Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-975/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji w wyniku rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; konfuzja; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 października 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 października 2015 r. nr IPPB1/4511-975/15-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która będzie rezydentem podatkowym w Polsce, tj. będzie stanowić spółkę posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie możliwe jest zaistnienie zdarzenia, w ramach którego dojdzie do przekształcenia Spółki w osobową spółkę prawa handlowego - spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa). W wyniku ewentualnego przekształcenia Wnioskodawca stałby się wspólnikiem w Spółce osobowej. Wnioskodawca przewiduje również, że w toku funkcjonowania Spółki może dojść do umorzenia udziałów jednego ze wspólników.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że niewykluczone, iż w przyszłości Spółka osobowa może zostać rozwiązana. Rozwiązanie Spółki osobowej może przy tym nastąpić w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacji lub bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji określonego w regulacjach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH). Wystąpienie takiego zdarzenia, wiązać się będzie z podziałem majątku pomiędzy wspólników (a więc również Wnioskodawcę). Niewykluczone, że w momencie rozwiązania w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić środki niepieniężne, w szczególności wierzytelności. W związku z powyższym, Wnioskodawca może otrzymać przypadającą na niego część środków niepieniężnych (również wierzytelności przysługujących Spółce osobowej w stosunku do Wnioskodawcy).

W wyniku przedstawionego zdarzenia, rozwiązanie Spółki osobowej spowoduje, że w rękach Wnioskodawcy zostaną skupione zarówno prawa (wierzytelności Spółki osobowej przysługujące w stosunku do Wnioskodawcy), jak i obowiązki (w postaci zobowiązań Wnioskodawcy). Spowoduje to wystąpienie konfuzji (confusio), skutkującej wygaśnięciem wskazanych wierzytelności i zobowiązań.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z tym, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności tego podmiotu wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji w wyniku rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję w wyniku rozwiązania tego podmiotu po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego, nie spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Jak wskazano, Wnioskodawca może stać się wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego (spółki jawnej lub spółki komandytowej). Spółki te wpisują się w pojęcie spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Należy przy tym wskazać kwalifikację przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5b. ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe powinno być więc rozpatrywane w ujęciu przepisów określających wskazane źródła przychodu.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarcza. Źródło przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określone jest w art. 14 ustawy o PIT, zawierającym jednocześnie wyłączenia dotyczące danych kategorii przychodów.

Za przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT uważane są więc kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT konstruuje katalog przychodów, które należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie katalog ten jest modyfikowany przez odpowiednie postanowienia art. 14 ust. 3, który wskazuje przychody niestanowiące przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Należy zauważyć jednak, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę brzmienie wskazanych regulacji, w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma składniki majątku inne niż środki pieniężne, nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o PIT, określa zaś, że do przychodów wskazanych w art. 14 ust. 1 i ust 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wskazane regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji jak i rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z art. 58 KSH rozwiązanie spółki (zarówno jawnej, jak i komandytowej) powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika oraz prawomocne orzeczenie sądu. Na podstawie art. 58 pkt 2 KSH, jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Na podstawie art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Artykuł ten ma więc charakter dyspozytywny, co wynika z samej treści tego przepisu i znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny. W razie wystąpienia zgodnej woli wspólników spółki, możliwe jest zatem rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji.

Rozwiązanie spółki w wyniku likwidacji oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Brak przy tym przesłanek pozwalających na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie mają przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, pod którą rozumie się rozwiązanie spółki, czyli zdarzenie skutkujące zakończeniem jej działalności.

Należy zauważyć, że określona we wniosku możliwość otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy wiąże się z wystąpieniem konfuzji. Instytucja konfuzji (confusio) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, który stanowi, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, istotne jest dokonanie oceny czy przepis ten ma zastosowanie w razie wystąpienia konfuzji.

Instytucja umorzenia zobowiązania została uregulowana odrębnie w art. 508 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem tego artykułu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jak można wskazać instytucja ta znacząco różni się od konfuzji. Konieczne jest bowiem złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenia przez dłużnika oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja następuje zaś z mocy prawa, nie jest przy tym wymagane składanie oświadczeń woli, tym bardziej, że w ramach tej instytucji występuje jeden podmiot.

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko, odnośnie braku możliwości uznania konfuzji za umorzenie zobowiązania, jest powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe, jak i przez doktrynę prawa podatkowego. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-134/12-3/EC, wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa,, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu. W tej sytuacji nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki osobowej w stosunku do Wnioskodawcy oznaczać będzie skumulowanie w jego rękach zarówno obowiązków dłużnika jak i praw wierzyciela. Wiązać będzie się to z wygaśnięciem wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji. Zdarzenie takie nie będzie przy tym stanowić umorzenia lub przedawnienia zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli w wyniku rozwiązania Spółki osobowej dojdzie do konfuzji w wyniku skupienia w ręku Wnioskodawcy wierzytelności Spółki osobowej w stosunku do Wnioskodawcy oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu tych wierzytelności to zdarzenie takie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konfuzja nie wypełnia przy tym dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konkludując, wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań w wyniku konfuzji na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego i otrzymania tych wierzytelności przez Wnioskodawcę, nie będzie skutkowało powstaniem opodatkowanego przychodu.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać należy na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr IPPB1/415-654/13-2/EC, zawierającą następujące stanowisko: prawidłowym jest podejście Wnioskodawczyni zgodnie, z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla niej skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r., nr ITPBl/415-236b/14/DP, w której stwierdzono m.in.: wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ód osób fizycznych,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPB1/415-291/13-2/EC, gdzie określono, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (wspólnika spółki jawnej) wobec spółki jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., nr IPPB1/415-772/14-2/EC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lip ca 2014 r., nr ILPB1/415-402/14-2/IM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-431/14-2/AA;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPB1/415-1236/13-6/AG;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-1364/14-2/AM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-1371/14-2/JS.

W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.