Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-444/14-2/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1046/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 października 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 617/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IBPP3/443-444/14/KG z 3 lipca 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-444/14/KG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 29 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-444/14/KG wniósł pismem z 13 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 15 września 2014 r. znak: IBPP3/4432-38/14/KG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2014 r. złożył skargę z 20 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1046/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 29 lipca 2014 r. nr IBPP3/443-444/14/KG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/RZ 1046/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 617/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 lipca 2014 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina S. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. (dalej: „Zakład”). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji sanitarnej, oraz wodociągu). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku, dotyczyły inwestycji zrealizowanych, począwszy od 2010 r., pod następującymi nazwami:

*   Rozbudowa i przebudowa układu pomiarowego wraz ze zwiększeniem mocy energii elektrycznej na stacji uzdatniania wody;
*   Kanalizacja \`(...)\` ;
*   Kanalizacja sanitarna w m. W.;
*   Wymiana odcinków sieci wodociągowej w Gminie S.;
*   Kanalizacja sanitarna do Centrum Handlowego w m. S.;
*   Sieć wodociągowa z przyłączami – ul. C. w S.;
*   Odwiert studni głębinowych dla ujęcia wody w P.;
*   Budowa wodociągu dla m. R., D. i W. – P.: B., O. i P.;
*   Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami dla m. R., D. i W.a – P.i: O., P. i T.

Ostatnie trzy z powyższych inwestycji były dofinansowane dotacjami z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), gdzie podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Gmina nie pobiera żadnej odpłatności od Zakładu z tego tytułu, że udostępniła mu wybudowaną infrastrukturę.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina ponosi również obecnie, a także będzie ponosić również w przyszłości.

Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina sukcesywnie realizowała i realizuje inwestycje polegające na rozbudowie sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i innej infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy z zamiarem realizacji swojego zadania własnego nałożonego ustawą o samorządzie gminnym polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

W szczególności należy wskazać, że – z punktu widzenia transakcji realizowanych w ramach tego zadania – inwestycje te Gmina realizuje i realizowała z zamiarem świadczenia usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. (dalej: Zakład).

Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Pierwotnym przeznaczeniem poszczególnych efektów inwestycji było ich wykorzystanie w odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz w doprowadzaniu wody.

Z punktu widzenia transakcji, do jakich ta infrastruktura pierwotnie miała być przeznaczona, należy wskazać, że pierwotnym przeznaczeniem poszczególnych efektów inwestycji – sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej powstałej na terenie Gminy – było ich wykorzystanie do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu.

Gmina posiada szeroką dokumentację potwierdzającą takie przeznaczenie inwestycji wodno-kanalizacyjnych od planów projektowych, poprzez umowy dot. budowy infrastruktury, dokumenty księgowe dokumentujące zakończenie inwestycji, umowy zawierane przez Gminę reprezentowaną przez Kierownika Zakładu z mieszkańcami na odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie wody, protokół odbioru wykonanych robót budowlanych, dotyczące gotowości infrastruktury do wykorzystania jej na cele odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.

Gmina zamierzała wykorzystywać (przeznaczyć) nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej, od początku realizacji inwestycji, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną) czynności te są wykonywane za pośrednictwem Zakładu.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT, ponieważ nie był dla niej jasny zakres prawa do odliczenia VAT i możliwy sposób jego wykonania.

Niniejszym wnioskiem o interpretację z dnia 11 kwietnia 2014 r. Gmina pragnie potwierdzić ten zakres. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W konsekwencji odliczenie VAT jest prawem podatnika, a nie stanowi jego obowiązku.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 33a.

Gmina oddała przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do używania Zakładowi na podstawie protokołu przekazania (protokołu PT).

Gmina zrealizowała ww. inwestycję w zakresie realizacji zadania własnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Zadania inwestycyjne dotyczące rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były realizowane w latach 2010 – do chwili obecnej. Pierwsze nakłady inwestycyjne objęte przedmiotowym wnioskiem o interpretację indywidualną zostały poniesione w 2010 r. (w trakcie roku 2010). Infrastruktura objęta wnioskiem była oddawana do używania sukcesywnie po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji na przestrzeni 2010 r. – 2013 r. Jak zostało to wskazane we wniosku, Gmina planuje realizację dalszych inwestycji polegających na budowie infrastruktury wodnej i sanitarnej.

Zakupy związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej obejmują głównie wydatki na bieżące naprawy sieci kanalizacyjnych. W przyszłości mogą być to też inne wydatki, np. na energię służącą funkcjonowaniu przepompowni. Wszystkie te wydatki dotyczą utrzymania tej infrastruktury.

Infrastruktura niezwłocznie po oddaniu jej do używania była wykorzystywana do świadczenia usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu, infrastruktura ta była wykorzystywana w powyższy sposób również w okresie pomiędzy oddaniem infrastruktur, do użytkowania do dnia przekazania infrastruktury do Zakładu. Przekazanie do Zakładu następowało co do zasady bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania (niemniej jednak w związku z procesami księgowymi mogło następować kilkumiesięczne przesunięcie w tym zakresie).

Zakupy inwestycyjne oraz zakupy za bieżące utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej udokumentowane były (są) fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca.

Przez inną infrastrukturę sanitarną Gmina rozumie: stację uzdatniania wody i urządzenia wodno-kanalizacyjne niezbędne dla funkcjonowania sieci takie jak np. przepompownie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
2.  Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienia stanowiska:

Ad. 1

Odpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.

Wątpliwości jednak mogą powstać co do związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez Zakład (i wykazanym z tego tytułu przez Zakład podatkiem należnym), wydatkami na realizację inwestycji i podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach inwestycyjnych otrzymanych przez Gminę.

W tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym.

Gmina i Zakład jako jeden podatnik.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem zauważyć, że zakład budżetowy wyłącznie wówczas może być uznany za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „samodzielnego” prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w tym zakresie wydaje się być uzasadnione odwołanie się do językowego znaczenia słowa „samodzielny”. Zgodnie z definicją słownikową samodzielny to w odniesieniu do państwa lub instytucji „niezależny, mogący decydować o sobie” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego prowadzenia tej działalności. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2170/11, w odniesieniu do oddziału spółki wskazano, że „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.”

Analizując charakter działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ściśle wymienionym w przedmiotowym przepisie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe (jest to działalność m.in. w dziedzinie transportu zbiorowego, zaopatrzenia w media, utrzymania dróg i mostów itp.). Przepisy art. 15 ustawy o finansach publicznych wskazują, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym może uzyskiwać dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto nowoutworzony zakład budżetowy może uzyskać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jednorazową dotację na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskazuje, ze organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W razie likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o jego likwidacji.

Aktem wykonawczym regulującym ustrój i zasady funkcjonowania zakładów budżetowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241, poz. 1616; dalej: „rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z przepisem § 36 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczególności określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych. Zgodnie z § 39 rozporządzenia wykonawczego w terminie 10 dni od dnia otrzymania, od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, informacji o kwotach przychodów i kosztów zakładu oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu, kierownik samorządowego zakładu budżetowego dostosowuje do uchwały budżetowej plan finansowy zakładu i zatwierdza go. Zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z przepisem § 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego inne zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Uregulowania w zakresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych (zakładów budżetowych i jednostek budżetowych) znajdują się również w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostki organizacyjne władają nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w formie trwałego zarządu. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 6 przedmiotowej ustawy wojewoda albo odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne.

Analizując całość przywołanych powyżej przepisów należy dojść do przekonania, że z uwagi na specyficzne uregulowania ustrojowe, którym podlegają zakłady budżetowe, nie mogą one zostać uznane za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia szereg argumentów. Przede wszystkim należy wskazać, że z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą, przy założeniu, że spełniają wymogi określone przepisami prawa. Ponadto cechą wyróżniającą dziedziny działalności, którymi mogą zajmować się zakłady budżetowe jest ich z zasady niewielka dochodowość oraz nastawienie na zaspokajanie podstawowych potrzeb miejscowej ludności. Charakterystycznym jest również uzależnienie zakładów budżetowych od ich jednostek macierzystych jakimi są jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie tylko bowiem tworzą i likwidują zakłady budżetowe, wyposażają je w środki obrotowe, ale również udzielają im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Również prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wypracowana przez zakład nadwyżka środków obrotowych wpłacana jest na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady nie posiadają również odrębnej osobowości prawnej, lecz jako statio municipii korzystają z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze wymienione powyżej cechy charakterystyczne zakładów budżetowych stwierdzić należy, że ich samodzielność w prowadzonej działalności ulega znacznemu ograniczeniu na rzecz tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w razie likwidacji zakładu za jego zobowiązania odpowiada likwidujący go organ.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że zakłady budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności oraz nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one w opinii Wnioskodawcy stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13), w którym sąd uznał, że zakład budżetowy to jedynie forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w opinii Gminy, do sytuacji prawnopodatkowej zakładów budżetowych można odnieść również argumentację zawartą w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą jednostki budżetowe nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. Uchwała ta dotyczyła co prawda jednostek budżetowych, jednak z uwagi na wiele cech wspólnych dla jednostek i zakładów budżetowych, w opinii Gminy można ją odnieść również do zakładów budżetowych.

Ponadto Minister Finansów w piśmie do dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (znak AP15/0683/17/2012/4935) wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem VAT jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności, co jest kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że Zakład nie powinien stanowić odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Wobec powyższego, rozstrzygnąć należy o prawie do odliczenia VAT po stronie Gminy.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład. W opinii Gminy, Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna (tj. samorządowy zakład budżetowy). Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia lej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako działalność prowadzona de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez zakład budżetowy w ramach oddanej mu do używania infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem Zakładu nic miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dzieje się tak dlatego, że Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Dlatego podatek naliczony na zakupach Gminy jest związany z czynnościami opodatkowanymi Gminy – choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać na dodatkową kwestię. Mianowicie, niezależnie od tego, czy zakłady budżetowe powinny być uznane za odrębnych od gmin podatników VAT, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.

Teza taka wynika z faktu, że wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości.

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji – w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxword oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie ponieważ majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek będący własnością jednego i tego samego podmiotu – Gminy.

Należy również podkreślić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że podatek VAT w istocie zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości nabyty majątek wykorzysta do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).

Innymi słowy podatek VAT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym przeciwna do zaprezentowanej wykładnia narusza zasadę równości.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać Gminie przyznane z tego powodu, że nawet gdy uznać odrębność zakładu budżetowego, to odrębność ta jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które jednoznacznie przekreśla realizację zasady neutralności VAT oraz zasady równości.

Takie właśnie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sadowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym wniosku oraz w wynikach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np.:

*   w orzeczeniu TSUE z 2l kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxword;
*   w orzeczeniu TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn;
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 14 listopada 2012 r. sygn. III SA/G1 1262/12;
*   w wyroku WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Sz 856/13;
*   w wyroku WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 54/13;
*   w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2014 r. sygn. III SA/G1 1806/13;
*   w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. sygn. I SA/Bd 119/14;
*   w wyroku WSA w Łodzi z 9 lipca 2013 r. sygn. I SA/Łd 461/13;
*   w uchwale NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13.

W tym miejscu uzasadnienia Wnioskodawca przywołał obszerne fragmenty ww. wyroków.

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, że przywołane wyżej wyroki wskazują, że niezależnie od odpowiedzi na pierwsze pytanie przedstawione w niniejszym wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy) w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S., który nieodpłatnie użytkuje, należącą do gminy, opisaną we wniosku infrastrukturę. Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Infrastruktura objęta wnioskiem była oddawana do używania sukcesywnie po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji na przestrzeni 2010 r. – 2013 r. Zakupy inwestycyjne oraz zakupy za bieżące utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej udokumentowane były (są) fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca. Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne (zakupy dokonane w latach 2010-2013) oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz w doprowadzaniu wody.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 617/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1046/14.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie „Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą zakładu budżetowego skarżącej, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury zbudowanej przez skarżącą, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej skarżącej, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie skarżąca gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć skarżąca jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

To samo dotyczy wydatków bieżących, ponoszonych na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków przyszłych, obejmujących także dokonywane w przyszłości inwestycje w tym zakresie.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego skarżąca i jej zakład budżetowy były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji skarżąca miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy. Zakład budżetowy skarżącej po przekazaniu mu infrastruktury w nieodpłatne używanie wykonywał zaś odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tych inwestycji, tym samym był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy skarżącą a jej zakładem budżetowym zachodziło określone powiązanie, gdyż zakład ten powstał w celu wykonania zadań skarżącej, działał w jej imieniu, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, a jedynie zarządza majątkiem należącym do skarżącej. Podatek naliczony, który skarżąca zamierzała odliczyć dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać jej zakład do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że zakład budżetowy wykonujący zadania gminy, przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury, jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by to skarżąca odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, niezbędnych do wybudowania infrastruktury.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 617/15 orzekł, że: „Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy, (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C: 1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. (…) W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.”

Ostatecznie NSA orzekł: „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków.”

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Rzeszowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy wykonując zadania dotyczące świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz uzdatniania i doprowadzania wody, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez zakład budżetowy powinny być rozliczane przez Gminę. Zakład budżetowy służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą zakładu budżetowego prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji opisanych we wniosku będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej zakład budżetowy niebędący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina dokonując w latach 2010-2013 zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, wykorzystywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze wskazanymi inwestycjami Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót lub w miesiącu następnym, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a odliczenia Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w którym wskazano, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności, gdy będąca przedmiotem wniosku infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyła też czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (np. podłączone będą budynki gminnych jednostek organizacyjnych realizujących zadania organu władzy publicznej pozostające poza zakresem VAT) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.