Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.146.2021.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Możliwość zastosowania ulgi na złe długi.
Słowa kluczowe: dług; dług-dług zły; dłużnik; ulga; wierzyciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odpowiednim okresie rozliczeniowym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odpowiednim okresie rozliczeniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność handlową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W okresie od 24 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka dokonała m.in. wielokrotnie sprzedaży towarów na rzecz jednego z kontrahentów, osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

W dacie dokonywanych dostaw dane kontrahenta cały czas były zamieszczone na wykazie podmiotów prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 96b ust. 1 ustawy o VAT jako dane czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Dostawy dokonywane na rzecz kontrahenta Spółka dokumentowała wystawiając we właściwych terminach faktury VAT.

Terminy płatności wynikają z wystawionych przez Spółkę faktur VAT (Spółka nie zawierała w tym przedmiocie z kontrahentem żadnych dodatkowych porozumień) i przypadały w okresie pomiędzy 2 września 2020 r., a 9 lutego 2021 r. Pomimo wezwań do zapłaty kontrahent nie dokonał płatności za dokonane dostawy.

W dniu 7 stycznia 2021 r. kontrahent Spółki (dłużnik) zmarł. Pod datą 7 stycznia 2021 r. dłużnik został wykreślony z prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT. Wykreślenie dłużnika z rejestru przedsiębiorców CEiDG nastąpiło 9 marca 2021 r.

Wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur nie zostały przez Spółkę zbyte i na dzień złożenia wniosku nadal jej przysługują. Nie zostaną też zbyte przed skorzystaniem przez Spółkę z ulgi na złe długi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w związku z niezrealizowaniem płatności przez dłużnika i jego śmiercią jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez nią i niezapłaconych przez kontrahenta faktur VAT, dokumentujących dokonane na jego rzecz dostawy.
2.  Wątpliwości Spółki dotyczą również ustalenia okresu, w jakim Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. ustalenia okresów rozliczeniowych, w których Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz zmarłego kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym w związku z niezrealizowaniem płatności przez dłużnika i jego śmiercią, do czasu upływu dwóch lat liczonych od końca roku, w którym zostały wystawione, jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi tj. obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez nią i niezapłaconych przez kontrahenta faktur VAT.
2.  W przekonaniu Spółki jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w rozliczeniu za okresy, w których upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z wystawionych prze nią faktur VAT. W stosunku do płatności co do których termin 90 dni upłynął w poprzednich okresach rozliczeniowych, jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi poprzez złożenie korekty uprzednio złożonych plików JPK\_VAT7M.

Uzasadnienie własnego stanowiska

Ad 1

Przepisy dotyczące ulgi na złe długi zawarte są w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Przepis ust. 1a tego artykułu uzależnia możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) od uprawdopodobnienia nieściągalności, przy czym uprawdopodobnienie następuje, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto, w myśl ust. 2 tego przepisu, możliwość ta uzależniona jest jeszcze od następujących przesłanek:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika (\`(...)\`), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (\`(...)\`), upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zatem literalne brzmienie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a mogłoby wskazywać, iż przesłanką która musi być spełniona, aby możliwym było skorzystanie z ulgi na złe długi jest to, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ta przesłanka nie będzie spełniona w niniejszej sprawie z uwagi na śmierć dłużnika i będące tego następstwem jego wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych.

W ocenie Spółki, w tym względzie należy jednak mieć na uwadze wykładnię celowością, brzmienie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz wydanego na podstawie tego przepisu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 października 2020 r. nr C-335/19. Przepis art. 90 Dyrektywy VAT stanowi:

1.  W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.  W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

W oparciu o ten przepis w wyżej przywołanym wyroku TSUE m.in. stwierdził: „W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

(\`(...)\`) W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż omawiany wyrok został wydany na skutek wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym kontekście jest ściśle powiązany ze stosowaniem polskiej ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że zdaniem TSUE, prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) nie jest uzależnione od tego, czy dłużnik w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji mającej na celu skorzystanie z tego prawa był czynnym podatnikiem VAT. W przedstawionym stanie faktycznym w dacie sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz zmarłego przedsiębiorcy był on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od wystawienia niezapłaconych przez dłużnika faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż nie upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Jednocześnie zdaniem Spółki rozważania TSUE będą miały odpowiednie zastosowanie do sytuacji, w której dłużnik nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (został wykreślony) z powodu śmierci.

Z powyższymi poglądami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.716.2020.3.ŻR, w której stwierdził:

„Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z »ulgi na złe długi«, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie)".

Zatem pomimo śmierci dłużnika, w następstwie czego na dzień poprzedzający skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi nie będzie on już czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, Spółce przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi i obniżenia kwoty podatku VAT należnego z niezapłaconych przez dłużnika faktur. Powyższe nie dotyczyłoby jednak faktur, dla których na dzień złożenia korekty upłynąłby okres dwóch lat liczonych od końca roku w którym zostały one wystawione.

Ad 2

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zatem ponieważ korekta/zmniejszenie podatku należnego powinno nastąpić w tym okresie rozliczeniowym, w którym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, tj. w okresie, w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności, Spółka powinna przeanalizować kiedy termin ten upłynął dla wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur i w rozliczeniu za te okresy odpowiednio dokonać obniżenia podatku należnego. W przypadku, gdy termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności dla danych faktur wystąpił w okresach, które już minęły – już rozliczonych przez Spółkę, ma ona prawo do skorzystania z tej ulgi, tj. obniżenia podatku należnego z tych faktur poprzez złożenie za te okresy korekt rozliczenia VAT (odpowiednio, w zależności od okresu, deklaracji VAT-7 bądź pliku JPK\_V7M), z zastrzeżeniem braku takiej możliwości dla faktur, co do których na dzień złożenia takiej korekty upłynęłyby dwa lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność handlową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W okresie od 24 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka dokonała m.in. wielokrotnie sprzedaży towarów na rzecz jednego z kontrahentów, osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. W dacie dokonywanych dostaw dane kontrahenta cały czas były zamieszczone na wykazie podmiotów prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 96b ust. 1 ustawy o VAT jako dane czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Dostawy dokonywane na rzecz kontrahenta Spółka dokumentowała wystawiając we właściwych terminach faktury VAT. Terminy płatności wynikają z wystawionych przez Spółkę faktur VAT (Spółka nie zawierała w tym przedmiocie z kontrahentem żadnych dodatkowych porozumień) i przypadały w okresie pomiędzy 2 września 2020 r., a 9 lutego 2021 r. Pomimo wezwań do zapłaty kontrahent nie dokonał płatności za dokonane dostawy. W dniu 7 stycznia 2021 r. kontrahent Spółki (dłużnik) zmarł. Pod datą 7 stycznia 2021 r. dłużnik został wykreślony z prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT. Wykreślenie dłużnika z rejestru przedsiębiorców CEiDG nastąpiło 9 marca 2021 r. Wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur nie zostały przez Spółkę zbyte i na dzień złożenia wniosku nadal jej przysługują. Nie zostaną też zbyte przed skorzystaniem przez Spółkę z ulgi na złe długi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania, że przy tak przedstawionym stanie faktycznym ma on prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy.

Natomiast nieściągalność wierzytelności – stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy – uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu niezrealizowania płatności przez dłużnika.

Wprawdzie nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną (po 90 dniach od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze, jednak w analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca dłużnik zmarł 7 stycznia 2021 r. Tym samym, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy dłużnik nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie tej przesłanki, Wnioskodawca na podstawie polskich przepisów ustawy nie będzie uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi”.

Jednak, Wnioskodawca we własnym stanowisku powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Réduction de la base d’imposition.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że – jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie – towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE – artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem, podatnik – wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. Tym samym skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE). Zastosowanie „ulgi za złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych ww. wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie minął okres dłuższy niż 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury dokumentujące wierzytelności zostały wystawione.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie – jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE – to wówczas jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż towarów w okresie od 24 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w związku z niezrealizowaniem płatności przez dłużnika i jego śmiercią jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez nią i niezapłaconych przez kontrahenta faktur VAT, dokumentujących dokonane na jego rzecz dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu, w jakim Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi na złe długi należy wskazać co następuje.

Z powołanych na wstępie przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Jak wskazano powyżej, Spółka w związku z niezrealizowaniem płatności przez dłużnika i jego śmiercią jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez nią i niezapłaconych przez kontrahenta faktur VAT, dokumentujących dokonane na jego rzecz dostawy.

Tym samym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, tj. upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, przy jednoczesnym zachowaniu terminu o którym mowa w art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w rozliczeniu za okresy, w których upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z wystawionych faktur na rzecz zmarłego kontrahenta.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.