Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-140/12-3/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-14
Teza: Dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży piwowarskiej. Spółka produkuje piwa w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W swojej ofercie Spółka posiada zarówno piwa tradycyjne jak i piwa smakowe. Piwa smakowe produkowane są na bazie piwa tradycyjnego (tzw. piwo bazowe). Piwo bazowe używane w produkcji piw smakowych jest gotowym piwem, które po rozlaniu mogłoby być przedmiotem sprzedaży. Zakończone zostały w nim bowiem podstawowe procesy technologiczne, takie jak fermentacja oraz filtracja. W procesie produkcji piw smakowych, po zakończeniu fermentacji i filtracji, do piwa bazowego dodawane są takie składniki jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty. Składniki te, przede wszystkim ze względu na zawartość cukrów, wpływają na zwiększenie ekstraktu ogólnego wyprodukowanego w ten sposób wyrobu gotowego tj. piwa smakowego. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przekracza 0,5% obj.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy wyznaczać zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania tych piw podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, liczba stopni Plato, czyli zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych, powinna być obliczana w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki poddanej fermentacji (tzw. ekstrakt rzeczywisty), tj. bez uwzględnienia składników, które dodane zostały po zakończeniu procesu fermentacji.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku akcyzowym" lub „ustawa") piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 ustawy).

W art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Na podstawie wskazanej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224; dalej „rozporządzenie").

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów zdefiniował dla celów akcyzowych co należy rozumieć pod pojęciem stopnia Plato. Zgodnie z tą definicją przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Pojęcia „zawartość alkoholu", „zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" zdefiniowane zostały w § 2 rozporządzenia. Jednocześnie, w § 3 ust. 3 rozporządzenia Minister Finansów sprecyzował, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

A zatem, w myśl cytowanych wyżej przepisów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania piwa, niezbędne jest określenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o takie parametry piwa gotowego jak zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość alkoholu.

Polska Norma PN-A-79093-2:2000 „Piwo. Metody badań" (dalej: Polska Norma) opisuje dwie metody oznaczania zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego piwa tj. metodę destylacyjną oraz metodę refraktometryczną.

Oznaczenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w piwie gotowym w oparciu o jedną z ww. metod stanowi pierwszy krok w określeniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Drugim krokiem jest podstawienie ww. parametrów (tj. wartości ekstraktu rzeczywistego oraz zawartości alkoholu) do wzoru określonego w pkt 2.1.4.3 Polskiej Normy. Wzór ten znany jest powszechnie w browarnictwie jako wzór Ballinga.

Źródłem wątpliwości Spółki w kwestii podstawy opodatkowania piw smakowych jest sposób zdefiniowania przez Ministra Finansów zawartości ekstraktu rzeczywistego, która podstawiona do wzoru Ballinga służy do określenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. W myśl definicji zawartej w § 2 pkt 2 rozporządzenia, przez zawartość ekstraktu rzeczywistego należy rozumieć „ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3".

Spółka wskazuje, że powyższa definicja istotnie odbiega od znaczenia, w którym pojęcie ekstraktu rzeczywistego używane jest powszechnie w browarnictwie, w tym również w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000, do której Minister Finansów odsyła w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Definicja wprowadzona przez Ministra Finansów każe bowiem uwzględniać ekstrakt bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa.

Literalne jej rozumienie wskazywałoby zatem na konieczność uwzględnienia w ekstrakcie rzeczywistym także składników, które w piwach smakowych wprowadzane są już po fermentacji (np. miód, koncentraty owocowe, itp.).

Tymczasem, ekstrakt rzeczywisty w znaczeniu, w którym używany jest w browarnictwie (w tym w Polskiej Normie), obejmuje tę część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie została przetworzona przez drożdże w procesie fermentacji na alkohol i dwutlenek węgla. Nie może on zatem ze swej natury zawierać ekstraktu pochodzącego ze składników wprowadzonych po zakończeniu fermentacji. Na ekstrakt brzeczki podstawowej (oraz ekstrakt rzeczywisty będący jego pozostałością w piwie gotowym) mogą składać się wyłącznie te składniki, z których składała się brzeczka. Z brzeczką mamy natomiast do czynienia do momentu, aż dodane zostaną do niej drożdże i rozpocznie się fermentacja. W momencie, w którym brzeczka w procesie fermentacji zostanie przekształcona w piwo, jakiekolwiek składniki wprowadzone do piwa nie są już w stanie wpłynąć na zwiększenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej a tym samym ekstraktu rzeczywistego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie są one bowiem częścią ekstraktu brzeczki podstawowej. Tymczasem, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą. Ponieważ powołane przepisy nie wprowadzają żadnej odrębnej metody opodatkowania piw smakowych, podstawa opodatkowania w ich przypadku nie może zostać zwiększona o ekstrakt, którego nie było w brzeczce podstawowej.

Zdaniem Spółki, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych, ekstrakt rzeczywisty określony zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem ekstraktu dodanego po fermentacji) powinien zostać odpowiednio zmodyfikowany. Modyfikacja ta powinna polegać na odjęciu ekstraktu niepochodzącego z brzeczki, czyli dodanego po fermentacji. Po odjęciu tego ekstraktu otrzymany zostanie ekstrakt rzeczywisty, do którego odnosi się Polska Norma. Bez takiej modyfikacji nie jest bowiem możliwe prawidłowe stosowanie metod określonych w Polskiej Normie, czego wymaga § 3 ust. 3 rozporządzenia, w tym prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej za pomocą wzoru Ballinga, którym ta norma się posługuje.

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia, ekstrakt brzeczki podstawowej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą oznaczony powinien zostać w sposób określony w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000. Przedstawiony wyżej sposób postępowania opiera się na metodach wskazanych w Polskiej Normie, a zatem jest prawidłową tj. zgodną z przepisami ustawy i rozporządzenia, metodą określenia podstawy opodatkowania piw smakowych.

Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (w stopniach Plato) piwa smakowego może zostać także wyznaczona w oparciu o parametry (ekstrakt rzeczywisty i zawartość alkoholu) piwa bazowego. Zastosowanie tej metody możliwe jest ze względu na to, że składniki dodane po fermentacji, jak wyżej wskazano, nie mogą już zwiększyć zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. A zatem, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (w wartościach bezwzględnych) nie ulegnie zmianie w wyniku dodania takich składników jak miód czy cukier do gotowego piwa bazowego. Dodanie tych składników spowoduje jedynie rozcieńczenie ekstraktu pochodzącego z brzeczki podstawowej, a więc spadek procentowej zawartości tego ekstraktu wyrażonej w stopniach Plato, w porównaniu do piwa bazowego.

Obie ww. metody mogą być stosowane alternatywnie. Umożliwiają one bowiem uzyskanie jednakowych wyników zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych, co potwierdzone zostało w opinii naukowej, dołączonej do niniejszego wniosku.

Spółka zwraca uwagę, że uwzględnienie ekstraktu pochodzącego ze składników dodanych po fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych akcyzą byłoby sprzeczne z logiką systemu podatkowego, co łatwo zobrazować na poniższym przykładzie.

Piwa smakowe są odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów preferujących napoje łagodniejsze w smaku niż piwo tradycyjne i zawierające mniej alkoholu. Gdyby w popularnym „czteropaku" producent umieścił dwie butelki piwa i dwie lemoniady z zaleceniem zmieszania ich w kuflu, lemoniada i jej ekstrakt nie miałyby żadnego znaczenia dla wysokości akcyzy należnej od piwa, z którym lemoniada byłaby sprzedawana. Ze względu na wygodę klienta, browary dokonują tego mieszania już przed rozlewem do butelek lub puszek. Uwzględnianie w podstawie opodatkowania ekstraktu pochodzącego z lemoniady w przypadku zmieszania jej z piwem w browarze oznaczałoby de facto opodatkowanie akcyzą lemoniady, ewentualnie innych składników dodanych do piwa bazowego takich jak miód, cukier czy koncentraty owocowe, co rzecz jasna mijałoby się z intencją ustawodawcy, który nie umieścił w katalogu wyrobów akcyzowych tego rodzaju produktów.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka, pragnie także zwrócić uwagę na regulacje prawa wspólnotowego, z których wynika, że stopnie Plato, w których mierzona jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania piwa nie mogą być definiowane w sposób autonomiczny w krajowym prawie podatkowym.

Art. 94 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem implementację art. 3 Dyrektywy 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Przepis ten dopuszcza dwa sposoby ustalania podstawy opodatkowania piwa akcyzą przez państwa członkowskie:

*   od liczby hektolitrów i stopni Plato, lub

*   od liczby hektolitrów i rzeczywistej objętościowej zawartości alkoholu w gotowym produkcie.

Z powołanej regulacji prawa wspólnotowego wynikają istotne dla odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku konsekwencje.

Po pierwsze, pojęcie stopnia Plato powinno być jednakowo definiowane i stosowane przez organy podatkowe wszystkich państw członkowskich, które wykorzystują ten sposób ustalania podstawy opodatkowania w swoich przepisach krajowych (obecnie 14 państw UE). W przeciwnym razie uregulowanie metod ustalania podstawy opodatkowania piwa w art. 3 Dyrektywy 92/83/EWG straciłoby sens. Co więcej, niemożliwa stałaby się kontrola minimalnych stawek akcyzy przewidzianych w art. 6 Dyrektywy Rady 9284/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych, które także wyrażone są w hektolitrach/stopień Plato lub w hektolitrach/stopień zawartości alkoholu. Z tego względu, przepisy krajowe takie jak rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, nie mogą definiować stopnia Plato (zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej) w sposób odmienny niż znaczenie, w którym posługują się tym pojęciem dyrektywy UE. Ponieważ w/w dyrektywy nie definiują pojęcia stopnia Plato, powinno być ono stosowane w takim znaczeniu, w jakim powszechnie posługuje się nim branża piwowarska w Europie, która w stopniach Plato określa zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a nie ekstraktu pochodzącego ze składników dodanych po zakończeniu fermentacji.

Po drugie, należy zwrócić uwagę na logikę, którą kierował się prawodawca wspólnotowy ustanawiając w art. 3 Dyrektywy 92/83/EWG dwie metody nakładania akcyzy na piwo. Metody te mogą być stosowane przez państwa członkowskie zastępczo tylko dlatego, że zawartość alkoholu w piwie gotowym jest proporcjonalna do zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej. Składniki tworzące ekstrakt są bowiem przerabiane na alkohol przez drożdże.

Im większy ekstrakt, tym więcej alkoholu drożdże są w stanie z niego wytworzyć. Sprzeczne z logiką wspólnotowego systemu opodatkowania akcyzą byłoby zatem uzależnianie wysokości podatku od zawartości ekstraktu, który nie zostanie przerobiony na alkohol, bowiem dodany został już po zakończeniu fermentacji. Wprawdzie w niektórych krajach wytworzyła się tradycja opodatkowania piwa w oparciu o zawartość ekstraktu w brzeczce poddanej fermentacji, należy jednakże pamiętać, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych był i jest w istocie alkohol. Nie ulega zatem wątpliwości, ze składniki piwa, które nie mogą wpłynąć na zawartość alkoholu nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W tym miejscu warto podkreślić, że zgodnie z art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było stosowanie pojęcia stopnia Plato w sposób zgodny ze znaczeniem, którym posługuje się nim Dyrektywa 92/83/EWG i pozostałe państwa członkowskie UE. W taki też sposób powinny być odczytywane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa.

Podsumowując, w opinii Spółki, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinna być obliczana w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tzw. ekstrakt rzeczywisty), tj. bez uwzględnienia składników, które dodane zostały po zakończeniu procesu fermentacji.

W załączeniu do niniejszego wniosku Spółka przedstawiła opinię z zakresu browarnictwa, przygotowaną przez eksperta z Zakładu Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego przewodniczącego Normalizacyjnej Komisji Problemowej nr … ds. Piwowarstwa, która opracowała m.in. Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Załączona opinia potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki w kwestii sposobu wyznaczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy.

W Załączniku nr 1 do wyrobów akcyzowych zaliczono:

*   w poz. 13 - Piwo otrzymane ze słodu oznaczone kodem CN 2203 00;

*   w poz. 16 – Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W dziale IV, rozdziale 2 ustawy umieszczono przepisy dotyczące napojów alkoholowych.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3).

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z delegacja ustawową wynikającą z art. 94 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego.

Zgodnie z powyższym:

1.  zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższych przepisów wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, dopuszczalne jest na etapie gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego wzoru (wzór Ballinga). Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W kontekście powyższego za niesłuszne należy uznać stanowisko, w myśl którego, ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie powinien zostać odpowiednio zmodyfikowany poprzez odjęcie ekstraktu niepochodzącego z brzeczki, czyli dodanego po fermentacji.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatków smakowych w formie miodu, cukru, syropu, koncentratu lub aromatu. Takie odliczenie skutkowałoby ustaleniem wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie fikcyjnym.

Treść definicji „1 stopień Plato” zawarta w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. - „1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie wzór ten dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego), to jednak prawodawca od 2004r. nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego wyrobu nazywanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego. Opodatkowanie takiego piwa stanowi pochodną gęstości i zawartości alkoholu po przeliczeniu na ekstrakt brzeczki podstawowej.

Jeżeli prawodawca ustalił jeden algorytm postępowania, to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą „piwo”, niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Zauważyć przy tym należy, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego". Zatem w ocenie tut. Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów "wyrób" i "gotowy" należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "1°Plato" uznać należy, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem gotowym jest/będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest/będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.

W sprawie należy również zauważyć, iż produkcja piwa winna się odbywać w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji, w myśl art. 45 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Natomiast do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wobec powyższego podstawa opodatkowania winna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W trakcie procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu, dlatego też do prawidłowego obliczenia przyjętej podstawy opodatkowania niezbędne jest określenie obu parametrów w piwie gotowym – zawartości alkoholu i pozostałego po fermentacji ekstraktu (rzeczywistego). Powołana w projekcie metodyka badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym ustalona Polska Norma PN-A-79093-2:2000 jest od lat powszechnie akceptowana i stosowana w branży piwowarskiej. Powyższa norma odnosi się wyłącznie do metod badań piwa”.

W ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko, że ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Raczej należałoby uznać, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Łączenie pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" z innym stanem wyrobu niż produkt końcowy byłoby pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie terminu "zawartość ekstraktu rzeczywistego" (precyzyjnie zdefiniowanego w § 2 pkt 2 r rozporządzenia) wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych jest nieuprawnione.

Odnośnie zaś do przedstawionej przez Wnioskodawcę ekspertyzy Zakładu Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, zauważyć należy, iż zgodnie z jednoznaczną i niebudzącą wątpliwości treścią art. 14b Ordynacji podatkowej rolą organu podatkowego, i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji, jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy. Przeprowadzenie zatem analizy treści opinii wykracza poza zakres niniejszego postępowania ograniczonego wyłącznie do interpretacji przepisów w okolicznościach przedstawionych przez Stronę.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl ar. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretacje nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonej do wniosku o interpretację opinii.

Należy również zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie ma znaczenie właściwe zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę produkowanego wyrobu do odpowiedniego rodzaju napojów alkoholowych (w tym przypadku do piwa), gdyż w myśl art. 96 ust. 1 ustawy wyroby o kodach CN 2204, 2205 i 2206 mogą również stanowić napoje fermentowane.

Napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1.  musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

1.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo
2.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

*   pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

1.  niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

1.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo
2.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

*   pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3 ustawy), a stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust. 4 ustawy).

Ponadto należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 392). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.