Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.6.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Sposób pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; proporcja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2021 r. (data nadania i data wpływu 12 marca 2021 r.), na wezwanie z dnia 4 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.6.2021.1.AS (data nadania 4 marca 2021 r., data odbioru 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.).

Wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). Akcje SKA zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowana część, przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa Nowelizująca”) do końca roku obrotowego zakończonego po dniu 1 stycznia 2014 r SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia określone w art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej.

Wnioskodawca rozważa dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA. Wynagrodzenie umorzeniowe zostanie wypłacone z zysku wypracowanego przez SKA przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, do dobrowolnego umorzenia akcji SKA zastosowanie znajdą przepisy Ustawy Nowelizującej.

W wyniku umorzenia udział Wnioskodawcy w SKA ulegnie zmniejszeniu.

W związku z tym, że wniosek obarczony był brakami formalnymi, organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 4 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.6.2021.1.AS do ich uzupełnienia.

Spółka pismem z dnia 12 marca 2021 r. uzupełniła braki formalne zgodnie z treścią wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji SKA za wynagrodzeniem będzie mógł zostać pomniejszony o:

*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie akcji w Spółce przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych − w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu oraz

*   przypadającą na Wnioskodawcę zgodnie ze statutem Spółki oraz z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA całość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji SKA za wynagrodzeniem będzie mógł zostać pomniejszony o:

*   wydatki na objęcie akcji SKA − w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu oraz

*   przypadającą na Wnioskodawcę zgodnie ze statutem Spółki oraz z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA całość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r, poz. 1406, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Z uwagi na fakt, że akcje SKA zostały objęte przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dobrowolnego umorzenia akcji SKA, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa Nowelizująca”).

W myśl art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

− pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej jest przepisem szczególnym wprowadzającym specyficzny sposób ustalenia przychodu po stronie wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej na skutek zaistnienia zdarzenia przewidzianego w tym przepisie, tj.: umorzenia akcji, wystąpienia wspólnika ze spółki, odpłatnego zbycia akcji lub udziału, likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Ze zdarzeniami tymi zrównano sytuację uzyskania przychodu na skutek zaistnienia wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Treść tego przepisu jest konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jego celem zaś uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie zaistnienia ww. zdarzeń (por. uzasadnienie do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, nr druku 1725).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 6 Ustawy Nowelizującej znajduje zastosowanie nie tylko do sytuacji prawno-podatkowej komplementariusza SKA, lecz również do sytuacji prawno-podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył lub objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1085/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „NSA”) stwierdził, że:

„W hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r. poz. 1387) ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne, przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy”;

*   w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 863/15, NSA uznał, że:

„W hipotezie art. 6 ust. 1 u. zm. ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. (\`(...)\`) Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł (\`(...)\`) posłużył się w art. 6 ust. 1 u.zm. ogólną kategorią "wspólników" oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji − nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, zaprezentowana przez organ interpretacyjny ma w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym − ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Aktywność w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie organy władzy ustawodawczej, a nie sąd administracyjny”;

*   w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4054/14, NSA stwierdził, że:

„W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie ma podstawy normatywnej twierdzenie sądu, iż: "Nowej zasady opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza" (por. str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w motywach swego rozstrzygnięcia na jakich konkretnie przepisach ustawy opiera tezę o nieobjęciu akcjonariuszy SKA zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wskazać w tym względzie należy, że w hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. (\`(...)\`) Zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. (\`(...)\`) Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP”;

*   w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2004/16, NSA uznał, że:

„Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: Czy przychód Wnioskodawcy związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku tej spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej − uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji (\`(...)\`) Zdaniem NSA, udzielona przez organ odpowiedź i zaakceptowana przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa, gdyż jest wynikiem błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. (\`(...)\`) Trzeba przy ocenie tych przepisów zwrócić uwagę, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego (\`(...)\`). W związku z treścią cytowanych przepisów należało przyjąć, że przychód Skarżącego, związany z likwidacją spółki, należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, co prawda w sprawie której dotyczył ten ostatni wyrok, źródłem przychodu akcjonariusza była likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej, ale nie zmienia to wniosku, że w przypadku wszystkich zdarzeń wymienionych w art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w tym dobrowolnego umorzenia akcji SKA przy istnieniu w SKA zysków wypracowanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, każdy wspólnik, a nie tylko komplementariusz, ma prawo do odpowiedniego pomniejszenia przychodu.

Reasumując, w związku z treścią cytowanych orzeczeń należy przyjąć, że przychód Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji, należy pomniejszyć o (i) wydatki na objęcie akcji oraz (ii) o przypadającą na Wnioskodawcę część zysku Spółki wypracowanego przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Pominąć nie można również faktu, iż przepis art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo w stosowaniu przed pozostałymi przepisami ustaw podatkowych, regulującymi kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posługuje się on pojęciem „wydatków na nabycie lub objęcie akcji” i nie zawiera w tym zakresie odesłania do innych przepisów ustaw podatkowych. Ponadto, przepis art. 6 Ustawy Nowelizującej jest tzw. przepisem przejściowym regulującym sytuację prawno-podatkową podatników znajdujących się w szczególnej, specyficznej sytuacji, w której dochodzi do zmiany sposobu opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych i ich akcjonariuszy oraz komplementariuszy.

W przypadku braku definicji legalnej, dyrektywy językowej wykładni prawa nakazują odnieść się do znaczenia pojęcia, użytego przez ustawodawcę w danym akcie normatywnym nadanego mu w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/wydatek;5519483.html), definicja „wydatku” przedstawiona została jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, koszt pieniężny czego, rozchód środków pieniężnych”. Z kolei „wydatkować” oznacza „wydawać pieniądze na coś”. Zatem przez pojęcie wydatku, na gruncie języka potocznego, rozumieć należy ciężar ekonomiczny, wyrażony w jednostkach pieniężnych, poniesiony przez daną osobę na coś.

W świetle przytoczonej powyżej, potocznej definicji pojęcia „wydatek”, konieczne jest wskazanie wartości ciężaru ekonomicznego, określonego w jednostkach pieniężnych, poniesionego przez Wnioskodawcę na objęcie akcji SKA, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe objęcie tych akcji.

Przeprowadzona powyżej wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wiąże wydatki na objęcie akcji z rzeczywiście poniesionym przez wspólnika ciężarem ekonomicznym. Wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu stanowią rzeczywiście poniesiony przez wspólnika ciężar ekonomiczny. W związku z tym, w sytuacji objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, za wydatki, na gruncie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, uznać należy (i) wartość wniesionego wkładu pieniężnego - w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny, bądź też (ii) wartość wydatków poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu, gdyż to one stanowią rzeczywisty ciężar ekonomiczny (wydatek) poniesiony przez akcjonariusza na objęcie akcji SKA.

Podsumowując, wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu), stanowią rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez Wnioskodawcę na objęcie akcji SKA. Powyższe wartości stanowią zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie przedmiotowych akcji SKA w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on pomniejszyć przychód powstały w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji SKA, proporcjonalnie do ilości umarzanych akcji SKA, o wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego na pokrycie akcji wyemitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego o przypadającą na Wnioskodawcę, zgodnie ze statutem Spółki oraz z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że regulacja art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej ma charakter autonomiczny. Autonomiczność tego unormowania wyraża się w tym, że przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu „pomniejszenia o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych” nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustaw podatkowych. W związku z powyższym należy przyjąć, że powołany przepis posługujący się sformułowaniem ustalonej na potrzeby art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej „nadwyżki” nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych. Jednocześnie z uwagi na specyfikę regulacji art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania regulacje kosztowe ustaw o podatku dochodowym. Przedmiotowe pojęcie należy zatem wykładać w oparciu o brzmienie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

W konsekwencji, należy zauważyć, iż powstała nadwyżka ma charakter jednorazowy, tj. mogła powstać wyłącznie do dnia, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i może zostać rozliczona wyłącznie na potrzeby pomniejszenia przychodu podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej (nie może zostać uwzględniona w celu pomniejszenia innych przychodów ustalanych zgodnie z przepisami Ustawy o CIT/Ustawy o PIT) oraz niepodzielny, tj. jest związana z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza SKA przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku późniejszego zbycia części akcji SKA przez tego akcjonariusza, akcjonariusz ten nadal będzie uprawniony do rozpoznania tej nadwyżki na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w celu pomniejszenia przychodów powstałych na podstawie tego przepisu.

Z tego względu zasadnym jest przyjęcie, że powstała po stronie Wnioskodawcy nadwyżka powinna zostać rozpoznana wraz z przychodem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, tj. w momencie częściowego umorzenia akcji SKA. Brak jest bowiem na gruncie Ustawy Nowelizującej przeciwwskazań do uwzględnienia tej nadwyżki w kosztach podatkowych w całości w momencie powstania przychodu na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, opierając się na autonomicznej i językowej wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz wydanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że może on pomniejszyć przychód powstały w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji za wynagrodzeniem w Spółce o następujące wydatki:

1.  wydatki na objęcie akcji SKA − w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu oraz
2.  przypadającą na Wnioskodawcę zgodnie ze statutem Spółki oraz z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA całość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). Akcje SKA zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowana część, przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia określone w art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej.

Wnioskodawca rozważa dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA. Wynagrodzenie umorzeniowe zostanie wypłacone z zysku wypracowanego przez SKA przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, do dobrowolnego umorzenia akcji SKA zastosowanie znajdą przepisy Ustawy Nowelizującej.

W wyniku umorzenia udział Wnioskodawcy w SKA ulegnie zmniejszeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu umorzenia akcji SKA za wynagrodzeniem będzie mógł zostać pomniejszony o:

*   wydatki na objęcie akcji SKA − w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu oraz

*   przypadającą na Wnioskodawcę zgodnie ze statutem Spółki oraz z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA całość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”, „Ustawa Nowelizująca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej „updop”).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że w myśl art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Nadmienić przy tym należy, że stosownie do art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

− jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Z uwagi na wskazania Wnioskodawcy zawarte w opisie zdarzenia przyszłego regulacja art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej w rozpatrywanej sprawie nie znajduje jednak zastosowania.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

− pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu wyjaśnić należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy Nowelizującej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem SKA, przy czym akcje SKA zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowana część. W momencie objęcia akcji SKA nie była podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca rozważa dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA. Wynagrodzenie umorzeniowe zostanie wypłacone z zysku wypracowanego przez SKA przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku umorzenia części posiadanych akcji SKA, udział Wnioskodawcy w SKA ulegnie zmniejszeniu.

Zatem, jeżeli akcje w SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych − a taką sytuacje mamy w omawianej sprawie − to przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych przez niego akcji w SKA, należy zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy Nowelizującej, pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w SKA.

Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione.

Zauważyć przy tym jednocześnie należy, że wbrew twierdzeniu Spółki o tym, że: „(…) z uwagi na specyfikę regulacji art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania regulacje kosztowe ustaw o podatku dochodowym”, konieczne jest przy tym wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z umorzeniem akcji, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej.

W przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, przychód Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA będzie podlegał pomniejszeniu proporcjonalnie do ilości umarzanych akcji SKA, o wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego na pokrycie akcji wyemitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego SKA, ustalonego na moment wniesienia go przez Wnioskodawcę na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA. Wnioskodawca będzie także na podstawie ww. przepisu Ustawy Nowelizującej uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego o przypadającą na Wnioskodawcę, zgodnie ze statutem Spółki oraz z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części posiadanych akcji SKA, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.