Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/221/MZB/13/PK-277
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-25
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot składek opłacanych przez spółkę w ramach umowy ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność; odszkodowania; roszczenia; ubezpieczenia; ubezpieczenia-ubezpieczenia majątkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-254/08-2/AS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, że uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot składek opłacanych przez spółkę w ramach umowy ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki – **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC) członków organów Spółki. Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej Spółki, jej kondycję finansową, wielkość majątku, historię szkodowości itp. Składka zostanie określona w kwocie ryczałtowej, nie podzielonej na konkretne osoby fizyczne, ani zakresy ubezpieczenia.

Zgodnie z projektem Polisy szkody objęte ubezpieczeniem obejmują:

1.  wszelkie odszkodowania zasądzone na podstawie orzeczenia sądowego lub arbitrażowego przeciwko Ubezpieczonemu lub należne ze strony Ubezpieczonego na podstawie ugody zawartej w związku z roszczeniem;
2.  koszty obrony,
3.  koszty zastępstwa procesowego,
4.  zwrot kosztów prawnych i wydatków zasądzonych przeciwko Ubezpieczonemu, lecz wyłącznie w związku z odszkodowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową;
5.  koszty porady prawnej.

Przedmiotowa umowa jest umową, zgodnie z którą Spółka jako Ubezpieczający zawiera umowę na cudzy rachunek, a Ubezpieczony nie jest imiennie wskazany w umowie (możliwość taka została przewidziana w art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z ofertą przedstawioną przez Ubezpieczyciela, Ubezpieczonymi będą następujące kategorie osób:

1.  Spółka i spółki zależne,
2.  osoby obecnie piastujące funkcje w organach Spółki i spółek zależnych,
3.  osoby wcześniej piastujące ww. funkcje;
4.  osoby, które obejmują te funkcje w okresie ubezpieczenia;
5.  spadkobiercy wyżej wymienionych osób;
6.  współmałżonkowie wyżej wymienionych osób,
7.  pracownicy Spółki i spółek zależnych,
8.  ewentualnie inne kategorie osób (np. prokurenci i inni przedstawiciele prawni).

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że Spółka i spółki zależne będą Ubezpieczonymi wyłącznie w odniesieniu do roszczeń z tytułu papierów wartościowych.

Wszyscy członkowie zarządu Spółki są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę.

Oferta Polisy ubezpieczeniowej wskazuje, że identyfikacja osób ubezpieczonych następuje po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez Ubezpieczyciela. Ubezpieczeni pozostają osobami anonimowymi, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie. Powyższe rozwiązanie zostało przyjęte ze względu na szeroki krąg osób Ubezpieczonych, oraz rotację zatrudnionych, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu będzie objęty ubezpieczeniem.

Zgodnie z konstrukcją przedmiotowej umowy, beneficjentami odszkodowania będą wyłącznie Spółka lub osoba trzecia.

Spółka jako ubezpieczający i płatnik składki ma bezpośredni interes majątkowy w posiadaniu takiego ubezpieczenia, gdyż jest podmiotem uprawnionym do odszkodowania z tej polisy. Ubezpieczeni będą jedynie w niektórych przypadkach uprawnieni do otrzymania zwrotu kosztów porady prawnej bądź zastępstwa procesowego. Zwrot ten odnosi się jednak wyłącznie do sytuacji, gdy będzie prowadzone postępowanie przeciwko konkretnej osobie, która w momencie opłacania składki nie jest znana. Należy jednak zaznaczyć, że jak wskazano powyżej do wypłaty odszkodowania nie będzie konieczne przypisanie odpowiedzialności osobie znanej z imienia i nazwiska. Zatem z uwagi na bezimienną formę Polisy, zawarte ubezpieczenie nie będzie pokrywać w przyszłości strat poniesionych przez Ubezpieczonych, ani zwalniać ich z odpowiedzialności za poniesione szkody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt składki ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej (OC) członków organów będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W opinii Spółki, ponoszenie kosztu składki związanej z umową ubezpieczenia OC członków organów Spółki ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów, jest związane z przychodem oraz nie zostało uwzględnione w katalogu określonym w art. 16 ust. 1, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 59.

Jak wspomniano powyżej Spółka posiada interes majątkowy w zawarciu przedmiotowej umowy ubezpieczenia, gdyż jest podmiotem upoważnionym do otrzymania odszkodowania. Ponadto, w przypadku odszkodowań związanych z papierami wartościowymi Spółka jest jedynym beneficjentem świadczenia.

Niezależnie od powyższego, w razie braku takiej Polisy Spółka ponosiłaby wymierną stratę finansową, nie mogąc wyegzekwować straty od osób odpowiedzialnych za szkodę (wysokie roszczenia). Ponadto, dzięki Polisie OC Spółka zabezpiecza się przed utratą płynności finansowej na wypadek konieczności wypłacenia odszkodowań osobom trzecim (art. 416 Kodeksu cywilnego) lub na wypadek niemożności pokrycia własnej straty, za które odpowiedzialne są jej władze, bez względu na to, kto wyrządził szkodę.

Posiadanie Polisy OC uwiarygodnia Spółkę w oczach inwestorów, kontrahentów i akcjonariuszy, co wpływa pośrednio i bezpośrednio na jej przychody.

Podsumowując, ubezpieczenie chroni przede wszystkim interes finansowy Spółki, która opłaca składkę, co oznacza, że składka z tytułu OC członków organów Spółki stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, zdaniem Spółki, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3, 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Bez względu na fakt, że ubezpieczenie OC członków organów Spółki nie mieści się w zakresie wyjątku opisanego w wyżej wymienionym przepisie, należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do ubezpieczeń zawartych wyłącznie na rzecz pracowników.

W przypadku przedmiotowej umowy katalog ubezpieczonych jest znacznie szerszy. Jak wspomniano powyżej ubezpieczonymi są również spadkobiercy oraz małżonkowie pracowników, członkowie rady nadzorczej oraz inne podmioty, jak np. przedstawiciele prawni oraz sama Spółka. W związku z tym, że na etapie opłacania składki nie jest możliwe zidentyfikowanie imienne Ubezpieczonych (poza Spółką), nieuprawnionym byłoby twierdzenie, że składka odnosi się do ubezpieczenia na rzecz pracowników. Ponadto, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na anonimowość Ubezpieczonych oraz rotację zatrudnionych, ewentualny szacunkowy podział składki na ubezpieczenie na rzecz pracowników i innych podmiotów nie byłby możliwy. W rezultacie przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2009 r. znak: IPPB5/423-254/08-2/AS uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem koniecznym pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest istnienie związku pomiędzy wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy również podkreślić, że wszystkie poniesione wydatki powinny być rzeczywiście poniesione przez podatnika oraz zostać właściwie udokumentowane.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie wskazano, iż ubezpieczeniem OC mają być objęci zarówno członkowie organów spółki będący pracownikami, jak i członkowie organów niebędący pracownikami, a także inne osoby.

W przypadku osób będących pracownikami spółki, przy kwalifikowaniu wydatków z tytułu kosztów ubezpieczenia należy wziąć pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Zgodnie z tym przepisem, generalną zasadą jest, iż kosztem uzyskania przychodów nie są składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Wyjątkiem od tej zasady jest, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. A zatem, skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W odniesieniu natomiast do składek dotyczących pozostałych osób (zarówno wchodzących, jak i niewchodzących w skład organów spółki) – a więc tych, które nie są pracownikami spółki, należy stwierdzić, iż opłacane składki dotyczą zatem nie samej spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych – członków zarządu). To w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej takich osób, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością lub łączącymi je więzami prawnymi lub osobistymi z konkretnymi osobami. Dodatkowo sama Spółka wskazuje we wniosku, iż „Przedmiotowa umowa jest umową, zgodnie z którą Spółka jako Ubezpieczający zawiera umowę na cudzy rachunek (…)”. Skoro spółka de facto ponosi koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i powinny być przez te podmioty finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Ministra Finansów wskazaną powyżej kwalifikację podatkowoprawną ponoszonych przez Spółkę składek nie zmienia fakt, iż nie jest możliwe zidentyfikowanie imienne ubezpieczonych oraz to, że ze względu na anonimowość ubezpieczonych oraz rotację zatrudnionych, ewentualny szacunkowy podział składki na ubezpieczenie na rzecz pracowników i innych podmiotów nie byłby możliwy.

Jak wskazano bowiem, na podstawie art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. A zatem, przepisy podatkowe nakładają na podatników takie działanie – o prowadzenie ewidencji rachunkowej (w której dokonywane są odpowiednie zapisy księgowe dotyczące m.in. kosztów uzyskania przychodów) – aby było możliwe ustalenie m.in. dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy osiąganymi przez podatnika przychodami i ponoszonymi kosztami uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszt składki ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej (OC) członków organów Spółki będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).