Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-228/14-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z solidarną odpowiedzialnością wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z solidarną odpowiedzialnością wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash poolingu (pytanie nr 1),
*   powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do wyrównywania sald w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 2),
*   powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do odsetek otrzymanych/zapłaconych w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 3),
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 4),
*   powstania przychodu w związku z solidarną odpowiedzialnością wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu (pytanie nr 5),
*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z brakiem wskazania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności przez Spółkę Holenderską (pytanie nr 6),
*   opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu (pytanie nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka zamierza stosować wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej (które są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling).

System cash poolingu będzie zorganizowany przez Grupę Kapitałową lokalnie co oznacza, że uczestnikami tego systemu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz „A” (zwana dalej Spółką Holenderską ). Spółka Holenderska jest spółką posiadającą osobowość prawną. Spółka Holenderska jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką Holenderską umowę Treasury Management Agreement, tj. umowę zarządzania środkami pieniężnymi (zwaną dalej Umową Cash Poolingu). Spółka Holenderska nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadzi takiej działalności poprzez położony w Polsce zakład. Umowa Cash Poolingu będzie umową dwustronną. Każda z polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej przystępująca do systemu zarządzania środkami pieniężnymi zawrze ze Spółką Holenderską odrębną dwustronną Umowę Cash Poolingu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu Spółka Holenderska będzie odpowiedzialna za zorganizowanie systemu cash poolingu, sporządzenie analizy prawnej i stosownej dokumentacji, informowanie uczestników (w tym Spółki) o obowiązkach i prawach wynikających z wdrażanego systemu, koordynowanie współpracy z bankami oraz wdrażanie nowych uczestników systemu. Spółka Holenderska będzie również zobowiązana do pokrywania wszystkich opłat związanych z utrzymaniem systemu cash poolingu (z zastrzeżeniem dla opłat za prowadzenie rachunku, wyciągów z konta) oraz negocjowania z bankiem cen.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu (tzw. rachunek pierwotny) będą codziennie zerowane, natomiast odpowiednio środki zdeponowane lub zobowiązania z rachunku pierwotnego będą bilansowane przez bank. Saldo rachunku pierwotnego odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki Holenderskiej lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Koszty odsetek oraz przychody z tytułu odsetek odpowiednio będą księgowane w okresach kwartalnych na bieżącym rachunku Spółki prowadzonym przez „A” w Holandii. Odsetki kalkulowane będą na bazie stawki WIBOR oraz odpowiedniej marży.

Z postanowień Umowy Cash Poolingu nie wynika, aby w ramach tej umowy miało dochodzić do zawarcia umów pożyczek, umów depozytu nieprawidłowego lub umów lokaty pomiędzy Spółką i Spółką Holenderską, a także innymi uczestnikami systemu cash poolingu. Podstawą transferów dokonywanych pomiędzy Spółką a Spółką Holenderską będzie wyżej wymieniona Umowa Cash Poolingu.

Ponadto Spółka zamierza stać się stroną umowy w sprawie konsolidacji sald (Umowa Konsolidacyjna). Umowa Konsolidacyjna zostanie zawarta w celu zautomatyzowania czynności będących przedmiotem Umowy Cash Poolingu. Umowa Konsolidacyjna będzie umową wielostronną. Jej stronami mają być: Bank (…) (dalej „Bank”) z siedzibą w Warszawie, Spółka Holenderska oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsolidacyjnej Bank ma świadczyć na rzecz pozostałych stron tej umowy usługę polegającą na konsolidacji – na jednym rachunku – sald rachunków prowadzonych przez Bank na rzecz Spółki Holenderskiej i polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej (w tym Spółki). Konsolidacja sald będzie następować pomiędzy Rachunkiem Konsolidującym (rachunkiem Spółki Holenderskiej) a każdym z Rachunków Konsolidowanych, tj. każdym z rachunków polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej, które przystąpią do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym rachunkiem Spółki). Natomiast transakcja konsolidacji jest rozumiana jako operacja transferu całości lub części salda (dodatniego lub ujemnego) Rachunku Konsolidowanego na Rachunek Konsolidujący. Konsolidacja sald będzie odbywać się na koniec każdego dnia roboczego.

Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi, Bank zezwala na powstanie w ciągu dnia sald ujemnych na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald do wysokości określonej w umowie z Bankiem. Salda ujemne na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald będą mogły powstać tylko w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych spółek, w tym transakcji obciążeniowych realizowanych z tytułu opłat i prowizji. Salda ujemne występujące na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald zostaną spłacone do końca dnia w całości, w drodze przeprowadzenia transakcji konsolidacji. Jeżeli saldo ujemne nie zostanie spłacone przed końcem dnia spółka będąca posiadaczem rachunku zapłaci na rzecz Banku odsetki w wysokości ustalonej dla zadłużenia przeterminowanego. Środki na Rachunku Konsolidującym oraz na Rachunkach Konsolidowanych oprocentowane będą na zasadach i w wysokości określonej na podstawie zawartych pomiędzy Bankiem a konkretnym uczestnikiem systemu (w tym Spółką) indywidualnych umów o prowadzenie rachunków bankowych. Odsetki dopisane na Rachunku Konsolidującym należą do „A”.

Zgodnie z powyższą Umową Konsolidacyjną każda ze spółek uczestnicząca w konsolidacji sald ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Banku za spłatę zobowiązań wynikających z umowy zgodnie z art. 366 Kodeksu Cywilnego. Spółka Holenderska zawrze również z Bankiem oraz bankiem zagranicznym umowę o zerowaniu sald rachunku należącego do Spółki Holenderskiej w Banku. W ramach tej umowy Rachunek Konsolidujący, o którym mowa powyżej, będzie konsolidowany z rachunkiem głównym (Master Account) prowadzonym dla Spółki Holenderskiej w banku zagranicznym. Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie transferował salda dodatnie na Rachunku Konsolidującym na Master Account a salda ujemne na Rachunku Konsolidującym będą z Master Account pokrywane. Bank zagraniczny (którego siedziba znajduje się w Republice Federalnej Niemiec) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Spółką Holenderską, ani z pozostałymi uczestnikami systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do opisanego w stanie faktycznym systemu zarządzania środkami pieniężnymi (cash poolingu) zastosowanie będą miały przepisy o cenach transferowych, tj. art. 9a oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Konsolidowanym Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Spółkę w związku z realizacją systemu cash poolingu będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio w momencie ich zaksięgowania lub obciążenia nimi konta bieżącego prowadzonego dla Spółki przez Spółkę Holenderską?
4.  Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy przewidziana w Umowie Konsolidacyjnej solidarna odpowiedzialność wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy w związku z brakiem bezpośredniego wskazania w Umowie Cash Poolingu, że z tytułu wykonywania określonych czynności przez Spółkę Holenderską na rzecz Spółki nie przysługuje wynagrodzenie – po stronie Spółki występuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
7.  Czy w związku z obciążeniem rachunku Spółki z tytułu odsetek w związku uczestnictwem w systemie cash poolingu Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek „u źródła”, o którym stanowi art. 21 ust. pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 29 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-228/14-2/ŁM, ILPB4/423-228/14-3/ŁM, ILPB4/423-228/14-4/ŁM, ILPB4/423-228/14-5/ŁM, ILPB4/423-228/14-7/ŁM, ILPB4/423-228/14-8/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy przewidziana w Umowie Konsolidacyjnej solidarna odpowiedzialność wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka nie uzyskuje żadnego świadczenia z tytułu solidarnego przystąpienia do długu wszystkich Uczestników Systemu zarządzania środkami pieniężnymi, które mogłoby skutkować powstaniem po jej stronie przychodu.

Zgodnie z Umową Konsolidacyjną każda ze spółek uczestnicząca w konsolidacji sald ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Banku za spłatę zobowiązań wynikających z umowy zgodnie z art. 366 Kodeksu Cywilnego.

W przedstawionym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na fakt, iż zabezpieczenia udzielają sobie wzajemnie wszystkie (poza Bankiem) podmioty będące stronami Umowy Konsolidacyjnej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawianej umowy nie dochodzi do powstania odrębnego stosunku zobowiązaniowego z tytułu udzielenia wzajemnych zabezpieczeń pomiędzy stronami. Celem zawarcia Umowy Konsolidacyjnej jest bowiem osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi oraz administracyjnymi działalności gospodarczej, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz drugiej strony umowy poprzez udzielenie odrębnego zabezpieczenia. Zabezpieczenie jest więc jedynie elementem generalnego określonego w umowie stosunku zobowiązaniowego o charakterze wzajemnym, związanego z zarządzaniem środkami finansowymi w ramach Grupy Kapitałowej. Poza zobowiązaniem do wspólnego zarządzania środkami finansowymi w omawianym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia z tytułu przyjęcia solidarnej odpowiedzialności za dług.

Potwierdzeniem charakteru przedmiotowego zabezpieczenia jest okoliczność, iż – zgodnie z Umową Konsolidacyjną – solidarna odpowiedzialność dotyczy jedynie spłaty zobowiązań powstających w związku z wykonywaniem tej umowy. Z postanowienia tego wynika, że zabezpieczenie nie funkcjonuje poza analizowanym systemem zarządzania środkami finansowymi – jest ono ustanowione wyłącznie w celu prawnego uregulowania zobowiązania Spółek do wzajemnego uczestnictwa w tym systemie.

Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, iż przyjęcie solidarnej odpowiedzialności w ramach Umowy Konsolidacyjnej traktować należy nie w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki, lecz jako standardowy element każdej modelowej umowy cash poolingu. W każdym bowiem przypadku wspólnego zarządzania rachunkami bankowymi dochodzi do rzeczywistego wystąpienia odpowiedzialności podmiotu finansującego za długi podmiotu finansowanego – choć odpowiedzialność ta częstokroć nie jest bezpośrednio wyrażona w zawieranych umowach. Sam zatem fakt zawarcia w analizowanej umowie konstrukcji, która w rzeczywistości występuje także w innych umowach tego samego rodzaju, nie może wpływać na odmienne traktowanie takich umów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem w omawianym Systemie nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek świadczenia po stronie Wnioskodawcy z tytułu solidarnego przystąpienia do długu przez spółki będące stronami umowy, to nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość części otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Pomimo braku ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia generującego przychód podatkowy, dla celów podatkowych przyjmuje się, że przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia występuje jedynie wówczas, gdy następuje uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06 „nieodpłatnym świadczeniem są te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy”.

W omawianym stanie faktycznym nie dochodzi do uzyskania jakiejkolwiek konkretnej korzyści o konkretnym wymiarze finansowym kosztem majątku innego podmiotu. Solidarne przystąpienie do długu jest jedynie elementem stosunku zobowiązaniowego polegającego na zarządzaniu środkami finansowymi i ma na celu zabezpieczenie funkcjonowania tego systemu – a nie jest odrębnym zabezpieczeniem dla Spółki.

Z uwagi zatem na powyższe należy wskazać, iż w przedstawianym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nie występuje po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z przyjęciem solidarnej odpowiedzialności spółek zawierających umowę z Bankiem.

Potwierdzanie powyższej tezy odnaleźć można w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-337/12-2/DS): „Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskiwane przez Spółkę w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od Spółki w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenie udzielone przez danego uczestnika systemu wobec Wnioskodawcy będzie czynnością ściśle związaną z zawartą umową cash pooling i będzie bezpośrednio wynikać z tej umowy, to wartość takiego poręczenia nie będzie stanowić przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2012 r. (sygn. IPPB5/423-605/12-5/JC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji – one również zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.