Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-414/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) w trybie art. 551 i następne k.s.h. będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka ma zostać przekształcona w spółkę jawną – spółkę osobową prawa handlowego („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 1030; dalej: „k.s.h.”) Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 k.s.h. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki /Spółki Przekształconej.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać:

*   certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego („FIZ”) utworzonego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 157; dalej: „ufi”) nabyte w trybie art. 7 ust. 2 ufi, tj. poprzez wniesienie przez Spółkę do FIZ akcji spółki kapitałowej;
*   wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz
*   środki pieniężne.

Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność finansowo-holdingową, w ramach której będzie kontynuować zarządzanie pakietem certyfikatów FIZ pozostając ich właścicielem oraz środkami pieniężnymi. Spółka Przekształcona będzie również kontynuowała działalność pożyczkową, w ramach której będzie ona udzielać pożyczek a dłużnicy będą również spłacać na rzecz Spółki Przekształconej udzielone przez nią pożyczki (jednorazowo bądź częściowo).

Docelowo nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (co przewiduje art. 67 § 1 k.s.h.).

W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym na rzecz FIZ w ramach ich wykupu przez FIZ w celu umorzenia – zgodnie z postanowieniami art. 139 ufi.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) w trybie art. 551 i następne k.s.h. będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) w trybie art. 551 i następne k.s.h. będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na zmianie formy prawnej (typu) spółki. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawa, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie, jak i w doktrynie. W związku z powyższymi okolicznościami, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zastosowanie znajduje zasada kontynuacji, gdyż nie występują tutaj dwa różne podmioty. Zasadę kontynuacji wyraża expressis verbis art. 553 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej. Zgodnie z przytoczonym przepisem Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu.

Potwierdzeniem charakteru przekształcenia, o którym mowa powyżej, ale na gruncie prawa podatkowego, jest uregulowana w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawno-podatkową spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Z kolei na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania, o ile w spółce kapitałowej istnieją niepodzielne zyski. W takiej sytuacji wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej stanowi, na dzień przekształcenia, przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. Natomiast wyjątkiem od tej zasady wprost przewidzianym przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przekształcenia spółki kapitałowej z niepodzielonymi zyskami w spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i następne k.s.h. będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

W pozostałych jednak przypadkach, kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń – operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa – spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u udziałowca (wspólnika) co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z treści wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową – spółkę jawną. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki /Spółki Przekształconej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.