Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.492.2021.4.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: w zakresie: uznania opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem wniesienia do dwóch odrębnych spółek, za zorganizowane części przedsiębiorstwa zwolnienia od podatku VAT transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych do dwóch odrębnych spółek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem wniesienia do dwóch odrębnych spółek, za zorganizowane części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych do dwóch odrębnych spółek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem wniesienia do dwóch odrębnych spółek, za zorganizowane części przedsiębiorstwa,

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych do dwóch odrębnych spółek

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) \[zwana także: „ustawą o PIT”\]. Zgodnie z informacjami wykazanymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in.:

1.  96.02.Z - Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne;
2.  47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
3.  86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna;
4.  86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna;
5.  86.90.Z - Działalność paramedyczna.

Zgodnie z powyższym, główną częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest działalność polegająca na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych. Wskazane usługi prowadzone są obecnie w dwóch różnych miastach (osobne gabinety medycyny estetycznej i kosmetologii).

Wnioskodawca ponadto prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę m.in. wchodzą:

*   środki trwałe związane z działalnością usługową w tzw. branży „beauty”, w zakresie świadczenia usług kosmetycznych, takie jak autoklaw-sterylizator, zestaw do karboksyterapii, urządzenie … SP;

*   inwestycje związane z działalnością \`(...)\`. - inwestycja w obcym śt + inwestycja w obcym śt …;

*   elementy wyposażenia stanowisk pracy w obu placówkach medyczno-kosmetycznych w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc.);

*   zespoły ludzkie działające w ramach obszaru działania Wnioskodawcy w dwóch lokalizacjach gabinetów medycyny estetycznej i kosmetologii (pracownicy w zakresie medycyny estetycznej i kosmetologii, pracownicy administracyjni) – w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych – w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;

*   zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, zobowiązania z tytułu umowy najmu nieruchomości, gdzie prowadzona jest działalność medyczno-kosmetyczna itd.;

*   zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);

*   zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytów inwestycyjnych na zakup urządzeń; należności z tytułu sprzedaży artykułów kosmetycznych;

*   środki pieniężne niezbędne dla celów prowadzenia działalności operacyjnej na początku działalności spółki.

\- co stanowi w niniejszym wniosku, w nazewnictwie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wnioskodawca w przyszłości zamierza podjąć się kolejnego projektu biznesowego, który będzie polegał na utworzeniu z dwoma różnymi osobami fizycznymi dwóch osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe, mające powstać, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą prowadziły działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług kosmetycznych w dwóch odrębnych miastach. Wnioskodawca, w ramach wkładu do mających powstać spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wnieść wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otwieranej na potrzeby danej lokalizacji (danego gabinetu) będą wskazane powyżej składniki materialne i niematerialne, które dotychczas służyły działalności gospodarczej w danym mieście przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, a w przyszłości będą miały służyć prowadzeniu takiej samej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych, ale już w ramach mających powstać spółek.

Po dokonaniu aportu dwóch zespołów składników materialnych i niematerialnych do wskazanych dwóch Spółek Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz inne szeroko rozumiane usługi doradcze. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład dwóch zespołów związanych z prowadzeniem dwóch gabinetów medycyny estetycznej i kosmetologii w dwóch różnych miastach, nie były wykorzystywane do prowadzenia pozostałej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, która będzie kontynuowana.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że wyodrębnienie powyższych zespołów składników i jego aport do danej spółki zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego przedsiębiorstwo. Aport powyższych zespołów składników w zakresie działalności Wnioskodawcy do spółki jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do której dołączy także inna osoba fizyczna jest zdecydowanie efektywniejsze. Współpraca wspólników mającej powstać spółki, doprowadzi bowiem do efektywniejszych skutków.

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przygotowany zostanie schemat organizacyjny, w którym zostanie wyodrębniony zespół składników opisany powyżej. W związku z planowanymi działaniami Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny wewnętrzny regulamin organizacyjny. Na dzień dokonanego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy;
2.  przychodów (i należności) związanych z działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do dwóch mających powstać w przyszłości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem danego gabinetu opisane w niniejszym wniosku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do dwóch odrębnych spółek, na dzień wniesienia aportu będą wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną (każdy z zespołów), do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe poprzez odzwierciedlenie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przejawiając się w ustanowieniu przez Wnioskodawcę schematu organizacyjnego, który będzie stanowił stosowny wewnętrzny regulamin organizacyjny. Wyodrębnienie organizacyjne na mocy wewnętrznego regulaminu będzie przejawiało się w tym, iż oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą podstawą prowadzenia działalności gospodarczej, w dwóch odrębnych miastach w Polsce, w danym gabinecie. Każdy z wyodrębnionych organizacyjnie zespołów składników będzie pozwalał ponadto na samodzielną realizację określonych zadań gospodarczych w określonym miejscu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że na dzień wniesienia aportu oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wyodrębnione na mocy regulaminu oraz faktycznie będą służyć prowadzeniu określonej działalności w danym, innym mieście w Polsce, przy wykorzystaniu tych konkretnych zespołów składników, stanowi o tym, że zespoły te są wyodrębnione organizacyjnie. Ponadto, ze względu na regulamin organizacyjny, wyodrębnione zostaną zespoły składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły podstawę prowadzenia działalności gospodarczej w dwóch odrębnych miastach w Polsce, które to składniki mają stanowić wkład do dwóch spółek, ale także poprzez to wyodrębnienie, pozostanie jeszcze w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników, który będzie stanowił inną działalność Wnioskodawcy i będzie on służył innym zadaniom gospodarczym. W regulaminie organizacyjnym zostaną wykazane, jakie elementy należą do określonego zespołu składników.

Reasumując zatem, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w swoim przedsiębiorstwie, na mocy regulaminu wewnętrznego wyodrębni organizacyjnie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym dwa zespoły składników, które będą stanowiły wkłady do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością na potrzeby prowadzenia działalności w dwóch odrębnych miastach w Polsce, a zespoły te zdolne będą do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe „w żadnym wypadku nie musi oznaczać samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (zob. wyroki NSA: z 25.06.2013 r., II FSK 2176/11, LEX nr 1557853; z 25.06.2015 r., I FSK 572/14, LEX nr 1746409; z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15, LEX nr 2227256., A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP 2017, nr 12, s. 27-35.). W doktrynie podnosi się, że wyodrębnienie finansowe oznacza to, że „przedsiębiorca dokonuje takich czynności, które - jego zdaniem - mogą pozwolić mu na stwierdzenie, czy wyodrębniona przez niego działalność np. przynosi zyski.” (A. Justyńska, M. Mariański, Przesłanki\`(...)\`).

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień przyszłego możliwego wniesienia aportu, oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, ze względu na to, że są one połączone z innymi, konkretnymi lokalizacjami – miastami w Polsce, możliwe będzie wykazanie ich samodzielności finansowej, bowiem w określonym miejscu, będą służyć one realizacji określonych zadań, co wywiera skutek w sferze finansowej (ponoszenie określonych konkretnych kosztów oraz określonych konkretnych przychodów). Takie wyodrębnienie finansowe (wyodrębnienie co do kosztów i przychodów w podziale na rodzaje i miejsca działalności) jest już możliwe w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż prowadzi ewidencję księgową swojej działalności gospodarczej. Wskazana ewidencja księgowa pozwala rozpoznać, jakie dane finansowe przyporządkowane są do określonych zespołów składników, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, działalność prowadzona jest w dwóch różnych miastach w Polsce na mocy określonych zespołów składników. Zespoły te wyodrębnione na dzień wniesienia aportu, na podstawie regulaminu, służą realizacji określonych zadań gospodarczych w danym miejscu. Powoduje to, że z prowadzonej ewidencji księgowej, na dzień wniesienia aportu, będzie można rozpoznać, jakie koszty i przychody są ponoszone w określonym miejscu, a więc które z nich dotyczą określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych. W zakresie obu zespołów można wyróżnić m.in. koszty związane z określonymi pracownikami, zobowiązaniami czy osiągane przychody z określonej działalności.

Reasumując, powyższe implikuje, że należy uznać, iż na dzień wniesienia aportu, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, z wyodrębnieniem organizacyjnym, powiązane będzie również wyodrębnienie finansowe, które pozwoli zakwalifikować dane finanse do danego zespołu składników, co wiąże się również z ponoszeniem kosztów i osiąganiem przychodów w określonym mieście, w związku z daną lokalizacją (danym gabinetem).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na dzień wniesienia aportu, oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej, co przejawiać się będzie w tym, że stanowić będą one zespoły realizujące określone zadania gospodarcze w określonych lokalizacjach. Dany zespół składników będzie służył wykonywaniu fizycznie określonych zadań gospodarczych w określonym miejscu, co implikuje, że należy uznać jego odrębność funkcjonalną, bowiem dany zespół składników, na dzień wniesienia aportu będzie pełnił określone funkcje tylko w jednej lokalizacji.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to, że oba zespoły składników powinny być uznane za wyodrębnione funkcjonalnie. Ponadto, należy wskazać, że na dany zespół składników składają się takie elementy jak: pracownicy, infrastruktura, wyposażenie biura, informacje o klientach, zobowiązania, które to wszystkie elementy świadczą o tym, że oba zespoły mogą samodzielnie realizować określone zadania w danym miejscu. Zespoły składników dotyczą dwóch odrębnych salonów kosmetycznych i zdaniem Wnioskodawcy są w stanie pełnić określone funkcje, dlatego też są one wyodrębnione funkcjonalnie. Należy także wskazać, że poza tymi dwoma zespołami składników, w przedsiębiorstwie wnioskodawcy pozostanie jeszcze jeden zespół składników, pełniący inne określone funkcje.

Wnioskodawca wskazał, że każdy z obu zespołów składników (dot. danego gabinetu zlokalizowanego w danym mieście) już aktualnie jest wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Oba zespoły składników zawierają elementy, które są potrzebne do wykonywania określonych, konkretnych zadań gospodarczych w określonych miastach w Polsce. Również na dzień wniesienia aportu, wyodrębnione zespoły składników będą podstawą działania gabinetów kosmetycznych w dwóch lokalizacjach. Wyodrębnienie tychże zespołów z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spowoduje, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostaną jeszcze składniki, które będą służyły prowadzenia działalności gospodarczej o zupełnie innym profilu, niż składniki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca wskazał, że po dokonaniu aportów, mających za przedmiot zespoły składników, o których mowa, Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz inne szeroko rozumiane usługi doradcze. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oba wyodrębnione zespoły składników nie korzystają z pozostałych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowiąc jednocześnie zorganizowany zespół potrzebny do prowadzenia określonej działalności w określonym miejscu.

Wniesienie aportów do dwóch nowopowstałych spółek ma na celu efektywniejsze działanie w tym obszarze biznesu, niż przedsiębiorstwo zorganizowane w aktualny sposób. Już w tym momencie, tzn. przed dokonaniem aportów, dany zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie określone zadania. Dokonanie aportów zapewni transparentność działalności Wnioskodawcy. Ponadto, współpraca wspólników w ramach spółek pozwoli na osiąganie lepszych efektów biznesowych. Zatem, mając na uwadze powyższe, oba zespoły składników majątkowych, odrębnie od siebie i odrębnie od pozostałych elementów przedsiębiorstwa (które nie będą w ogóle przedmiotem aportów), będą, na dzień stanowienia aportu, stanowiły zorganizowane zespoły, które samodzielnie będą mogły wykonywać określone zadania w określonych lokalizacjach.

Wnioskodawca podkreśla, że obecnie prowadzi działalność w zakresie szeroko pojętych usług kosmetycznych, ale także prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych. Oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem dwóch osobnych aportów do nowopowstałych spółek, o których mowa we wniosku, wchodzą obecnie w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i realizują określone zadania, ich wyodrębnienie zatem powoduje jedynie, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyróżnienie, bez uszczerbku dla funkcjonalności tych zespołów składników, które są obecnie, oraz będą na dzień dokonania aportu stanowić zespoły składników realizujące samodzielnie określone zadania gospodarcze w określonych lokalizacjach. Wnioskodawca jednakże pragnie zauważyć, że nowopowstałe spółki mogą w celu prowadzenia działalności gospodarczej angażować inne składniki majątku, pochodzące od innego niż Wnioskodawca wspólnika, jednakże angażowanie tych środków nie będzie niezbędne do prowadzenia działalności przez spółki, a będzie miało na celu jedynie rozwój biznesu w branży.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dwie nowopowstałe spółki nie będą musiały angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji objętej wnioskiem.

Nowopowstałe spółki nie będą musiały podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe i niemajątkowe, bowiem składniki te, jak wskazywano stanowią zespoły, które samodzielnie mogą realizować określone działania gospodarcze, a w ramach nowopowstałych spółek, spółki te będą mogły efektywniej wykonywać i świadczyć określone usługi, ze względu na połączenie doświadczenia i zasobów wspólników. Spółki te będą mogły podjąć jakieś działania, jednak nie będzie to niezbędne aby prowadzić działalność z wykorzystaniem zespołu składników, który będzie przedmiotem aportu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych do mających powstać dwóch odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem aportu, nastąpi ich zbycie jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, do transakcji aportu możliwe będzie zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia tytułem aportu do mających powstać dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie stanu faktycznego nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym ta przyszła transakcja będzie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z wymienionego wyżej przepisu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Artykuł 6 ustawy o VAT wskazuje czynności, które wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów nie stosuje się m.in. w transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynność związaną ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć podobnie jak pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, że "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ugruntowanym stanowiskiem w doktrynie i orzecznictwie (zob. np. A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP 2017, nr 12, s. 27-35.), za którym opowiada się również Wnioskodawca jest to, że dany przedmiot uznany zostanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wtedy gdy spełnia kumulatywnie poniższe przesłanki:

1.  stanowi istniejący w przedsiębiorstwie zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  jest wyodrębniony organizacyjnie;
3.  jest wyodrębniony finansowo oraz
4.  może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został przypisany.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, które odzwierciedlone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wyrok WSA w Warszawie z 26.05.2011 r., III SA/Wa 2292/10, LEX nr 852461; wyrok NSA z 4.10.2011 r., I FSK 1589/10, LEX nr 966743; wyrok NSA z 21.06.2012 r., I FSK 1586/11) wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Dodatkowo, należy wskazać, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (potwierdza to np.: Wyrok NSA z 20.01.2017 r., II FSK 2463/16, LEX nr 2202285; wyrok NSA z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15, LEX nr 2227256.)

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Pierwszą ze wskazanych przesłanek do zakwalifikowania danego przedmiotu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wskazuje się, że pojęcie zespołu składników powinno rozpatrywać się przez pryzmat pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) - zwana dalej także: „k.c.”) (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 63.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane przez niego składniki, są składnikami materialnymi i niematerialnymi, stanowiącymi taki zespół. Stosownie do treści art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie to stanowi oczywiście jedynie wskazówkę interpretacyjną, poprzez użycie w przepisie sformułowania „w szczególności". Zdaniem Wnioskodawcy, wykazane w opisie stanu faktycznego składniki stanowią właśnie zespół składników niematerialnych i materialnych. Zgodnie ze znaczeniem językowym, „zespół” oznacza tyle co elementy wspólnie pracujące, współpracujące, zjawisko tworzące spójną całość. Dotychczas, składniki materialne i niematerialne, które opisał Wnioskodawca stanowiły elementy, dzięki którym, spójnie i w powiązaniu, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą/jej zorganizowaną część w zakresie świadczenia usług kosmetycznych. Na efekt w postaci możliwości prowadzenia tej działalności składa się wiele składników, które ze sobą wzajemnie korespondują, a korespondencja ta jest niezbędna. Tylko wskazane składniki razem mają wartość taką aby prowadzić przy ich pomocy działalność gospodarczą. Wnioskodawca podnosi, że każdy składnik jest potrzebny do prowadzenia przedsiębiorstwa w podanym zakresie. Użytkowanie wskazanych w opisie stanu faktycznego urządzeń łączy się ściśle z potrzebą posiadania pozostałej infrastruktury, oraz pozostałych urządzeń. Urządzenia te muszą również funkcjonować w określonej infrastrukturze, z wykorzystaniem umeblowania, wyposażenia gabinetu itp. Obsługa urządzeń wymaga również wykwalifikowanych osób przypisanych do ich obsługi. Wszystkie te składniki współpracują ze sobą oraz zostały opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, dlatego w jego ocenie, składniki przedstawione w opisie stanu faktycznego stanowią zespół.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że spełniono pierwszą przesłankę do zakwalifikowania przedmiotu opisanego we wniosku jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, w skład przedstawianego przez Wnioskodawcę zespołu wchodzą zobowiązanie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie danego miejsca prowadzenia działalności w formie gabinetu medycyny estetycznej i kosmetycznego. Podnosi się, że „zobowiązania” są jednym z niezbędnych elementów do zakwalifikowania danych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że w przypadku gdy do przenoszonego zespołu aktywów nie można przypisać zobowiązań, ponieważ brak jest takich, które pozostają w związku przyczynowym z przenoszonymi aktywami, ich brak w przenoszonym zespole składników majątku nie przesądza o tym, że nie można mówić o tym zespole jako o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wyrok NSA z 20.03.2012 r., I FSK 815/11). Dlatego też, nie w każdym przypadku występowanie zobowiązań jest koniecznym elementem do zakwalifikowania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niezależnie jednak od tego, przesłanka ta, nawet jeśli nie jest niezbędna, została przez Wnioskodawcę spełniona.

Każdy z dwóch aktualnie działających w ramach działalności Wnioskodawcy gabinetów kosmetycznych zlokalizowanych w dwóch różnych miastach stanowi taki zespół. Zespoły te funkcjonują niezależnie od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która jest prowadzona w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz inne szeroko rozumianych usług doradczych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego przedmioty odpowiadające działalności w danym gabinecie kosmetycznym zlokalizowanym w danym mieście mające stanowić aport do dwóch różnych spółek stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza poddać analizie przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych pod względem wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wnioskodawca uważa, że przedstawiony przez niego w opisie stanu faktycznego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nadaje się do wyodrębnienia organizacyjnego, a wyodrębnienie to nastąpi przed dniem dokonania aportu do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy, wskazywany przez niego zespół składników pozwala realizować określone zadania gospodarcze - świadczyć szeroko pojęte usługi kosmetyczne.

Wydzielenie organizacyjne zachodzi, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako oddział, w tym samodzielnie sporządzający bilans, bądź też jako forma mniej wyodrębniona, jak dział, wydział, departament itp. (tak też: J. Kiszka, Pojęcie i podatkowe znaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wybrane problemy praktyczne, Dor. Podat. 2018, nr 5, s. 75-80.).

Wnioskodawca uważa, że zespół składników opisany w niniejszym wniosku jest wyodrębniony w całości jego przedsiębiorstwa. Na ten zespół składają się składniki, dzięki którym można prowadzić określoną działalność danego rodzaju. Poza działalnością tego rodzaju w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy istnieją także inne działy działalności. Przedstawiony w opisie stanu faktycznego zespół składników, zdaniem Wnioskodawcy stanowi w jego przedsiębiorstwie dział świadczenia szeroko pojętych usług kosmetycznych. Dział ten jest wyodrębniony od innych działów jego przedsiębiorstwa, realizując określony typ działalności. Urządzenia, osoby przypisane do ich obsługi, wyposażenie gabinetu, niematerialna kwestia organizacyjna (obsługa administracyjna, system umawiania wizyt) zdaniem Wnioskodawcy stanowią pewną całość, która może realizować konkretne zadania gospodarcze. Każdy z dwóch obecnie funkcjonujących gabinetów kosmetycznych może funkcjonować samodzielnie, jako niezależna jednostka organizacyjna. Gabinety te funkcjonują niezależnie od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która jest prowadzona w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz inne szeroko rozumianych usług doradczych. Pozostała wymieniona działalność gospodarcza jest wyodrębniona organizacyjnie od tych dwóch wskazanych gabinetów kosmetycznych.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części. (Wyrok NSA z 28.01.2019 r., I FSK 293/17, ONSAiWSA 2020, nr 3, poz. 28.).

Wnioskodawca opowiada się za stanowiskiem wyrażanym także w orzecznictwie, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (wyroki NSA: z 25.06.2013 r., II FSK 2176/11, LEX nr 1557853; z 25.06.2015 r., I FSK 572/14, LEX nr 1746409; z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15, LEX nr 2227256.).

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego w jego przedsiębiorstwie w postaci działu usług kosmetycznych, w ramach tego działu widoczne jest również wyodrębnienie finansowe. Jak wskazuje orzecznictwo, aby zakwalifikować dane składniki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pod względem ich wyodrębnienia finansowego musi zachodzić możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wyodrębnienie zachodzi również w przypadku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę - księgowość prowadzona na rzecz Wnioskodawcy zapewnia bowiem wyodrębnienie finansowe, zarówno dwóch niezależnych gabinetów kosmetycznych, jakie są prowadzone w dwóch różnych miastach, a także pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz innych szeroko rozumianych usług doradczych.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na wskazane informacje w przypadku opisanym w stanie faktycznym zachodzi możliwość przypisania finansów do wskazanego przez Wnioskodawcę zespołu składników i względem tego, w sprawie zachodzi również wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (Wyrok WSA w Gdańsku z 4.12.2013 r., I SA/Gd 1205/13). Wyodrębnienie funkcjonalne jest rozumiane jako możliwość działania jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych powinna istnieć już przy wykorzystaniu wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych, a nie dopiero po połączeniu ich z przedsiębiorstwem nabywcy (Wyrok NSA z 24.11.2016 r., I FSK 1316/15).

Mając to na uwadze, Wnioskodawca podnosi, że przeniesienie zespołu składników, tak aby mógł on służyć prowadzeniu działalności gospodarczej o określonym profilu, powoduje, że jest on władny do wykonywania określonych zadań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany przez niego zespół składników jest władny do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, za jego pomocą można bowiem kompleksowo i spójnie, prowadzić działalność polegającą na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności (Wyrok WSA w Białymstoku z 2.09.2020 r., I SA/Bk 401/20, LEX nr 3057145.) Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny również wypełnia powyższe, dlatego zespół składników wskazany w niniejszy stanie faktycznym jest w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony funkcjonalnie.

Zespoły składników dotyczące dwóch odrębnych gabinetów kosmetycznych zlokalizowanych w dwóch różnych miastach opisane w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę niewątpliwie możliwość prowadzenia przy pomocy danego zespołu/gabinetu kosmetycznego niezależnego przedsiębiorstwa. Składniki te bowiem już w obecnej strukturze pozwalają na prowadzenie takiego niezależnego przedsiębiorstwa, w skład zespołu wchodzą bowiem urządzenia, pracownicy, infrastruktura, wyposażenie biura, informacje o klientach i inne niematerialne składniki takie jak zobowiązania, co jasno, zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na to, że istnieje możliwość prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa, w zakresie zadań gospodarczych, do których realizacji potrzebne są przedmiotowe składniki. Dwie spółki, do których planowane jest wniesienie wskazanych składników majątkowych odpowiadających danemu gabinetowi kosmetycznemu (do każdej spółki po jednym odrębnym gabinecie), będą w stanie natychmiastowo rozpocząć prowadzenie działalności w tym zakresie, w jakim wcześniej prowadzona była działalność przez Wnioskodawcę.

Podsumowanie

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie dodać także, że w orzecznictwie Unijnym, zdaniem ETS dla uznania danej transakcji za mającą za swój przedmiot przedsiębiorstwo (toteż zorganizowaną część przedsiębiorstwa) najistotniejsze jest spełnienie przez dany zespół składników przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, rozumianego jako możliwość prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem przez nabywcę, niekoniecznie nawet o tym samym profilu co zbywca. (Wyrok ETS z 27.11.2003 r., C-497/01, Zita Modes Sari przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, a także: wyrok TS z 10.11.2011 r., C- 444/10, Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w orzecznictwie europejskim zwraca się uwagę szczególnie na funkcjonalność przenoszonych składników majątku. Wskazuje się też, że taka wykładnia przeprowadzona przez sądownictwo unijne jest również w pełni akceptowana przez polskie sądy administracyjne (np. Wyrok WSA w Warszawie z 2.12.2011 r., III SA/Wa 259/11). Nie jest brana przy tym pod uwagę znana z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego czy finansowego, a przesłanka istnienia określonego zespołu składników majątku jest rozumiana również wyłącznie poprzez pryzmat spełniania przez nich funkcji samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie podkreśla się dodatkowo fakt, że „nie sposób zatem nie zwrócić uwagi na niespójność definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT z przepisem art. 19 dyrektywy 2006/112. Uzależnienie możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT od spełnienia dodatkowych przesłanek, o których nie wypowiada się sam przepis dyrektywy 2006/112, ani które nie są formułowane w orzecznictwie TS, nakazuje bowiem stwierdzić, że implementacja art. 19 tej dyrektywy została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy.” (A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP2017).

Ponadto, Wnioskodawca wyraża pogląd, że wyrażenie "transakcja zbycia" użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (Pismo z dnia 30.03.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.6.2021.4.MB). Mając z kolei to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy planowane dokonanie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mające za przedmiot opisaną we wniosku zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie skorzystało ze zwolnienia określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zdaniem Wnioskodawcy szczególne znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej aspekt funkcjonalny. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wnioskodawca uważa, że przedstawiony przez niego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego zespół składników materialnych i niematerialnych, który odpowiada danemu gabinetowi kosmetycznemu zlokalizowanemu w danym mieście stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym, w przypadku dokonania wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedmiotem którego będzie ta zorganizowana część przedsiębiorstwa, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem wniesienia do dwóch odrębnych spółek, za zorganizowane części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych do dwóch odrębnych spółek – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Nadmienia się bowiem, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast, przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do dwóch odrębnych spółek, na dzień wniesienia aportu będą wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną (każdy z zespołów), do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe poprzez odzwierciedlenie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przejawiając się w ustanowieniu przez Wnioskodawcę schematu organizacyjnego, który będzie stanowił stosowny wewnętrzny regulamin organizacyjny. Na dzień wniesienia aportu, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, z wyodrębnieniem organizacyjnym, powiązane będzie również wyodrębnienie finansowe, które pozwoli zakwalifikować dane finanse do danego zespołu składników, co wiąże się również z ponoszeniem kosztów i osiąganiem przychodów w określonym mieście, w związku z daną lokalizacją (danym gabinetem). Oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wyodrębnione również na płaszczyźnie funkcjonalnej, co przejawiać się będzie w tym, że stanowić będą one zespoły realizujące określone zadania gospodarcze w określonych lokalizacjach. Dany zespół składników będzie służył wykonywaniu fizycznie określonych zadań gospodarczych w określonym miejscu, co implikuje, że należy uznać jego odrębność funkcjonalną, bowiem dany zespół składników, na dzień wniesienia aportu będzie pełnił określone funkcje tylko w jednej lokalizacji.

Ponadto wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otwieranej na potrzeby danej lokalizacji (danego gabinetu) będą wskazane składniki materialne i niematerialne, które dotychczas służyły działalności gospodarczej w danym mieście przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, a w przyszłości będą miały służyć prowadzeniu takiej samej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych, ale już w ramach mających powstać spółek.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie każdy z zespołów składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wniesiony aportem do dwóch odrębnych spółek, będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz nabywcy będą kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą, to przedmiotowe transakcje będą stanowić zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowe czynności w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem wniesienia do dwóch odrębnych spółek, za zorganizowane części przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych transakcji, tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż pomimo podobnego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której transakcja wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego powodu Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych do dwóch odrębnych spółek, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.