Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.532.2018.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: Skutki podatkowe nabycia w wyniku odpłatnego działu spadku prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa; dom; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia w wyniku odpłatnego działu spadku prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia w wyniku odpłatnego działu spadku prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.532.2018.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 16 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 listopada 2018 r.). W dniu 3 grudnia 2018 r. (nadano w dniu 26 listopada 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynęło do Organu podatkowego pismo z dnia 27 listopada 2018 r., w którym Wnioskodawca poinformował o uiszczeniu opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 lipca 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na podstawie stwierdzenia nabycia spadku orzeczonego przez Sąd Rejonowy w dniu 26 sierpnia 2012 r. spadkobiercami ustawowymi była Wnioskodawczyni (żona) w 1/2 części oraz B.Ł. i G.Ł. (rodzice) po 1/4 części każde z nich. Spadkodawca był właścicielem nieruchomości o powierzchni 1 142 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, o powierzchni całkowitej 147,70 m2, w stanie surowym zamkniętym. Nieruchomość posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Aktem notarialnym z dnia 8 maja 2013 r. sporządzonym przez notariusza dokonany został dział spadku po mężu Wnioskodawczyni, na mocy którego Wnioskodawczyni nabyła w całości własność nieruchomości i tytułem spłaty wpłaciła na rzecz B.Ł. i G.Ł. kwoty 50 000 zł na rzecz każdego z nich. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawczyni darowała swojemu bratu T.W. udział wynoszący 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości. W efekcie tych czynności Wnioskodawczyni pozostała właścicielką w wysokości 1/2 części nieruchomości, tak jak w dacie otwarcia spadku po Jej zmarłym mężu. Wartość tego udziału wynosiła 125 000 zł. Aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 2018 r. sporządzonym przed notariuszem Wnioskodawczyni zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości na rzecz Ł.L. Swój udział zbył również T.W. W dacie sprzedaży działka zabudowana była nadal budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni zabudowy 147,70 m2, w stanie surowym zamkniętym, w trakcie prac wykończeniowych, przy czym do dnia złożenia wniosku nie zakończono budowy ww. budynku. Wartość udziału Wnioskodawczyni wynosiła w dacie sprzedaży 200 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 kwietnia 2004 r. przed notariuszem. Przedmiotowa nieruchomość nie weszła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowiła majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Budynek został posadowiony na gruncie stanowiącym odrębną własność, jest trwale z gruntem związany. Budowa budynku mieszkalnego nie została zakończona i budynek nie został oddany do użytku. Nie dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. Nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni przed działem spadku przysługiwał udział w wysokości 1/2. Przedmiotem działu spadku po spadkodawcy, tj. zmarłym mężu Wnioskodawczyni była wyłącznie przedmiotowa nieruchomość. Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych (w tym przedmiotowej nieruchomości) w wyniku działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku. Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego kosztem pozostałych współwłaścicieli. Sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że dokonany z udziałem Wnioskodawczyni dział spadku, polegający na tym, że Wnioskodawczyni uzyskała prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku za spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców, nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych (tj. przedmiotowej nieruchomości) w wyniku działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że odpłatne zbycie 1/2 udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku, które miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: k.c.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 k.c.). Zatem, w omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku nastąpiło w dniu jego śmierci, tj. 7 lipca 2011 r.

Stosownie do treści art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1037 § 1 k.c., dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.

Należy podkreślić, że czynność w postaci działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli dział spadku następuje ze spłatą, wówczas po stronie osoby, która nie otrzymuje nieruchomości w wyniku działu spadku (lecz np. tylko spłatę) mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że udział w przedmiotowej nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię z dniem 7 lipca 2011 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu. Zostało to potwierdzone postanowieniem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku w dniu 26 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała udział w wysokości 1/2 spadku, rodzice małżonka Wnioskodawczyni otrzymali udziały w wysokości 1/4 spadku. Aktem notarialnym z dnia 8 maja 2013 r. dokonano działu spadku po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni. W wyniku przeprowadzonego działu Wnioskodawczyni dokonała spłaty udziałów przypadających rodzicom zmarłego współmałżonka w kwocie po 55 000 zł każdy, a następnie (już po przeprowadzeniu działu spadku) darowała udział w wysokości ½ części nieruchomości swojemu bratu. Po przeprowadzeniu działu spadku, a przed dokonaniem darowizny połowy udziału we współwłasności Wnioskodawczyni pozostała właścicielką przedmiotowej nieruchomości w całości. Należy stwierdzić, że wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych w wyniku działu spadku, przy uwzględnieniu dokonanej spłaty, mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego względem innych współwłaścicieli nieruchomości, którym przysługiwały udziały w spadku przed zawarciem umowy o dział spadku. W ocenie Wnioskodawczyni przeprowadzony dział spadku nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 3246/12 oraz II FSK 3660/18). W drugiej z przywołanych spraw NSA wskazał: „jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.”.

Resumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że dokonany z udziałem Wnioskodawczyni dział spadku, polegający na tym, że Wnioskodawczyni uzyskała prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku za spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców, nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych (tj. przedmiotowej nieruchomości) w wyniku działu spadku, po uwzględnieniu spłaty, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że w dacie działu spadku (i w tym samym akcie notarialnym) Wnioskodawczyni zbyła bratu na podstawie umowy darowizny 1/2 udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Po tej dacie była współwłaścicielką nieruchomości w 1/2 udziału. Następnie, w dniu 7 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła osobie trzeciej pozostały udział w wysokości 1/2 prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Należy podkreślić, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 7 lipca 2011 r., a zatem zbycie pozostałej przy Wnioskodawczyni połowy udziału zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. Przywołane powyżej orzeczenia NSA potwierdzają, iż z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.) (sygn. akt II FSK 3246/12).

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko, że odpłatne zbycie 1/2 udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku, które miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17) można przeczytać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Powyższe ma per analogiam zastosowanie w przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie dziedziczenia do współwłasności w częściach ułamkowych, gdyż jak trafnie wskazał NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 1 lutego 2018 r. (II FSK 3660/15), wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej (np. 1/2 lub 1/3) nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową, lecz wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Jeszcze inaczej mówiąc, udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być dlatego wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że źródłem przychodów są inne źródła, za które zgodnie ze wskazanym we wniosku art. 20 ust. 1 ww. ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 lipca 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na podstawie stwierdzenia nabycia spadku orzeczonego przez Sąd Rejonowy w dniu 26 sierpnia 2012 r. spadkobiercami ustawowymi była Wnioskodawczyni (żona) w 1/2 części oraz rodzice po 1/4 części każde z nich. Spadkodawca był właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, o powierzchni całkowitej 147,70 m2, w stanie surowym zamkniętym. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 kwietnia 2004 r. i nie weszła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowiła majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Budynek został posadowiony na gruncie stanowiącym odrębną własność i jest trwale z gruntem związany. Aktem notarialnym z dnia 8 maja 2013 r. dokonany został dział spadku po mężu Wnioskodawczyni, na mocy którego Wnioskodawczyni nabyła w całości własność nieruchomości i tytułem spłaty wpłaciła na rzecz rodziców – spadkobierców, kwoty 50 000 zł na rzecz każdego z nich. Przedmiotem działu spadku po spadkodawcy, tj. zmarłym mężu Wnioskodawczyni była wyłącznie przedmiotowa nieruchomość. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawczyni darowała swojemu bratu udział wynoszący 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości. Swój udział zbył również brat Wnioskodawczyni. W dacie sprzedaży działka zabudowana była nadal budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni zabudowy 147,70 m2, w stanie surowym zamkniętym, w trakcie prac wykończeniowych, przy czym do dnia złożenia wniosku nie zakończono budowy ww. budynku. Sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku, w wyniku którego udział w masie spadkowej nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od wartości swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. W dacie nabycia spadku własność udziałów w spadku przysługuje wszystkim spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy.

Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności czy podziału majątku wspólnego, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika w sytuacji, w której w wyniku działu spadku ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, podatnik nabywa od tych spadkobierców ich udziały w spadku. Otrzymując odpłatnie – w wyniku działu spadku – część przekraczającą udział spadkowy podatnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego.

Zatem, jeżeli nabycie to jest jak w przypadku Wnioskodawczyni odpłatne, to nie rodzi ono skutków podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie powstaje przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment działu spadku istotny jest natomiast dla Wnioskodawczyni w kontekście ustalenia daty nabycia ww. nieruchomości w przypadku jej odpłatnego zbycia.

Nadmienić w tym miejscu należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Przepis art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Stosownie do art. 501 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta, jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W odniesieniu do powołanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków, należy stwierdzić, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie została włączona do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w dwóch datach. W części – w spadku po mężu w 2011 r., oraz z uwagi na nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy – w 2013 r.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2011 r. oraz w 2013 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy Kodeks cywilny. Zatem, podstawowym elementem umowy darowizny jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości.

Stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawczyni dokonała wprawdzie zbycia na rzecz brata udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości, przed upływem 5 lat od daty nabycia w drodze spadku oraz działu spadku, jednakże ww. czynności Wnioskodawczyni dokonała w drodze darowizny, która jest umową o charakterze bezpłatnym.

Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodu jest zbycie m.in. nieruchomości, ale mające charakter odpłatny. Oznacza to, że zbycie przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości, nawet przed upływem 5 lat od końca roku, w którym Wnioskodawczyni stała się właścicielem udziałów w przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że dokonana w 2018 r. przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat. Natomiast nabytą w 2013 r. w wyniku działu spadku część nieruchomości stanowiącą nadwyżkę w stosunku do udziału nabytego w spadku, należy traktować w kategorii przysporzenia, a w konsekwencji przychód ze zbycia nieruchomości w tej części podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nabycie (przejęcie) w wyniku odpłatnego działu spadku prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni skutków podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymując w wyniku działu spadku część przekraczającą udział spadkowy nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem nabycie to było jak w przypadku Wnioskodawczyni odpłatne. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego nabycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Natomiast, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży w 2018 r. udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości, przypadający na udział nabyty w 2011 r. w spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w 2013 r. w drodze działu spadku stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Ww. przepisy art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.