Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.826.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania składników majątku będących przedmiotem transakcji w związku z nieuznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu transakcji.
Słowa kluczowe: dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania składników majątku będących przedmiotem transakcji w związku z nieuznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu transakcji,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania składników majątku będących przedmiotem transakcji w związku z nieuznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu transakcji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przepisów, wskazania danych Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, przeformułowania pytania, własnego stanowiska oraz opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Zakład, ul. …, …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Miasto, . …, …,

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie: gminnych dróg i ulic, mostów, placów, utrzymania czystości, porządku, zieleni gminnej, ochrony zwierząt oraz konserwacji urządzeń i budowli zabezpieczeń przeciwpowodziowych (rowy, kanały, zastawki i przepusty).

Wykonywana działalność obejmuje działalność oznaczoną następującymi kodami PKD (Umowa Spółki - Akt Notarialny z dnia 6 III 2018 r.):

81.30.Z - działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni;

81.29.Z - pozostałe sprzątanie;

42.11.Z - roboty związane z budową dróg i autostrad;

42.13.Z - roboty związane z budową mostów i tuneli;

43.12.Z - przygotowanie terenu pod budowę;

96.09.Z - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana;

85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane;

02.10.Z - gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych;

02.20.Z - pozyskiwanie drewna;

02.40.Z - działalność usługowa związana z leśnictwem.

Spółka została powołana Uchwałą Rady Miejskiej z dnia … r. Stuprocentowym udziałowcem Spółki jest Gmina …. Nowoutworzona spółka z o.o. przejęła część zadań odpowiadającej działalności prowadzonej dotychczas przez Zakład budżetowy. „Wydzielone” zostały z Zakładu budżetowego trzy oddziały (oddział remontowo-drogowy, …, Schronisko).

W ramach przeprowadzonego wyodrębnienia doszło także do przejęcia pracowników w trybie art. 23.1 kodeksu pracy - z dniem 1 VI 2018 r. Z tym dniem również (tj. 1 VI 2018 r.), Spółka przejęła drogą aportu środki trwałe, w skład którego wszedł sprzęt budowlany i maszyny. Jednakże ww. sprzęt i maszyny zaspokajały wyłącznie część działalności (wg PKD: 42.11.Z, 42.13.Z oraz 43.12.Z).

Zdarzenie zostało udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym środków trwałych z dniem 1 VI 2018 r. Spółka otrzymała wystawioną w dniu 10 VII 2018 r. przez Miasto fakturę - data wykonania usługi 29 VI 2018 r., a w zamian za aport wydała udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu i zapłaciła Miastu kwotę stanowiącą równowartość VAT należnego od tego aportu.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 VI 2018 r., podwyższono kapitał zakładowy Spółki drogą wniesienia kolejnego aportu i objęcia udziałów. Przedmiotem aportu było uzupełnienie wyposażenia niezbędnego do funkcjonowania nowopowstałego podmiotu. Zdarzenie to zostało udokumentowane wystawionymi w dniu 13 VII 2018 r. przez Miasto fakturami - data wykonania usługi 29 VI 2018 r. (art. 7 ustawy o VAT), a w zamian za aport wydała udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu i zapłaciła Miastu kwotę stanowiącą równowartość VAT należnego od tego aportu.

Spółka od dnia 27 VI 2018 r. jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności w całości opodatkowane podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Wniosku udzielono odpowiedzi na pytania Organu: „Czy zespół składników majątkowych wniesiony przez Miasto do nowo utworzonej Spółki stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej? Należy wskazać na czym polegało wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej.”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wyodrębnienie organizacyjne - z zakładu budżetowego „wydzielone” zostały trzy niezależne od siebie oddziały (oddział remontowo-drogowy, …, Schronisko), w wyniku czego powstała spółka z o.o. pod nazwą Zakład. Powołana Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 18 XII 2017 r. (Umowa Spółki - Akt Notarialny z dnia 6 III 2018 r.). W strukturze Zakładu Utrzymania Miasta Sp. z o. o. zachowuje w dalszym ciągu ww. działy.

Wyodrębnienie finansowe - nowo powstała spółka posiada odrębny rachunek bankowy, który został założony w trakcie działania spółki. Spółka, jako nabywca, nie przejęła wierzytelności ani też zobowiązań związanych z działalnością wyodrębnionych działów zakładu budżetowego, które były całkowicie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej zakładu budżetowego. Jako odrębne działy posiadały konkretnie przypisane źródła przychodów, kosztów oraz wyodrębniony inwentarz składników majątkowych. Rozliczenie księgowo-podatkowe wyniku finansowego odbywało się poprzez rozliczenie całości działalności zakładu budżetowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne - dla wyżej wyodrębnionych z zakładu budżetowego działalności, tj. oddziału remontowo-drogowego, … i Schroniska został przydzielony określony majątek materialny (zgodnie z opisem poz. 76 we wniosku ORD-WS: I aport, który wyposażał wyłącznie działalność działu remontowo-drogowego oraz II aport, który uzupełnił braki materialne niezbędne do funkcjonowania a jednocześnie dopiero wtedy zapewniające ciągłość przejętych od zakładu budżetowego zadań). Nie zostało zachowane organizacyjne wyodrębnienie umów handlowych, koncesji. Jednakże doszło do przejęcia pracowników w trybie art. 23.1 kodeksu pracy, poinformowano pracowników o zmianie warunków zatrudnienia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiot aportu na dzień zbycia nie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych (spółka składniki materialne niezbędne do zapewnienia ciągłości zadań przejętych od zakładu budżetowego przejęła tylko w części, natomiast nie przejęła składników niematerialnych), jak również nie „przeniesiono” zobowiązań - w związku z tym spółka nie mogła stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadań, do wykonania których została powołana.

Zakład, w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu, nie miał możliwości prowadzić samodzielnie działalności gospodarczej, ponieważ I aport (sprzęt budowlany i maszyny przekazany z dniem 1 VI 2018 r. protokołem zdawczo-odbiorczym) wyposażał wyłącznie działalność działu remontowo-drogowego. Dopiero II aport (przejęcie pozostałych składników materialnych z dniem 29 VI 2018 r.), uzupełnił braki materialne niezbędne do funkcjonowania, a tym samym zapewniające ciągłość przejętych od zakładu budżetowego zadań.

Nabyty przez Spółkę majątek odbył się w dwóch różnych terminach. Pierwszy termin aportu (tj. 1 VI 2018 r.) wyposażał wyłącznie działalność działu remontowo-drogowego, który również nie był w zupełności wyposażony, ponieważ nie został dla tej części działalności przekazany majątek przeznaczony do zimowego utrzymania ulic i chodników. Kolejny aport a w ślad za nim składniki majątkowe przekazane z dniem 29 VI 2018 r. wyposażył Spółkę w niezbędne do działalności składniki materialne, by mogła ona kontynuować działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Wnioskodawca. Przekazany przez Miasto majątek, na moment przekazania, służył Miastu do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
2.  niepodlegających opodatkowani podatkiem od towarów i usług
3.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli dla działalności mieszanej, której nie wymieniono w treści pytania).

W oparciu o odpowiedź na pytanie IV.5. (akapit powyżej), składniki majątkowe (zarówno sprzęt i maszyny jak i te składniki majątkowe przekazane II aportem), objęte zakresem wniosku, na dzień przekazania, nie służyły Miastu do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej.

Miasto, którego składnikami majątkowymi dysponował zakład budżetowy, w momencie nabycia przekazanych składników majątkowych drogą aportu nowoutworzonej Spółce, był czynnym podatnikiem VAT. W zależności od przeznaczenia i w zależności od sposobu sfinansowania zakupu, Miasto (zakład budżetowy):

*   odliczało podatek naliczony w 100% w przypadku, gdy zakup był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej;

*   nie odliczało podatku naliczonego w przypadku, gdy zakup służył działalności nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (np. dotacje z JST);

*   nie odliczało podatku naliczonego w przypadku, gdy zakup dotyczył sprzedaży zwolnionej;

*   odliczało współczynnikiem w przypadku, gdy zakup był związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną;

*   odliczało prewskaźnikiem w przypadku, gdy zakup był związany zarówno ze sprzedażą podlegającą VAT jak i niepodlegającą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników majątkowych, który został przez Miasto wniesiony do nowo utworzonej Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z aportu przekazanego przez Miasto?
3.  Czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. 1

Wyodrębnienie opisanej części Zakładu budżetowego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zakwalifikowanie ww. masy majątkowej oraz zasobów ludzkich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdyby nastąpiło pełne zaspokojenie w niezbędne do działalności składniki majątkowe wraz z momentem przejęcia pierwszego aportu (tj. 1 VI 2018 r.) oraz z przejęciem pracowników. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania. Nowopowstała Spółka na bazie nabytego majątku, będącego przedmiotem pierwszego aportu (1 VI 2018 r.), nie była w stanie kontynuować dotychczasowej działalności Zakładu budżetowego, np. brak dostatecznego sprzętu w realizacji zadań w ramach „zimowego utrzymania dróg i chodników” czy też karma dla zwierząt (Spółka do momentu przekazania karmy - II aport - karmiła zwierzęta karmą otrzymaną z darowizn).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zdaniem Zainteresowanych, by określić dany zespół składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczyło w przedmiotowej sprawie zorganizowanie masy majątkowej w postaci sprzętu, który nie w pełni wyposaża podmiot, by ten mógł realizować zadania, dla których został powołany, by możliwe było przejęcie obowiązków Zakładu budżetowego, z którego została ta część „wydzielona”.

W zbywanym przez Miasto zespole składników majątkowych nie zostały zachowane funkcjonalne związki, zarówno pomiędzy jego poszczególnymi składnikami (np. I aport - przekazanie ciągnika, II aport-przekazanie przyczepy do ciągnika), jak i nie zostały zachowane związki pomiędzy składnikami a przedmiotem działalności. Nastąpiło przekazanie części majątku, przy czym, punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką nieprzekazane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ad. 2

Tak - Spółce przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego. Czynność wniesienia aportu została opodatkowana (nie zastosowano art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Podmiotowi otrzymującemu aport, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących aport na zasadach ogólnych. Składniki majątku, otrzymane drogą aportu służą działalności opodatkowanej, ma tu zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywana czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ad. 3

W związku z aportem po stronie Wnioskodawcy-Gminy Miasta powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W oparciu o przedstawione w ad. 1 argumenty, przeniesienie na Spółkę części majątku Miasta jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zastosowano w przedmiotowej sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdarzenia, o których się nie pisze w kontekście zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty, przychody, należności i zobowiązania) - nie zaistniały!

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jego stanowisko jest słuszne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Mając na względzie, iż wyodrębnienie z zakładu budżetowego działów (dział remontowo- drogowy, … oraz Schronisko), celem utworzenia Zakładu, by ten mógł w sposób nieprzerwany kontynuować zadania ww. zakładu budżetowego oraz przekazanie do tego celu składników majątkowych w dwóch turach, tzn.: z datą 1 VI 2018 r. (maszyny i sprzęt, które zaopatrywały wyłącznie działalność działu remontowo-drogowego, również jednak w niewystarczającej części - nie przekazano sprzętu do zimowego utrzymania ulic i chodników) oraz z datą 29 VI 2018 r. - przekazanie pozostałego wyposażenia i składników majątkowych, niezbędnych, by prowadzić nieprzerwanie działalność działów: … i Schroniska, zainteresowani uznają, iż częściowe przekazywanie majątku niezbędnego, by zachować ciągłość działalności, do której Zakład został powołany - nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka przy tym nabyła jedynie składniki majątku materialne, natomiast wraz z nabyciem majątku nie przejęła zobowiązań, co powinno towarzyszyć transakcji, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto Zainteresowani nadmieniają, że przekazane Spółce pojedyncze składniki majątku (np. koparko-ładowarka, ciągnik wraz z przyczepą, samochód Star, samochód Lublin, piaskarka) przed momentem przekazania, nie były przez Miasto wykorzystywane dla wyłącznej działalności działu remontowo-drogowego, ale służyły działalności całego zakładu budżetowego (np. dla działu wodno-kanalizacyjnego oraz dla działu Transportu). Istotnym aspektem również jest przejęcie personelu, tzn. obsługujący dany sprzęt pracownicy, należący do działu Transportu w zakładzie budżetowym, wraz ze sprzętem zostali „przekazani” Spółce.

Mając na uwadze również fakt, iż Spółka nie przejęła stricte działających odrębnych działów funkcjonujących w obrębie zakładu budżetowego Zainteresowani przyjmują stanowisko, iż transakcja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też stoimy na stanowisku, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na spójność interpretacji w pierwszej kolejności tut. Organ udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące braku uznania zespołu składników majątkowych wniesionych przez Miasto do nowo utworzonej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, następnie podlegania opodatkowaniu czynności przekazania tych składników do Spółki, na końcu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przekazania ww. składników majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przejęła część zadań odpowiadających działalności prowadzonej dotychczas przez Zakład budżetowy. „Wydzielone” zostały z Zakładu budżetowego trzy oddziały (oddział remontowo-drogowy, …, Schronisko). W ramach przeprowadzonego wyodrębnienia doszło do przejęcia pracowników. Spółka przejęła drogą aportu również środki trwałe - sprzęt budowlany i maszyny. Ww. sprzęt i maszyny zaspokajały wyłącznie część działalności. Przedmiotem kolejnego aportu było uzupełnienie wyposażenia niezbędnego do funkcjonowania nowopowstałego podmiotu. Zdarzenie to zostało udokumentowane wystawionymi przez Miasto fakturami. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności w całości opodatkowane podatkiem VAT. Spółka składniki materialne niezbędne do zapewnienia ciągłości zadań przejętych od zakładu budżetowego przejęła tylko w części, natomiast nie przejęła składników niematerialnych, jak również nie „przeniesiono” zobowiązań. Spółka w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu, nie miała możliwości prowadzić samodzielnie działalności gospodarczej, ponieważ I aport (sprzęt budowlany i maszyny) wyposażał wyłącznie działalność działu remontowo-drogowego. Dopiero II aport uzupełnił braki materialne niezbędne do funkcjonowania, a tym samym zapewniające ciągłość przejętych od zakładu budżetowego zadań. Pierwszy aport, który wyposażał wyłącznie działalność działu remontowo-drogowego, nie wyposażył go w zupełności, ponieważ nie został dla tej części działalności przekazany majątek przeznaczony do zimowego utrzymania ulic i chodników. Dopiero kolejny aport a w ślad za nim składniki majątkowe wyposażył Spółkę w niezbędne do działalności składniki materialne, by mogła ona kontynuować działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Miasto. Przekazany przez Miasto majątek, na moment przekazania, służył Miastu do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
2.  niepodlegających opodatkowani podatkiem od towarów i usług
3.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy wnoszone aportem składniki majątkowe będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności w pierwszej kolejności należy wskazać, że przekazanie składników majątkowych przez Miasto na rzecz nowoutworzonej Spółki nie jest zbyciem przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku, przekazanie składników majątkowych przez Miasto na rzecz nowoutworzonej Spółki nie obejmowało istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że transakcji tej nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. w szczególności wierzytelności, zobowiązań związanych z działalnością wyodrębnionych działów, nie zostało zachowane organizacyjne wyodrębnienie umów handlowych, koncesji, Spółka nie przejęła składników niematerialnych.

Jak wskazała Spółka, I aport wyposażał wyłącznie działalność oddziału remontowo-drogowego ale w niepełnym zakresie. Dopiero II aport, uzupełnił braki materialne niezbędne do funkcjonowania a jednocześnie dopiero wtedy zapewniona została ciągłość przejętych od zakładu budżetowego zadań.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Spółki.

Opisany przedmiot transakcji nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku, Spółka przejęła drogą I aportu środki trwałe, obejmujące sprzęt budowlany i maszyny, które zaspokajały wyłącznie część działalności. Przedmiotem II aportu było uzupełnienie wyposażenia niezbędnego do funkcjonowania nowopowstałego podmiotu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że etapowe przekazywanie składników majątku nie wyklucza uznania transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie Spółka w wyniku obu aportów przejęła pracowników Zakładu budżetowego oraz środki trwałe mające służyć działalności Spółki w zakresie przejętych od Zakładu zadań. Jednakże, jakkolwiek intencją Miasta było przekazanie Spółce w całości wydzielonych z Zakładu budżetowego trzech oddziałów, to jednak przedmiotem przekazania na rzecz Spółki nie były wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z wydzielonymi oddziałami. Spółka, jako nabywca, nie przejęła wierzytelności ani też zobowiązań związanych z działalnością oddziałów zakładu budżetowego, które były całkowicie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej zakładu budżetowego i jako odrębne działy posiadały konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów. Nie zostało również zachowane organizacyjne wyodrębnienie umów handlowych i koncesji.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania, należność i środki pieniężne), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w ww. sytuacji nie zostały spełnione przesłanki do uznania analizowanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka bez zobowiązań oraz należności nie uzyskała samodzielności gospodarczej i nie mogła realizować jej w praktyce. W takim przypadku opisane składniki majątkowe stanowiły jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

Zatem przedmiotowa transakcja nie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność przeniesienia w drodze aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Miasta.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przekazanie składników majątkowych nowoutworzonej spółce przez Miasto.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, składniki majątkowe (zarówno sprzęt i maszyny jak i składniki majątkowe przekazane II aportem), objęte zakresem wniosku, na dzień przekazania, nie służyły Miastu do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej. Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określonych powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Tym samym, transakcja ta stanowiła zbycie poszczególnych składników majątkowych, które podlegały, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystały ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz

*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień przekazania składników majątkowych obydwa podmioty miały status czynnego podatnika VAT. Spółka od dnia 27 VI 2018 r. jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności w całości opodatkowane podatkiem VAT. Dodatkowo – jak rozstrzygnięto powyżej – transakcja sprzedaży nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz zbycie poszczególnych składników majątkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że po stronie Spółki powstało prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących dokonanie obu aportów.

Podsumowując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w drodze aportu składników materialnych w postaci sprzętu budowlanego, maszyn i wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.