Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.237.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: w zakresie opodatkowania usługi wykonywania jednego leku oraz usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta
Słowa kluczowe: leki; szpital; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wykonywania jednego leku oraz usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wykonywania jednego leku oraz usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone 3 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Szpital) jest podatnikiem, którego podstawowym celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital świadczy usługi zdrowotne dla pacjentów służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, które objęte są stawką zwolnioną z podatku VAT. Szpital jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca osiąga również przychody w ramach innej działalności gospodarczej, gdzie są to czynności opodatkowane i z tego tytułu występuje podatek należny.

Wnioskodawca w związku z podpisaną w dniu 23.03.2017r. umową świadczy w prowadzonej przez siebie aptece szpitalnej usługi farmaceutyczne polegające na przygotowywaniu preparatów cytostatycznych (leków przeciwnowotworowych) w zakresie rozcieńczania leków z powierzonych leków cytostatycznych zgodnie ze zleceniem otrzymanym od kontrahenta. Kontrahent umowy jest Szpitalem i otrzymane w wykonaniu umowy leki wykorzystuje w ramach świadczeń w zakresie ochrony zdrowia.

Wnioskodawca (Szpital) wykonuje świadczenia przy wykorzystaniu własnej bazy lokalowej, materiałów i sprzętu oraz zatrudnionych pracowników.

Szpital zawarł wskazaną powyżej umowę w trybie art. 26 ust. 4a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.). Wynagrodzenie należne Szpitalowi za realizację usług zostało określone w umowie w kwotach brutto dwojako:

1.  jako cena jednostkowa za usługę wykonania jednego leku,
2.  jako cena jednostkowa za usługę gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonanych w tym dniu leków).

Przyjmując zamówienie Wnioskodawca zapewnia, że leki wykonane będą w warunkach zgodnie z par. 8 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie szczegółowych warunków jakim powinien odpowiadać lokal apteki (Dz. U. z 2002r. Nr 171, poz. 1395).

Leki cytostatyczne są wykonywane z preparatów cytostatycznych zakupywanych przez Kontrahenta w celu leczenia swoich pacjentów.

Leki wytwarzane w warunkach aseptycznych (w szpitalnej aptece) są lekami dopuszczonymi do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2142 z późn. zm.): art. 3 ust. 4: "Do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w ust. 1:

1.  leki recepturowe;
2.  leki apteczne;
3.  produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych podmiotach leczniczych, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy, oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania;
4.  krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego lub zwierzęcego, z wyłączeniem osocza przetwarzanego w procesie przemysłowym;
5.  surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych;
6.  immunologiczne produkty lecznicze weterynaryjne wytworzone z patogenów lub antygenów pochodzących od zwierząt znajdujących się w danym gospodarstwie i przeznaczonych do leczenia zwierząt występujących w tym samym gospodarstwie;
7.  produkty lecznicze terapii zaawansowanej, o których mowa w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 1394/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007r. w sprawie produktów leczniczych terapii zaawansowanej i zmieniającego dyrektywę 2001/83/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 726/2004 (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2007, str.121), zwanej dalej "rozporządzeniem 1394/2007", które są przygotowywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób niesystematyczny zgodnie ze standardami jakości i zastosowane przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na wyłączną odpowiedzialność lekarza w celu wykonania indywidualnie przepisanego produktu leczniczego dla danego pacjenta".

Ponadto Szpital otrzymał zgodę Ministra Zdrowia na odpłatne wykonywanie przez Szpital leków cytostatycznych dla innych szpitali udzielających świadczeń finansowanych ze środków publicznych. Pismo z dnia 25 stycznia 2017 r.”

"Biorąc pod uwagę, że przygotowywanie leków cytostatycznych jest obowiązkiem aptek szpitalnych a przygotowywane leki cytostatyczne muszą spełniać wymogi stawiane lekom parenteralnym i muszą być wykonywane zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Wytwarzania (GMP), jak również założenie, że ceny za wykonane przez Szpital usługi przygotowania leków cytostatycznych będą oparte na rzeczywistych kosztach ich wytworzenia, wyrażam zgodę na odpłatne wykonywanie przez Szpital leków cytostatycznych dla innych szpitali udzielających świadczeń finansowanych ze środków publicznych."

Szpital wystawia kontrahentowi faktury za świadczone usługi z zastosowaniem stawki podatku VAT wynoszącej 23% (dot. usługi wykonania leku i usługi gotowości), lecz z uwagi na rozbieżne interpretacje pojawiła się wątpliwość co do prawidłowości opodatkowania w/w usługi w taki sposób.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638) jest podmiotem leczniczym. Szpital jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia oraz uczestniczenie w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, w szczególności dla potrzeb WUM, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym na wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Szpital może uczestniczyć w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, pracodawców, organizacje pozarządowe, jednostki samorządu terytorialnego, organy państwowe i inne podmioty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca (szpital)

1.  może zastosować stawkę VAT jako czynności zwolnione zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r poz. 710 z późn. zm.) do obu opisanych czynności: usługi wykonania jednego leku i usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta?
2.  powinien opodatkować opisane obie czynności: usługę wykonania jednego leku i usługę gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta stawką podstawową VAT tj. 23%?
3.  powinien zastosować stawkę VAT jako czynności zwolnione w stosunku do usługi wykonania jednego leku, jak i opodatkować czynności stawką podstawową VAT tj. 23% w stosunku do usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonanych w tym dniu leków) ?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko o którym mowa w pkt 3 zadanego pytania, bowiem w przypadku wykonania leków aseptycznych, w ramach leczenia prowadzonego przez lekarzy kontrahenta dla pacjentów, którym są podawane w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia, przygotowuje je w celach leczniczych i w związku z tym taka usługa powinna być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.) - dalej ustawa. Jest to działanie mające niewątpliwie charakter polegający na świadczeniu usług medycznych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana, wykonane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Wnioskodawca uważa, że spełnia dwie przesłanki konieczne do zakwalifikowania tego typu usługi, jako zwolnione z VAT, a mianowicie:

*   przedmiotowa tj. świadczona usługa dotyczy opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia,
*   podmiotowa tj. usługa świadczona jest przez podmiot leczniczy jako zakład opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przepisu ustawy w art. 43 ustawy przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczonych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, którego podstawowym celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest podmiotem leczniczym. Szpital jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Szpital świadczy usługi zdrowotne dla pacjentów służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, które objęte są stawką zwolnioną z podatku VAT. Szpital jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca osiąga również przychody w ramach innej działalności gospodarczej, gdzie są to czynności opodatkowane i z tego tytułu występuje podatek należny.

Wnioskodawca w związku z podpisaną w dniu 23 marca 2017 r. umową świadczy w prowadzonej przez siebie aptece szpitalnej usługi farmaceutyczne polegające na przygotowywaniu preparatów cytostatycznych (leków przeciwnowotworowych) w zakresie rozcieńczania leków z powierzonych leków cytostatycznych zgodnie ze zleceniem otrzymanym od kontrahenta. Kontrahent umowy jest Szpitalem i otrzymane w wykonaniu umowy leki wykorzystuje w ramach świadczeń w zakresie ochrony zdrowia.

Wnioskodawca (Szpital) wykonuje świadczenia przy wykorzystaniu własnej bazy lokalowej, materiałów i sprzętu oraz zatrudnionych pracowników.

Szpital zawarł wskazaną powyżej umowę w trybie art. 26 ust. 4a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016r.poz. 1638 ze zm.). Wynagrodzenie należne Szpitalowi za realizację usług zostało określone w umowie w kwotach brutto dwojako:

1.  jako cena jednostkowa za usługę wykonania jednego leku,
2.  jako cena jednostkowa za usługę gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonanych w tym dniu leków).

Przyjmując zamówienie Wnioskodawca zapewnia, że leki wykonane będą w warunkach zgodnie z par. 8 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie szczegółowych warunków jakim powinien odpowiadać lokal apteki (Dz. U. z 2002r. Nr 171, poz. 1395).

Leki cytostatyczne są wykonywane z preparatów cytostatycznych zakupywanych przez Kontrahenta w celu leczenia swoich pacjentów.

Leki wytwarzane w warunkach aseptycznych (w szpitalnej aptece) są lekami dopuszczonymi do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2142 z późn. zm.): art. 3 ust. 4: "Do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w ust. 1:

1.  leki recepturowe;
2.  leki apteczne;
3.  produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych podmiotach leczniczych, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy, oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania;
4.  krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego lub zwierzęcego, z wyłączeniem osocza przetwarzanego w procesie przemysłowym;
5.  surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych;
6.  immunologiczne produkty lecznicze weterynaryjne wytworzone z patogenów lub antygenów pochodzących od zwierząt znajdujących się w danym gospodarstwie i przeznaczonych do leczenia zwierząt występujących w tym samym gospodarstwie;
7.  produkty lecznicze terapii zaawansowanej, o których mowa w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 1394/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie produktów leczniczych terapii zaawansowanej i zmieniającego dyrektywę 2001/83/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 726/2004 (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2007, str.121), zwanej dalej "rozporządzeniem 1394/2007", które są przygotowywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób niesystematyczny zgodnie ze standardami jakości i zastosowane przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na wyłączną odpowiedzialność lekarza w celu wykonania indywidualnie przepisanego produktu leczniczego dla danego pacjenta".

Ponadto Szpital otrzymał zgodę Ministra Zdrowia na odpłatne wykonywanie przez Szpital leków cytostatycznych dla innych szpitali udzielających świadczeń finansowanych ze środków publicznych. Szpital wystawia kontrahentowi faktury za świadczone usługi z zastosowaniem stawki podatku VAT wynoszącej 23% (dot. usługi wykonania leku i usługi gotowości), lecz z uwagi na rozbieżne interpretacje pojawiła się wątpliwość co do prawidłowości opodatkowania w/w usługi w taki sposób.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług: usługi farmaceutycznej polegającej na przygotowaniu preparatów cytostatycznych (leków przeciwnowotworowych) oraz usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonywanych w tym dniu leków).

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną i opodatkować tą samą stawką podatku VAT, jak świadczenie główne.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami usług: usługi farmaceutycznej polegającej na przygotowaniu preparatów cytostatycznych oraz usługi polegającej na gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonywanych w tym dniu leków). W niniejszej spawie nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem złożonym. W konsekwencji, konieczne jest ustalenie stawki podatku odrębnie dla poszczególnych usług, tj. usługi wykonania jednego leku oraz usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien zastosować do usługi wykonywania jednego leku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnienie od podatku, natomiast usługę gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedziele i święta opodatkować podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Jak wskazano wyżej zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a).

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie zwalnia wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ww. artykuł stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01). Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

W wyroku w sprawie dAmbrumenil C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych czy też paramedycznych, lecz jedynie „zapewnienie opieki medycznej”. Pojecie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz jeżeli to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych.

Ponadto, z ww. unormowania wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, objęte są również dostawy oraz usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Dostawa jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy jest rzeczywiście świadczona jako czynność pomocnicza względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.” Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku, czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”. Natomiast w sprawie CopyGene, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na orzeczenie TSUE w sprawie C-366/12 z 13 marca 2014 r. Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH, w którym Trybunał wskazał: „(…)w przeciwieństwie do treści art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy treść art. 13 część A ust. 1 lit. c) tejże dyrektywy nie zawiera żadnego odniesienia do działalności ściśle związanej z opieką medyczną, mimo iż przepis ten następuje bezpośrednio po art. 13 część A ust. 1 lit. b). Należy zatem stwierdzić, że zasadniczo artykuł ten nie dotyczy działalności ściśle związanej z opieką medyczną, a pojęcie to nie ma żadnego znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Co się tyczy możliwości zwolnienia dostawy towarów na mocy tego przepisu, Trybunał stwierdził, że poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom, wydawanie leków i innych towarów, jest fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi i nie może zatem być przedmiotem zwolnienia na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. s. 817, pkt 33). Wynika stąd, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna w czasie świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. W tym względzie, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 46 i 47 opinii nie można zaprzeczyć, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, świadczenia opieki medycznej na rzecz pacjentów w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy z jednej strony oraz wydawanie leków cytostatycznych z drugiej strony wpisują się w kontinuum leczenia. Wydawanie produktów leczniczych, takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego jest bowiem niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom w ramach ambulatoryjnego leczenia raka, zważywszy, iż w braku tego takie świadczenie byłoby bezprzedmiotowe. Jednakże mimo takiego kontinuum leczenia zainteresowani potwierdzili na rozprawie, że leczenie będące przedmiotem postępowania głównego oznacza szereg czynności i etapów, które są wprawdzie powiązane, lecz indywidualnie odrębne. Jak zauważyła zatem rzecznik generalna w pkt 48 i 49 opinii, pacjent otrzymuje, jak się zdaje, różne świadczenia, to znaczy, po pierwsze, świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz, po drugie, dostawę leków z apteki szpitala zarządzanego przez KD, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. (…) Na pytanie trzecie należy zatem odpowiedzieć, że dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego, przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu nie może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie, Wnioskodawca wyraźnie wskazał w opisie stanu faktycznego, że wykonuje usługę przygotowania preparatu cytostatycznego z materiału powierzonego (lek cytostatyczny). Przygotowanie polega na rozcieńczeniu leku zgodnie z otrzymanym zleceniem. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą leku, lecz z usługą przygotowania preparatu cytostatycznego zgodnie ze zleceniem zamawiającego Szpitala. Oznacza to, że cytowany wyżej wyrok C-366/12 nie ma zastosowania do omawianego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca spełnia podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą. Zatem rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługa polegająca na przygotowywaniu preparatów cytostatycznych (leków przeciwnowotorowych) w zakresie rozcieńczania leków z powierzonych leków cytostatycznych zgodnie ze zleceniem od kontrahenta (innego Szpitala), może być objęta zwolnieniem od podatku jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W kontekście powyższego, odnośnie usługi wykonania jednego leku, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jak sam Wnioskodawca wskazuje, są usługami farmaceutycznymi polegającymi na przygotowaniu preparatów cytostatycznych na rzecz kontrahentów (Szpitali). Usługi te nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usług farmaceutycznych polegających na przygotowaniu preparatów cytostatycznych w zakresie rozcieńczania leków z powierzonych leków cytostatycznych zgodnie ze zleceniem otrzymanym od kontrahenta nie można uznać za usługę opieki medycznej. Wnioskodawca, w tym zakresie nie świadczy usługi opieki medycznej, usługi te na rzecz pacjenta w opisanej sytuacji świadczy Szpital, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje usługi wykonania leków.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2142 z późn. zm.) w odniesieniu do aptek szpitalnych usługą farmaceutyczną jest również przygotowywanie leków w dawkach dziennych, w tym leków cytostatycznych.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 pkt 1 ustawy Prawo farmaceutyczne apteka szpitalna może zaopatrywać w leki podmioty lecznicze wykonujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne lub w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne, na podstawie umowy, zawartej przez uprawnione do tego podmioty, pod warunkiem że nie wpłynie to negatywnie na prowadzenie podstawowej działalności apteki.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 19 czerwca 1996 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 376 z późn. zm.) w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy przygotowaniu, podawaniu i przechowywaniu leków cytostatycznych w zakładach opieki zdrowotnej określa szczegółowo warunki, jakie muszą być spełnione do m.in. przygotowania leków cytostatycznych.

Zgodnie natomiast z art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.), podmiot wykonujący działalność leczniczą w dniu wejścia w życie ustawy, niespełniający wymagań, o których mowa w art. 22 ust. 1, dostosuje pomieszczenia i urządzenia do tych wymagań do dnia 31 grudnia 2017 r.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że leki cytostatyczne są przygotowywane w aptekach szpitalnych, które muszą spełniać odpowiednie warunki wynikające z ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (posiadać odpowiednio przystosowane pomieszczenie). Natomiast, podmioty lecznicze, które nie mają odpowiednio przystosowanych pomieszczeń do przygotowywania tych leków, mogą podpisywać umowy z innymi podmiotami leczniczymi, posiadającymi aptekę szpitalną z pracownią cytostatyczną.

Analizując zatem przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, że przygotowanie preparatów cytostatycznych jest czynnością, która realizowana jest każdorazowo w celu wykorzystania przez podmioty lecznicze w leczeniu swoich pacjentów. Wnioskodawca zgodnie z pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. otrzymał zgodę wydaną przez Ministra Zdrowia na odpłatne wykonywanie przez niego leków cytostatycznych dla innych szpitali udzielających świadczeń finansowanych ze środków publicznych. Z pisma tego wynika, przygotowywanie leków cytostatycznych jest obowiązkiem aptek szpitalnych a przygotowywane leki muszą spełniać wymogi stawiane lekom parenteralnym i muszą być wykonywane zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Wytwarzania(GMP). Ponadto ceny za wykonywane przez Szpital usługi przygotowywania leków cytostatycznych będą oparte na rzeczywistych kosztach ich wytworzenia. Należy podkreślić, że podmiot leczniczy (kontrahent) korzysta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy), z uwagi na brak „zaplecza technicznego” określonego przez ww. przepisy, do wykonywania tych leków na rzecz swoich pacjentów przez siebie. Przygotowywanie preparatów cytostatycznych w zakresie rozcieńczania leków zgodnie ze zleceniem otrzymanym przez Kontrahenta, jest wykonywane przez Wnioskodawcę z powierzonych przez Kontrahenta leków. Szpital, na którego rzecz jest świadczona usługa przygotowywania leków po ich otrzymaniu wykorzystuje je w ramach świadczeń w zakresie ochrony zdrowia, w celu leczenia swoich pacjentów. W tym kontekście należy stwierdzić, że przygotowywanie preparatów cytostatycznych opisanych w niniejszej sprawie, stanowi etap niezbędny, logicznie wpisujący się w świadczenie usług opieki szpitalnej i medycznej świadczonej przez Kontrahenta, tj. leczenia swoich pacjentów. Należy zatem stwierdzić, że usługi polegające na przygotowywaniu preparatów cytostatycznych w zakresie rozcieńczania leków z powierzonych leków cytostatycznych zgodnie ze zleceniem otrzymanym od innego podmiotu leczniczego, który dany lek wykorzystuje w celu leczenia własnych pacjentów, stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej, jak również jest niezbędna do świadczonej usługi opieki medycznej wykonywanej przez Kontahenta (Szpital), gdyż przygotowywana odpowiednia dawka leku wykorzystywana jest do leczenia indywidualnego pacjenta. Usługa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej. W ocenie Organu, również wykonywanie przez podmiot leczniczy na rzecz drugiego podmiotu leczniczego usługi przygotowywania preparatu cytostatycznego nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstwa wykonującego podobną opodatkowaną działalność, gdyż, jak wynika z przytoczonych przepisów, przedmiotowe usługi wykonują jedynie podmioty lecznicze, po otrzymaniu zgody Ministra Zdrowia na odpłatne wykonywanie takich usług. Wobec powyższego usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Odnośnie natomiast usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonywanych w tym dniu leków), należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 21 marca 2002 r. w prawie C-174/00 Kenner Golf Country Club, gdzie Trybunał wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Omawiany wyrok dotyczył opłaty rocznej pobieranej przez klub sportowy od swoich członków. Opłata ta była niezależna od tego, czy członkowie korzystali z obiektów klubu lub innych oferowanych przez niego świadczeń. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że „opłata roczna pobierana od członków stowarzyszenia sportowego może stanowić opłatę za usługi świadczone przez to stowarzyszenie nawet w przypadku, gdy członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z urządzeń oferowanych przez stowarzyszenie są obowiązani do wpłacenia składki rocznej”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Szpital jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z innym podmiotem leczniczym oprócz usługi polegającej na przygotowywaniu preparatów cytostatycznych (leków przeciwnowotorowych) w zakresie rozcieńczania leków z powierzonych leków cytostatycznych zgodnie ze zleceniem otrzymanym od kontrahentów (Szpitali) świadczy również usługę gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (tj. gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonywanych w tym dniu leków). Za gotowość do pełnienia dyżuru Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, niezależnie od liczby wykonywanych w tym dniu leków.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz powołane orzecznictwo TSUE wskazać należy, że opłatę za gotowość do wykonywania usług z zakresu ochrony zdrowia (o których mowa we wniosku) przez podmioty lecznicze korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym usługi gotowości do pełnienia dyżuru w sobotę, niedzielę i święta (gotowość pojedynczej osoby za 1 dzień, niezależnie od liczby wykonywanych w tym dniu leków) korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1pkt 18 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, że „prawidłowe jest stanowisko o którym mowa w pkt 3 zadanego pytania” należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.