotowych (dla nabywców z Polski i krajów Europy wschodniej) oraz wytwarzanie półproduktów przeznaczonych do dalszej obróbki na terytorium Niemiec.

1.  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Co prawda na terenie Polski będzie przebywał jeden z pracowników Spółki, oddelegowany przez Wnioskodawcę (na część etatu) do pełnienia funkcji Dyrektora finansowego i Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej, niemniej, w czasie pobytu na terytorium kraju będzie on świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki powiązanej. Osoba ta nie będzie również umocowana do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w tym w szczególności w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Spółkę w Polsce. Ponadto, pracownik ten nie będzie przebywał na terytorium Polski stale lecz jedynie okresowo (w ramach części etatu), w takim zakresie, w jakim wymagać tego będą pełnione przez niego funkcje.

Nie można również uznać, że pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę powiązaną jak i pracownicy, którzy mają zostać zatrudnieni w celu obsługi magazynu, logistyki i nowego etapu produkcji, mogą być uznani za zasoby personalne Wnioskodawcy w Polsce. Osoby te będą bowiem wykonywać prace na rzecz Spółki wyłącznie w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę powiązaną. Będą w tym zakresie działać na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Zwierzchnictwo nad tymi osobami będzie sprawować w całości Spółka powiązana. Wnioskodawca nie będzie zaś miał nad nimi jakiejkolwiek kontroli. Zaznaczyć także należy, że pracownicy Spółki powiązanej nie będą umocowani do negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki ani do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie będą oni mogli zostać uznani za zasoby personalne Wnioskodawcy.

Podejście takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

Zauważyć także należy, że działania pracowników Spółki powiązanej, które będą podejmowane na terenie Polski nie będą służyć dokonywaniu przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (sprzedaż przetworzonego przemysłowego sztucznego jedwabiu), lecz będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy (wsparcie procesu produkcji, magazynowanie, logistyka). Wszelkie czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec.

Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Wnioskodawcy, tj. z Niemiec, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym (\`(...)\`) przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

1.  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie w opisanym rozpatrywanym przypadku spełniona.

Spółka nie będzie posiadała w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątkowe (m.in. nieruchomość, maszyny i wyposażenie), które obecnie Spółka posiada w Polsce zostaną wniesione aportem do Spółki powiązanej. W konsekwencji, Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych składników materialnych, jak i niematerialnych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, korzystanie przez Wnioskodawcę z zaplecza technicznego Spółki powiązanej nie będzie mogło przesądzać o powstaniu dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Należy bowiem zaznaczyć, że Spółka powiązana nie będzie udostępniała Wnioskodawcy omawianych zasobów, np. w oparciu o umowę dzierżawy czy użyczenia, lecz będzie je wyłącznie wykorzystywała do celów świadczenia usług na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie będzie zatem mógł w żadnym wypadku dysponować przedmiotowym zapleczem technicznym w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Będzie jedynie nabywał usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę powiązaną.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można tu wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. I FSK 1884/14, uwzględniające wytyczne TSUE w odniesieniu do rozpatrywanego przez polski sąd zagadnienia (sprawa C-605/12).

W przedmiotowym wyroku, NSA, uwzględniając skargę kasacyjną złożoną przez podatnika, wskazał m.in., iż „(\`(...)\`) z ustaleń organów podatkowych nie wynika również, że spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski. Organy podatkowe jak i Sąd uznały, że o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej, która organizuje na tym serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach.

W tych okolicznościach na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że:

1.  posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności opodatkowanej w określonym miejscu - o ile intencją Sądu było takie właśnie stwierdzenie,
2.  odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć „stałe miejsce wykonywania działalności” innego podatnika.”.

W tym kontekście, na szersze przytoczenie zasługują również tezy wyroku TSUE w sprawie C-605/12, w którym wskazano m.in., iż:

64 Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”.

Zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (tj. zawierania umów z nabywcami, sprzedaży towarów, zarządzania prowadzoną działalnością) będzie znajdować się poza terytorium Polski. Nie można zatem twierdzić, iż zaplecze, na które będą składały się zasoby osobowe oraz rzeczowe Spółki powiązanej znajdujące się w Polsce, zdolne będzie do odbioru usług świadczonych przez Spółkę powiązaną na rzecz Spółki oraz do wykorzystania ich dla celów własnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż towarów (przemysłowego sztucznego jedwabiu). Co warte ponownego podkreślenia, wszystkie czynności niezbędne do realizacji tego celu będą wykonywane w siedzibie Spółki w Niemczech - Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych zasobów, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Co istotne, Spółka nie będzie również uprawniona do swobodnego korzystania z powierzchni produkcyjnej czy magazynowej Spółki powiązanej, która będzie wykonywała na rzecz Spółki usługę produkcyjną, magazynową czy logistyczną. Nie będzie mogła również swobodnie dysponować maszynami i innymi urządzeniami produkcyjnymi będącymi w posiadaniu Spółki powiązanej.

Również fakt przechowywania towarów w magazynie Spółki powiązanej i wysyłka towarów do nabywców z tego magazynu, mające na celu zmniejszenie kosztów związanych z obsługą logistyczną wyprodukowanych towarów, nie będą mieć wpływu na procesy związane ze sprzedażą towarów Wnioskodawcy, które w dalszym ciągu będą podejmowane w kraju siedziby Spółki. Wszelkie działania związane z wysyłką towarów Spółki do nabywców będą bowiem wyłącznie wtórne do działalności Spółki w zakresie sprzedaży, prowadzonej z terytorium Niemiec.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, nie można uznać, że Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

I tak, w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego akceptując w pełni stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, ten sam organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w przypadku spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

1.  Brak niezależności decyzyjnej

Spółka nie będzie posiadała w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy w procesie zawierania umów. W szczególności, w Polsce nie będzie znajdował się na stałe żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki, na terytorium Niemiec.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały zaś, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2012 r., nr IPPP3/443-1002/12-4/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że wnioskodawca nie ma na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując, iż „w związku z dokonywaniem tej sprzedaży Spółka zatrudnia na terytorium Polski wyłącznie jednego pracownika w charakterze menedżera ds. sprzedaży. Pracownik ten jednak nie ma prawa do reprezentowania Spółki, nie jest też prokurentem.

Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce uznać zatem należy jedynie za czynności pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej towarów) wykonują pracownicy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii.”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów).”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1 -36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech.”.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymagane do tego przesłanki, nie można uznać, że po planowanej reorganizacji Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei art. 6 ustawy wskazuje katalog czynności wyłączonych z zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT. Wymienione zostały tu te czynności, które, co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, niemniej z uwagi na stosowne wyłączenie, nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, ze względu na szczególny charakter tego przepisu, określającego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, winien on być interpretowany ściśle.

Zgodnie z definicją „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej również „ZCP”) określoną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem tym należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretacji tego pojęcia należy również sięgnąć do przepisów prawa UE. Należy bowiem mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. W celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych, państwa członkowskie UE zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych porządków prawnych Dyrektywy VAT.

W związku z tym, pojęcia użyte w Dyrektywie VAT, transponowane przez państwa członkowskie do krajowych ustaw o podatku VAT muszą być rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej.

W przeciwnym wypadku, jeden z głównych celów Dyrektywy VAT tj. stworzenie jednolitego wspólnotowego systemu VAT - nie mógłby zostać osiągnięty.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dyrektywa VAT przewiduje więc opcję wyłączenia z opodatkowania transferu „całości lub części majątku”. Warto zwrócić uwagę, że polska ustawa VAT nie przyjęła dosłownego brzmienia przepisu Dyrektywy, lecz wprowadziła własne pojęcia: „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Nie ulega jednak wątpliwości, że użyte w ustawie o VAT sformułowania muszą odpowiadać unijnym pojęciom „całości lub części majątku”.

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę, że przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, należy definiować poprzez odwołanie się do wspólnotowego dorobku prawnego.

Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „całości lub części majątku”. Kluczowe dla jego interpretacji jest orzeczenie TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari), w którym Trybunał stwierdził, że celem opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”), będącego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 112, jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. TSUE uznał wówczas, że użyte w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, pojęcie transferu „całości lub części aktywów”, jest terminem autonomicznym prawa UE, które należy interpretować jednolicie na całym obszarze Unii Europejskiej. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.

TSUE powtórzył powyższe stanowisko w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, podkreślając funkcjonalny charakter pojęcia z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady. W ocenie TSUE, aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymagane jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem TSUE, jeżeli za pomocą części przedsiębiorstwa możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny to należy uznać, że spełnia ona wymagania do wyłączenia jej dostawy z opodatkowania VAT. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (w omawianym wyroku TSUE uznał, że do zbycia całości aktywów w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 nie jest niezbędne przeniesienie prawa własności nieruchomości, jeżeli nabywca może w inny sposób zapewnić sobie kontynuowanie działalności - np. w oparciu o dzierżawę tej nieruchomości bądź prowadzenie jej we własnym lokalu).

Konieczność odwołania się przy wykładni pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” do w/w orzeczeń TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne oraz polskie organy podatkowe.

Przykładowo, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), regulacje art. 6 ustawy o VAT muszą być analizowane w nawiązaniu do regulacji unijnych (art. 19 Dyrektywy 112) i stosownego orzecznictwa TSUE. WSA podkreślił, że wyłączenie z opodatkowania określone w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy zarówno każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak i każdej samodzielnej jego części, które obejmuje składniki materialne jak i niematerialne, i która może w samodzielny sposób prowadzić działalność gospodarczą. Sąd podkreślił przede wszystkim wagę, a wręcz decydujący charakter funkcjonalnego, a nie organizacyjnego, związku składników materialnych oraz niematerialnych. W konsekwencji, WSA uznał, że każda transakcja obejmująca zorganizowany zespół składników majątkowych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy część majątku danego podmiotu, powinna pozostawać poza zasięgiem ustawy o VAT.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13 (przywołując w/w orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10) wskazał: „należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.”.

Także organy podatkowe, w interpretacjach podatkowych, podkreślają wspólnotowy i autonomiczny charakter pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r., znak: IPTPP2/4512-120/15-5/JSz, stwierdził, że: „(\`(...)\`) interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.”. Organ przytoczył następnie główne tezy orzeczeń w sprawach C-497/01 oraz C-444/10.

Na gruncie prawa wspólnotowego, elementami decydującymi, z punktu widzenia zastosowania art. 19 dyrektywy VAT, są więc związek organizacyjny oraz związek funkcjonalny między transferowanymi składnikami majątku oraz możliwość ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz, 2015, Legalis). Innymi słowy, nie jest istotne, jakiego rodzaju składniki majątku wchodzą w skład przenoszonego przedsiębiorstwa (lub jego części), lecz okoliczność, że składniki te muszą tworzyć funkcjonalną całość, która umożliwi nabywcy prowadzenie przy ich użyciu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Przedmiotem Aportu będzie zespół składników materialnych (nieruchomości, maszyny oraz wyposażenie) oraz niematerialnych (umowy, m.in. Kontrakt oraz umowa dzierżawy hal oraz prawa i obowiązki, które są związane z wnoszonymi składnikami majątkowymi), które tworzą jedną całość - są to wszystkie elementy posiadane przez Wnioskodawcę, które służą działalności prowadzonej przez niego w Polsce. Biorąc zatem pod uwagę przede wszystkim spełnianą przez nie funkcję, należy uznać, że planowane przeniesienie na Spółkę powiązaną Przedmiotu Aportu będzie stanowiło aport części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu Dyrektywy VAT, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Tworzące ją elementy pozostają bowiem ze sobą ściśle powiązane w aspekcie funkcjonalnym, a ponadto w oparciu o Przedmiot Aportu możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Po wniesieniu przez Spółkę Przedmiotu Aportu do Spółki powiązanej, będzie ona bowiem posiadała wszystkie składniki majątku niezbędne do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług skręcania oraz tkania przędzy, a więc prowadzenia działalności gospodarczej, której dotychczas nie prowadziła.

Jak wskazano powyżej, w polskiej ustawie o VAT pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy).

Zauważyć należy, że powyższa definicja jest w pewnym stopniu różna od pojęć używanych przez Dyrektywę 112 oraz ich rozumienia wypracowanego przez TSUE. W szczególności definicję ZCP w ustawie o VAT cechuje znaczna szczegółowość i chociaż samo wskazanie wymienionych składników nie stanowi naruszenia Dyrektywy, to jednak interpretacja wskazanego przepisu musi być dokonana z uwzględnieniem brzmienia i celów prawa wspólnotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot Aportu spełnia wszystkie warunki określone w przywołanym powyżej przepisie. Zgodnie z jego brzmieniem, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli:

1.  istnieje zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe jest zgodne z stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12. Przy tym w ślad za orzecznictwem TSUE, NSA szczególną uwagę zwraca się na aspekt funkcjonalny wyodrębnienia określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych „należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy” (tak też w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki uznania przenoszonych aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały spełnione co potwierdza poniższa analiza.

1.  Istnienie zespołu powiązanych składników materialnych i niematerialnych

Uznaje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, wzajemnie powiązane - tak, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.25.2018.2.MN.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, w świetle opisu stanu faktycznego w skład Przedmiotu Aportu wchodzić będą:

1.  wszystkie składniki materialne, które Spółka posiada w Polsce, w tym składniki które obecnie wykorzystuje do prowadzonej działalności w Polsce (wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu tj. proces skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej), jak i te które Spółka nabyła w celu zwiększenia zakresu produkcji,
2.  składniki niematerialne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z Kontraktu oraz umowy dzierżawy hal oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących funkcjonowania nieruchomości oraz maszyn (w tym: umów na dostawę mediów i innych usług dla nieruchomości).

Należy przy tym wskazać, że brak w przekazanym zespole składników niektórych elementów, takich jak zobowiązania, nie powinien wpłynąć na ocenę charakteru transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazano powyżej. TSUE wielokrotnie podkreślał, że pojęcie to ma charakter funkcjonalny. Wyłączenie ze sprzedaży pewnych elementów, które nie wpływają na funkcjonowanie takiej części przedsiębiorstwa (np. zobowiązań) nie może wpłynąć na ocenę charakteru transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak też J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012, str. 200).

Powyższe potwierdzają też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z 19 października 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, w której wskazał, że „w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak przykładowo NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., o sygn. II FSK 2222/09: „(\`(...)\`) definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania.”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Przedmiot Aportu będzie obejmował wszystko to co obecnie pozwala Wnioskodawcy na prowadzenie działalności w Polsce tj. na wykonywanie dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu. W konsekwencji, wnoszone przez Wnioskodawcę składniki majątkowe będą umożliwiały kontynuowanie przez Spółkę powiązaną działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż Przedmiot Aportu będzie stanowił zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych niezbędnych i wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych definiuje to wyodrębnienie jako stan, w którym zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena spełnienia powyższego warunku musi być dokonana w drodze ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość).

Składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki majątkowe mają być przeznaczone do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych w ramach całego przedsiębiorstwa, przy czym konieczne jest, aby elementy tej zorganizowanej części, po pierwsze, nie służyły do wykonywania zadań przypisanych do innej części całego przedsiębiorstwa, a po drugie, były zarazem wystarczające do wykonywania zadań gospodarczych przypisanych do danej części całego przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa ma tworzyć zespół składników majątkowych, który jest rozłączny w stosunku do zbioru przeznaczonego w ramach całego przedsiębiorstwa do wykonywania innych zadań gospodarczych, a jednocześnie ma być zbiorem kompletnym, tj. pozwalającym na wykonywanie przypisanych mu zadań bez konieczności posiłkowania się składnikami majątkowymi spoza danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -2.4012.574.2017.1.MC).

W ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie powinien być przy tym utożsamiany z bezwzględną koniecznością dokonania formalnego wyodrębnienia (np. jako działu czy oddziału istniejącego przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze). Brak konieczności formalnego wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

1.  zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB: „Brak formalnego wydzielenia składników majątkowych z pozostałej działalności jednostki nie przesądza jednak automatycznie o tym, że warunek organizacyjnego wyodrębnienia zbywanej części przedsiębiorstwa pozostaje niespełniony. W doktrynie podatkowej uznaje się bowiem, że przesłanka ta jest spełniona również wtedy, gdy składniki materialne i niematerialne są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałego majątku podmiotu gospodarczego”,
2.  zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 19 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC: „Z okoliczności sprawy wynika, że przenoszone na Nabywcę składniki majątkowe nie są formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Zainteresowanego, poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział, ale są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, iż - pomimo, że ww. zespół składników majątkowych nie jest wyodrębniony pod względem formalnym - to jednak analizując całokształt okoliczności w sprawie stwierdza się, że zespół składników majątkowych charakteryzuje się odrębnością na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej i spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, czynność zbycia ww. przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy”.

W analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku formalnego wyodrębnienia Przedmiotu Aportu w ramach przedsiębiorstwa Spółki jako działu lub oddziału na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze, cechuje się on jednak wyodrębnieniem organizacyjnym. Przedmiotem Aportu są bowiem składniki majątkowe (nieruchomości, maszyny, wyposażenie oraz prawa i obowiązki z umów związanych z nieruchomością m.in. Kontakt oraz umowa dzierżawy hal i inne dokumenty), które służą Spółce wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w Polsce - wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu w Polsce oraz do planowanego rozszerzenia produkcji. Nie służą one do pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem, Przedmiot Aportu jest funkcjonalnie odrębny od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Aportu należy uznać za organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. W świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, o wyodrębnieniu finansowym można już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy więc utożsamiać z pełną samodzielnością finansową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, z 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO, z 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB i z 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, sposób prowadzenia przez Spółkę odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwia jej przyporządkowanie przychodów oraz kosztów do działalności realizowanej ww. składnikami majątkowymi oraz wyodrębnienia jej od prowadzonej pozostałej działalności Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zostanie spełniona.

1.  Zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w przepisach ustawy o VAT, zespół składników ZCP - materialnych i niematerialnych - powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje praktyka organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, (przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

W analizowanej sytuacji, Przedmiot Aportu obejmie wszystkie składniki majątkowe, które Spółka posiada w Polsce.

Brak przeniesienia na Spółkę powiązaną pracowników wynika z faktu, że Spółka nie posiada w Polsce pracowników świadczących pracę na jej rzecz. Wnioskodawca nie potrzebuje w Polsce pracowników do prowadzonej działalności w zakresie przetwarzania sztucznego jedwabiu, z uwagi na to, że tym zakresie korzysta z usług Podwykonawcy. Zgodnie z założeniem nowej struktury organizacyjnej, także Spółka powiązana będzie korzystać z usług Podwykonawcy w zakresie dwóch etapów produkcji - w tym celu, w ramach Przedmiotu Aportu, zostanie na Spółkę Powiązaną przeniesiona dotychczasowa umowa z Podwykonawcą. W konsekwencji, Spółka powiązana po przejęciu Przedmiotu Aportu (w tym Kontraktu) będzie w stanie kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w Polsce w zakresie dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu. Ponadto, Spółka powiązana na bazie przenoszonych składników majątkowych będzie również w stanie ww. działalność rozszerzyć.

Należy zwrócić szczególną uwagę, że zgodnie z opisem stanu faktycznego planowane, zawarcie umowy produkcyjnej stanowić będą jedynie rozszerzenie prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Także zatrudnienie dodatkowego personelu posiadającego wiedzę niezbędną do wdrożenia pozostałych etapów produkcji sztucznego jedwabiu (innych niż wykonywane obecnie przez Podwykonawcę) oraz pracowników, którzy będą odpowiedzialni za obsługę magazynu oraz logistykę, będzie wyłącznie z tym związane.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, Przedmiot Aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone, przypisane mu zadania gospodarcze.

1.  Zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, nie ulega wątpliwości, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą Przedmiot Aportu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wchodzące w skład ZCP materialne i niematerialne składniki majątkowe odznaczają się bowiem pełną odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, Przedmiot Aportu będzie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym jego wniesienie do Spółki powiązanej będzie wyłączone z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Ad 3

Pomniejszanie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłacone przez podatnika na poprzednich etapach obrotu jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Odliczenie ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Przedmiot Aportu tworzą zarówno składniki które były już wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium Polski (m.in. maszyny, hale udostępniane Podwykonawcy w celu wykonywania przy ich użyciu dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu - skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej) jak i składniki (m.in. maszyny, urządzenia), które zostały nabyte przez Spółkę w celu rozszerzenia zakresu produkcji w Polsce i które, w związku z tym, nie były do tej pory wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Są one obecnie montowane w halach produkcyjnych i będą wykorzystywane dopiero po wniesieniu Przedmiotu Aportu do Spółki powiązanej.

Wyłączenie z opodatkowania jednego z etapów obrotu dotyczącego tych składników - polegającego na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie powinno powodować zachwiania neutralności systemu VAT.

Powyższe wynika z art. 19 Dyrektywy VAT, który stanowi że osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W związku z tym, jeżeli transakcja dotycząca całości majątku podatnika zostanie dokonana pomiędzy podatnikami wykonującymi wyłącznie czynności opodatkowane, wówczas transakcja taka powinna pozostać bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego u tych podatników.

Kwestia prawa podatnika do odliczenia VAT z wydatków poniesionych na utworzenie Przedmiotu Aportu, w sytuacji gdy podatnik ten nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, lecz przeniósł wyłącznie swój majątek na rzecz innego podatnika, który to transfer był wyłączony z opodatkowania VAT była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie o sygn. C-137/02 (Faxworld).

W przedmiotowej sprawie, utworzona została spółka cywilna Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein Gbr (dalej: „Faxworld Gbr”), której jedynym zadaniem było przygotowanie działalności spółki akcyjnej Faxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft (dalej: „Faxworld AG”). Spółka akcyjna miała natomiast prowadzić działalność korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po ukonstytuowaniu się spółki kapitałowej Faxworld AG, majątek spółki cywilnej Faxworlds Gbr został przeniesiony na spółkę kapitałową w drodze umowy sprzedaży. Sprzedaż całego majątku stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Przedmiotem sporu z organami podatkowymi, była kwestia czy spółce cywilnej, której jedynym celem było przygotowanie i stworzenie spółki kapitałowej, przysługiwało prawo do odliczenia, w sytuacji, gdy jedyną jej czynnością była sprzedaż swojego majątku spółce akcyjnej, która to sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu.

Analizując tak postawione zagadnienie Trybunał odpowiedział na pytanie, czy w omawianym przypadku doszło do czynności opodatkowanej, co jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 17 ust. 1 Vl Dyrektywy, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych”. Ponieważ jedyną transakcją dokonaną przez Faxworld Gbr był transfer majątku niepodlegający VAT. nie ulegało wątpliwości, iż spółka cywilna nie wykonała żadnej czynności, o której mowa w art. 17 ust 2 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał w tym zakresie, że system odliczeń w podatku VAT ma na celu pełne uwolnienie podatnika od obciążenia podatkiem VAT płaconym przy nabyciu towarów i usług w trakcie prowadzonej przezeń działalności (tak np. TSUE w orzeczeniach C-37/95 Ghent Coal Terminal, czy C-98/98 Midland Bank). Ponieważ prawo to ma charakter generalny, w związku z tym, wszelkie jego ograniczenia muszą być wprost określone w VI Dyrektywie. Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji, o której mowa w art. 5 (8) VI Dyrektywy i wyłączyło z opodatkowania zbycie majątku, w efekcie wprowadzając regulacje, na mocy których nabywca jest następcą sprzedającego, w celu zachowania neutralności opodatkowania spółka cywilna musi wziąć pod uwagę przy odliczeniu podatku naliczonego czynności opodatkowane nabywcy.

W konsekwencji Trybunał uznał, że spółka cywilna odliczyła właściwie podatek naliczony, jeżeli usługi i towary nabyte przez nią, a przeniesione następnie w efekcie zbycia całego majątku były wykorzystywane przez nabywcę dla prowadzenia przezeń działalności opodatkowanej. TSUE podkreślił, iż istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale zapewnienie, aby transfer majątku, nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji. Wobec tego następstwo, o którym mowa w przytoczonym przepisie wyraża się także i tym, że status podatkowy nabywcy oraz to, czy majątek jest nabywany po to by wykonywać czynności opodatkowane, ma podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę. Trybunał przyjął więc konieczność powiązania dokonanych przez zbywcę zakupów towarów i usług ze sprzedażą prowadzoną przez nabywcę majątku.

Powołany wyrok Trybunału zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

VI Dyrektywa przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa VAT.

Z załącznika XII do Dyrektywy VAT (Tabela korelacji) wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w Dyrektywie VAT jest art. 19 akapit 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 akapit 2 Dyrektywy VAT. I tak, zgodnie z art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

A zatem, również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT, w świetle przytoczonego powyżej wyroku Trybunału, przy ocenie prawa do odliczenia podatku VAT po stronie zbywcy majątku powinny być brane pod uwagę okoliczności leżące po stronie nabywcy - tj to do jakiej działalności wykorzystywany będzie ten majątek.

Polska implementowała przewidzianą opcję braku opodatkowania zbycia części majątku i jednoczesnego zachowania neutralności podatku VAT, o której mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie znajdującą odzwierciedlenie w Dyrektywie VAT w art. 19) poprzez art. 6 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Pierwszym z tych przepisów wyłączono z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (części majątku), drugim z kolei wprowadzono zasadę powiązania odliczenia podatku naliczonego z czynnościami występującymi u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (części majątku). Realizacja neutralności odliczenia podatku naliczonego wymaga tym samym odczytania powyższych przepisów zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał w wyroku wydanym w sprawie C-137/02.

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celem i brzmieniem Dyrektywy wskazują również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13 wskazał, iż „okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych”. W tym też wyroku NSA wskazał również, że: „mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995r. C-62/93 BP Soupergaz.

Powyższy pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r. (dostępne w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego wniosku, należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy Spółki jest podobny do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia TSUE C-137/02, z tą tylko różnicą, że część zasobów przenoszonych przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej była już przez tę pierwszą wykorzystywana do działalności gospodarczej. A zatem:

*   Spółka, podobnie jak spółka F. Gbr, w odniesieniu do części maszyn/urządzeń zakupionych w celu zwiększenia zakresu produkcji, nie wykonywała działalności gospodarczej, w tym czynności opodatkowanych VAT;

*   Spółka powiązana, podobnie jak spółka F. AG, będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT w oparciu o cały Przedmiot Aportu.

Dlatego też, w celu zachowania neutralności podatku VAT, jak również realizując wykładnię zaprezentowaną przez Trybunał w orzeczeniu C-137/02, należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie maszyn/urządzeń zakupionych w celu zwiększenia zakresu produkcji, które jako Przedmiot Aportu, zostaną przeniesione na Spółkę powiązaną, która z kolei będzie wykorzystywała Przedmiot Aportu do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak zauważył Trybunał w orzeczeniu C-137/02, istotą regulacji o wyłączeniu z opodatkowania transferu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale przeciwnie - zapewnienie, aby transfer majątku, nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji. W związku z tym, dwie okoliczności muszą zostać uwzględnione przy ocenie prawa do odliczenia VAT po stronie zbywcy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części):

*   posiadanie przez nabywcę statusu podatnika VAT, oraz

*   nabycie majątku w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji Spółki spełnienie tych warunków nie budzi wątpliwości - zakupy związane z rozszerzeniem zakresu produkcji w Polsce będą służyły czynnościom opodatkowanym, które będą wykonywane w oparciu o Przedmiot Aportu przez Spółkę powiązaną.

W związku z tym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących koszty nabycia składników majątku stanowiących Przedmiotu Aportu, poniesione przed przekazaniem Przedmiotu Aportu na rzecz Spółki powiązanej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do sformułowanych pytań dotyczących skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dla Zainteresowanego.

Ad 1 W opisanym zdarzeniu przyszłym usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na podstawie Umowy produkcyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

Ad 2 W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 z Wniosku (tj. w sytuacji, gdy Dyrektor uzna, że zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym ich dostawa nie jest wyłączona z opodatkowania VAT), Spółka powiązana będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych wnoszonych aportem przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

Ad 1 W celu ustalenia, czy usługi, które Zainteresowany zamierza świadczyć na podstawie Umowy produkcyjnej będą podlegały opodatkowaniu polskim VAT, kluczowe jest określenie miejsca ich świadczenia. Usługi te będą one bowiem opodatkowane podatkiem VAT w Polsce wyłącznie wówczas, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb podatku VAT będzie terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w przepisach art. 28b ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w przypadku gdy dane usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą związaną z produkcją i dystrybucją wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, natomiast Zainteresowany posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie ze wskazanym we Wniosku stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, Spółka uważa, że opisane we Wniosku działania które zamierza podjąć, w związku z planowanym zwiększeniem produkcji i reorganizacją, nie będą prowadziły do powstania dla Wnioskodawcy na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

A zatem, w świetle zasady ogólnej (art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), miejscem świadczenia usług przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy będzie miejsce, w którym Wnioskodawca, jako usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, jako że siedzibę działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, miejscem świadczenia omawianych usług na jego rzecz, zgodnie z art. 28b ust. l ustawy o VAT, będą Niemcy.

Ustawa o VAT zawiera szereg wyjątków od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, wskazanych w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, żaden z nich nie będzie mieć zastosowania, do usług, które będą świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki.

Przepisy:

*   art. 28f- dotyczą usług transportowych,

*   art. 28g - dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,

*   art. 28i - dotyczą usług restauracyjnych,

*   art. 28j - dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,

*   art. 28n - dotyczą usług turystyki.

W konsekwencji, ich charakter i zakres nie pokrywa się z usługami, które będą świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres usług, które będą świadczone przez Zainteresowanego na podstawie Umowy produkcyjnej, omawiane usługi nie będą również stanowiły usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Przepis art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”.

W rozpatrywanym przypadku, na podstawie Umowy produkcyjnej Zainteresowany będzie świadczył usługi w zakresie produkcji przemysłowego jedwabiu obejmujące wszystkie etapy przetwarzania przędzy (tj. tkania, skręcania oraz zanurzania przędzy). Jedynie pomocniczo będzie świadczył również usługi magazynowania i logistyki. Usługi te będą zatem miały charakter świadczenia akcesoryjnego w stosunku do usług produkcyjnych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „usługi związanej z nieruchomością”. Jednakże, jak wskazuje doktryna, obejmuje ono jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy o VAT odpowiada art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”). Na gruncie prawa UE wyjaśnienie pojęcia „usług związanych z nieruchomością” wprowadzono Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1), zmieniającym Rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. l, z późn. zm.).

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usługi magazynowania towarów była m.in. przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Trybunał uznał, że usługi magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością, a ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W omawianym przypadku, wskazane powyżej przesłanki nie zostaną spełnione. W związku z Umową produkcji Spółka nie uzyska prawa do korzystania z jakiekolwiek powierzchni w magazynie Zainteresowanego, w którym przechowywane będą jego produkty. Mimo, że Spółka będzie miała prawo wstępu do nieruchomości, to uprawnienia tego nie można uznać za prawo używania części czy całości nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, usługi produkcji, oraz świadczone dodatkowo usługi magazynowania i logistyki nie będą miały charakteru usług związanych z nieruchomością i tym samym nie spełnią dyspozycji art. 28e ustawy o VAT.

Podsumowując, miejsce świadczenia usług, które Zainteresowany będzie świadczył na podstawie Umowy produkcyjnej powinno określić się zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Spółka po reorganizacji i zwiększeniu produkcji nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia usług będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy, czyli terytorium Niemiec. A zatem, usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Z powyższego wynika zatem, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, oraz wyłącznie w tej części, w jakiej nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie, w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, ustawodawca wskazał katalog przesłanek, których spełnienie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia warunków wynikających z art. 86 ust. 1. Zgodnie zaś z pkt 2 przywołanej regulacji, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana taką fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

W rozpatrywanym przypadku. Zainteresowany jest podatnikiem VAT. Ponadto, Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej, po jego wniesieniu, będzie wykorzystywany przez Zainteresowanego do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli Dyrektor uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - tj. stwierdzi, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym jego dostawa powinna być opodatkowania VAT, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt ustawy o VAT.

Tym samym, wobec braku jakichkolwiek innych przesłanek wyłączających prawo do odliczenia, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce **nieprawidłowe**,

*   uznania zespołu składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę w drodze aportu do Spółki powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa **prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku **prawidłowe**,

*   miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej **nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Od czerwca 2017 r. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nawiązała współpracę z podmiotem trzecim, polską spółką (Podwykonawca), któremu zleciła wykonywanie dwóch etapów przetwarzania przemysłowego sztucznego jedwabiu w Polsce tj. proces skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej. Czynności te dokonywane są na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie (Kontrakt). Począwszy od 2017 r., Spółka nieodpłatnie udostępnia Podwykonawcy maszyny służące do wykonywania zleconych mu czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien. Wnioskodawca zapewnia także Podwykonawcy półprodukty, na których wykonywane są zlecone mu czynności, wytworzone na wcześniejszych etapach produkcji. Półprodukty przemieszczane są do Polski z Niemiec (jako towary własne Spółki), przy czym przemieszczenie to nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Obecnie, część zleconych przez Spółkę procesów odbywa się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które na podstawie odrębnej umowy są dzierżawione przez Wnioskodawcę, zaś część w halach należących do Wnioskodawcy, udostępnionych nieodpłatnie Podwykonawcy. Wszystkie czynności produkcyjne są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Podwykonawcę, zaś pracownicy Spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczą. Podwykonawca z tytułu wykonania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość kalkulowana jest za pomocą metody „koszt plus”. Przez cały czas trwania procesu przetwarzania, właścicielem półproduktów jest Spółka. Po zakończeniu etapu produkcyjnego wykonywanego przez Podwykonawcę, powstałe w wyniku tego procesu półprodukty są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na terytorium Niemiec, gdzie podlegają kolejnym etapom produkcji. Następnie gotowe produkty są sprzedawane przez Wnioskodawcę do nabywców na terenie całej Europy, w tym także do Polski. Proces sprzedaży jest w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Podwykonawca nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów Spółki, jak i nie świadczy jakichkolwiek usług marketingowych na jej rzecz. Realizowana w Polsce część procesu produkcji jest nadzorowana przez polską spółkę (Spółka powiązana). Właścicielem Spółki powiązanej jest spółka H. GmbH (Spółka matka), która posiada 100% jej udziałów, oraz 99,9% udziałów Wnioskodawcy. Obecnie, Spółka powiązana wykonuje wyłącznie czynności związane z kontrolą procesu produkcyjnego oraz wytworzonych przez Podwykonawcę półproduktów pod względem ich zgodności z wymogami jakościowymi określonymi w Kontrakcie, a następnie przedkłada raporty z przeprowadzonych czynności kontrolnych bezpośrednio Spółce. Jeden z członków zarządu Spółki powiązanej (Dyrektor zarządzający) jest pracownikiem Wnioskodawcy, jednakże został on oddelegowany przez Spółkę do Spółki powiązanej i wykonuje pracę na jej rzecz, zaś Wnioskodawca obciąża Spółkę powiązaną kosztami wynagrodzenia Dyrektora. Pracownicy Spółki powiązanej, w tym Dyrektor zarządzający, nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, a także nie są uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę. Za świadczone usługi Spółka powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie „koszt plus”.

Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie zwiększyć zakres oraz wolumen produkcji w Polsce. W związku z powyższym, pod koniec 2015 r. Spółka nabyła dwie hale produkcyjne (które są obecnie udostępniane nieodpłatnie Podwykonawcy). Ponadto, Wnioskodawca zakupił również jednostkę produkcyjną (jednostkę zanurzającą) od ukraińskiego przedsiębiorcy, dodatkowe maszyny do skręcania i tkania przędzy oraz wyposażenie, które są obecnie montowane w nabytych przez Spółkę halach. W związku z planowaną ekspansją w Polsce, Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności w Polsce oraz zmiany w strukturze organizacyjnej.

Wnioskodawca pragnie zaoferować swoim klientom zwiększone ilości przetworzonej przędzy, w związku z czym podjął decyzję o rozbudowie zaplecza (w zakresie maszyn i wyposażenia) wykorzystywanego w procesie skręcania i tkania włókien oraz inwestycji w jednostkę zanurzającą, obecnie montowaną w G. Po instalacji jednostki zanurzającej, proces przerobu przędzy będzie mógł odbywać się w całości na terytorium Polski (w ujęciu ilościowym jednak nie cała przędza, która będzie tkana i skręcana w Polsce, ostatecznie będzie również tutaj poddawana procesowi zanurzania). Oznacza to, że wytworzone w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski nie będą już przemieszczane z powrotem do zakładu Spółki w Niemczech, lecz będą wysyłane do klientów z obszaru Europy Wschodniej bezpośrednio z Polski. Wnioskodawca będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Natomiast półprodukty do produkcji wyrobów finalnych przeznaczonych na inne rynki będą w dalszym ciągu przemieszczane z powrotem do Niemiec, w celu dalszego przetworzenia, a następnie sprzedaży z tego kraju. Z uwagi na to, że Podwykonawca nie posiada niezbędnego know-how oraz odpowiedniego personelu do realizacji nowego etapu produkcji – „zanurzania”, w celu jego wykonywania, Spółka powiązana zatrudni dodatkowy personel posiadający specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Ponadto, Spółka powiązana zatrudni dodatkowych pracowników, którzy będą odpowiedzialni za obsługę magazynu oraz logistykę lub, alternatywnie, będzie nabywać te usługi od Podwykonawcy lub innego podmiotu trzeciego. Kadra zarządzająca Spółki powiązanej będzie składała się z polskiego rezydenta zatrudnionego przez Spółkę powiązaną oraz pracownika Wnioskodawcy, oddelegowanego na część wymiaru czasu pracy do Spółki powiązanej, w celu objęcia w niej funkcji Dyrektora Finansowego (CFO) i dyrektora zarządzającego („managing director”). Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, dystrybucją, kontaktami z klientami, czy działalnością marketingową będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec (niezależnie od tego czy w Polsce będzie odbywał się cały proces przetwarzania czy tylko jego część). Spółka powiązana nie będzie brała udziału w tych czynnościach oraz nie będzie miała jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z klientami Wnioskodawcy. Zakres czynności pomocniczych wykonywanych przez Spółkę powiązaną - oprócz przerobu przędzy - będzie obejmował wyłącznie procesy „techniczne” takie jak magazynowanie wyrobów gotowych, procesy logistyczne (w oparciu o dokumenty wysyłkowe sporządzone przez Spółkę w Niemczech). Czynności te będą miały wyłącznie charakter pomocniczy, wtórny do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Niemiec. Realizacja zamówień oraz wszystkie inne czynności będą się odbywały zgodnie z wytycznymi i wymogami przekazanymi z siedziby Spółki w Niemczech.

Planowana reorganizacja zakłada, że Spółka powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Wnioskodawcy w Polsce, zaś dotychczasowy Podwykonawca Spółki zostanie podwykonawcą Spółki powiązanej w zakresie dwóch etapów produkcji tj. skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej. Spółka matka oraz Wnioskodawca podpiszą umowę, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie wszystkie udziały Spółki powiązanej. Spółka przeniesie do Spółki powiązanej w drodze aportu wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które posiada w Polsce, w tym składniki, które obecnie wykorzystuje do działalności prowadzonej w Polsce (tj. wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu - procesu skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej), jak i te, które nabyła w celu zwiększenia zakresu produkcji w Polsce (Przedmiot Aportu). W ramach planowanego aportu zostaną przeniesione prawo własności wszystkich nieruchomości, które Spółka posiada w Polsce, prawo własności wszystkich maszyn, urządzeń oraz wyposażenia, które Spółka posiada w Polsce, umowy związane z ogólnym funkcjonowaniem nieruchomości (m.in. umowa na media), Kontrakt zawarty poprzednio przez Wnioskodawcę i Podwykonawcę oraz umowa dzierżawy hal będących własnością Podwykonawcy na rzecz Spółki, prawa i obowiązki, które są związane z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Nie dojdzie natomiast do przeniesienia do Spółki powiązanej zobowiązań. Ponadto, także pracownicy Spółki nie zostaną przeniesieni, lecz jeden pracownik Spółki zostanie oddelegowany do Spółki powiązanej na część etatu w celu pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora zarządzającego tego podmiotu. Osoba ta nie będzie przebywać na stałe w Polsce, lecz będzie okresowo przyjeżdżać do Polski, w celu wykonywania swoich zadań Dyrektora Finansowego i Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej. Dwie sfery jej pracy zostaną rozdzielone w taki sposób, że przebywając na terytorium Niemiec będzie ona wykonywała swoją pracę na rzecz Spółki, zaś będąc w Polsce - na rzecz Spółki powiązanej. W konsekwencji, podczas pobytu w Polsce, ww. pracownik będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki powiązanej, jako jej Dyrektor finansowy i Dyrektor zarządzający. Składniki majątkowe przenoszone przez Wnioskodawcą na Spółkę powiązaną (Przedmiot Aportu) nie są przy tym formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Wnioskodawcy, np. poprzez przypisanie ich do takiej jednostki jak dział czy oddział Spółki, ale są wyodrębnione od pozostałych składników majątku Spółki fizycznie i funkcjonalnie. Składniki te stanowią bowiem całość majątku Wnioskodawcy służącego do prowadzenia działalności na terytorium Polski (zarówno obecnie jak i po reorganizacji). Ponadto, sposób prowadzenia przez Spółkę odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie przychodów oraz kosztów do działalności realizowanej ww. składnikami majątkowymi oraz wyodrębnienie jej od pozostałej działalności Spółki. Spółka oraz Spółka powiązana zawrą umowę produkcji na zlecenie obejmującą swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania (Umowa produkcyjna), która obejmie swoim zakresem również dodatkowe usługi magazynowania i logistyki. Poza tym, w ramach ogólnych ustaleń, Spółka zapewni pewne usługi wsparcia, np. w obszarze zamówień. Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek etc. Umowa nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie. Spółka będzie posiadała prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych. Umowa w zakresie nadzoru nad produkcją, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką powiązaną zostanie rozwiązana. W konsekwencji, w wyniku planowanej reorganizacji, to Spółka powiązana stanie się odpowiedzialna wobec Spółki za przerobienie sztucznego jedwabiu, a nie tak jak dotychczas Podwykonawca.

Umowa produkcyjna zostanie zawarta na czas trwania umowy dzierżawy hal będących własnością Podwykonawcy, zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, tj. co najmniej do 30 października 2020 r. Umowa dzierżawy hal zostanie przeniesiona w ramach planowanego aportu na Spółkę powiązaną. Jednocześnie, Umowa produkcyjna będzie przewidywała możliwość przedłużenia okresu jej obowiązywania o 5 lat. Jeśli Spółka powiązana wystąpi o przedłużenie umowy dzierżawy hal, to także Umowa produkcyjna będzie mogła zostać wtedy przedłużona, pod warunkiem, że Wnioskodawca wyrazi zgodę na takie przedłużenie. Spółka powiązana ma zamiar świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy produkcyjnej (nie zamierza świadczyć usług na rzecz innych podmiotów). Wnioskodawca zapewni Spółce powiązanej wsparcie w związku z przynależnością do jednej grupy kapitałowej - obejmie ono w szczególności prawo do posługiwania się nazwą grupy oraz przynależność organizacyjną do grupy. Usługi wsparcia np. w obszarze zamówień będą ograniczone do możliwości korzystania przez Spółkę powiązaną z warunków ramowych wynegocjowanych przez Wnioskodawcę np. na zakup maszyn skręcania/tkania. Spółka nie będzie upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki powiązanej. Każde zamówienie będzie składane przez samą Spółkę powiązaną we własnym imieniu, a proces decyzyjny pozostanie w gestii Spółki powiązanej. Wnioskodawca wyodrębnił dla składników majątkowych znajdujących się na terytorium Polski oraz działalności prowadzonej w Polsce dwa odrębne centra kosztowe. W centrach tych rozpoznawane są wszystkie koszty związane z aktywami znajdującymi się w Polsce (tj. z Przedmiotem Aportu), jak i z procesami produkcji, które odbywają się na terytorium Polski. W konsekwencji, Spółka wyodrębnia w systemie finansowo-księgowym koszty związane z działalnością prowadzoną w Polsce przy użyciu składników majątkowych, które będą wnoszone do Spółki powiązanej. Jednocześnie, w przypadku uzyskiwania z powyższej działalności (prowadzonej z wykorzystaniem aktywów Spółki zlokalizowanych w Polsce) przychodów, przychody te zostałyby analogicznie wyodrębnione poprzez przypisanie do odpowiedniego centrum przychodów. Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Przedmiot Aportu, który planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedmiot Aportu nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki jako dział lub oddział na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze. Jednakże cechuje się on wyodrębnieniem organizacyjnym. Przedmiotem Aportu są bowiem wszystkie składniki majątkowe (nieruchomości, maszyny, wyposażenie oraz prawa i obowiązki z umów związanych z nieruchomością m.in. umowa produkcji na zlecenie oraz umowa dzierżawy hal i inne umowy), które służą Spółce wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w Polsce - wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu w Polsce oraz do planowanego rozszerzenia produkcji. Nie służą one do pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem, Przedmiot Aportu jest funkcjonalnie odrębny od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Brak przeniesienia na Spółkę powiązaną pracowników wynika z faktu, że Spółka nie posiada w Polsce pracowników świadczących pracę na jej rzecz. Wnioskodawca nie potrzebuje w Polsce pracowników do prowadzonej działalności w zakresie przetwarzania sztucznego jedwabiu, z uwagi na to, że w tym zakresie korzysta z usług Podwykonawcy. Zgodnie z założeniem nowej struktury organizacyjnej, także Spółka powiązana będzie korzystać z usług Podwykonawcy w zakresie dwóch etapów produkcji - w tym celu, w ramach Przedmiotu Aportu, zostanie na Spółkę powiązaną przeniesiona dotychczasowa umowa z Podwykonawcą. W konsekwencji, Spółka powiązana po przejęciu Przedmiotu Aportu (w tym Kontraktu (umowy produkcji na zlecenie)) będzie w stanie kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w Polsce w zakresie dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu. Ponadto, Spółka powiązana na bazie przenoszonych składników majątkowych będzie również w stanie rozszerzyć zakres tej działalności, tak aby cały proces przerobu przędzy mógł odbywać się w Polsce (w ramach Przedmiotu Aportu zostaną wniesione maszyny, wyposażenie oraz jednostka zanurzająca, obecnie montowana w G., które Spółka powiązana będzie mogła wykorzystywać do świadczenia nowego etapu produkcji - procesu zanurzania). Przedmiot Aportu należy uznać za wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Po planowanej reorganizacji, Spółka powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Wnioskodawcy w Polsce (Spółka powiązana będzie świadczyć swoje usługi na podstawie Umowy produkcyjnej obejmującej swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania). Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług na podstawie Umowy produkcyjnej. Przedmiot Aportu, po jego wniesieniu, będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na terenie Polski bądź Niemiec).

Umowa produkcyjna będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania przędzy. Na podstawie Umowy produkcyjnej Spółka powiązana będzie zobowiązana do obróbki produktów wstępnych dostarczonych przez Wnioskodawcę według technicznych specyfikacji Wnioskodawcy. Umowa obejmować będzie takie prace jak skręcanie, tkanie, impregnację (zanurzanie), a także związane z tym poszczególne prace pomocnicze. Do prac pomocniczych będą należeć usługi magazynowania i logistyki. Spółka powiązana będzie mogła przy tym nabywać określone prace/czynności od Podwykonawcy. Ponadto Spółka powiązana zobowiązana będzie do nadzorowania i przeprowadzania jakościowych kontroli prac Podwykonawcy. Spółka powiązana będzie kontrolować proces produkcyjny i sprawdzać możliwości jego optymalizacji, aby zagwarantować i podnieść jakość produktów pośrednich (produkty wstępne, które zostały ulepszone w etapach produkcyjnych skręcania i tkania). Spółka powiązana zobowiązana będzie również do nadzorowania i przeprowadzania kontroli jakościowych służących ulepszeniu produktów pośrednich i produktów końcowych, które Spółka powiązana będzie samodzielnie przeprowadzać zgodnie z wytycznymi jakościowymi Wnioskodawcy. Wszystkie produkty wstępne i pośrednie, które Spółka powiązana otrzyma do obróbki od Wnioskodawcy pozostaną własnością Wnioskodawcy. Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek. Umowa produkcyjna nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie. Spółka będzie posiadała natomiast prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z procesem przerobu i dystrybucji przędzy (sztucznego jedwabiu). Jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy w analizowanym przypadku Wnioskodawca na terytorium Niemiec prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu. Obecnie, Wnioskodawca zlecił Podwykonawcy wykonanie dwóch etapów przetwarzania przemysłowego sztucznego jedwabiu w Polsce. Wnioskodawca udostępnia Podwykonawcy maszyny służące do wykonania zleconych mu czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien oraz zapewnia półprodukty. Część zleconych przez Spółkę procesów odbywa się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które są dzierżawione przez Wnioskodawcę, zaś część w halach należących do Wnioskodawcy, udostępnionych nieodpłatnie Podwykonawcy. Po zakończeniu etapu produkcyjnego wykonywanego przez Podwykonawcę, powstałe w wyniku tego procesu półprodukty są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na terytorium Niemiec, gdzie podlegają kolejnym etapom produkcji. Realizowana w Polsce część procesu produkcji jest nadzorowana przez Spółkę powiązaną. Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie zwiększyć zakres oraz wolumen produkcji w Polsce. Wnioskodawca nabył dwie hale produkcyjne (które są obecnie udostępniane nieodpłatnie Podwykonawcy). Ponadto, Wnioskodawca zakupił również jednostkę produkcyjną (jednostkę zanurzającą) od ukraińskiego przedsiębiorcy, dodatkowe maszyny do skręcania i tkania przędzy oraz wyposażenie, które są obecnie montowane w nabytych przez Wnioskodawcę halach. W związku z planowaną ekspansją w Polsce, Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności w Polsce oraz zmiany w strukturze organizacyjnej. Wnioskodawca pragnie zaoferować swoim klientom zwiększone ilości przetworzonej przędzy, w związku z czym podjął decyzję o rozbudowie zaplecza (w zakresie maszyn i wyposażenia) wykorzystywanego w procesie skręcania i tkania włókien oraz inwestycji w jednostkę zanurzającą, obecnie montowaną w G. Po instalacji jednostki zanurzającej, proces przerobu przędzy będzie mógł odbywać się w całości na terytorium Polski. Wytworzone w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski nie będą już przemieszczane z powrotem do zakładu Spółki w Niemczech, lecz będą wysyłane do klientów z obszaru Europy Wschodniej bezpośrednio z Polski. Planowana reorganizacja zakłada, że Spółka powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Wnioskodawcy w Polsce, zaś dotychczasowy Podwykonawca Spółki zostanie podwykonawcą Spółki powiązanej w zakresie dwóch etapów produkcji tj. skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej. Wnioskodawca przeniesie do Spółki powiązanej w drodze aportu wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które posiada w Polsce, w tym składniki, które obecnie wykorzystuje do działalności prowadzonej w Polsce (tj. wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu), jak i te, które nabył w celu zwiększenia zakresu produkcji w Polsce (Przedmiot Aportu). Wnioskodawca oraz Spółka powiązana zawrą umowę produkcji na zlecenie (Umowa produkcyjna). Umowa produkcyjna będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania przędzy. Na podstawie Umowy produkcyjnej Spółka powiązana będzie zobowiązana do obróbki produktów wstępnych dostarczonych przez Wnioskodawcę według technicznych specyfikacji Wnioskodawcy. Umowa będzie obejmować takie prace jak skręcanie, tkanie, impregnację (zanurzanie), a także związane z tym poszczególne prace pomocnicze. Do prac pomocniczych będą należeć usługi magazynowania i logistyki. Spółka powiązana będzie mogła przy tym nabywać określone prace/czynności od Podwykonawcy. Spółka powiązana będzie kontrolować proces produkcyjny i sprawdzać możliwości jego optymalizacji, aby zagwarantować i podnieść jakość produktów pośrednich (produkty wstępne, które zostały ulepszone w etapach produkcyjnych skręcania i tkania). Spółka powiązana zobowiązana będzie również do nadzorowania i przeprowadzania kontroli jakościowych służących ulepszeniu produktów pośrednich i produktów końcowych, które Spółka powiązana będzie samodzielnie przeprowadzać zgodnie z wytycznymi jakościowymi Wnioskodawcy. Wszystkie produkty wstępne i pośrednie, które Spółka powiązana otrzyma do obróbki od Wnioskodawcy pozostaną własnością Wnioskodawcy. Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek. Z powyższego opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie obejmować czynności związane z procesem przerobu przędzy oraz dystrybucją wytworzonych w Polsce produktów wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca przy wykonywaniu czynności związanych z przerobem przędzy będzie dysponować odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Po raz kolejny podkreślić bowiem należy, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. W przedmiotowej sprawie Umowa produkcyjna zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką powiązaną będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania przędzy. Ponadto przedmiotowa umowa będzie obejmować również usługi magazynowania i logistyki. W wyniku planowanej reorganizacji Spółka powiązana stanie się odpowiedzialna wobec Wnioskodawcy za przerobienie sztucznego jedwabiu. Wnioskodawca decydując się na zwiększenie zakresu oraz wolumenu produkcji w Polsce (wytworzone w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej wysyłane będą do klientów z obszaru Europy Wschodniej bezpośrednio z Polski) zleci na podstawie Umowy produkcyjnej Spółce powiązanej wykonywanie określonych czynności (umowa produkcji na zlecenie będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania). Spółka powiązana w celu realizacji zleconych czynności związanych z procesem przerobu przędzy będzie wykorzystywać swoje zaplecze techniczne i personale. Spółka powiązana będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie Umowy produkcyjnej między innymi w oparciu o składniki majątkowe wniesione aportem przez Wnioskodawcę do Spółki powiązanej (składniki wykorzystywane uprzednio przez Wnioskodawcę do działalności prowadzonej w Polsce – dwa etapy produkcji sztucznego jedwabiu oraz składniki nabyte w celu zwiększenia zakresu produkcji). Co więcej, zauważyć należy, że Wnioskodawca będzie mieć prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych. Co istotne, w rozpatrywanej sprawie Spółka powiązana będzie świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy produkcyjnej (Spółka powiązana nie zamierza świadczyć usług na rzecz innych podmiotów). Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zapewni Spółce powiązanej wsparcie w związku z przynależnością do jednej grupy kapitałowej (obejmie ono w szczególności prawo do posługiwania się nazwą grupy oraz przynależność organizacyjną do grupy). Ponadto Wnioskodawca zapewni Usługi wsparcia np. w obszarze zamówień (możliwość korzystania przez Spółkę powiązaną z warunków ramowych wynegocjowanych przez Wnioskodawcę np. na zakup maszyn skręcania/tkania). Z całokształtu okoliczności sprawy wynika zatem, że Spółka powiązana została utworzona jedynie w celu prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz i w zakresie ściśle wyznaczonym przez Wnioskodawcę. Ponadto pokreślić należy, że Wnioskodawca w związku z planową ekspansją i rozszerzeniem prowadzonej działalności w Polsce zamierza zwiększyć ilości przetwarzanej przędzy. Wytwarzane w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski będą wysłane do klientów bezpośrednio z Polski. Wnioskodawca będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza w sposób zorganizowany i ciągły prowadzić działalność związaną z przerobem przędzy, w ramach której będzie dokonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie pomimo tego, że Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie czynności w ramach świadczonych na podstawie Umowy produkcyjnej usługi będą wykonywane przez pracowników Spółki powiązanej, Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bowiem zasoby techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju będą zapewnione poprzez korzystanie z usług Spółki powiązanej.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w związku z tym dostawa tych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C- 497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z planowaną ekspansją w Polsce zamierza dokonać zmian struktury organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca przeniesie do Spółki powiązanej w drodze aportu wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które posiada w Polsce, w tym składniki, które obecnie wykorzystuje do działalności prowadzonej w Polsce (tj. wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu - procesu skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej), jak i te, które nabyła w celu zwiększenia zakresu produkcji w Polsce (Przedmiot Aportu). W ramach planowanego aportu zostaną przeniesione w szczególności prawo własności wszystkich nieruchomości, które Spółka posiada w Polsce, prawo własności wszystkich maszyn, urządzeń oraz wyposażenia, które Spółka posiada w Polsce, umowy związane z ogólnym funkcjonowaniem nieruchomości (m.in. umowa na media), Kontrakt zawarty poprzednio przez Wnioskodawcę i Podwykonawcę oraz umowę dzierżawy hal będących własnością Podwykonawcy na rzecz Spółki, prawa i obowiązki, które są związane z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Nie dojdzie natomiast do przeniesienia do Spółki powiązanej zobowiązań. Ponadto, także pracownicy Spółki nie zostaną przeniesieni, lecz jeden pracownik Spółki zostanie oddelegowany do Spółki powiązanej na część etatu w celu pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora zarządzającego tego podmiotu. Przedmiot Aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyodrębnił dla składników majątkowych znajdujących się na terytorium Polski oraz działalności prowadzonej w Polsce dwa odrębne centra kosztowe. W centrach tych rozpoznawane są wszystkie koszty związane z aktywami znajdującymi się w Polsce (tj. z Przedmiotem Aportu), jak i z procesami produkcji, które odbywają się na terytorium Polski. Wnioskodawca wyodrębnia w systemie finansowo-księgowym koszty związane z działalnością prowadzoną w Polsce przy użyciu składników majątkowych, które będą wnoszone do Spółki powiązanej. Jednocześnie, w przypadku uzyskiwania z działalności w Polsce (prowadzonej z wykorzystaniem aktywów Spółki zlokalizowanych w Polsce) przychodów, przychody te zostaną analogicznie wyodrębnione poprzez przypisanie do odpowiedniego centrum przychodów. Ponadto w analizowanym przypadku Przedmiot Aportu, który planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedmiot Aportu nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki jako dział lub oddział na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze. Jednakże cechuje się on wyodrębnieniem organizacyjnym. Przedmiotem Aportu są bowiem wszystkie składniki majątkowe (nieruchomości, maszyny, wyposażenie oraz prawa i obowiązki z umów związanych z nieruchomością m.in. umowa produkcji na zlecenie oraz umowa dzierżawy hal i inne umowy), które służą Spółce wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w Polsce - wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu w Polsce oraz do planowanego rozszerzenia produkcji. Nie służą one do pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przedmiot Aportu jest funkcjonalnie odrębny od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Brak przeniesienia na Spółkę powiązaną pracowników wynika z faktu, że Spółka nie posiada w Polsce pracowników świadczących pracę na jej rzecz. Wnioskodawca nie potrzebuje w Polsce pracowników do prowadzonej działalności w zakresie przetwarzania sztucznego jedwabiu, z uwagi na to, że w tym zakresie korzysta z usług Podwykonawcy. Zgodnie z założeniem nowej struktury organizacyjnej, także Spółka powiązana będzie korzystać z usług Podwykonawcy w zakresie dwóch etapów produkcji - w tym celu, w ramach Przedmiotu Aportu, zostanie na Spółkę powiązaną przeniesiona dotychczasowa umowa z Podwykonawcą. W konsekwencji, Spółka powiązana po przejęciu Przedmiotu Aportu (w tym Kontraktu (umowy produkcji na zlecenie)) będzie w stanie kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w Polsce w zakresie dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu. Ponadto, Spółka powiązana na bazie przenoszonych składników majątkowych będzie również w stanie rozszerzyć zakres tej działalności, tak aby cały proces przerobu przędzy mógł odbywać się w Polsce (w ramach Przedmiotu Aportu zostaną wniesione maszyny, wyposażenie oraz jednostka zanurzająca, obecnie montowana w G., które Spółka powiązana będzie mogła wykorzystywać do świadczenia nowego etapu produkcji - procesu zanurzania). Po planowanej reorganizacji, Spółka powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Wnioskodawcy w Polsce (Spółka powiązana będzie świadczyć swoje usługi na podstawie Umowy produkcyjnej obejmującą swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania). Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług na podstawie Umowy produkcyjnej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku Przedmiotem Aportu będą wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które Wnioskodawca posiada w Polsce (składniki, które Wnioskodawca obecnie wykorzystuje do działalności prowadzonej w Polsce oraz składniki, które nabył w celu zwiększenia produkcji w Polsce). Jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot Aport, który planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyodrębnił dla składników majątkowych znajdujących się na terytorium Polski oraz działalności prowadzonej w Polsce dwa odrębne centra kosztowe. W centrach tych rozpoznawane są wszystkie koszty związane z aktywami znajdującymi się w Polsce (tj. z Przedmiotem Aportu), jak i z procesami produkcji, które odbywają się na terytorium Polski. Wnioskodawca wyodrębnia w systemie finansowo-księgowym koszty związane z działalnością prowadzoną w Polsce przy użyciu składników majątkowych, które będą wnoszone do Spółki powiązanej. Jednocześnie, w przypadku przychodów w Polsce, przychody te zostaną wyodrębnione poprzez przypisanie do odpowiedniego centrum przychodów. Przedmiot Aportu będzie również wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedmiotem Aportu są wszystkie składniki majątkowe, które służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, nie służą one do pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przedmiot Aportu cechuje się wyodrębnianiem organizacyjnym, jest funkcjonalnie odrębny od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Spółka powiązana po przejęciu Przedmiotu Aportu będzie w oparciu o Przedmiot Aportu kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w Polsce w zakresie dwóch etapów przetwarzania sztucznego jedwabiu.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem aport zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania zespołu składników majątkowych wnoszonych w drodze aportu do Spółki powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w związku z neutralnością transferu Przedmiotu Aportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Spółki ze sprzedażą opodatkowaną Spółki powiązanej, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Spółkę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce powiązanej, jeżeli nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przeniesie do Spółki powiązanej w drodze aportu wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które posiada w Polsce, w tym składniki, które obecnie wykorzystuje do działalności prowadzonej w Polsce (tj. wykonywania dwóch etapów produkcji sztucznego jedwabiu - procesu skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej), jak i te, które nabył w celu zwiększenia zakresu produkcji w Polsce (Przedmiot Aportu). Po planowanej reorganizacji Spółka powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Wnioskodawcy w Polsce (Spółka powiązana będzie świadczyć swoje usługi na podstawie Umowy produkcyjnej obejmującą swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania). Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług na podstawie Umowy produkcyjnej. W konsekwencji, Przedmiot Aportu, po jego wniesieniu, będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak ustalono powyżej w niniejszej sprawie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Wnioskodawcę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce powiązanej, (zakupy niewykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych). W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy zakupami Wnioskodawcy a czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Spółkę powiązaną przy wykorzystaniu Przedmiotu Aportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej.

W odniesieniu do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oraz Spółka powiązana zawrą umowę produkcji na zlecenie (Umowa produkcyjna). Umowa produkcyjna będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania przędzy. Na podstawie Umowy produkcyjnej Spółka powiązana będzie zobowiązana do obróbki produktów wstępnych dostarczonych przez Wnioskodawcę wg technicznych specyfikacji Wnioskodawcy. Umowa obejmować będzie takie prace jak skręcanie, tkanie, impregnację (zanurzanie), a także związane z tym poszczególne prace pomocnicze. Do prac pomocniczych będą należeć usługi magazynowania i logistyki. Spółka powiązana będzie mogła przy tym nabywać określone prace/czynności od Podwykonawcy. Ponadto Spółka powiązana zobowiązana będzie do nadzorowania i przeprowadzania jakościowych kontroli prac Podwykonawcy. Spółka powiązana będzie kontrolować proces produkcyjny i sprawdzać możliwości jego optymalizacji, aby zagwarantować i podnieść jakość produktów pośrednich (produkty wstępne, które zostały ulepszone w etapach produkcyjnych skręcania i tkania). Spółka powiązana zobowiązana będzie również do nadzorowania i przeprowadzania kontroli jakościowych służących ulepszeniu produktów pośrednich i produktów końcowych, które Spółka powiązana będzie samodzielnie przeprowadzać zgodnie wytycznymi jakościowymi Wnioskodawcy. Wszystkie produkty wstępne i pośrednie, które Spółka powiązana otrzyma do obróbki od Wnioskodawcy pozostaną własnością Wnioskodawcy. Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować między innymi przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek. Umowa produkcyjna nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie. Spółka będzie posiadała prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych.

Mając na uwadze informacje wskazane we wniosku odnośnie usług świadczonych przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej stwierdzić należy, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Zatem w analizowanym przypadku świadczone przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ustawy. Jak ustalono powyżej, w analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Przedmiotowe usługi nie będą podlegać opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Wnioskodawcy. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na rozstrzygniecie, że zespół składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę w drodze aportu do Spółki powiązanej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie udziela się odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę powiązaną składników majątkowych, które Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń na poparcie własnego stanowiska w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji/sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy.

Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje oraz orzeczenia nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.