Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-282/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, oraz zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i doradczych.
Słowa kluczowe: kształcenie; limit; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 29 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, oraz zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i doradczych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, oraz zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i doradczych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jest Pani mikroprzedsiębiorcą prowadzącym działania w zakresie ochrony środowiska i przygotowania dokumentacji wymaganej przy dofinansowaniu projektów z funduszy unijnych oraz koordynacji tych projektów, prowadzenia szkoleń w ww. zakresie i dodatkowo nauczania języka angielskiego. Taki zakres aktywności pozwala na dywersyfikację działań dla utrzymania płynności finansowej.

Firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Świadczone usługi szkoleniowe dla pracowników zainteresowanych firm są dofinansowane z funduszy Unii Europejskiej (np. Regionalnego Programu Operacyjnego lub Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki) i nie są prowadzone na zasadach i w formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto nie uzyskała Pani i nie planuje uzyskać akredytacji w odniesieniu do tych usług. Nie jest/nie będzie Pani beneficjentem środków pochodzących z ww. funduszy UE, jednak posiada dokumenty, z których wynika, że usługi te były/będą finansowane ze środków publicznych.

Na bazie jednej umowy była Pani odpowiedzialna za realizację zlecenia polegającego na wykonaniu usługi złożonej, tj. przeprowadzenia szkoleń z zakresu budownictwa energooszczędnego i pasywnego, w tym doradztwa. Ponadto planuje Pani zawarcie kolejnych umów na realizację szkoleń, których formuła będzie odpowiadać opisanym szkoleniom.

Celem ww. szkoleń jest zapewnienie wsparcia publicznego dla zdobycia/podnoszenia kwalifikacji zawodowych kadr przedsiębiorstw. Przedmiotem szkoleń przeprowadzonych w latach 20012-2013 były kwestie dotyczące budowy domów energooszczędnych i pasywnych oraz odnawialnych źródeł energii, zaś w 2014 r. planuje się szkolenia w zakresie ekologicznej marki produktu.

Zgodnie z zasadami szkoleń, najpierw w danym temacie organizuje się ogólne szkolenie zbiorowe dla grupy przedsiębiorców, na którym poszczególne tematy omawiane są w zarysie, teoretycznie i ogólnie. Szkolenie daje podbudowę teoretyczną ludziom z firm o różnej wielkości, a dopiero podczas spotkań indywidualnych temat uszczegóławia się do specyfiki danego przedsiębiorstwa. Przekazywana wiedza jest nieodzowna dla wdrożenia w życie umiejętności nabytych na szkoleniu. Uczestnicy szkoleń nie wnoszą żadnego wkładu własnego.

Dotychczasowa roczna wartość sprzedaży usług nie przekraczała kwoty 150.000 zł. W 2011 r. wyniosła ok. 144.000 zł, w 2012 r. 108.000 zł, a w 2013 r. 149.837,20 zł. Również w 2014 r. przewiduje się, że wartość opodatkowanej sprzedaży nie przekroczy 150.000 zł.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uprawnia Panią do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy w szczególności nie znajdzie zastosowania „ograniczenie”, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy?
2.  Czy opisane świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie „ art. 43 ust. 1 pkt 29c” ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekracza łącznie w poprzedzającym roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

Wskazała Pani, że specjalistyczne szkolenia pracowników firm (np. budowlanych lub związanych z odnawialnymi źródłami energii) zawierają element doradztwa szkoleniowego, który traktuje się jako konsultacje dla rozszerzenia, uściślenia poruszanych na szkoleniach treści merytorycznych z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podmiotu gospodarczego. Ponownie nadmieniła Pani, że celem przedmiotowych szkoleń jest zapewnienie wsparcia publicznego dla zdobycia/podnoszenia kwalifikacji zawodowych kadr przedsiębiorstw. Przedmiotem szkoleń w 2012 r. i 2013 r. była budowa domów energooszczędnych i pasywnych oraz odnawialnych źródeł energii. Dodatkowo planuje Pani w 2014 r. szkolenia z podniesienia kwalifikacji zawodowej w zakresie ekologicznej marki produktu. Doradztwo świadczone było i będzie w przyszłości w ramach jednej umowy na rzecz firm, które korzystają ze szkoleń. Całe szkolenie jest merytorycznie ściśle związane z jedną tematyką. Można więc stwierdzić, że doradztwo jest swoistym indywidualnym szkoleniem, konsultacjami, których rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich z uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Zindywidualizowany element edukacyjny w tych konsultacjach odnoszący się wprost do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą, główną pozostaje szkolenie.

Ponownie podała Pani, że w myśl zasad szkoleń, na szkoleniu wstępnym, które jest szkoleniem ogólnym, poszczególne tematy omawiane są w zarysie, teoretycznie i ogólnie. Szkolenie to daje podbudowę teoretyczną ludziom z różnych firm o różnej wielkości, a dopiero podczas spotkań indywidualnych temat uszczegóławia się do specyfiki danego przedsiębiorstwa. Dla wykonania zadania zawarta jest jedna umowa, która przewiduje świadczenie usługi złożonej. Uczestnicy szkoleń nie wnoszą żadnego wkładu własnego.

W Pani ocenie, brak jest podstaw do wyodrębniania z prowadzonych szkoleń czynności doradczej, gdyż całość świadczenia ma charakter usługi złożonej. Zauważyła Pani, że kwestia sposobu opodatkowania usług złożonych, czy związanych była wielokrotnie przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich organów podatkowych. Na konieczność jednolitego traktowania dla celów podatku VAT usług złożonych, składających się z szeregu poszczególnych czynności Trybunał wskazał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 stwierdzono, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Wykładnia językowa poprzez definicję słownikową na bazie Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170) określa, że „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych” jednak oczywiste jest, że dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz, których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Należy podkreślić, że przez „niezbędność”, należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony.

Jednocześnie w powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału w sprawie C-434/05, w którym rozstrzygnięto, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu czytamy, że „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego (\`(...)\`)”.

Podniosła Pani, że na przedmiotowe szkolenia zaprasza się osoby, z tej samej „listy adresowej”. Niewątpliwie „doradztwo” nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, jakim jest usługa szkoleniowa. Wynika to z faktu, że świadczone jest na rzecz tej samej grupy osób zaproszonych na szkolenia oraz jest merytorycznie ściśle związane z jego tematyką. Jeszcze raz podkreśliła Pani, że stanowi ono niejako „indywidualne szkolenie” rozszerzające poruszane na szkoleniach głównych treści merytoryczne z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podmiotu gospodarczego. Zindywidualizowany element edukacyjny w konsultacjach odnoszący się wprost do tematyki szkolenia głównego jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą (główną) pozostaje szkolenie.

Dodała, że potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2011 r. nr IBPP1/443-260/11/LSz, w której wskazano że „(\`(...)\`) w kwestii natomiast usług „doradczych” należy stwierdzić, że w sytuacji gdy będą one w istocie stanowiły również czynność edukacyjną a nie usługę doradczą, tj. element edukacyjny w tym doradztwie będzie przeważający, to jako element całej usługi szkoleniowej zwolnionej od podatku również będą objęte zwolnieniem z opodatkowania (\`(...)\`)”.

Stwierdziła Pani, że przedmiotowa część szkoleń określana jako doradztwo szkoleniowe stanowiła w istocie wyłącznie czynność edukacyjną dla uczestników projektu w zakresie elementów budownictwa energooszczędnego i pasywnego oraz odnawialnych źródeł energii, a w przyszłości – w zakresie nowej, ekologicznej marki produktu. Ponadto – jak Pani podkreśliła – są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W celu kompleksowego przekazania wiedzy dotyczącej wprowadzania nowych metod budownictwa energooszczędnego i pasywnego oraz elementów odnawialnych źródeł energii, uczestnicy korzystają ze wspomnianych konsultacji, których treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich na przykładzie specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Nie można wykonać usługi podstawowej (szkolenia) bez wykonania świadczenia dodatkowego (doradztwa szkoleniowego) w sposób oczekiwany przez strony. Umowa o dofinansowanie projektu z funduszy unijnych pomiędzy instytucją wdrażającą, a zleceniodawcą przewiduje realizację obu świadczeń łącznie, jako elementów ściśle ze sobą powiązanych. Ponadto niewykonanie jednej usługi na rzecz uczestników skutkowałoby niewywiązaniem się ze zobowiązań umownych. Jako bezpośredni wykonawca projektu, podpisując umowę na wykonanie zadania, zobowiązuje się Pani do wyświadczenia całej usługi w sposób odpowiadający postanowieniom umowy o dofinansowanie.

Podniosła Pani, że jeśli usługa złożona świadczona jest w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie różnych usług szkoleniowych, a doradztwo indywidualne jest elementem pomocniczym, niezbędnym do wykonywania usługi szkoleniowej i stanowi w istocie usługę szkoleniową, to stanowią one nierozerwalną całość i wpisują się w znaczenie określenia usług złożonych (usług powiązanych). Pani zdaniem, projekt taki stanowi kompleksową usługę szkoleniową. W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że ze względu na obowiązujące przepisy, była Pani i jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że podtrzymuje stanowisko, iż przedmiotowe usługi nie stanowią usług w zakresie doradztwa na podstawie „ art. 113 ust. 13 pkt 2b”, jak również podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie „ art. 43 ust. 1 pkt 29c” ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ustęp 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, określa, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z kolei w ust. 9 tego artykułu, postanowiono, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

W myśl postanowień ust. 13 ww. artykułu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:

1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
3.  nowych środków transportu,
4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;

3.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
4.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W ust. 2 tego artykułu podano, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (ust. 5 analizowanego artykułu).

Z kolei obecnie obowiązujący art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:

1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
2.  wyrobów tytoniowych,
3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

1.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
2.  terenów budowlanych,
3.  nowych środków transportu;

4.  świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie;

6.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Ponadto w art. 134 ww. Dyrektywy postanowiono, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 tego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W zakresie drugiej przesłanki uprawniającej do zastosowania ww. zwolnienia należy przede wszystkim na wstępie wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), gdyż w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Wskazać należy, że aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze „Współczesnym słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., 2007), „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami powiązanymi ze sobą w jakiś sposób, powiązanie, łączność, zależność.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym m.in. szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do opisanych we wniosku usług szkoleniowych nie miało/nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Okoliczności sprawy wskazują jednakże, że podstawą do zwolnienia ww. usług był/będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Usługi dotyczyły/będą dotyczyć bowiem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i były/będą finansowane w całości ze środków publicznych, których bezpośrednim beneficjentem był/będzie zleceniodawca. Tak więc, usługi te korzystały/będą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, o ile źródłem ich finansowania były/będą ww. środki publiczne a Pani posiada/będzie posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą fakt finansowania usługi tymi środkami.

Zaznaczenia wymaga fakt, że o stawce podatku decyduje charakter danej usługi (jej aspekt materialny), a w przypadku tzw. usług złożonych, relacje, jakie łączą poszczególne usługi składające się na czynność finalną. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych (w tym również dla potrzeb określenia stawki podatku) wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Skoro - jak wskazano we wniosku - usługi doradcze dla uczestników projektu szkoleniowego stanowiły/będą stanowiły część programu szkoleniowego przewidzianego w projekcie szkoleniowym, to należy uznać, że służą one wyłącznie do lepszego wykonania przez Panią usług podstawowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem w sytuacji finansowania tych czynności ze środków publicznych pozyskanych przez zleceniodawcę (beneficjenta), jest Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zarówno zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do wartości sprzedaży określającej limit zwolnienia podmiotowego nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Wobec tego opisanych we wniosku usług szkoleniowych i związanych z nimi usług doradczych nie powinna Pani uwzględniać w kwocie, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem, jeżeli wartość sprzedaży określona w tym przepisie nie przekroczyła w latach 2011-2013 kwoty 150.000 zł rocznie, była/jest Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.