Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-798/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-31
Teza: CIT - w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu korekty VAT należnego, wynikającej ze stosowania nieprawidłowej stawki podatkowej
Słowa kluczowe: korekta; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu korekty VAT należnego, wynikającej ze stosowania nieprawidłowej stawki podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu korekty VAT należnego, wynikającej ze stosowania nieprawidłowej stawki podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie, bary, bistra, lodziarnie itd.), w których oferuje / sprzedaje produkty żywnościowe.

Klientami Wnioskodawcy są głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej / nabywające świadczenia Wnioskodawcy dla potrzeb prywatnych (niestanowiące podmiotów / osób powiązanych z Wnioskodawcą). Sprzedając produkty żywnościowe / usługi gastronomiczne na rzecz tych klientów, Wnioskodawca umawia się z nimi na określoną cenę brutto za dany produkt / usługę (innymi słowy, cena należna od klienta pozostaje taka sama, bez względu na stawkę VAT, której podlega dostawa danego produktu i danej usługi).

Dotychczasowe podejście Wnioskodawcy

Jednym z elementów oferty Wnioskodawcy jest sprzedaż napojów do konsumpcji na miejscu (która stanowi sprzedaż usług gastronomicznych). Dotychczasowe podejście Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży napojów w ramach usługi gastronomicznej (wynikające z praktyki organów podatkowych w odniesieniu do przepisów o stawce VAT i podstawie opodatkowania VAT dla sprzedaży napojów w ramach usługi gastronomicznej) zakładało, iż pełna kwota uzyskiwana od klienta z tytułu sprzedaży usługi gastronomicznej (obejmującej napój) była traktowana jako wynagrodzenie brutto Wnioskodawcy objęte podstawową stawką VAT Podejście to Wnioskodawca stosował co najmniej w okresie grudzień 2007 r. - wrzesień 2013r.

W rezultacie, do przychodów podatkowych (dla celów PDOP) Wnioskodawca zaliczał wyłącznie wynagrodzenie netto otrzymywane od klienta (a więc wynagrodzenie brutto pomniejszone o należny VAT ustalony według podstawowej stawki VAT), zaś kwota należnego VAT nie była traktowana jako przychód podatkowy (zgodnie z właściwymi przepisami w zakresie PDOP). Jednocześnie, kwoty VAT należnego nie byty traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów.

Planowana zmiana podejścia Wnioskodawcy

Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną w ostatnich tygodniach przez Ministra Finansów na rzecz Wnioskodawcy, sprzedaż napojów do konsumpcji na miejscu (która stanowi sprzedaż usług gastronomicznych) powinna być opodatkowana dwoma stawkami VAT — stawką obniżoną (w zakresie w jakim sprzedaż dotyczy czynności dodatkowych / pomocniczych wykonywanych w ramach usługi gastronomicznej) oraz stawką podstawową (w zakresie w jakim sprzedaż dotyczy napoju wydawanego w ramach usługi gastronomicznej). W rezultacie, tylko część kwoty uzyskiwanej od klienta z tytułu sprzedaży usługi gastronomicznej (obejmującej napój) powinna być objęta podstawową stawką VAT (a pozostała część stawką obniżoną, właściwą dla usługi gastronomicznej).

Powyższa interpretacja potwierdza, iż konieczna jest zmiana podejścia Spółki w odniesieniu do opodatkowania VAT usługi gastronomicznej, w ramach której wydawany jest napój. W efekcie uzyskania potwierdzenia, iż taka usługa powinna być opodatkowana dwoma stawkami VAT, mając na względzie, że przepisy w zakresie stawki VAT na usługę gastronomiczną były zbliżone / takie same na przestrzeni ostatnich lat, uzasadnione jest podejście, że Wnioskodawca powinien był stosować dwie stawki VAT (do sprzedaży usług gastronomicznych obejmujących wydanie napoju) również w przeszłości (a na pewno w okresie grudzień 2007 r. — wrzesień 2013 r.). Stąd też, Wnioskodawca powinien był deklarować niższe kwoty VAT z tytułu sprzedaży usługi gastronomicznej obejmującej wydanie napoju, niż to miało miejsce (kwoty VAT zadeklarowane w zbyt dużej wysokości powinny zostać Wnioskodawcy zwrócone przez właściwe organy skarbowe).

Sposób przeprowadzenia korekty VAT

W świetle powyższego, Wnioskodawca planuje przeprowadzić proces korekt VAT nakierowanych na odzyskanie VAT (od sprzedaży usług gastronomicznych obejmujących wydanie napoju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) za ostatnie lata (nieobjęte okresem przedawnienia). Proces ten obejmie korekty ewidencji podatkowej (w tym dowodów sprzedaży), jak również korekty deklaracji VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe. Korekty deklaracji VAT będą polegały na pomniejszeniu kwoty VAT należnego w efekcie czego zostanie albo zwiększona kwota VAT do zwrotu (przeniesienia) albo też wystąpi nadpłata w VAT. W rezultacie, Wnioskodawca będzie miał możliwość albo zwrotu skorygowanego VAT na rachunek bankowy albo też rozliczenia go z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi.

Wnioskodawca podkreśla, iż skorygowanie kwoty nic będą zwracane klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej), z uwagi na takt, iż sprzedając usługę gastronomiczną (obejmującą wydanie napoju), Wnioskodawca umawiał się z klientami na cenę brutto. W przedmiotowej sytuacji cena brutto pozostanie ta sama, zmniejszy się natomiast kwota VAT należnego od sprzedaży.

Niniejszym wnioskiem o interpretację podatkową Wnioskodawca dąży do potwierdzenia sposobu ujęcia dla celów PDOP kwot skorygowanego VAT (które zostaną zwrócone Wnioskodawcy bądź rozliczone z bieżącymi i przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze skorygowaniem VAT, w efekcie czego Wnioskodawca uzyska zwrot na rachunek bankowy bądź też będzie mieć możliwość rozliczenia tych kwot z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wstecznego rozpoznania przychodu w PDOP w latach podatkowych, w których dokonano sprzedaży usług gastronomicznych (obejmujących wydanie napoju) podlegających korekcie VAT?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. zostanie uznane za prawidłowe, to czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PDOP, kwota zwracana na rachunek bankowy / rozliczana z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi nie stanowi przychodu podatkowego?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2. zostanie uznane za nieprawidłowe, a stanowisko w zakresie Pytania 1. za prawidłowe, to czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, kwota zwracana na rachunek bankowy / rozliczana z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy w okresie, w którym zostanie zwrócona Wnioskodawcy / zostanie rozliczona z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze skorygowaniem VAT, w efekcie czego Wnioskodawca uzyska zwrot na rachunek bankowy bądź też będzie mieć możliwość rozliczenia tych kwot z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wstecznego rozpoznania przychodu w PDOP w latach podatkowych, w których dokonano sprzedaży usług gastronomicznych (obejmujących wydanie napoju) podlegających korekcie VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PDOP, kwota zwracana na rachunek bankowy / rozliczana z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi nie stanowi przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, kwota zwracana na rachunek bankowy / rozliczana z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy w okresie, w którym zostanie zwrócona Wnioskodawcy i zostanie rozliczona z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W opinii Wnioskodawcy, kluczowe dla określenia, czy korekta VAT będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego przez Spółkę, jest zdefiniowanie pojęcia przychodu oraz określenie, kiedy przychód powstaje.

Zgodnie z orzecznictwem sądów oraz doktryną prawa podatkowego, za przychód uznaje się przysporzenie podatnika, które definitywnie powiększa majątek podatnika. Innymi słowy, nie wszystkie środki finansowe uzyskane przez podatnika stanowią jego przychód — jeśli środki te nie są „przeznaczone” definitywnie dla tego podatnika, to nie powinny być przez niego deklarowane dla celów PDOP. Stanowisko takie wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3381/02, czy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97.

Ustawa o PDOP co do zasady wskazuje na dwa sposoby rozpoznawania przychodów podatkowych - na zasadzie kasowej (przychód powstaje kiedy jest otrzymany) bądź na zasadzie memoriałowej (przychód powstaje kiedy jest należny). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o PDOP) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie, art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę skutecznej (tj. takiej, co do której nastąpił zwrot podatku bądź podatek został rozliczony z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi) korekty rozliczeń VAT, po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe (Wnioskodawca uzyska do dyspozycji kwotę, która była traktowana jako VAT należny). Niemniej jednak przysporzenie to nie może być traktowane jako przychód podatkowy do rozpoznania w latach podatkowych, w których dokonano sprzedaży usług gastronomicznych (obejmujących wydanie napoju) podlegających korekcie VAT.

Powyższa konkluzja wynika po pierwsze z faktu, iż w tamtych latach podatkowych Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia, które miałoby charakter definitywny. Otrzymane od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) kwoty stanowiły VAT należny, który był wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT. Jeśli więc Spółka efektywnie uzyska możliwość odzyskania tych kwot (zwrot na rachunek bankowy bądź rozliczenie kwot z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi), nie znaczy to bynajmniej, iż w latach ubiegłych po stronie Spółki powstało przysporzenie o charakterze definitywnym (sytuacja Spółki w odniesieniu do lat ubiegłych pozostaje niezmieniona).

Co więcej, po drugie, w latach ubiegłych Wnioskodawca nie otrzymał kwot, które można by traktować jako jego przysporzenie. Kwoty (objęte korektą VAT) były traktowane jako VAT należny, a więc ich otrzymanie nie oznaczało powstania przychodu po stronie Spółki (VAT należny jest wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie att. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP). Stąd też, kwota ta nie może / nie mogła być rozpoznana jako przychód podatkowy Spółki na zasadzie kasowej.

Po trzecie, nie można twierdzić, iż wskazane przysporzenie było należne Spółce w latach ubiegłych, gdyż wtedy to (w oparciu o ówczesną linię interpretacyjną prezentowaną przez organy skarbowe) kwota tego przysporzenia powinna była być traktowana jako VAT należny (wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP). Stąd też, w latach ubiegłych, kwota ta nie może i nie mogła być rozpoznana jako przychód podatkowy Spółki (z działalności gospodarczej) na zasadzie memoriałowej.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze skorygowaniem VAT, w efekcie czego Wnioskodawca uzyska zwrot na rachunek bankowy bądź też będzie mieć możliwość rozliczenia tych kwot z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wstecznego rozpoznania przychodu w PDOP w latach podatkowych, w których dokonano sprzedaży usług gastronomicznych (obejmujących wydanie napoju) podlegających korekcie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, skuteczna korekta VAT należnego przez Wnioskodawcę nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodów podatkowych w latach ubiegłych (z uwagi na fakt, iż w przeszłości korygowane kwoty nie stanowiły przychodów definitywnych, przychodów otrzymanych ani przychodów należnych Wnioskodawcy).

Niemniej jednak, korekta VAT należnego nie będzie również skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego przez Spółkę w bieżącym roku podatkowym, w którym korekta zostanie dokonana (w tym zakresie bowiem zastosowanie znajdują przepisy wyłączające dane przysporzenie z przychodów podatkowych, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PDOP).

W opinii Spółki, nie budzi wątpliwości, że w efekcie dokonania skutecznej korekty VAT w bieżącym roku podatkowym Wnioskodawca uzyska przysporzenie o charakterze majątkowym. Przysporzenie to jednak nie może zostać uznane za przychód podatkowy.

Po pierwsze, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, nie zalicza się do przychodów podatkowych należnego VAT. Skoro więc należny VAT nie może stanowić przychodu podatkowego, to również jego korekta nie powinna wpływać na konieczność rozpoznania przychodów podatkowych.

Po drugie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP, zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów także nie stanowią przychodów podatkowych. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu.

Stąd też, skoro VAT należny nie był traktowany przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów, to jego korekta i efektywny zwrot (poprzez np. zwrot nadpłaty w VAT) nie powinny stanowić przychodu podatkowego.

Po trzecie, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o PDOP, nie stanowi przychodu podatkowego zwrócona podatnikowi różnica VAT. Stąd, jeśli Spółka dokona korekty VAT należnego (w związku z korektą stawki VAT na usłudze gastronomicznej, w ramach której doszło do wydania napoju), to zwracana nadwyżka VAT (zwiększenie różnicy pomiędzy VAT naliczonym a VAT należnym) nie powinna stanowić przychodu podatkowego Spółki.

W rezultacie, mając na względzie powyższe argumenty oraz przepisy ustawy o PDOP, korekta VAT należnego przez Spółkę, w efekcie czego Spółka otrzyma zwrot VAT bądź rozliczy go z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi, nie powinna być traktowana jako przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych i zostało potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-983/09-2/JG:

‚„(\`(...)\`) skoro Spółka nie ujęła w koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zapłaconego uprzednio należnego podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku zwróconego przez właściwy organ podatkowy nadpłaconego podatku od towarów i usług zaliczyć do przychodów podatkowych (…)”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-843/09-6/AO:

„(…) stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że jeśli podatek nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu (\`(...)\`)”.

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. JPPB5/423-538/09-2/MB:

„(\`(...)\`) W sytuacji, gdy zastosowała nieprawidłowe stawki podatku należnego VAT, a następnie skorzysta z prawa do dokonania korekty złożonych deklaracji VAT, nie będzie to miało wpływu na wysokość przychodu z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, skuteczna korekta VAT należnego nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodów podatkowych w latach ubiegłych (z uwagi na fakt, iż w przeszłości korygowane kwoty nie stanowiły przychodów definitywnych, przychodów otrzymanych ani przychodów należnych Wnioskodawcy). Zakładając, że korekta VAT należnego „wymusza” na Wnioskodawcy rozpoznanie przychodu podatkowego, to skoro przychód ten nie powinien być rozpoznany w latach ubiegłych, to można go rozpoznać wyłącznie w bieżącym okresie, czyli w okresie, w którym korekta VAT zostanie zwrócona Wnioskodawcy / zostanie rozliczona z bieżącymi / przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, ustawa o PDOP co do zasady wskazuje na dwa sposoby rozpoznawania przychodów podatkowych — na zasadzie kasowej (przychód powstaje kiedy jest otrzymany) bądź na zasadzie memoriałowej (przychód powstaje kiedy jest należny).

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o PDOP) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie, art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tym kontekście należy wskazać na art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychody z działalności gospodarczej powstają w dniu wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności, Niemniej jednak, jeśli do danego przychodu nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, to stosuje się art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, zgodnie z którym datą powstania przychodu jest dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższego wynika, iż przychody inne niż z działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej. Natomiast przychody z działalności gospodarczej rozpoznaje się, kiedy są należne, bądź kiedy wystawiono fakturę / uregulowano należność. Jeśli jednak, przychód z działalności nie może być rozpoznany w tym terminie (ze względu na specyfikę działalności), to należy go rozpoznać w dacie otrzymania zapłaty (a więc kasowo). Taka sytuacja może mieć miejsce np. kiedy przychody związane z działalnością gospodarczą są uzyskiwane przez podatnika nie w związku z wykonaniem usługi, ale np. w związku z otrzymaniem finansowania.

Abstrahując od tego, czy przysporzenie Wnioskodawcy wynikające z przeprowadzenia korekty VAT należnego (w związku z zastosowaniem obniżonej stawki VAT do sprzedaży usług gastronomicznych, w ramach których dochodzi do wydania napoju) stanowi przychód z działalności gospodarczej, czy z innych źródeł, i tak dopiero moment efektywnego otrzymania przysporzenia (a więc dokonania skutecznej korekty VAT) będzie konstytuował przychód podatkowy dla Wnioskodawcy. Dopiero w tym momencie kwota skorygowanego VAT będzie definitywnie należna Wnioskodawcy, a więc może zostać uznana za definitywny przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie przed merytorycznym ustosunkowaniem się do wniosku, organ interpretacyjny zauważa, iż prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w istocie sprowadza się do twierdzenia, iż w ramach przedłożonego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu podatkowego, a jeśli nawet przychód ten powstanie winien być on rozpoznany na bieżąco, co w konsekwencji wyklucza konieczność dokonywania wstecznych korekt przychodu podatkowego. Powyższe stanowisko, w ocenie organu interpretacyjnego jest błędne i to nie tylko w związku istnieniem obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, lecz również momentu jego rozpoznania. W rezultacie, rozstrzygnięcie organu, uznające stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe dotyczy całokształtu argumentacji Wnioskodawcy, albowiem ona tylko daje pełny obraz zapatrywania Spółki na kwestie związane z subsumcją przepisów prawa podatkowego w ramach przedłożonego zdarzenia przyszłego.

Oceniając tak przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności stwierdza, iż na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT” lub „updop”) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest co do zasady neutralne podatkowo. Oznacza to, iż ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, iż podatnik, co do zasady, nie ponosi ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje także odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego są następujące przepisy:

*   wyłączające z przychodów:
    *   należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust.4 pkt 9 updop)
    *   zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 updop),
    *   zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a updop).
*   wyłączające z kosztów:
    *   podatek od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 updop).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe -podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

*   uznawane za przychody:
    *   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art.12 ust.1 pkt 4f updop),
    *   kwota podatku od towarów i usług:
        1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
        2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)
*   w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.12 ust.1 pkt 4g updop),
*   uznawane za koszty uzyskania przychodów:
    *   podatek naliczony:
        *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art.16 ust.1 pkt 46 lit.a updop),
    *   podatek należny w przypadku:
        *   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
        *   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami (art.16 ust.1 pkt 46 lit.b updop),
    *   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 lit.c updop).

W ustawie o CIT ustawodawca nie zawarł definicji legalnej przychodu podatkowego. Określił jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychód podatkowy. Niemniej na podstawie dyspozycji art. 12 ustawy o CIT można wyprowadzić twierdzenie, iż przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, lub też należne podatnikowi. W przypadku przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) przychodem jest już zatem sama należność rozumiana jako wymagalna wierzytelność przysługująca podatnikowi, na podstawie której może on domagać się od swojego kontrahenta spełniania świadczenia. Przepis ten stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarcza i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej przychodem podatkowym jest cena netto, a wiec cena należna od kontrahenta w momencie wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pomniejszona już o ten podatek. Tak określony przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania stanowi zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdy Spółka w nieprawidłowej wysokości wykazała przychód podatkowy w okresie grudzień 2007- wrzesień 2013 r. Było to wynikiem zastosowania błędnej stawki VAT, co w istocie zwiększyło w sposób nieuprawniony podatek należny kosztem ceny netto, która jak wyżej wspomniano winna stanowić przychód podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się na zmienność interpretacji w zakresie podatku VAT, skoro to nie prawo będące podstawą tej błędnej interpretacji się zmieniło, lecz tylko jego wykładnia. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowane jest, że (cytat) „brak jednolitej interpretacji przepisów u.p.t.u. i ówczesna praktyka organów podatkowych, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów u.p.t.u., nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.p. mogą być różnie interpretowane, a rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie u.p.t.u. może wywoływać różne skutki na gruncie p.d.p., w zależności od jej przyczyn” (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 813/13). Podobnie wypowiedział się sąd administracyjny w wyrokach z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/12. W ostatnim z wyżej wymienionych wyroków Sąd stwierdził, (cytat) „Trudno oczywiście zaprzeczyć, że wysoce niepożądana jest sytuacja, kiedy wadliwa praktyka organów podatkowych skłania podatników do wadliwego opodatkowania jakiejś czynności, tak samo zresztą, jak trudno wytłumaczyć fakt, że nominalnie ten sam Organ (Minister Finansów, choć reprezentowany przez różnych Dyrektorów Izb Skarbowych) wydaje odmienne interpretacje na tle identycznych problemów prawnych (Spółka podała w skardze szereg interpretacji korzystnych dla podatników w zakresie problemu poruszonego w niniejszej sprawie). Takie przypadki stawiają kwestię generalnego funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego, ale nie może to rzutować na konkretne postępowanie podatkowe, nie może też skutkować oczekiwaniem, że skoro w jakiejś jednej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe wadliwie interpretowały prawo, to w konkretnym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego dokonają wykładni contra legem.”

W ocenie organu interpretacyjnego, rzeczywisty stan rzeczy w momencie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie uległ zmianie i zgodnie z ówczesnym rzeczywistym stanem rzeczy przychodem podatkowym winna być cena należna od klienta i uzyskana przez Spółkę, pomniejszona o podatek od towarów i usług w stawce mniejszej aniżeli ta pierwotnie przyjęta. Powyższe przeczy twierdzeniom Spółki, iż przychód podatkowy w momencie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie był przychodem definitywnym, który w odniesieniu do przepisów dotyczących memoriałowego rozpoznania przychodu podatkowego przy prowadzeniu działalności gospodarczej winien być utożsamiany z przychodem należnym. Samo błędne określenie kwoty przychodu należnego poprzez zawyżenie wartości należnego podatku od towarów i usług, nie zmienia momentu uzyskania tego przychodu podatkowego. Ten przychód był już bowiem należny w momencie dokonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. To jedynie jego wykazanie w nieprawidłowej wysokości (zaniżenie) skutkowało jego nierozpoznaniem w rachunku podatkowym. Błędne odczytywanie stanu rzeczywistego przez Spółkę nie może, w ocenie organu podważać, istnienia tego obiektywnego, zgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, a wręcz przeciwnie wymusza podjęcie wszelkich kroków, ażeby dokonując korekty pozostawać z nim w zgodzie. W konsekwencji, organ interpretacyjny wskazuje, iż prawidłowe postępowanie Spółki, to takie które zakłada wsteczną korektę przychodu podatkowego za lata podatkowe, w których dokonano sprzedaży usług gastronomicznych (obejmujących wydanie napoju) podlegających korekcie VAT.

Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny mając na uwadze zasady rządzące postępowaniem podatkowym, ściślej interpretacyjnym, a mianowicie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, urzeczywistniającą konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego zobowiązany jest do odniesienia się do powołanych we wniosku regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 10 i 6 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego trudno jest przyjąć, iż w sprawie zastosowanie znaleźć mogą wyżej wymienione przepisy. Norma z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o CIT wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym zwróconą różnicę w podatku od towarów i usług, którą należy rozumieć w zgodzie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to zatem różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego, nie zaś różnica wynikająca z korekty błędnie zastosowanych przez Spółkę stawek podatkowych. Przechodząc natomiast do kwestii związanej ze stosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z brzmieniem którego do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Literalne brzmienie tego przepisu może prowadzić do błędnego wniosku, iż każdy „zwrot” jakiejkolwiek wartości pieniężnej o charakterze podatkowym, która uprzednio nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przekreśla istnienie przychodu podatkowego. W ocenie organu interpretacyjnego, przy interpretacji norm, a mianowicie dokonywania ich prawidłowej subsumcji konieczne jest rozważenia, która z norm pomimo pozornej zbieżności hipotezy ma zastosowanie w sprawie. Skoro bowiem ustawodawca poprzez normy z art. 12 ust.1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT jako zasadę przyjmuje obowiązek wykazania w rachunku podatkowym należności w wartości pomniejszonej jedynie o wartość należnego podatku od towarów i usług, to tym samym w ocenie organu błędne jest założenie, iż możliwe jest przełamanie tejże zasady na podstawie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT i przyjęcie, iż przychodem nie jest element należnej ceny. Zastosowanie wprost przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT prowadziłoby do absurdalnej wręcz sytuacji, gdzie część przysporzenia majątkowego, które jak wskazano na wstępie, miało już w momencie wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT charakter definitywny, wyłączone byłoby spod opodatkowania, tylko z uwagi na fakt, iż Spółka w sposób nieprawidłowy, wykazuje przychód podatkowy, co niejako zmusza organy podatkowe do zwrotu kwot stanowiących w istocie przychód podatkowy, nie zaś podatek jako taki. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT nie dotyczy sytuacji związanej ze zwrotem różnicy wynikającej z korekty błędnie zastosowanych stawek podatkowych - tych przyjętych przez Podatnika oraz rzeczywiście obowiązujących. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia ze zwrotem części ceny netto, która li tylko poprzez błędne wykazanie stała się podatkiem zadeklarowanym przez Podatnika. Wyżej wymieniony przepis dotyczy zaś jedynie zwrotu tych wartości, które mogą być uznane w chwili wpłaty za podatek i które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co potwierdza neutralność w podatku VAT w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis ten jest zatem uzupełnieniem regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zakreślonej w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, wyłączającej co do zasady podatek od towarów i usług z opodatkowania podatkiem dochodowym i potwierdza występującą w ustawie o CIT zasadę, iż wydatek, który nie jest kosztem podatkowym, nie może stanowić przychodu podatkowego. Nie odnosi się zaś do sytuacji, gdy mylnie wskazana wysokość podatku przekreślała możliwość kalkulacji tej części ceny, która w sposób nieprawidłowy została uznana za należny podatek od towarów i usług w rachunku podatkowym Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro istnieje obowiązek korekty kosztów, które wykazywane są na podstawie art. 16 ust.1 pkt 46 ustawy o CIT, w wyższej wysokości na podstawie mylnie przyjętej stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 813/13, z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/12, a także wyrok z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/11, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1737/11), to tym samym nie ma racjonalnych powodów do przyjęcia, iż po stronie przychodów podatkowych zasada dokonywania takiej korekty nie miałaby zastosowania.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, z racji „indywidualności” interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem ich odniesienia do konkretnego stanu faktycznego przedłożonego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż mogą one jedynie stanowić źródło wiedzy na temat przeprowadzanej wykładni norm dokonywanej przez inne organy. Przy czym, nie jest to wykładnia wiążąca w konkretnej sprawie. W świetle przedstawionego stanowiska organu, może ona zatem stanowić jedynie polemikę Wnioskodawcy z zajętym w niniejszym postępowaniu stanowiskiem. Ponadto, jak zauważył WSA w Warszawie w powołanym już wyroku z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 (cytat) „Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady (przyp. organu: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.