Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-280/10/13-6/S/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Skoro czynność wniesienia prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w powyższej sprawie znalazło zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wyłączenie; znak-znak towarowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2970/10 z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 23.09.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2010 r. (data wpływu 22.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie czynności wniesienia prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 2 listopada 2009 r. CP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: CP\] zawarła Umowę \[dalej: Umowa\] z Č a.s. \[dalej: Č\] spółką prawidłowo utworzoną i zarejestrowaną w Republice Czeskiej. Na podstawie powyższej umowy Ć. wniósł na kapitał zakładowy CP prawo do używania Znaku Towarowego \[dalej: Znak\] na okres 5 lat. Wartość tego prawa została wyceniona przez niezależny podmiot na wartość 2 489 920 PLN. Na kapitał zakładowy została wniesiona kwota 2 489 000 PLN a nadwyżka wartości wniesionego prawa nad wartością powiększenia kapitału zakładowego (920 PLN) została wniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Znaki będące przedmiotem Umowy zostały zarejestrowane w Republice Czeskiej i zgodnie z Porozumieniem madryckim o międzynarodowej rejestracji znaków z dnia 14 kwietnia 1891 r. /Dz. U. z 1993 r., nr 116, poz. 514 i 515/ oraz Protokołem do Porozumienia Madryckiego o międzynarodowej rejestracji znaków, sporządzonym w Madrycie 27 czerwca 1989 r. /Dz.U. z 2003 r., nr 13, poz. 129 i 130/ są Znakami zarejestrowanymi i prawnie chronionymi.

Na podstawie zawartej Umowy CP zawarła umowy Sublicencyjne z innymi podmiotami na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w których w zarządzaniu udział bierze bezpośrednio lub pośrednio Č.. Na podstawie zawartych umów sublicencyjnych CP udostępnił wspomnianym spółkom prawo do korzystania (tj. licencję) ze Znaku za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia została skalkulowana przez zewnętrzną firmę doradczą na podstawie międzynarodowych standardów w tym zakresie, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej.

W dniu 26.02.2010 r. Sąd Rejestrowy dokonał rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego CP.

W dniu 29.07.2010 r. (data wpływu 02.08.2010 r.), Spółka sprostowała stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyjaśniając, iż na podstawie Umowy Wniesienia Aportu nabyła prawo do korzystania (tj. licencję) z trzech Znaków Towarowych o numerach X., Y oraz Z zarejestrowanych w Republice Czeskiej („Znaki Towarowe”) na okres 5 lat.

W świetle powyższego, w wyniku wniesienia aportu Spółka nabyła licencję na używanie Znaków Towarowych. Przedmiotem aportu nie były zatem prawa do Znaków Towarowych, tj. Spółka nie nabyła prawa własności do Znaków Towarowych.

Spółka oświadcza ponadto, iż prawo do korzystania ze znaku towarowego o numerze A nie było przedmiotem Umowy Wniesienia Aportu, w związku z czym Spółka nie nabyła licencji na korzystanie z tego znaku towarowego ani też innych praw do korzystania z tego znaku towarowego. W konsekwencji, znak ten nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki, a tym samym prawo do korzystania z tego znaku towarowego nie będzie podlegało amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna Spółki. W związku z powyższym, wartości niematerialne i prawne Spółki będą stanowić wyłącznie prawa do korzystania (licencje) ze Znaków Towarowych o numerach X., Y i Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy CP sp. z o.o. w odniesieniu do wniesionego aportu prawidłowo dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych? Czy prawidłowo ustalono moment od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy prawidłowo ustalona została wartość od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne?
3.  Czy wniesienie prawa do używania znaku towarowego zostało prawidłowo przez Spółkę rozpoznane jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy spółka prawidłowo rozliczyła transakcję jako import usług?
4.  Czy wniesienie przez Č. a.s. prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana transakcja wniesienia Znaku na kapitał zakładowy spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem spółki wniesienie przez Č. a.s. prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki C. P. sp. z o.o. nie rodziło obowiązku zapłaty podatku pcc. Zgodnie z art. 1 ust. 1 k oraz ust. 2 ustawy o podatku pcc podatkowi podlegają umowy spółek oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy pcc przez umowę spółki, przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W art. 2 pkt 4 ustawy o podatku pcc ustawodawca dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do brzmienia tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy spółki i jej zmiany,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

U podstaw przyjętego uregulowania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W celu ustalenia, czy dana czynność cywilnoprawna korzysta z wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczna jest analiza strony przedmiotowej i podmiotowej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (tak m.in. wyrok NSA z 01.04.2003 r., sygn. akt SA/Bd 599/03, niepubl., podobnie wyrok NSA z 18.2.2003 r., sygn. akt SA/Bk 877/02, niepubl.)”.

Zdaniem spółki odpowiedź na pytanie czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu pcc czy też nie, wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Objęcie bowiem tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z zaprezentowanym wcześniej stanowiskiem spółka uważa, że przedmiotowa czynność jest objęta podatkiem od towarów i usług, oraz że spółka jest podatnikiem z tego tytułu, czego konsekwencją jest brak opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Prawidłowość prezentowanego stanowiska została potwierdzona w licznych dotychczasowych interpretacjach Ministra Finansów – przykładowo:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB2/436-441/09-2/AF z dnia 21.01.2010;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB2/436-443/09-2/AF z dnia 20.01.2010;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB2/436-436/09-2/AF z dnia 13.01.2010;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB2/436-434/09-2/AF z dnia 11.01.2010.

W związku z powyższym Spółka uważa, że z uwagi na opodatkowanie przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, transakcja jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 12.08.20108 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-280/10-2/MZ, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2010 r. (data wpływu 22.04.2010 r.) jest nieprawidłowe. Tutejszy organ stwierdził,(…) Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że czynność wniesienia prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu do Spółki nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli, co wykazano wyżej, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie, bezprzedmiotowa staje się analiza wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 01.09.2010. r. (data wpływu do tut. organu 03.09.2010 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 24.09.2010 r. Nr IPPB2/436-280/10-4/MZ (skutecznie doręczonym w dniu 28.09.2010 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22.10.2010 r. (data stempla pocztowego 19.10.2010 r.) wpłynęła skarga z dnia 26.08.2008 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 15.11.2010 r. Nr IPPB2/4310-17/10-2/MZ, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2970/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, na skutek rozpatrzenia, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 02 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2365/11 oddalił skargę kasacyjną, wskazując, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W dniu 23.09.2013 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14.06.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2970/10, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął, że podjęcie przez wspólników spółki z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i przemieszczenie majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką są to dwie oddzielne czynności prawne, co wywiódł z art. 257- 262 Kodeksu spółek handlowych. Stwierdził, że wniesienie prawa do używania znaku

towarowego do spółki z o. .o (podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki) jest czynnością wtórną do zmiany umowy półki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 u.p.c.c. nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (podatkowi temu podlega zawarcie lub zmiana umowy spółki z o. o.) i w związku z tym za bezprzedmiotowe uznał dokonywanie analizy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Sąd nie podziela też stanowiska wyrażonego w przywołanych przez organ wyrokach Sądów administracyjnych, podziela zaś pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanych przez Skarżącą, w których stwierdzono, że przepisy u.p.c.c. nie dają podstawy prawnej do rozdzielenia czynności zmiany umowy spółki od czynności wniesienia lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego przez Skarżącą, tj. w dniu 2 listopada 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (wyjątki wskazane w ust. 3 pkt 4 pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie). Natomiast w myśl postanowień art. 1 ust. 3 pkt 2 u.pc.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Wskazać jeszcze trzeba na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w myśl, którego obowiązek podatkowy (\`(...)\`) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Sąd stwierdza, iż z przytoczonych przepisów wynika, że przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział istotne modyfikacje. Otóż w tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy.

Regulacje prawne dotyczące w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz definicja zmiany umowy spółki kapitałowej wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 up.c.c. czynność cywilnoprawną „wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (..)”.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 17 października 2008 r. sygn. II FSK 99/07, termin zmiana umowy spółki nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. terminem w pełni trafnym. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane na gruncie Kodeksu spółek handlowych modyfikowaniem postanowień umowy spółki.

Dlatego zdaniem Sądu odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak uczynił to organ, nie może prowadzić do prawidłowej interpretacji przepisów u.p.c.c. Przede wszystkim ustawodawca utożsamił zmianę umowy spółki kapitałowej z podwyższeniem kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i konsekwentnie do tej regulacji zdecydował, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Konsekwencję tę dopełnia regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 pkt 4 u.pc.c. stosownie, do której podatek, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 2 określa termin zwrotu podatku), podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

Skoro ustawodawca w u.p.c.c. utożsamił podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki kapitałowej i powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla potrzeb tego podatku rozróżniać w ramach podwyższenia kapitału zakładowego stronę formalną i stronę faktyczną.

Zdaniem Sądu, trafnie Skarżąca podniosła, iż gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, to należałoby odmówić racjonalności ustawodawcy. Wszak założył on w art. 2 pkt 4 u.p,c.c., iż umowa spółki i jej zmiana mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług. Jak wiadomo podatkowi temu nie podlega ani umowa, ani zmiana umowy, lecz usługa lub dostawa. Ponieważ zmiana umowy w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zbędne byłoby zamieszczanie zapisu o zwolnieniu jej z opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Sądu postanowienia ww. przepisu nie świadczą o braku racjonalizmu ustawodawcy, lecz o jego konsekwencji w przyjętych rozwiązaniach prawnych na gruncie u.p.c.c. Przyjął on bowiem, że podwyższenie kapitału jest jedną czynnością, którą nazwał zmianą umowy spółki.

W tym miejscu warto jeszcze raz nawiązać do wcześniej przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r. sygn. II FSK 99/07, gdyż Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko. W wyroku tym NSA wskazał, że „w odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i 246 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ks.h.).

Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego powstaniu przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców”.

Reasumując stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie przyjął jakoby dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest rozróżnienie w procesie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. strony formalnej i strony faktycznej. To błędne założenie przyjęte w punkcie wyjścia do rozważań na gruncie u.p.c.c. doprowadziło organ do nieprawidłowych konkluzji (o czym wyżej), a jedną z nich była dotycząca bezprzedmiotowości czynienia rozważań w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, a to skutkuje koniecznością dokonania analizy sprawy na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego przez Skarżącą Spółkę. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej takiej analizy nie może przeprowadzić Sąd, gdyż nie jest rolą Sądu uzupełnianie brakującego stanowiska organu, lecz kontrola stanowiska zaprezentowanego przez organ.

Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli działalności publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zatem zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). „Sprawowanie kontroli” oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.goy.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę „administrowania” zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej: „p.p.s.a.”), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.06.2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 2970/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wskazane czynności, które na gruncie tej ustawy traktowane są jako zmiana umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. natomiast podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy spółki i jej zmiany,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wniesienie prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając jednakże na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania wniesienia prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 06.07.2010 r. Nr IPPP3/443-375/10-2/KB w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej że „wniesienie prawa do używania znaku towarowego jest czynnością objętą podatkiem od towarów i usług, podatkową stawką podatku VAT 22%, rozliczaną jako import usług”.

A zatem, skoro czynność wniesienia prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w powyższej sprawie znalazło zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.