Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4010.10.2017.9.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych zakresie możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych oraz w zakresie sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia.
Słowa kluczowe: dochód; osoba-osoby prawne; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1031/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 stycznia 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1362/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych,
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-3.4010.10.2017.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych,
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia

za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4010.10.2017.1.MC złożył skargę z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1031/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4010.10.2017.1.MC.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu sprowadza się do oceny poprawności dokonanej przez Organ wykładni powołanych w zarzutach skargi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Przytoczony przepis wyraża zasadę, w świetle której połączenie i podział spółek są neutralne podatkowo dla spółki przejmującej bądź też nowo zawiązanej. Zastosowanie tej zasady zostało jednak obwarowane zastrzeżeniem wyrażonym w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem – przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W świetle art. 10 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Sądu – normatywność art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przejawia się m.in. tym, że w razie zaistnienia wskazanych w nim okoliczności wyłączeniu ulega zasada neutralności połączeń i podziałów spółek. Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wbrew twierdzeniu Skarżącej w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym będzie istniała możliwość określenia przychodu (dochodu) z tytułu rozważanego połączenia. W ocenie Sądu jednak art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi dostatecznej podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wyłączenia jego stosowania na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy. Z faktu braku możliwości zastosowania przepisu wyrażającego zwolnienie podatkowe nie sposób wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej ma stanowić podstawę opodatkowania w razie zaktualizowania się hipotezy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki rezultat wykładni znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni prounijnej. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi implementację postanowień art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L nr 310 poz. 34 ze zm. – dalej w skrócie: „dyrektywa 133”). Zgodnie z tym przepisem – łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych przez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. W świetle art. 4 ust. 2 lit. a powołanego aktu przez „wartość do celów podatkowych” rozumie się wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 lit. b dyrektywy 133 „przekazane aktywa i pasywa” to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej znajdującym się w państwie członkowskim spółki przekazującej i odgrywają rolę w osiąganiu zysków lub strat uwzględnianych do celów podatkowych. Celem dyrektywy 133 jest zapobieganie nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów (motyw 5 preambuły). Celem art. 4 ust. 1 dyrektywy 133, jak również celem implementującego go art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynie zapewnienie neutralności podatkowej procesu łączeń i podziałów spółek. Powyższe potwierdza wniosek o niedopuszczalności wyprowadzania w drodze wnioskowania a contrario z nieznajdującego (na mocy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguł ustalania podstawy opodatkowania. Celem powołanego ostatnio przepisu jest jedynie implementacja postanowień art. 4 ust. 1 dyrektywy 133 przez ustalenie zasady neutralności łączeń i podziałów spółek, nie zaś dorozumiane ustanawianie podstawy opodatkowania w razie wyłączenia tej zasady. W art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazano, że w razie zaistnienia opisanych w nim okoliczności nie stosuje się m.in. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy. Dobitnie świadczy to, że ustalenie zasad opodatkowania w razie aktualizacji dyspozycji pierwszego z powołanych przepisów nie może nastąpić w oparciu o niestosowany na mocy tego przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany przepis, niestosowany z woli ustawodawcy w razie zaistnienia okoliczności z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może również stanowić podstawy dla wnioskowania a contrario.

Dalej Sąd wskazał, że powstaje jednak pytanie, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku opisanego przez Zainteresowaną zdarzenia.

Zastosowanie zasad ogólnych skutkowałoby przyjęciem podstawy opodatkowania rozumianej jako różnica między wartością otrzymanego przychodu (w wielkości przejętego majątku) a wartością rynkową unicestwionych na skutek przejęcia udziałów. Połączenie Skarżącej ze spółką przejmowaną byłoby więc neutralne podatkowo, ponieważ wartość rynkowa udziałów w spółce przejmowanej stanowi odzwierciedlenie wartości majątku tej spółki. Przedstawiony rezultat wykładni z uwagi na jego nieracjonalność, a wręcz absurdalność, należy jednak odrzucić. Wyłączenie zasady neutralności połączenia lub podziału spółek nie może skutkować zastosowaniem reguł prowadzących w praktyce do tego samego rezultatu, wywodzonych jedynie z innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu – w realiach przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodu w związku z nie-neutralnym podatkowo łączeniem spółek winny zostać rozpoznane w oparciu o art. 15 ust. 1k lub w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy ze wskazanych przepisów reguluje koszt uzyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Drugi zaś określa koszt zyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych bądź nabytych w zamian za wkład pieniężny. Przywołane przepisy verba legis znajdują zastosowanie co prawda jedynie w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Przepisy te znajdują jednak również zastosowanie przy połączeniu lub podziale spółek w okolicznościach, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie połączenia lub podziału spółek, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi implementację postanowień art. 7 dyrektywy 133. Zgodnie z nim w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu (ust. 1). Państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od ust. 1 w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 15%. Od dnia 1 stycznia 2009 r. minimalny udział wynosi 10 % (ust. 2). Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odczytywany zgodnie z zasadami wykładni literalnej, znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Powołany przepis świadczy o skorzystaniu przez Polskę z możliwości opodatkowania połączeń spółek w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 2 dyrektywy 133.

W ocenie Sądu – rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w realiach przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego winno również nastąpić przy zastosowaniu reguł wskazanych w art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęciu innego rozwiązania sprzeciwia się konstytucyjna zasada równości zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Podmioty wyłączone spod zastosowania zasady neutralność połączeń i podziałów spółek znajdują się w porównywalnej sytuacji. Zastosowanie do Skarżącej reguł opodatkowania odmiennych od tych przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do różnego traktowania podmiotów charakteryzujących się cechami uzasadniającymi (zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i dyrektywy 133) wyłączenie zasady neutralności podziału i połączenia. Podmioty, w odniesieniu do których wyłączona została zasada neutralności podziału i połączeń, cechują się tą samą cechą istotną, co uzasadnia zastosowanie względem nich identycznych reguł ustalania podstawy opodatkowania. Przyjęcie odmiennych reguł skutkowałoby dyskryminacją jednej z kategorii tych podmiotów. W ocenie Organu – uwzględniając specyfikę rozważanego połączenia – przejawiającą się niewydaniem udziałów, bo Skarżąca jako spółka przejmująca będzie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej – Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. Celem art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynie wyłączenie przywileju podatkowego w postaci neutralności połączenia lub podziału, a nie zastosowanie odmiennych, bardziej restrykcyjnych niż ogólne zasad opodatkowania.

Na akceptację nie zasługuje również stanowisko Organu, że dochód z tytułu przejęcia spółki – rozumiany w ocenie Organu jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej – nie powinien być uznawany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP), lecz opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) (pkt 1); przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a); przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1b); wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (pkt 3); dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni (pkt 4); w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych (pkt 5); w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem (pkt 6); zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d (pkt 7); wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (pkt 8); odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 9).

W doktrynie trafnie wskazuje się, że w przywołanym przepisie ustawodawca wprowadził otwarty katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych \[tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP, 2017 – dostęp w bazie danych Lex Omega dokument nr 527021, podobnie A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WK, 2016 – dostęp w bazie danych Lex Omega dokument nr 506057\]. Dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt 565/93, niepubl.). Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu, wskazując, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby „przed nawias”, zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (por. W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/00, opubl. PP 3/2003, s. 39). Powyższe potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna, ponieważ zarówno treść art. 20 ust. 3, jak i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 153 i nast.). Ustawodawca rozszerzył – dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego – definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” \[por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 24/05, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl\]. Z uwagi na brak definicji pojęcia „dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie analizy treści wspomnianego przepisu, można stwierdzić, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które „faktycznie” zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej (por. M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014). W realiach niniejszej sprawy należy dodatkowo zauważyć, że regulacje poświęcone kwestii ewentualnego dochodu w związku z połączeniem lub podziałem spółek zostały uregulowane w obrębie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normującym przychód z udziału w zyskach osób prawnych, co jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że ewentualny dochód z tytułu połączenia bądź podziału spółek należy zaliczyć do źródła dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (argumentum a rubrica). Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka, o której mowa w dalszej części tej regulacji. Ustawodawca przez użycie sformułowania „nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1” opiera się na założeniu, że ewentualny dochód przy połączeniu lub podziale spółek zalicza się do źródła przychodów z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zaliczenie – tak jak chce tego Organ – dochodu z tytułu połączenia lub podziału spółek do źródła przychodów z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania zasady neutralności połączenia i podziału spółek, co świadczyłoby o braku właściwej implementacji dyrektywy 133.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tej zasady Strona skarżąca dopatruje się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania Organu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a tej ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez Organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana przez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Innymi słowy kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska Organu winno następować przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Za zasadny należało jednak uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę legalizmu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań, wydając poddaną sądowej kontroli interpretację indywidualną, dokonano błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkludując – Sąd stwierdził, że – wydając zaskarżoną interpretację – Organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 9 lutego 2018 r. nr 0110.KWR2.4020.1.2018.2.AM).

Wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1362/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 tej ustawy, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach Organ interpretacyjny postawił adekwatne dla sporu interpretacyjnego zarzuty, które jedynie częściowo zasługiwały na uwzględnienie. Istota tego sporu sprowadzała się do ustalenia skutków podatkowych planowanego przez Skarżącą połączenia z inną spółką kapitałową, w której Skarżąca jest jedynym udziałowcem, przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (Skarżącą) – w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek byłoby uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania, czyli do połączenia spółek doszłoby w warunkach obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celach porządkujących i dla zachowania przejrzystości dalszego wywodu NSA odnotował, że w ocenie Organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku zdarzenie gospodarcze implikowało dochód, który powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli z udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto w dalszej konsekwencji, zdaniem Organu, uwzględniając treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania z tytułu niniejszego przejęcia kosztów uzyskania przychodu, ponieważ w następstwie połączenia nie zostaną wydane żadne udziały (Skarżąca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej). W opozycji do tego stanowiska Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast w tym zakresie, że rozpoznanie kosztów powinno nastąpić w oparciu o reguły opisane w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutki podatkowe opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia gospodarczego, w tym sposób ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa hipoteza przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Ramy prawne powyższego sporu interpretacyjnego wyznaczała treść art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ust. 1 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, że „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3”.

NSA podniósł, że z treści przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), jak również inne dochody wymienione kolejno w punktach 1-9. Na podstawie analizowanego przepisu można stwierdzić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest określony tytuł prawny do dysponowania zyskami innej osoby prawnej, a nie tylko do dysponowania, czy partycypowania w dochodzie rozumianym jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania. Ponadto NSA zauważył, że wyliczenie dokonane w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter jedynie egzemplifikacyjny, co wynika z użycia przez ustawodawcę wyrażenia „w tym także”. Podkreślenia wymaga również, że te inne, wyliczone przykładowo dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są jedynie z posiadaniem udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Jak trafnie zauważono w wyroku z 20 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 24/05 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w części początkowej (ab initio) art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca jednoznacznie i dosłownie stanowi o „dochodach z udziału w zyskach osób prawnych”, nie zaś o „dochodach z udziałów lub z akcji w osobach prawnych”. Ustawodawca rozszerzył zatem dla potrzeb prawa podatkowego definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru także inne dochody osoby prawnej, których związek z zyskiem (rozumianym wyłącznie jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania) nie jest bezpośredni. Ustawodawca nie posłużył się w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujmowany jest jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, a pojęciem zysku.

W ocenie NSA – należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2014 r., w sprawie II FSK 187/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału lub akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych.

Dla zdarzeń gospodarczych obejmujących połączenie lub podział spółek ustawodawca przewidział wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). I tak w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. W przepisie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca sprecyzował natomiast, że dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z kolei z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Treść tego przepisu stanowi odwzorowanie art. 11 ust. 1 lit. „d” tzw. dyrektywy fuzyjnej – dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE 2009 L 310/34 ze zm.) – i pozwala organom na niestosowanie wynikających z dyrektywy zwolnień (zob. też wyrok TSUE z 5 lipca 2007 r., sygn. C-321/05, LEX nr 287343).

Analiza powyższych przepisów łącznie z wyżej opisaną, a ujętą w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą kwalifikacji dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych, doprowadza do trzech podstawowych wniosków. Po pierwsze, stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych połącznie spółek stanowi zasadniczo czynność neutralną podatkowo. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Po drugie, ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu spółki przejmującej w sytuacji, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje relatywnie słaba więź kapitałowa (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Po trzecie w końcu, wyrażona w pkt 1 ust. 2 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W takiej to sytuacji nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie stanowiła podlegający opodatkowaniu dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

NSA wskazał, że ze sformułowania zawartego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. „dochodu, o którym mowa w ust. 1” wynika, że dochód, jaki może powstać dla spółki przejmującej w związku z przejęciem spółki, jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Dopuszczenie innej wykładni oznaczałoby, że wyżej cytowany fragment przepisu jest zbędny (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2278/16 oraz cytowane tam orzecznictwo i poglądy doktryny oraz wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 177/17 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy), a przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje przesłanki, w których tegoż wyłączenia nie stosuje się. W przypadku więc wystąpienia takich okoliczności, przysporzenia wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają wyłączeniu z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym należą do tego katalogu dochodów. Umieszczenie natomiast art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ramach art. 10 ustawy, który dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dochody, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznawać za dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (objęte zakresem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wówczas treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałaby umieszczona w ramach art. 12 tej ustawy, tym bardziej, że przepis ten zawiera katalog przysporzeń niestanowiących przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wynik wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza rezultat wykładni językowej w zakresie tego, że realizacja opisanego we wniosku przejęcia spółki prowadzi do powstania dochodu dla spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych (czyli na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W realiach przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego Skarżąca (spółka przejmująca) posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej, więc dla ustalenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania mechanizm ujęty w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli zasadniczo nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie będzie stanowiła dochodu spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 pkt 1). W sytuacji natomiast ustalenia, co stanowi oś sporu w sprawie, że głównym bądź jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w takiej sytuacji ta nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód spółki przejmującej – na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Sąd wskazał, że w powyższej sytuacji ustawodawca, podobnie jak w przypadku tej uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprecyzował (lex specialis), jak konkretnie ustalić podstawę opodatkowania m.in. dla czynności przejęcia innej spółki. Dla zdarzeń objętych przepisem art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, natomiast inaczej w sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. W konsekwencji, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji odwołującym się do zasady równości, opisany wyżej mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania dla zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację (art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest odmienny, nie daje podstawy do jego modyfikacji w oparciu o treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dodatkowego stosowania reguł wskazanych w art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co należy też w tym miejscu podkreślić, klauzula ujęta w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się w swych skutkach, w razie spełnienia się opisanych w niej przesłanek, wyłącznie do sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli, jak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka przejmująca posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to dochód spółki przejmującej (Skarżącej) stanowi nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Skoro przy tym spółka przejmująca (Skarżąca) nie będzie przyznawała udziałowcom udziałów, ponieważ posiada już w spółce przejmowanej 100% udziałów, to cała wartość otrzymanego przez spółkę przejmującą (Skarżącą) majątku będzie stanowiła dochód spółki przejmującej. Nie będzie ona też uprawniona do dodatkowego stosowania reguł kosztowych wskazanych w art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyżej wyrażonej przez Sąd kasacyjny oceny prawnej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dochód uzyskany z tytułu połączenia spółek stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zasadnie natomiast, choć przyjmując błędne założenie o istnieniu podstawy dla opodatkowania przedmiotowego dochodu na zasadach ogólnych, Organ interpretacyjny zakwestionował w skardze kasacyjnej możliwość zastosowania dla tegoż zdarzenia przepisu art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w swych skutkach odpowiada prawu bo uchyla zaskarżoną interpretację. Rozpatrując sprawę ponownie, Organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż Sąd pierwszej instancji powoduje, że ocena ta będzie wiążąca dla organu interpretacyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych,
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia.

wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca).

W związku z podjętymi planami biznesowymi rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową, która również będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka przejmowana) i której jedynym udziałowcem na moment połączenia będzie Wnioskodawca. Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Jednak ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. Posiadane przez Spółkę przejmującą udziały w Spółce przejmowanej zostały nabyte w ten sposób, że przy ich ewentualnym zbyciu Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia tych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Planowane połączenie nie będzie przynosiło Wnioskodawcy żadnych korzyści podatkowych, w szczególności nie będzie prowadziło do rozliczenia straty Spółki przejmującej z dochodem Spółki przejmowanej. Z uwagi jednak na to, że ocena, czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie możne być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia będzie w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, Wnioskodawca chciałby poznać skutki uznania przez organ podatkowy, że do połączenia Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o PDOP.

Po ewentualnym przeprowadzeniu połączenia Wnioskodawca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę przejmowaną. Stosownie do właściwych przepisów KSH oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 201 ze zm.) Wnioskodawca w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym Spółki przejmowanej na podstawie sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku realizacji powyżej opisanego połączenia będzie istniała jakakolwiek możliwość określenia dochodu Spółki przejmującej w oparciu o regulacje ustawy o PDOP?
2.  Co w przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku przejęcia może skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie stanowiło dla Spółki przejmującej przychód (dochód) do opodatkowania przy przejęciu Spółki przejmowanej w drodze połączenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki w wyniku realizacji powyżej opisanego połączenia nie będzie istniała żadna możliwość określenia dochodu Spółki w oparciu o regulację ustawy o PDOP.

Problematyka łączenia spółek handlowych została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie bowiem z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Z kolei w myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej, a wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast art. 10 ust. 4a ustawy o PDOP wskazuje, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższy przepis wprowadza zatem domniemanie, że jeżeli połączenie spółek będących podatnikami PDOP nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co wyłącza możliwość zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie w przypadku, gdy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy, nie istnieją żadne przepisy ustawy o PDOP, które wiązałyby z takim przypadkiem obowiązek podatkowy.

Nie jest bowiem możliwe zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż opisuje on jedynie przesłanki zastosowania zwolnienia i nie jest możliwe zastosowanie regulacji tego przepisu w sytuacji, gdy zwolnienie to nie znajdzie zastosowania z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a ustawy PDOP.

Co więcej zastosowanie tych regulacji nie byłoby możliwe nawet poprzez analogię, gdyż z przytoczonego przepisu wynika, że dla jego zastosowania konieczne jest, aby Spółka przejmująca w wyniku przejęcia wydała swoje udziały wspólnikom Spółki przejmowanej, co nie będzie miało miejsca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą będącą jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej jest bowiem szczególnym przypadkiem połączenia przez przejęcie, który charakteryzuje się właśnie tym, że na jego skutek nie są wydawane udziały, ponieważ Spółka przejmująca nie może wydać swoich udziałów samej sobie. Przy tym typie połączenia nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, w związku z czym nie wydaje się nowych udziałów.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Przesłanką zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP jest posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej mniejszego niż 10%. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na moment połączenia Spółka przejmująca będzie posiadała udział w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej w wysokości równej lub większej niż 10%. Tym samym w przypadku planowanego przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania wprost.

Jednak art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP może w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znaleźć zastosowanie a contrario. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, a contrario należy przyjąć, że jeżeli Spółka przejmująca posiada co najmniej 10% udziałów w Spółce przejmowanej, to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi z tytułu objęcia lub nabycia udziałów i w Spółce przejmowanej określonym zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie stanowi dla Spółki przejmującej dochodu podatkowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., znak IPPB3/423-298/09-2/AG, w której organ podatkowy uznał, że: A contrario ma również zastosowanie w takiej sytuacji art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, bo skoro spółka posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej, to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi określonymi w spółce przejmowanej, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie stanowi dla niej dochodu podatkowego.

Skoro zatem w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w Spółce przejmowanej, to stosując wnioskowanie a contrario, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP należy uznać, że otrzymany przez Spółkę przejmującą majątek Spółki przejmowanej nie będzie stanowił przychodu (dochodu) do opodatkowania.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w żadnym przypadku w wyniku realizacji powyżej opisanego połączenia nie będzie istniała możliwość/podstawa prawna określenia przychodu (dochodu) Wnioskodawcy do opodatkowania w oparciu o regulacje ustawy o PDOP. W konsekwencji planowane połączenie będzie neutralne dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania przez organy podatkowe, że stanowisko Spółki przejmującej przedstawione w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, a w konsekwencji, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jego wartością będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku nad kosztami nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki przejmowanej, tj. kosztami, które Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów Spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku przejęcia Spółki przejmowanej Spółka przejmująca uzyska przychód (dochód) do opodatkowania, dla określenia jego wielkości istotne znaczenie mają postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. Przywołany przepis stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE z 2009 r. L 310 poz. 34; dalej: Dyrektywa), dopuszczalny wyjątek od generalnej zasady neutralności podatkowej przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową.

W związku z powyższym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, stanowiący dopuszczalne odstępstwo od wynikającej z Dyrektywy zasady neutralności podatkowej połączenia spółek (w tym przez przejęcie), wyznacza generalne zasady dotyczące sposobu opodatkowania przejęcia spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały.

Zgodnie z tym przepisem przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ze względu na to, że ustawa o PDOP nie zawiera innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę do określenia dochodu do opodatkowania w sposób inny niż przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2, w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku przejęcia spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochód do opodatkowania należałoby ustalić, stosując przez dozwoloną analogię art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy PDOP.

Za ratio legis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP należy uznać opodatkowanie przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, która ma stosunkowo słaby związek ze spółką przejmowaną (udział kapitałowy poniżej 10%), w sposób mniej korzystny niż spółki mającej silniejszy związek ze spółką przejmowaną. Ponadto ustawodawca, ustanawiając art. 10 ust. 2 pkt 2, wskazał, że podatkowo preferowane są przejęcia spółek przejmowanych przez spółki przejmujące mające udział w spółce przejmowanej nie mniejszy niż 10%.

W związku z tym, aby nie naruszyć założenia o racjonalności ustawodawcy, w wyniku przejęcia w spółce przejmującej nie może powstać dochód wyższy niż w przypadku, gdyby zastosowanie miały reguły kalkulacji dochodu wyrażone w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. Gdyby bowiem przyjąć, że w spółce przejmującej powstanie dochód wyższy niż w przypadku, gdyby zastosowanie miały reguły kalkulacji dochodu wyrażone w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, oznaczałoby to, że spółka przejmująca mająca większy udział w spółce przejmowanej (nie mniejszy niż 10%) byłaby opodatkowana w mniej korzystny sposób niż spółka przejmująca mająca niniejszy udział kapitałowy w spółce przejmowanej (poniżej 10%), co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy i jednocześnie pozostawało w sprzeczności z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu (dochodu) do opodatkowania powstałego w Spółce przejmującej w wyniku przejęcia Spółki przejmowanej nie może być różne od jego ustalenia na zasadach wyrażonych art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. Ustawa o PDOP nie zawiera bowiem innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę do określenia dochodu do opodatkowania w sposób inny niż przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2, w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku przejęcia spowoduje u Spółki przejmującej powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tego względu dochód do opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby ustalić, stosując zasady wyrażone w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy PDOP.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem (dochodem) Wnioskodawcy będzie nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą w wyniku przejęcia nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) nad kosztami nabycia udziałów Spółki przejmowanej, tj. kosztami, które Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów Spółki przejmowanej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r., znak IPPB3/423-211/12-2/AG, w której organ podatkowy zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę majątku A w wyniku przejęcia spowoduje u Spółki powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochód do opodatkowania będzie stanowiła wartość otrzymanego majątku pomniejszona o poniesione przez Spółkę koszty nabycia udziałów A.

Zdaniem Wnioskodawcy również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko. Należy mieć bowiem na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOF wyłącza z przychodów przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jednocześnie ze względu na fakt, że w momencie połączenia zasadniczo nie powstaje dla wspólników spółki przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP z kosztów uzyskania przychodów wyłączona została możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych na moment połączenia wydatków poniesione przez wspólników spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach na moment połączenia. Wydatki te będą natomiast mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej objętych w wyniku połączenia. Tym samym należy uznać, że – co istotne – wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP) jedynie odracza moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem (objęciem) udziałów poniesionych przez wspólników łączonych spółek. Nie stanowi natomiast normy, która generalnie wyłączałaby tego typu wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby zatem ustawa o PDOP nie zawierała przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz korespondującego z nim art. 16 ust. 1 pkt 8c, należałoby przyjąć, że wydatki związane z nabyciem udziałów w spółkach przejmowanych w momencie połączenia powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że – jak zostało wskazane powyżej – zgodnie z art. 200 § 1 zdanie pierwsze KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP nie będą mogły znaleźć zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, gdyż z uwagi na zakaz wynikający z art. 200 § 1 zdanie pierwsze KSH Spółka przejmująca nie będzie mogła wyemitować i objąć własnych udziałów. Niemniej udziały posiadane przed połączeniem przez Spółkę przejmującą w Spółce przejmowanej ulegną unicestwieniu, a w zamian za te udziały Spółka przejmująca otrzyma majątek Spółki przejmowanej.

W konsekwencji, skoro Spółka przejmująca będąca udziałowcem Spółki przejmowanej, nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek Spółki przejmowanej i w wyniku połączenia wygasną prawa Spółki przejmującej z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, przychód Wnioskodawcy wynikający z przejęcia majątku Spółki przejmowanej powinien ulec pomniejszeniu o koszty uzyskania tego przychodu stanowiące koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, które ulegną unicestwieniu w wyniku połączenia i zamian, za które Spółka przejmująca nie będzie mogła wyemitować udziałów własnych z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych.

Wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP sposób opodatkowania połączenia jest zatem spójny z art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, gdyż uwzględnia fakt, gdy w wyniku połączenia Spółka przejmująca jako wspólnik nie może wydać na swoją rzecz udziałów w zamian za majątek Spółki przejmującej.

Innymi słowy, skoro Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu połączenia, jednocześnie powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu, którego wartość powinna odpowiadać kosztom nabycia aktywów, które Spółka przejmująca utraci na skutek połączenia.

W następstwie połączenia aktywo Spółki w postaci udziałów w Spółce przejmowanej zostanie unicestwione, co będzie skutkowało utratą przez Wnioskodawcę aktywa, na którego nabycie Wnioskodawca poniósł określone koszty.

W konsekwencji powstałe w ten sposób uszczuplenie majątku Wnioskodawcy będzie kosztem, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu nabycia przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej.

W przypadku bowiem gdyby Wnioskodawca nie nabył udziałów w Spółce przejmowanej i później w wyniku połączenia, te udziały nie zostałyby unicestwione, połączenie nie doszłoby do skutku, a Wnioskodawca nie otrzymałby majątku Spółki przejmowanej i nie osiągnąłby z tego tytułu przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym samym w przypadku gdy podatnik wykaże przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOP, to co do zasady będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów poniesionych w celu jego uzyskania.

W konsekwencji w sytuacji, gdy w związku z przejęciem Spółki przejmowanej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów nabycia udziałów Spółki przejmowanej, które w wyniku połączenia zostaną unicestwione i o których wartość na skutek połączenia zmniejszy się wartość posiadanych przez Spółkę przejmującą aktywów.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że rozpoznanie dla celów podatkowych kosztu nabycia udziałów w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia/unicestwienia jest zgodne z przyjmowanymi na gruncie ustawy o PDOP zasadami rozpoznawania kosztu nabycia udziałów dla celów podatkowych (wyrażonymi przede wszystkim w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP), z których wynika, że moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w spółce kapitałowej podlega odroczeniu do czasu zbycia tych udziałów. Tym samym, skoro w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia udziałów Spółki przejmowanej, ale udziały te zostaną unicestwione w momencie połączenia, to połączenie to należy traktować tak jak zbycie udziałów. W przeciwnym wypadku koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej, mimo ich faktycznego unicestwienia porównywalnego do zbycia, nigdy nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodów dla Spółki przejmującej.

W konsekwencji ewentualny przychód Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej powstały w wyniku połączenia będzie podlegał pomniejszeniu o poniesione przez Spółkę przejmującą koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku połączenia przez przejęcie, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jego wartością będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku nad kosztami nabycia przez Spółkę udziałów Spółki przejmowanej, tj. kosztami, które Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów Spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie z inną polską spółką kapitałową (dalej: Spółka przejmowana). Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, stąd w wyniku połączenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnych udziałów. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce przejmowanej zostały nabyte w ten sposób, że przy ich ewentualnym zbyciu Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia tych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z uwagi jednak na to, że ocena tych przesłanek jest możliwa tylko w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, Wnioskodawca chciałby poznać skutki uznania przez organ podatkowy, że do połączenia Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, ze Spółką przejmowaną nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a tej ustawy.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem należy mieć na uwadze, że w powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto na podstawie treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 4a ww. ustawy: jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując – zasada opisana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy – nie ma zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej.

Reasumując – w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia będzie istniała możliwość określenia dochodu Wnioskodawcy w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dla zdarzeń gospodarczych obejmujących połączenie lub podział spółek ustawodawca przewidział wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). I tak w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W przepisie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca sprecyzował natomiast, że dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z kolei z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Treść tego przepisu stanowi odwzorowanie art. 11 ust. 1 lit. „d” tzw. dyrektywy fuzyjnej – dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE 2009 L 310/34 ze zm.) – i pozwala organom na niestosowanie wynikających z dyrektywy zwolnień (zob. też wyrok TSUE z 5 lipca 2007 r., sygn. C-321/05, LEX nr 287343).

Analiza powyższych przepisów łącznie z ujętą w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą kwalifikacji dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych, doprowadza do trzech podstawowych wniosków. Po pierwsze – stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – połącznie spółek stanowi zasadniczo czynność neutralną podatkowo. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Po drugie – ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu spółki przejmującej w sytuacji, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje relatywnie słaba więź kapitałowa (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Po trzecie w końcu – wyrażona w pkt 1 ust. 2 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W takiej to sytuacji nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie stanowiła podlegający opodatkowaniu dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto ze sformułowania zawartego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: „dochodu, o którym mowa w ust. 1” wynika, że dochód, jaki może powstać dla spółki przejmującej w związku z przejęciem spółki, jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Dopuszczenie innej wykładni oznaczałoby, że wyżej cytowany fragment przepisu jest zbędny.

Tym samym, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy), a przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje przesłanki, w których tegoż wyłączenia nie stosuje się. W przypadku więc wystąpienia takich okoliczności, przysporzenia wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają wyłączeniu z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym należą do tego katalogu dochodów. Umieszczenie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ramach art. 10 ustawy, który dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dochody, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznawać za dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (objęte zakresem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wówczas treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałaby umieszczona w ramach art. 12 tej ustawy, tym bardziej, że przepis ten zawiera katalog przysporzeń niestanowiących przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wynik wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza rezultat wykładni językowej w zakresie tego, że realizacja opisanego we wniosku przejęcia Spółki przejmowanej prowadzi do powstania dochodu dla Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych (czyli na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W realiach przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (spółka przejmująca) posiada więcej niż 10% udziałów w Spółce przejmowanej, więc dla ustalenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania mechanizm ujęty w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji ustalenia, że głównym bądź jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca jest zobowiązany ustalić dochód do opodatkowania z tytułu połączenia ze Spółką przejmowaną na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powyższej sytuacji ustawodawca, podobnie jak w przypadku tej uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprecyzował (lex specialis) jak konkretnie ustalić podstawę opodatkowania m.in. dla czynności przejęcia innej spółki. Dla zdarzeń objętych przepisem art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, natomiast inaczej w sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W konsekwencji, opisany wyżej mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania dla zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację (art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest odmienny i nie daje podstawy do jego modyfikacji w oparciu o treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy i dodatkowego stosowania reguł wskazanych w art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy. Co należy też w tym miejscu podkreślić, klauzula ujęta w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się w swych skutkach, w razie spełnienia się opisanych w niej przesłanek, wyłącznie do sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli, jak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca posiada więcej niż 10% udziałów w Spółce przejmowanej i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to dochód Wnioskodawcy stanowi nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki przejmowanej. Skoro przy tym Wnioskodawca nie będzie przyznawał udziałowcom udziałów, ponieważ posiada już w Spółce przejmowanej 100% udziałów, to cała wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku będzie stanowiła jego dochód.

Reasumując – w razie otrzymania przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku Spółki przejmowanej w wyniku przejęcia, dochód Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) będzie stanowić wartość otrzymanego przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.