Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.349.2019.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Zbycie w drodze dożywocia przez Wnioskodawczynię w 2019 r. udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu przez spadkodawcę. Termin 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w tym bowiem przypadku liczony jest od końca roku 1969, tj. roku, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię i jej męża. Zatem na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; spadek; udział; umowa-umowa dożywocia; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data nadania 22 lipca 2019 r, data wpływu 26 lipca 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.349.2019.1.AC (data nadania 17 lipca 2019 r., data odbioru 19 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data nadania 5 sierpnia 2019 r, data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.349.2019.2.AC (data nadania 30 lipca 2019 r., data odbioru 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w lokalu mieszkalnym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Dnia 5 maja 2018 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Obydwoje byli właścicielami lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal stanowił do 6 grudnia 2007 r. przedmiot spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię i jej męża do majątku wspólnego na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 3 grudnia 1969 r. Wnioskodawczyni i jej mąż byli członkami Spółdzielni Mieszkaniowej. W dniu 25 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpili do Spółdzielni z pisemnym wnioskiem o przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu. 6 grudnia 2007 r. aktem notarialnym Spółdzielnia Mieszkaniowa ustanowiła odrębną własność tego lokalu oraz przeniosła tę własność nieodpłatnie na rzecz członków Spółdzielni (Wnioskodawczyni i jej męża). Wnioskodawczyni i jej mąż wyrazili na to zgodę na podstawie aktu notarialnego (ustanowienie odrębnej własności lokalu, umowa przeniesienia jego własności na rzecz członka Spółdzielni). Przedmiotowy lokal Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. Po śmierci męża (5 maja 2018 r.) Wnioskodawczyni nabyła w spadku po nim 1/6 części we współwłasności ww. lokalu, co zostało stwierdzone notarialnie aktem poświadczenia dziedziczenia w marcu 2019 r. 10 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni zbyła m.in. wymieniony udział na rzecz swojej córki, na podstawie umowy dożywocia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie wyżej wymienionego udziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak, to jaką faktyczną wartość dochodu należałoby przyjąć jako podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna Ona zapłacić podatku dochodowego, ponieważ z tytułu zbycia nie otrzymała żadnych pieniędzy. Nie wiadomo też jakie świadczenia, w jakiej wysokości i przez jaki okres czasu spełni córka na rzecz Wnioskodawczyni. Zatem skoro nie można określić świadczeń i ich wartości, to także nie można ustalić podstawy opodatkowania. Tym samym nie ma podstaw w przypadku Wnioskodawczyni do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia udziału w nieruchomości (w drodze umowy dożywocia), chociaż został on zbyty przed upływem 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dnia 5 maja 2018 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Obydwoje byli właścicielami lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal stanowił do 6 grudnia 2007 r. przedmiot spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię i jej męża do wspólności majątkowej na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 3 grudnia 1969 r. Wnioskodawczyni i jej mąż byli członkami spółdzielni mieszkaniowej. W dniu 25 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mąż wystąpili do spółdzielni z pisemnym wnioskiem o przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu 6 grudnia 2007 r. W dniu 6 grudnia 2007 r. aktem notarialnym Spółdzielnia Mieszkaniowa ustanowiła odrębną własność tego lokalu oraz przeniosła tę własność nieodpłatnie na rzecz członków Spółdzielni (tj. na Wnioskodawczynię i jej męża). Po śmierci męża (5 maja 2018 r.) Wnioskodawczyni nabyła w spadku po nim 1/6 część we współwłasności lokalu ww. wymienionego, co zostało stwierdzone notarialnie aktem poświadczenia dziedziczenia w marcu 2019 r.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) Własność i inne prawa rzeczowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc, na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawczynię i jej męża przedmiotowego lokalu mieszkalnego jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu, tj. 3 grudnia 1969 r.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej męża w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej a zatem należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca 1969 r. (tj. w roku, w którym doszło do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię i jej męża).

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zbycie w drodze dożywocia przez Wnioskodawczynię w 2019 r. udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu przez spadkodawcę. Termin 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w tym bowiem przypadku liczony jest od końca roku 1969, tj. roku, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię i jej męża. Zatem na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało jednakże uznać za nieprawidłowe, z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne, niż te zawarte w wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.