Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.508.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: Czy PODWYKONAWCY z tytułu otrzymanych faktur zakupu dotyczących wymiany pomp ciepła zgodnie z zawartym porozumieniem, tj. m.in. nabycia pomp, demontażu starych pomp i niezbędnymi do uruchomienia pomp dostarczonych pracami budowlano-instalacyjnymi w zakresie instalacji hydraulicznych i elektrycznych oraz wpięciem nowych pomp ciepła do automatyki Zamawiającego przypadających na PODWYKONAWCĘ przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, w sytuacji gdy zapłata zostanie dokonana w formie potrącenia z wpłaconej kaucji gwarancyjnej przez PODWYKONAWCĘ na rzecz GW?
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklamacje; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) – uzupełnionym pismami z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) i z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę pomp ciepła zgodnie z zawartym porozumieniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę pomp ciepła zgodnie z zawartym porozumieniem. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2020 r. i w dniu 28 września 2020 r. (daty wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana PK (zam. ul. M; C);
2.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana SK (zam. ul. M, C)

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Kontrahent, firma S. z siedzibą w W. wygrała przetarg nieograniczony na „P”. W celu spełnienia warunków udziału w postępowaniu przetargowym S. zwana dalej „GW” wskazała doświadczenie zawodowe Wnioskodawcy zwanego dalej „PODWYKONAWCĄ”.

W toku realizacji inwestycji PODWYKONAWCA realizował zakres technologii źródła ciepła i chłodu dla potrzeb szpitala. W ramach swojej części zadania PODWYKONAWCA zakupił główne urządzenia do produkcji energii ciepła i chłodu (10 szt. pomp ciepła) zgodne z dokumentacją przetargową od producenta S. Sp z o.o.

Opisane powyżej urządzenia ulegały awarii, a PRODUCENT przestał reagować na wezwania ZAMAWIAJĄCEGO, GW i PODWYKONAWCY do usunięcia usterek.

Strony postępowania (ZAMAWIAJĄCY, GW i PODWYKONAWCY) wspólnie wystąpiły do Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego o zabezpieczenie dowodu obejmujące ustalenie, czy pompy ciepła są wyprodukowane wadliwie i czy wada tkwi w rzeczy. W dniu 15 stycznia 2020 r. Sąd wydał postanowienie. Na jego podstawie w dniu 5 marca 2020 r. dokonano oględzin pomp ciepła z udziałem biegłego sądowego w sprawie.

W celu rozwiązania problemu w okresie gwarancji trzy strony postępowania (ZAMAWIAJĄCY, GW i PODWYKONAWCY) zawarły porozumienie na podstawie, którego Strony porozumienia zdecydowały, że w ramach jego realizacji zostanie dokonana wymiana pięciu pomp ciepła na nowe wraz z demontażem starych pomp i niezbędnymi do uruchomienia pomp dostarczonych pracami budowlano-instalacyjnymi w zakresie instalacji hydraulicznych i elektrycznych, oraz wpięciem nowych pomp ciepła do automatyki Zamawiającego. Zgodnie z zawartym porozumieniem zakupu pięciu pomp ciepła dokona GW, a każda ze stron porozumienia ponosi 33,33% kosztów związanych z zakupem pięciu pomp ciepła na podstawie faktur wystawionych przez GW pozostałym stronom. W ramach porozumienia wymiana zakupionych pięciu pomp ciepła została zlecona przez strony postępowania podmiotowi trzeciemu, a kosztami tej wymiany podmiot ten obciąży strony porozumienia po 33,33% wartości wymiany poprzez wystawienie faktury za roboty każdej ze stron.

Uprzednio PODWYKONAWCA pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. wezwał S Sp. z o.o. do usunięcia wad pomp ciepła u Zamawiającego, w nieprzekraczalnym terminie do 24 lipca 2019 r. Producent nie zareagował na wezwanie.

Czynności wymiany zostały wykonane jako wykonanie zastępcze na podstawie art. 480 § 2 Kodeksu cywilnego. Strony porozumienia będą wspólnie dochodziły zadośćuczynienia to jest pokrycia wszelkich kosztów wymiany od producenta S Sp. z o.o. jak i od Prezesa Zarządu producenta ….

Dodatkowo z uwagi na trudną sytuację finansową PODWYKONAWCY zostało zawarte dodatkowe porozumienie pomiędzy GW a PODWYKONAWCĄ z treści, którego wynika, że koszty 33,33% wartości zakupionych pięciu pomp ciepła zostaną rozliczone pomiędzy stronami z części wartości kaucji gwarancyjnej, która w gotówce pozostaje w dyspozycji GW a zwrotu tej kaucji zgodnie z umową o roboty budowlane zawartą pomiędzy GW a Podwykonawcą ma nastąpić w grudniu 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że zamawiającym jest Z wpisane do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy.

Poniesienie wydatku na nabycie i wymianę pięciu pomp ciepła służyło uzyskaniu przychodu. Wskazać bowiem należy, że brak porozumienia pomiędzy stronami postępowania (ZAMAWIAJĄCYM, GW i PODWYKONAWCĄ) skutkowałby powstaniem roszczenia gwarancyjnego Zamawiającego do Generalnego Wykonawcy i dalej do Podwykonawcy ze strony Generalnego Wykonawcy. Poniesienie wydatku na nabycie i wymianę pomp spełnia wymóg racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji niweluje konieczność wystąpienia na drogę sądową przez Podwykonawcę przeciwko … S sp. z o.o., poprzez wymianę wadliwego towaru. Stanowi również poświadczenie działania podejmowanego przez PODWYKONAWCĘ jako podmiotu o ugruntowanej renomie, który działając jako zaufany wykonawca, rzetelnie i fachowo wykonuje powierzone mu zadania. W rezultacie poprzez reputację, a przede wszystkim innowacyjne podejście do zróżnicowanych i wielopłaszczyznowych projektów Zainteresowany buduje i umacnia obecne i przyszłe grono zleceniodawców.

Zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów podatnicy mogą zaliczyć takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, zostały właściwie udokumentowane.

Ponadto, do ponoszenia kosztów sprzedawca (producent) został zobowiązany w ramach rękojmi/gwarancji (por. art. 556-576 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Gdyby sprzedawca nie uwzględniał reklamacji lub nie podejmował działań mających na celu wykluczenie reklamacji wówczas nie tylko naraziłby się na konsekwencje prawne, ale również ryzykowałby utratę klientów w przyszłości – jako nierzetelny sprzedawca (wykonawca). Podjęte działania polegające na nabyciu i wymianie pomp ciepła podjęte były również w celu ochrony renomy PODWYKONAWCY na rynku i utrzymania dotychczasowego klienta, jak i pozyskania potencjalnie nowych klientów.

Wydatek nie jest związany z nienależytym wykonaniem zamówienia ze strony Podwykonawcy. Podwykonawca zamówił produkt (pompy ciepła), które były zaprojektowane przez projektanta Zamawiającego. Podwykonawca i Generalny Wykonawca wskazali Zamawiającemu, że produkt jest prototypowy i mogą wystąpić z nim problemy.

Na etapie ustalania z Zamawiającym Producent zapewnił pełną współpracę i chęć uczestnictwa w rozruchach i pełną obsługę gwarancyjną. Podczas pierwszego roku eksploatacji producent przestał reagować na zgłoszenia awarii i Zamawiający pozostał bez źródła ciepła i chłodu dla szpitala.

Wszystkie działania podjęte przez Zainteresowanego gwarantowały prawidłowe i należyte wywiązanie się z zwartej umowy. Nie były wynikiem nieprawidłowego lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę.

Podwykonawca był oficjalnym podwykonawcą firmy Generalnego Wykonawcy firmy S. i został zaakceptowany przez Zamawiającego. Podwykonawca udzielił Generalnemu Wykonawcy (GW) gwarancji tożsamej z gwarancją, jaką GW udzielił Zamawiającemu. Warunki gwarancji zostały ustalone na etapie przetargu publicznego, który wyłonił GW to jest: 36 miesięcy gwarancji na zainstalowane urządzenia oraz 60 miesięcy gwarancji na roboty. Gwarancja jest zabezpieczona przez Podwykonawcę w gotówce w wysokości 3% wartości kontraktu Podwykonawcy i pozostaje na koncie GW. W związku z powyższym uznać należy, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność gwarancyjną w zakresie wskazanym powyżej wobec GW. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobowiązany jest do należytego wykonania technologii źródła ciepła i ochłody dla szpitala zgodnie z dokumentacją projektową dostarczoną przez Zamawiającego oraz do objęcia 36 miesięczną gwarancją urządzeń i 60 miesięczną gwarancją na roboty. Umowa zobowiązuje do prawidłowego wykonania robót, co zostało przez Podwykonawcę zapewnione. Umowa przewiduje również odpowiedzialność za wady urządzeń w ramach gwarancji w okresie 36 miesięcy. Na mocy zawartej umowy odpowiedzialność za wady urządzeń w okresie ww. spoczywa bezpośrednio na GW, a pośrednio na Podwykonawcy i producencie.

Informacje w zakresie postanowień dotyczących warunków umowy pomiędzy Podwykonawcą a pozostałymi stronami w związku z realizacją inwestycji zostały zaprezentowane poniżej.

Umowa o roboty budowlane, jaką GW zawarł z Zamawiającym, której zapisy wprost przeniosły się do umowy GW z Podwykonawcą, wymagała na etapie budowy zatwierdzania materiałów przed ich dostawą przez zespól Inżyniera kontraktu zamawiającego. Podwykonawca za pośrednictwem GW przedstawił do akceptacji kilka pomp ciepła różnych producentów między innymi zaprojektowane sporne pompy ciepła produkcji S Sp. z o.o. Dodatkowo Podwykonawca i GW zwrócili pisemnie uwagę Zamawiającemu, że zaprojektowane pompy ciepła są prototypami, których nikt nie testował w warunkach obiektowych. Mimo to zespół Inżyniera kontraktu zaakceptował do zamówienia jedynie zaprojektowane pompy ciepła. Podwykonawca te pompy zakupił oraz cesją przekazał prawa do 5 letniej gwarancji producenta Zamawiającemu (w kontrakcie GW gwarancja wynosiła 3 lata). Po wielu zgłoszeniach gwarancyjnych, jakie Zamawiający kierował bezpośrednio do producenta i braku reakcji na te wezwania Zamawiający zwrócił się do GW i Podwykonawcy o pomoc w rozwiązaniu problemu, ponieważ jedynie Podwykonawca jako podmiot, który zakupił pompy ciepła mógł odstąpić od umowy z producentem lub zlecić wykonanie zastępcze naprawy pomp ciepła za producenta i zażądać zwrotu poniesionych kosztów od niego. Z uwagi na złą sytuację finansową Podwykonawca zgodził się wykonać czynności prawne po wcześniejszym zawarciu porozumienia trójstronnego pomiędzy Zamawiającym, Generalnym Wykonawcą a Podwykonawcą.

Z zawartego porozumienia pomiędzy Zamawiającym, Generalnym Wykonawcą a Podwykonawcą wynika że:

1.  Strony wezwą ostatecznie producenta do wywiązania się z Umowy.
2.  Strony zlecą A opinię ekspercką na temat przyczyn występowania usterek w urządzeniach (pompach ciepła).
3.  Podwykonawca wystąpi do Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego o wydanie postanowienie o zabezpieczeniu dowodu obejmujące ustalenie, czy pompy ciepła są wyprodukowane wadliwie i czy wada tkwi w rzeczy, na czym polega i jak przejawia się nieprawidłowość działania tych pomp ciepła w systemie dolnego źródła ciepła Z.
4.  Podwykonawca odstąpi od Umowy z producentem.
5.  Strony po analizie opinii A ustaliły brak możliwości naprawy pomp ciepła. Strony podjęły wspólną decyzję o pozyskaniu oferty na dostawy nowych pomp ciepła.
6.  Strony pozyskały taką ofertę i zleciły wymianę urządzeń.
7.  Strony ustaliły, że do czasu rozstrzygnięć sądowych dzielą się kosztami po 1/3 to jest 33,33% wszelkich kosztów (koszty prawników, wpisów sądowych, wykonania zastępczego etc.).
8.  Strony postanowiły, że Podwykonawca jako strona umowy z S a GW i Zamawiający jako uczestnicy wystąpią wspólnie do Sądu o zwrot kosztów wykonania zastępczego, a po zasądzeniu i odzyskaniu zasądzonej kwoty zwróci pozostałym uczestnikom porozumienia po 33,33% odzyskanych środków.
9.  Strony ustaliły, że z powodu złej sytuacji finansowej Podwykonawcy zakupienia pomp ciepła dokona Generalny Wykonawca i podzieli koszty między stronami porozumienia.

Dodatkowo zawarto porozumienie pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Podwykonawcą, z którego wynika, że część kosztów pomp ciepła, która przypada do pokrycia przez Podwykonawcę zostanie zwrócona Generalnemu Wykonawcy ze środków, które są zabezpieczone przez GW na jego koncie, jako kaucja gwarancyjna w ramach zwolnienia Podwykonawcy części kaucji gwarancyjnej po upływie 36 miesięcy gwarancji na urządzenia. Pozostała część środków pozostanie na koncie GW do zakończenia pozostałego czasu 60 miesięcznej gwarancji na roboty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy PODWYKONAWCY z tytułu otrzymanych faktur zakupu dotyczących wymiany pomp ciepła zgodnie z zawartym porozumieniem, tj. m.in. nabycia pomp, demontażu starych pomp i niezbędnymi do uruchomienia pomp dostarczonych pracami budowlano-instalacyjnymi w zakresie instalacji hydraulicznych i elektrycznych oraz wpięciem nowych pomp ciepła do automatyki Zamawiającego przypadających na PODWYKONAWCĘ przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, w sytuacji gdy zapłata zostanie dokonana w formie potrącenia z wpłaconej kaucji gwarancyjnej przez PODWYKONAWCĘ na rzecz GW?

Zdaniem Zainteresowanych – stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (por. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, że o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. Jak słusznie zauważył w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny (SA/Rz 406/98) „ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Ustawodawca w omawianym przepisie nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia”.

Dokonując powyższej kwalifikacji PODWYKONAWCA stoi na stanowisku, że poniesione przez niego wydatki polegające na wymianie pięciu pomp ciepła na nowe wraz z demontażem starych pomp i niezbędnymi do uruchomienia pomp dostarczonych pracami budowlano-instalacyjnymi w zakresie instalacji hydraulicznych i elektrycznych oraz wpięciem nowych pomp ciepła do automatyki stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Koszty ponoszone przez podatników mogą do powstawania przychodów przyczyniać się bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów ponoszone są takie wydatki jak zakup towarów handlowych czy materiałów. Kosztami, które pośrednio przyczyniają się do osiągania przez podatników przychodów są wszelkie koszty, których ponoszenie jest niezbędne z punktu widzenia tych przychodów, w tym z prowadzoną przez podatników sprzedażą.

Równocześnie podkreślenia wymaga, że żaden przepis nie wyłącza możliwości zaliczenia wydatków na usunięcie usterki do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności nie ma w omawianej sytuacji zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług (jak również kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług). Wobec sporu z producentem wadliwych urządzeń ZAMAWIAJĄCY, GW i PODWYKONAWCA wspólnie ponoszą koszt wymiany urządzeń, aby móc zrealizować zamówienie i osiągnąć z niego przychód podatkowy oraz wyeliminować ryzyko ponoszenia dodatkowych kosztów sporu, gdyby do takiej realizacji gwarancji – jak opisana we wniosku – nie doszło. Skoro zatem nie mamy do czynienia z karą umowną ani odszkodowaniem poniesione koszty materiałów i usług podmiotów trzecich będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że w przypadku możliwości wykonania prac przez PODWYKONAWCĘ, może on zlecić wykonanie tych prac innemu podmiotowi, ponosząc ekonomiczny ciężar ich wykonania. Nic mc stoi przy tym na przeszkodzie, aby na mocy zawartego porozumienia pomiędzy stronami, to GW zlecił wykonanie przedmiotowych prac firmie trzeciej, która obciąży PODWYKONAWCĘ poniesionymi z tego tytułu wydatkami. PODWYKONAWCA może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi z tej działalności przychodami, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia w ciężar prowadzonej działalności gospodarczej wydatków uznawanych jako koszt uzyskania przychodu – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – od okoliczności uregulowania ciążącego na tym podatniku (nabywcy) zobowiązania z tytułu zakupionej usługi czy towaru. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wymaga podkreślenia, że rozróżnienie instytucji odszkodowania od reklamacji czy usunięcia przeszkód w wypełnieniu zobowiązania akcentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 marca 2009 r., znak ITPB3/423-744/08/MK, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe zaakceptował m.in. jego poniższy wywód: „Należy zauważyć, iż poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu związanego z usunięciem wad produktów winno być, na gruncie ustawy podatkowej, kwalifikowane w ten sam sposób, jak gdyby czynności te były wykonane bezpośrednio przez nią i w celu należytego wywiązania się z ciążącego na niej zobowiązania. Przyjęty przez strony sposób usunięcia ujawnionej wady produktu nie może, w żadnym wypadku, wpływać negatywnie na to, jak kwalifikowane winny być wydatki w związku z tym poniesione”.

Podkreślenia wymaga, że wydatki poniesione na wymianę pięciu pomp ciepła na nowe oraz demontaż i montaż wraz z pracami niezbędnymi do ich uruchomienia nie były poniesione w wyniku wadliwego bądź nierzetelnego wywiązania się z umowy przez Podwykonawcę. Koszty napraw reklamacyjnych (w tym koszty wymiany towarów na nowe, łącznie z kosztami demontażu) nie stanowią kar umownych ani odszkodowań, a w konsekwencji mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Analogicznie należy – zdaniem Wnioskodawcy – katalogować wydatki poniesione na wymianę pomp ciepłą w sytuacji, gdy brak jest możliwości skorzystania z uprawnień gwarancyjnych producenta towaru, a wolą stron zostają poniesione do czasu zapadnięcia stosownych rozstrzygnięć prawnych. Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegają kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, co w analizowanej sytuacji nie miało miejsca. Wydatki te służyły zachowaniu i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez utrzymanie renomy podmiotu na rynku, a także utrzymanie i pozyskanie nowych kontrahentów.

Reasumując, wydatki poniesione na wymianę pięciu pomp ciepła na nowe pompy wraz z demontażem starych pomp i niezbędnymi do uruchomienia pomp dostarczonych pracami budowlano-instalacyjnymi w zakresie instalacji hydraulicznych i elektrycznych, oraz wpięciem nowych pomp ciepła do automatyki, dotyczące konkretnej umowy budowlanej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Wprawdzie wydatki dotyczące wymiany gwarancyjnej montowanych urządzeń nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1025), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Jak wynika z art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Przy czym, sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli rzecz wadliwa została zamontowana, kupujący może żądać od sprzedawcy demontażu i ponownego zamontowania po dokonaniu wymiany na wolną od wad lub usunięciu wady. W razie niewykonania tego obowiązku przez sprzedawcę kupujący jest upoważniony do dokonania tych czynności na koszt i niebezpieczeństwo sprzedawcy (art. 5611 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;
*   wad wykonanych robót;
*   wad wykonanych usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne/gwarancyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że – jak sami Zainteresowani wskazują – Wydatek nie jest związany z nienależytym wykonaniem zamówienia ze strony Podwykonawcy. (…) Wszystkie działania podjęte przez Zainteresowanego gwarantowały prawidłowe i należyte wywiązanie się z zwartej umowy. Nie były wynikiem nieprawidłowego lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę.

Ustawodawca nie ograniczył bowiem prawa producentów (sprzedawców, usługodawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, o ile w istocie, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Zainteresowanych związane z procedurą reklamacyjną/gwarancyjną, nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacja zamówień, to mogą zostać odniesione w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Tym samym, w efekcie kompensaty wzajemnych należności dochodzi do quasi zapłaty, której skutki podatkowe należy rozpoznawać w taki sam sposób, jak gdyby zobowiązania te zostały uregulowane w sposób tradycyjny.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, ich celowości oraz racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ interpretacyjny dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi natomiast domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Przy czym, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, w toku tego postępowania, okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie ocenił natomiast charakteru zawartej między stronami umowy. Nadmienić bowiem należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Końcowo podkreślić należy, że przywołana przez Zainteresowanych interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. W konsekwencji, nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Co więcej, nie jest ona rozbieżna ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.