Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-446/07-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-12
Teza: W sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie jednostek komponentów z poszczególnymi pobraniami z magazynu i z konkretną fakturą, strony transakcji przyjęły założenie, iż zwracane towary stanowiły pierwsze towary pobrane do produkcji i zafakturowane w danym okresie rozliczeniowym (okres kolejnych 4 tygodni). Oznaczać to będzie, iż w zależności od ilości zwracanych towarów korygowana będzie pierwsza lub kilka kolejnych faktur z danego okresu. w zależności od ilości zwracanych towarów. Zatem faktury korygujące sporządzone na podstawie przyjętej metody będą dla Strony podstawą do zmniejszenia podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; rabaty; rzecz-rzecz oznaczona co do gatunku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

W odpowiedzi na wezwanie Spółki, z dnia 11.02.2008r. (data wpływu 13.02.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22.01.2008r. znak. IPPP1-443-446/07-2/IZ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W treści zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona nie podziela stanowiska wyrażonego w otrzymanej interpretacji indywidualnej, ze wskazaniem w szczególności na to, że:

*   § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798) zgodnie z którym faktury korygujące, sporządzone na podstawie metody przyporządkowania zwracanych towarów do wystawianych, w kolejności, w danym okresie rozliczeniowym faktur pierwotnych nie wypełnia dyspozycji § 16 rozporządzenia fakturowego i w związku z tym, Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego VAT na podstawie takich faktur korygujących.

Spółka zarzuca również Interpretacji naruszenie prawa procesowego tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: „Ordynacja”) poprzez przedstawienie bardzo skrótowego uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji.

Spółka wnosi o usunięcie naruszenia prawa materialnego i procesowego w ww. zakresie poprzez dokonanie zmiany z urzędu interpretacji na podstawie art. 14e Ordynacji polegającej na uznaniu za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem poczty w dniu 31 października 2007 r.

Wnioskiem z dnia 31.10.2007r. Strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o otrzymane od kontrahentów faktury korygujące.

Strona prowadzi działalność polegającą na produkcji sprzętu komputerowego w celu jego dalszej odsprzedaży. Produkcja finalnych wyrobów będzie zlecana przez Spółkę polskiemu podmiotowi (wytwórcy), który we własnej fabryce wykonywać będzie na rzecz Spółki usługi produkcyjne.

Dla potrzeb produkcji wykonywanej w fabryce należącej do Wytwórcy, Spółka będzie nabywać podzespoły od dostawców krajowych oraz zagranicznych, zarówno z państw Unii Europejskiej jak i spoza Unii, w większości zarejestrowanych dla potrzeb VAT w Polsce. Zgodnie z planowanym schematem działalności Spółki, podzespoły stosowane w produkcji sprzętu przesyłane będą przez dostawców do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, w tym również w ramach składu celnego. Na podstawie aktualnego zapotrzebowania, towary będą w sposób ciągły pobierane ze składu przez Wytwórcę i wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W oparciu o informacje dotyczące faktycznych pobrań towarów z magazynu, dostawcy wystawiać będą na rzecz Spółki faktury VAT.

Ze względu na specyfikę branży komputerowej oraz masowość produkcji, podzespoły stosowane w produkcji oznaczane będą wyłącznie, co do ich gatunku (typu). W praktyce oznaczać to będzie, iż nie będą stosowane dodatkowe oznaczenia pozwalające na określenie tożsamości towaru, (tj. konkretnej jego jednostki).

Spółka przewiduje, iż Wytwórca w trakcie procesu produkcyjnego identyfikować będzie, iż część towarów jest wadliwa albo konieczna będzie ich modyfikacja. Możliwe będą także sytuacje, kiedy Wytwórca identyfikować będzie nadmiary ilościowe towarów lub, gdy dostawcy zwracać się będą do Spółki z prośbą o zwrot części towarów. W takich przypadkach następować będzie zwrot towarów do dostawców. W oparciu o informacje otrzymywane od Spółki odnośnie ilości zwracanych podzespołów w poszczególnych grupach asortymentowych, dostawcy będą wystawiać na Spółkę faktury korygujące. Spółka po ich otrzymaniu będzie dokonywać korekty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktur korygujących. Zważywszy na wolumen oraz dużą różnorodność podzespołów, po przekazaniu podzespołów do produkcji nie będzie możliwe precyzyjne określenie, do której partii należała konkretna jednostka towaru (podzespołów). W rezultacie, nie będzie możliwe powiązanie jednostek komponentów z poszczególnymi pobraniami z magazynu i z konkretną fakturą zakupową.

W konsekwencji, intencją stron jest, aby ww. faktury korygujące były wystawiane w oparciu o założenie, iż zwracane towary stanowiły pierwsze towary pobrane do produkcji i zafakturowane w danym okresie rozliczeniowym (okres kolejnych 4 tygodni). W konsekwencji dostawcy będą na fakturach korygujących umieszczać referencje do faktur VAT dotyczących odpowiedniej grupy asortymentowej wystawionych przez dostawcę jako pierwszych w danym okresie rozliczeniowym.

W praktyce oznaczać to będzie, iż w zależności od ilości zwracanych towarów w danym okresie rozliczeniowym oraz ilości towarów ujętych na fakturach wystawionych na początku okresu rozliczeniowego, wystawiona zostanie jedna faktura korygująca zawierającą referencję do pierwszej faktury z danego okresu (w sytuacji, gdy ilość podzespołów w niej ujęta jest wyższa niż ilość zwracanych towarów w tym okresie) lub kilka faktur korygujących (odnoszących się do korespondującej liczby faktur pierwotnych dotyczących danego towaru wystawionych na początku danego okresu rozliczeniowego, na których ujęta została ilość podzespołów większa lub równa liczbie zwracanych towarów).

Podzespoły będą dostarczane do polskiej fabryki przez dostawców, którzy dostarczają towary także do fabryk Spółki w innych lokalizacjach. W konsekwencji, Spółka przewiduje, iż współczynnik zwrotów podzespołów w polskiej fabryce zbliżony będzie do tego osiąganego w innych lokalizacjach, tj. ok. 0,5% wolumenu nabywanych podzespołów.

Organ podatkowy wydając w dniu 22.01.2008r. interpretację indywidualną nr IPPP1-443-446/07-2/IZ, stwierdził, że stanowisko Podatnika w rozpatrywanej sprawie jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji powołano się na zapis § 16 ust. 1- 3, 5-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95, poz. 798 ze zm.).

W myśl tych przepisów w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: **a)**określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, **b)**nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zapis ten należy również stosować w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Wskazana regulacja ma również zastosowanie do faktur korygujących, faktury dokumentujące wskazane w tym przepisie czynności winny być oznaczone poprzez wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Ponadto przedmiotowej interpretacji wskazano art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art.119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz sytuację przedstawioną w złożonym wniosku organ podatkowy uznał, iż faktury korygujące, sporządzane na podstawie metody przyporządkowywania zwracanych towarów, do wystawianych, w kolejności, w danym okresie rozliczeniowym faktur pierwotnych nie wypełnia dyspozycji §16 rozporządzenia, a więc Stronie nie będzie, na ich podstawie, przysługiwało prawo do skorygowania podatku naliczonego.

Zachowując ustawowy termin Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji.

W opinii Spółka Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowi naruszenie §16 rozporządzenia fakturowego poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem Strony podstawowe znaczenie dla zrozumienia problemu podniesionego przez Spółkę we Wniosku ma ustalenie jaki charakter mają rzeczy będące przedmiotem obrotu pomiędzy Spółką i jej kontrahentami.

Definicja rzeczy oznaczonych co do gatunku została wypracowana przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego i jest ugruntowana w ustawodawstwie, orzecznictwie i praktyce. Przykładowo można wskazać jedną z definicji rzeczy oznaczonych co do gatunku: „Rzeczy oznaczone co do gatunku występują w obrocie w większej masie; są rzeczami zamiennymi. Ich pierwotne, ogólne oznaczenie następuje według miary, wagi, objętości czy liczby rzeczy danego rodzaju”. Jako przykład tego rodzaju rzeczy można wskazać np. zboże, wodę, szyny, bułki. Ich podstawową cechą jest to, że są:

*   wymienne (zamienne) tzn. dla ich właściciela lub posiadacza nie jest istotne czy posiada daną rzecz, ponieważ każda rzecz z danego gatunku ma takie same cechy (np. zboże tego samego gatunku i jakości);

*   nierozróżnialne od siebie nawzajem; ponieważ wszystkie rzeczy z danego gatunku posiadają takie same cechy nie można odróżnić jednej rzeczy od drugiej (np. nie można odróżnić 1 tony zboża tego samego gatunku i jakości od innej 1 tony tego samego zboża). Rzeczy oznaczone co do gatunku można tylko podzielić wg masy, objętości, ilości, itd.

Przeciwieństwem rzeczy oznaczonych co do gatunku są rzeczy oznaczone co do tożsamości. W razie oznaczenia przedmiotu według indywidualnych cech (właściwości) mamy do czynienia z rzeczą oznaczoną co do tożsamości. Z samej natury są oznaczone pojedyncze egzemplarze rzeczy występujących w obrocie; w szczególności egzemplarze unikalne. W konsekwencji rzeczy oznaczone co do tożsamości to takie rzeczy, które ze względu na swoje specyficzne i indywidualne cechy można odróżnić od innych rzeczy (np. samochód będący własnością osoby X, obraz znanego malarza, statek o określonej nazwie, towary o określonym numerze seryjnym).

Zdaniem Spółki, jak zostało to już wskazane we wniosku, towary, które Spółka nabywa od swoich dostawców są rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Wynika to z faktu, iż są to rzeczy tworzone maszynowo, o identycznych cechach. Nie można ich odróżnić od siebie nawzajem tak jak nie można odróżnić rzeczy wskazanych powyżej (np. zboża, wody). W związku z tym w transakcjach z kontrahentami Spółka posługuje się oznaczoną jednostką miary (zazwyczaj są to sztuki) w celu określenia ilości zakupywanych towarów. Po zakupieniu tych towarów nadal są one oznaczone co do gatunku. W przypadku zwrotu określonej ilości tych towarów, jak wskazano we wniosku, nie jest możliwe określenie, która faktura wystawiona przez kontrahentów Spółki dokumentowała zakup zwracanych towarów.

Spółka zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazał, że faktury korygujące powinny być wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przypadku kontrahentów Spółki będzie miał zastosowanie przede wszystkim §16 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją w przypadku, gdy po wystawieniu faktury korygującej udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Chociaż brzmienie tego przepisu referuje tylko sytuację, gdy udzielane są rabaty to ma on jednak zastosowanie do wszystkich zdarzeń opisanych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (tj. również do zwrotu towarów).

Na podstawie treści § 16 rozporządzenia podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku wystąpienia sytuacji określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (wskazuje na to brzmienie przepisu: „podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą”). Podatnik nie ma w tym przypadku możliwości wyboru wystawienia lub nie faktury korygującej. W konsekwencji, w przypadku dokonania zwrotu towarów, kontrahenci Strony mają obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących to zdarzenie.

Strona podkreśla, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kontrahenci Spółki nie mogą wystawić takich faktur. Jak wskazano w Interpretacji, faktura korygującą powinna być wystawiona do konkretnej faktury korygującej, której zmiana dotyczy. Ponieważ kontrahenci Spółki nie mogą określić, której faktury pierwotnej dotyczą zwracane faktury, w konsekwencji nie mogą w ogóle wystawić faktury korygującej dokumentującej zwrot towarów, pomimo wyraźnego obowiązku wynikającego z §16 rozporządzenia fakturowego.

Zdaniem Spółki taka interpretacja ww. przepisu jest błędna. Dla Spółki jest oczywiste, że obowiązki nakładane przez prawo podatkowe (w tym ustawę o VAT i rozporządzenie fakturowe) na podatników nie mogą być z góry niemożliwe do spełnienia. Zgodnie z przedstawioną powyżej definicją rzeczy oznaczonych do gatunku nie jest możliwe odróżnienie tych rzeczy od siebie nawzajem. W związku z tym, Spółka i jej kontrahenci nie mogą określić jakich faktur pierwotnych dotyczą zwracane towary. Obowiązek przedstawiony w interpretacji nie jest możliwy do spełnienia i w konsekwencji, nie może obowiązywać kontrahentów Spółki. §16 rozporządzenia należy interpretować w taki sposób aby umożliwić wystawienie faktur korygujących (tj. wykonanie określonego obowiązku) w sytuacji opisanej we wniosku.

Zdaniem Spółki taką możliwość daje interpretacja ww. przepisu przedstawiona przez Spółkę we wniosku. Przyjęcie takiej metodologii umożliwia kontrahentom Spółki wystawienie faktur korygujących przez co zostanie spełniony obowiązek nałożony przez ww. regulację. W konsekwencji, faktury korygujące wystawiane na podstawie takiej procedury będą wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami (tj. §16 rozporządzenia fakturowego).

Spółka wskazuje, iż prowadzi działalność polegającą na produkcji sprzętu komputerowego. Specyfika tego typu działalności (fabryka pracująca 7 dni w tygodniu, 24 godz. na dobę) zakłada realizowanie ciągłych dostaw przez dostawców Spółki na jej rzecz (np. dostawy są dokonywane co kilka dni, codziennie albo nawet kilka razy dziennie). Podkreślone jest to również przez z góry określony termin rozliczeniowy (4 tygodnie), który obowiązuje pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, i który pozwala na stwierdzenie ewentualnych błędów w dostawach, zwrotów itd. Podobnie jak dostawy są realizowane bardzo często, równie często dokonywane są zwroty towarów, z przyczyn opisanych szczegółowo we wniosku. Zarówno dostawy jak i zwroty towarów są elementem normalnych relacji biznesowych pomiędzy Spółką i jej kontrahentami.

W opinii Spółki metodologia wystawiania faktur korygujących przedstawiona we wniosku nie powoduje, że faktury korygujące nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Ponieważ kontrahenci Spółki dokonują wielu dostaw a Spółka może dokonywać wielu zwrotu towarów w okresie rozliczeniowym, uprawnione jest rozpatrywanie tych dostaw i zwrotów w kontekście całego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia czy Spółka wystawi fakturę korygującą do pierwszej, piątej czy też ostatniej faktury pierwotnej wystawionej w okresie rozliczeniowym. Istotne jest aby wszystkie transakcje zostały zakończone w ramach jednego okresu rozliczeniowego.

Interpretacja taka jest uprawniona na gruncie § 16 rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z tym przepisem, żadne konsekwencje podatkowe nie są związane z ustaleniem, której faktury pierwotnej powinna dotyczyć faktura korygująca. Znaczenie ma przede wszystkim:

*   moment otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę — na tej podstawie sprzedawca może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego VAT;

*   moment otrzymania przez nabywcę faktury korygującej — w miesiącu jej otrzymania nabywca zobowiązany jest do dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT.

Można więc uznać, że ustawodawca nie przywiązał najwyższej wagi do oznaczenia faktury korygującej (tj. określenia, do której faktury pierwotnej ona referuje) i w konsekwencji, pozostawił podatnikowi pewną swobodę w tym zakresie. W konsekwencji, wystawienie faktury korygujących przez kontrahentów Spółki zgodnie z procedurą opisaną we wniosku jest możliwe i co więcej, prawidłowo odzwierciedla zaistniały stan faktyczny (tj. dokonanie przez Spółkę zwrotu towarów w określonym okresie rozliczeniowym).

Przyjęcie stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prowadziłoby do sytuacji, w której kontrahenci Spółki nie mogliby wystawić żadnych faktur korygujących, nie byliby w stanie określić, do której konkretnie faktury pierwotnej powinna zostać wystawiona faktura korygująca). Brak możliwości wystawienia faktury korygującej powodowałby, że stan faktyczny nie byłby prawidłowo odzwierciedlony w wystawionych fakturach (ponieważ dochodziłoby do zwrotów towarów tj. pomniejszenia kwoty zobowiązań Spółki względem jej dostawców, które nie byłyby udokumentowane fakturą korygującą). W konsekwencji, zdaniem Spółki, akceptacja interpretacji §16 rozporządzenia fakturowego dokonana przez organ podatkowy, spowodowałaby naruszenie zasady, która została wskazana w uzasadnieniu do interpretacji (tj. obowiązku wystawiania faktur korygujących odzwierciedlających zaistniały stan faktyczny). W związku z tym taka interpretacja tego przepisu jest błędna.

W opinii Spółki, tylko taka interpretacja ww. przepisu, która dopuszcza możliwość wystawiania faktur korygujących zgodnie z metodologią wskazaną przez Spółkę, pozwala na wystawianie faktur korygujących odzwierciedlających zaistniały stan faktyczny.

Strona podkreśla, że w interpretacji została przedstawiona opinia, zgodnie z którą treść § 16 rozporządzenia fakturowego (tj. „gdy po wystawieniu faktury”) wskazuje na to, że faktura korygująca powinna być wystawiana do konkretnej faktury korygującej, której dotyczy.

Spółka jest zdania, że taka interpretacja tego przepisu jest błędna. Zdaniem Spółki, aby prawidłowo określić znaczenie tego przepisu należy oprzeć się na brzmieniu całej pierwszej części ust. 1 § 16 rozporządzenia fakturowego tj. „ w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust 4 ustawy (\`(...)\`)„. W punkcie 3.1. powyżej wskazano, że §16 ma zastosowanie do szeregu różnych sytuacji, chociaż jego brzmienie referuje wyłącznie do faktu udzielenia rabatu. Specyficzna referencja tylko od udzielania rabatów ma wpływ na konstrukcje tego przepisu. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem na gruncie ustawy o VAT należy rozróżnić dwa zasadnicze rodzaje rabatów w oparciu o moment, w którym rabaty są udzielane;

*   rabat udzielany w momencie sprzedaży — rabat taki ma od razu wpływ na kwotę należną z tytułu danej transakcji i w konsekwencji jest uwzględniany od razu na fakturze pierwotnej dokumentującej dokonanie sprzedaży,
*   rabat posprzedażowy udzielany po dokonaniu sprzedaży — sytuacja taka występuje, gdy nastąpiła już sprzedaż i została wystawiona faktura pierwotna na określoną cenę ale sprzedawca po określonym czasie dokonuje zmniejszenia wartości transakcji. W tym przypadku, aby odpowiednio udokumentować udzielenie rabatu niezbędne jest wystawienie faktury korygującej.

Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT reguluje obydwa ww. rodzaje rabatów. Natomiast § 16 rozporządzenia fakturowego dotyczy tylko drugiego rodzaju rabatu tj. rabatu posprzedażowego. Jednak wskazanie w tym przepisie tylko referencji do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT byłoby niewystarczające ponieważ nie byłoby jasne czy fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia każdego z ww. rabatów. Dlatego też, ustawodawca wyraźnie wskazał („gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów”), że §16 rozporządzenia powinien mieć zastosowanie tylko do rabatów posprzedażowych (oraz innych sytuacji, które wystąpiły po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, a które mają wpływ na wartość transakcji).

W konsekwencji, zdaniem Spółki przedstawione powyżej brzmienie § 16 rozporządzenia nie dotyczy sposobu w jaki powinna być wystawiona faktura korygująca (tj. do której faktury pierwotnej powinna się odnosić) ale rodzaju zdarzeń gospodarczych, do których ten przepis ma zastosowanie. W związku z tym, interpretacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest błędna w tym zakresie. W opinii Spółki § 16 rozporządzenia fakturowego nie rozstrzyga jednoznacznie, do której faktury pierwotnej powinna referować faktura korygująca w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym, Spółka jest zdania, że ustawodawca pozostawił podatnikom pewną swobodę w tym zakresie.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych jak również poglądami doktryny prawa podatkowego jedną z podstawowych cech podatku VAT jest jego neutralność dla podatnika. Oznacza to m.in., że kwota podatku nie może ostatecznie (w sensie ekonomicznym) obciążać podatnika. Jak wskazano powyżej, stanowisko przedstawione w interpretacji w praktyce uniemożliwia wystawianie faktur korygujących przez kontrahentów Spółki. W takiej sytuacji, pomimo otrzymania zwrotów towarów i zmiany wartości transakcji, nie mogą oni dokonać odpowiedniej korekty kwoty podatku należnego VAT. W konsekwencji, kwota podatku VAT przez nich wykazana jest większa niż w rzeczywistości. Oznacza to, że w tym zakresie, kontrahenci Spółki ponoszą ostateczny koszt podatku VAT.

W opinii Spółki interpretacja § 16 rozporządzenia, która prowadziłaby do takiej sytuacji jest niedopuszczalna. Na podstawie zasady neutralności podatku VAT, kontrahenci Spółki mają prawo i obowiązek odpowiedniego skorygowania kwoty podatku należnego w przypadku zmiany wartości transakcji. W konsekwencji, stanowisko Spółki umożliwiające wystawianie faktur korygujących przez jej kontrahentów powinno zostać uznane za prawidłowe.

We wniosku Spółka przedstawiła obszerne wyjaśnienia, zgodnie z którymi, co do zasady, błędy formalne faktury korygującej nie powinny mieć wpływu na możliwość dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie takiej faktury. Na podstawie § 16 ust. 5 rozporządzenia fakturowego nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Ani ten przepis ani inne regulacje zawarte w rozporządzeniu fakturowym lub ustawie o VAT nie ograniczają tego obowiązku, nie uzależniają go również od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek. W konsekwencji, bez względu na potencjalne błędy formalne faktur korygujących, w sytuacji otrzymania takich faktur przez Spółkę ma ona obowiązek dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT na ich podstawie. Należy nadmienić, że prawidłowe zadeklarowanie faktur korygujących zmniejszających nie ma negatywnego wpływu na zobowiązanie podatkowe Spółki, ponieważ poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego zwiększeniu ulega kwota ewentualnego zobowiązania podatkowego Spółki (lub zmniejsza się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

W konsekwencji, stanowisko przedstawione w Interpretacji, zgodnie z którym Spółka nie ma prawa do dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury korygujących wystawianych przez kontrahentów Spółki zgodnie z zaprezentowaną metodologią, jest błędne.

Zgodnie z art. 14 c § 2 Ordynacji „ razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym”. Spółka pragnie zauważyć, że do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych nie ma zastosowania art. 210 Ordynacji, zgodnie art. 14h tego aktu prawnego. W opinii Spółki, uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno jednak spełniać warunki podobne do tych, jakie zostały określone dla uzasadnienia decyzji na gruncie art. 210 Ordynacji. W doktrynie i praktyce prawa podatkowego ustalony jest pogląd, że uzasadnienie decyzji stanowi jej integralny i istotny element. Dodatkowo, wskazuje się, że uzasadnienie sprawy nie może odnosić się do ogólnej interpretacji przepisów prawa lecz ich zastosowania w konkretnej sprawie.

Zdaniem Spółki uzasadnienie interpretacji nie spełnia tych kryteriów. Zostało ono przedstawione bardzo skrótowo. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił wyłącznie ogólną interpretację przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych oraz rozporządzenia fakturowego bez dokładnego odniesienia tej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W uzasadnieniu do interpretacji nie odniesiono się również do stanowiska i argumentów Spółki przedstawionych we Wniosku oraz przywołanego orzecznictwa w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, w opinii Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył art. 14c § 2 Ordynacji poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego Interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie narusza prawo:

*   materialne poprzez błędną wykładnię § 16 rozporządzenia fakturowego, poprzez uznanie, że faktury korygujące, sporządzone na podstawie metody przyporządkowania zwracanych towarów do wystawianych, w kolejności, w danym okresie rozliczeniowym faktur pierwotnych nie wypełniają dyspozycji § 16 rozporządzenia fakturowego i w związku z tym, Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego VAT na podstawie takich faktur korygujących.
*   procesowe poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego Interpretacji, do czego ten organ był zobowiązany zgodnie z art. 14c 2 Ordynacji.

W konsekwencji Spółka wnosi jak na wstępie.

Wniesione przez Stronę wezwanie do naruszenia przepisów prawa podatkowego stało się podstawą do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji sprzętu komputerowego. Dostawy na rzecz Spółki, z uwagi na całodobowy, 7 dni w tygodniu system produkcji, dokonywane są co kilka dni, codziennie, a nawet kilka razy dziennie. Nabywane towary są towarami oznaczonymi co do gatunku, tworzonymi maszynowo, posiadającymi identyczne cechy, co nie pozwala ich od siebie nawzajem odróżnić. Z uwagi na tę okoliczność Strona posługuje się z kontrahentami oznaczoną jednostką miary (zazwyczaj są to sztuki) w celu określenia ilości zakupionych towarów. Strona przewiduje, iż w procesie produkcyjnym będą miały miejsce sytuacje, kiedy wytwórca identyfikować będzie nadmiary ilościowe towarów lub gdy dostawcy zwracać się będą z prośbą o zwrot części towarów. W oparciu o informacje otrzymywane od Podatnika (odnośnie ilości zwracanych podzespołów w poszczególnych grupach asortymentowych) dostawcy będą wystawiać na Spółkę faktury korygujące, stanowiące podstawę do dokonania korekty podatku naliczonego, w miesiącu ich otrzymania.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ustawodawca, na mocy art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania.

Stosownie do powyższego umocowania Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95, poz. 798 ze zm.).

W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: **a)**określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, **b)**nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do zapisu ust. 3 przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl ust. 5 nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Przepis § 9 ust. 5-7 i § 11 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących– ust. 6 ww. paragrafu.

Zgodnie z ust. 7 faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Przepis § 16 ww. rozporządzenia reguluje zarówno sposób postępowania (zachowanie) wystawcy faktury jak i nabywcy towaru lub usługi, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej daną czynność zaistniały okoliczności uzasadniające zmianę danych nią objętych np. udzielenie rabatu, zwrot towaru, zwrot kwot nienależnych, a także określa, jakie dane winny znaleźć się na fakturze dokumentującej takie zdarzenie.

Ze złożonego wniosku wynika, iż po otrzymaniu np. zwrotu towarów od Strony dostawca wystawia fakturę korygującą. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż takie działanie kontrahenta jest prawidłowe. Powołany bowiem §16 rozporządzenia nakłada na wystawcę faktury, w sytuacjach wymienionych w przepisie, obowiązek jej skorygowania, a zatem nie pozostawia w tym zakresie dowolności postępowania podatnika.

Z uwagi na to, iż nie jest możliwe powiązanie jednostek komponentów z poszczególnymi pobraniami z magazynu i z konkretną fakturą, strony transakcji przyjęły założenie, iż zwracane towary stanowiły pierwsze towary pobrane do produkcji i zafakturowane w danym okresie rozliczeniowym (okres kolejnych 4 tygodni). Oznaczać to będzie, iż w zależności od ilości zwracanych towarów korygowana będzie pierwsza lub kilka kolejnych faktur z danego okresu. w zależności od ilości zwracanych towarów. Strona wskazała, iż tylko taka metoda, uwarunkowana przedmiotem dostawy, tj. rzeczy oznaczone co do gatunku, pozwoli na wystawienie faktur korygujących.

Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie innego sposobu rozliczeń, przy zwrocie towarów tego rodzaju pozbawiłoby podatnika możliwości wystawienia faktur korygujących, będących podstawą do obniżenia podatku należnego, po stronie dostawcy i podatku naliczonego po stronie nabywcy. W konsekwencji doprowadziłaby to do sytuacji, w której stan faktyczny nie byłby potwierdzony wystawionymi fakturami. Dochodziłoby bowiem do zwrotów towarów, które nie byłyby dokumentowane fakturami korygującymi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz argumenty podniesione przez Stronę w złożonym wezwaniu Organ podatkowy zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 22.01.2008r. nr IPPP1-443-446/07-2/IZ i stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie Stronie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku naliczonego w oparciu o faktury korygujące sporządzone na podstawie przyjętej metody, a zatem stanowisko Podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 22.01.2008r. znak: IPPP1-443-446/07-2/IZ z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.