Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.515.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kwot pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia oraz do dokonanych przez Wnioskodawcę zwrotów części składki ubezpieczeniowej wynikających z umów ubezpieczenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; polisa ubezpieczeniowa; rachunki-rachunek bankowy; składki; transakcja; ubezpieczenia; zakład-zakład ubezpieczeniowy; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   kwot pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia – **jest prawidłowe**;

*   dokonanych przez Wnioskodawcę zwrotów części składki ubezpieczeniowej wynikających z umów ubezpieczenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kwot pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia oraz do dokonanych przez Wnioskodawcę zwrotów części składki ubezpieczeniowej wynikających z umów ubezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Jest zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wykonuje działalność ubezpieczeniową, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z zakresu ubezpieczeń z działu I określonego w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, tj. ubezpieczeń na życie. W ramach wykonywanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca wykonuje czynności ubezpieczeniowe, polegające między innymi na:

1.  zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, oraz zlecaniu ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
2.  wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 8 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Czynności ubezpieczeniowe wymienione w lit. a) powyżej, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej: „ustawą o podatku VAT”). Poza czynnościami ubezpieczeniowymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca świadczy także usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które stanowią znikomą wartość w stosunku do sprzedaży zwolnionej. Na podstawie art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego zakłady ubezpieczeń są zobowiązane do potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia dokumentem ubezpieczenia. Dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczenia jest polisa, a w przypadku generalnych umów ubezpieczenia rolę dokumentu potwierdzającego zawarcie jednostkowej umowy ubezpieczenia stanowi świadectwo ubezpieczenia (dalej łącznie zwane: „polisą”). Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji polisa powinna zawierać:

1.  numer polisy,
2.  datę rejestracji polisy,
3.  datę wystawienia polisy,
4.  datę zawarcia umowy,
5.  strony umowy ubezpieczenia,
6.  zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń,
7.  okres ubezpieczenia,
8.  wysokość sumy ubezpieczenia,
9.  wysokość należnej składki.

W przypadku każdej umowy ubezpieczenia Wnioskodawca wystawia ubezpieczającym polisę zawierającą powyższe dane. Zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dotyczących usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT, na żądanie nabywcy usługi, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Nabywcą usługi w przypadku umów ubezpieczenia jest ubezpieczający. Treść art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą brzmi następująco: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców: (\`(...)\`) 2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny”. Z kolei art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców mówi, że: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

W typowych nieskomplikowanych transakcjach dotyczących świadczenia usług dochodzi do jednego przepływu pieniężnego, którym jest zapłata wynagrodzenia przez nabywcę usługi na rzecz usługodawcy. Natomiast w umowach ubezpieczenia ilość przepływów pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jest znacznie większa. Zgodnie z treścią art. 805 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniach osobowych świadczenie Wnioskodawcy polega w szczególności na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia (dalej łącznie zwane: „świadczeniem ubezpieczeniowym”) w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej. Zapłata świadczenia z umowy ubezpieczenia na życie może zostać dokonana nie tylko na rzecz strony umowy ubezpieczenia, którą jest ubezpieczający ale także na rzecz ubezpieczonego lub osób trzecich. W umowach ubezpieczenia na życie może być wskazany przez ubezpieczającego uposażony, który będzie uprawniony do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z chwilą zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego takiego jak śmierć ubezpieczonego. Wnioskodawca zawiera z ubezpieczającym dwa główne typy umów, to jest: indywidualne umowy na życie oraz grupowe umowy na życie. W przypadku umów indywidualnych na życie cel ubezpieczenia na życie jest związany ze sferą prywatną działalności ubezpieczającego. Natomiast w ubezpieczeniach grupowych ubezpieczającym może być przedsiębiorca, który umożliwia skorzystanie z ochrony ubezpieczeniowej innym osobom niekoniecznie będącym przedsiębiorcami (ubezpieczonym). Zgodnie z treścią art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na rachunek osoby trzeciej, którą jest ubezpieczony. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Tak więc w przypadku umów ubezpieczenia zapłata świadczenia na rzecz ubezpieczającego, ubezpieczonego lub osoby trzeciej w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie stanowiła przedmiot umowy. Oprócz wypłaty świadczeń wynikających z umów ubezpieczenia, Wnioskodawca również dokonuje zwrotu składki na rzecz ubezpieczającego. Zgodnie z treścią art. 813 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego: „W przypadku wygaśnięcia stosunku ubezpieczenia przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa, ubezpieczającemu przysługuje zwrot składki za okres niewykorzystanej ochrony ubezpieczeniowej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wypłacone przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego, tj. kwoty pieniężnej, którą Wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę z ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r.:
    *   na rachunek ubezpieczających inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą,
    *   na rachunek ubezpieczonych niebędących ubezpieczającymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą,
    *   na rachunek uposażonych z umowy ubezpieczenia, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą,
    *   na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu tych świadczeń, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą– bez względu na to czy została wystawiona, czy też nie przez Wnioskodawcę faktura na rzecz ubezpieczającego na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wypłacone przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego, to jest kwoty pieniężnej, które Wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę z ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, ubezpieczonych niebędących ubezpieczającymi, uposażonych z umów ubezpieczenia jak i osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu tych świadczeń, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT odnoszą się jedynie do płatności stanowiących wynagrodzenie za realizację transakcji, którą jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Zgodnie z treścią art. 805 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

„ § 1. Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę;

§ 2. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: 2) przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej”.

Poprzez użycie słowa „w szczególności” przepis art. 805 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego nie zawiera zamkniętego katalogu sposobów realizacji świadczenia. Realizacja świadczenia z ubezpieczenia na życie może nastąpić zarówno poprzez zapłatę świadczenia pieniężnego jak i świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 15d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą należy stosować do transakcji ubezpieczeniowej, którą jest zakup ubezpieczenia, a nie do sposobu realizacji świadczenia wynikającego z tej transakcji. Art. 15d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mówi o płatnościach „dotyczących transakcji”. Przez płatność dotyczącą transakcji należy rozumieć zapłatę wynagrodzenia za realizację transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług, a nie wykonaniu świadczenia ubezpieczającemu, ubezpieczonemu niebędącemu ubezpieczającym, uposażonemu z umowy ubezpieczenia lub cesjonariuszowi wierzytelności świadczeń ubezpieczeniowych. Zapłata świadczenia ubezpieczeniowego uprawnionym podmiotom posiada samodzielny byt, gdyż jest uzależniona od zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i nie jest normalnym następstwem zawarcia umowy ubezpieczenia, dlatego też nie może być rozumiana jako „płatność dotycząca transakcji” którą jest zapłata składki ubezpieczeniowej z uwagi na zawartą umowę ubezpieczenia na życie. Zgodnie z treścią art. 817 § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie 30 dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku. Realizacja (wypłata) świadczenia ubezpieczeniowego nie jest zapłatą za transakcję nabycia usługi ubezpieczeniowej i nie jest potwierdzona fakturą VAT. Dlatego należy rozdzielić transakcję ubezpieczeniową od świadczenia ubezpieczeniowego, którym może ale nie musi być zapłata kwoty pieniężnej. O ile zapłatę składki możemy uznać za płatność dotyczącą transakcji, o tyle zapłata świadczenia ubezpieczeniowego, nie powinna zostać uznana za płatność dotyczącą transakcji, gdyż jej forma jest niezależna od woli dokonującego płatności. Normalnym następstwem zawarcia umowy ubezpieczenia jest dokonanie płatności składki ubezpieczeniowej za usługę ubezpieczeniową, a nie zapłata świadczenia ubezpieczeniowego z umowy ubezpieczenia na życie. Zapłata świadczenia ubezpieczeniowego z umowy ubezpieczenia na życie, w formie pieniężnej następuje wyłącznie w przypadku, gdy mamy do czynienia ze zdarzeniem ubezpieczeniowym i gdy taką formę naprawienia szkody przewidziano w umowie ubezpieczenia na życie. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wypłata świadczenia ubezpieczeniowego może nastąpić nie tylko na rzecz ubezpieczającego (czyli podmiotu, który zawarł z Wnioskodawcą umowę ubezpieczenia), ale także na rzecz innych podmiotów jak ubezpieczonego/uposażonego/cesjonariusza, którzy nie są formalną strona transakcji ubezpieczeniowej. W przeciwieństwie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego z umowy ubezpieczenia na życie na rzecz ubezpieczającego będącego przedsiębiorcą ubezpieczeni, uposażeni oraz cesjonariusze nie muszą być przedsiębiorcami. W przypadku osób innych niż ubezpieczający zapłata następuje na rzecz osób nie będących stronami transakcji ubezpieczeniowej. W takim wypadku postanowienia art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie mogą mieć zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się bezpośrednio do płatności pomiędzy stronami transakcji w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług. Nawet jeśli ubezpieczony, uposażony lub cesjonariusz będą mieli status przedsiębiorców, to nadal nie są oni stronami transakcji ubezpieczeniowej. Umowa ubezpieczenia na życie, ma charakter umowy dwustronnie zobowiązującej odpłatnej. Po zawarciu takiej umowy po obu stronach powstają określone prawa i obowiązki. Stronami umowy ubezpieczenia na życie, zgodnie z regulacją Kodeksu cywilnego są: Wnioskodawca (ubezpieczyciel) oraz ubezpieczający. Ubezpieczającym jest osoba, która zawiera umowę ubezpieczenia i zobowiązuje się do zapłaty składki ubezpieczeniowej. Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie we własnym imieniu i na własny rachunek (wówczas jest on jednocześnie ubezpieczającym i ubezpieczonym, tj. osobą której życie lub zdrowie objęte jest ochroną ubezpieczeniową) lub na cudzy rachunek. W tym drugim przypadku ubezpieczonym, czyli osobą której życie lub zdrowie objęte jest ochroną ubezpieczeniową jest osoba trzecia, natomiast składkę ubezpieczeniową zobowiązany jest opłacić ubezpieczający. W ubezpieczeniach na życie występuje także uposażony. Uposażonym jest osoba wskazana przez ubezpieczającego (w przypadkach umów na cudzy rachunek także przez ubezpieczonego lub za jego zgodą) jako uprawniona do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego należnego na podstawie umowy ubezpieczenia na wypadek śmierci ubezpieczonego. Możliwe jest wskazanie jednego lub więcej uposażonych, a także zmiana takiego wskazania lub jego odwołanie w każdym czasie. Jednym z warunków zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jest dokonanie płatności dotyczącej transakcji, w której obiema stronami są przedsiębiorcy. Stronami umowy ubezpieczenia są ubezpieczający i ubezpieczyciel. Stroną transakcji nie jest ubezpieczony, cesjonariusz, ani też uposażony z umowy ubezpieczenia na życie.

Przepis art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców, do którego odwołuje się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mówi o transakcjach spełniających następujące warunki:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca,
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty.

Przepisy prawa podatkowego nie posiadają definicji transakcji, jednakże z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. akt 1462-IPPB6.4510.6.2017.1.AM z dnia 13 marca 2017 r. wynika, że rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Tak więc umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Wnioskodawcą jako ubezpieczycielem, a ubezpieczającym będącym przedsiębiorcą będzie stanowiła transakcję zarówno w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, jak i art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, do którego odnosi się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jak wskazuje się w szeregu interpretacji podatkowych dotyczących rozumienia pojęcia wartości transakcji (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.114.2018.1.LG, czy też interpretacja indywidualna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. DPP13.8221.194.2017.MZO), przez wartość transakcji należy uznać wysokość wynagrodzenia za realizację usługi lub dostawę towaru. W przypadku umów ubezpieczenia przez wartość transakcji należy rozumieć wysokość składki ubezpieczeniowej należnej za świadczoną ochronę ubezpieczeniową. Inną wartością, wynikającą z umów ubezpieczenia jest suma ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia określa wysokość odpowiedzialności ubezpieczyciela w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego ochroną ubezpieczeniową w ramach umowy. W żadnym wypadku nie należy utożsamiać wysokości sumy ubezpieczenia z wartością transakcji. Przede wszystkim celem sumy ubezpieczenia jest określenie maksymalnej odpowiedzialności ubezpieczyciela. Często różnica pomiędzy składką ubezpieczeniową a wysokością sumy ubezpieczenia jest kilka tysięcy razy większa. Nie można postrzegać wartości transakcji ubezpieczeniowej przez pryzmat wysokości sumy ubezpieczenia. Wysokość sumy ubezpieczenia jest jednym z elementów umowy ubezpieczeniowej, której celem jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Suma ubezpieczenia jest górną granicą do której odpowiada ubezpieczyciel. Inaczej mówiąc jest maksymalną wysokością świadczenia ubezpieczeniowego, które może być wypłacone z konkretnego ubezpieczenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 824 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli nie umówiono się inaczej, suma ubezpieczenia ustalona w umowie stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela.

Wypłata świadczeń ubezpieczeniowych stanowi element realizacji umowy ubezpieczenia. W umowach ubezpieczenia składka ubezpieczeniowa może nie pokryć wysokości świadczenia ubezpieczeniowego. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej Wnioskodawca ustala wysokość składek ubezpieczeniowych po dokonaniu oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Składkę ubezpieczeniową ustala się w wysokości, która zapewnia co najmniej wykonanie wszystkich zobowiązań z umów ubezpieczenia i pokrycie kosztów wykonywania działalności ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń.

Należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jednym z warunków zastosowania tego przepisu jest świadczenie usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W przypadku umów ubezpieczenia dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczeniowej jest polisa ubezpieczeniowa. Obowiązek wystawienia tego dokumentu wynika z art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia. Faktura nie jest dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczeniowej, o czym wyraźnie stanowią przepisy Kodeksu cywilnego. Polisa ubezpieczeniowa nie jest fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o podatku VAT, co organ podatkowy potwierdził Wnioskodawcy wydając dla niego indywidualną interpretację podatkową sygn. 0114-KDIP1-3.4012.699.2018.2.JG w dn. 7 stycznia 2019 r. Faktura nie jest także dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji ponieważ na podstawie faktury ubezpieczający oraz uprawnione podmioty nie uzyskują ochrony ubezpieczeniowej, co jest istotą ubezpieczenia. W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej lub jej pierwszej raty Wnioskodawca zapewnia ochronę ubezpieczeniową oraz możliwość wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Podstawą wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego nie jest faktura. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że świadczenia ubezpieczeniowe stanowią płatność pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stanowią wynagrodzenia za realizację usług ubezpieczeniowych. Płatnością za usługę ubezpieczeniową jest składka ubezpieczeniowa lub jej pierwsza rata, którą ubezpieczający jest zobligowany zapłacić aby została uruchomiona ochrona ubezpieczeniowa. Ubezpieczający wykorzystując regulacje zawarte w art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług może zażądać wystawienia faktury VAT dla usług ubezpieczeniowych, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota na wystawionych na żądanie fakturach nie stanowi wartości usługi ubezpieczeniowej wynikającej z danej polisy, lecz określa płatność należnej składki ubezpieczeniowej w danym okresie aby zapewniona była kontynuacja ochrony ubezpieczeniowej. W ubezpieczeniach indywidualnych wysokość składki, wpływającej do Wnioskodawcy, może być regularna (miesięczna, kwartalna, roczna) lub płatna jednorazowo za cały okres ubezpieczenia. W przypadku składki regularnej przy umowach zawartych na czas nieokreślony nie jest znana wartość usługi, ponieważ ubezpieczający może w każdej chwili rozwiązać umowę. Ponadto ubezpieczenia indywidualne mogą być również zawierane na czas określony z możliwością przedłużenia na kolejne okresy, co powoduje, że okres trwania umowy nie jest znany w chwili wystawiania polisy ubezpieczeniowej. W przypadku przedłużenia umowy ubezpieczenia nie jest wystawiana nowa polisa ubezpieczeniowa. Należy również podkreślić, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy w związku z decyzją klienta nie jest wystawiana „polisa korygująca”, tzn. uwzględniająca obowiązek zwrotu składki za niewykorzystany okres ochrony. W konsekwencji podawana na fakturze kwota w szczególności w przypadkach ubezpieczeń grupowych, ubezpieczeń indywidualnych opartych na składce regularnej oraz ubezpieczeń zawartych na czas określony nie dokumentuje wartości usługi ubezpieczeniowej. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności wypłat świadczenia ubezpieczeniowego ponieważ wypłata świadczenia ubezpieczeniowego nie jest realizacją usługi do którego odwołuje się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wypłata świadczenia ubezpieczeniowego nie jest także realizowana na podstawie faktury VAT, a jest to jeden z warunków, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wnioskodawca dokonując płatności świadczenia ubezpieczeniowego w wyniku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego realizuje je na podstawie decyzji o wypłacie świadczenia, która poprzedzona jest wnioskiem o wypłatę świadczenia złożonym do Wnioskodawcy przez uprawnione osoby. Świadczenie ubezpieczeniowe polega w szczególności na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej. Wpłatą potwierdzającą zawarcie transakcji (usługi) ubezpieczeniowej jest opłacona składka ubezpieczeniowa lub jej pierwsza rata przez ubezpieczającego. W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury na żądanie ubezpieczającego to ubezpieczający zobligowany jest na podstawie znowelizowanych przepisów zweryfikować rachunek bankowy Wnioskodawcy i zdecydować czy wydatek może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dokonanie zwrotu składki następuje z uwagi na niezrealizowanie części usługi.

Zwrot części składki ubezpieczeniowej wynikający z umów ubezpieczenia należy traktować jako pomniejszenie przychodu a nie koszty uzyskania przychodu. Znajdzie tu zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ww. ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o podatku CIT).

Składka ubezpieczeniowa (jej wysokość) jest wprost proporcjonalna do czasu udzielonej ochrony ubezpieczeniowej. Zatem, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy ubezpieczenia, za czas niewykorzystanej ochrony ubezpieczeniowej przysługuje ubezpieczającemu zwrot składki liczony w proporcji do niewykorzystanego okresu ochrony ubezpieczeniowej. Składka ubezpieczeniowa w momencie rozwiązania umowy ubezpieczenia staje się nienależnym świadczeniem.

Należy wskazać, że ewentualne zaliczenie do kosztów zwracanego nienależnego świadczenia z tytułu składki ubezpieczeniowej nie powinno podlegać dodatkowej ocenie na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W tym przypadku płatność (zwrot nienależnej kwoty) nie dotyczy zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, potwierdzonej fakturą, dokonanej przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Płatność dotyczy zwrotu nienależnej Wnioskodawcy kwoty a jej ewentualne rozliczenie w kosztach (w przypadku braku możliwości skorygowania przychodów) związane jest z wcześniej rozpoznanym przychodem. Ponadto, z treści art. 12 ust. 3k ustawy o podatku CIT wynika zobowiązanie do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zwrot części składki ubezpieczeniowej należy traktować jako korektę przychodu. Tym samym, nie znajdzie zastosowania dyspozycja przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań potwierdza wydana indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (winno być – Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. organu) z dnia 24/09/2019, sygnatura 0111-KDIB2-3.4010.216.2019.2.AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy, tj. kwestii stosowania przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Stąd nie jest przedmiotem interpretacji kwestia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15d ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 updop – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (Dz. U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Wskazane powyżej przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 updop otrzymał brzmienie:

„Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy”.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej jako: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 updop dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 updop, tj. złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność ubezpieczeniową polegającą m.in. na zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczeń oraz wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń na podstawie zawartych umów.

Usługi ubezpieczeń, warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej reguluje ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem, „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jednym z warunków jego zastosowania jest fakt potwierdzenia fakturą dostawy towarów lub świadczenia usług. Zatem z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że w przypadku gdy dana transakcja zgodnie z obowiązującymi przepisami nie zostanie potwierdzona fakturą nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Wskazać należy, że płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego przez ubezpieczyciela nie jest potwierdzona fakturą. Polisa ubezpieczeniowa potwierdza fakt zawarcia umowy ubezpieczenia, jest swoistym „wyciągiem” z umowy. Zgodnie z art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia.

Zauważyć trzeba, że dokumentem wystawianym dla potrzeb udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług jest faktura. Regulacje w zakresie fakturowania zawarte są w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485, dalej jako: „rozporządzenie”).

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 wyżej ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dokumentowania sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, podatnik, co do zasady zobowiązany jest do wystawienia faktury na żądanie nabywcy, o ile żądanie wystawienia faktur zgłoszone zostało w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 (określone przypadki zwolnienia przedmiotowego) lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
6.  cenę jednostkowy towaru lub usługi,
7.  kwotę należności ogółem,
8.  wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w pkt 1 lit. a i b,
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy uznać, że polisa ubezpieczeniowa nie jest fakturą.

Ubezpieczyciel co prawda może wystawić fakturę w przypadku wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak faktura ta potwierdza jedynie fakt zapłaty przez kontrahenta składki ubezpieczeniowej, taka faktura w żaden sposób nie potwierdza wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Z uwagi na fakt, że wypłata świadczenia ubezpieczeniowego nie jest potwierdzona fakturą, nie będzie spełniona jedna z przesłanek do zastosowania dyspozycji przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w odniesieniu do wypłat świadczeń ubezpieczeniowych niezależnie od tego pomiędzy kim umowa ubezpieczenia została zawarta, ani też na czyją rzecz dokonywana jest wypłata świadczenia ubezpieczeniowego, tj. bez znaczenia pozostaje fakt czy ubezpieczający czy też odbiorca świadczenia w postaci świadczenia ubezpieczeniowego jest przedsiębiorcą czy też nie.

Zaznaczyć także należy, że suma ubezpieczenia jest górną granicą do której odpowiada ubezpieczyciel. Inaczej mówiąc jest maksymalną wysokością świadczenia ubezpieczeniowego, które może być wypłacone z konkretnego ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia w zależności od konkretnych warunków nazywana bywa inaczej limitem odpowiedzialności lub sumą gwarancyjną.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 824 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli nie umówiono się inaczej, suma ubezpieczenia ustalona w umowie stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela.

Zatem ustalona pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem w umowie ubezpieczenia suma ubezpieczenia nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia płatności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d updop. Jak wskazano powyżej, suma ubezpieczenia określa górny limit odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, w związku z czym suma ubezpieczenia również pozostaje bez znaczenia dla zastosowania przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższą wykładnię należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wypłacone przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego, to jest kwoty pieniężnej, które Wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę z ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, ubezpieczonych niebędących ubezpieczającymi, uposażonych z umów ubezpieczenia jak i osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu tych świadczeń, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie nr 2).

W ocenie organu, zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia należy traktować jako pomniejszenie przychodu a nie koszty uzyskania przychodu. W sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j updop, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Należy wskazać, że ewentualne zaliczenie do kosztów zwracanego nienależnego wynagrodzenia z tytułu składki ubezpieczeniowej nie powinno podlegać dodatkowej ocenie na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. W tym przypadku płatność (zwrot nienależnej kwoty) nie dotyczy zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, potwierdzonej fakturą, dokonanej przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Płatność dotyczy zwrotu nienależnej Wnioskodawcy kwoty, a jej ewentualne rozliczenie w kosztach (w przypadku braku możliwości skorygowania przychodów) związane jest z rozpoznanym wcześniej przychodem. Ponadto, z treści art. 12 ust. 3k updop wynika zobowiązanie do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W świetle powyższych regulacji, zwrot części składki ubezpieczeniowej należy traktować jako korektę przychodu. Tym samym, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.