Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.9.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu; w zakresie opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2.
Słowa kluczowe: aktywa; budynek; działalność-działalność opodatkowana; działki; nabywca; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedawca; spółki; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 6 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **A. Spółka komandytowa;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B. spółka komandytowo-akcyjna.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. k. (dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 1) zamierza sprzedać na rzecz B S.k.a. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca 2) nieruchomość zabudowaną, położoną w C, na której znajduje się centrum handlowo-usługowe (dalej: Centrum).

Nieruchomość stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o numerze 169/3 o powierzchni 22.252 m2 (dalej: Działka), dla której Sąd Rejonowy w C, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W powołanej księdze wieczystej wpisane są następujące obciążenia:

*   w dziale III wpisana jest nieodpłatna i na czas nieokreślony służebność przesyłu na rzecz D S.A. polegająca na: 1) prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii kablowej niskiego napięcia 0,4 kV oraz szafek pomiarowych (4 szt.); 2) znoszeniu przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń, o których mowa w pkt 1), po ich posadowieniu; 3) prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji usuwania awarii oraz przebudowy instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w pkt 1) i pkt 2), wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren nieruchomości obciążonej odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki pod firmą D Spółka Akcyjna z siedzibą w G, oraz przez podmioty i osoby, którym ta spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością, zgodnie z mapą sytuacyjno-wysokościową stanowiącą załącznik do aktu notarialnego nr rep. a: 10332/2016, z ograniczeniem jej wykonywania służebności do pasa gruntu o szerokości 1 m, oznaczonego na mapie kolorem żółtym;
*   w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna na kwotę 37.500.000,00 (trzydzieści siedem milionów pięćset tysięcy) złotych ustanowiona na rzecz E siedzibą w C tytułem zabezpieczenia wierzytelności przysługujących bankowi względem spółki (Wnioskodawca 1) z tytułu kredytu udzielonego spółce („Hipoteka”).

W dniu 13 grudnia 2017 r. Sprzedawca i Spółka (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa przedwstępna). W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: Umowa sprzedaży), na podstawie której Wnioskodawca 1 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 2:

*   prawo własności Działki;
*   posadowione w całości na Działce trzy budynki handlowo-usługowe (dalej: Budynki), tj. budynek B01 oraz budynek B02, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowią jeden obiekt budowlany oraz budynki B03 i B04;
*   pozostałe naniesienia znajdujące się na Działce (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane i obiekty małej architektury), tj. m.in. przyłącza techniczne, wewnętrzny układ komunikacyjny, zewnętrzne parkingi utwardzone przewidziane na 195 miejsc parkingowych, zjazdy oraz pylony reklamowe (dalej łącznie: Naniesienia);
*   urządzenia techniczne zamontowane w Budynkach oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynków nienależące do osób trzecich (najemców).

W ocenie Spółki:

*   Budynki należy sklasyfikować jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332);
*   układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne) znajdujący się na Działce oraz pylony reklamowe należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
*   pozostałe naniesienia należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.

W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Centrum (Budynków/Naniesień) – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Przy czym, zamiarem Spółki jest/będzie co do zasady kontynuowanie tych umów po nabyciu Centrum, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez najemców, cesja gwarancji bankowych);
*   autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynków i Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży i na warunkach określonych w umowie;
*   uprawnienia z rękojmi i gwarancji udzielonej przez generalnych wykonawców Budynków i Naniesień wraz z zabezpieczeniem tych gwarancji.

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że na żądanie Spółki Sprzedawca doprowadzi do przeniesienia na nią przez uprawniony podmiot, najpóźniej w dniu zawarcia Umowy sprzedaży wszelkich praw (w zakresie w jakim przysługują temu podmiotowi) do:

*   strony internetowej, tj. w szczególności prawa do domeny oraz prawa do rozporządzania i wykorzystywania zawartości stron internetowych na niezbędnych polach eksploatacji,
*   profilu na portalu społecznościowym, tj. w szczególności prawa do domeny oraz prawa do rozporządzania i wykorzystywania zawartości profilu na niezbędnych polach eksploatacji.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynków/Naniesień (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne, umowy o roboty budowlane);
*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków;
*   wszystkie oryginały umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;
*   klucze, sterowniki, kody do Budynków;
*   ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 1 (dalej: Zbywane Aktywa). Kwestia zakresu praw i obowiązków Sprzedawcy, które przejdą na rzecz Spółki w ramach zakładanej sprzedaży oraz zakresu wydania rzeczy ruchomych, może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Spółka nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy 1 (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu – może on natomiast ulec ograniczeniu).

Centrum stanowi jedyny istotny majątek Sprzedawcy. W tym kontekście należy zatem wskazać, że na Wnioskodawcę 2 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie”, etc.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Centrum;
*   zawarte umowy dotyczące Centrum, które nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży zbywanych Aktywów;
*   zobowiązania Sprzedawcy z tytułu umowy kredytu zawartej z E S.A.;
*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);
*   tzw. know-how;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
*   tajemnice handlowe Sprzedawcy.

W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy. Sprzedawca nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników.

Przedmiotem transferu na Spółkę nie będą także prawa do logo, pod którym funkcjonuje Centrum. W Umowie przedwstępnej uzgodniono, że Sprzedawca upoważni Spółkę na jej żądanie do korzystania z przysługujących mu praw autorskich do logo graficznego Centrum (na podstawie umowy licencji), na niezbędnych polach eksploatacji, na czas określony przez Kupującego w ww. żądaniu, nie dłuższy niż 5 lat od daty zawarcia Umowy sprzedaży z możliwością przedłużania na wniosek Wnioskodawcy 2 zgłoszony przed upływem terminu 5 lat, za wynagrodzeniem określonym za każdy rok korzystania, a w przypadku niezłożenia przez Kupującego wniosku o przedłużenie upoważnienia do korzystania z logo, nowa umowa ulega przedłużeniu na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia przez Wnioskodawcę 1 umowy z miesięcznym okresem wypowiedzenia.

Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usług odbioru odpadów i nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Centrum, Umowy takie zostaną wypowiedziane, rozwiązane będą scedowane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku niektórych umów, w tym w szczególności umów dotyczących usług telekomunikacyjnych, czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem/cesją – z uwagi na wewnętrzne ograniczenia i praktykę dostawców, mogą zostać dokonane już po zawarciu Umowy sprzedaży i z tego powodu Wnioskodawca 2 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą już po wydaniu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Taką konieczność utrzymania wybranych umów wymuszają zasady bezpieczeństwa w stosunku do Centrum (np. systemy bezpieczeństwa wymagają stałego łącza dostarczanego przez dostawcę usługi, a jakakolwiek przerwa w jej świadczeniu uniemożliwiałaby bezpieczne funkcjonowanie Centrum, w tym w szczególności monitorowanie zagrożeń). Sytuacja taka może wyniknąć też ze stosowanych procedur wewnętrznych przez dostawców usług.

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że jeżeli nie stanowi ona inaczej, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedawcę w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Spółkę, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, w odniesieniu do których Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy z mocy prawa. Dodatkowo uzgodniono, że w dniu wydania Nieruchomości na Wnioskodawcę 2 przechodzą wszelkie ciężary i korzyści związane z Nieruchomością, w tym samym dniu przejdzie prawo do pobierania pożytków z Nieruchomości. Kwoty czynszów oraz innych opłat wynikających z umów najmu, uiszczone przez najemców na rzecz Sprzedającego za okresy rozliczeniowe (lub ich część) przypadające po zawarciu Umowy sprzedaży i wydaniu Nieruchomości Wnioskodawcy 2, zostaną zwrócone najemcom przez Sprzedawcę, w oparciu o wystawione przez niego w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia Umowy sprzedaży i wysłane najemcom, faktury korygujące in minus odpowiednią część należności udokumentowaną fakturami, z których wynikały ww. płatności. W przypadku poniesienia przez Sprzedawcę kosztów towarów i usług oraz należności publicznoprawnych związanych z Nieruchomością przed zawarciem Umowy sprzedaży a dotyczących okresu po zawarciu Umowy sprzedaży i wydaniu Nieruchomości, odpowiednia część tych kosztów będzie przedmiotem zwrotu na rzecz Sprzedawcy.

Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów co do zasady nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Centrum po zawarciu Umowy sprzedaży będzie leżeć w gestii Wnioskodawcy 2, który zawrze nowe umowy według własnego uznania lub doprowadzi do ich przejęcia. Nie można przy tym wykluczyć, że Wnioskodawca zawrze nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami Wnioskodawcy 1.

Budynki oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Sprzedawcę jako inwestora i zostały oddane do używania na podstawie decyzji o pozwoleniach na użytkowanie (dalej: Pozwolenia) wydanych na wniosek Wnioskodawcy 1 w dniach 27 kwietnia 2017 r., 30 czerwca 2017 r., 27 lipca 2017 r. i 12 września 2017 r. Sprzedawca odliczył naliczony podatek od towarów i usług (dalej: VAT) w związku z wydatkami na budowę Budynków i Naniesień.

Po wybudowaniu Sprzedawca wykorzystywał Budynki w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdującej się w nich powierzchni. Przy tym w przypadku jednego z Budynków (B01 i B02) przedmiot najmu stanowiła i stanowi obecnie całość jego powierzchni (całość powierzchni została faktycznie zajęta przez najemców), podczas gdy pozostałe dwa Budynki (B03 i B04) były i są wynajęte jedynie w części.

Poszczególne powierzchnie znajdujące się w Budynkach były oddawane do używania najemcom stopniowo. Na podstawie umów najmu najemcy są uprawnieni do korzystania także z części wspólnych Budynków – głównie powierzchni komunikacji (korytarzy, wind). Wnioskodawcy wskazują, że w budynkach znajdują się pomieszczenia techniczne, które nie są bezpośrednio przedmiotem najmu, natomiast służą zapewnieniu dostarczenia mediów do wynajmowanych lokali, a dostęp do pomieszczeń technicznych ma tylko zarządca Centrum. Tym samym ich utrzymanie jest niezbędne do prawidłowego użytkowania Budynków. Pomieszczenia te służą więc do prowadzenia przez Sprzedawcę działalności gospodarczej w zakresie najmu Budynków. Ponadto, umowy najmu przewidują, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania części wspólnych Budynków, zatem faktycznie uiszczają za te powierzchnie czynsz.

W ramach umów najmu najemcy (a także ich klienci) mają możliwość korzystania w stosownym zakresie również z Naniesień znajdujących się na Działce.

Po wybudowaniu Budynki oraz poszczególne Naniesienia nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej. Po ukończeniu budowy Budynków i Naniesień w 2017 r. Wnioskodawca 1 nie prowadził na obszarze Działki prac mających na celu wybudowanie nowych budynków, budowli lub urządzeń budowlanych.

Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Działkę, Budynki, Naniesienia oraz prawa i obowiązki określone w tej umowie, będzie mieć miejsce przed upływem 2 lat od dnia oddania do używania Budynków (jednego z Budynków w całości/pozostałych trzech Budynków w części) i Naniesień (wydania ich najemcom po uzyskaniu Pozwoleń przez Spółkę).

W takiej sytuacji planowana dostawa będzie dotyczyć:

*   części powierzchni Budynków, która została oddana w najem po raz pierwszy mniej niż 2 lata przed datą sprzedaży,
*   części powierzchni Budynków, która do momentu sprzedaży nie była przedmiotem najmu.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży Działki, Budynków i Naniesień doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%).

Zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 2, będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Po nabyciu Zbywanych Aktywów przez Wnioskodawcę 2 powierzchnie handlowo-usługowe w Centrum będą nadal wynajmowane na cele komercyjne (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), choć nie można wykluczyć, że w przyszłości Zbywane Aktywa zostaną odprzedane innemu podmiotowi lub zbyte w innej formie niż sprzedaż.

Wnioskodawca wskazuje, że Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktur Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulamin, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych Zbywanych Aktywów. W chwili obecnej w Centrum funkcjonuje co prawda dokument – regulamin Centrum, stanowiący załącznik do podpisywanych umów najmu przez Wnioskodawcę 1. Jest on dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni w Centrum. Nie jest on jednak dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Centrum jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1.

Ponieważ Centrum stanowi główny składnik majątkowy Wnioskodawcy 1, to przychody i koszty działalności operacyjnej wykazywane są w rachunku zysków i strat przez Wnioskodawcę a dotyczą bezpośrednio Centrum. W skład majątku Wnioskodawcy 1 wchodzą wyłącznie Zbywane Aktywa oraz środki pieniężne, a także należności, które najprawdopodobniej będą istniały również na dzień zawarcia Umowy sprzedaży.

Zarządzanie Nieruchomością oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono podmiotom zewnętrznym.

Pismem z dnia 19 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.9.2018.1.IP tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Kiedy będzie miała miejsce transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 prawa własności działki zabudowanej o numerze 169/3 wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami oraz innymi naniesieniami?
2.  Czy zespół składników majątkowych mający być przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy 1 – Sprzedawcy:
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.: czy stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
    2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

W piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z brzmieniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z 13 grudnia 2017 r., zawarcie umowy przenoszącej własność działki zabudowanej o numerze 169/3 wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami oraz innymi naniesieniami planowane jest do 30 kwietnia 2018 r. Należy w związku z tym założyć (i takiej sytuacji dotyczy wniosek Wnioskodawców), że planowana sprzedaż będzie mieć miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od dnia oddania części powierzchni Budynków w najem przez Sprzedawcę (w pozostałej natomiast części Budynki będą pozostawać w dacie sprzedaży niewynajęte).
2.  1.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku z 5 stycznia 2018 r., Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych Zbywanych Aktywów. W chwili obecnej w Centrum funkcjonuje co prawda dokument – regulamin Centrum, stanowiący załącznik do podpisywanych umów najmu przez Wnioskodawcę 1. Jest on dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni w Centrum. Nie jest on jednak dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Centrum jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. Dodatkowo w opisie zdarzenia przyszłego szczegółowo wskazano, jakie składniki majątkowe należące do Wnioskodawcy 1 nie będą przedmiotem planowanej transakcji (m.in. w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia jakichkolwiek wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy 1). Wnioskodawcy zwracają uwagę, że ww. informacje zostały przedstawione w celu oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, czy spełnione są przesłanki do uznania przedmiotu. sprzedaży za wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W ocenie Wnioskodawców, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w tym zakresie zostało zamieszczone we uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców we wniosku z 5 stycznia 2018 r.
    2.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku z 5 stycznia 2018 r. Centrum stanowi główny składnik majątkowy Wnioskodawcy 1, a przychody i koszty działalności operacyjnej wykazywane są w rachunku zysków i strat przez Wnioskodawcę i dotyczą bezpośrednio Centrum. W skład majątku Wnioskodawcy 1 wchodzą wyłącznie Zbywane Aktywa oraz środki pieniężne, a także należności, które najprawdopodobniej będą istniały również na dzień zawarcia Umowy sprzedaży. Tym samym na podstawie ewidencji księgowej istnieje możliwość określenia wyniku finansowego Wnioskodawcy 1 na podstawie sporządzanego rachunku zysków i strat, do którego sporządzenia ustawowo zobowiązany jest Sprzedawca jako spółka prawa handlowego (jako element sprawozdania finansowego). Uzupełniająco należy zauważyć, że na podstawie istniejącej ewidencji księgowej Wnioskodawcy 1 istnieje możliwość przypisania należności i zobowiązań do głównego aktywa (Nieruchomości), jednakże jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego jakiekolwiek należności i zobowiązania nie będą przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawcy zwracają uwagę, że ww. informacje zostały przedstawione w celu oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, czy spełnione są przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych. W opinii Wnioskodawców, jak szczegółowo uzasadniono we wniosku z 5 stycznia 2018 r., zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży, nie spełnia przesłanek do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego Zbywanych Aktywów w majątku Zbywcy.
    3.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku z 5 stycznia 2018 r., przedmiot transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności Centrum przez Wnioskodawcę (w opisie zdarzenia przyszłego zawarto wyliczenie składników majątkowych Wnioskodawcy i związanych z działalnością Centrum, które nie będą przedmiotem transakcji). Dodatkowo wskazano, że prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedawcę w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Spółkę, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, do których Spółka wstąpi z mocy prawa. Wnioskodawcy zwracają uwagę, że ww. informacje zostały przedstawione w celu oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, czy spełnione są przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za wyodrębniony funkcjonalnie zespól składników majątkowych, tj. czy stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W opinii Wnioskodawców, jak szczegółowo uzasadniono we wniosku z 5 stycznia 2018 r., składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji, nie spełniają kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w majątku Sprzedawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT? W przypadku uznania, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 stawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy wracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:
2.  Czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynków i Naniesień oraz Działki, na której są one usadowione, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej)?
3.  Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynków i Naniesień oraz związanej z nimi Działki na której są one posadowione będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) z uwagi na fakt, że będzie dotyczyć (i) części (powierzchni) Budynków i (ii) Naniesień (w całości), które po wydaniu Pozwoleń były przedmiotem najmu, dla których na moment dostawy nie upłyną 2 lata od ich wydania najemcom po raz pierwszy oraz (iii) części (powierzchni) Budynków, która po oddaniu Budynków do używania na mocy Pozwoleń nie była przedmiotem najmu.

Ad 3.

W przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na sprzedaży Nieruchomości – zgodnie z uwagami j.w. – Wnioskodawcy 2, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Stan prawny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

*   stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to był one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym, przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym – z uwagi na przedmiot planowanej transakcji – wyżej wymienione: pkt 9, pkt 10, pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP), co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będzie natomiast Działka, która jest zabudowana Budynkami i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami (głownie umów najmu).

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie są, w opinii Wnioskodawców spełnione, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół składników majątkowych Nieruchomość bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomością (poza umowami najmu, które przejdą na Wnioskodawcę 2 z mocy prawa, co do zasady, inne umowy związane z obsługą Centrum nie zostaną przejęte, a wszystkie koszty eksploatacyjne będę regulowane przez Sprzedawcę i Wnioskodawcę 2 odpowiednio do okresów, w których każdy z nich będzie posiadał prawo własności i będzie stroną umów).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę. Dodatkowo, jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Działki, Budynków oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Centrum (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody, energii elektrycznej, gazu, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, świadczenie usług ochrony Centrum etc. Jak wspomniano, umowy takie zostaną zasadniczo rozwiązane, wypowiedziane lub scedowane przez Sprzedawcę przed zawarciem umowy sprzedaży stąd, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Budynków i Naniesień konieczne będzie zawarcie takich umów przez Spółkę. Dodatkowo Centrum nie stanowi formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywane Aktywa nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Zbywcy. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

W opinii Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie jest spełniona przesłanka wyodrębnienia finansowego zbywanych Aktywów w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Wprawdzie Zbywane Aktywa stanowią główny składnik majątku Sprzedawcy, przychody koszty wykazywane w odniesieniu do działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat Sprzedawcy dotyczą bezpośrednio Zbywanych Aktywów, to jednak Sprzedawca jako spółka prawa handlowego, ma ustawowy obowiązek sporządzenia swojego sprawozdawania finansowego, w skład którego wchodzi m.in. rachunek zysków i strat. Z tego powodu, w opinii Wnioskodawców, skoro związek pomiędzy przychodami i kosztami wykazywanymi w rachunku zysków i strat Sprzedawcy oraz przychodami i kosztami dotyczącymi Zbywanych Aktywów ma jedynie charakter faktyczny i stanowi efekt realizacji spoczywającego na Sprzedawcy obowiązku wynikającego z odrębnych przepisów prawa, to taka okoliczność nie może być przesłanką do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego Zbywanych Aktywów w majątku Zbywcy.

Najistotniejszym elementem konstrukcyjnym definicji ZCP, który w opinii Wnioskodawców nie zostanie spełniony, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Sprzedawcy. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności Centrum przez Wnioskodawcę. Nie można przyjąć, że Zbywane Aktywa będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z wynajmem powierzchni handlowo-usługowej Centrum, bez konieczności angażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych przez Wnioskodawcę 2. Przykładowo nie można przyjąć, że budynek Centrum, do którego Wnioskodawca 2 nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów, będzie nadawał się do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu komercyjnego. Skoro zatem Centrum nie będzie posiadało zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarzy, to nie zostanie spełniona przesłanka do zaistnienia wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP. Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.264.2017.2.EK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP) w której wskazano, że: „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jaki zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Należy wskazać, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych DKIS oraz DIS w Warszawie, w których organy te rozpatrywały okoliczności, w których przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości (oraz inne związane z nimi składniki majątkowe) składające się na centrum handlowe (vide: interpretacje indywidualne z 2 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.480.2017.1.RR z 31 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.481.2017.1.BS, z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR, z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR, z 4 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-407/16-2/BS, z 11 lipca 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-447/16-2/MK, z 11 sierpnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-434/15-4/AOg i IPPP2/4512-406/15-5/RR).

W przywołanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe przyjęły, że nie stanowią sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP transakcje obejmujące składniki majątkowe realnie wykorzystywane przez sprzedawców w ramach prowadzonych przez nich centrów handlowych.

W kontekście uznania, że planowana sprzedaż nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy/ZCP pozbawiona znaczenia jest okoliczność, że w momencie przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jako właściciel Budynkami, będą się w nich znajdować wybrane urządzenia techniczne zainstalowane w budynkach oraz rzeczy ruchome, nienależące do najemców, stanowiące wyposażenie Centrum. W świetle przytoczonych interpretacji indywidualnych należy bowiem uznać, że przedsiębiorstwem/ZCP jest zespół składników majątkowych o wysokim stopniu zorganizowania, których objęcie w posiadanie pozwala nabywcy na niezwłoczne wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Uczynienie urządzeń technicznych zainstalowanych w Budynkach oraz wskazanych rzeczy ruchomych przedmiotem sprzedaży jest konieczne w celu zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Budynków jako obiektów budowlanych (wydania jej „gotowych” towarów, posiadających określoną przydatność gospodarczą). Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że Budynki (zawierające określone wyposażenie) stanowią zespół składników majątkowych, który może funkcjonować jako przedsiębiorstwo/ZCP (transakcja nie obejmie bowiem praw i obowiązków wynikających z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście korzystania z Budynków zgodnie z ich przeznaczeniem).

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawców, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą:

*   część (powierzchnie) Budynków oraz Naniesienia, dla których w momencie dostawy nie upłyną dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia (wydania najemcom po raz pierwszy przez Spółkę po uzyskaniu Pozwolenia),
*   część (powierzchnie) Budynków, która po uzyskaniu Pozwoleń przez Spółkę nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia (nie była przedmiotem najmu),

sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%). Wynika to z faktu, że do planowanej dostawy nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT przewidziane ustawie o VAT (zgodnie z uwagami poniżej).

Dostawa (i) części Budynków oraz (ii) Naniesień, dla których w momencie sprzedaży nie upłyną 2 lata od wydania najemcom przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawców, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą powierzchnie Budynków oraz Naniesienia, dla których na moment dostawy nie upłyną 2 lata od ich wydania najemcom, planowana sprzedaż będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży w omawianym zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, że warunkiem wskazanego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywani ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca wytworzył Budynki (oraz Naniesienia) we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności podatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności komercyjnej (handlowej/usługowej). W związku z tym, VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Wnioskodawcę 1 faktur dotyczących budowy Budynków (i Naniesień) mógł być i był przezeń odliczany (Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków). Po drugie, wspomniane obiekty faktycznie były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do ww. działalności opodatkowanej VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast niniejsza analiza dotyczy dostawy Budynków oraz Naniesień. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działka stanowiąca przedmiot transakcji, jest i na moment jej dostawy do Wnioskodawcy 2 będzie zabudowana właśnie Budynkami i Naniesieniami.

Okoliczności transakcji przesądzać będą również o wyłączeniu planowanej dostawy części Budynków i Naniesień z zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa omawianej części Budynków oraz Naniesień na rzecz Wnioskodawcy 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. po wybudowaniu zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani – z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów znajdujących się na Działce – po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Budynki i Naniesienia usytuowane na Działce nie były wprawdzie po wybudowaniu przedmiotem sprzedaży/dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, niemniej były/są wynajmowane przez Sprzedawcę (trzy Budynki w części, a jeden Budynek i Naniesienia w całości). W związku z tym doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie wydania przez Spółkę na rzecz najemców na podstawie zawartych z nimi umów najmu. Jak wskazano, faktyczne przekazanie Budynków najemcom przez Wnioskodawcę 1 (w zakresie poszczególnych powierzchni/lokali) oraz Naniesień miało miejsce po uzyskaniu przez Sprzedawcę Pozwoleń w 2017 r. W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia – określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony. Z uwagi na fakt, że łączna wartość poniesionych przez Wnioskodawcę 1 nakładów na Budynki/Naniesienia (w tym kwalifikowanych jak ulepszeniowe) nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, nie doszło do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia tych obiektów, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

W odniesieniu do planowanej dostawy w zakresie, w jakim jej przedmiot będzie stanowić część (powierzchnie) Budynków oraz Naniesienia, dla których na moment dostawy nie upłyną 2 lata od wydania ich najemcom (co miało miejsce po wydaniu Pozwoleń w 2017 r.), nie będzie natomiast dochowany warunek zwolnienia określony pod lit. b) w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana sprzedaż (dostawa) będzie w tej części mieć bowiem miejsce w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynków/Naniesień.

Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż w tej części nie będzie objęta zwolnieniem z VAT, uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oceny wymaga, czy zastosowanie do niej znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to może stać się aktualne w razie braku możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10.

Jednym z warunków ww. zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części po stronie dokonującego ich dostawy – art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ze względu na sposób wykorzystywania przez Sprzedawcę Budynków (oraz Naniesień) po jego wybudowaniu (tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według podstawowej 23% stawki), Wnioskodawcy 1 przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych (w związku z wydatkami na ich budowę). Sprzedawca skorzystał przy tym z tego prawa, pomniejszając VAT należny o VAT naliczony związany z nakładami na budowę Budynków i Naniesień. W odniesieniu do planowanej sprzedaży art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

Podsumowując, planowana dostawa (w omawianej części) nie będzie objęta w jakimkolwiek zakresie zwolnieniami z VAT uregulowanymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, ani w jakimkolwiek innym przepisie VAT, przez co ex lege będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej).

Dostawa Budynków w części, która nie była przedmiotem najmu, w ocenie Wnioskodawców, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą części (powierzchnie) Budynków (tj. trzech z czterech Budynków posadowionych na Działce), które po ich wybudowaniu nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia (nie były przedmiotem najmu), planowana sprzedaż będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Z przyczyn, o których była mowa powyżej, do planowanej dostawy zastosowania nie znajdą zwolnienia z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT (dostawa będzie bowiem dotyczyć gruntu zabudowanego obiektami, które nie były wykorzystywane przez Sprzedawcę wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT).

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do omawianej części Budynków, planowana sprzedaż będzie pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, należy uznać, że będzie mieć ona miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu wyłączona ze zwolnienia z VAT jest dostawa budynków/budowli/ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia – określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia nie będzie więc spełniony.

Podobnie jak w przypadku dostawy części Budynków oraz Naniesień, dla których w momencie sprzedaży nie upłyną 2 lata od wydania najemcom przez Sprzedawcę, w odniesieniu do planowanej sprzedaży w omawianej części nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, planowana dostawa (w odniesieniu do powierzchni Budynków, które nie stanowiły przedmiotu najmu) nie będzie objęta w jakimkolwiek zakresie zwolnieniami z VAT uregulowanymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, ani jakimkolwiek innym przepisie VAT, przez co ex lege, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej).

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania transakcji w całości według podstawowej stawki VAT 23%, odnosić się będą równocześnie do dostawy Działki, na której posadowione są Budynki i Naniesienia. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Opodatkowanie według podstawowej 23% stawki będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działce (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynków i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych co one zasadach.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Działki przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na nich obiekty (Budynki oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich miejsce).

Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Spółkę naliczonego przy nabyciu Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami nie będzie fakt, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, planowana sprzedaż będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 zamierza sprzedać na rzecz Wnioskodawcy 2 nieruchomość zabudowaną, na której znajduje się centrum handlowo-usługowe. Nieruchomość stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. W powołanej księdze wieczystej wpisane są obciążenia w postaci nieodpłatnej i na czas nieokreślony służebności przesyłu oraz hipoteki umownej tytułem zabezpieczenia wierzytelności przysługujących bankowi względem spółki (Wnioskodawca 1) z tytułu kredytu udzielonego spółce. W dniu 13 grudnia 2017 r. Sprzedawca i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 1 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 2:

*   prawo własności Działki;
*   posadowione w całości na Działce trzy budynki handlowo-usługowe (Budynki), tj. budynek B01 oraz budynek B02, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowią jeden obiekt budowlany oraz budynki B03 i B04;
*   pozostałe naniesienia znajdujące się na Działce (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane i obiekty małej architektury), tj. m.in. przyłącza techniczne, wewnętrzny układ komunikacyjny, zewnętrzne parkingi utwardzone przewidziane na 195 miejsc parkingowych, zjazdy oraz pylony reklamowe (Naniesienia);
*   urządzenia techniczne zamontowane w Budynkach oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynków nienależące do osób trzecich (najemców).

W ocenie Spółki: Budynki należy sklasyfikować jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane; układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne) znajdujący się na Działce oraz pylony reklamowe należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; pozostałe naniesienia należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego. W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą: prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Centrum (Budynków/Naniesień) – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Przy czym, zamiarem Spółki jest/będzie co do zasady kontynuowanie tych umów po nabyciu Centrum, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez najemców, cesja gwarancji bankowych); autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynków i Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży i na warunkach określonych w umowie; uprawnienia z rękojmi i gwarancji udzielonej przez generalnych wykonawców Budynków i Naniesień wraz z zabezpieczeniem tych gwarancji. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że na żądanie Spółki Sprzedawca doprowadzi do przeniesienia na nią przez uprawniony podmiot, najpóźniej w dniu zawarcia Umowy sprzedaży, wszelkich praw (w zakresie w jakim przysługują temu podmiotowi) do strony internetowej, tj. w szczególności prawa do domeny oraz prawa do rozporządzania i wykorzystywania zawartości stron internetowych na niezbędnych polach eksploatacji, profilu na portalu społecznościowym, tj. w szczególności prawa do domeny oraz prawa do rozporządzania i wykorzystywania zawartości profilu na niezbędnych polach eksploatacji. Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynków/Naniesień (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne, umowy o roboty budowlane);
*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków;
*   wszystkie oryginały umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;
*   klucze, sterowniki, kody do Budynków;
*   ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 1, (Zbywane Aktywa). Kwestia zakresu praw i obowiązków Sprzedawcy, które przejdą na rzecz Spółki w ramach zakładanej sprzedaży oraz zakresu wydania rzeczy ruchomych, może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Spółka nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy 1 (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu – może on natomiast ulec ograniczeniu). Centrum stanowi jedyny istotny majątek Sprzedawcy. W tym kontekście należy zatem wskazać, że na Wnioskodawcę 2 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie”, etc.);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Centrum;
*   zawarte umowy dotyczące Centrum, które nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży Zbywanych Aktywów;
*   zobowiązania Sprzedawcy z tytułu umowy kredytu;
*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);
*   tzw. know-how;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
*   tajemnice handlowe Sprzedawcy.

W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy. Sprzedawca nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników. Przedmiotem transferu na Spółkę nie będą także prawa do logo, pod którym funkcjonuje Centrum. W Umowie przedwstępnej uzgodniono, że Sprzedawca upoważni Spółkę na jej żądanie do korzystania z przysługujących mu praw autorskich do logo graficznego Centrum (na podstawie umowy licencji), na niezbędnych polach eksploatacji, na czas określony przez Kupującego w ww. żądaniu, nie dłuższy niż 5 lat od daty zawarcia Umowy sprzedaży z możliwością przedłużania na wniosek Wnioskodawcy 2 zgłoszony przed upływem terminu 5 lat, za wynagrodzeniem określonym za każdy rok korzystania, a w przypadku niezłożenia przez Kupującego wniosku o przedłużenie upoważnienia do korzystania z logo, nowa umowa ulega przedłużeniu na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia przez Wnioskodawcę 1 umowy z miesięcznym okresem wypowiedzenia. Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usług odbioru odpadów i nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Centrum, Umowy takie zostaną wypowiedziane, rozwiązane będą scedowane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku niektórych umów, w tym w szczególności umów dotyczących usług telekomunikacyjnych, czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem/cesją – z uwagi na wewnętrzne ograniczenia i praktykę dostawców, mogą zostać dokonane już po zawarciu Umowy sprzedaży i z tego powodu Wnioskodawca 2 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą już po wydaniu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Taką konieczność utrzymania wybranych umów wymuszają zasady bezpieczeństwa w stosunku do Centrum (np. systemy bezpieczeństwa wymagają stałego łącza dostarczanego przez dostawcę usługi, a jakakolwiek przerwa w jej świadczeniu uniemożliwiałaby bezpieczne funkcjonowanie Centrum, w tym w szczególności monitorowanie zagrożeń). Sytuacja taka może wyniknąć też ze stosowanych procedur wewnętrznych przez dostawców usług. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że jeżeli nie stanowi ona inaczej, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedawcę w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Spółkę, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, w odniesieniu do których Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy z mocy prawa. Dodatkowo uzgodniono, że w dniu wydania Nieruchomości na Wnioskodawcę 2 przechodzą wszelkie ciężary i korzyści związane z Nieruchomością, w tym samym dniu przejdzie prawo do pobierania pożytków z Nieruchomości. Kwoty czynszów oraz innych opłat wynikających z umów najmu, uiszczone przez najemców na rzecz Sprzedającego za okresy rozliczeniowe (lub ich część) przypadające po zawarciu Umowy sprzedaży i wydaniu Nieruchomości Wnioskodawcy 2, zostaną zwrócone najemcom przez Sprzedawcę, w oparciu o wystawione przez niego w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia Umowy sprzedaży i wysłane najemcom, faktury korygujące in minus odpowiednią część należności udokumentowaną fakturami, z których wynikały ww. płatności. W przypadku poniesienia przez Sprzedawcę kosztów towarów i usług oraz należności publicznoprawnych związanych z Nieruchomością przed zawarciem Umowy sprzedaży a dotyczących okresu po zawarciu Umowy sprzedaży i wydaniu Nieruchomości, odpowiednia część tych kosztów będzie przedmiotem zwrotu na rzecz Sprzedawcy. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów co do zasady nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Centrum po zawarciu Umowy sprzedaży będzie leżeć w gestii Wnioskodawcy 2, który zawrze nowe umowy według własnego uznania lub doprowadzi do ich przejęcia. Nie można przy tym wykluczyć, że Wnioskodawca zawrze nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami Wnioskodawcy 1. Budynki oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Sprzedawcę jako inwestora i zostały oddane do używania na podstawie decyzji o pozwoleniach na użytkowanie wydanych na wniosek Wnioskodawcy 1 w dniach 27 kwietnia 2017 r., 30 czerwca 2017 r., 27 lipca 2017 r. i 12 września 2017 r. Sprzedawca odliczył naliczony podatek od towarów i usług w związku z wydatkami na budowę Budynków i Naniesień. Po wybudowaniu Sprzedawca wykorzystywał Budynki w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdującej się w nich powierzchni. Przy tym w przypadku jednego z Budynków (B01 i B02) przedmiot najmu stanowiła i stanowi obecnie całość jego powierzchni (całość powierzchni została faktycznie zajęta przez najemców), podczas gdy pozostałe dwa Budynki (B03 i B04) były i są wynajęte jedynie w części. Poszczególne powierzchnie znajdujące się w Budynkach były oddawane do używania najemcom stopniowo. Na podstawie umów najmu najemcy są uprawnieni do korzystania także z części wspólnych Budynków – głównie powierzchni komunikacji (korytarzy, wind). Wnioskodawcy wskazują, że w budynkach znajdują się pomieszczenia techniczne, które nie są bezpośrednio przedmiotem najmu, natomiast służą zapewnieniu dostarczenia mediów do wynajmowanych lokali, a dostęp do pomieszczeń technicznych ma tylko zarządca Centrum. Tym samym ich utrzymanie jest niezbędne do prawidłowego użytkowania Budynków. Pomieszczenia te służą więc do prowadzenia przez Sprzedawcę działalności gospodarczej w zakresie najmu Budynków. Ponadto, umowy najmu przewidują, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania części wspólnych Budynków, zatem faktycznie uiszczają za te powierzchnie czynsz. W ramach umów najmu najemcy (a także ich klienci) mają możliwość korzystania w stosownym zakresie również z Naniesień znajdujących się na Działce. Po wybudowaniu Budynki oraz poszczególne Naniesienia nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej. Po ukończeniu budowy Budynków i Naniesień w 2017 r. Wnioskodawca 1 nie prowadził na obszarze Działki prac mających na celu wybudowanie nowych budynków, budowli lub urządzeń budowlanych. Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Działkę, Budynki, Naniesienia oraz prawa i obowiązki określone w tej umowie, będzie mieć miejsce przed upływem 2 lat od dnia oddania do używania Budynków (jednego z Budynków w całości/pozostałych trzech Budynków w części) i Naniesień (wydania ich najemcom po uzyskaniu Pozwoleń przez Spółkę). W takiej sytuacji planowana dostawa będzie dotyczyć części powierzchni Budynków, która została oddana w najem po raz pierwszy mniej niż 2 lata przed datą sprzedaży oraz części powierzchni Budynków, która do momentu sprzedaży nie była przedmiotem najmu. Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży Działki, Budynków i Naniesień doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%). Zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 2, będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Po nabyciu Zbywanych Aktywów przez Wnioskodawcę 2 powierzchnie handlowo -usługowe w Centrum będą nadal wynajmowane na cele komercyjne (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), choć nie można wykluczyć, że w przyszłości Zbywane Aktywa zostaną odprzedane innemu podmiotowi lub zbyte w innej formie niż sprzedaż. Wnioskodawca wskazuje, że Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktur Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulamin, zarządzenia lub inny akt o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych Zbywanych Aktywów. W chwili obecnej w Centrum funkcjonuje co prawda dokument – regulamin Centrum, stanowiący załącznik do podpisywanych umów najmu przez Wnioskodawcę 1. Jest on dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni w Centrum. Nie jest on jednak dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Centrum jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. Ponieważ Centrum stanowi główny składnik majątkowy Wnioskodawcy 1, to przychody i koszty działalności operacyjnej wykazywane są w rachunku zysków i strat przez Wnioskodawcę a dotyczą bezpośrednio Centrum. W skład majątku Wnioskodawcy 1 wchodzą wyłącznie Zbywane Aktywa oraz środki pieniężne, a także należności, które najprawdopodobniej będą istniały również na dzień zawarcia Umowy sprzedaży. Zarządzanie Nieruchomością oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono podmiotom zewnętrznym. Zgodnie z brzmieniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z 13 grudnia 2017 r., zawarcie umowy przenoszącej własność działki zabudowanej o numerze 169/3 wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami oraz innymi naniesieniami planowane jest do 30 kwietnia 2018 r. Należy w związku z tym założyć (i takiej sytuacji dotyczy wniosek Wnioskodawców), że planowana sprzedaż będzie mieć miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od dnia oddania części powierzchni Budynków w najem przez Sprzedawcę (w pozostałej części Budynki będą pozostawać w dacie sprzedaży niewynajęte). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych Zbywanych Aktywów. W chwili obecnej w Centrum funkcjonuje co prawda dokument – regulamin Centrum, stanowiący załącznik do podpisywanych umów najmu przez Wnioskodawcę 1. Jest on dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni w Centrum. Nie jest on jednak dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Centrum jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. Dodatkowo w opisie zdarzenia przyszłego szczegółowo wskazano, jakie składniki majątkowe należące do Wnioskodawcy 1 nie będą przedmiotem planowanej transakcji (m.in. w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia jakichkolwiek wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy 1). W ocenie Wnioskodawców, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Centrum stanowi główny składnik majątkowy Wnioskodawcy 1, a przychody i koszty działalności operacyjnej wykazywane są w rachunku zysków i strat przez Wnioskodawcę i dotyczą bezpośrednio Centrum. W skład majątku Wnioskodawcy 1 wchodzą wyłącznie Zbywane Aktywa oraz środki pieniężne, a także należności, które najprawdopodobniej będą istniały również na dzień zawarcia Umowy sprzedaży. Tym samym na podstawie ewidencji księgowej istnieje możliwość określenia wyniku finansowego Wnioskodawcy 1 na podstawie sporządzanego rachunku zysków i strat, do którego sporządzenia ustawowo zobowiązany jest Sprzedawca jako spółka prawa handlowego (jako element sprawozdania finansowego). Uzupełniająco należy zauważyć, że na podstawie istniejącej ewidencji księgowej Wnioskodawcy 1 istnieje możliwość przypisania należności i zobowiązań do głównego aktywa (Nieruchomości), jednakże jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego jakiekolwiek należności i zobowiązania nie będą przedmiotem sprzedaży. W opinii Wnioskodawców, zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży, nie spełnia przesłanek do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego Zbywanych Aktywów w majątku Zbywcy. Przedmiot transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności Centrum przez Wnioskodawcę (w opisie zdarzenia przyszłego zawarto wyliczenie składników majątkowych Wnioskodawcy i związanych z działalnością Centrum, które nie będą przedmiotem transakcji). Dodatkowo wskazano, że prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedawcę w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Spółkę, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, do których Spółka wstąpi z mocy prawa. W opinii Wnioskodawców, składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji, nie spełniają kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w majątku Sprzedawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania sprzedaży Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Dla planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zatem zastosowania wyłączenie od opodatkowania VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1 nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 k.c. Mimo, że Centrum stanowi jedyny istotny majątek Sprzedawcy, to należy wskazać, że na Wnioskodawcę 2 (Nabywcę) nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie”, etc);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Centrum;
*   zawarte umowy dotyczące Centrum, które nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży zbywanych Aktywów;
*   zobowiązania Sprzedawcy z tytułu umowy kredytu,
*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów)
*   tzw. know-how;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
*   tajemnice handlowe Sprzedawcy.

W związku ze sprzedażą, na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy. Sprzedawca nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników. Przedmiotem transferu na Spółkę nie będą także prawa do logo, pod którym funkcjonuje Centrum. W Umowie przedwstępnej uzgodniono, że Sprzedawca upoważni Spółkę na jej żądanie do korzystania z przysługujących mu praw autorskich do logo graficznego Centrum (na podstawie umowy licencji), na niezbędnych polach eksploatacji, na czas określony przez Kupującego w ww. żądaniu. Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usług odbioru odpadów i nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Centrum. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że jeżeli nie stanowi ona inaczej, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedawcę w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Spółkę, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, w odniesieniu do których Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy z mocy prawa. Prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów co do zasady nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Centrum po zawarciu Umowy sprzedaży będzie leżeć w gestii Wnioskodawcy 2, który zawrze nowe umowy według własnego uznania lub doprowadzi do ich przejęcia. Nie można przy tym wykluczyć, że Wnioskodawca zawrze nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami Wnioskodawcy 1.

Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Zbycie przedmiotowych składników majątku Wnioskodawcy 1 nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazano w opisie sprawy – Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział, Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki, nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych Zbywanych Aktywów. Przedmiot transakcji nie będzie też obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności Centrum przez Wnioskodawcę 2. Z kolei w kwestii wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca wskazał, że na podstawie ewidencji księgowej istnieje możliwość określenia wyniku finansowego Wnioskodawcy 1 na podstawie sporządzanego rachunku zysków i strat, do którego sporządzenia ustawowo zobowiązany jest Sprzedawca jako spółka prawa handlowego (jako element sprawozdania finansowego), jednakże jakiekolwiek należności i zobowiązania nie będą przedmiotem sprzedaży.

Skoro zatem – jak wskazano wyżej – przedmiotowe składniki nie będą wykazywać odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie spełnią kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, to nie będą one mogły zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić ani transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowić przeniesienie na Wnioskodawcę 2 poszczególnych składników majątkowych i praw przysługujących Wnioskodawcy 1 i w myśl art. 5 ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy jeśli transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to czy dostawa Budynków, Naniesień oraz Działki, na której są one posadowione, będzie opodatkowana według 23% stawki VAT.

W celu rozstrzygnięcia ww. wątpliwości wskazać należy na art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odpłatna dostawa budynku (części budynku) spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Budynki oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Sprzedawcę jako inwestora i oddawane stopniowo do używania na podstawie decyzji o pozwoleniach na użytkowanie wydanych na wniosek Wnioskodawcy 1 odpowiednio w dniach: 27 kwietnia 2017 r., 30 czerwca 2017 r., 27 lipca 2017 r. i 12 września 2017 r. Po wybudowaniu, Sprzedawca wykorzystywał Budynki w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdującej się w nich powierzchni. Przy czym, w przypadku jednego z Budynków (B01 i B02) przedmiot najmu stanowiła i stanowi obecnie całość jego powierzchni (całość powierzchni została faktycznie zajęta przez najemców), podczas gdy pozostałe dwa Budynki (B03 i B04) były i są wynajęte jedynie w części. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Budynki oraz poszczególne Naniesienia po wybudowaniu nie były przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie Budynku (B01 i B02) oraz części powierzchni Budynków B03 i B04, które po wybudowaniu zostały oddane do używania (w najem) a także Naniesień (drogi wewnętrzne i pylony reklamowe) znajdujących się na przedmiotowej Działce nastąpi przed dokonaniem transakcji sprzedaży. Powyższe wynika z faktu, że ww. obiekty Sprzedawca wykorzystywał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdującej się w nich powierzchni. Jednakże, pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku (B01 i B02), części Budynków B03 i B04 oraz Naniesień a dostawą, która planowana jest – jak wskazał Wnioskodawca – do 30 kwietnia 2018 r. – nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dla dostawy ww. obiektów nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie też miało zastosowania dla dostawy pozostałych części Budynków B03 i B04, które po wybudowaniu przez Wnioskodawcę 1 do momentu sprzedaży nie były przedmiotem umów najmu. Powyższe wynika z faktu, że ww. części Budynków B03 i B04 nie były – jak wynika z wniosku – po wybudowaniu wykorzystywane przez Sprzedawcę w żaden sposób, a zatem ich dostawa będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z brakiem możliwości zastosowania dla przedmiotowej transakcji sprzedaży zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Dostawa Nieruchomości nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z realizowaną budową. Zatem nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Z tego samego względu (prawo do odliczenia VAT) w opisanym zdarzeniu nie będzie miało także zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zarówno sprzedaż Budynków oraz Naniesień znajdujących się na przedmiotowej Działce, nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. Budynki i Naniesienia będzie opodatkowana według 23% stawki podatku (analogicznie jak sprzedaż Budynków oraz Naniesień, które są z tym gruntem związane).

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa Nieruchomości, na której znajdują się Budynki: B01, B02, B03 i B04 oraz Naniesienia nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie opodatkowana według 23% stawki podatku (analogicznie jak sprzedaż Budynków i Naniesień, które są z tym gruntem związane).

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętych powyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy budzi również to, czy Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przedmiotowej transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 2 jest i będzie na moment transakcji zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Zbywanych Aktywów przez Wnioskodawcę 2 powierzchnie handlowo-usługowe w Centrum będą nadal wynajmowane na cele komercyjne (w ramach czynności opodatkowanych VAT). Dodatkowo – jak rozstrzygnięto powyżej – transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów będzie stanowić zbycie poszczególnych składników, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto – co istotne w przedmiotowej sprawie – dostawa Nieruchomości, na której znajdują się Budynki: B01, B02, B03 i B04 oraz Naniesienia nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy w kontekście przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że warunki do odliczenia będą spełnione i Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Nieruchomości, tj. Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami.

Mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będą spełnione przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zatem Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Nieruchomości, tj. Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią zatem źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.