Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.37.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.37.2017.1.AM (skutecznie doręczone 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.37.2017.1.AM (skutecznie doręczone 4 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka”) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zgodnie z ustawą z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: „ustawa”), podjęła działania mające na celu ukształtowanie i stosowanie w Spółce zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego określonych ustawą.

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę zobowiązującą Radę Nadzorczą Spółki do zawarcia z osobami wchodzącymi w skład Zarządu umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania, które zastąpią dotychczas stosowane umowy o pracę.

Zgodnie z zapisami ustawy, możliwe jest nawiązanie stosunku prawnego z członkami organu zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej, bądź też świadczenie usług zarządzania przez członka organu zarządzającego prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka jest zobowiązana zawrzeć z członkiem organu zarządzającego umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ ustawa nie przesądza o wyborze rodzaju stosunku prawnego z członkami organu zarządzającego, Spółka przewiduje zawarcie umów z członkami organu zarządzającego prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Współpracujący”).

Spółka przewiduje zawarcie umów pomiędzy Spółką oraz podmiotem gospodarczym otrzymującym funkcję (dalej łącznie „Umowa”), które obejmować będą między innymi następujące postanowienia:

Przedmiot umowy

Jako przedmiot umowy, Spółka oraz podmiot gospodarczy (dalej: „Strony”) otrzymujący funkcję (dalej: „Funkcję”) ustalą, że w ramach i w okresie pełnienia Funkcji, w ramach wspólnej kadencji Zarządu Spółki, Współpracujący zobowiązuje się do współpracy ze Spółką na zasadach określonych Umową.

Pełnienie Funkcji będzie zakładało w szczególności:

1.  Opracowywanie materiałów na posiedzenia Zarządu i innych organów Spółki, we współpracy ze wskazanymi przez Spółkę osobami,
2.  Udział w głosowaniach w oparciu o posiadaną wiedzę i ocenę ryzyka gospodarczego,
3.  Zgłaszanie projektów i wsparcie ich realizacji,
4.  Wyznaczanie planów, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki i nadzorowanie pracy zespołów i osób wskazanych przez Spółkę, w tym powierzonych obszarów działalności Spółki przypisanych do Funkcji.
5.  Wsparcie w realizacji spraw Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
6.  Reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
7.  Realizacji celów współpracy wyznaczonych w Umowie.

Poprzez pełnienie Funkcji nie zakłada się samodzielnego prowadzenia spraw zarządczych Spółki przez Współpracującego.

Jednocześnie, Współpracujący:

*   zobowiąże się do Współpracy osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej,

*   oświadczy, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do realizacji Współpracy na warunkach Umowy,

*   będzie zobowiązany wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki,

*   zobowiąże się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy, oraz

*   przed zawarciem Umowy przedstawi Spółce następujące dokumenty działalności gospodarczej:
    1.  Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej CEIDG, wraz z opisem zakresu działalności PKD,
    2.  Zaświadczenie o nadaniu numeru ewidencji podatkowej NIP,
    3.  Zaświadczenie o nadaniu numeru ewidencji statystycznej REGON,
    4.  Zaświadczenie o wpisie do ewidencji podatku VAT.
    5.  Jeśli Współpracujący prowadzi działalność przez okres dłuższy niż kwartał, dodatkowo zaświadczenie o niezaleganiu z zobowiązaniami publicznoprawnymi w ZUS i urzędzie skarbowym.

Do dnia rozpoczęcia Współpracy, Strony zakończą jakiekolwiek inne stosunki prawne definiujące dotychczasową współpracę między Współpracującym a Spółką, zgodnie z postanowieniami umów regulujących obszary dotychczasowej współpracy.

Prawa i obowiązki Współpracującego

Współpracujący zobowiąże się do Współpracy:

1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem, z zachowaniem dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
2.  w sposób zgodny z najlepiej pojętym interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a w zakresie także kreowania pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Jednocześnie, wykonując Umowę, Współpracujący:

*   zobowiązany będzie współdziałać z osobami wskazanymi przez Spółkę, w tym z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki,

*   każdorazowo samodzielnie będzie ustalał harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Współpracy i w tym zakresie organy Spółki nie będą wydawać wiążących poleceń dotyczących sposobu realizacji przedmiotu Umowy,

*   zobowiązany będzie realizować Współpracę w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki,

*   zobowiązany będzie realizować Współpracę w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym realizacja Współpracy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, natomiast w przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Współpracującego wynikających z Umowy, Współpracujący zobowiązany będzie do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej.

*   w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Współpracujący będzie zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Współpracującemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, a realizacja Współpracy poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione powyżej będzie dopuszczalna, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności, co do gromadzenia i przesyłania danych.

Współpracującemu przysługiwać będzie, po wcześniejszym uzgodnieniu z właściwym organem Spółki zgodnie z regulacjami korporacyjnymi Spółki, przerwa w realizacji Współpracy maksymalnie do 30 dni w roku obrotowym bez prawa do wynagrodzenia, z wyłączeniem z tego limitu przerwy z ważnych przyczyn lub nieprzewidzianych przypadków losowych. Do faktury VAT za dany miesiąc Współpracujący dołączać będzie informację o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług i potrącenia, odpowiadającego tej przerwie z kwoty wynagrodzenia z zastrzeżeniem, że za ważne przyczyny lub nieprzewidziane przypadki losowe, o których mowa powyżej rozumieć będzie się w szczególności zdarzenia niezależne od Współpracującego, które z przyczyn obiektywnych wywoływać będą przerwę we Współpracy. Przerwa z tego tytułu nie będzie wywoływać konieczności potrącenia z wynagrodzenia pod warunkiem dostarczenia do Spółki właściwych dokumentów potwierdzających zdarzenie, na drukach urzędowych lub innych drukach ścisłego zarachowania (np. zwolnienia lekarskie).

Spółka udostępni jednocześnie nieodpłatnie Współpracującemu do korzystania w zakresie niezbędnym do realizacji Współpracy, a zarazem tylko w takim zakresie, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

1.  pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  samochód,
3.  telefon komórkowy,
4.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Obowiązki Spółki

Spółka w ramach Umowy zobowiąże się, w ramach obowiązujących przepisów, współdziałać z Współpracującym, w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należeć będzie w szczególności:

1.  udostępnienie Współpracującemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Współpracującym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
3.  terminowa wypłata wynagrodzenia Współpracującego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
4.  zapewnienie Współpracującemu urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w Umowie,
5.  ponoszenie kosztów związanych ze Współpracą poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytej Współpracy, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
6.  zwrot wydatków poniesionych przez Współpracującego a niezbędnych do zapewnienia należytej Współpracy w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytej Współpracy,
7.  zwrot kosztów ubezpieczenia Współpracującego, w zakresie w którym jest ono związane z trybem wykonywanej pracy.

Odpowiedzialność Współpracującego:

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Współpracujący ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Współpracującego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności Współpracującego, którą ponosić on będzie z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Wynagrodzenie Współpracującego:

Z tytułu Współpracy oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Współpracującemu przysługiwać będzie wynagrodzenie całkowite, które składać się będzie z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione będzie od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie Zmienne przysługiwać będzie pod warunkiem realizacji przez Współpracującego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Współpracującemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 maja 2017 r., które wpłynęło do Organu w dniu 15 maja 2017 r., będącego odpowiedzią na wezwanie Organu, Wnioskodawca dodał następujące informacje:

W ocenie Spółki, wynagrodzenie uzyskiwane przez Współpracujących z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie zawartych umów pomiędzy Spółką oraz podmiotem gospodarczym otrzymującym funkcję, będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że w jej ocenie (co zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) powyższa kwalifikacja nie powinna przesądzać o możliwości uznania czynności wykonywanych przez Współpracujących za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710), w szczególności w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Współpracujący będzie ponosić odpowiedzialność zarówno wobec Spółki, jak i wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Współpracującego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Odpowiedzialność ta będzie nieograniczona oraz niezależna od odpowiedzialności Współpracującego, którą będzie ponosić on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Odpowiedzialność Współpracującego będzie wynikać z postanowień zawieranej Umowy pomiędzy Spółką a współpracującym podmiotem gospodarczym otrzymującym funkcje.

Podstawą pełnienia funkcji przez Współpracującego jest decyzja odpowiedniego organu Spółki, tj. Rady Nadzorczej lub Walnego Zgromadzenia o powołaniu Współpracującego na członka Zarządu Spółki. Zgodnie ze Statutem Spółki Zarząd Spółki składa się z trzech do pięciu członków, a do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki są upoważnieni dwaj członkowie Zarządu lub członek Zarządu łącznie z prokurentem.

W związku z powyższym Współpracujący świadcząc usługi zarządzania w ramach Umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień Statutu Spółki.

Współpracujący będzie ponosić ryzyko gospodarcze i ekonomiczne z tytułu czynności wykonywanych przez Współpracujących na podstawie zawartej Umowy. Jak wskazano, Współpracujący będzie ponosić nieograniczoną odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Współpracującego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Dodatkowo, wysokość wynagrodzenia należnego Współpracującym będzie zależna od poziomu realizacji celów zarządczych, które mogą obejmować przykładowo określony poziom wyników gospodarczych Spółki.

Świadczenie przez Współpracującego usług zarządzania nie zobowiązuje go do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Współpracujący, wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie postanowień Umowy opisanych w stanie faktycznym, będą działać jako podatnicy podatku VAT?
2.  Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Współpracujących, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym - w sytuacji, gdy Współpracujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, Współpracujący, wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie postanowień Umowy opisanych w stanie faktycznym, będą działać jako podatnicy podatku VAT.
2.  W ocenie Spółki, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Współpracujących, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym - w sytuacji, gdy Zleceniobiorcy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki:

Odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VAT

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przewidziane zostało wyłączenie od uznania niektórych osób za podatników VAT, zgodnie z którym to wyłączeniem, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm. dalej: „ustawa o pdof”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dalej, w art. 13 ustawy o pdof wymienione zostały m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (pkt 9). Jak wynika z powyższego, umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem oraz kontrakty menadżerskie, co do zasady, mieszczą się więc w zakresie czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej jednak, aby można było uznać, że określone czynności nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinny zostać spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla oceny, czy członek organu zarządzającego Spółki powinien zostać uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, należy przeanalizować postanowienia Umowy w świetle przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT po kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w związku z zagadnieniem prawnym dotyczącym wprawdzie biegłego sądowego, niemniej jednak zawarta w tej uchwale interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma też odniesienie do innych osób. Na aktualność powyższych rozważań zwrócił również uwagę NSA w wyroku, z 16 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 83/15, w którym uznał, że członek zarządu świadczący na rzecz spółki akcyjnej usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie kontraktu menedżerskiego może zostać uznany za wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W uchwale o sygn. akt I FPS 3/08 NSA stwierdził, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof nie oznacza, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT i przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie, a użycie sformułowania „samodzielnie” miało na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę, lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że Trybunał ten wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, Spółka pragnie zauważyć, że zapisy Umowy przewidują, że Współpracujący ponosić będzie odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Tym samym, zakres jego odpowiedzialności wykraczać będzie poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny, co w ocenie Spółki jednoznacznie przemawia za klasyfikacją wykonywanych przez zarządzającego usług jako wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej.

Tak określony zakres odpowiedzialności Współpracujących bowiem, w ocenie Spółki, potwierdza jednoznacznie samodzielny charakter wykonywanej działalności. Przyjęte zasady odpowiedzialności, typowe dla działalności gospodarczej, w pełni obciążają Współpracujących ewentualnym ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez nich decyzji, które mogą przyczynić się do powstania szkody w majątku Spółki, bądź osób trzecich.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, istotnym elementem z punktu widzenia kwalifikacji Współpracujących, jako podatników VAT, może być także sposób ustalania należnego im wynagrodzenia. Spółka pragnie zauważyć, że część wynagrodzenia Współpracujących została uzależniona od realizacji określonych celów zarządczych.

Realizacja przedmiotowych celów jest w znacznym stopniu uzależniona od decyzji biznesowych podejmowanych niezależnie, w sposób samodzielny, przez Współpracującego. Z uwagi na przyznaną im samodzielność, Spółka obciąży Współpracujących ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez nich decyzji. Tym samym jeżeli decyzje Współpracujących nie przyniosą zamierzonych skutków, co będzie miało wpływ na osiągane przez Spółkę wskaźniki finansowe, Współpracujący nie otrzymają części wynagrodzenia.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że postanowienia Umowy zawierać będą również elementy różnicujące Umowę od stosunków pracowniczych, przykładowo, Współpracującemu ma przysługiwać, po wcześniejszym uzgodnieniu z właściwym organem Spółki zgodnie z regulacjami korporacyjnymi Spółki, przerwa w realizacji Współpracy maksymalnie do 30 dni w roku obrotowym bez prawa do wynagrodzenia, z wyłączeniem z tego limitu przerwy z ważnych przyczyn lub nieprzewidzianych przypadków losowych, tym samym Współpracującemu, co do zasady, nie będzie przysługiwać płatny urlop wypoczynkowy.

Dodatkowo, obowiązki nałożone na Współpracujących mają mieć charakter ogólny i obejmować m.in. wykorzystywanie swoich umiejętności oraz doświadczenia dla spraw i interesów Spółki, kształtować współpracę z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem, z zachowaniem dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z najlepiej pojętym interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Tym samym, w ocenie Spółki, Współpracującemu pozostawi się swobodę w sposobie realizacji powyższych celów, które będzie realizować na własne ryzyko.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Spółki, Współpracujący, wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie postanowień Umowy opisanych w stanie faktycznym, będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Z uwagi bowiem na brak prawnego związania Współpracujących i Spółki co do warunków realizacji Umowy oraz określoną wprost odpowiedzialność Współpracujących za szkody względem Spółki oraz osób trzecich należy uznać, że Współpracujący będą występowali w charakterze podatników VAT wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, a tym samym świadczone przez nich usługi, obejmujące przedmiot Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczny pogląd przedstawiają organy podatkowe m.in. w poniżej powołanych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/4512‑1-514/15-2/MN wydanej 1 października 2015 r., organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że wykonywane przez niego czynności polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ponieważ nie wystąpił stosunek podporządkowania Zarządzającego Spółce, wynagrodzenie Zarządzającego ustalono jako w części płatne ryczałtowo, natomiast w pozostałej części było ono uzależnione od realizacji określonych wskaźników finansowych wskazanych na każdy rok jak również dodatkowo, Strony uzgodniły, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.”

Organ potwierdził tym samym pogląd podatnika, że „tak określony zakres odpowiedzialności Zarządzającego nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych, potwierdzając jednocześnie samodzielny charakter wykonywanej działalności. Przyjęte zasady odpowiedzialności, typowe dla działalności gospodarczej, obciążają Zarządzającego ewentualnym ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji, które mogą przyczynić się do powstania szkody w majątku Spółki bądź osób trzecich”.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji nr 1462‑IPPP2.4512.836.2016.1.IZ wydanej 22 grudnia 2016 roku oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr 2461-IBPP2.4512.990.2016.1.JJ wydanej 30 stycznia 2017 roku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Współpracujących, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym - w sytuacji, gdy Współpracujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając zatem na uwadze fakt, iż usługi nabywane przez Spółkę od Współpracujących, działających jako podatnicy VAT, będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych i będą przez Współpracujących dokumentowane fakturami VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.