Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-953/12-3/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-12
Teza: prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegajacymi opodatkowaniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2012 r. (data wpływu 19.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegajacymi opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegajacymi opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, prowadzącą działalność w trzech obszarach:

*   działalność gospodarczą

*   działalność statutową

*   działalność ogólną

Działalność gospodarcza polega na odpłatnym realizowaniu usług na rzecz zleceniodawców związanych z ogólnie pojętą tematyką wcześniactwa, np. organizacja konferencji, akcji promocyjnych wspierających rozpowszechnianie wiedzy na temat wcześniactwa. Świadczenie usług w ramach ww. działalności jest opodatkowane i wnioskodawca wykonanie każdej usługi potwierdza wystawieniem faktury VAT. Zyski z działalności gospodarczej przeznaczane są na realizację celów statutowych i w szczególności celów wynikających z rozdz. 4 art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność statutowa prowadzona jest nieodpłatnie i ma na celu realizację celów statutowych w opisanych rozdz. II statutu Fundacji, tj.:

1.  działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa i rodzicielstwa w rodzinach, w których dzieci urodziły się jako wcześniaki, tj. przed upływem 35 tygodnia ciąży;
2.  pomoc społeczna w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie z dnia 2 kwietnia 2003 r. kierowana do rodzin wcześniaków;
3.  wspieranie rodziców wcześniaków;
4.  działalność charytatywna na rzecz rodzin wcześniaków;
5.  udzielanie informacji o wcześniakach kobietom w ciąży, rodzicom wcześniaków lub innym osobom zainteresowanym ta tematyka;
6.  wspieranie działań zmierzających do propagowania wiedzy o wcześniakach;
7.  tworzenie platformy służącej wymianie informacji pomiędzy rodzicami wcześniaków.

W ramach prowadzonej działalności statutowej wnioskodawca wykonuje czynności będące usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i niestanowiące usług. Przykładem świadczenia usług jest organizacja konferencji i szkoleń dla podmiotów działających w branży medycznej. Przykładem czynności niestanowiących świadczenia usług jest np. - finansowanie ze środków własnych fundacji szczepionki Synagis zwrot kosztów rodzicom dzieci, które mają z Fundacja zawartą umowę o udostępnienie subkonta. Z tytułu świadczenia usług (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) świadczonych w ramach działalności statutowej, wnioskodawca wystawia faktury VAT.

Działalność ogólna polega na wykonywaniu prac związanych z utrzymaniem struktury prawnej, jaką jest Fundacja, tj.: prowadzenie biura fundacji, odpowiadanie na korespondencję otrzymywaną od organów państwowych, opiniowanie leków na rzecz Agencji Oceny Technologii Medycznej, działalność ta wykonywana jest nieodpłatnie. W ramach prowadzonej działalności ogólnej wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca osiąga przychody z trzech rodzajów źródeł:

1.  Przychody z działalności gospodarczej,
2.  Darowizny od osób fizycznych i prawnych,
3.  wpłaty, o których mowa w art. 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „1% podatku”).

Nabywane przez wnioskodawcę towary i usługi w części przypisane są do danego obszaru działalności Wnioskodawcy (tj. albo działalności gospodarczej albo statutowej albo ogólnej) i w związku z tym służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Część nabywanych zaś towarów i usług nie jest przypisana do konkretnego obszaru działalności wnioskodawcy i w związku z tym służy do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej (wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług)?
2.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu działalności statutowej (obejmującej zarówno czynności opodatkowane, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy)?
3.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu działalności ogólnej (obejmującej wyłącznie czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy)?
4.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, jeżeli nabywane towary i usługi służą w części do wykonywania czynności opodatkowanych i w części — nieopodatkowanych i nieobjętych zakresem przedmiotowym ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, (verba legis: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą rozumieniu ustawy), tj. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie wstępują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Poprzez przyznanie im zwolnienia z VAT system VA staje się dla nich neutralny. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane rozumie się czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu podatnik naliczył podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej (a taką jest u wnioskodawcy działalność gospodarcza), wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie wstępują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję — (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r. (I SA/Gd 771/07). Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinni być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usług nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług w tym podatku naliczonego. Także pokrycie tych wydatków (podatku naliczonego) nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go praw do odliczenia podatku. W szczególności pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami (darowiznami itp.) nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Fakt sfinansowania określonych wydatków takimi środkami nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami, na które otrzymana został dotacja. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej (wyrok ETS w sprawie C-204/03 (Komisja v. Kingdom of Spain).

Na koniec należy wskazać, że w stosunku do wnioskodawcy nie zachodzą wypadki określone w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy (art. 86 ust. 1 in fine, tj. wnioskodawca nie świadczy usługi taksówek osobowych, usług turystyki, nie nabywa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o których mowa w art. 121 ust. 17 i 19 ustawy, jak również nie dokonuje żadnych czynności w odniesieniu do złota inwestycyjnego - art. 122 i 124 ustawy).

Tym samym należy uznać, że wnioskodawcy w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są przeznaczone do odliczenia czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - przysługuje praw do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Ad. 2-4

Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących do czynności nieobjętych ustawą o podatku od towarów i usług (nie stanowiących czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy) i w związku z tym - nieopodatkowanych, a które są objęte działalnością ogólną i statutową wnioskodawcy.

Jak już wspomniano wyżej, art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności rozumie się czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem; powyższe pojęcie nie obejmuje czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). W przypadku gdy towary i usług tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowane wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku, o którym stanowi art. 90. Natomiast gdy nie jest to możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczone proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

Art. 90 ustawy stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Powstaje w tym momencie pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenie podatku. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach TSUE podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako pozostają całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (wyroki: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/09, Floridienne SA &, Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Partcipaticns SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie czynności, które objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wedle procedur specjalnych (np. usługi taksówek). Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi.

Z powyższych wywodów należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (co nie dotyczy czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy, lecz zwolnionych od opodatkowania) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, i wyniesie ona 100%).

Powyższe wnioski potwierdza także analiza kolejnych wersji projektów ustawy. O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Z powyższego wynika wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego (por. Adam Bartosiewicz Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, komentarz do art. 86, teza 17).

Powyższy wniosek potwierdza również orzecznictwo sądowo-administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1924/07) uznał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być \[\`(...)\` uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów usług. Tak też: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia O kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1790/07). Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (I SA/Op 289/09), w którym podkreślił, że obroty z tytułu działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. (wówczas była to działalność wyłączona w ogóle z zakresu VAT) nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji, o których mowa w art. 90 Na takim samym stanowisku stanął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1925/07,), w którym stwierdził, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych powyższych typów działalności, podatek tak podlega odliczeniu w całości.

W przypadku zatem, gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej, opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży. Takie stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), w której stwierdzono „w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”,

Biorąc zatem fakt, iż wnioskodawca nie wykonuje czynności objętych co prawda zakresem przedmiotowym ustawy (art. 5), ale zwolnionych od opodatkowania lub, co do których ustawa przewiduje ograniczenie odliczenia (art. 86 ust. 1 in fine), lecz wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (w ramach działalności gospodarczej i częściowo - statutowej) lub też nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy (nie stanowiące czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy — czynności w ramach tzw. działalności ogólnej lub — w części — w zakresie działalności statutowej) należy uznać, że przysługuje mu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z taktu dokumentujących nabycie towarów i usług, służących do czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu przedmiotowego ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.