Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-610/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem znaku towarowego w drodze aportu.
Słowa kluczowe: aport; termin; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) oraz z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem znaku towarowego w drodze aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem znaku towarowego w drodze aportu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2014 r. o informację dotyczącą nowego adresu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „A” Sp. z o.o. w organizacji (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, która będzie prowadzić działalność gospodarczą i podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Spółka rozważa nabycie w drodze aportu prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: Znak towarowy) od innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podmiotem powiązanym (dalej: Udziałowiec). Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym.

W zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku towarowego, wyemitowane zostaną na rzecz Udziałowca nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Spółka nie wyklucza, że wartość wyemitowanych przez nią udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wówczas nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów wydanych Udziałowcowi zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w zamian za otrzymanie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego oprócz wydania nowych udziałów może on również dokonać zapłaty pieniężnej na rzecz Udziałowca odpowiadającej kwocie podatku VAT obliczonego na podstawie obowiązujących przepisów, według właściwej stawki, należnego z tytułu wniesienia aportu.

Udziałowiec wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego, zawierającą podatek VAT należny. Podstawa opodatkowania VAT z tytułu wniesienia aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki będzie ustalona przez Udziałowca w sposób następujący:

1.  w przypadku, gdy Udziałowiec w zamian za aport otrzyma jedynie udziały w Spółce – podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę pomniejszona o kwotę VAT należnego;
2.  w przypadku, gdy Udziałowiec w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce oraz zapłatę pieniężną – podstawę opodatkowania VAT suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyżej określone zasady ustalania przez Udziałowca podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie mają na celu uzyskania przez Spółkę interpretacji co do zakresu obowiązków Udziałowca. Celem ich przytoczenia jest potwierdzenie, że z tak wystawionej faktury Spółka będzie miała prawo odliczyć wykazany na fakturze podatek naliczony.

Planowane jest, że po otrzymaniu aportu w postaci Znaku towarowego Spółka będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania Znaku towarowego na rzecz innego podmiotu na podstawie odrębnej umowy leasingu finansowego. Działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły Wnioskodawca będzie nadal zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz będzie wykorzystywał nabyty w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Znak towarowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Udziałowca dokumentującej dokonanie przez Udziałowca wkładu niepieniężnego Znaku towarowego na warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, w jakim momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Będzie On uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Udziałowca dokumentującej wniesienie przez Udziałowca wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad 2.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwie przesłanki: powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu aportu i Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentującą przedmiotowy aport. W ocenie Spółki datą powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie data przeniesienia Znaku towarowego określona umownie przez Spółkę i Udziałowca. W konsekwencji, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dacie przeniesienia Znaku towarowego, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od Udziałowca.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka będzie również wykorzystywała nabyty w ramach wkładu niepieniężnego Znak towarowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Będzie ona bowiem udostępniała na rzecz innych podmiotów prawo do korzystania ze Znaku towarowego w zamian za co będzie pobierała wynagrodzenie. Działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, przez co Spółka będzie miała status podatnika określonego w art. 15 ustawy o VAT, a otrzymywane przez nią wynagrodzenie od podmiotu korzystającego ze Znaku towarowego będzie wynagrodzeniem z tytułu odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stąd w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek wykorzystywania otrzymanego aportem Znaku towarowego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Kwota podatku określona na fakturze wystawionej przez Udziałowca będzie obliczana od podstawy opodatkowania, jaką będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za aport udziałów, pomniejszona o kwotę VAT należnego bądź też – w przypadku dodatkowej zapłaty pieniężnej dokonanej przez Spółkę na rzecz Udziałowca – od sumy wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

W konsekwencji, określona w powyższy sposób kwota podatku na fakturze będzie stanowiła podlegającą odliczeniu przez Wnioskodawcę kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania jakiekolwiek wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności czynność wniesienia aportem Znaku towarowego przez Udziałowca nie będzie zwolniona z opodatkowania, ani nie będzie pozostawała poza opodatkowaniem podatkiem VAT (w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), udziałowiec dokona aportu w postaci Znaku towarowego na rzecz Spółki, która to czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Udziałowiec w odniesieniu do analizowanej czynności powinien być uznany za działającego w charakterze podatnika VAT, a przez to zobowiązanego do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Analogicznie wobec powyższej metodologii wystawienia faktury, gdzie jako wartość wynagrodzenia determinującego sposób wyliczania VAT zostanie przyjęta wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Udziałowca bądź też suma wartości nominalnej udziałów i wartości zapłaty pieniężnej dokonanej przez Spółkę, nie znajdą zastosowania regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT dotyczące faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, czy art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dotyczące czynności, które nie zostały w całości lub w części dokonane.

Zaznaczyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego podmiotowi otrzymującemu prawo ochronne na Znak towarowy w drodze wkładu niepieniężnego przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego potwierdza również praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-92/14-2/MPe, w której organ uznał, że „stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu, którego wysokość (wartość) została ustalona w ten sposób, że wynikająca z wyceny wartość wniesionych aportem praw do znaków towarowych została potraktowana jako wartość netto – czyli podstawa opodatkowania, do której doliczony został podatek VAT”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-846/13/AP, w której organ stwierdził, że „Skoro – jak wynika z treści wniosku – otrzymany od Wnioskodawcy aportem znak towarowy będzie przez SKA wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnej usługi polegającej na udzieleniu innemu podmiotowi prawa do korzystania ze znaku lub alternatywnie sprzedaży spółce jawnej), SKA będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do ww. znaku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres. w którym SKA otrzyma fakturę dokumentującą ww. transakcję”;
*   a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-35/14-2/MP oraz z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. IPPP1/443-93/14-2/Igo, dotyczących zbliżonych sytuacji do okoliczności będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w których organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu aportu wniesionego do Spółki przez Udziałowca na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. w przypadku nabycia towarów usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstanie dla Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy przy aporcie, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Spółkę faktury.

Jeżeli chodzi o datę, w jakiej powstanie obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia aportem Znaku towarowego, to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że aport prawa ochronnego na Znak towarowy powinien być klasyfikowany jako usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na gruncie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą, w której usługa zostaje wykonana. W konsekwencji, niezbędne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku aportu znaku towarowego.

Pomocne w tym zakresie mogą okazać się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako: KSH). W myśl art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Stosownie do art. 257 § 1 KSH, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 KSH).

Zgodnie z art. 257 § 3 KSH, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na podstawie art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410) prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne, a umowa o przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej. Natomiast w świetle art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 3 wspomnianej ustawy przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, datą powstania obowiązku podatkowego będzie określona przez strony, tj. przez Spółkę i Udziałowca data przeniesienia prawa ochronnego wynikająca z umowy przeniesienia Znaku towarowego. Data ta będzie musiała być datą wcześniejszą niż data rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w sądzie rejestrowym, gdyż zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 KSH do zgłoszenia podwyższania kapitału zakładowego należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, ze wkłady na kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Zatem wniesienie wkładu (przejście uprawnień do Znaku towarowego) będzie czynnością wcześniejszą niż data rejestracji podwyższenia kapitału.

Jak podkreśla się w orzecznictwie „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogiczne stanowisko wyrażane jest w doktrynie np. „Zgodnie z ustawą – Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych. Można zatem powiedzieć, że umowa przeniesienia prawa ochronnego w stosunkach między stronami wywiera pełny skutek z chwilą jej podpisania lub ewentualnie z chwilą nadejścia terminu lub ziszczenia się warunku zawieszającego”. (Prawo własności przemysłowej System Prawa Prywatnego Tom 14B, Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki – § 246, uwagi nr 51-52).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do czynności aportu Znaku towarowego będzie określona umownie przez Spółkę i Udziałowca data przeniesienia prawa do Znaku towarowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki powstanie więc w tej dacie, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od Udziałowca, dokumentującej omawiane świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, która będzie prowadzić działalność gospodarczą i podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Spółka rozważa nabycie w drodze aportu prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: Znak towarowy) od innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podmiotem powiązanym (dalej: Udziałowiec). Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku towarowego, wyemitowane zostaną na rzecz Udziałowca nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Spółka nie wyklucza, że wartość wyemitowanych przez nią udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wówczas nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów wydanych Udziałowcowi zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w zamian za otrzymanie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego oprócz wydania nowych udziałów może on również dokonać zapłaty pieniężnej na rzecz Udziałowca odpowiadającej kwocie podatku VAT obliczonego na podstawie obowiązujących przepisów, według właściwej stawki, należnego z tytułu wniesienia aportu.

Udziałowiec wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego, zawierającą podatek VAT należny. Podstawa opodatkowania VAT z tytułu wniesienia aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki będzie ustalona przez Udziałowca w sposób następujący:

1.  w przypadku, gdy Udziałowiec w zamian za aport otrzyma jedynie udziały w Spółce – podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę pomniejszona o kwotę VAT należnego;
2.  w przypadku, gdy Udziałowiec w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce oraz zapłatę pieniężną – podstawę opodatkowania VAT suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Planowane jest, że po otrzymaniu aportu w postaci Znaku towarowego Spółka będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania Znaku towarowego na rzecz innego podmiotu na podstawie odrębnej umowy leasingu finansowego. Działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły Wnioskodawca będzie nadal zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz będzie wykorzystywał nabyty w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Znak towarowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia znaku towarowego przez Udziałowca jako wkładu do Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Spółki, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Udziałowiec wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego, zawierającą podatek VAT należny.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dokonanie wkładu w postaci Znaku Towarowego zostanie udokumentowane fakturą VAT zawierającą podatek VAT należny. Ponadto Znak Towarowy – jak twierdzi Wnioskodawca – będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki Znaku Towarowego. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. będzie istniał związek pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) Znakiem Towarowym a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Znaku Towarowego będzie odpłatnym świadczeniem usług).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia momentu, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia w rozpatrywanej sprawie powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w związku z aportem Znaku towarowego, tj. z chwilą wykonania tej usługi, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Spółkę faktury.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – przeniesienie prawa ochronnego do Znaku towarowego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zapłatę Udziałowcy będą stanowić nowe udziały. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – przeniesienie ww. prawa nastąpi w dniu, w którym Spółka przeniesie skutecznie to prawo na rzecz SKA.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem prawa ochronnego do Znaku towarowego powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w dniu faktycznego przeniesienia tego prawa na rzecz Udziałowca. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie więc w tej dacie, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury dokumentującej omawiane świadczenie usług.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki Znaku Towarowego. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. będzie istniał związek pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) Znakiem Towarowym a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Znaku Towarowego będzie odpłatnym świadczeniem usług).

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie więc w dacie przeniesienia prawa ochronnego do Znaku towarowego, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury dokumentującej omawiane świadczenie usług.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku z tytułu dokonania przez udziałowca wkładu niepieniężnego Znaku towarowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.