Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.191.2020.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi-usługi menedżerskie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a P nakłada w § 8 ust. 4 na Wnioskodawcę obowiązek wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji umowy. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca został powołany na stanowisko Prezesa Spółki uchwałą Rady Nadzorczej. Menadżer zarządza spółką wraz z jej organami. W chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Umowa ze Spółką na świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a ponadto w nagłówku wprost odwołuje się do tej ustawy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy, lecz jest przychodem uzyskiwanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - stosownie do uregulowania art. 13 pkt 9 tej ustawy. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia w tym stałego; określenie kwotowe wysokości wynagrodzenia stałego należy do kompetencji Rady Nadzorczej, przy czym zasady kształtowania wynagrodzeń oraz wysokość wynagrodzeń członków Zarządu ustalone jest uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organów Spółki, w szczególności z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Nie zmienia tej oceny także fakt, że umowa przewiduje również wynagrodzenie zmienne.

Za wykonywane usługi Wnioskodawca jest uprawniony do stałego miesięcznego wynagrodzenia określonego kwotowo oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych Spółki w stosunku do 25% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym.

Wnioskodawca jest zobligowany do wykonywania obowiązków w siedzibie Spółki, natomiast ewentualne świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające dłużej niż 3 dni robocze wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wykorzystuje udostępnioną mu jako Menedżerowi i Prezesowi Zarządu Spółki infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną Spółki wraz z obsługą na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą, w tym korzysta z pomieszczenia wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzysta z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych oraz samochodu służbowego. Spółka umożliwia również Wnioskodawcy podnoszenie kwalifikacji na koszt Spółki oraz zwrot kosztów podróży służbowej, do wysokości przewidzianej w umowie.

Umowa stanowi, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy ponosi Spółka; odpowiedzialność taka wynika z mocy prawa ponieważ jako Prezes Zarządu i jednocześnie Menedżer Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 k.s.h ). Zdaniem Wnioskodawcy, umowa nie przewiduje w sposób szczególny jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za ewentualne szkody powstałe w wyniku realizacji umowy, jedynie odwołuje się do odpowiedzialności na zasadach ogólnych.

Z warunków umowy jednoznacznie wynika, że jako Menadżer i jednocześnie Prezes Zarządu Wnioskodawca nie dysponuje samodzielnością i niezależnością, ponieważ zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi organami spółki na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek, postanowieniach Statutu Spółki, jak również wykonywać ich uchwały. Wnioskodawca jest także zobligowany do przestrzegania innych aktów i dokumentów o charakterze wewnętrznym w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa zarządzania świadczona przez Wnioskodawcę w związku z umową o świadczenie usług zarządzania spółką podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa ze Spółką na świadczenie usług zarządzania zawarta w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. wobec faktu powołania Wnioskodawcy, jako Prezesa Zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z 28 stycznia 2020 r., pozwala objąć otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jako przychód uregulowany w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT; 2. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich Nie jest zatem wystarczające spełnienie w zakresie pkt 2 jedynie pierwszej przesłanki (tj. objęcia wynagrodzenia określonymi tytułami ustawy o PIT). ale również kumulatywne spełnienie warunku drugiego, wyłączającego spod opodatkowania VAT tych czynności.

Nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie za zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonania tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Przepis ten nie uznaje ze wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywanie tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.

Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: (\`(...)\`) me będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`).” Analizując warunki zawartej z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług zarządzania, koniecznym jest dostrzec, że szczegółowo reguluje ona kwestie związane z wykorzystywaniem mienia Spółki (organizacyjnego czy technicznego) przez Menadżera, zatem warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

Również kształt wynagrodzenia Wnioskodawcy wskazuje, że ryzyko ekonomiczne przy prowadzeniu spraw spółki nie zostało przerzucone na Menadżera. Przewidując wynagrodzenie stałe, wykluczone automatycznie jest ponoszenie przez zarządzającego ryzyka ekonomicznego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii, itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. W tym zakresie, ograniczenie wysokości wynagrodzenia zmiennego do poziomu 25% wynagrodzenia stałego pozwala również summa summarum stwierdzić spełnienie warunku określonego w pkt 2.

W umowie o świadczenie usług zarządzania zawieranych ze Spółką zastrzeżono, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone własnym działaniem na zasadach ogólnych przewidzianych w kodeksie cywilnym czy ustawie Kodeks spółek handlowych. Umowa nie rozszerza także jakiejkolwiek odpowiedzialności Menadżera wobec osób trzecich - w sposób szerszy, niż gdyby to miało miejsce w wypadku zawarcia umowy o pracę lub gdyby wykonywane czynności wynikały wyłącznie z powołania. Dość stwierdzić, że wprost przewidziano, iż za szkody wyrządzone względem osoby trzeciej przez Zarządzającego przy wykonywaniu przez niego obowiązków członka zarządu zobowiązana do naprawienia szkody jest Spółka.

Zgodnie z przedstawionymi wcześniej warunkami, analiza umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wykazuje, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione warunki. Prowadzi to także do wniosku, że stosunek pomiędzy Spółką a Zarządzającym ma cechy charakterystyczne dla stosunku łączącego pracownika i pracodawcę. Zatem w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy nie wykonuje on czynności opodatkowanych VAT, zaś wynagrodzenie za czynności wykonywane przez niego powinno być dokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. rachunkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony);

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r., poz. 1885 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r., poz. 505 z późn. zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r, sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania ze Spółką z o.o. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca został powołany na stanowisko Prezesa Spółki uchwałą Rady Nadzorczej. Menadżer zarządza spółką wraz z jej organami. W chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Umowa ze Spółką na świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a ponadto w nagłówku wprost odwołuje się do tej ustawy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy, lecz jest przychodem uzyskiwanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - stosownie do uregulowania art. 13 pkt 9 tej ustawy.

Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia w tym stałego; określenie kwotowe wysokości wynagrodzenia stałego należy do kompetencji Rady Nadzorczej, przy czym zasady kształtowania wynagrodzeń oraz wysokość wynagrodzeń członków Zarządu ustalone jest uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organów Spółki, w szczególności z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Nie zmienia tej oceny także fakt, że umowa przewiduje również wynagrodzenie zmienne.

Za wykonywane usługi Wnioskodawca jest uprawniony do stałego miesięcznego wynagrodzenia określonego kwotowo oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych Spółki w stosunku do 25% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym.

Wnioskodawca jest zobligowany do wykonywania obowiązków w siedzibie Spółki, natomiast ewentualne świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające dłużej niż 3 dni robocze wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wykorzystuje udostępnioną mu jako Menedżerowi i Prezesowi Zarządu Spółki infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną Spółki wraz z obsługą na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą, w tym korzysta z pomieszczenia wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzysta z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych oraz samochodu służbowego

Spółka umożliwia również Wnioskodawcy podnoszenie kwalifikacji na koszt Spółki oraz zwrot kosztów podróży służbowej, do wysokości przewidzianej w umowie.

Umowa stanowi, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy ponosi Spółka; odpowiedzialność taka wynika z mocy prawa ponieważ jako Prezes Zarządu i jednocześnie Menedżer Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 k.s.h ). Zdaniem Wnioskodawcy, umowa nie przewiduje w sposób szczególny jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za ewentualne szkody powstałe w wyniku realizacji umowy, jedynie odwołuje się do odpowiedzialności na zasadach ogólnych.

Z warunków umowy jednoznacznie wynika, że jako Menadżer i jednocześnie Prezes Zarządu Wnioskodawca nie dysponuje samodzielnością i niezależnością, ponieważ zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi organami spółki na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek, postanowieniach Statutu Spółki, jak również wykonywać ich uchwały. Wnioskodawca jest także zobligowany do przestrzegania innych aktów i dokumentów o charakterze wewnętrznym w Spółce.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka,
*   zgodnie z umową Wnioskodawca wykorzystuje udostępnioną mu jako Menedżerowi i Prezesowi Zarządu Spółki infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną Spółki wraz z obsługą na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą, w tym korzysta z pomieszczenia wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzysta z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych oraz samochodu służbowego, Spółka umożliwia również Wnioskodawcy podnoszenie kwalifikacji na koszt Spółki oraz zwrot kosztów podróży służbowej, do wysokości przewidzianej w umowie,
*   za wykonywane usługi Wnioskodawca jest uprawniony do stałego miesięcznego wynagrodzenia określonego kwotowo oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych Spółki w stosunku do 25% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym,
*   wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

to tym samym, nie spełnione w okolicznościach sprawy są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem uzasadnionym jest stwierdzenie, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie opisanej we wniosku umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Niego może być dokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. rachunkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.