Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-497/14-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; udział; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o opis sprawy, informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, pytania, własne stanowisko Wnioskodawczyni oraz wyjaśnienie dotyczące złożonych wniosków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 16 czerwca 2014 r.).

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 maja 2014 r. Pani (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Zbywca”) wraz z mężem zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązali się do sprzedaży na rzecz Spółki (dalej: Nabywca) nieruchomości gruntowej.

Nieruchomość, która zostanie zbyta przez Wnioskodawczynię w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi niezabudowaną działkę gruntu nr A o powierzchni 7,800 ha (…). Na nieruchomości nie znajdują się budynki ani budowle.

W dziale II księgi wieczystej, jako właściciele Nieruchomości wpisani są Wnioskodawczyni oraz mąż.

Nieruchomość, została nabyta przez Wnioskodawczynię od osób fizycznych na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 16 stycznia 1984 r., pozostając w związku małżeńskim. W ramach związku małżeńskiego obowiązywał i obowiązuje ustrój wspólności ustawowej. W konsekwencji, Nieruchomość stanowi ich majątek wspólny objęty wspólnością ustawową małżeńską. W konsekwencji, Wnioskodawczyni oraz jej mąż, przystąpili do aktu notarialnego (przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości) wspólnie.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, jest ona przeznaczona na tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcji, składami i magazynami oraz usługami (2P, U).

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zainteresowana nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W szczególności, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dodatkowo, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zainteresowana nie podejmowała aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów. Wnioskodawczyni nie prowadziła również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Działania Zainteresowanej związane z planowaną sprzedażą ograniczały się do ustawienia na Nieruchomości tablicy z ofertą sprzedaży Nieruchomości oraz skorzystania z usług biur doradczych (pośrednika nieruchomości).

Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości.

Zainteresowana informuje, że Nabywca równolegle występuje z wnioskiem o interpretację w zakresie skutków podatkowych transakcji nabycia Nieruchomości na gruncie przepisów ustawy VAT złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponadto z pisma z dnia 10 września 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawczyni nabyła działkę nr A, mającą być przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 16 stycznia 1984 r. Grunt został włączony do majątku wspólnego małżonków, którzy następnie prowadzili na nim działalność rolniczą.
2.  Zainteresowana wyjaśnia, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży wykorzystywany był do prowadzenia działalności rolniczej, która na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnioną z opodatkowania. Poza tą działalnością nie była prowadzona działalność, która powinna wypełniać znamiona działalności gospodarczej wymienionej w tym artykule (uwagi w punkcie 4 poniżej). W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawczyni – planowana sprzedaż gruntu nie będzie stanowiła sprzedaży realizowanej w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz będzie stanowiła sprzedaż majątku prywatnego stanowiącą transakcję poza zakresem opodatkowania VAT. Powyższe konkluzje potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministerstwu Finansów) oraz C-181/10 (Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) Trybunał wskazał bowiem, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, (\`(...)\`), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. W związku z powyższym, Trybunał podkreślił, że fakt, iż grunt wykorzystywany był przez podatnika do prowadzenia działalności rolniczej nie ma wpływu na kwestię opodatkowania transakcji sprzedaży tego gruntu dokonywanej z majątku prywatnego podatnika. W zakresie kwestii związanych z odliczeniem podatku naliczonego, Zainteresowana zauważa, że (i) brak prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Dodatkowo, (ii) nabycie nieruchomości w roku 1984 nie podlegało opodatkowaniu VAT. Wnioskodawczyni nie odliczyła więc podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.
3.  Zainteresowana wyjaśnia, że z działki będącej przedmiotem wniosku dokonywała dostaw produktów rolnych (zbóż), które były sprzedawane do spółdzielni rolniczych. Tego rodzaju działalność była prowadzona od roku 1984 do roku ok 2004.
4.  Grunt będący przedmiotem transakcji był przedmiotem następujących umów:
    1.  nieodpłatnej umowy dzierżawy (użyczenia) gruntu dla celów rolniczych na rzecz osoby trzeciej. Z uwagi na podeszły wiek, małżonkowie zaprzestali produkcji rolniczej w latach 2004-2006. Po tym okresie podjęto decyzję o nieodpłatnym udostępnieniu gruntu rolnikowi (osobie trzeciej) dla celów rolniczych. Takie działanie miało na celu zabezpieczenie gruntu w taki sposób, aby nie uległ on pogorszeniu w wyniku braku prowadzenia upraw przez małżonków. Nieodpłatna umowa dzierżawy (użyczenia) obowiązywała w latach 2006-2009. Po zakończeniu obowiązywania umowy rolnik, który wcześniej był dzierżawcą gruntu, prowadził uprawy na gruncie na podstawie ustnej zgody uzyskanej od małżonków do sierpnia 2014 r. Małżonkowie nie otrzymywali od rolnika wynagrodzenia z tytułu dzierżawy ani późniejszego prowadzenia upraw na gruncie.
    2.  odpłatnych umów najmu dla celów ustawienia tablic reklamowych. Małżonkowie zawarli dwie umowy wynajmu:
        1.  umowę zawartą w roku 2003, która została wypowiedziana i traci moc z dniem 30 września 2014 r. – przedmiotem umowy jest jedna tablica reklamowa;
        2.  umowę zawartą w roku 2006, która została wypowiedziana i traci moc z dniem 31 października 2014 r. – przedmiotem umowy jest sześć tablic reklamowych.Tablice reklamowe nie były posadowione na koszt małżonków ani nie brali oni udziału w jakichkolwiek obowiązkach związanych ze sprzedażą powierzchni reklamowych. Aktywność małżonków de facto ograniczała się do wyrażenia zgody na posadowienie tablic reklamowych na gruncie i pobierania wynagrodzenia z tytułu wynajmu. Wszelkie kwestie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie najmu tych powierzchni pozostają po stronie kontrahentów. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nie przekraczały progów zwolnień podmiotowych z opodatkowania VAT. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie była nigdy podatnikiem VAT uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego. Zatem należy uznać, że najem nieruchomości dla celów ustawienia tablic reklamowych nie był prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Po upływie wskazanych powyżej terminów obowiązywania umów wynajmu gruntu tablice mają zostać zdemontowane. W tym miejscu Zainteresowana zauważa, że fakt, iż na gruncie znajdują się obecnie tablice reklamowe nie wpływa na charakter planowanej transakcji zbycia gruntu. Dla celów opodatkowania VAT przedmiotem transakcji będzie bowiem niezabudowana nieruchomość gruntowa. Fakt, że na przedmiotowej nieruchomości w momencie transakcji mogą znajdować się tablice reklamowe przeznaczone do demontażu nie wpływa bowiem na ekonomiczny sens transakcji. Z punktu widzenia podmiotów biorących udział w planowanej transakcji jej sensem ekonomicznym jest bowiem nabycie gruntu, a nie znajdujących się na nim tablic reklamowych, które zostaną zdemontowane. Na interpretację, zgodnie z którą ocena konsekwencji podatkowych transakcji powinna być rozpatrywana przez pryzmat jej sensu ekonomicznego wskazuje w szczególności bieżące stanowisko sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, Sąd wskazał, że: „Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”. Mając na uwadze powyższe, fakt że na gruncie będącym przedmiotem planowanej transakcji mogą znajdować się w momencie jej zawarcia tablice reklamowe przeznaczone do demontażu (rozbiórki) nie ma wpływu na kwestię opodatkowania VAT transakcji, której przedmiotem będzie dostawa niezabudowanego gruntu.
5.  Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nie będzie ponosić nakładów w celu przygotowania gruntu do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 16 czerwca 2014 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym zbycie Nieruchomości opisanej w stanie sprawy na rzecz Nabywcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 16 czerwca 2014 r.), zbycie Nieruchomości opisanej w stanie sprawy na rzecz Nabywcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowana nie jest zobowiązana do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, co do zasady dostawa gruntu, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT mieści się w definicji towaru, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Tym niemniej, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy ust. 2 powyższego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe regulacje należy stwierdzić, że pod pojęciem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa rozumie:

1.  działalność wykonywaną przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
2.  działalność wykonywaną bez względu na cel i rezultat takiej działalności,
3.  działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
4.  rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody,
5.  działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, Zainteresowana zauważa, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży gruntu) nawet jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt wchodzący w skład jej majątku prywatnego działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Podsumowując powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, w stosunku do których zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1.  podmiotowa – podmiot mający cechę podatnika dokonał transakcji, w ramach której działał w charakterze podatnika VAT oraz
2.  przedmiotowa – działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. dostawę towarów lub świadczenie usług).

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja dotycząca dostawy gruntu, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na niespełnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek. Wynika to z faktu, że Zainteresowana nie działa w ramach niniejszej transakcji jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą.

Na potwierdzenie powyższego można wskazać w szczególności następujące argumenty:

1.  nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności z zamiarem jej odsprzedaży lecz zostało dokonane w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego;
2.  Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;
3.  Zainteresowana, w celu dokonania sprzedaży gruntu na rzecz Nabywcy nie podejmowała aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości;
4.  Wnioskodawczyni nie prowadziła również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Działania Zainteresowanej związane z planowaną sprzedażą ograniczały się do ustawienia na Nieruchomości tablicy z ofertą sprzedaży Nieruchomości oraz skorzystania z usług biur doradczych (pośrednika nieruchomości). W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, że tego rodzaju działania mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych przez podmioty dysponujące majątkiem prywatnym w celu dokonania jego sprzedaży i nie powinny być uznawane za działania wykonywane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami;
5.  Zainteresowana nie podejmowała żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości.

W związku z powyższym, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy uznać za zbycie gruntu stanowiącego majątek prywatny, które nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowana zauważa, że w ramach niniejszej transakcji Wnioskodawczyni nie występuje w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można bowiem uznać, że dysponowanie majątkiem prywatnym w przedstawionych okolicznościach może zostać uznane za działanie profesjonalisty (handlowca). Zainteresowana nie prowadziła bowiem żadnych działań w związku z przedmiotową transakcją, które można byłoby uznać za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni zaznacza, że kwestia będąca przedmiotem niniejszego zapytania była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Sprawa sprzedaży działek stanowiących majątek prywatny sprzedawcy została rozstrzygnięta przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

TSUE podkreślił więc w pierwszej kolejności, że samo wykonywanie prawa własności w ramach zbycia majątku prywatnego nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Dodatkowo, TSUE wskazał, że brak po stronie podmiotu aktywnych działań marketingowych oraz działań mających na celu zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, które mogłyby wskazywać na działanie w charakterze profesjonalnego podmiotu (handlowca), powoduje, że dysponowanie majątkiem prywatnym nie nosi cech wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika VAT.

Zdaniem Zainteresowanej, powyższe orzeczenie TSUE w pełni potwierdza stanowisko zawarte we wniosku. Sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie może bowiem zostać uznana za czynność dokonaną przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Na powyższe konkluzje wskazuje również praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo, można wskazać na następujące wyroki oraz interpretacje:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13: „Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia”.
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. ITPP1/443-946/12/BJ: „Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań – planowana przez Pana sprzedaż posiadanej nieruchomości gruntowej – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. ITPP2/443-1361/12/KT: „Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań – dokonana sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również sprzedaż, którą Pan planuje, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IBPP1/443-827/13/AW: „Wnioskodawczyni, dokonując zbycia przedmiotowej działki niewykorzystywanej do celów prowadzenia działalności gospodarczej, wykonuje zatem czynności zarządu swoim majątkiem prywatnym. Nie można uznać, by planowana przez nią sprzedaż ww. działki przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Wobec powyższego uznać należy, że zbycie przedmiotowej działki nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-40/14-4/AWa: „Zainteresowany przed sprzedażą nie wyposażał działek w przyłącza do sieci wodnej, gazowej, kanalizacyjnej lub telefonicznej. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na przygotowanie działki do sprzedaży jak np. na wykonanie ogrodzenia, utwardzenia dróg wewnętrznych lub wytyczenia dostępu do drogi publicznej. Uwzględniając powyższy brak działań marketingowych Wnioskodawcy stwierdzić należy, że nic nie wskazuje na to, aby nabyciu nieruchomości towarzyszył zamiar ich późniejszego zbycia oraz wykorzystywania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem Zainteresowany dokonując sprzedaży wymienionych działek korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę działki cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując, transakcja zbycia Nieruchomości przez Zbywcę nie będzie stanowiła transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, a Zbywca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W ustaleniu, czy podmiot dokonujący sprzedaży w odniesieniu do tej czynności powinien być uznany za podatnika podatku VAT pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne, jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży działki, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem biorąc pod uwagę tezy z powyższego orzeczenia Trybunału w sprawach C-180/10 i C 181/10 stwierdzić należy, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 maja 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązali się do sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości gruntowej. Nieruchomość, która zostanie zbyta przez Wnioskodawczynię w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 7,800 ha. Na nieruchomości nie znajdują się budynki ani budowle. W dziale II księgi wieczystej jako właściciele Nieruchomości wpisani są małżonkowie. Nieruchomość, została nabyta przez Wnioskodawczyni pozostającą w związku małżeńskim, od osób fizycznych na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 16 stycznia 1984 r. W ramach związku małżeńskiego obowiązywał i obowiązuje ustrój wspólności ustawowej. W konsekwencji, Nieruchomość stanowi majątek wspólny małżonków objęty wspólnością ustawową małżeńską. Zatem małżonkowie, przystąpili do aktu notarialnego (przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości) wspólnie. Grunt został włączony do majątku wspólnego małżonków, którzy następnie prowadzili na nim działalność rolniczą. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, jest ona przeznaczona na tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcji, składami i magazynami oraz usługami (2P, U). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zainteresowana nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W szczególności, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dodatkowo, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zainteresowana nie podejmowała aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów. Wnioskodawczyni nie prowadziła również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Działania Zainteresowanej związane z planowaną sprzedażą ograniczały się do ustawienia na Nieruchomości tablicy z ofertą sprzedaży Nieruchomości oraz skorzystania z usług biur doradczych (pośrednika nieruchomości). Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości.

Grunt mający być przedmiotem sprzedaży wykorzystywany był do prowadzenia działalności rolniczej, która na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zwolnioną z opodatkowania. W zakresie kwestii związanych z odliczeniem podatku naliczonego, Zainteresowana zauważa, że (i) brak prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Dodatkowo, (ii) nabycie nieruchomości w roku 1984 nie podlegało opodatkowaniu VAT. Wnioskodawczyni nie odliczyła więc podatku naliczonego z tytułu tego nabycia. Z działki będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni dokonywała dostaw produktów rolnych (zbóż), które były sprzedawane do spółdzielni rolniczych. Tego rodzaju działalność była prowadzona od roku 1984 do ok roku 2004. Grunt będący przedmiotem transakcji był przedmiotem następujących umów:

1.  nieodpłatnej umowy dzierżawy (użyczenia) gruntu dla celów rolniczych na rzecz osoby trzeciej. Z uwagi na podeszły wiek, małżonkowie zaprzestali produkcji rolniczej w latach 2004-2006. Po tym okresie podjęto decyzję o nieodpłatnym udostępnieniu gruntu rolnikowi (osobie trzeciej) dla celów rolniczych. Takie działanie miało na celu zabezpieczenie gruntu w taki sposób, aby nie uległ on pogorszeniu w wyniku braku prowadzenia upraw przez małżonków. Nieodpłatna umowa dzierżawy (użyczenia) obowiązywała w latach 2006-2009. Po zakończeniu obowiązywania umowy rolnik, który wcześniej był dzierżawcą gruntu, prowadził uprawy na gruncie na podstawie ustnej zgody uzyskanej od małżonków do sierpnia 2014 r. Małżonkowie nie otrzymywali od rolnika wynagrodzenia z tytułu dzierżawy ani późniejszego prowadzenia upraw na gruncie.
2.  odpłatnych umów najmu dla celów ustawienia tablic reklamowych. Małżonkowie zawarli dwie umowy wynajmu:
    1.  umowę zawartą w roku 2003, która została wypowiedziana i traci moc z dniem 30 września 2014 r. – przedmiotem umowy jest jedna tablica reklamowa;
    2.  umowę zawartą w roku 2006, która została wypowiedziana i traci moc z dniem 31 października 2014 r. – przedmiotem umowy jest sześć tablic reklamowych.

Tablice reklamowe nie były posadowione na koszt małżonków ani nie brali oni udziału w jakichkolwiek obowiązkach związanych ze sprzedażą powierzchni reklamowych. Aktywność małżonków de facto ograniczała się do wyrażenia zgody na posadowienie tablic reklamowych na gruncie i pobierania wynagrodzenia z tytułu wynajmu. Wszelkie kwestie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie najmu tych powierzchni pozostają po stronie kontrahentów. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nie przekraczały progów zwolnień podmiotowych z opodatkowania VAT. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie była nigdy podatnikiem VAT uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, fakt że na gruncie będącym przedmiotem planowanej transakcji mogą znajdować się w momencie jej zawarcia tablice reklamowe przeznaczone do demontażu (rozbiórki) nie ma wpływu na kwestię opodatkowania VAT transakcji, której przedmiotem będzie dostawa niezabudowanego gruntu. Wnioskodawczyni nie będzie ponosić nakładów w celu przygotowania gruntu do sprzedaży.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mająca być przedmiotem sprzedaży Nieruchomość od roku 2003 jest wynajmowana przez Wnioskodawczynię w celu umieszczenia tablic reklamowych, a Zainteresowana czerpie z tego tytułu przychody. Jednocześnie działka ta od momentu nabycia była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności rolniczej, Zainteresowana dokonywała dostaw produktów rolnych (zbóż), które były sprzedawane do spółdzielni rolniczych. Tego rodzaju działalność była prowadzona od roku 1984 do ok roku 2004. Zatem wskazana Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana do celów osobistych Wnioskodawczyni.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu sprawy.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Powyższe okoliczności odnoszące się do działki nr A (wynajem działki i czerpanie korzyści z tytułu świadczenia usługi udostępniania towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych) w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że w stosunku do planowanej sprzedaży działki została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana działa jako podatnik VAT.

Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem działka wykorzystywana przez Wnioskodawczynię przez ok. 11 lat w celach najmu, tj. do czynności uznawanych przez ustawę za działalność gospodarczą.

A zatem, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Zainteresowaną za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży opisanej działki nr A będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowana przez Zainteresowaną sprzedaż działki nr A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem Zainteresowana występuje – w związku z dostawą udziału w Nieruchomości – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ww. sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast jak wynika z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany wyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy wskazuje zatem, że podatnicy dokonujący dostawy tych towarów, tj. dostawy gruntów budowlanych, co wynika z planu zagospodarowania przestrzennego lub z faktu wydania dla nich decyzji o warunkach zabudowy, niezależnie od wielkości swoich obrotów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku, tym samym stają się podatnikami podatku VAT i stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, obowiązani są przed dniem dokonania dostawy gruntów złożyć naczelnikowi zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ponadto z powołanej wyżej definicji terenów budowlanych wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 112, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, jest ona przeznaczona na tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcji, składami i magazynami oraz usługami (2P, U).

Zatem dostawa opisanej działki, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zainteresowana nie będzie również mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż ww. działki będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w działce wykorzystywanej w celach zarobkowych wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowana w związku z dostawą ww. udziału wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym z tytułu dokonanej dostawy udziału w Nieruchomości Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do naliczenia podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.