Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-43/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Zasady korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania związanego z inwestycjami.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania związanego z inwestycjami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania związanego z inwestycjami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała/realizuje (lub będzie realizowała w przyszłości) inwestycje, które po oddaniu ich do użytkowania nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie po upływie pewnego okresu czasu ich przeznaczenie zmienia się, tj. zostają przez Gminę wykorzystane/rozpoczynają być wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi Gminie zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. odpłatne udostępnienie, dzierżawa. Do takich Inwestycji należą w szczególności:

*   budowa kortu tenisowego,
*   budowa i modernizacja obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie,
*   modernizacja oczyszczalni ścieków, budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w Gminie (dalej: Infrastruktura Wod-Kan).

W związku z planowaną zmianą systemu zarządzania majątkiem gminnym, powstałym w ramach Inwestycji i zmianą przeznaczenia tych Inwestycji, tj. rozpoczęciem wykorzystywania ich przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. w wyniku odpłatnej dzierżawy, odpłatnego wynajmu), Gmina zamierza dokonać korekty podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji, w przypadku, gdy prawo takie będzie Gminie przysługiwało.

Wykorzystywanie Inwestycji przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT będzie miało z założenia charakter wieloletni, tj. Gmina nie przewiduje w przyszłości zmiany przeznaczenia wskazanych Inwestycji.

Gmina pragnie dodatkowo wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie kwestie:

1.  sposobu dokonania korekty VAT w przypadku zmiany przeznaczenia Inwestycji, tj. rozpoczęcia wykorzystywania przez Gminę tych Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, oraz
2.  okresu korekty VAT w przypadku Infrastruktury Wod-Kan.

Samo istnienie uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji objęte zostało natomiast odrębnymi wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Na jakich zasadach Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycjami, w związku z faktem, iż do momentu zmiany ich przeznaczenia (np. odpłatnego udostępniania/oddania w dzierżawę) są one wykorzystywane przez Gminę w sposób niedający prawa do odliczenia VAT naliczonego?
2.  Czy Infrastruktura Wod-Kan stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycjami powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, w przypadku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, okres korekty w przypadku Infrastruktury Wod-Kan powinien co do zasady wynosić 5 lat.

Ad 1.

Sposób dokonania korekty VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy Inwestycje nie są po ich oddaniu do użytkowania wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z ich realizacją. Sytuacja ta zmienia się jednak w momencie przeznaczenia Inwestycji do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. wydzierżawienia lub odpłatnego udostępniania - wynajmu). W opinii Gminy, z tą bowiem chwilą po jej stronie pojawia się prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosownej proporcji, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Powyższe wynika z następujących argumentów.

Po zacytowaniu art. 91 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT Gmina stoi na stanowisku, iż korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż skoro Gmina wydzierżawi Inwestycje lub rozpocznie ich odpłatny wynajem, to należy przyjąć, że Inwestycje te będą wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Gmina zakłada, że zmiana systemu zarządzania majątkiem gminnym powstałym w ramach Inwestycji ma mieć charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, objętym niniejszym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem Inwestycji w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulega zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność odpowiedniego stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który nakazuje właśnie odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie. Odpowiednie stosowanie zasad wskazanych w art. 91 ust. 1-6 nie może jednak oznaczać stosowania tych regulacji bezpośrednio do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7. Takie stosowanie przepisów prowadziłoby między innymi do naruszenia zasady neutralności VAT, zasady niezwłocznego odliczania podatku naliczonego, a przy tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który statuuje fundamentalne uprawnienie podatnika, jakim jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższej argumentacji Gmina wskazuje, że w doktrynie oraz orzecznictwie przyjęło się. że „odpowiednie stosowanie przepisów nie zawsze jest tożsame z ich bezpośrednim stosowaniem. Co więcej, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów określonego rozdziału ustawy różni się od sytuacji, w której ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania konkretnego przepisu. W wyniku odpowiedniej modyfikacji całej grupy przepisów niektóre z nich mogą zostać poddane odpowiednim zmianom, tak jak ma to miejsce przy odpowiednim stosowaniu przepisu ustawy. W grupie modyfikowanych odpowiednio przepisów mogą jednak znaleźć się również takie przepisy, które znajdą zastosowanie do nowego zakresu odniesienia bez żadnych modyfikacji, jak również takie, które nie zostaną zastosowane z uwagi na ich bezprzedmiotowość albo sprzeczność z przepisami regulującymi materię stanowiącą zakres odniesienia (por. J. Nowacki: „Odpowiednie” stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, Nr 3, s. 373 - 375; A. Błachnio-Parzych: Przepisy odsyłające systemowe (Wybrane zagadnienia), PiP 2003, Nr 1, s. 44 -45)”.

Skoro w przedstawionej przez Gminę sytuacji dochodzi do odliczenia podatku, który nie został wcześniej odliczony, prowadzi to do konieczności uwzględnienia tego faktu i dokonania odpowiedniej interpretacji przepisów ustawy o VAT odpowiednio adresując je do sytuacji odmiennej niż wprost w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, zdaniem Gminy, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, zaistniałego w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina cytując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że przepis ten konstruuje podstawowe i fundamentalne prawo będące wynikiem zasady neutralności VAT, która wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego (tak m.in.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010). Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), między innymi w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony (zwrócony - w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia.

Realizacją zasady neutralności jest również art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy, zgodnie z którym zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. II, 12, 16 i 18. Jak wynika z tej regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane przez podatników niezwłocznie. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas. a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny. Gmina zwraca przy tym uwagę, iż budżet państwa powinien „dysponować” kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę z tytułu realizacji Inwestycji już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego.

Stanowisko Gminy, stosownie do którego korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych, dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie więc do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o zerwaniu umowy dzierżawy). Gmina byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powyższe Gmina stwierdza, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę, podatek naliczony zawarty w cenie towarów niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia Inwestycji podatek naliczony związany z ich wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 lub 1/5 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, która od momentu zmiany przeznaczenia wiązać się będzie jedynie z działalnością opodatkowaną (tj. tej części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Gmina wskazuje, że przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału.

W wyroku Trybunału w sprawie C-400/98 (Brigitte Breitsohl) podkreślono, że faktyczne lub planowane przeznaczenie towarów lub usług określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik na mocy art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa) oraz zakres wszelkich korekt w trakcie kolejnych okresów, które muszą być uwzględnione zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 VI Dyrektywy. Instytucja korekty nakazuje bowiem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych - co potwierdza wprost przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Ponadto w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki) Trybunał wskazał, że: „Artykuł 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty przewidziana w tym przepisie dotyczy również sytuacji, w której środki trwałe zostały pierwotnie przeznaczone do działalności nieopodatkowanej, niedającej prawa do odliczenia i następnie, w okresie korekty, do działalności objętej podatkiem VAT”.

Gmina wskazuje, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych, przemawia także wykładnia art. 91 ust 4 -6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do wskazanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust 6 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 22 cytowanego aktu, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Gmina zauważa, iż definicja pojęcia sprzedaży, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wiążąca w ramach całej ustawy o VAT. Należy przyjąć zatem, iż dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem „sprzedaży” w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 sygn. I FSK 174/09, w którym NSA uznał, że „istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowanie definicja sprzedaży zawarta w Kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy”.

Zasadniczo dzierżawa/najem Inwestycji stanowi odpłatne świadczenie usług (poza wyjątkiem wskazanym w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, kiedy może mieć miejsce odpłatna dostawa towarów). Tym samym, w opinii Gminy, oddanie Inwestycji w dzierżawę / najem stanowić będzie sprzedaż w rozumieniu przywołanego powyżej art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty (dziesięcioletnim lub pięcioletnim). Gmina zmieni przeznaczenie Inwestycji, oddając ją w dzierżawę/najem (a więc dokonując „sprzedaży” w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), przyjąć należy, iż Inwestycja ta będzie wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu w Gminie, aż do zakończenia okresu korekty. Jednocześnie Gmina powinna dokonać korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia Inwestycji. Korekta ta powinna dotyczyć odpowiedniej wielokrotności 1/5 lub 1/10 podatku (w zależności od tego, ile lat pozostało do końca okresu korekty).

Bez znaczenia przy tym będzie moment faktycznego rozpoczęcia wykorzystywania Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych w danym roku. Przepisy o VAT nie dają bowiem prawa do „dalszego” podziału proporcji ze względu na wykorzystywanie towarów dla celów dających lub niedających prawa do odliczenia jedynie w niektórych miesiącach danego roku. Skoro w trakcie danego roku (np. 2013) nastąpi przekazanie Inwestycji dla celów dających prawo do odliczenia (a zatem zmieni się prawo do odliczenia), to Gmina będzie uprawniona do stwierdzenia, że dla celów obliczenia proporcji odliczenia, rok, w którym Inwestycja zaczęła być wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. rok 2013), powinien zostać uznany, jako okres dający prawo do odliczenia VAT. W tej sytuacji Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją w stosownej proporcji.

Podsumowując powyższe, w opinii Gminy, w sytuacji dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycjami, w przypadku, gdy podatek ten wcześniej nie został przez Gminę odliczony, Gmina powinna odpowiednio zastosować przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT i dokonać odliczenia jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych (przy czym korekta ta powinna dotyczyć odpowiedniej wielokrotności 1/5 lub 1/10 podatku, w zależności od tego ile lat pozostało do końca okresu korekty).

Ad 2. Okres korekty VAT w przypadku Infrastruktury Wod-Kan.

Gmina po zacytowaniu art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Gmina zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 49 § 1 K.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanej kanalizacji do istniejącej sieci, staje się ona rzeczą odrębną od gruntu, na którym została wybudowana. Art. 49 § 1 K.c. jest wyjątkiem od zasady wskazanej w art. 48 tego Kodeksu, w związku z tym przedmiotowa kanalizacja nie stanowi części składowej nieruchomości.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. V CSK 195/09, w którym stwierdzono że „urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, okres korekty w przypadku Infrastruktury Wod-Kan powinien co do zasady wynosić 5 lat. Biorąc przy tym pod uwagę, stanowisko Gminy zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie 1, korekta odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą Wod-Kan powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi oddanie tego majątku w dzierżawę i powinna zatem dotyczyć odpowiedniej wielokrotności 1/5 tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

I tak, zgodnie z art. 97 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać stosownej korekty podatku.

W treści wniosku wskazano, iż Gmina zrealizowała/realizuje (lub będzie realizowała w przyszłości) inwestycje, które po oddaniu ich do użytkowania nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie po upływie pewnego okresu czasu ich przeznaczenie zmienia się, tj. zostają przez Gminę wykorzystane/rozpoczynają być wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi Gminie zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. odpłatne udostępnienie, dzierżawa. Do takich Inwestycji należą w szczególności:

*   budowa kortu tenisowego,
*   budowa i modernizacja obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie,
*   modernizacja oczyszczalni ścieków, budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w Gminie.

W związku z planowaną zmianą systemu zarządzania majątkiem gminnym, powstałym w ramach Inwestycji i zmianą przeznaczenia tych Inwestycji, tj. rozpoczęciem wykorzystywania ich przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, (np. w wyniku odpłatnej dzierżawy, odpłatnego wynajmu), Gmina zamierza dokonać korekty podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji, w przypadku, gdy prawo takie będzie Gminie przysługiwało. Wykorzystywanie Inwestycji przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT będzie miało z założenia charakter wieloletni, tj. Gmina nie przewiduje w przyszłości zmiany przeznaczenia wskazanych Inwestycji.

Wątpliwości Gminy objęte przedmiotem wniosku dotyczą:

1.  sposobu dokonania korekty VAT w przypadku zmiany przeznaczenia Inwestycji, tj. rozpoczęcia wykorzystywania przez Gminę tych Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, oraz
2.  okresu korekty VAT w przypadku Infrastruktury Wod-Kan.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem (dzierżawą), powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych inwestycji, a Gmina będzie uprawniona - na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych realizacją przedmiotowych Inwestycji.

Zatem, skoro odliczenie to nie było/nie jest/nie będzie możliwe w trakcie realizacji inwestycji (wobec braku związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi), w przypadku zmiany ich przeznaczenia na skutek odpłatnego udostępnienia lub dzierżawy, Gmina będzie mogła z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji – wbrew opinii Gminy – korekty należy dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z daną inwestycją (nieruchomością) za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, z tym zastrzeżeniem, że zmiana przeznaczenia nastąpi/następować będzie w okresie korekty (tj. w ciągu dziesięciu lat od oddania inwestycji do użytkowania).

Zatem brak jest podstaw, aby potwierdzić tryb korekty wskazany przez Gminę w złożonym wniosku.

Odnosząc się natomiast do kwestii okresu korekty Infrastruktury Wod-Kan wskazać należy, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcia nieruchomości, zdaniem tut. organu nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji | kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów oczyszczalnia ścieków, sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą i tym samym należy przyjąć, że stanowi nieruchomość, co w konsekwencji oznacza, iż w odniesieniu do towarów i usług związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków i budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zastosowanie będzie miął dziesięcioletni okres korekty.

W świetle powyższego stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.