Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-716/09-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-10
Teza: 1. Czy Spółka powinna rozpoznać odpowiednio alokowane koszty licencji oraz wdrożenia ZSI jako koszty bieżące, czy też powinny one stanowić podstawę amortyzacji WNIP w postaci ZSI? 2. W którym momencie Spółka powinna wprowadzić System do rejestru WNIP (oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych)? 3. Co będzie stanowić wartość początkową WNIP a zarazem podstawę odpisów amortyzacyjnych w Spółce z tytułu prawa do użytkowania Systemu X?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena-cena nabycia; komputery-program komputerowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; nabycie; oprogramowanie; przekazanie-przekazanie do używania; szkolenie; umowa; umowa-umowa licencyjna; użytkowanie (używanie); wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 02 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania kosztów licencji oraz wdrożenia oprogramowania za wartość niematerialną i prawną,
*   określenia momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
*   określenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa). W związku z podjęciem strategicznej decyzji o wdrożeniu w ramach Grupy jednego spójnego systemu informatycznego, tj. Zintegrowanego Systemu Informatycznego X w formule „open” (dalej: ZSI, System), jedna ze spółek z Grupy - Spółka Wdrożeniowa - w dniu 7 maja 2007 r. zawarła z Licencjodawcą „Umowę licencyjną i serwisową na korzystanie z oprogramowania X w celu obsługi wewnętrznych procesów biznesowych” (dalej: umowa licencyjna).

Jak wynika z art. 2.1 umowy licencyjnej, Licencjonodawca udzielił Spółce Wdrożeniowej licencji prawnoautorskiej na korzystanie z produktów X (Oprogramowania) określonych w załączniku nr 1 do umowy licencyjnej, który jednocześnie określa zakres dozwolonego korzystania z tych produktów. Z art. 2.10 umowy licencyjnej wynika, że licencja została udzielona na następujących polach eksploatacji:

1.  instalowanie, utrwalanie i korzystanie z Oprogramowania w ramach własnej działalności gospodarczej, w zakresie wynikającym z umowy licencyjnej,
2.  trwałe lub czasowe zwielokrotnianie Oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
3.  przystosowywanie i wprowadzanie modyfikacji w Oprogramowaniu na warunkach określonych w umowie licencyjnej.

Pomimo tego, że stroną umowy licencyjnej z Licencjonodawcą jest tylko Spółka Wdrożeniowa, to - zgodnie z art. 2.4 i art. 2.12 tej umowy – Licencjonodawca udzielił licencji na korzystanie z Systemu nie tylko przez Spółkę Wdrożeniową, ale także przez każdą inną spółkę należącą do Grupy, która to Grupa została w umowie licencyjnej odpowiednio zdefiniowana. Do Grupy tej należy także Spółka.

Zgodnie zatem z art. 2.4 umowy licencyjnej, licencja zostaje udzielona na rzecz Spółki Wdrożeniowej wyłącznie w celu korzystania z Systemu na zasadach określonych w Umowie przez Spółkę Wdrożeniową oraz podmioty z Grupy. Zgodnie natomiast z art. 2.12 Umowy, zakres licencji udzielonej Spółce Wdrożeniowej przez Licencjodawcę obejmuje możliwość korzystania z Systemu przez podmioty z Grupy – w czasie, gdy będą one spełniały kryteria zaliczenia ich do Grupy (dalej: Użytkownicy, Nabywcy) - pod następującymi warunkami, które winny być spełnione łącznie:

1.  Spółka Wdrożeniowa i Spółka Akcyjna ponoszą względem Licencjonodawcy solidarną z innymi spółkami z Grupy (Użytkownikami) odpowiedzialność za wykonanie lub niewykonanie umowy licencyjnej z 7 maja 2007 r., a także za czyny niedozwolone, w tym za naruszenie praw własności intelektualnej do Oprogramowania X, na zasadach i w wysokości określonych tą Umową,
2.  uprzedniego pisemnego (pod rygorem nieważności) zobowiązania się danego podmiotu z Grupy (Użytkownika) wobec Licencjonodawcy i Spółki Wdrożeniowej do przestrzegania wszystkich postanowień umowy licencyjnej z 7 maja 2007 r. dotyczących zakresu i sposobu korzystania z Oprogramowania (z wyłączeniem warunków cenowych), udowodnienia Licencjonodawcy poprzez złożenie stosownych dokumentów (w tym odpisów z KRS) powiązań pozwalających zaliczyć dany podmiot do Grupy oraz złożenia Licencjonodawcy oświadczenia o przyjęciu na siebie solidarnej - wraz z Wnioskodawca i Spółką Wdrożeniową - odpowiedzialności względem Licencjonodawcy za naruszenia umowy z 7 maja 2007 r. w powyższym zakresie, na zasadach i w wysokości określonych tą Umową oraz upoważnienia Licencjonodawcy do dokonywania kontroli zgodności wykorzystania Oprogramowania X z warunkami tej Umowy,
3.  uzyskania uprzedniej zgody Licencjonodawcy na korzystanie z uprawnień do korzystania z Oprogramowania X, z tym, że za wyrażenie zgody przez Licencjonodawcę rozumie się brak pisemnego sprzeciwu Licencjonodawcy wyrażonego w terminie 7 dni roboczych licząc od dnia uzyskania od Spółki Wdrożeniowej pisemnej informacji, o treści zgodnej z pkt 2); Licencjonodawca może wyrazić sprzeciw, o którym mowa powyżej jedynie z Ważnej Uzasadnionej Przyczyny (zdefiniowanej w umowie licencyjnej z 7 maja 2007 r.), którą przedstawi i uzasadni na piśmie,
4.  Oprogramowanie i Baza Danych nie zostaną zainstalowane w lokalizacji innej niż lokalizacja ustalona przez Spółkę Wdrożeniową i będą wykorzystywane w ramach jednej instalacji produktywnej. Baza Danych będzie wykorzystywana wyłącznie z Oprogramowaniem X.

Na podstawie umowy z Licencjonodawcą, udostępniony przez Licencjodawcę System po zakończonym procesie wdrożenia stanowić będzie jednorodny układ modułów współpracujących ze sobą i tworzących jako całość system wspomagający kompleksowo procesy gospodarcze Użytkowników. Po uruchomieniu wszystkich funkcjonalności, ZSI składać się będzie z następujących modułów:

1.  Księgowość,
2.  Kontroling,
3.  Konsolidacja,
4.  Sprzedaż,
5.  Zakupy i logistyka,
6.  Kadry i płace,
7.  E-learning,
8.  CRM sprzedaż,
9.  CRM obsługa posprzedażowa,
10.  Obsługa majątku,
11.  Obsługa nieruchomości,
12.  Bazy wiedzy,
13.  Portal.

System będzie zdatny do gospodarczego wykorzystania w chwili zakończenia wdrożenia i osiągnięcia pełni funkcjonalności (a więc po dostosowaniu do specyfiki i wymogów biznesowych poszczególnych spółek z Grupy jako całości). Dopiero w tym momencie System będzie mógł być udostępniony przez Spółkę Wdrożeniową pozostałym uprawnionym do tego Użytkownikom. W tym momencie Spółka Wdrożeniowa, w porozumieniu z pozostałymi Użytkownikami, zamierza dokonać rozliczenia kosztów nabycia i wdrożenia Systemu alokując je pomiędzy Użytkowników (w tym także Wnioskodawca).

Z uwagi na specyfikę oraz integralność Systemu, proces implementacji jest złożony i długotrwały. W celu efektywnego zarządzania procesem wdrożenia, wszystkie prace związane z przystosowaniem Systemu do środowiska Grupy oraz wszelkie koszty z nimi związane do zakończenia wdrożenia ponosi Spółka Wdrożeniowa.

Prace wdrożeniowe (w tym testowanie) mają na celu zapewnienie, iż System nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania przez każdego z Użytkowników (w tym także Wnioskodawcę). Spółka nabędzie System (stanie się dysponentem ostatecznie wdrożonego i w pełni funkcjonalnego Systemu) dopiero po potwierdzeniu jego pełnej funkcjonalności. Przewidywany termin zakończenia prac wdrożeniowych to grudzień 2009 r., tym niemniej będzie on uzależniony od wyników poprawności funkcjonowania całego Systemu.

Zakończenie prac wdrożeniowych nastąpi w momencie pisemnego potwierdzenia funkcjonalności wszystkich elementów nabytego Systemu, co zostanie udokumentowane uchwałą Rady Projektu potwierdzającą, iż System działa poprawnie w danym środowisku, jest w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania. Uchwała będzie podstawą do podpisania przez Radę Projektu protokołu o przyjęciu w pełni funkcjonalnego ZSI do używania (dalej: Protokół).

Po zakończeniu wdrożenia i podpisania Protokołu, Spółka Wdrożeniowa, na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z pozostałymi Użytkownikami, zamierza dokonać rozliczenia kosztów nabycia i wdrożenia Systemu pomiędzy Użytkowników (dalej: umowa o rozliczeniu kosztów wdrożenia). Koszty te zostaną podzielone na Użytkowników według przyjętych kluczy alokacji (z zastosowaniem mierzalnych wskaźników planowanego wykorzystywania Systemu np. liczby realizowanych operacji). W konsekwencji, każdy z Użytkowników, w tym Spółka, zostanie obciążony odpowiednio alokowanymi częściami kosztów nabycia licencji, kosztami wdrożenia (zwiększonymi o odpowiednią marżę dla Spółki Wdrożeniowej) oraz kosztami finansowania operacji wdrożenia ZSI w Grupie.

W obecnym stanie faktycznym, Spółka nie rozpoznaje wdrażanego Systemu w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNIP), nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i nie zalicza ich na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Poniesione koszty wdrożenia Systemu zostaną doliczone do ceny nabycia licencji i - w przypadającej na Spółkę kwocie wynikającej z zastosowanych kluczy alokacji - będą wspólnie tworzyć wartość początkową Systemu w momencie udostępnienia Spółce wdrożonego ZSI.

Wstępne podsumowanie wszystkich kosztów przypadających na Wnioskodawcę oszacowano na kwotę wyższą niż 3500 zł, a przewidywany okres używania Systemu przekroczy rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać odpowiednio alokowane koszty licencji oraz wdrożenia ZSI jako koszty bieżące, czy też powinny one stanowić podstawę amortyzacji WNIP w postaci ZSI?
2.  W którym momencie Spółka powinna wprowadzić System do rejestru WNIP (oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych)?
3.  Co będzie stanowić wartość początkową WNIP a zarazem podstawę odpisów amortyzacyjnych w Spółce z tytułu prawa do użytkowania Systemu X?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie:

*   pytania pierwszego – został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-723/09-2/JG,
*   pytania trzeciego – został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-723/09-4/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ System będzie mógł być w pełni wykorzystywany w działalności Spółki nie wcześniej niż po zakończeniu fazy testowej i wdrożeniowej, właściwym momentem wprowadzenia go do ewidencji WNlP, jako nadającego się do gospodarczego wykorzystania, jest chwila zakończenia procesu implementacji w pełni funkcjonalnego ZSI w środowisku pracy Grupy (a tym samym w działalności Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabycie WNIP nie jest jedynym warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do rejestru WNIP.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają wyłącznie „nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingowej”.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa między innymi w art. 16b tej ustawy, wprowadza się do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 „najpóźniej w miesiącu przekazania do używania”.

W związku z powyższym, wskazanie odpowiedniego momentu, w którym można uznać, iż licencje są „nadające się do gospodarczego wykorzystania”, czyli w pełni funkcjonalne oraz „przekazane do używania” jest kluczowe z perspektywy decyzji o wprowadzeniu ZSI do ewidencji WNIP Spółki. Jako, że w przypadku WNIP moment ten często nie jest możliwy do ustalenia w sposób prosty i jednoznaczny, przy przedmiotowej ocenie należy wziąć pod uwagę specyfikę oraz złożoność danej wartości niematerialnej - w analizowanym przypadku – ZSI.

Kompleksowość ZSI, a także złożoność procesu jego wdrożenia podkreślił Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego wskazując, że: „Wdrożenie stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych takich jak np.: konfiguracja funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, dostosowanie istniejących w jednostce procedur działania, a także prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji Systemu informatycznego w warunkach jednostki, wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę sprzedającą prawo majątkowe bądź udzielającą licencji na użytkowanie sytemu” (pismo z dnia 6 stycznia 2006 r. nr DP/PD/423-0135/05/AK).

Inwestycja związana z wdrożeniem Systemu została rozpoczęta wraz z uzyskaniem licencji i trwa do chwili obecnej. Sam fakt udzielenia / nabycia licencji nie sprawia, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania. Licencja na System X stanowi bowiem dopiero „szkielet” w oparciu, o który w ramach procesu wdrożenia tworzone są funkcjonalności Systemu pozwalające na jego gospodarcze wykorzystanie. Proces inwestycyjny zakończy się więc w momencie osiągnięcia przez System pełnej funkcjonalności. W chwili, kiedy System X nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania, ponoszone przez Spółkę Wdrożeniową koszty jego nabycia i wdrożenia zostaną rozliczone pomiędzy Spółkę Wdrożeniową a Użytkownikami, a System zostanie formalnie przekazany Użytkownikom, w tym Spółce.

Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia zdatności danego składnika WNIP do gospodarczego wykorzystania, w celu określenia właściwego momentu wprowadzania oprogramowania komputerowego do ewidencji, w ocenie Spółki, należy odwołać się do stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy podatkowe i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazują dużą zbieżność, jeśli chodzi o regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych i WNIP, w ocenie Spółki, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych przepisów dotyczących WNIP w przedmiotowym zakresie można się posiłkować interpretacjami i orzecznictwem dotyczącym analogicznych aspektów w odniesieniu do środków trwałych.

l tak, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 1996 r. (sygn. SA/Wr 1626/95, POP 1/1998) „dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa”.

Pojęcie wdrożenia / instalacji przybliżył m.in. Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 października 2004 r. sygn. ZD/423-218/04) stwierdzając, iż „Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: uruchomienie, instalacja. Wobec powyższego celowym jest posłużenie się wykładnią językową. „Uruchomienie” jest powodowaniem funkcjonowania, puszczaniem w ruch. Poprzez „instalowanie” należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z „powodowaniem funkcjonowania” oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową”.

Z kolei, w zakresie celu wdrożenia systemu komputerowego wypowiedział się Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie: „(\`(...)\`) zakup kompletnego systemu komputerowego obejmuje: zakup, dostawę, instalację sprzętu i oprogramowania oraz wdrożenie całego systemu tak, aby działał w określonych warunkach” (Decyzja z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. US72/ROP1/423/797/04/AJ).

Zgodnie z powszechnie przyjętymi założeniami wdrożenia systemów informatycznych, aby system mógł być uznany za w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

1.  dostępność dla użytkownika wszystkich zasobów informacyjnych, które są mu niezbędne dla podejmowania decyzji oraz wykonywania przez niego zadań;
2.  niezawodność systemu na określonym poziomie zależnym od specyfiki działalności organizacji;
3.  przetwarzalność;
4.  wydajność rozumiana jako zdolność systemu do przesłania i przetwarzania w sensie fizycznym określonej ilości informacji w jednostce czasu;
5.  stabilność systemu, czyli jego odporność na zakłócenia wewnętrzne i zewnętrzne;
6.  bezpieczeństwo, które może być określone skalą możliwości odzyskania przypadkowo utraconych danych.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, przed potwierdzeniem przez Radę Projektu zakończenia wdrożenia wszystkich modułów Systemu oraz nie stwierdzeniu usterek w Systemie X, a tym samym potwierdzeniem pomyślnego zakończenia procesu wdrożenia, brak jest wystarczających przesłanek dla uznania ZSI za w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania.

W świetle powyższego, dopiero, kiedy ZSI zostanie przetestowany i zaakceptowany przez Radę Projektu (planowany termin to grudzień 2009 r.), będzie on mógł być gospodarczo wykorzystywany przez Wnioskodawcę, czego potwierdzeniem będzie podpisanie Protokołu i formalne udostępnienie Spółce Systemu. Jednocześnie, począwszy od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu do ewidencji (styczeń 2010 r.), Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądu administracyjnego oraz organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.