Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-905/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny z małżonkiem skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: darowizna; majątek-majątek osobisty; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-905/14-2/JK (data nadania 26 stycznia 2015 r., data doręczenia 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udziałów w nieruchomościach nabytych w 1997 r. w ramach ustawowej wspólności majątkowej,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej udziałów w nieruchomości nabytych w 2011 r. w darowiźnie od męża.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-905/14-2/JK (data nadania 26 stycznia 2015 r., data doręczenia 28 stycznia 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lipca 1997 r. Wnioskodawczyni nabyła na zasadach wspólności ustawowej (majątkowej) z mężem, udziały we współwłasności kilku niezabudowanych działek, szczegółowo opisanych poniżej. Akty notarialne (umowy sprzedaży) dotyczyły nabycia przez Wnioskodawczynię i jej męża następujących działek (dalej: Nieruchomości):

1.  6979/440000 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 73/8;
2.  200/17600 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 5/7; oraz
3.  5644/343700 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 5/8.

Wskutek zawarcia umów sprzedaży Wnioskodawczyni i jej mąż stali się współwłaścicielami powyższych dziatek wraz z innymi osobami, do których należały pozostałe części działek (małżeństwo nie zakupiło całych działek). Po kilku latach, działki 73/8 oraz 5/8 (których numeracja uległa w międzyczasie zmianie na obecne Nr ewidencyjne 21/1, 21/2, 21/3, 26/1, 26/2) zostały zabudowane. Wybudowany został na nich budynek wielorodzinny oraz zespół budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej z garażami. W jego skład wszedł między innymi czterolokalowy budynek E23, w którym znajduje się lokal zamieszkały przez Wnioskodawczynię i jej małżonka (którzy korzystają z niego w ramach podziału współwłasnej nieruchomości). Działka Nr 5/7 (która nosi obecnie numer ewidencyjny 27) pozostaje niezabudowana.

W dniu 12 maja 2011 roku małżonkowie zawarli umowę darowizny w formie aktu notarialnego, na mocy której małżonek darował do majątku osobistego Wnioskodawczyni, za jej zgodą i na jej rzecz:

1.  6979/440000 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki Nr 21/1, 21/2, 21/3);
2.  200/17600 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej (działka Nr 27);
3.  56444/343700 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki Nr 26/1 oraz 26/2).

Wnioskodawczyni sprzedała Nieruchomości w październiku 2014 roku. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a nieruchomości nie stanowiły nigdy majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem umów ograniczających lub wyłączających wspólność ustawową (majątkową).

W uzupełnieniu z dnia 30 stycznia 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) Wnioskodawczyni odnośnie zmiany numerów działek poinformowała, że zmiana numerów ewidencyjnych działek z numerów 5/7, 5/8 i 73/8 („Pierwotne Numery”) na 21, 26, 27 („Zmienione Numery”) dokonała się pomiędzy dniem 21 lipca 1997 r. a dniem 16 czerwca 1999 r. Pierwsza z dat jest datą nabycia przez małżonków udziałów we współwłasności działek na mocy aktów notarialnych z dnia 21 lipca 1997 r. sporządzonych przed notariuszem, za repertorium oraz („Akty Notarialne”). Druga z dat jest datą wydania przez Burmistrza Gminy decyzji z dnia 16 czerwca 1999 r. w przedmiocie wyrażenia zgody na przeniesienie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego i budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej z garażami oznaczonych w projekcie zagospodarowania terenu działkami budowlanymi o numerach: Al, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, B, Cl, C2, Dl, D2 zlokalizowanych na terenie działek Nr ewidencyjny 21, 26 i 27 z (dawniej 5/7, 5/8 i 73/8 ) w W., wydanego decyzją w dniu 21 listopada 1996 r. Panu Kazimierzowi K. w części dotyczącej lokalu mieszkalnego, jednorodzinnego Nr C-2,4 (I piętro) wraz z dwoma stanowiskami garażowymi na Państwo I. i A. Z. („Decyzja”). Podczas, gdy w Aktach Notarialnych wskazane są Pierwotne Numery działek, w Decyzji wskazane są Zmienione Numery wraz z wyjaśnieniem odnoszącym się do potwierdzenia ich tożsamości: „dawniej 5/7, 5/8 i 73/8”, Wnioskodawczyni załącza potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię Decyzji.

Z powyższego wynika, że zmiana numeracji działek odbyła się na gruncie administracyjnego ustalania numeracji działek w ewidencji gruntów, która dokonała się bez udziału Wnioskodawczyni i na odrębnych zasadach. W ocenie Wnioskodawczyni, Decyzja jest dokumentem potwierdzającym tożsamość działek, niezależnie od faktu zmiany ich numerycznego oznaczenia w ewidencji gruntów. Wnioskodawczyni dalej wyjaśnia, że podobna administracyjna zmiana dotyczyła również adresów działek (pierwotne adresy: ulica M., B., P. i R., zmienione adresy: ul. M. róg C., następnie ul. R., a obecnie: ul. M.). Uzyskanie przez Wnioskodawczynię całej dokumentacji urzędowej (o ile jest to w ogóle możliwe na przestrzeni ponad piętnastu lat), potwierdzającej administracyjną ścieżkę zmiany numerów działek w ewidencji oraz opisanie zdarzeń, podstaw prawnych i dat poszczególnych czynności, wiązałoby się z ogromnym nakładem pracy ze strony Wnioskodawczyni (przykładowe trudności wynikające z przeprowadzonej w latach 2004 – 2008 reformy systemu ksiąg wieczystych, czy dotarcie do wewnętrznych dokumentów urzędowych z przed ponad piętnastu lat).

Odnośnie zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni wskazała, że pomiędzy Nią a jej mężem nie doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości, z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej implikujący istnienie pomiędzy nimi współwłasności łącznej. W opinii Wnioskodawczyni, zniesienie współwłasności nieruchomości pomiędzy małżonkami byłoby możliwe w sytuacji, gdyby pomiędzy małżonkami doszło do zniesienia ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Takie zniesienie miałoby miejsce, na przykład, w wyniku podpisania przez małżonków umowy majątkowej małżeńskiej albo w wyniku podziału majątku. Z tą chwilą wspomniana powyżej współwłasność łączna stałaby się współwłasnością w częściach ułamkowych i dopiero od tego momentu mogłoby nastąpić zniesienie tej współwłasności i podział konkretnych składników majątkowych, ze spłatami (dopłatami) lub bez. Natomiast pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej nadal obowiązuje, gdyż nigdy nie został zniesiony. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, w dniu 12 maja 2011 r. doszło do przesunięcia nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Nie jest to czynność tożsama ze zniesieniem współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny z małżonkiem skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przez Nią Nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny pomiędzy Nią a małżonkiem, nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawia następujące argumenty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spóldzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w reżimie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, decydujące znaczenie ma ustalenie daty nabycia (wybudowania) tej nieruchomości.

Jeśli bowiem sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w ktorym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, przychód otrzymany z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu PIT.

Dodatkowo, w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości obejmującej budynek, który został wybudowany na nabytym wcześniej gruncie, powyższy okres pięciu lat liczony jest od daty: (i) nabycia gruntu, jeśli nabyto do gruntu prawo własności lub (ii) wybudowania budynku, jeśli nabyto do gruntu prawo użytkowania wieczystego. Dzieje się tak dlatego, że budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowiącym własność podatnika nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, zgodnie z art. 46 § 1 w związku z art. 47 § 1, oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przeciwnie do budynków i budowli wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym podatnika, które są odrębnym od gruntu przedmiotem własności (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego).

Za datę nabycia nieruchomości przez małżonków pomiędzy którymi obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, należy przyjąć datę nabycia tych nieruchomości przez małżeństwo do ich majątku wspólnego (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 roku, Nr IPPB1/415-356/14-4/MT).

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, dalej K.r.o. W myśl art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność ustawowa (majątkowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako współwłasność łączna, bezudziałowa; współwłasność „niepodzielnej ręki” charakteryzująca się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Współwłasność łączna różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. Współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Każdy z małżonków jest „niepodzielnie” współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Sytuacja współwłasności ustawowej (majątkowej) podlega ochronie jako całość, co oznacza, że każdy z małżonków zachowuje zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i prawo do poszczególnych składników majątku wspólnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów, w tym między innymi w orzeczeniach: WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 716/14); NSA z dnia 8 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1101/11); Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 76/90); Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1991 r., (sygn. akt III CZP 133/91); lub NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 1101/10).

W myśl art. 35 K.r.o., małżonkowie nie mogą rozporządzać udziałami, które w razie ustania wspólności przypadną im w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Nie mogą też żądać podziału majątku objętego wspólnością. W orzecznictwie sądowym uznaje się jednak, że nie narusza powyższego zakazu rozporządzenie przez małżonka (np. w drodze darowizny) przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka (zob. uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 76/90 lub uchwała SN z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 133/91, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 133/91. W piśmiennictwie podkreśla się, że takie rozporządzenie nie oznacza zniesienia lub ograniczenia ustroju wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami, która istnieje nawet wtedy, kiedy małżonkowie nie mają żadnych przedmiotów majątkowych. Pojęć „wspólność ustawowa” i „majątek wspólny” nie należy uważać za tożsame. Wspólność ustawowa istnieje niezależnie od tego, czy małżonkowie w trakcie małżeństwa zgromadzili jakiś majątek wspólny. Przesłankami jej powstania jest: (a) zawarcie małżeństwa, (b) nieistnienie małżeńskiej umowy majątkowej, (c) brak ubezwłasnowolnienia jednego lub obojga małżonków, oraz (d) brak ogłoszenia upadłości w stosunku do któregokolwiek z małżonków.

Rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego poprzez „przesunięcie” go (np. w formie darowizny) do majątku odrębnego drugiego małżonka, wymaga wyrażenia zgody drugiego małżonka. „Przesunięcie” części składników z majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z małżonków (np. w formie darowizny) nie „przesuwa” natomiast momentu nabycia przez tego małżonka własności (współwłasności) tych składników. Moment ten jest nadal związany z datą nabycia tych składników przez małżeństwo do ich majątku wspólnego.

W analizowanym stanie faktycznym, nabycie Nieruchomości do majątku wspólnego małżeństwa Wnioskodawczyni nastąpiło w dniu 21 lipca 1997 roku. Z uwagi na obowiązujący w małżeństwie ustrój wspólności ustawowej (majątkowej), nie można było wyodrębnić udziałów, które zarówno Wnioskodawczyni jak i jej małżonkowi przysługiwały do Nieruchomości. Każde z małżonków pozostawało uprawnione do wszystkich praw przysługujących im zarówno do Nieruchomości, jak i pozostałych składników majątku wspólnego.

Z kolei zawarcie przez małżonków umowy darowizny w dniu 12 maja 2011 roku skutkowało zbyciem tak rozumianych praw do Nieruchomości przez małżonka Wnioskodawczyni. Nie wpłynęło natomiast na zmianę momentu nabycia tych praw do Nieruchomości, ani przez Wnioskodawczynię ani przez jej małżonka i pozostało bez wpływu na obliczanie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Sprzedając Nieruchomości w październiku 2014 roku Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu do opodatkowania, gdyż od końca roku, w którym Nieruchomości zostały nabyte (tj. od końca 1997 roku) upłynęło więcej niż pięć lat.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 2 lipca 1997 r. Wnioskodawczyni nabyła na zasadach wspólności ustawowej (majątkowej) z mężem, udziały w niezabudowanych działkach, a mianowicie:

1.  6979/440000 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 73/8;
2.  200/17600 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 5/7; oraz
3.  5644/343700 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 5/8.

Wskutek zawarcia umów sprzedaży Wnioskodawczyni i jej mąż stali się współwłaścicielami powyższych dziatek wraz z innymi osobami, do których należały pozostałe części działek (małżeństwo nie zakupiło całych działek). Po kilku latach, działki 73/8 oraz 5/8 (których numeracja uległa w międzyczasie zmianie na obecne Nr 21/1, 21/2, 21/3, 26/1, 26/2) zostały zabudowane. Zmiana numeracji działek odbyła się na gruncie administracyjnego ustalania numeracji działek w ewidencji gruntów, która dokonała się bez udziału Wnioskodawczyni i na odrębnych zasadach. Na ww. działkach został wybudowany budynek wielorodzinny oraz zespól budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej z garażami. W jego skład wszedł między innymi czterolokalowy budynek E23, w którym znajduje się lokal zamieszkały przez Wnioskodawczynię i jej małżonka. Działka Nr 5/7 (która nosi obecnie numer ewidencyjny 27) pozostaje niezabudowana. W dniu 12 maja 2011 roku małżonkowie zawarli umowę darowizny w formie aktu notarialnego, na mocy której małżonek darował do majątku osobistego Wnioskodawczyni, za jej zgodą i na jej rzecz następujące udziały w działkach:

1.  6979/440000 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki Nr 21/1, 21/2, 21/3);
2.  200/17600 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej (działka Nr 27);
3.  56444/343700 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki Nr 26/1 oraz 26/2);

Wnioskodawczyni sprzedała Nieruchomości w październiku 2014 roku.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia gruntu, bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątek stanowią budynki wzniesione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – zabudowanego budynkiem mieszkalnym gruntu stanowiącego współwłasność zbywcy, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia udziału w gruncie, bowiem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału w gruncie, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

W związku z powyższym, prawo współwłasności nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w dniu 2 lipca 1997 r. do majątku wspólnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Odnośnie możliwości dokonania darowizny udziału w majątku wspólnym na majątek osobisty drugiego małżonka, należy stwierdzić, że w doktrynie od lat istnieje rozbieżność poglądów co do kwestii, w jaki sposób małżonkowie mogą poprzez dokonanie czynności prawnej – głównie darowizny – przenosić składniki majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z nich. Problem ten zyskał na znaczeniu w związku z zakazem zawartym w art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zwolennicy jednego poglądu utrzymują, że dopuszczalne jest dokonywanie powyższych przesunięć z zachowaniem wymagań właściwych dla danej czynności prawnej. Według drugiego poglądu jest ono możliwe jedynie przez zawarcie małżeńskiej umowy majątkowej (art. 47 § 1 K.r.o.) prowadzącej w rezultacie do modyfikacji ustawowej wspólności.

Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie dominuje od lat pięćdziesiątych pogląd o dopuszczalności takich czynności prawnych. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 76/90 w tezie, że „w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 133/91, zgodnie z którym „w obowiązującym stanie prawnym jest skuteczna zawarta w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej umowa, w której małżonek rozporządził na rzecz drugiego małżonka przedmiotem należącym do majątku wspólnego”.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

W niniejszej sprawie, jeżeli małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili przedmiotową nieruchomością, że mąż Wnioskodawczyni darował Jej swoje udziały w nieruchomościach, to przedmiot majątkowy wchodzący uprzednio w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, że powyższe nie oznacza, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe udziały w nieruchomościach w całości w dniu sporządzenia umowy darowizny. Podkreślenia wymaga, że w dniu darowizny Wnioskodawczyni przysługiwało już prawo współwłasności do udziałów w nieruchomościach w ramach wspólności ustawowej. Zatem w dniu zawarcia umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomościach, które należały do Jej męża.

Uwzględniając powyższe oraz działając w oparciu o przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni stała się właścicielką udziałów w nieruchomościach stopniowo, bowiem w lipcu 1997 r. nabyła w ramach ustawowej wspólności majątkowej udziały we współwłasności nieruchomości, następnie w maju 2011 r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabyła udziały należące do męża.

W świetle powyższego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży wskazanej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w różnych okresach czasu w odniesieniu do części przychodu (dochodu) przypadających na poszczególne udziały we współwłasności tych nieruchomości.

W stosunku do udziałów w nieruchomościach nabytych w 1997 r. pięcioletni termin, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Tym samym, przychód ze sprzedaży w 2014 r. udziałów we współwłasności nieruchomości, które zostały nabyte w 1997 r. nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu.

Natomiast do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, które zostały nabyte w 2011 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stała się właścicielką udziałów w nieruchomościach stopniowo, tj. w lipcu 1997 r. nabyła udziały we współwłasności nieruchomości w ramach ustawowej wspólności majątkowej oraz w maju 2011 r., na podstawie umowy darowizny. Zatem:

*   przychód ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w nieruchomościach, które zostały nabyte w 1997 r., nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu pięcioletniego.
*   dochód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w nieruchomościach, które zostały nabyte w 2011 r. w drodze darowizny od męża podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku bądź uzupełnienia nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.