Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-300/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia strat spółki komandytowo-akcyjnej powstałych za lata przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia strat spółki komandytowo-akcyjnej powstałych za lata przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia strat spółki komandytowo-akcyjnej powstałych za lata przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę w Polsce podjęli decyzję o przekształceniu jej w najbliższej przyszłości w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością również z siedzibą w Polsce. Przekształcenie odbywać się będzie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcana (Wnioskodawca) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczna sytuacja co do opodatkowania wystąpi w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna za poprzednie lata swojej działalności odnotowała straty zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, jak i podatkowych. W ocenie wspólników, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w przyszłości osiągać będzie dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pozwalające na odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych strat spółki komandytowo-akcyjnej poniesionych w latach ubiegłych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uwzględnienia strat przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych u spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła uwzględnić straty spółki komandytowo-akcyjnej poniesione za lata przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółka powstała z przekształcenia spółki handlowej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, będzie mogła uwzględnić straty poniesione w ubiegłych latach (tj. przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Uzasadnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i poza podatkowy. Do tych „odrębnych ustaw” zalicza się ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Wskazać należy, że ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi ograniczenie praw wynikających z sukcesji uniwersalnej w zakresie rozliczenia strat podatkowych podmiotów przekształcanych. Przepis ten, jest przepisem lex specjalis w stosunku do art. 93a Ordynacji podatkowej i w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, ma przed nim pierwszeństwo.

Przepis art. 1 § 2 k.s.h. określa, że pod pojęciem spółki należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Spółka komandytowo-akcyjna jest natomiast podatnikiem w rozumieniu ww. ustawy na podstawie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

W omawianym zdarzeniu przyszłym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej. Tak więc spółka prawa handlowego (SKA, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc spółką w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (także spółkę prawa handlowego, będącą jednocześnie spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc także spółką w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, wyjątek od zasady wyłączenia z sukcesji uniwersalnej strat przedsiębiorców przekształcanych, wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miał zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie bowiem podmiotem przekształconym jest spółka w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przekształcona zostanie także w spółkę w rozumieniu tych przepisów. Obie spółki – przekształcana i powstała w wyniku przekształcenia są spółkami w rozumieniu k.s.h.

Skutkiem powyższego, odliczanie strat spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) powstałych przed dniem jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych będzie możliwe.

Rozwiązanie to jest także zgodne z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej ustanowioną przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie przysługiwało prawo do odliczania strat z działalności gospodarczej, które poniosła ta spółka przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółka komandytowo-akcyjna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że w kontekście zmian w modelu opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej przeprowadzonych na przełomie lat 2013 i 2014 istotnego znaczenia nabierają przepisy przejściowe zawarte w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca).

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem 1 stycznia 2014 r. stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2 - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 2 lub art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.\[5\]), ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2. (art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej).

Ponadto w myśl art. 5 ust. 4 powyższej ustawy, do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo w art. 9 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 2, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Przepisów ust. 1-3 nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej po dniu 31 grudnia 2013 r. (art. 5 ust. 5 ustawy zmieniającej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.