Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-629/12-6/17/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-20
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności w przypadku ich sprzedaży oraz w przypadku odpisania ich jako wierzytelności nieściągalne
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 29 września 2016r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1291/16 z dnia 7 lipca 2016 roku (data wpływu: 25 listopada 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności:

*   w przypadku sprzedaży wierzytelności - **jest prawidłowe,**
*   w przypadku odpisania ich jako wierzytelności nieściągalne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności w przypadku ich sprzedaży oraz w przypadku odpisania ich jako wierzytelności nieściągalne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: A. lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz dystrybucją sprzętu sportowego i odzieży sportowej. Należności z tytułu sprzedaży wskazanych towarów Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, zalicza do przychodów należnych z działalności gospodarczej. Transakcje te są dokumentowane fakturami VAT.

W związku z faktem, iż nie wszyscy kontrahenci regulują terminowo swoje zobowiązania względem A., podejmowane są czynności zmierzające do ściągnięcia tych wierzytelności. Część wierzytelności własnych, czyli powstałych w związku z działalnością gospodarczą Spółki, zostaje więc sprzedana na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności. Cena sprzedaży jest równa całkowitej nominalnej wartości wierzytelności brutto (kwota należności głównej bez odsetek) pomniejszonej o wynagrodzenie należne kontrahentowi, liczone jako odpowiedni procent tej wartości plus kwota należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności własnych, jakie otrzymuje A. jest niższe od ich wartości nominalnej.

Z kolei pewna grupa wierzytelności własnych A. kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Skuteczne ściągnięcie tych wierzytelności nie zawsze jest jednak możliwe, m.in. ze względu na brak majątku dłużnika lub też ogłoszenie przez niego upadłości. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Spółka pragnie również wskazać, iż planuje zastosowanie procedury ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w stosunku do:

*   wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które zostaną sprzedane na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności
*   wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, odpisanych jako nieściągalne.

Po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o VAT, Spółka dokona korekty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto (uwzględniając kwotę podatku od towarów i usług) sprzedanych wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne?
2.  Czy skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 1 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?
3.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop?
4.  Czy skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 3 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Podstawowymi przepisami prawnymi mającymi znaczenie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży przez Spółkę wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, są art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Spółka pragnie więc wskazać, iż konstrukcja powyższego przepisu, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym kontekście orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż: „Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Gl 291/11). Sądy administracyjne podkreślają również, że „sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1385/11).

Kluczowym przepisem mającym zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności opisaną powyżej jest art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Stosownie do wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem Spółki, zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodu stanowią straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności tylko wtedy, gdy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie rozstrzyga jednak zasadniczej kwestii co do tego, czy zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych następuje w kwocie netto czy też w kwocie brutto - czyli odpowiednio bez uwzględniania lub z uwzględnieniem podatku VAT. W celu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia należy zdaniem Spółki rozważyć ekonomiczny sens transakcji zbycia wierzytelności własnej oraz odwołać się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego tej problematyki.

A. pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Przykładem świadczenia jest chociażby obowiązek zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Jak to już zostało wskazane, wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży, powstały w związku z podstawową działalnością Spółki, a więc sprzedażą towarów. Jednym z uprawnień przysługujących Spółce jako sprzedawcy jest możliwość domagania się od kupującego zapłacenia całej umówionej ceny, a więc również w części zawierającej podatek od towarów i usług. Istotą bowiem umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zacytowane powyżej przepisy wskazują więc jednoznacznie na to, że przysługujące Spółce wierzytelności opiewają na kwoty brutto. W takiej też wartości powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 updop, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na inną spółkę, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u Spółki koszt uzyskania tego przychodu.

Powyższy tok rozumowania potwierdzony został w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-742/08/11-S/MM, gdzie wskazano, że:

„Dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług”.

Spółka pragnie również wskazać, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika szereg argumentów pozwalających na potwierdzenie prezentowanego przez nią stanowiska. Orzeczenia te potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej wartość nominalną wierzytelności, a więc obejmującą również kwotę należnego podatku od towarów i usług (kwota brutto).

Wśród tych orzeczeń należy przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09, gdzie wskazano, że:

„dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`). Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek.”

Również w wyroku z 5 października 2006 r., sygn. II FSK 1208/05, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 updop podkreślił, że:

„Nie ulega wątpliwości, że sprzedawana wierzytelność obejmuje również podatek VAT. Przepis mówi o stracie ze sprzedaży wierzytelności - kwotę tą stanowi różnica pomiędzy wartością wierzytelności/jako świadczenia, którego podatnik - wierzyciel mógł żądać od swego kontrahenta - dłużnika/ a uzyskaną sumą. Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem sine qua non do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże zarachowana w ten sposób wierzytelność podlega zaliczeniu w poczet straty w wysokości jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem VA T”

W ramach cytowanej linii orzeczniczej, w opinii Spółki, należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Gl 784/11, gdzie sąd stwierdził, że:

„kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek, a takiej kwoty skarżąca — wierzyciel mogła żądać od swojego dłużnika”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/Wr 400/10 oraz z 11 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Wr 278/10.

Wreszcie w uchwale składu 7 sędziów z 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11, Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając istniejące do tej pory wątpliwości w orzecznictwie zdecydowanie wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, cytowane powyżej fragmenty z orzecznictwa sądów administracyjnych prezentują prawidłowy sposób rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, a przedstawione w nich argumenty, które Spółka przedstawia również jako swoje, przemawiają za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe.

Reasumując powyższe, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W zakresie pytania nr 2:

W opinii Spółki, skorzystanie przez nią z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT i przy zachowaniu przewidzianych w tych przepisach warunków i procedur postępowania, pozostanie bez wpływu na zastosowanie w opisanym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Odnośnie więc transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi na podstawie przepisów ustawy o VAT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto).

A. pragnie podkreślić, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie „złych długów”, a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągle przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wysokości Spółka może się ciągłe domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W zakresie pytania nr 3

Problematyka możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności uregulowana została w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2.

Powyższy przepis wskazuje więc, że koszty uzyskania przychodu mogą stanowić wyłącznie takie nieściągalne wierzytelności, które:

*   zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne
*   oraz ich nieściągalność została udokumentowana wyłącznie w sposób przewidziany w ustawie.

Zdaniem Spółki, spełnia ona obydwa warunki umożliwiające jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Po pierwsze, wierzytelności te stanowią dla Spółki wierzytelności własne, związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zostały one zarachowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, jako przychody należne z działalności gospodarczej. Po drugie, ich nieściągalność, jak wskazano powyżej, została udokumentowana jednym z postanowień wymienionych w art. 16 ust. 2 updop, bądź też wskazanym tam protokołem.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w wartości nominalnej, tj. w kwotach brutto. W jej opinii podejście takie jest prawidłowe.

A. pragnie więc wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 updop nie wskazuje wprost w jakiej części wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Przepis nie rozstrzyga również kwestii czy wierzytelności te mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w kwocie netto, czy też w kwocie brutto. Przepis ten stanowi jedynie o tym, które z nieściągalnych wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, a które będą takiej możliwości pozbawione.

W opinii Spółki, wynikającym z updop warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest ich uprzednie zarachowanie do przychodów należnych oraz odpowiednie udokumentowanie jej nieściągalności. Brak jest natomiast w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop innych limitów, w szczególności limitów kwotowych, co do takiego ich rozliczenia.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu może być więc nieściągalna wierzytelność w pełnej wysokości, to jest w wartości nominalnej (brutto). W opinii A., bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Natomiast jej dzielenie na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia w przepisach updop.

Co więcej, updop nie wskazuje czy nieściągalne wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu w całości czy części swojej wartości, dlatego też rozróżnienia takiego nie wolno wprowadzać w ramach procesu wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. Uznanie, że wskazany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów nieściągalnych wierzytelności jedynie w części prowadziłoby zdaniem Spółki do naruszenia powszechnie uznawanej w doktrynie prawa reguły wykładni „lego non distinguente”, zgodnie z którą tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać również interpretatorowi (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 107).

Spółka pragnie również wskazać, że pomocniczym argumentem w procesie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie netto lub brutto mogą być przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej uor). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy wspomnianej uor w art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8 wskazują, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy dokonuje się wyceny w sposób następujący:

*   należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności
*   zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty.

Zgodnie z komentarzem do uor, kwota wymagająca zapłaty oznacza kwotę, którą jednostka jest winna innej jednostce, wynikającą z określonych warunków umowy lub prawa (Walińska E. (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 28). Wobec czego, zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że nieściągalne wierzytelności opiewają na kwoty brutto, to należy przyjąć, że „kwota wymaganej zapłaty” w stosunku do nich również obejmuje kwoty brutto.

Do takiego samego wniosku prowadzi również w opinii Spółki analiza art. 28 ust. 11 pkt 2 uor, który wskazuje, iż na dzień nabycia lub powstania w księgach rachunkowych ujmuje się według wartości nominalnej nabyte lub powstałe należności i zobowiązania.

W opinii więc Spółki, kosztem uzyskania przychodów jest nieściągalna wierzytelność obejmująca całą kwotę należności. O równowartość bowiem tej kwoty wydając niewypłacalnemu kontrahentowi towary i usługi Spółka uszczupliła swój majątek. Uszczuplenie to nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu — w zamian za wydane towary Spółka miała otrzymać zapłatę, która to stanowiłaby dla niej przysporzenie majątku, rozliczone jednak została na podstawie art. 12 ust. 3 updop jako już jako kwota należna.

Należy również wskazać, że dla Spółki wartość nominalna wierzytelności w kwocie brutto jest kwotą której zapłaty Spółka jako wierzyciel mogła żądać od swojego dłużnika.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na to, iż spełnia warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, jest ona uprawniona do uwzględnienia w nich wierzytelności w wartości nominalnej (kwocie brutto). Zdaniem bowiem Spółki, wierzytelność w rozumieniu wskazanych przepisów obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Spółki, zastosowanie na podstawie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop zostały odpisane jako nieściągalne, nie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w wartości nominalnej (kwocie brutto).

A. pragnie podkreślić, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie „złych długów”, a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągle przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wysokości Spółka może się ciągle domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 listopada 2012r. nr IPPB3/423-629/12-2/KK (data doręczenia 28 listopada 2012r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Ad. 1 i Ad. 2

W odniesieniu do sprzedaży wierzytelności własnej na wstępie należy wskazać, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. Jedyną zatem przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 updop strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołanie się do art. 12 ust. 3 updop wskazuje jedynie na źródło tej wierzytelności, mianowicie ma to być wierzytelność własna, czyli taka która uprzednio została zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W ujęciu podatkowym u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w związku z art. 15 ust. 1 updop, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała również, iż planuje zastosowanie procedury tzw. ulgi za złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w stosunku do wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które zostaną sprzedane na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności. Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie „złych długów”, a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy pragnie wskazać, iż skoro jak wykazano wyżej transakcja zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych podatnika, rozliczana jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. jedynie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu takiej wierzytelności (wyliczonej w sposób wskazany wyżej), to w konsekwencji okoliczność skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma wpływu na sposób rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnej. Podatek od towarów i usług z założenia jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza że podatek ten nie stanowi co do zasady ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu podatnika.

Nie można jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odnośnie transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi, na podstawie przepisów ustawy VAT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość brutto wierzytelności. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w związku z art. 15 ust. 1 updop, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji, obliczoną w sposób wskazany wyżej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wskazać, iż powołana we wniosku interpretacja indywidualna ma charakter jednostkowy i została wydana na skutek wykonania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego w sprawie danego podatnika. Interpretacje ta zostały wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Dodatkowo podkreślić należy, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się zaś do przywołanej przez Spółkę uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, organ zauważa , iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Ad.3 i Ad.4

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2. Warunkiem formalnym zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów jest, należyte udokumentowanie jej nieściągalności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pewna grupa wierzytelności własnych Spółki kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Kwestia sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygniecie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto udokumentowanych nieściągalnych wierzytelności, tj. wartość wierzytelności obejmującą kwotę podatku od towarów i usług (VAT).

Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy pragnie wskazać, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Na wskazany wyżej sposób rozliczenia przedmiotowych wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wpływu zastosowanie przez Spółkę procedury tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do wierzytelności, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 updop, odpisano jako nieściągalne. Z uwagi na generalna zasadę neutralności podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość wierzytelności w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług nie może być przychodem ani kosztem podatkowym.

Reasumując z powyższym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto nieściągalnych wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 updop (także w sytuacji skorzystania z ulgi za złe długi).

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 880/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując na naruszenie przez organ interpretujący przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3576/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1291/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`)w przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 i spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyraża jedynie zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupliła swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika.

Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ sprowadzająca się do twierdzenia, że w przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej”, zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica miedzy ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży) a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności), nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Zauważyć ponadto trzeba, iż wskazana przez organ podatkowy metoda proporcjonalnego uwzględniania w kosztach podatkowych straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności nie ma umocowania w przepisach ustawy podatkowej.

Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do pominięcia zasady wynikającej z art. 15 u.p.d.o.p. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami, jak też obszerne orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące na potrzebę każdorazowego badania czy miał miejsce uzasadniony koszt podatkowy i w jakiej wysokości badając okoliczności nabycia i zbycia wierzytelności. Sąd w pełni akceptuje przytoczoną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tych względów nie podzielił stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w analizowanej interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych uprzednio zarachowanych jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji błędna jest także argumentacja organu, że skoro transakcja zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych podatnika, rozliczana jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. jedynie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu takiej wierzytelności (wyliczonej w sposób wskazany przez organ), to okoliczność skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi na gruncie u.p.t.u. (art. 89a), nie ma wpływu na sposób rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Wskazać należy, że w myśl z kolei art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba dodać, że istotne znaczenie dla wykładni wymienionych przepisów w aspekcie zarysowanego w sprawie sporu ma także art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd podatkowego organu interpretacyjnego, w myśl którego w przypadku wierzytelności nieściągalnych należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania Skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. – wbrew ocenie Skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, toteż zarzut przeprowadzenia wykładni z naruszeniem zasady lege non distinguente nie może się ostać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3875/13 i 26 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 901/14, dost. CBOSA).

Tak więc, w przypadku wierzytelności nieściągalnych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega także tylko ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta w art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalnych wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie którejkolwiek z nich, zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2013r., III SA/Wa 1179/13, dost. CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącej, że skoro ustawa o rachunkowości przewiduje wycenę należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty, a więc w kwocie brutto, uwzględniającej należny podatek od towarów i usług, winno to znaleźć odzwierciedlenie także w rachunku podatkowym, wskazać należy, że według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010r., II FSK 1731/08, z 20 lipca 2011r., II FSK 414/10 czy z 11 marca 2015r., II FSK 430/13), o uznaniu określonego przysporzenia za przychód podatkowy lub wydatku za koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Prawo bilansowe, w tym ustawa o rachunkowości, ma bowiem inny przedmiot regulacji, określając system odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zjawisk i procesów gospodarczych (por. W. Gos, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2011, s. 13-14), podczas gdy prawo podatkowe określa zasady powstawania, ustalania i wygasania zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, ponieważ obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko podmioty związane ze stanem faktycznym, z którym ustawa łączy obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski, w: System prawa podatkowego. Tom III. Prawo daniowe, Warszawa 2010, s. 345), tworzący taki obowiązek podatkowy stan faktyczny musi być opisany w ustawie podatkowej, a nie w innej ustawie, o odmiennym przedmiocie regulacji.

W ocenie Sądu, również wyrażona w omówionej uchwale I FPS 3/11 zasada prawna nie może być odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności. Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynika bowiem z art. 89a u.p.t.u., który to przepis przewiduje możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest – między innymi – od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.). Zaznaczyć należy, od 1 stycznia 2013r. wymóg niedokonania zbycia wierzytelności wynika z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. Natomiast o zasadach korzystania z ulgi w okresie przejściowym stanowi art. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce /Dz. U. poz. 1342/. Zgodnie z nim do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013r. stosuje się, co do zasady, przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Jednakże art. 89a u.p.t.u. w nowym brzmieniu stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013r., których nieściągalność została - już zgodnie z przepisami nowymi - uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012r. W myśl zaś art. 89a ust. 4 u.p.t.u. – w brzmieniu do 31 grudnia 2012r. w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Z kolei stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Skoro możliwość dokonania wskazanej korekty uzależniona jest od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.) to oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów. Strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Sąd nie może uznać zasadności podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślenia ponadto wymaga, że skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2016r., II FSK 3875/13 i 26 kwietnia 2016r. II FSK 901/14, dost. CBOSA). Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że w sytuacji zastosowania do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., procedury ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u., zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega jedynie wartość netto tych wierzytelności (bez uwzględniania podatku VAT).”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1291/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w przypadku sprzedaży wierzytelności za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo organ zauważa, iż w prawomocnym wyroku z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1291/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że możliwość dokonania wskazanej korekty uzależniona jest od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. oraz art. 89a ust. 1a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). Oznacza to, że „W przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów.”. Biorąc powyższe pod uwagę, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie (pytanie nr 2) odnośnie wpływu skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi (art.89a i 89b ustawy o VAT) na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wskazanych w pytaniu nr 1 (sprzedanych wierzytelności własnych).

Natomiast w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności odpisanych jako wierzytelności nieściągalne (pytanie nr 3 i 4) stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2;

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pewna grupa wierzytelności własnych Spółki kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygniecie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto udokumentowanych nieściągalnych wierzytelności, tj. wartość wierzytelności obejmującą kwotę podatku od towarów i usług (VAT).

Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy pragnie wskazać, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że: nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP.

Dodatkowo na poparcie stanowiska organ wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 901/14 w którym NSA wskazał m.in. że:

„Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”

Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy (pytanie nr 4) odnośnie wpływu skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi (art.89a i 89b ustawy o VAT) na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wskazanych w pytaniu nr 3 (odpisanych jako wierzytelności nieściągalne), organ podatkowy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie wskazuje, że „w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.”

„(\`(...)\`) Podkreślenia ponadto wymaga, że skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2016r., II FSK 3875/13 i 26 kwietnia 2016r. II FSK 901/14, dost. CBOSA).”

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto nieściągalnych wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 updop (także w sytuacji skorzystania z ulgi za złe długi).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.