Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.509.2024.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-26
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu zakwaterowania pracowników.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; płatnik; zakwaterowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Zainteresowany (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Wykonawca,) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. Usługi wykonywane są przez Spółkę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Spółka zatrudnia pracowników.

Ze względu na charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (działalność budowlana), pracownicy mogą być przenoszeni między biurami regionalnymi, budowami (kontraktami budowlanymi) prowadzonymi w różnych częściach kraju. Pracownicy jako miejsce wykonywania pracy mogą mieć wskazane w umowie o pracę:

· jedno województwo,

· kilka województw.

Pracownicy, którzy zmieniają miejsce wykonywania pracy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.), dalej „k.p.”, w przypadku podróży służbowych.

W czasie wykonywania prac przez przeniesionych pracowników, na miejscu przeniesienia Spółka udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe. Noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub wynajmowanych mieszkaniach. Wnioskodawca opłaca pracownikom noclegi wyłącznie na czas realizowanej budowy. Spółka stosuje również rozwiązanie, które de facto stanowi zwrot wydatków mieszkaniowych/kosztów zakwaterowania, a mianowicie w niektórych przypadkach wypłaca pracownikom dodatek mieszkaniowy.

Zapewnienie zakwaterowania/miejsc noclegowych odbywa się wg następującego modelu:

• albo Spółka organizuje wynajem mieszkania, pokoju w hotelu lub hotelu pracowniczym we własnym zakresie, a następnie udostępnia lokal pracownikowi/pracownikom;

• albo pracownik zatrudniony na budowie poza miejscem zamieszkania otrzymuje dodatek mieszkaniowy, który jest kalkulowany na podstawie średniego kosztu wynajmu mieszkania w danej miejscowości, do której następuje przeniesienie pracownika. W takim przypadku pracownik sam wyszukuje mieszkania lub pokoju w hotelu, we własnym zakresie podpisuje wszelkie umowy oraz samodzielnie rozlicza się z wynajmującym. Pracownicy mieszkają w wynajętym mieszkaniu od poniedziałku do piątku (co jakiś czas pozostają również na weekend, jeśli mają sobotni dyżur), Pracownicy na weekendy wracają do swojego miejsca zamieszkania. Przedmiotowy dodatek mieszkaniowy należy rozumieć jako zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez pracownika;

• albo pracownik zatrudniony w siedzibie Spółki lub w biurze regionalnym na etapie kalkulacji projektu, w sytuacji gdy codzienny dojazd do domu nie jest możliwy również otrzymuje dodatek mieszkaniowy. Dodatek mieszkaniowy może być przeznaczony na wynajem mieszkania lub na nocleg w hotelu. W takim przypadku pracownik sam wyszukuje mieszkania lub pokoju w hotelu, we własnym zakresie podpisuje wszelkie umowy oraz samodzielnie rozlicza się z wynajmującym. Przedmiotowy dodatek mieszkaniowy należy rozumieć jako zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez pracownika.

Przeniesienie pracowników ma bezpośredni związek z wykonywaniem przez nich obowiązków wynikających z umowy o pracę, a finansowanie przez Wnioskodawcę noclegów dla tych pracowników nastąpi w celu wykonywania/realizacji przez nich zadań pracowniczych zgodnie z umową o pracę.

Zapewnienie finansowania noclegów (bezpłatnego zakwaterowania) pracownikom, o których mowa we wniosku, leży w interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje projekty budowlane, których wykonanie jest przedmiotem umów zawieranych ze swoimi kontrahentami. Prawidłowe wykonanie projektów budowlanych przez Spółkę byłoby niemożliwe bez zaangażowania pracowników wykonujących pracę bezpośrednio w miejscu, w którym zlokalizowana jest konkretna budowa.

Ponieważ kolejne budowy realizowane są w różnych lokalizacjach na terytorium Polski, Wnioskodawca musi zapewnić fizyczną obecność w tych miejscach zatrudnionych przez siebie pracowników. Z punktu widzenia Wnioskodawcy działaniem zupełnie nieracjonalnym, lub obiektywnie niemożliwym, byłoby zatrudnianie – na potrzebny każdej kolejnej budowy – nowych pracowników stale zamieszkujących w pobliżu miejsc realizowania takiej budowy. Nie ma bowiem żadnej pewności, czy w miejscach tych możliwa byłaby rekrutacja pracowników spełniających wymagania Wnioskodawcy co do kwalifikacji zawodowych pracowników oraz ich doświadczenia zawodowego. Z tych względów Wnioskodawca bazuje na własnej, sprawdzonej kadrze pracowniczej, co z kolei wymusza na Spółce rozwiązanie problemu logistycznego – zapewnienia obecności pracowników na miejscu danej budowy. Kwestia ta jest rozwiązywana m.in. poprzez zapewnienie pracownikom nieodpłatnych noclegów w miejscach realizowanych projektów budowlanych. Zapewnienie noclegów dla pracowników, o których mowa we wniosku, logicznie i bezpośrednio wiąże się zatem z interesem Wnioskodawcy. Ponadto należy wskazać, że rozwiązanie polegające na zapewnieniu zakwaterowania pracownikom wykonującym swoje obowiązki służbowe z dala od miejsca zamieszkania jest powszechnie stosowane w branży budowlanej.

Przeniesienie pracownika do innej miejscowości następuje zawsze za jego zgodą. Należy jednak pamiętać, że przeniesienie pracownika jest nieodłącznym elementem charakteru pracy, jaki wykonują pracownicy na rzecz Wnioskodawcy, przedsiębiorstwa świadczącego usługi budowlane.

Świadczenie pracy przez pracowników Wnioskodawcy przeniesionych do innej miejscowości nie ma charakteru podróży służbowej przede wszystkim ze względu na to, że nie ma charakteru incydentalnego i służy pełnemu wypełnianiu obowiązków w ramach świadczenia przez pracowników pracy - dlatego też zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08 - pracownicy nie mogą zostać uznani za będących w podróży służbowej.

Na Wnioskodawcy nie ciąży prawny obowiązek zapewnienia zakwaterowania ani pokrycia kosztów zakwaterowania pracowników przeniesionych do miejscowości z dala od miejsca zamieszkania – przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy.

Wnioskodawca zapewnia niektórym ze swoich pracowników (wybranych na podstawie kryterium odległości ich miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy) zakwaterowanie na czas świadczenia pracy (nie dla zaspokajania ich potrzeb życiowych - bowiem ich centrum znajduje się w zupełnie innym miejscu, a pracownik w dalszym ciągu musi ponosić koszty utrzymania miejsca swojego zamieszkania, mimo, że pracodawca zapewnia zakwaterowanie w ramach świadczonej przez niego pracy), gdyż jest to niezbędne aby umożliwić tym osobom pracę na rzecz Wnioskodawcy w realizowanych przez niego projektach budowlanych.

Zapewniane przez Wnioskodawcę zakwaterowanie wykorzystywane jest przez pracowników za ich zgodą.

Wnioskodawca udostępnia miejsce zakwaterowania lub wypłaca dodatek mieszkaniowy wyłącznie pracownikom, którzy ze względu na znaczną odległość ich miejsca zamieszkania od miejsca świadczenia pracy nie byliby w stanie jej świadczyć w przypadku gdyby zmuszeni zostali do codziennych dojazdów.

### Pytania

1) Czy zapewnienie pracownikowi nieodpłatnie zakwaterowania przez Wnioskodawcę przez okres czasowego przeniesienia pracownika do wykonywania pracy w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2) Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika przeniesionego do innej miejscowości na terenie kraju, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zapewnienie pracownikowi nieodpłatnie zakwaterowania przez Wnioskodawcę przez okres czasowego przeniesienia pracownika do wykonywania pracy w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof w postaci nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika przeniesionego do innej miejscowości na terenie kraju, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Spółki, powyższe wnioski znajdują zastosowanie zarówno do oddelegowania pracowników (zmiana miejsca wykonywania pracy określonego w umowie, np. umowa o pracę określa jako miejsce świadczenia pracy woj. A, pracownik zostaje oddelegowany do województwa B), jak i przeniesienie pracownika w ramach miejsca wykonywania pracy określonego w umowie.np. umowa określa jako miejsce świadczenia pracy 10 województw, pracownik zostaje przeniesiony z jednego województwa do innego w ramach województw określonych w umowie. Wspólnym mianownikiem tych scenariuszy jest praca w miejscowości z dala od miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście oraz inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej PIT) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Do kategorii przychodów podatkowych należy zaliczyć przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (\`(...)\`) - w którym wskazane zostało, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trzy wskazane przez Trybunał warunki muszą być spełnione łącznie, aby nieodpłatne świadczenie uznać za podatkowy przychód pracownika.

Zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie pracodawcy (to pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające wyjazdu do innej miejscowości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niż miejsce zamieszkania pracownika) i nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).

Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników nie sprawia, że pracownik uzyskuje korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszące cech realizacji własnych celów mieszkaniowych. Pracownicy nie przenoszą w to miejsce na stałe swojego ośrodka interesów życiowych.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21. W ww. wyroku wskazano, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na przepisy unijne w ww. zakresie, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania, z których wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie

przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia (zob. przepisy Dyrektywy 96/71/WE i Dyrektywy 2014/67/UE).

Wszelakie wydatki z ww. tytułu nie stanowią przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się, zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ww. ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.

Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. (\`(...)\`) Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w – inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

Pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (…) Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu (przeniesionemu) w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Odnosząc się natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania NSA w wyroku sygn. II FSK 609/21 z dnia 6 lutego 2024 r. skonstatował, że niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika.

W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak np.: wyroki NSA sygn. akt. II FSK 434/21 z 09-01-2024, sygn. akt, II FSK 1332/21.

Zdaniem Sądu co prawda dyrektywy 96/71 i 2014/67 nie zapewniają ochrony pracowniczej, ale jednocześnie wskazują, co należy zaliczać do wynagrodzenia. Wyraźnie wyłączają z niego wydatki pracodawcy na zapewnienie oddelegowanym pracownikom zakwaterowania.

W tym duchu należy - zdaniem NSA - interpretować także polskie przepisy pracownicze i podatkowe w stosunku do personelu oddelegowanego do innej miejscowości znajdującej się w kraju. A to dlatego, że Polska jest członkiem UE, a różnicowanie sytuacji ludzi oddelegowanych za granicę i pracowników czasowo wykonujących zadania w innej miejscowości na terenie Polski stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonych za nie zapłat jest automatycznie świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Takim świadczeniem niewątpliwie nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie pracownikom przeniesionym przez Spółkę do innej miejscowości z dala od miejsca zamieszkania na warunkach opisanych w niniejszym stanie faktycznym.

Jak już zostało wspomniane, wskazane powyżej przez Trybunał Konstytucyjny cechy przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT muszą wystąpić łącznie.

Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika, a w konsekwencji nie jest spełniony jeden z warunków wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Biorąc pod uwagę przesłanki określone w wyroku TK (konieczność spełnienia trzech warunków, aby po stronie pracownika powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia) należy uznać, że zapewnienie zakwaterowania wg modelu opisanego w przedmiotowym wniosku nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w zrozumieniu art. 12 ust. 1 updof w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W wyroku NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14 NSA wskazał, że: „Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy wg opisanego modelu:

• albo Spółka organizuje wynajem mieszkania, pokoju w hotelu lub hotelu pracowniczym we własnym zakresie, a następnie udostępnia lokal pracownikowi/pracownikom;

• albo pracownik zatrudniony na budowie poza miejscem zamieszkania otrzymuje dodatek mieszkaniowy, który jest kalkulowany na podstawie średniego kosztu wynajmu mieszkania w danej miejscowości, do której następuje przeniesienie pracownika. W takim przypadku pracownik sam wyszukuje mieszkania lub pokoju w hotelu, we własnym zakresie podpisuje wszelkie umowy oraz samodzielnie rozlicza się z wynajmującym. Pracownicy mieszkają w wynajętym mieszkaniu od poniedziałku do piątku (co jakiś czas pozostają również na weekend, jeśli mają sobotni dyżur). Pracownicy na weekendy wracają do swojego miejsca zamieszkania. Przedmiotowy dodatek mieszkaniowy należy rozumieć jako zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez pracownika;

• albo pracownik zatrudniony w siedzibie Spółki lub w biurze regionalnym na etapie kalkulacji projektu, w sytuacji, gdy codzienny dojazd do domu nie jest możliwy również otrzymuje dodatek mieszkaniowy. Dodatek mieszkaniowy może być przeznaczony na wynajem mieszkania lub na nocleg w hotelu. W takim przypadku pracownik sam wyszukuje mieszkania lub pokoju w hotelu, we własnym zakresie podpisuje wszelkie umowy oraz samodzielnie rozlicza się z wynajmującym. Przedmiotowy dodatek mieszkaniowy należy rozumieć jako zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez pracownika.

Które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego przeniesienia do innej miejscowości, która znajduje się w znacznej odległości od miejsca od miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale też wspólnego europejskiego rynku.

Stanowisko Spółki wskazujące, że po stronie pracownika nie powstaje przychód w rozumieniu updof znajduje także potwierdzenie w przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 96/71/WE, z której wprost wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować opisane wydatki Spółki, tj. wydatki poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania jako obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik delegowany.

Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, że pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w jej interesie. Różnicowanie sytuacji ludzi oddelegowanych za granicę i pracowników czasowo wykonujących zadania w innej miejscowości na terenie Polski stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację. Z punktu widzenia pracownika to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miałoby dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie w zależności od tego, czy praca wykonywana jest w innym kraju UE, czy też w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

NSA w trzech wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21) uznał, że niezależnie od miejsca oddelegowania pracownika (kraj czy zagranica) otrzymanie darmowej kwatery nie jest nieodpłatnym świadczeniem zaliczanym do przychodu podlegającego opodatkowaniu updof.

W związku z powyższym należy uznać, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w postaci świadczenia rzeczowego, czy też zwrotu ewentualnych wydatków czynionych przez pracowników samodzielnie na zakwaterowanie wg modelu przedstawionego w niniejszym stanie faktycznym nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca oddelegowania, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną umowach o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu czasowego przeniesienia. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania, na warunkach opisanych we wniosku, przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca przenoszą Państwo czasowo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom zapewniają Państwo zakwaterowanie. Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa opisanych kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł;.

Przy tym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

„Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (\`(...)\`)”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd, zgodnie z którym wskazana przez Państwa Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczy materii niepodatkowej i nie reguluje zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

**Mając na uwadze powyższe, stwierdzam, że na gruncie niniejszej sprawy wartość sfinansowanego przez Państwa zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.**

**W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani** **obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).