Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-15/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-02
Teza: Czy kwoty niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami przez Spółkę, w związku z jej rozwiązaniem bądź likwidacją, stanowić będą przychód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód będzie podlegał opodatkowaniu przez jej wspólników, wobec zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, na gruncie wspomnianej ustawy?
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; pożyczka-pożyczka od właściciela; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 3 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości nie uznania za przychód podatkowy wartości niespłaconych na dzień likwidacji spółki pożyczek udzielonych spółce przez wspólników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości nie uznania za przychód podatkowy wartości niespłaconych na dzień likwidacji spółki pożyczek udzielonych spółce przez wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), w której to występuje w charakterze komandytariusza. Poza Wnioskodawcą, wspólnikami pozostają, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, występująca w charakterze komplementariusza oraz druga osoba fizyczna, występująca w roli komandytariusza. Spółka na dzień sporządzenia wniosku nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki udzielili jej szeregu pożyczek gotówkowych, których to Spółka nie była i nie jest w stanie spłacić. Na dzień sporządzenia wniosku, Spółka posiada niespłacone pożyczki wobec wszystkich wspólników. Spółka nie posiada żadnego majątku, pozwalającego na spłacenie pożyczek. Spółka nie posiada majątku, pozwalającego na pokrycie kosztów ewentualnego postępowania upadłościowego. Spółka nie posiada żadnych zobowiązań, wobec osób lub podmiotów, nie będących jej wspólnikami.

Wspólnicy planują podjąć uchwałę w przedmiocie rozwiązania umowy Spółki oraz rozpoczęcia procesu likwidacyjnego lub podjęcie uchwały o rozwiązaniu umowy Spółki bez przeprowadzenia likwidacji. Proces rozwiązania Spółki lub proces likwidacyjny zostanie przeprowadzony w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 – dalej: „Ksh.”). Spółka nie przeprowadzi podziału majątku, ponieważ takiego nie posiada. Spółka posiada stratę za poprzednie lata obrotowe, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: „updf.”).

Wspólnicy nie otrzymają zwrotu wkładu, jak również nie otrzymają zwrotu kwot udzielonych pożyczek, ani odsetek od pożyczek. Na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, wierzytelności Wnioskodawcy nie zostaną zatem zaspokojone. Pożyczki na dzień likwidacji (rozwiązania) Spółki nie będą należnościami przedawnionymi, a pożyczkodawcy nie dokonają ich umorzenia. Wnioskodawca zaznacza, że na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji, ani uchwała o otwarciu likwidacji Spółki, ani uchwała o rozwiązaniu umowy Spółki bez przeprowadzenia likwidacji nie zostały podjęte.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty niezwróconych przez Spółkę pożyczek wraz z odsetkami, w związku z jej rozwiązaniem bądź likwidacją, stanowić będą przychód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód będzie podlegał opodatkowaniu przez jej wspólników, wobec zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, na gruncie wspomnianej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami nie będzie stanowić przychodu dla wspólników Spółki (a w tym Wnioskodawcy), na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej „updf”), w związku z rozwiązaniem bądź likwidacją Spółki. Przesłanką ku temu stwierdzeniu jest fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości opodatkowania pożyczki, niespłaconej przez podmiot, który został rozwiązany bądź zlikwidowany. Spółka nie przeprowadzi postępowania upadłościowego, ponieważ nie posiada jakiejkolwiek zdolności upadłościowej. W szczególności Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, a co za tym idzie, nie jest w stanie pokryć opłaty sądowej od wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również kosztów postępowania upadłościowego. Tym samym, ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości, zostałby oddalony przez sąd, w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym: „Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania”. Kategoryczne stwierdzenie przepisu ustawy („sąd oddali”), jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości byłby całkowicie bezzasadny. Przypadek podmiotów gospodarczych, nieposiadających żadnego majątku, które złożyły wniosek o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, był przedmiotem licznych orzeczeń Sądu Najwyższego. Sąd ten uznał, iż nie istnieją przesłanki, uniemożliwiające wykreślenie spółki, posiadającej niespłacone zobowiązania, jeżeli spółka ta nie posiada majątku, umożliwiającego spłatę wspomnianych zobowiązań. Powyższy problem był również przedmiotem analizy praktyków, którzy stwierdzili, że: „W licznych orzeczeniach Sąd Najwyższy dopuścił możliwość wykreślenia z rejestru spółki bez ogłoszenia jej upadłości, także w sytuacji gdy spółka nie ma wystarczającego majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań (\`(...)\`). W orzeczeniach tych wskazano, że istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności” (źródło: Dziennik Gazeta Prawna, artykuł z dnia 2 sierpnia 2010r., not. kt.). Wobec powyższego, wspólnicy Spółki posiadają faktyczną i prawną możliwość przeprowadzenia jej rozwiązania, bądź likwidacji. Rozwiązanie oraz likwidację spółki, będącej spółką komandytową, przeprowadza się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „Ksh”). Zgodnie z art. 103 tej ustawy: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej”. Natomiast zgodnie z art. 67 ust. 1 Ksh: „W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Wspomniany art. 58 Ksh, w punkcie 2 stanowi, że: „Rozwiązanie spółki powodują: jednomyślna uchwała wszystkich wspólników”. Likwidację Spółki przeprowadza powołany likwidator, który kończy sprawy Spółki i zgłasza wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru. W przedmiotowej sprawie, ze względu na brak jakiejkolwiek działalności, majątku oraz wierzycieli innych niż wspólnicy, przepisy o podziale majątku likwidowanej spółki nie znajdą zastosowania. Natomiast w wypadku rozwiązania umowy Spółki bez przeprowadzenia likwidacji, to wspólnicy Spółki doprowadzą do zakończenia działalności Spółki oraz do jej wykreślenia z rejestru. Również w tym wypadku nie nastąpi jakikolwiek podział majątku. Wszelkie obowiązki podatkowe powinny zostać nałożone wyraźnym przepisem ustawowym. Wobec powyższego, w wypadku braku przepisu nakładającego obowiązek podatkowy w danej sytuacji obowiązek taki nie wystąpi. Wnioskodawca dokonując zatem analizy zapisów updf wskazuje na następujące regulacje: art. 14 ust. 1 updf, który stanowi, że: „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”. Przepis ten nie dotyczy jednak zwracanych pożyczek, które to nie podlegają opodatkowaniu na gruncie updf, ani naliczonych odsetek z tego tytułu które podlegają pod osobny przepis ustawy. Następnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 updf „Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”. Z literalnego brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że tylko umorzone lub przedawnione pożyczki stanowiłyby przychód po stronie spółki komandytowej czyli, ze względu na transparentność podatkową tego podmiotu, po stronie jej wspólników. Niemniej ze względu na fakt, iż pożyczki udzielone przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę), nie będą przedawnione, ani umorzone przepis ten nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że otwarcie bądź zakończenie likwidacji spółki osobowej lub rozwiązanie Spółki na mocy uchwały wspólników nie powoduje postawienia jej zobowiązań w stan natychmiastowej wymagalności. Na dzień złożenia wniosku nie istnieje żadna regulacja prawna, stanowiąca powyższą zależność. Przychodu nie będą stanowiły również odsetki od udzielonych pożyczek, jako że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 updf „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek”. Odsetki niewypłacone przez Spółkę, czyli nieotrzymane przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę), nie będą stanowiły przychodu, po stronie pożyczkodawcy. Fakt, iż na dzień likwidacji lub rozwiązania Spółki nie będą one umorzone, ani przedawnione sprawi, iż nie będą one również uznane za przychód po stronie Spółki, w dniu wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców. Ostatnim przepisem, który odnosi się bezpośrednio do likwidacji (a analogicznie również do rozwiązania) spółki osobowej, a zatem również spółki komandytowej, jest art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) updf, zgodnie z którym: „Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Przytoczony przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że Spółka nie posiada żadnego majątku, który mógłby zostać przekazany wspólnikom po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki (a w tym Wnioskodawcy), a którzy to mogliby go następnie sprzedać osobom trzecim.

Zasady prawa podatkowego.

Wnioskodawca dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kierował się również zasadami prawa podatkowego, przewidzianymi Ordynacją podatkową. Jedną ze wspominanych zasad jest zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: „Wykładania systemowa polega na ustaleniu znaczenia interpretowanej normy prawnej ze względu na system, do którego należy. Jedną z reguł wykładni systemowej, istotnej dla przedmiotu niniejszej rozprawy, jest nakaz interpretowania w sposób zgodny z zasadami prawa. Inaczej mówiąc, należy ustalić takie znaczenie normy prawnej, aby nie była sprzeczna z zasadą systemu prawa.” (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 190). W dalszej części opracowania ten sam autor wskazuje, że „Uwzględniając powyższe uwarunkowania należy wskazać, że poszukując znaczenia normy prawa podatkowego interpretator korzysta ze „zwykłych” metod interpretacji, a pewnego rodzaju swoistość wykładni prawa podatkowego polega zwłaszcza na wyborze dyrektywy drugiego stopnia, w tym szczególnie jako powinność wybierania rezultatu uzyskanego w drodze wykładni językowej przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Dlatego też, zachowując powyższe wymogi zakazu rozszerzania zakresu podmiotowo-przedmiotowego opodatkowania, interpretator musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę In dubio pro tributario, także jako swoistą dyrektywę interpretacyjną drugiego stopnia.”

Wobec powyższego należy wskazać, że fakt utraty bytu prawnego przez podmiot, który otrzymał pożyczki od swoich wspólników, nie powinien powodować powstania przychodu po stronie tych wspólników, podlegającego opodatkowaniu. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego byłaby skrajnie pro fiskalna oraz niezgodna z zasadą zakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść organu podatkowego. Przytoczone we wniosku interpretacje prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy wskazują, że interpretacje te respektowały wspomniane zasady, i nie obciążały dodatkowo wspólników, którzy w wypadku interpretacji negatywnych nie tylko ponieśliby ekonomiczne obciążenie na rzecz spółki, poprzez udzielenie pożyczki, ale również konsekwencje podatkowe, poprzez zapłatę podatku dochodowego od tej pożyczki. Taka sytuacji Jest całkowicie niedopuszczalna, a kierunek interpretacji winna wyznaczać zasada zakazująca stosowania analogii przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w sytuacji, kiedy ustawa podatkowa nie nakłada wyraźnie obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej winien kierować się już wydanymi interpretacjami w podobnych sprawach. Wnioskodawca ponownie wskazuje, że jego interpretacja przepisów zaprezentowa w niniejszym wniosku, znalazła potwierdzenie w dotychczas wydanych interpretacjach, które to przytoczył. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacji „postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.” Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, jednym z przejawów złamania zasady zaufania do organów podatkowych jest orzekanie w odmienny sposób w takim samym stanie prawnym przy identycznym stanie faktycznym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy dokonana przez Niego wykładnia przepisów, zważywszy na interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach na bazie przepisów updf oraz powszechnie obowiązujące zasady ogóle wykładni prawa podatkowego, wskazane w Ordynacji podatkowej, winna zostać uznana za prawidłową.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt: IFSK 527/05,
*   NSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 1994r., sygn. SA/Wr 98/94,
*   WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010r., sygn. akt: III SA/Wa 1626/09 oraz z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. III SA/Wa 1916/08,

oraz

*   postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007r., sygn. akt II CSK 240/07,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 21 maja 2007r., Znak: PD1A/415-7/07),
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009r., Znak: IBPBI/2/423-1075/09/PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31–511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.