Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-13/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych czynności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; fundusz-fundusz inwestycyjny; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca reprezentowany przez Towarzystwo jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym wpisanym do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) oraz statutu, nadanego przez towarzystwo zarządzające funduszem. Fundusz jest osobą prawną, a jego działalność pozostaje pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego.

Przedmiotem działalności funduszu jest lokowanie środków pieniężnych, pozyskanych od osób trzecich w drodze niepublicznego oferowania certyfikatów inwestycyjnych. Fundusz lokuje aktywa w wyodrębnione ekonomicznie i prawnie wierzytelności, uczestnicząc tym samym w procesie sekurytyzacji. Są to wierzytelności o różnym charakterze, w tym wierzytelności bankowe, wierzytelności wynikające z umów pożyczek gotówkowych, wierzytelności z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Ekonomiczne i prawne wyodrębnienie wierzytelności, niezbędne dla ulokowania pozyskanych od Inwestorów środków pieniężnych, dokonywane w ramach procesu sekurytyzacji może zostać przeprowadzone na dwa sposoby. Jeden z nich opiera się na przeniesieniu na Fundusz praw do wierzytelności, zaś drugi na zbyciu praw do świadczeń z wyodrębnionych wierzytelności, bez zbywania sekurytyzowanych wierzytelności (subpartycypacja), przy czym wszystkie formy sekurytyzacji są objęte działalnością funduszu.

Kluczowym elementem procesów sekurytyzacji, w których w ramach swojej działalności uczestniczy fundusz, jest refinansowanie inicjatora sekurytyzacji przez fundusz, który w tym celu pozyskuje środki finansowe z rynku, emitując papiery wartościowe zabezpieczone nabywanymi wierzytelnościami, bądź świadczeniami z takich wierzytelności. Aby proces sekurytyzacji mógł zostać zainicjowany, inicjator sekurytyzacji musi wyodrębnić ze swojego bilansu pulę wierzytelności wraz ze strumieniami przepływów gotówkowych. Oznaczona pula wierzytelności staje się przedmiotem sekurytyzacji w postaci cesji lub przeniesienia praw do przyszłych świadczeń (subpartycypacji), co pozwala na jej prawne usamodzielnienie, co z kolei jest elementem niezbędnym, aby pula wierzytelności stanowiła instrument finansowy, w który lokowane są środki finansowe funduszu. Tak wyodrębniony instrument finansowy jest refinansowany przez emisję papierów wartościowych. Fundusz w procesie sekurytyzacji z jednaj strony spełnia więc funkcję pośredniczącą w pozyskaniu środków pieniężnych przez inicjatora sekurytyzacji, z drugiej strony pełni rolę pośredniczącą w pozyskiwaniu dodatnich przepływów pieniężnych przez inwestorów, nabywców papierów wartościowych, stając się głównym usługodawcą w procesie sekurytyzacji.

Kluczowym elementem całego procesu jest ustalenie sposobu rozliczenia transakcji między inicjatorem sekurytyzacji, a funduszem. Pierwszym etapem w tym zakresie jest wycena przyszłych, możliwych do uzyskania wpływów z danego pakietu wierzytelności. Wycena dotyczy danej jednostki portfela wierzytelności. Podkreślić należy jednak, że kwota wypłacana przez fundusz inicjatorowi sekurytyzacji nie jest równa wartości przyszłych możliwych wpływów z danego pakietu wierzytelności, tj. nie odpowiada rzeczywistej wartości ekonomicznej tych wierzytelności. Taka transakcja byłaby bowiem neutralna ekonomicznie. Sens sekurytyzacji zostaje zachowany dopiero, gdy przedmiotowa kwota zostaje ukształtowana poprzez pomniejszenie rzeczywistej wartości ekonomicznej wierzytelności o wynagrodzenie funduszu. W ten sposób fundusz wypłaca na rzecz inicjatora jednorazowo określoną kwotę, uzyskując możliwość jej spłaty w wyższej wysokości, ale odroczoną w czasie.

W konsekwencji działania funduszu powodują z jednej strony poprawienie sytuacji finansowej inicjatora i umożliwienie mu pozyskania środków finansowych na dalszą działalność, z drugiej strony umożliwiają inwestowanie przez Inwestorów nadwyżek posiadanych środków pieniężnych, czego realizacją jest będące po stronie funduszu prawo do przyszłych wpływów z puli wierzytelności sekurytyzowanych, które sumarycznie będą wyższe niż kwota uiszczona na rzecz inicjatora, ale ich spłata będzie rozłożona w czasie.

Podstawą udziału funduszu w danym procesie sekurytyzacji jest, w zależności od jej rodzaju, zawierana przez fundusz umowa cesji wierzytelności lub subpartycypacji. Drugą stroną umowy jest inicjator sekurytyzacji. Po nabyciu portfela wierzytelności, w ramach którego na fundusz przechodzi prawo własności wierzytelności lub prawa do świadczeń z wierzytelności, zadania z zakresu zarządzania portfelem wierzytelności sekurytyzowanych są wykonywane przez towarzystwo lub zlecone podmiotom spełniającym wymogi określone w art. 192 ustawy o funduszach inwestycyjnych, a działania tych podmiotów również pozostają pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego. Usługi świadczone na rzecz funduszu w tym zakresie nie są jednak objęte przedmiotowym wnioskiem.

W opisywanym procesie, dla skutecznego przeprowadzenia sekurytyzacji, niezbędne jest uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: (i) inicjatora, (ii) podmiotu emisyjnego oraz (iii) inwestorów. Każdorazowo w ramach procesu sekurytyzacji świadczonego przez fundusz można wyróżnić następujące po sobie kluczowe elementy:

*   w ramach zawieranej miedzy inicjatorem sekurytyzacji, a Wnioskodawcą umowy inicjator wyodrębnia ze swojego bilansu pulę wierzytelności,
*   inicjator dokonuje na rzecz Wnioskodawcy przelewu wyodrębnionych wierzytelności lub zbywa prawa do przyszłych świadczeń z wierzytelności,
*   Wnioskodawca emituje papiery wartościowe gromadząc środki finansowe,
*   inicjator oraz Wnioskodawca dokonują wzajemnych rozliczeń w zakresie zapłaty na rzecz inicjatora kwoty uwzględniającej wartość ekonomiczną wierzytelności objętych sekurytyzacją oraz wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi,
*   objęte procesem sekurytyzacji portfele wierzytelności są następnie zarządzane przez towarzystwo lub inne podmioty spełniające wymogi określone w art. 192 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Wszystkie wymienione elementy zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe są niezbędne do przeprowadzenia sekurytyzacji, jako całościowego, nierozłącznego procesu. Dodatkowo wszystkie podejmowane przez fundusz działania stanowią również nieodzowny element całego procesu sekurytyzacji. Nie jest bowiem możliwe dokonanie sekurytyzacji wierzytelności bez przeniesienia własności lub prawa do świadczeń z wierzytelności przy jednoczesnym przejęciu przez fundusz prawa do przyszłych świadczeń uzyskanych z wierzytelności. Nie jest również możliwa sekurytyzacja wierzytelności bez emisji certyfikatów inwestycyjnych. Sekurytyzacja składająca się z wielu różnych etapów, zapoczątkowana przez inicjatora wobec wydzielenia puli wierzytelności i realizowana przez transfer aktywów jest zawsze jednym kompleksowym procesem. Proces ten pozwala na jego precyzyjne wyodrębnienie i przyporządkowanie do niego poszczególnych działań funduszu, stanowiących niezbędny element. Dodatkowo fundusz nie prowadzi żadnej innej działalności związanej z wierzytelnościami poza procesem sekurytyzacji.

Powyżej opisana działalność funduszu została sklasyfikowana przez Główny Urząd Statystyczny zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobowi Usług jako PKWiU (2008) 64.30.10.0, co stanowi odpowiednik dla PKWiU 65.23.10-00.00 z 2004 r. zdefiniowane jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa świadczona na rzecz inicjatora sekurytyzacji przez Wnioskodawcę w ramach procesu sekurytyzacji, której zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest pośredniczenie w transferze aktywów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona w ramach procesu sekurytyzacji usługa na rzecz inicjatora sekurytyzacji, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych oraz zarządzanie kredytami i pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa sekurytyzacji jest instrumentem finansowym wykorzystywanym analogicznie jak usługa udzielana kredytów tub pożyczek pieniężnych natomiast z drugiej strony, jak usługi pośrednictwa inwestycyjnego. Inicjator sekurytyzacji podobnie jak kredytobiorca lub pożyczkodawca otrzymuje jednorazowo określone środki finansowe, których zabezpieczeniem jest wyodrębniona przez inicjatora pula wierzytelności objętych sekurytyzacją. Wnioskodawca natomiast jako kredytodawca lub pożyczkodawca uzyskuje rozłożony w czasie zwrot wpłaconej kwoty wraz z prowizją, stanowiącą wynagrodzenie funduszu za zapewnienie finansowania inicjatorowi sekurytyzacji z jednoczesnym pozyskiwaniem środków finansowych występując jako emitent papierów wartościowych, zapewniając inwestorom zwrot zainwestowanych środków pieniężnych wraz z zapłatą za ryzyko w określonym warunkami emisji czasie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazana reguła nie powinna mieć zastosowania tytko i wyłącznie do nazwanych umów pożyczki lub kredytu, ale powinna być stosowana również w przypadku zapewnienia finansowania na podstawie innych instrumentów finansowych, w tym np. obligacji, czy właśnie finansowana innego podmiotu przez sekurytyzację jego wierzytelności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również do odroczenia płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki). Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, zakres przedmiotowy tego pojęcia powinien być definiowany szeroko.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Sama transakcja przeniesienia wierzytelności lub prawa do przyszłych wpływów z wierzytelności jest fragmentem kompleksowej usługi funduszu, która ma na celu zapewnienia inicjatorowi środków finansowania i poprawę jego płynności finansowej, przy realizacji statutowych celów funduszu. Zatem ekonomiczny sens usługi sekurytyzacji przejawia się w upłynnieniu wierzytelności przez wprowadzenie ich do obrotu rynkowego.

Wnioskodawca podkreśla również to, że poszczególne elementy usługi sekurytyzacji nie mogą być analizowane w oderwaniu od całego procesu. Ogół działań podejmowany przez fundusz stanowi bowiem alternatywną technikę finansowania i pozyskiwania kapitału, związaną z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych, przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka niewypłacalności. Taka alokacja kapitału powoduje, że niepłynne aktywa wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji trafiają w zmienionej, płynnej formie na rynki kapitałowe. Przy czym strumienie przepływów gotówkowych generowanych przez daną pulę aktywów przekazywane są inwestorom przez pośrednika transakcji – fundusz. Usługi świadczone przez fundusz w procesie sekurytyzacji są specyficzne dla tego procesu i stanową odrębną całość określaną mianem sekurytyzacji.

Analizując sekurytyzację jako spójną całość należy również mieć na uwadze jej definicję wyrażoną w ustawodawstwie europejskim. Zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. sekurytyzacja „oznacza transakcję lub program, w wyniku których ryzyko kredytowe związano z ekspozycją lub pulą ekspozycji ulega podziałowi na transze”. Sama natomiast sekurytyzacja tradycyjna oznacza proces, w ramach którego „prowadzi się ekonomiczny transfer ekspozycji objętych sekurytyzacją”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowym.

W wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ( sygn. akt I SA/Wr 1564/09) wskazał, że „usługa świadczona przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji jest usługą finansową. Skoro więc wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca jak chcą tego organy podatkowe wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja która była elementem świadczonej usługi finansowej”. Podobnie w wyroku z dnia 2 listopada 2007 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Warszawie (sygn. III Sa/Wa 3887/06). Natomiast w orzeczeniu z dnia 29 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjnych we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 28/07) podkreślił, że „nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych zaliczana jest do usług pośrednictwa finansowego”. Potwierdza to również umiejscowienie usługi świadczonej przez fundusz w PKWiU jako 64.30.10.0 Usługi związane z działalnością trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych.

Wnioskodawca podkreśla, że usługa sekurytyzacji świadczona przez fundusz na rzecz inicjatora sekurytyzacji nie stanowi czynności ściągania długów oraz faktoringu, które zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają zwolnieniu od podatku. Usługa ściągania długów jest definiowana jako takie czynności faktyczne i prawne, których celem jest wyegzekwowanie należności na rzecz osoby trzeciej. Istotą takiej usługi jest więc wyłącznie windykacja wierzytelności, czyli dochodzenie spłaty za umówione wynagrodzenie. Usługobiorcą jest ten podmiot, na rzecz którego wierzytelność jest egzekwowana, a usługodawcą ten podmiot, który ściąga dług dla swojego kontrahenta. W ramach świadczonych przez fundusz usług, na podstawie zawartej umowy cesji lub subpartycypacji wierzytelności fundusz nie będzie zobowiązany do dochodzenia sekurytyzowanych wierzytelności na rzecz inicjatora sekurytyzacji. Usług funduszu nie można również sklasyfikować jako faktoringu. Elementem usług faktoringowych jest bowiem świadczenie szerszego wachlarza usług – podejmowanie czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności, sporządzanie ogólnych statystyk obrotu, monitorowanie dłużników, tworzenie banku danych dłużników faktoranta itp. Faktoring jest zatem usługą kompleksową, wieloelementową, której jednym z elementów jest nabywanie wierzytelności. Obowiązki faktora są określone szeroko. Odróżnia to faktoring od prowadzonej przez fundusz działalności polegającej jedynie na pozyskaniu dla inicjatora sekurytyzacji środków finansowych.

Ostatecznie Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi sekurytyzacji było powszechnie aprobowane w doktrynie i orzecznictwie przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to zachowało aktualność. W wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3030/11) stwierdza bowiem: „do końca 2010 r. co nie jest sporne w sprawie usługi sekurytyzacji podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. W ocenie Sądu fiskus, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do „grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Do powyższej kategorii należały usługi finansowe, które wraz z rozwojem rynków kapitałowych, inwestycyjnych zawierały w sobie szereg odrębnych czynności bankowych, cywilnoprawnych, które łącznie tworzyły określone całościowe świadczenia. W ocenie Sądu wyłączanie poszczególnych elementów usług stanowiących obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze i ich opodatkowywanie jest sprzeczne z celem nowelizacji a także zasadami niedyskryminacji, proporcjonalności. W ocenie Sądu zmiana stanowiska dotyczącego zakresu zwolnień usług finansowych narusza także zasadę ochrony interesów w toku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do ustawy VAT „w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy”. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż wobec jednoznacznych postulatów uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o VAT, a także szerokiego zwolnienia usług o charakterze finansowym na podstawie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania. W ocenie Sądu ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego nie jest także podyktowane poglądami wynikającymi z orzeczeń TSWE.

Potraktowanie sekurytyzacji jako kompleksowej usługi finansowej i w konsekwencji objęcie jej elementów zwolnieniem od podatku VAT jest również rekomendowane przez Komisję Nadzoru Finansowego, czego wyrazem jest stanowisko wyrażone w Raporcie Urzędu Nadzoru Finansowego z prac Grupy ds. sekurytyzacji wierzytelności bankowych z 2013 roku.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez fundusz na rzecz inicjatora sekurytyzacji stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 lub 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.