Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-3/4512-1-3/16-2/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Miejscem świadczenia (opodatkowania) kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Dostawcy przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest Holandia, tj. państwo siedziby Dostawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz Dostawcy faktury VAT z tytułu świadczenia takiej usługi, bez polskiego VAT (zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie” (na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia wykonywanej usługi logistycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia wykonywanej usługi logistycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w Polsce, należy do grupy kapitałowej (X), zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego towarów. Jedynym dostawcą sprzedawanych przez Spółkę towarów jest Y (dalej: „Dostawca”). Dostawca jest głównym udziałowcem Spółki, posiadającym bezpośrednio 96,72% udziałów w Spółce. Dostawca ma siedzibę w Holandii oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

X przeprowadziła reorganizację i wdrożyła scentralizowany model biznesowy. W ramach tego modelu Dostawca stał się odpowiedzialny za podejmowanie kluczowych decyzji, zarządzanie ryzykiem, a także budowanie marki X. W ramach wdrożonego modelu, Dostawca stał się właścicielem oferowanych do sprzedaży towarów. Europejskie (lokalne) spółki z X zostały zintegrowane w ramach scentralizowanego modelu i prowadzą działalność w charakterze dystrybutorów towarów Dostawcy, z ograniczonym ryzykiem prowadzonej działalności.

Aktualny model sprzedaży Dostawcy oparty jest o sieć dystrybucyjną, którą tworzą lokalne spółki sprzedażowe, należące do X. Dostawca sprzedaje swoje produkty do swoich lokalnych dystrybutorów. Dystrybutorzy z kolei odsprzedają te produkty do końcowych odbiorców.

Na rynku polskim Dostawca prowadzi działalność przy wykorzystaniu lokalnych spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do X. Głównym dystrybutorem towarów Dostawcy w Polsce jest Spółka.

Dostawca podpisał ze Spółką umowę dotyczącą dystrybucji produktów Dostawcy na rynku polskim. Umowa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i została zawarta na czas określony – 1 rok – z możliwością jej automatycznego przedłużenia o kolejny rok.

Zgodnie z umową, Spółka działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot. Nie posiada ona prawa do reprezentowania Dostawcy, czy też do zawierania w jego imieniu umów. Dostawca zastrzegł swoje prawo do ustanowienia również innych dystrybutorów swoich towarów na rynku polskim.

Na podstawie ww. umowy, Dostawca dokonuje m.in. przemieszczenia swoich towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”) do magazynu w Polsce, będącego własnością Spółki. Przemieszczenie odbywa się na własny koszt oraz ryzyko Dostawcy.

Spółka pobiera towary z magazynu oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców („Końcowi Odbiorcy”). Spółka nabywa prawo własności towarów od Dostawcy na moment przed dostawą produktów do Końcowych Odbiorców (do tego czasu wszystkie ryzyka związane z utratą/uszkodzeniem towarów obciążają Dostawcę). Dostawca traktuje powyższą sprzedaż jako sprzedaż krajową i wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT, zawierającą VAT według właściwej stawki (głównie 23%).

W związku z umową dystrybucji, Spółka przyznała Dostawcy prawo do przechowywania w magazynie towarów Dostawcy, które to towary Spółka odsprzedaje do Końcowych Odbiorców. Dostawca (a nie Spółka) pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w tym magazynie.

Jednocześnie, ani umowa dystrybucji, ani żadna inna umowa pomiędzy Spółką a Dostawcą, nie wskazuje na prawo Dostawcy do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej, itp.

Spółka zajmuje się obsługą towarów Dostawcy w magazynie, świadcząc na rzecz Dostawcy kompleksową usługę logistyczną, obejmującą w szczególności:

1.  przyjmowanie i rozładunek towarów,
2.  rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów,
3.  zapakowanie i oznakowanie,
4.  przepakowanie lub ponowne sortowanie,
5.  wydanie i załadunek towarów.

Spółka zauważa, że co do zasady, towary znajdują się w magazynie do momentu ich pobrania przez Spółkę, celem ich odsprzedaży do Końcowych Odbiorców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy.

Ponadto, Dostawca dokonuje sprzedaży towarów z ww. magazynu Spółki również do innych polskich spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do X.

Spółka, oprócz ww. usług logistycznych, świadczy również na rzecz Dostawcy m.in. usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Spółka nie może również wykluczyć możliwości rozszerzenia zakresu świadczonych usług w przyszłości. Ponadto, Dostawca nabywa w Polsce inne usługi świadczone przez innych (niż Spółka) polskich usługodawców.

Istnieje również możliwość, iż towary Dostawcy są sprzedawane z terytorium innych państw członkowskich UE, bezpośrednio do Końcowych Odbiorców (bez wprowadzania tychże towarów do ww. magazynu w Polsce). W takim przypadku, Dostawca również dokonuje sprzedaży na rzecz Spółki, która odprzedaje je Końcowym Odbiorcom. Wysyłka towarów następuje jednak bezpośrednio od Dostawcy (z terytorium tego innego kraju UE), do Końcowych Odbiorców. Koszt transportu towarów ponosi w takim przypadku Spółka. Dostawca traktuje tego rodzaju sprzedaż na rzecz Spółki, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w kraju wysyłki, stąd na wystawionych na rzecz Spółki fakturach, nie uwzględnia VAT.

Dostawca nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Dostawca nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności (korzysta jedynie z magazynu Dostawcy).

Dostawca nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej zwana „u.s.d.g.”), który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Dostawcy, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Dostawcy obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów.

Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Dostawcy).

W przyszłości Dostawca planuje również dokonywanie z terytorium Polski dostaw do podatników posiadających siedzibę w innych krajach UE, a także do podatników z siedzibą poza UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym schematem sprzedaży towarów, powstanie dla Dostawcy na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, miejscem świadczenia kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Dostawcy przez Spółkę, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie Holandia, tj. państwo siedziby Dostawcy (nie Polska)? W konsekwencji, czy Spółka powinna wystawiać na rzecz Dostawcy faktury VAT z tytułu świadczenia takiej usługi, bez polskiego VAT (jedynie z określeniem, iż VAT rozliczy nabywca)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z opisanym w stanie faktycznym schematem sprzedaży towarów, nie powstanie dla Dostawcy na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, miejscem świadczenia kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Dostawcy przez Spółkę, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie Holandia tj. państwo siedziby Dostawcy (nie Polska). W konsekwencji, Spółka powinna wystawiać na rzecz Dostawcy faktury VAT z tytułu świadczenia takiej usługi, bez polskiego VAT (jedynie z określeniem, iż VAT rozliczy nabywca).

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zaś zgodnie z ust. 2 w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba – to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, kwestia ewentualnego posiadania przez Dostawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce może mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania konsekwencji VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Dostawcy.

Wobec tego Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem, czy jej kontrahent – Dostawca – posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym (przepisy którego stosuje się bezpośrednio zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, potwierdzanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Günter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Dostawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Dostawca nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dostawca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

W związku z tym, wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Dostawcy, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Dostawcy obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy handlowe dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług w Polsce są również zawierane w Holandii (w siedzibie Dostawcy).

W danym stanie faktycznym, nie została więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Dostawcy w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż brak posiadania pracowników na terytorium Polski, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-1155/14-2/JŻ, stwierdził, że: „(\`(...)\`) na powyższe stwierdzenie o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wskazuje brak personelu zatrudnionego w Polsce, jak również pracowników oddelegowanych z Niemiec, zajmujących się obsługą dzierżawy hali produkcyjno-magazynowej Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie decyzje strategiczne związane z dzierżawą hali dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Utrzymanie i administrowanie halą, będzie natomiast należało do dzierżawcy”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(\`(...)\`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Dostawca nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Towary Dostawcy, co prawda, są przemieszczane do magazynu Spółki oraz stanowią własność Dostawcy do czasu pobrania ich przez Spółkę celem odsprzedaży Końcowym Odbiorcom – jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Dostawcę działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające do powstania stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt przechowywania towarów w magazynie, w związku z ich dystrybucją w Polsce przez nabywcę towarów Dostawcy (tj. Spółkę) – może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne.

Jak zauważano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Dostawcy jest sprzedaż towarów do spółek dystrybucyjnych, prowadzących działalność w różnych krajach UE. Co warte ponownego podkreślenia wszystkie czynności niezbędne w celu realizacji tego celu są wykonywane w siedzibie Dostawcy w Holandii – Dostawca nie posiada w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Ponadto, co bardzo istotne, magazyn stanowi własność Spółki oraz Dostawca nie posiada jakichkolwiek praw w zakresie swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej.

Fakt przechowywania towarów w magazynie pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem działalności, tj. dystrybucji towarów w Polsce poprzez Spółkę. Dostawca w żadnym wypadku nie przechowuje towarów w Polsce dla celów prowadzenia ich regularnej odsprzedaży we własnym zakresie. Przeciwnie, proces sprzedaży Dostawcy jest w całości zarządzany w siedzibie Dostawcy w Holandii. Towary są przemieszczane przez Dostawcę do magazynu z przeznaczaniem ich do odsprzedaży do Spółki, a nie dowolnym innym podmiotom.

Wobec powyższego nie można uznać, że Dostawca posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

Przykładowo w interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą miedzy innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

Brak niezależności decyzyjnej

Dostawca nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Dostawcy, ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Dostawcy.

Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Dostawcy, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Dostawcy obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług zawierane są w Holandii (w siedzibie Dostawcy).

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Dostawcy w Holandii.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika – wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zapiecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”;

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane do Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT (poza przykładowym wskazaniem usług uznawanych za związane z nieruchomością) nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością. Również przepisy prawa UE, w obecnym brzmieniu, nie podają definicji tego rodzaju usług.

Kryteria definiujące usługi związane z nieruchomością wskazywane były jednak w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (C-155/12) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości” (pkt 34-37 wyroku TSUE).

Powyższy sposób definiowania usług związanych z nieruchomością został przyjęty przez polskie organy podatkowe.

Zauważyć także należy, że definicja usług związanych z nieruchomością wprowadzona zostanie do przepisów o VAT, wraz z wejściem w życie przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7.10.2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w zakresie usług związanych z nieruchomością (nowy art. 3la Rozporządzenia wykonawczego, który obowiązywał będzie od dnia 1 stycznia 2017 r.). Na podstawie art. 3la ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3la ust. 2 lit. h, powyższe usługi obejmują w szczególności: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w art. ust. 3 lit. c) tego artykułu (świadczenie usług reklamowych nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jak Spółka zauważyła w opisie stanu faktycznego, ani umowa dystrybucji, ani żadna inna umowa pomiędzy Spółką a Dostawcą, nie wskazuje na prawo Dostawcy do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią, zmiany stanu prawnego czy fizycznego, decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej itp. Spółka zajmuje się obsługą produktów w magazynie, świadcząc na rzecz Dostawcy kompleksową usługę logistyczną, na którą składają się:

1.  przyjmowanie i rozładunek towarów,
2.  rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów,
3.  zapakowanie i oznakowanie,
4.  przepakowanie lub ponowne sortowanie,
5.  wydanie i załadunek towarów.

W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, jest oczywiste, że miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej powinno być ustalane według zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności, kompleksowa usługa logistyczna nie może być uważana za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na podstawie art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. Jak bowiem Spółka zaznaczyła powyżej, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz, pomocniczo, przepis art. 3la Rozporządzenia Wykonawczego (które zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2017 r.), aby uznać, że dana usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, konieczne jest, przede wszystkim, aby nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Tymczasem w tym przypadku elementem centralnym/przedmiotem świadczenia usługi będą wyłącznie towary.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Holandii, tj. w państwie siedziby Dostawcy.

Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że Spółka powinna wystawiać na rzecz Dostawcy faktury VAT z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, bez polskiego VAT („odwrotne obciążenie”).

Z powyższych względów, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) ‒ zwanej dalej ustawą ‒ opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał z Dostawcą, który ma siedzibę w Holandii oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, umowę dotyczącą dystrybucji produktów Dostawcy na rynku polskim. Zgodnie z umową, Wnioskodawca działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot. Nie posiada on prawa do reprezentowania Dostawcy, czy też do zawierania w jego imieniu umów. Na podstawie umowy, Dostawca dokonuje m.in. przemieszczenia swoich towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej do magazynu w Polsce, będącego własnością Spółki. Przemieszczenie odbywa się na własny koszt oraz ryzyko Dostawcy.

Wnioskodawca pobiera towary z magazynu oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców („Końcowi Odbiorcy”). Nabywa on prawo własności towarów od Dostawcy na moment przed dostawą produktów do Końcowych Odbiorców (do tego czasu wszystkie ryzyka związane z utratą/uszkodzeniem towarów obciążają Dostawcę).

W związku z umową dystrybucji, Wnioskodawca przyznał Dostawcy prawo do przechowywania w magazynie towarów Dostawcy. Dostawca (a nie Wnioskodawca) pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w tym magazynie.

Jednocześnie, ani umowa dystrybucji, ani żadna inna umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, nie wskazuje na prawo Dostawcy do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Wnioskodawca zajmuje się obsługą towarów Dostawcy w magazynie, świadcząc na rzecz Dostawcy kompleksową usługę logistyczną, obejmującą w szczególności:

1.  przyjmowanie i rozładunek towarów,
2.  rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów,
3.  zapakowanie i oznakowanie,
4.  przepakowanie lub ponowne sortowanie,
5.  wydanie i załadunek towarów.

Wnioskodawca świadczy również na rzecz Dostawcy usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisana usługa logistyczna będzie miała charakter świadczenia złożonego (kompleksowego). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Podkreślić należy, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

Usługa logistyczna polega na zarządzaniu towarem. Koncentrowana jest ona przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

W przedmiotowej sprawie wymienione przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią celu samego w sobie, gdyż nie realizują w pełni celu, który chce osiągnąć Dostawca, ponieważ jest nim realizacja usługi logistycznej, w efekcie której nabywa on całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. W usłudze tej niezbędne jest miejsce dla przeprowadzenia określonych czynności (magazyn), jednakże ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa przechowywania w magazynie towarów Dostawcy, jest jednym z elementów niezbędnych do wykonania czynności podstawowej, czyli usługi logistycznej.

Zatem, Wnioskodawca na rzecz Dostawcy świadczy kompleksową usługę logistyczną.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, Dostawca spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi logistycznej, wskazane w art. 28b ustawy zastrzeżenia, czyli art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, nie mają zastosowania.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy  w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”, tj.: w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna), dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, Dostawca nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Dostawca nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Dostawca nie posiada na terytorium Polski oddziału w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Dostawcy, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Dostawcy obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Dostawcy).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Dostawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługa będąca przedmiotem wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Holandia.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

*   kwot wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jak już wskazano, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym miejscem świadczenia (opodatkowania) kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Dostawcy przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest Holandia, tj. państwo siedziby Dostawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz Dostawcy faktury VAT z tytułu świadczenia takiej usługi, bez polskiego VAT (zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie” (na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.