Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-2.440.301.2021.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - kompleksowa usługa naprawy wyrobu medycznego (systemu).
Słowa kluczowe: naprawa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4a-§ 9a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego w dniu 26 października 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) - wsparcia i serwisu pogwarancyjnego, na którą składają się usługa administracji Systemu, usługa serwisu pogwarancyjnego Systemu oraz usługa wsparcia użytkowników Systemu

**Opis usługi**: usługa obejmująca naprawy w przypadku ujawnienia wady Systemu, wdrażanie procedur obejścia problemu do czasu usunięcia usterki, wsparcie użytkowników przy usuwaniu problemów związanych z funkcjonowaniem Systemu, dostarczenie i instalowanie nowych wersji Systemu, udostępnianie serwisu internetowego do zgłaszania usterek, monitoring działania elementów Systemu pod kątem wykorzystania zasobów i dostępności usług oraz incydentów związanych z bezpieczeństwem i stabilnością pracy, transfer danych, wizyty serwisowe, tworzenie raportów z funkcjonowania Systemu, stanu zużycia dostępnych zasobów sprzętowych z zaleceniami

**Rozstrzygnięcie**: usługa naprawy wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna:** § 9a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 26 października 2021 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na wsparciu i serwisie pogwarancyjnym, na który składają się usługa administracji Systemu, usługa serwisu pogwarancyjnego Systemu oraz usługa wsparcia użytkowników Systemu według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Wnioskodawca prowadzi (oraz będzie prowadzić w przyszłości) działalność gospodarczą w zakresie, m. in. tworzenia oprogramowania (PKD 62.01.Z), produkcji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego (PKD 26.60.Z), produkcji urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych (PKD 32.50.Z), działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z) oraz działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). Wnioskodawca planuje prowadzić w przyszłości również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z).

Wnioskodawca specjalizuje się w zastosowaniach informatyki w medycynie - rozwiązaniach przeznaczonych dla (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności projektuje i wytwarza wyrób medyczny w postaci Systemu (\`(...)\`) (dalej: „System” lub „(\`(...)\`)”), tj. oprogramowania medycznego dla przychodni (\`(...)\`).

Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej działalności, dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu na rzecz szpitali i innych podmiotów medycznych wyposażonych w pracownie (\`(...)\`). Większość umów zawierana jest w trybie zamówień publicznych.

Sprzedaż dokonywana jest w różnych konfiguracjach. Kupujący może nabywać System jako całość, grupę modułów wchodzących w skład Systemu, jak i pojedyncze moduły indywidualnie. Moduły połączone są ze sobą funkcjonalnie, stanowią zintegrowaną całość w ramach Systemu, jednak każdy z nich może także funkcjonować samodzielnie bez uszczerbku dla swojego działania i swoich właściwości.

Umowa sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu może być zawierana w dwóch wariantach:

1) Sprzedaż kompleksowa, czyli przedmiotem zamówienia jest zarówno hardware, jak i oprogramowanie (System). W takim przypadku wraz z Systemem, Wnioskodawca dostarcza również sprzęt, na którym zainstalowany ma być System. W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem;

2) Sprzedaż samego oprogramowania (Systemu), w przypadku, gdy sprzedaż hardware i oprogramowania jest przedmiotem dwóch odrębnych zamówień (Wnioskodawca uczestniczy wtedy wyłącznie w przetargu dotyczącym oprogramowania). W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację oprogramowania na sprzęcie kupującego lub sprzęcie dostarczonym przez podmiot trzeci, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

System jest oprogramowaniem przeznaczonym do stosowania u ludzi w celu (\`(...)\`).

System jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 poz. 186, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o wyrobach medycznych”).

System składa się z następujących modułów:

(\`(...)\`)

System (\`(...)\`), składający się z modułów: (\`(...)\`) legitymuje się deklaracją zgodności WE, tj. jest zgodny z wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG dla urządzeń medycznych w klasie IIb (reguła nr 10) (Dz. U. z 2010 nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi. Ponadto, (\`(...)\`) uzyskał również certyfikat wydany przez (\`(...)\`) potwierdzający zgodność z Dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych.

Usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa wsparcia i serwisu pogwarancyjnego (nazywane także umowami objęcia nadzorem autorskim, opieką serwisową i wsparciem technicznym), na którą składają się:

‒ usługa administracji Systemu,

‒ usługa serwisu pogwarancyjnego Systemu, oraz

‒ usługa wsparcia użytkowników Systemu.

Wnioskodawca jako twórca jest odpowiedzialny gwarancyjnie wobec kupujących za prawidłowe działanie Systemu. W okresie gwarancyjnym, w ramach pierwotnej umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia, świadczy na rzecz kupujących usługi wsparcia i serwisowe, które obejmują m. in. wsparcie techniczne, informacje o aktualizacjach oprogramowania, instalację najnowszych wersji oprogramowania, zdalny monitoring podstawowych parametrów systemu, usuwanie błędów systemu i usterek oraz szkolenie z nowych funkcji. Szczegółowy zakres usług wsparcia i serwisowych określany jest każdorazowo w umowie z kupującym.

Celem umożliwienia prawidłowego działania Systemu także po upływie okresu gwarancyjnego Wnioskodawca zawiera z kupującymi kolejne umowy wsparcia i serwisu pogwarancyjnego (nazywane także umowami objęcia nadzorem autorskim, opieką serwisową i wsparciem technicznym). Co do zasady, umowy takie obejmują świadczenie przez Wnioskodawcę następujących usług:

‒ usługa administracji Systemu: aktualizacja oprogramowania, dostosowanie do zmian w przepisach, bieżące naprawy;

‒ usługa serwisu pogwarancyjnego Systemu: usługa wsparcia technicznego; wsparcie przy usuwaniu problemów związanych z funkcjonowaniem Systemu; dostarczenie i zainstalowanie nowych wersji dokumentacji i oprogramowania;

‒ usługa wsparcia użytkowników Systemu: monitoring działania elementów Systemu pod kątem wykorzystania zasobów i dostępności usług oraz incydentów związanych z bezpieczeństwem i stabilnością pracy, transferu danych.

Szczegółowe warunki takich umów (np. termin usuwania usterek, cena) są negocjowane między stronami po upływie okresu gwarancyjnego, jednak co do zasady, w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, stanowią kontynuację obowiązków gwarancyjnych z pierwotnej umowy. Zawarcie takiej umowy z kupującym jest niezbędne dla dalszego prawidłowego funkcjonowania Systemu, zapewnia wsparcie techniczne ze strony Wnioskodawcy w usuwaniu wszelkich awarii, pozwala na wprowadzanie aktualizacji Systemu.

Świadczenie usług wsparcia, wsparcia technicznego, nadzoru autorskiego oraz serwisowych jest immanentnie związane z wytwarzanym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem (\`(...)\`). Wnioskodawca nie świadczy powyższych usług w zakresie żadnego innego oprogramowania podmiotów trzecich. Ponadto, z uwagi na specyfikę i unikalność Systemu wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do świadczenia takich usług w stosunku do Systemu (zarówno w okresie gwarancyjnym, jak i po jego upływie, w przypadku zawierania takich umów na dalsze okresy). System może być bowiem serwisowany tylko przez autoryzowany serwis, natomiast wyłącznie Wnioskodawca posiada taki status w stosunku do Systemu.

Spółka wyjaśniła, że dostawa wyrobu medycznego w postaci Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast świadczenie towarzyszących usług wsparcia i serwisowych w okresie pogwarancyjnym - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia – zdaniem Spółki - dostawa wyrobu medycznego wraz z tymi usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo zastosować do takiej usługi/usług stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

Opodatkowanie wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z kolei stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 13 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Oznacza to, że na podstawie ww. pozycji 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT, 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;

c)badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;

d) regulacji poczęć

‒ który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Jednocześnie należy wskazać, że ustawowa definicja „wyrobu medycznego” odpowiada pojęciu „wyrób medyczny” zdefiniowanemu w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. - w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG.

Świadczenie kompleksowe w świetle orzecznictwa TSUE i stanowisk organów.

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce, dostawa wyrobów medycznych często przybiera postać świadczenia kompleksowego, co wiąże się z koniecznością rozważenia problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również zamiennie: „TSUE”) oraz na gruncie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, jednolite (kompleksowe) świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” **-** nie regulują kwestii czynności złożonych.

Jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.184.2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „(…) Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (\`(...)\`) tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.” (także: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.412.2018.2.MGO).

Dlatego też, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, m. in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Dla określenia, czy mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi czynnościami, czy zaś z jedną kompleksową czynnością pod względem gospodarczym, decydującego znaczenia nie ma fakt, w jaki sposób cena za daną usługę/usługi została określona na wystawionym dokumencie (fakturze). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. C-276/09: „(\`(...)\`) okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym.”

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że decydujące znaczenie w określeniu, czy mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo świadczeniem, czy zaś z dwoma odrębnymi świadczeniami, ma zamiar stron czynności, cel, który przyświeca im przy jej dokonywaniu. TSUE uznał, że: „(\`(...)\`) zasadniczą usługą świadczoną klientom jest usługa telefonii komórkowej. Działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu powyższej usługi, w szczególności udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej im na płacenie faktur nie tylko w systemie „Direct Debit” lub przelewem BACS, lecz również kartą kredytową, czekiem lub w gotówce, nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy, a usługodawca może zwiększyć zakres świadczonych przez siebie usług głównych. (\`(...)\`) Wynika stąd, że klienci nie chcą nabyć dwóch odrębnych świadczeń, to znaczy świadczenia telefonii komórkowej i świadczenia, którego przedmiotem jest zapewnienie przetwarzania ich płatności. Z punktu widzenia klienta usługa przetwarzania płatności świadczona jakoby przez operatora telefonii komórkowej przy dokonywaniu zapłaty w określony sposób musi być dla celów podatku VAT uznana, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym, za pomocniczą w stosunku do głównego świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych.”

W świetle orzecznictwa TSUE, przy określaniu, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a wszystkie jego elementy oraz towarzyszące mu świadczenia pomocnicze mogą dzielić los prawny świadczenia głównego, istotne znaczenie ma również fakt, czy odbiorca świadczenia ma wpływ na kształt ww. elementów i świadczeń pomocniczych, czy zaś determinowane są one przez kształt świadczenia głównego. Powyższe stanowisko obrazuje najlepiej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. C- 42/14, ukazujący problematykę opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. Jak wskazał TSUE: „Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.”

Podsumowując, powyższe przykłady z orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe stanowią niejako drogowskaz, wskazujący na to, jakie warunki należy spełnić, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie kompleksowe:

‒ świadczenia pomocnicze oraz elementy świadczenia głównego nie stanowią ekonomicznego celu odbiorcy świadczenia; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego;

‒ odbiorca świadczenia nie nabyłby świadczeń pomocniczych oraz elementów świadczenia głównego samodzielnie, bez świadczenia głównego;

‒ świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie wpływa na możliwość prawidłowego korzystania ze świadczenia głównego;

‒ świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych;

‒ sposób określenia ceny nie ma decydującego znaczenia w przedmiocie istnienia lub nieistnienia świadczenia kompleksowego.

Opodatkowanie usługi kompleksowej opisanej we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis usługi kompleksowej oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo TSUE i organów podatkowych, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał dostawy wyrobu medycznego, spełniającego wymogi określone w ustawie o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu i legitymującego się certyfikatami wydanymi przez odpowiednie organy. Dla Wnioskodawcy kwestią bezsporną jest fakt, że dostawa ww. wyrobu medycznego opodatkowana jest obniżoną stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jak opisano we wniosku, dostawa wyrobu medycznego dokonywana jest na podstawie umów sprzedaży, dostawy i wdrożenia. W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że sprzedaż, dostawa i wdrożenie wyrobu medycznego (Systemu) oraz związane z nimi usługi wsparcia i serwisowe stanowią świadczenie złożone. W ramach bowiem świadczenia złożonego dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są: wdrożenie wyrobu medycznego, świadczenie usług wsparcia i serwisowych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu zawsze obejmują także swoim zakresem świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego usług wsparcia i serwisowych w okresie gwarancyjnym. Usług tych, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy traktować jako odrębnych, dodatkowych usług, ponieważ są one immanentnie związane z dostawą wyrobu medycznego. Usługi wsparcia i serwisowe nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą zapewnieniu normalnego i prawidłowego działania wyrobów medycznych. Wyrób medyczny dostarczany jest tylko raz, natomiast usługi wsparcia i serwisowe (obejmujące m. in. aktualizację oprogramowania, czy usuwanie błędów krytycznych) muszą być świadczone przez cały okres korzystania z wyrobu medycznego, aby spełniał on swoje funkcje. Sens ekonomiczny świadczenia usług wsparcia i serwisowych determinowany jest przez istnienie wcześniejszej dostawy wyrobu medycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, także po upływie okresu gwarancyjnego, w przypadku zawierania przez Wnioskodawcę kolejnej, samodzielnej tym razem umowy wsparcia i obsługi serwisowej - nadal stanowi ona wyłącznie świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego, którym była dostawa wyrobu medycznego. Umowa taka nie miałaby ekonomicznego sensu samodzielnie, stanowi natomiast swoistą kontynuację (niekiedy nieznacznie zmodyfikowaną w zakresie warunków) usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego w okresie gwarancyjnym. Nie tylko bowiem w okresie gwarancyjnym wyrób medyczny musi być serwisowany i zapewnione musi być wsparcie techniczne w celu jego prawidłowego działania, ale koniecznym jest zapewnienie jego prawidłowego funkcjonowania przez cały okres użytkowania wyrobu medycznego. Fakt, że zawierana jest kolejna umowa nie powinien wpływać na zmianę opodatkowania świadczenia, gdyż sama czynność wystawienia kolejnej faktury nie powinna determinować stawki VAT.

Kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością traktowania dostawy wyrobu medycznego jako świadczenia głównego, natomiast usług wdrożenia, wsparcia i serwisowych jako świadczeń pomocniczych jest fakt, że świadczenia te mogą być zapewnione tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, tj. podmiot dokonujący dostawy wyrobu medycznego. Jak wskazano wcześniej, tylko Wnioskodawca jest uprawniony do świadczenia ww. usług pomocniczych w stosunku do oprogramowania, co wynika wprost z umów licencyjnych zawieranych z kupującymi. Kupujący nie mają zatem żadnej swobody w wyborze kontrahentów w tym zakresie, nie mogą powierzyć usługi wdrożenia, serwisowej, czy wsparcia żadnemu innemu podmiotowi. Wnioskodawca, bowiem, jako twórca Systemu, jest jedynym podmiotem posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności, a także jedynym podmiotem uprawnionym do świadczenia ww. usług. Gdyby kupujący chciał nabyć usługę wdrożenia od kogoś innego, zmuszony byłby nabyć również inny wyrób medyczny. Co więcej, jak wspomniano we wcześniejszej części wniosku, prawdopodobieństwo chęci świadczenia usług wsparcia przez podmiot, który nie jest twórcą danego wyrobu medycznego jest minimalne, gdyż przedsiębiorcy niechętnie godzą się na obsługę nie swojego produktu, gdyż nie znając go, musieliby się godzić na fakt obarczenia ich odpowiedzialnością w przypadku np. niemożności naprawienia usterki, co ekonomicznie byłoby dla nich nieopłacalne.

Podsumowując powyższe:

‒ świadczenia pomocnicze (tj. wdrożenie wyrobu medycznego, świadczenie usług wsparcia i serwisowych) nie stanowią ekonomicznego celu kupującego; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego (tj. dostawa wyrobu medycznego);

‒ odbiorca świadczenia nie nabyłby świadczeń pomocniczych samodzielnie, bez dostawy wyrobu medycznego, która stanowi świadczenie główne;

‒ świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie warunkuje możliwość prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego;

‒ świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie - zdaniem Spółki - dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast świadczenie towarzyszących usług wsparcia i serwisowych w okresie gwarancyjnym bądź pogwarancyjnym - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobu medycznego wraz z tymi usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo zastosować do takiej dostawy/dostaw stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2) Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jednakże nie mamy do czynienia, jak sugeruje Wnioskodawca, ze świadczeniem kompleksowym, w którym dostawa „wyrobu medycznego” w postaci Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast świadczenia towarzyszące to usługi wsparcia i serwisowe w okresie pogwarancyjnym – świadczenia pomocnicze. Udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania - Zintegrowanego Systemu Medycznego (\`(...)\`) odbywa się w ramach innej, odrębnej umowy zawartej z kupującym, natomiast usługa wsparcia i serwisu pogwarancyjnego, jak sama nazwa wskazuje, dotyczy zapewnienia przez usługodawcę odpowiedniego wsparcia technicznego oraz serwisowego Systemu i wykonywana jest po zakończeniu gwarancji w stosunku do udzielonej wcześniej licencji. Zatem nie należy łączyć w jedno świadczenie kompleksowe zawartej obecnie umowy wsparcia pogwarancyjnego i serwisowego z udzieleniem licencji.

W ramach opisanego świadczenia złożonego należy wyróżnić świadczenie dominujące polegające na naprawie Systemu poprzez wsparcie użytkowników oprogramowania przy usuwaniu problemów związanych z jego funkcjonowaniem, natomiast pozostałe usługi stanowią świadczenia dodatkowe, pomocnicze do usługi głównej.

Dla potencjonalnego nabywcy świadczenia najważniejsze jest, aby System działał poprawnie, dlatego też to naprawa Systemu, w przypadku ujawnienia jego usterki, jest świadczeniem dominującym. Wszystkie pozostałe oferowane usługi, tj. dostarczanie i instalacja nowych wersji Systemu, udostępnienie serwisu internetowego służącego do zgłaszania usterek przez uprawnionych użytkowników, monitoring działania elementów Systemu pod kątem wykorzystania zasobów i dostępności usług oraz incydentów związanych z bezpieczeństwem, stabilnością pracy transferu danych, wizyty serwisowe, tworzenie raportów z funkcjonowania Systemu, stanu zużycia dostępnych zasobów sprzętowych z zaleceniami, służą wykrywaniu i rejestracji usterek oraz ich sprawnemu zgłaszaniu zleceniodawcy poprzez specjalnie udostępniony serwis internetowy. Te wszystkie czynności mają na celu takie działanie usługodawcy, aby przywrócić sprawność i zapewnić dalsze poprawne działanie oprogramowania. Dlatego też szczególnie istotne jest działanie usługodawcy, polegające na wdrożeniu procedury obejścia problemu do czasu usunięcia usterki, tak aby System, pomimo wykrycia usterki, nadal zapewniał swoją funkcjonalność do czasu jej usunięcia.

Z uwagi na specyfikę i unikalność Systemu wyłącznie usługodawca jest uprawniony do świadczenia takich usług w stosunku do Systemu (zarówno w okresie gwarancyjnym, jak i po jego upływie, w przypadku zawierania takich umów na dalsze okresy). System może być bowiem serwisowany tylko przez autoryzowany serwis, natomiast wyłącznie usługodawca posiada taki status w stosunku do Systemu. Usługodawca jest wyłącznym właścicielem autorskich praw majątkowych do systemu oraz jego modułów, jest jedynym podmiotem uprawnionym do instalacji oprogramowania na dedykowanych do tego urządzeniach.

System (oprogramowanie), aby działał sprawnie musi być zatem serwisowany i objęty pogwarancyjnym wsparciem technicznym. Realizacja zawartej umowy służy więc przede wszystkim wsparciu użytkowników przy usuwaniu problemów z funkcjonowaniem Systemu, a także zapewnieniu jego prawidłowego funkcjonowania przez cały okres użytkowania wyrobu.

Zatem z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą de facto na usłudze naprawy wyrobu - Systemu. W tym konkretnym przypadku elementem dominującym jest usługa naprawy wyrobu – Zintegrowanego Systemu Medycznego (\`(...)\`)**.** Natomiast pozostałe usługi mają charakter pomocniczy.

**Klasyfikacja usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy wskazano: bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Natomiast stosownie do § 9a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 listopada 2021 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 ww. załącznika wskazano: bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 6”. Z kolei w poz. 6 załącznika wskazano: bez względu na CN „Wyroby

medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i ww. rozporządzenie nie definiują pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższe regulacje.

Zauważyć trzeba, że od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają wyłącznie przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Na mocy art. 2 pkt 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

‒ diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

‒ diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

‒ badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

‒ dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

‒ wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

‒ produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu.

Ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano:

‒ w poz. 69 - bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”,

‒ w poz. 13 - bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

I tak, na podstawie § 9a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 ww. załącznika wskazano - bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 6”.

W poz. 6 załącznika wskazano - bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Biorąc pod uwagę fakt, że kompleksowa usługa naprawy wyrobu medycznego (Systemu), stanowi usługę, o której mowa w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 9a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wskazuje, że Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny/wyposażenie wyrobu medycznego.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).