Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-127/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-12
Teza: Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody z tytułu zawartej umowy o dzieło, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (wpływ do Biura – 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym 5 i 9 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zawartej umowy o dzieło do odpowiedniego źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zawartej umowy o dzieło do odpowiedniego źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z 25 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-127/14/MK, IBPP2/443-150/14/ICz wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 5 maja 2014 r. (uiszczenie brakującej opłaty) i 9 maja 2014 r. (pozostałe braki).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 11 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, następnie w dniu 19 kwietnia 2007 r. został czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wśród przedmiotów działalności znajduje się między innymi 85.52.Z - Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację. Obecnie wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza została zawieszona (od dnia 01 września 2013 r.).

W dniu 8 października 2012 r. Wnioskodawca został wspólnikiem spółki jawnej, której przedmiot działalności pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 27 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło autorskie polegającą na przygotowaniu programu autorskiego i przeprowadzeniu kilkudziesięciu godzin zajęć dydaktycznych w ramach studiów podyplomowych z uczelnią wyższą. Termin realizacji umowy ustalono do dnia 31 stycznia 2014 r. Jedno z postanowień umowy stanowi wprost, że „wynagrodzenie (\`(...)\`) opodatkowane jest wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obliczonym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 18 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku autora-wykonawcy, ponieważ przedmiot umowy realizowany jest na zasadzie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że świadczone przez wykonawcę-autora usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”. Umowa, którą Wnioskodawca podpisał przewiduje rozliczenia na podstawie rachunku wystawianego przez podatnika.

W zakresie wykonania usługi wobec osób trzecich odpowiedzialność w całości ponosi zamawiający. Wykonawca-autor nie może powierzyć wykonania dzieła innym osobom bez zgody zmawiającego.

Usługi określone w umowie o dzieło autorskie nie są więc wykonywane w ramach działalności spółki jawnej, jak również (zawieszonej obecnie) działalności gospodarczej wykonywanej osobiście pomimo tego, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług się z nią pokrywają. Wspólnicy spółki jawnej wyrazili zgodę na wykonanie przez Wnioskodawcę wskazanej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca mógł zawrzeć umowę cywilnoprawną poza działalnością gospodarczą wykonywaną osobiście, a nadto poza działalnością gospodarczą spółki jawnej, będąc jej wspólnikiem – mimo pokrywających się przedmiotów działalności zgodnych z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług?
2.  Czy Wnioskodawca może opodatkować taką umowę w podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, poza prowadzoną działalnością gospodarczą?
3.  Czy wykonywanie takiej umowy nie będzie uznawane za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jednak jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, to jest związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy, do przedstawionego stanu faktycznego będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za ustalone wynagrodzenie zobowiązany był do osobistego przygotowania dzieła w postaci autorskiego programu zajęć dydaktycznych i przeprowadzenia wykładów, a zamawiający przejął odpowiedzialność wobec osób trzecich za jego wykonanie, realizuje dyspozycję zawartą w przedmiotowym przepisie. Zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy o dzieło ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego.

Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę o dzieło (zlecenia) w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie Wnioskodawcy, miał prawo zawrzeć umowę cywilnoprawną poza działalnością gospodarczą wykonywaną osobiście, a nadto poza działalnością spółki jawnej. W związku z tym wykonanie wskazanej umowy nie powinno być uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie będzie traktowane jako wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę jawną. Wobec powyższego wskazana umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykonawca w odniesieniu do tej umowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zawartej umowy o dzieło, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej do odpowiedniego źródła przychodów, tj. pytania nr 2.

W zakresie pytania nr 1 i nr 3 – wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 wymienia m.in.:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 powołanej ustawy do przychodów tych należy zaliczyć przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z wniosku wynika, że w 2007 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wśród przedmiotów działalności znajduje się między innymi 85.52.Z - Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację. Obecnie wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza została zawieszona (od dnia 01 września 2013 r.).

W 2012 r. Wnioskodawca został wspólnikiem spółki jawnej, której przedmiot działalności pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło autorskie polegającą na przygotowaniu programu autorskiego i przeprowadzeniu kilkudziesięciu godzin zajęć dydaktycznych w ramach studiów podyplomowych z uczelnią wyższą. Umowa, którą Wnioskodawca podpisał przewiduje rozliczenia na podstawie rachunku wystawianego przez podatnika.

W zakresie wykonania usługi wobec osób trzecich odpowiedzialność w całości ponosi zamawiający. Wykonawca-autor nie może powierzyć wykonania dzieła innym osobom bez zgody zmawiającego.

Usługi określone w umowie o dzieło autorskie nie są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej, jak również (zawieszonej obecnie) działalności gospodarczej wykonywanej osobiście pomimo tego, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług się z nią pokrywają.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają okoliczności czy zawarta przez Wnioskodawcę umowa jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, co jest przedmiotem tej działalności i czy umowa została zawarta w ramach działalności czy poza nią. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pozaszkolnych formy edukacji artystycznej, pozostałych pozaszkolnych formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, działalności wspomagającej edukację. Został również wspólnikiem spółki jawnej, której przedmiot działalności pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Jednocześnie zawarł osobiście, samodzielnie umowę o dzieło autorskie polegającą na przygotowaniu programu autorskiego i przeprowadzeniu kilkudziesięciu godzin zajęć dydaktycznych w ramach studiów podyplomowych z uczelnią wyższą. Usługi określone w umowie o dzieło autorskie nie są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej, jak również (zawieszonej obecnie) działalności gospodarczej wykonywanej osobiście pomimo tego, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług się z nią pokrywają.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej uregulowania prawne należy zatem stwierdzić, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę o dzieło (zlecenia) w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czy to samodzielnie czy też w formie spółki jawnej), to wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.