Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-750/12-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-11
Teza: opodatkowanie świadczonych usług serwisowych, stałe miejsce prowadzenia działalności przez oddział
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; oddział; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 25.07.2012 r.), uzupełniony na wniosku ORD-IN z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług serwisowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług serwisowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) zawarła w dniu 6 grudnia 2011 r. z P S.A. (dalej „P”) - jednoosobową spółką Skarbu Państwa umowę na zaprojektowanie i wdrożenie przez Spółkę oprogramowania (dalej „Umowa”) jako podwykonawca P przy wykonywaniu paszportów biometrycznych oraz kart eID dla administracji państwa spoza Unii Europejskiej, a mianowicie Republiki Armenii (dalej „Państwo Trzecie” lub „PT”).

Aktualnie ww. oprogramowania są przedmiotem odbioru.

Przedmiotem Umowy jest ponadto świadczenie przez Spółkę przez okres 5 lat od daty odbioru Systemu usług serwisowych dla wdrożonych oprogramowań.

Z informacji przekazanej przez P (oświadczenie Zarządu P z dnia 18 lipca 2012 roku o numerze ………. - dalej „Oświadczenie”) wynika, że P utworzyła na terytorium Państwa Trzeciego organizacyjnie wydzielony Oddział. Oddział został powołany po zawarciu przez P umowy z administracją PT, obejmującej stworzenie systemu do personalizacji dokumentów.

Jak wskazano w Oświadczeniu księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego PT. Wskazano ponadto, że zgodnie z Regulaminem Oddziału do jego podstawowych zadań należy:

*   dostarczanie PT blankietów niespersonalizowanych dokumentów,

*   dostawa i wdrożenie systemu elektronicznego do personalizacji dokumentów (łącznie z budową sieci lokalnej tego systemu na terenie PT),

*   przeszkolenie personelu w zakresie obsługi systemu,

*   świadczenie usług w zakresie serwisu gwarancyjnego, marketingu i reklamy, dostosowania oprogramowania do bieżących przepisów prawa, obowiązujących w PT.

W Oświadczeniu wskazano, że Oddziałem kieruje Dyrektor w granicach udzielonych mu pełnomocnictw i podlega on bezpośrednio Prezesowi Zarządu P.

Do obowiązków Dyrektora należy:

*   prawidłowa realizacja zadań Oddziału, a w szczególności zobowiązań wynikających z umowy, zawartej przez P z administracją PT,

*   organizowanie spójnej struktury wewnętrznej,

*   zarządzanie zasobami ludzkimi Oddziału, nadzorowanie i ocena pracy podległych pracowników,

*   dbanie o przestrzeganie powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz regulacji wewnętrznych P przez pracowników Oddziału,

*   zarządzanie majątkiem Oddziału zgodnie z przyznanym pełnomocnictwem,

*   sprawozdawczość dla Zarządu Spółki.

Dyrektor Oddziału podpisuje wszystkie dokumenty wychodzące z Oddziału, zaś pisma i oświadczenia skierowane do osób trzecich, sądów i organów administracji podpisuje na warunkach określonych w pełnomocnictwie.

W Oświadczeniu wskazano, że zgodnie z dokumentami rejestrowymi Oddziału, Dyrektor Oddziału jest wskazany jako kierownik odrębnej jednostki osoby prawnej.

Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Dyrektor Oddziału ma prawo do:

*   reprezentowania P przed władzami i instytucjami PT w związku z wykonywaniem umowy zawartej przez P z administracją PT,

*   składania oświadczeń związanych z rejestracją Oddziału,

*   zawierania umów związanych prowadzoną działalnością przez Oddział (w ramach pełnomocnictwa),

*   występowania przed urzędami celnymi, skarbowymi i podatkowymi PT w sprawach wwozu towarów przez P lub Oddział,

*   podpisywania faktur sprzedaży,

*   akceptacji dokumentów kosztowych i przychodowych dotyczących Oddziału,

*   zarządzania majątkiem Oddziału z wyjątkiem sprzedaży aktywów trwałych oraz nabywania nieruchomości,

*   przygotowywania i przedkładania dokumentów przed odpowiednimi władzami i instytucjami PT w sprawie rejestracji Oddziału oraz otwarcia konta w banku.

W Oświadczeniu wskazano, że podstawowym celem utworzenia Oddziału jest realizacja kontraktu P z administracją PT. Zgodnie z Oświadczeniem było to niezbędne z uwagi na uwarunkowania fiskalne PT (rozliczanie lokalnego podatku o podobnym charakterze do podatku od wartości dodanej) zaś Oddział jest zakładem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez RP oraz PT. Towary i usługi do realizacji umowy P z administracją PT nabywane w Polsce lub poza Polską stanowią jak wynika z Oświadczenia, koszty uzyskania przychodu przypisane Oddziałowi. Oddział prowadzi także działalność przedstawicielsko-handlową. W Oświadczeniu wskazano, że w wykonaniu umowy zawartej przez P z administracją PT, P nabywa usługi od kontrahentów polskich jak i zagranicznych. Jednym z takich kontrahentów polskich jest właśnie wnioskująca Spółka. W Oświadczeniu wskazano, że P korzysta głównie z usług lokalnego podatnika w PT, który jest niezależnym od P pod względem prawnym i kapitałowym podmiotem działającym w PT. P wynajmuje od tego podmiotu biuro na potrzeby prowadzenia Oddziału, które jest wyposażone w sprzęt biurowy i środki łączności. Jak wynika z treści Oświadczenia wszelkie czynności związane z wykonywaniem umowy zawartej przez P z administracją PT oraz funkcjonowaniem Oddziału wykonuje pracownik P, który pełni obowiązki Dyrektora Oddziału. Pracownik ten przebywa w Oddziale w czasie adekwatnym do potrzeb (umowa o pracę zawarta z tym pracownikiem nie wskazuje Oddziału jako miejsca jego pracy - w czasie pobytu w Oddziale pracownik znajduje się w czasie zagranicznej podróży służbowej). Wynagrodzenie dla Dyrektora Oddziału jest wypłacane przez P zgodnie z prawem polskim. Dodatkowy personel potrzebny do realizacji umowy zawartej przez P z administracją PT jest wysyłany z Polski albo też P korzysta z usług lokalnego partnera. Rachunkowość Oddziału jest prowadzona na zlecenie P przez uprawnioną firmę księgowo-doradczą w PT. P prowadzi też na terytorium PT inne kontrakty, realizowane bezpośrednio z siedziby w Warszawie, bez udział Oddziału. W Oświadczeniu wskazano, że przepływy pieniężne z umowy zawartej przez P z administracją PT są realizowane w ten sposób, że P otrzyma należne od administracji PT wynagrodzenie na rachunek Oddziału, a następnie nadwyżki środków przeleje na rachunek polski (co wynika z braku wymienialności lokalnej waluty). Zapłata za usługi potrzebne do realizacji umowy zawartej przez P z administracją PT, jak wskazano w Oświadczeniu następuje z rachunku bankowego Oddziału, umiejscowionego w PT, niezależnie od tego czy są to usługi świadczone przez lokalnego partnera P, czy usługodawcę z Polski (tj. Spółkę) czy z innego państwa UE i spoza UE. Strony Umowy tj. P oraz Spółka zamierzają zawrzeć aneks do Umowy, w którym to jako odbiorca usług serwisowych przez okres 5 lat świadczonych przez Spółkę na rzecz P (Spółka działa jako podwykonawca przy realizacji kontraktu zawartego przez P z administracją PT) wskazany zostanie Oddział utworzony przez P na terytorium PT na który to Spółka ma też wystawiać faktury obejmujące wynagrodzenie za świadczenie usług serwisowych oprogramowania wdrożonego dla administracji PT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest przyjęcie przez Spółkę, iż usługi serwisowe na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2011 roku, będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba - tj. w miejscu zarejestrowania Oddziału usługobiorcy w Państwie Trzecim znajdującym się poza Unią Europejską?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki świadczenie przez Spółkę usług serwisowych wynikających z Umowy zawartej z P w dniu 6 grudnia 2011 r., w zakresie wsparcia oprogramowania wdrożonego i funkcjonującego w jednostce administracji PT, realizowane będzie na rzecz zarejestrowanego przez P w Państwie Trzecim Oddziału, co oznaczać będzie iż usługi świadczone będą dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba P, a mianowicie na terytorium PT.

W ocenie Spółki Oddział zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa spełnia kryteria uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności. Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) (dalej „Ustawa”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ze sformułowanej we wskazanym przepisie zasady terytorialności wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 Ustawy rozumiane jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 28a Ustawy na potrzeby rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy jej rezultat, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji dla celów podatku VAT lub podatku od wartości danej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem podatnikiem według powyższej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W przypadku świadczenia usług zasadniczą kwestią jest poprawność określenia miejsca świadczenia usług. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 Ustawy, stanowiącym iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Z kolei zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone regulacje polskiej Ustawy są zgodne z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), wskazującego iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczne regulacje znajdują się w art. 21 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 77/1).

Polska Ustawa nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Zasadnym jest zatem posiłkowanie się dorobkiem wspólnotowym. „Stałe miejsce prowadzenia działalności” w świetle powołanego powyżej rozporządzenia wykonawczego, a mianowicie art. 11 ust. 1 oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Oczywiście nie każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca działalności na gruncie regulacji VAT. Uznanie, iż powstało przedmiotowe miejsce prowadzenia działalności wiąże się nierozerwalnie, według ETS, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie kryteriów określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób trwały, obecności zasobów ludzkich oraz zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej, prowadzenie działalności tj. zawieranie umów, podejmowanie decyzji zarządczych. Konieczna zatem jest pewna minimalna skala działalności, widoczna na zewnątrz i prowadzona stale (tak m.in. wyrok ETS z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl vs. Bundeszentralamr for Steuern C-73/2006; wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg C-231/94, wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemcom C-390/96).

Zdaniem Spółki z informacji zawartej w Oświadczeniu P, w odniesieniu do prowadzonej przez utworzony przez P Oddział na terytorium PT wynika, iż na terytorium PT powstało stałe miejsce prowadzenia działalności P. Oddział został powołany do realizacji zadań wynikających z realizacji przez P umowy zawartej z administracją PT, która jest kontraktem kilkuletnim (5 lat).

Oddział kierowany jest przez Dyrektora, który ma określone w Regulaminie Organizacyjnym obowiązki a także działa w granicach udzielonych pełnomocnictw. Na podstawie udzielonych pełnomocnictw Dyrektor reprezentuje P przed władzami i instytucjami PT, zawiera umowy związane z prowadzoną przez Oddział działalnością występuje przed urzędami celnymi, skarbowymi i podatkowymi PT, podpisuje deklaracje podatkowe związane z uiszczaniem przez Oddział podatków i ceł, podpisuje faktury sprzedażowe, zarządza majątkiem Oddziału.

Na potrzeby prowadzonej przez Oddział działalności wynajmowane jest biuro wyposażone w sprzęt biurowy i środki łączności, co oznacza, że Oddział spełnia wymóg wyposażenie w niezbędną dla prowadzonej działalności infrastrukturę techniczną. Wszelkie czynności związane z wykonywaniem kontraktu zawartego przez P dla PT oraz funkcjonowaniem Oddziału wykonuje pracownik P, pełniący funkcję Dyrektora Oddziału. Dodatkowy personel potrzebny Oddziałowi do realizacji umowy z administracją PT jest wysyłany z Polski albo Oddział korzysta z usług podwykonawcy. Zgodnie z ww. Rozporządzeniem Wykonawczym miejsce prowadzenia działalności ma charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego. Ma to być zatem w tym zakresie struktura adekwatna dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Rozporządzenie nie wskazuje na konieczność zatrudniania pracowników na umowę o pracę ale na konieczność posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego. Zdaniem wnioskującej Spółki powołanie przez P Dyrektora Oddziału, który reprezentuje Oddział na terytorium PT jest spełnieniem przesłanki posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki Oddział powołany przez P na terytorium PT z chwilą rozpoczęcia przez Spółkę świadczenia usług serwisowych dla administracji PT jako podwykonawca P, będzie zgodnie z celem powołania go przez P (obsługa kontraktu zawartego przez P z administracją PT) odbiorcą usługi serwisowej. Z kolei organizacja Oddziału pozwala na przyjęcie, iż w PT P posiada miejsce stałego prowadzenia działalności, dla którego Spółka świadczyć będzie usługi serwisowe na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2011 r. Usługi serwisowe świadczone przez Spółkę nie będą zatem podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Przy czym w świetle ustępu 2 cytowanego artykułu w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z uregulowaniem ustępu 3 niniejszego artykułu w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie należy podnieść, iż ustawodawca dla celów określenia miejsca świadczenia usług odrębnie zdefiniował podatnika. I tak z art. 28a ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W przedmiotowym przypadku Spółka przez okres 5 lat będzie świadczyła usługi serwisowe na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, który utworzył na terytorium Republiki Armenii organizacyjnie wydzielony Oddział.

Przedmiotowe usługi serwisowe będą świadczone w ramach umowy zawartej między Spółką a kontrahentem na zaprojektowanie i wdrożenie przez Spółkę oprogramowania jako podwykonawcy kontrahenta przy wykonywaniu paszportów biometrycznych oraz kart eID dla administracji państwa spoza Unii Europejskiej, a mianowicie Republiki Armenii.

Przy czym Oddział został powołany po zawarciu przez kontrahenta umowy z administracją Republiki Armenii, obejmującej stworzenie systemu do personalizacji dokumentów. Kontrahent Spółki oraz Spółka zamierzają zawrzeć aneks do umowy, w którym to jako odbiorca usług serwisowych przez okres 5 lat świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta Spółki (Spółka działa jako podwykonawca przy realizacji kontraktu zawartego przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii) wskazany zostanie Oddział utworzony przez kontrahenta Spółki na terytorium Republiki Armenii na który to Spółka ma też wystawiać faktury obejmujące wynagrodzenie za świadczenie usług serwisowych oprogramowania wdrożonego dla administracji Republiki Armenii.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem należy uznać, iż miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług serwisowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej bądź w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec niniejszego dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług serwisowych świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, który utworzył na terytorium Republiki Armenii organizacyjnie wydzielony Oddział konieczne jest ustalenie czy utworzony przez kontrahenta Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi serwisowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane w obowiązującym od tej daty Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kontrahent Spółki utworzył na terytorium Republiki Armenii organizacyjnie wydzielony Oddział. Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego Republiki Armenii. Zgodnie z Regulaminem Oddziału do jego podstawowych zadań należy:

*   dostarczanie Republice Armenii blankietów niespersonalizowanych dokumentów,

*   dostawa i wdrożenie systemu elektronicznego do personalizacji dokumentów (łącznie z budową sieci lokalnej tego systemu na terenie Republiki Armenii),

*   przeszkolenie personelu w zakresie obsługi systemu,

*   świadczenie usług w zakresie serwisu gwarancyjnego, marketingu i reklamy, dostosowania oprogramowania do bieżących przepisów prawa, obowiązujących w Republice Armenii.

Oddziałem kieruje Dyrektor w granicach udzielonych mu pełnomocnictw i podlega on bezpośrednio Prezesowi Zarządu kontrahenta Spółki. Do obowiązków Dyrektora należy:

*   prawidłowa realizacja zadań Oddziału, a w szczególności zobowiązań wynikających z umowy, zawartej przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii,

*   organizowanie spójnej struktury wewnętrznej,

*   zarządzanie zasobami ludzkimi Oddziału, nadzorowanie i ocena pracy podległych pracowników,

*   dbanie o przestrzeganie powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz regulacji wewnętrznych kontrahenta Spółki przez pracowników Oddziału,

*   zarządzanie majątkiem Oddziału zgodnie z przyznanym pełnomocnictwem,

*   sprawozdawczość dla Zarządu Spółki.

Dyrektor Oddziału podpisuje wszystkie dokumenty wychodzące z Oddziału, zaś pisma i oświadczenia skierowane do osób trzecich, sądów i organów administracji podpisuje na warunkach określonych w pełnomocnictwie. Zgodnie z dokumentami rejestrowymi Oddziału, Dyrektor Oddziału jest wskazany jako kierownik odrębnej jednostki osoby prawnej. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Dyrektor Oddziału ma prawo do:

*   reprezentowania kontrahenta Spółki przed władzami i instytucjami Republiki Armenii w związku z wykonywaniem umowy zawartej przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii,

*   składania oświadczeń związanych z rejestracją Oddziału,

*   zawierania umów związanych prowadzoną działalnością przez Oddział (w ramach pełnomocnictwa),

*   występowania przed urzędami celnymi, skarbowymi i podatkowymi Republiki Armenii w sprawach wwozu towarów przez kontrahenta Spółki lub Oddział,

*   podpisywania faktur sprzedaży,

*   akceptacji dokumentów kosztowych i przychodowych dotyczących Oddziału,

*   zarządzania majątkiem Oddziału z wyjątkiem sprzedaży aktywów trwałych oraz nabywania nieruchomości,

*   przygotowywania i przedkładania dokumentów przed odpowiednimi władzami i instytucjami Republiki Armenii w sprawie rejestracji Oddziału oraz otwarcia konta w banku.

Podstawowym celem utworzenia Oddziału jest realizacja kontraktu kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii. Było to niezbędne z uwagi na uwarunkowania fiskalne Republiki Armenii (rozliczanie lokalnego podatku o podobnym charakterze do podatku od wartości dodanej) zaś Oddział jest zakładem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez RP oraz Republiki Armenii. Towary i usługi do realizacji umowy kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii nabywane w Polsce lub poza Polską stanowią koszty uzyskania przychodu przypisane Oddziałowi. Oddział prowadzi także działalność przedstawicielsko-handlową. W wykonaniu umowy zawartej przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii, kontrahent Spółki nabywa usługi od podmiotów polskich jak i zagranicznych. Kontrahent Spółki korzysta głównie z usług lokalnego podatnika w Republice Armenii, który jest niezależnym od kontrahent Spółki pod względem prawnym i kapitałowym podmiotem działającym w Republice Armenii. Kontrahent Spółki wynajmuje od tego podmiotu biuro na potrzeby prowadzenia Oddziału, które jest wyposażone w sprzęt biurowy i środki łączności. Wszelkie czynności związane z wykonywaniem umowy zawartej przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii oraz funkcjonowaniem Oddziału wykonuje pracownik kontrahenta Spółki, który pełni obowiązki Dyrektora Oddziału. Pracownik ten przebywa w Oddziale w czasie adekwatnym do potrzeb (umowa o pracę zawarta z tym pracownikiem nie wskazuje Oddziału jako miejsca jego pracy - w czasie pobytu w Oddziale pracownik znajduje się w czasie zagranicznej podróży służbowej). Wynagrodzenie dla Dyrektora Oddziału jest wypłacane przez kontrahenta Spółki zgodnie z prawem polskim. Dodatkowy personel potrzebny do realizacji umowy zawartej przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii jest wysyłany z Polski albo też kontrahent Spółki korzysta z usług lokalnego partnera. Rachunkowość Oddziału jest prowadzona na zlecenie kontrahenta Spółki przez uprawnioną firmę księgowo-doradczą w Republice Armenii. Kontrahent Spółki prowadzi też na terytorium Republiki Armenii inne kontrakty, realizowane bezpośrednio z siedziby w Warszawie, bez udział Oddziału. Przepływy pieniężne z umowy zawartej przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii są realizowane w ten sposób, że kontrahenta Spółki otrzyma należne od administracji Republiki Armenii wynagrodzenie na rachunek Oddziału, a następnie nadwyżki środków przeleje na rachunek polski (co wynika z braku wymienialności lokalnej waluty). Zapłata za usługi potrzebne do realizacji umowy zawartej przez kontrahenta Spółki z administracją Republiki Armenii, następuje z rachunku bankowego Oddziału, umiejscowionego w Republiki Armenii, niezależnie od tego czy są to usługi świadczone przez lokalnego partnera kontrahenta Spółki, czy usługodawcę z Polski (tj. Spółkę) czy z innego państwa UE i spoza UE.

W związku z powyższym, na podstawie analizy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartej w Rozporządzeniu Rady i orzecznictwa TSUE należy uznać, że utworzony przez kontrahenta Spółki na terytorium Republiki Armenii Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta Spółki, dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi serwisowe.

W konsekwencji należy uznać, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług serwisowych, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta Spółki, dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi, tj. Republika Armenii, w której kontrahent Spółki utworzył Oddział. Tym samym, świadczone przez Spółkę usługi serwisowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski lecz w Republice Armenii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.