Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.46.2020.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Opodatkowanie zadatku oraz transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 31 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zadatku oraz transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zadatku oraz transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. S.A. z siedzibą w (\`(...)\`), nr NIP (\`(...)\`), zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy lokali mieszkalnych niemieszkalnych na sprzedaż.

B. Sp. z o.o., nr NIP (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (dalej: Zainteresowany) jest właścicielem działki ewidencyjnej nr 3 oraz użytkownikiem wieczystym działek gruntu 7 i 8 z obrębu (…) i właścicielem budynków i budowli na nich posadowionych, położonych przy ulicy (…).

Obecne działka nr 3 jest niezabudowana, a działki 7 i 8 są zabudowane budynkiem hotelowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zainteresowany nabył użytkowane wieczyste działek gruntu nr 7 i 8 wraz z własnością posadowionych na nich budynków i budowli w 2016 roku. W zakresie tego nabycia nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W wyżej wskazanych budynkach Zainteresowany prowadzi od 2016 roku działalność hotelarską.

Z ww. działek zostaną wyodrębnione powierzchnie, które stworzą Nieruchomość, którą Wnioskodawca nabędzie od Zainteresowanego celem realizacji Inwestycji polegającej na budowie na Nieruchomości budynków z lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi na sprzedaż, o ile dla Nieruchomości zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowana terenu (decyzje WZ) o treści pozwalającej na realizację Inwestycji. Strony planują, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą działki objęte decyzjami WZ, które w momencie zawarcia umowy sprzedaży będą jeszcze zabudowane budynkiem i budowlami wykorzystywanymi obecnie przez Sprzedającego do działalności hotelowej, ale będącymi w trakcie rozbiórki. Nie jest też wykluczone, że w dniu sprzedaży nieruchomości będą już niezabudowane (tj. po rozbiórce ww. budynku i budowli), objęte decyzją WZ, czyli tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strony nie zawarły jeszcze przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, jednak planują, że w dniu jej zawarcia Zainteresowany otrzyma zadatek, a ponieważ w tym dniu nie dojdzie do opisanego wyżej wydzielenia działek, a ponadto będą się na nich znajdowały budynki i budowle, na których Zainteresowany w momencie otrzymania zadatku będzie wciąż prowadził działalność hotelową, przed otrzymaniem zadatku Strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla nabywcy (tj. dla Wnioskodawcy) wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, o wyborze opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT-em i rezygnacji ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości Zainteresowany otrzyma drugi zadatek, o ile spełnią się przewidziane przez Strony warunki jego otrzymania.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Działka nr 3 nie będzie w całości przedmiotem sprzedaży, lecz z działki 3 zostanie wyodrębniona część, która wraz z częściami wyodrębnionymi z działek 7 i 8 będą przedmiotem sprzedaży.

Działka nr 3 nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, natomiast jednym z warunków zakupu jej części przez A. jest, aby wobec przynajmniej tej części działki 3, która będzie przedmiotem sprzedaży, była wydana decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, tzw. decyzja WZ.

Powyższe okoliczności nie zmieniają prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku, że zadatek otrzymany przez Zainteresowaną będzie podlegał opodatkowaniu 23% VAT, z prawem do odliczenia VAT naliczonego.

Przedmiotem sprzedaży będą bowiem działki powstałe z wyodrębnienia innych działek, przy czym w momencie otrzymania zadatku działki 7 i 8 będą zabudowane (wobec czego przed otrzymaniem zadatku przez Zainteresowaną, strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Nabywcy oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT-em zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), zaś działka 3 jest nie zabudowana i składanie ww. oświadczenia w stosunku do tej działki jest bezprzedmiotowe (a ponadto celem Stron jest zakup jej wydzielonej części nastąpił dopiero w razie otrzymania decyzji WZ - czyli w przypadku wydzielonej części działki 3 celem Stron jest, by przedmiotem transakcji był teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Na dzień planowanej transakcji na działkach 7 i 8 najprawdopodobniej będą znajdowały się obecne budynki i budowle - ale ponieważ celem Wnioskodawcy jest ich zburzenie i budowa budynku mieszkalnego - Wnioskodawca jest zainteresowany jak najszybszym rozpoczęciem rozbiórki, stąd prawdopodobnym jest, że na dzień planowanej transakcji będą to budowle w trakcie rozbiórki, choć trudno przewidzieć, na jakim etapie.

W stosunku do tych działek Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT-em, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Ponadto jak Spółka napisała we wniosku, nie jest też wykluczone, że w dniu sprzedaży nieruchomości będą już niezabudowane (tj. po rozbiórce ww. budynku i budowli), objęte decyzją WZ, czyli tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług

W świetle powyższego - oraz w świetle okoliczności opisanych we wniosku - zadatek będzie opodatkowany 23% VAT w momencie otrzymania przez Zainteresowaną, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę z faktury wystawionej w zw. z otrzymanymi zadatkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zadatek jest opodatkowany VAT-em w momencie jego otrzymania - a w konsekwencji, czy Zainteresowany powinien wystawić fakturę zaliczkową, i czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury zaliczkowej, czy też zadatek będzie podlegał opodatkowaniu VAT dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, w ramach ceny jej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawców:

Zadatek w momencie otrzymania przez Zainteresowanego podlega opodatkowaniu 23% VAT, gdyż jest wpłacany na poczet przyszłej transakcji, która w momencie jej dokonania będzie opodatkowana VAT-em, gdyż przedmiotem sprzedaży będzie albo teren zabudowany budynkiem i budowlami (choćby w trakcie rozbiórki), ale przed otrzymaniem zadatku (a w konsekwencji - przed sprzedażą Nieruchomości) Strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT; albo niezabudowany teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (ze względu na objęcie go decyzją WZ. Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej, otrzymanej od Zainteresowanego z tego tytułu.

Na wypadek uznania, że zadatek w momencie otrzymania nie podlega opodatkowaniu VAT albo że jest z VAT zwolniony - z czym Wnioskodawca i Zainteresowany się nie zgadzają - to zadatek będzie podlegał opodatkowaniu VAT w momencie sprzedaży Nieruchomości, w ramach całej należnej ceny Nieruchomości; Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktury na całą cenę netto (uwzględniającej również otrzymany wcześniej zadatek), doliczając VAT do tej kwoty, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z tej faktury.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części. Bez wątpienia nieruchomości są rzeczami - stąd ich sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeśli jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Tymi zaś, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wg ust. 2 obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie ulega wątpliwości, że zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany, będą podatnikami VAT z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei wg art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanym przypadku od tzw. pierwszego zasiedlenia upłynęło już więcej niż 2 lata, skoro od wielu lat Zainteresowany wykorzystuje budynek i zabudowę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT-em, czyli działalności hotelarskiej. Wobec tego sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z VAT, jednak zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony transakcji mogą zrezygnować z ww. zwolnienia z VAT-em i wybrać opodatkowanie transakcji VAT-em, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, stosowne oświadczenie w tym zakresie.

Takie oświadczenie zostanie złożone, jeszcze przed otrzymanie pierwszego zadatku, wobec czego sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana 23% VAT.

W konsekwencji opodatkowaniu VAT-em powinna podlegać każda kwota otrzymana przed sprzedażą nieruchomości (tj. każdy zadatek, zaliczka, przedpłata, etc. - bez względu na ich nazwę wskazaną w umowie między stronami).

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 65 Dyrektywy 2006/112, wg którego w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Oczywiście zadatek / zaliczka / przedpłata nie są opodatkowane VAT-em same w sobie, lecz jedynie w przypadku otrzymania ich na poczet czynności opodatkowanej VAT-em oraz stawką VAT właściwą dla tej czynności oraz jeśli w momencie otrzymania zadatku jest wiadome, na poczet jakiej przyszłej transakcji przyszły sprzedawca otrzymał zaliczkę lub zadatek, to otrzymana kwota będzie opodatkowana VAT-em już w momencie jej otrzymania, wg stawki właściwej dla przyszłego - ale znanego w momencie otrzymania przedpłaty - przedmiotu transakcji. W takim przypadku nie ma znaczenia czy przyszły przedmiot transakcji istnieje w momencie otrzymania przedpłaty, ale jeszcze nie został nabywcy wydany, czy jeszcze nie istnieje w ogóle. Najlepszym tego przykładem, że przedmiot transakcji w ogóle nie musi istnieć w momencie otrzymania zaliczki / zadatku / przedpłaty, są zaliczki otrzymywane przed rozpoczęciem świadczenia usług. W takiej sytuacji z definicji efekt usługi jeszcze nie istnieje, a strony mogą nawet uwarunkować samo rozpoczęcie wykonywania usług od otrzymania zaliczki, a jednak nie ulega wątpliwości, że otrzymanie zaliczki na poczet usługi opodatkowanej VAT-em spowoduje opodatkowanie tej zaliczki VAT-em właściwym dla samej usługi, mimo że dopiero po otrzymaniu zaliczki wykonawca rozpocznie prace mające być przedmiotem finalnej usługi.

Potwierdza to orzecznictwo sądów polskich i przede wszystkim TSUE, np. w wyroku C-419/02 wskazując, że aby przedpłata była opodatkowana VAT-em, niezbędne jest, by w chwili dokonania przedpłaty znane były stronom wszystkie istotne dane przyszłej transakcji, której przedpłata dotyczy, w szczególności towary lub usługi, na poczet których dokonano przedpłaty.

W świetle powyższego nie ma znaczenia, czy w analizowanej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany (gdyż zakończy się rozbiórka budynku), ale objęty decyzją WZ - czyli teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy teren z budynkiem i budowlami w trakcie rozbiórki - ale po złożeniu przez strony (i to jeszcze przed otrzymaniem zadatku) oświadczenia z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania transakcji VAT-em. Pewne bowiem jest, że przedmiotem transakcji będzie dostawa towaru opodatkowana 23% VAT, niezależnie od tego, na jakiej podstawie prawnej wystąpi opodatkowanie VAT-em.

W konsekwencji każda kwota otrzymana na poczet tej sprzedaży przez Zainteresowanego będzie opodatkowana 23% VAT (zadatek, zaliczka, etc.).

Zainteresowany zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wystawi fakturę zaliczkową, zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wykazanego w takiej fakturze VAT, gdyż zaistnieje związek VAT należnego z naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca zamierza zbudować na Nieruchomości lokale mieszkalne i niemieszkalne na sprzedaż - czyli zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanej VAT.

Na wypadek jednak uznania - którego Wnioskodawca i Zainteresowany nie podzielają - że otrzymanie zadatków będzie zwolnione z VAT albo nie będzie opodatkowane VAT-em w momencie ich otrzymania przez Zainteresowanego - mimo złożenia przez strony (jeszcze przed otrzymaniem pierwszego zadatku) oświadczenia z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT oraz pomimo, że w momencie otrzymania zadatku będzie wiadomym, iż przedmiot przyszłej transakcji będzie podlegał 23% VAT, wg Wnioskodawcy i Zainteresowanego zadatki będą podlegały opodatkowaniu w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (skoro sprzedaż tej Nieruchomości będzie opodatkowana VAT-em niezależnie od podstawy prawnej); w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji Zainteresowany, z tytułu sprzedaży Nieruchomości, wystawi fakturę VAT na całą cenę netto Nieruchomości, obejmującą także uprzednio otrzymane zadatki i do tak obliczonej ceny netto doliczy 23% VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zadatek jest opodatkowany podatkiem VAT w momencie jego otrzymania - a w konsekwencji, czy Zainteresowany powinien wystawić fakturę zaliczkową.

W złożonym wniosku wskazano, że działka nr 3 jest niezabudowana, a działki 7 i 8 są zabudowane budynkiem hotelowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zainteresowany nabył użytkowane wieczyste działek gruntu nr 7 i 8 wraz z własnością posadowionych na nich budynków i budowli w 2016 roku, w zakresie tego nabycia nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W wyżej wskazanych budynkach Zainteresowany prowadzi od 2016 roku działalność hotelarską.

Z ww. działek zostaną wyodrębnione powierzchnie, które stworzą Nieruchomość, którą Wnioskodawca nabędzie od Zainteresowanego celem realizacji Inwestycji polegającej na budowie na Nieruchomości budynków z lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi na sprzedaż, o ile dla Nieruchomości zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowana terenu (decyzje WZ) o treści pozwalającej na realizację Inwestycji. Strony planują, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą działki objęte decyzjami WZ, które w momencie zawarcia umowy sprzedaży będą jeszcze zabudowane budynkiem i budowlami wykorzystywanymi obecnie przez Sprzedającego do działalności hotelowej, ale będącymi w trakcie rozbiórki. Nie jest też wykluczone, że w dniu sprzedaży nieruchomości będą już niezabudowane (tj. po rozbiórce ww. budynku i budowli), objęte decyzją WZ, czyli tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Strony planują, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą działki objęte decyzjami WZ, które w momencie zawarcia umowy sprzedaży będą jeszcze zabudowane budynkiem i budowlami wykorzystywanymi obecnie przez Sprzedającego do działalności hotelowej, ale będącymi w trakcie rozbiórki.

Zatem, dostawa działek, na których budynki i budowle będą w trakcie rozbiórki – stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych. Działki objęte są decyzją WZ. Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wskazane działki na dzień planowanej transakcji stanowić będą tereny budowlane.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT – a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu.

W konsekwencji, dostawa działek jako sprzedaż terenów budowlanych, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż do transakcji tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) Kodeks cywilny. I tak, zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 tej ustawy, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że stosownie do art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na który/którą zostanie ona przeznaczona.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Strony nie zawarły jeszcze przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, jednak planują, że w dniu jej zawarcia Zainteresowany otrzyma zadatek. Ponadto przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości Zainteresowany otrzyma drugi zadatek, o ile spełnią się przewidziane przez Strony warunki jego otrzymania.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro zapłacony na rzecz Zbywcy przed zawarciem umowy ostatecznej Zadatek stanowi część ceny sprzedaży należy uznać, że stanowi on należność dotyczącą planowanej sprzedaży Nieruchomości. Otrzymane kwoty dotyczące części zapłaty w ramach ww. konkretnej czynności podlegają zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że planowana sprzedaż Nieruchomości objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta - w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności - będzie wykonana przez podatnika tego podatku oznacza to, że na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie otrzymania Zadatku stanowiącego część ceny sprzedaży Nieruchomości po stronie Zainteresowanego, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Zadatek otrzymany przez Sprzedającego jest ściśle związany z dostawą tej Nieruchomości i będzie opodatkowany podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży, tj. 23% stawki podatku.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania przez Sprzedającego otrzymanego zadatku należy stwierdzić, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży – art. 106g ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy należy stwierdzić, że Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymany zadatek, gdyż w momencie jego otrzymania możliwe jest jego powiązanie z konkretną transakcją jaką jest zbycie gruntu niezabudowanego oraz wiadome jest, że będzie to transakcja opodatkowana podatkiem VAT wg 23% stawki.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionej przez Zainteresowanego faktury zaliczkowej należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – Wnioskodawca zamierza zbudować na Nieruchomości lokale mieszkalne i niemieszkalne na sprzedaż - czyli zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanej VAT.

Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie i jak rozstrzygnięto powyżej – przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w całości opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej.

Tym samym w analizowanej sprawie okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie będą miały miejsca.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zainteresowanego faktury zaliczkowej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.