Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-602/13-5/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013r .) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny /zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora. Gmina dzierżawi ww. nieruchomości gruntowe na rzecz podmiotów zewnętrznych, które świadczą tam usługi hotelowe, gastronomiczne, rekreacyjne etc. Gmina wystawia na rzecz dzierżawców faktury VAT i ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina ponosi wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów wokół jezior, przy czym ich przedmiotem nie są bezpośrednio tereny dzierżawione, a sąsiednie tereny ogólnodostępne (wokół jezior znajdują się dwa rodzaje terenów — dzierżawione oraz ogólnodostępne).

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków w celu uatrakcyjnienia obszarów wokół jezior ze względów estetycznych, w celu stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego, zachęcającego do licznych wizyt. Powyższe wydatki mają zatem również wpływ na atrakcyjność terenów dzierżawionych (oba rodzaje terenów sąsiadują ze sobą - poprzez co wzajemnie na siebie oddziałują).

W szczególności Gmina ponosi od 2012 r. wydatki na poprawę infrastruktury turystycznej wokół, tj. budowa i/lub utrzymanie deptaków, ławek, zieleni, oświetlenia, etc. Inwestycja jest finansowana ze środków Zrównoważonego Rozwoju Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich do kwoty netto ponoszonych wydatków.

Ponoszone w tym zakresie wydatki były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż Gmina chciała w pierwszej kolejności potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, co niniejszym czyni.

W piśmie z dnia 8 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że realizowana inwestycja związana z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), tj. stanowi zadanie własne obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Z terenów ogólnodostępnych, o których mowa we wniosku, użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora? (oznaczone we wniosku ORD-IN jak pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż dzierżawa nieruchomości gruntowych stanowi czynność wykonywaną w ramach umów cywilnoprawnych, Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym Sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym Sąd ten wskazał, iż „to, że czynność nieodpłatnego, przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie zauważyć, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

*   WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Łd 989/08 wskazał, iż „System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”;

*   WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 9 października 2009 r. o sygn. I SA/Lu 330/09 stwierdził, iż „Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu”;

*   WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1551/07 wskazał, iż „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. (\`(...)\`) W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Stąd też, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone na rozbudowę infrastruktury turystycznej z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora.

Inwestycja jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów wokół jezior, w tym pośrednio terenów dzierżawionych.

Gmina pragnie zauważyć, iż zakres rozbudowywanej infrastruktury turystycznej jest kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności turystycznej, co z punktu widzenia dzierżawców jest szczególnie istotnym czynnikiem wyboru lokalizacji swej działalności. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy ocenie rentowności prowadzonej działalności. Podmiot zewnętrzny podejmując decyzję o dzierżawie nieruchomości gruntowych uwzględnia zatem, iż jego cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę.

Gmina chciałby zwrócić uwagę, iż bez prac polegających na poprawie infrastruktury turystycznej Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę dzierżawy gruntu lub też wcale nie mogłaby pobierać pożytków, ze względu na brak zainteresowania kontrahentów terenami nieatrakcyjnymi turystycznie. Jako że dzierżawa nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Jako że w analizowanym przypadku, budowa przedmiotowej drogi jest jednym z czynników kształtujących cenę sprzedanej nieruchomości, nie sposób pominąć związku pomiędzy wydatkami, a zrealizowanym przez Gminę przychodem/obrotem ze sprzedaży działki”,

*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, Sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m.in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań „mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie”.

Na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powinien mieć wpływ fakt, że z infrastruktury turystycznej mogą korzystać mieszkańcy Gminy w sposób nieodpłatny.

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki poniesione na rozbudowę infrastruktury turystycznej na terenach położonych wokół jezior. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłe uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora. Gmina dzierżawi ww. nieruchomości gruntowe na rzecz podmiotów zewnętrznych, które świadczą tam usługi hotelowe, gastronomiczne, rekreacyjne etc. Gmina wystawia na rzecz dzierżawców faktury VAT i ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina ponosi wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów wokół jezior, przy czym ich przedmiotem nie są bezpośrednio tereny dzierżawione, a sąsiednie tereny ogólnodostępne (wokół jezior znajdują się dwa rodzaje terenów — dzierżawione oraz ogólnodostępne). Gmina podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków w celu uatrakcyjnienia obszarów wokół jezior ze względów estetycznych, w celu stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego, zachęcającego do licznych wizyt. Powyższe wydatki mają zatem również wpływ na atrakcyjność terenów dzierżawionych (oba rodzaje terenów sąsiadują ze sobą - poprzez co wzajemnie na siebie oddziałują). W szczególności Gmina ponosi od 2012 r. wydatki na poprawę infrastruktury turystycznej wokół Jeziora, tj. budowa i/lub utrzymanie deptaków, ławek, zieleni, oświetlenia, etc. Inwestycja jest finansowana ze środków Zrównoważonego Rozwoju Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich do kwoty netto ponoszonych wydatków. Ponoszone w tym zakresie wydatki były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Realizowana inwestycja związana z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. stanowi zadanie własne obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Z terenów ogólnodostępnych, o których mowa we wniosku, użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W interpretacji indywidulanej nr IPTPP2/443-602/13-4/JN tut. Organ stwierdził, że świadczone przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania przedmiotowych nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora na podstawie umowy dzierżawy stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, iż nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Zdaniem tut. Organu nie sposób zgodzić się z opinią Gminy, że w sytuacji opisanej we wniosku wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji związanej z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy terenów ogólnodostępnych, z których użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

Udostępnianie terenów ogólnodostępnych wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, iż inwestycja dotycząca poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora, będąca przedmiotem wniosku, związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie inwestycja dotycząca poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

Z faktu, że zakres rozbudowanej infrastruktury turystycznej jest kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności turystycznej, co z punktu widzenia dzierżawców jest istotnym czynnikiem wyboru lokalizacji swej działalności, nie można wywodzić związku nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania podejmowanej przez Gminę inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jakimi ma być ewentualna dzierżawa gruntów, innych niż tereny ogólnodostępne.

W ocenie tut. Organu w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w dzierżawę nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora a inwestycją polegającą na poprawie infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół tego jeziora, czyli innych terenów niż tereny dzierżawione. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że przedmiotowa inwestycja dotycząca terenów ogólnodostępnych jest ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów wokół jezior, w tym pośrednio terenów dzierżawionych. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, iż bez prac polegających na poprawie infrastruktury turystycznej Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę dzierżawy gruntu lub też wcale nie mogłaby pobierać pożytków, ze względu na brak zainteresowania kontrahentów terenami nieatrakcyjnymi turystycznie.

W niniejszej sprawie podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z usługami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. Bowiem jak wynika z wniosku, z terenów ogólnodostępnych, użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Jak już wyżej wskazano, w myśl przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Zatem nieodpłatne udostępnienie użytkownikom terenów ogólnodostępnych, odbywa się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wobec powyższego czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora mają/będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora. Fakt, iż ww. wydatki są pośrednio związane z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów dzierżawionych nie powoduje powstania związku podatku naliczonego dotyczącego ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołana interpretacja dotyczy odmiennego zdarzenia przyszłego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora. Natomiast w zakresie opodatkowania dzierżawy nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora, została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-602/13-4/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.