Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.284.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po Momencie podziału
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po Momencie podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po Momencie podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka akcyjna jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”). Jednocześnie, Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. produkcję wyrobów stalowych płaskich (taśm, formatek i arkuszy), handel wyrobami hutniczymi, usługi cięcia wzdłużnego i poprzecznego z powierzonego materiału oraz cięcie na gilotynach.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 dalej: „KSH”), część majątku Spółki dzielonej zostanie przeniesiona na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przejmująca”), a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce dzielonej.

W momencie podziału (dalej: „Moment podziału”) do Spółki przejmującej zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, stanowiąca zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z działalnością Działu Zarządzania Majątkiem. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”). Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce dzielonej będzie również stanowiła ZCP - będzie to część przedsiębiorstwa związana z działalnością Działu Operacyjnego.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej odpowiednia część zakładu pracy. W konsekwencji Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej.

Rok podatkowy Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej. Na Moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie data po Momencie podziału, podczas gdy dotyczyć będą one również świadczeń/operacji zrealizowanych przed Momentem Podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed Momentem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po Momencie podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że przed Momentem podziału Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach działalności Działu Zarządzania Majątkiem, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po Momencie podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT).

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z np. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Momentem podziału lub po Momencie podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności Działu Zarządzania Majątkiem objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Momentem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

*   zostanie otrzymana przed Momentem podziału lub
*   zostanie otrzymana po Momencie podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Możliwe są również sytuacje, w których przed Momentem podziału Spółka dzielona dokona płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę/usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług w kraju, realizowanego na potrzeby ZCP prowadzącego działalność Działu Zarządzania Majątkiem, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po Momencie podziału i ich odbiorcą będzie już Spółka przejmująca (wówczas też dostawca/usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona na Spółkę przejmującą lub Spółkę dzieloną).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby ZCP prowadzącego działalność Działu Zarządzania Majątkiem, od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - dalej: WNT) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) przed Momentem podziału, a towary zostaną dostarczone już po Momencie podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną jeszcze przed Momentem podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po Momencie podziału.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po Momencie podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZCP wydzielanej ze Spółki dzielonej, zrealizowanej przed Momentem podziału. W takiej sytuacji, faktury korygujące będą wystawiane przez Spółkę przejmującą.

Możliwe jest również, iż po Momencie podziału Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed Momentem podziału.

Możliwe jest również, iż po Momencie podziału konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikającej z niej wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP prowadzącego działalność Działu Zarządzania Majątkiem, która to wartość stanowiła koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed Momentem Podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po Momencie podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed Momentem podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później, niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił Moment podziału. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP należnego za miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

Składki na ubezpieczenia społeczne.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników Spółki dzielonej płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzeń. Mając na uwadze, że do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne zobowiązany jest ten podmiot, który wypłacił wynagrodzenie, może mieć miejsce sytuacja, gdy zapłaty składek dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału (a wypłacanych w miesiącu podziału przez Spółkę Dzieloną) dokona faktycznie Spółka Dzielona w miesiącu następującym po Momencie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po Momencie podziału?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych po Momencie podziału, jeżeli dotyczą one kosztów potrącalnych po Momencie podziału (tj. rozliczonych już przez Spółkę przejmującą). W przeciwnym przypadku faktury korygujące powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę.

Jeżeli przychód dotyczący ZCP powstanie w okresie przed Momentem podziału, to wówczas Wnioskodawca powinien:

1.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił Moment podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w tym roku lub latach poprzedzających ten rok,
2.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił podział koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu jego złożenia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały po Momencie podziału, a dotyczące ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego za rok, w którym nastąpił Moment podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki przejmującej.

Ponadto w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o tym czy dany wydatek związany z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił Moment podziału przez Spółkę dzieloną czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli przed Momentem podziału dany wydatek związany z działalnością Działu Zarządzania Majątkiem zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok, w którym nastąpił Moment podziału. Natomiast, jeśli dany wydatek związany z działalnością Działu Zarządzania Majątkiem zostanie ujęty po Momencie podziału w księgach Spółki przejmującej, wówczas Wnioskodawca nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił podział.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po Momencie podziału faktura korygująca będzie wynikiem uzyskania rabatu albo zwrotu nabytego uprzednio towaru, to Spółka dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

Natomiast, w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po Momencie podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Spółka przejmująca powinna więc przejąć obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP potrącalnych po Momencie wydzielenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymanych po Momencie podziału, jeżeli dotyczą one kosztów potrącalnych po Momencie podziału (tj. rozliczonych już przez Spółkę przejmującą). W przeciwnym przypadku faktury korygujące powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań, oznaczonych we wniosku nr 1-6 i 8-20 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.