Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-361/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeprowadzenia transakcji połączenia ze spółką przejmowaną.
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; połączenie; sukcesja-sukcesja uniwersalna; transakcja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (data wpływu 05 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeprowadzenia transakcji połączenia ze spółką przejmowaną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeprowadzenia transakcji połączenia ze spółką przejmowaną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem specjalizującym się w kompleksowej realizacji obiektów komunikacyjnych, takich jak: stacje kolejowe, torowiska tramwajowe, drogi i ulice. Ponadto, Spółka świadczy usługi m.in. z zakresu budowy, modernizacji i remontów sieci elektroenergetycznych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, sterowania ruchem drogowym oraz sieci telekomunikacyjnych.

Spółka jest jedynym wspólnikiem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A”). „A” jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność marketingowa i reklamowa.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z „A”. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku „A” (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „A”) oraz bez wymiany udziałów „A” na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie.

W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek „A” (wszelkie składniki materialne i niematerialne). Zarówno Spółka, jak i „A” są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka oraz „A” dokonują pomiędzy sobą transakcji w zakresie kupna i sprzedaży towarów i usług.

Na moment połączenia, pomiędzy Spółką i „A” mogą istnieć nieuregulowane zobowiązania wynikające z powyższych transakcji.

Ponadto w związku z wzajemnymi transakcjami, zarówno Spółka, jak i „A” planują dokonać w przyszłości korekty kosztów podatkowych, wyłączając z tych kosztów wydatki uprzednio do nich zaliczone, za które płatność nie została dokonana w przewidzianych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązań należnych „A” od Spółki, powstałych przed dniem połączenia, w przypadku, gdy termin korekty upłynąłby po dniu połączenia?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka, jako podmiot przejmujący i następca prawny „A”, będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na „A” w sytuacji nieuregulowania zobowiązań należnych Spółce od „A” powstałych przed dniem połączenia, w przypadku, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po połączeniu?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona, na dzień połączenia z „A”, do dokonania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (korekta „in plus”) o wydatki:
    *   wynikające z faktur wystawionych przez „A” na Spółkę, wyłączone uprzednio (tzn. przed połączeniem) z kosztów uzyskania przychodów Spółki ze względu na brak ich płatności w przewidzianych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminach (wcześniejsza korekta „in minus”)?
    *   wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na „A”, wyłączone uprzednio (tzn. przed połączeniem) z kosztów uzyskania przychodów „A” ze względu na brak ich płatności w przewidzianych w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy terminach (wcześniejsza korekta „in minus”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do:

*   korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na „A”,
*   korekty kosztów uzyskania przychodów w wypadku nieuregulowania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez „A” na Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (korekta „in plus”) o wydatki:

*   wynikające z faktur wystawionych przez „A” na Spółkę, wyłączone uprzednio z kosztów podatkowych Spółki (korekta „in minus”) ze względu na brak ich płatności w przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych terminach;
*   wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na „A”, wyłączone uprzednio z kosztów podatkowych „A” (korekta „in minus”) ze względu na brak ich płatności w przewidzianych w ww. ustawie terminach.

Stosownie do art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ocenie Spółki, powyższa regulacja nie będzie miała zastosowania w przypadku połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Przyjmuje się, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Jak wskazują organy podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. IPPP2-443-136/10-2/KG), w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym według art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

W ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Z chwilą połączenia Spółka, na mocy regulacji zawartej w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki „A”. Oznacza to, że Spółka z chwilą połączenia stanie się równocześnie wierzycielem i dłużnikiem dla samej siebie. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji należy uznać, iż połączenie Spółki z „A” doprowadzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, czyli zobowiązań Wnioskodawcy względem „A” i zobowiązań „A” względem Spółki. W takim przypadku będziemy, bowiem mieli do czynienia z uzyskaniem przez jeden podmiot (Spółkę) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. W ten sposób dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. W ocenie Spółki, w przypadku konfuzji zobowiązań Spółki wobec „A” i zobowiązań „A” wobec Spółki nie dochodzi ani do umorzenia zobowiązania ani do braku uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zajdzie, zatem konieczność dokonania korekty, o której mowa w przywołanym przepisie.

Podobny pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2013 r. IPTPB3/423-11/13-3/GG, w której stwierdzono: „w sytuacji, gdy Spółka Przejmowana nie ureguluje do dnia połączenia zobowiązań wobec Wnioskodawcy, to z dniem połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa. (\`(...)\`) Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) należności, zobowiązań spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.”

Jednocześnie, w odniesieniu do możliwości ponownego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wyłączonych z tych kosztów ze względu na brak zapłaty w odpowiednim terminie, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu korekty kosztów podatkowych, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

W ocenie Spółki, konfuzję zobowiązań Spółki wobec „A” i zobowiązań „A” wobec Spółki można uznać za uregulowanie należności, o którym mowa w art. 15b ust. 4 ww. ustawy. Z tego względu, zdaniem Spółki, możliwe jest w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie regulacji zawartych w powyższym przepisie. Spółka będzie, zatem uprawniona do ponownego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z nieuregulowanych przed połączeniem faktur, o które zmniejszono koszty uzyskania przychodów (korekta „in minus”) zarówno Spółki, jak i „A”. W przedstawionej sytuacji Spółka wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki „A” i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samej siebie. W związku z tym dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję, co będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję na skutek połączenia Spółki z „A” nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów podatkowych zarówno własnych, jak i tych przejętych od „A” w związku z połączeniem. Jednocześnie, Spółka będzie uprawniona do ponownego zaliczenia do kosztów podatkowych (korekta „in plus”) wydatków, o które przed datą połączenia dokonano zmniejszenia kosztów podatkowych Spółki i „A” ze względu na brak ich uregulowania w odpowiednim terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks półek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e ww. ustawy).

Na mocy ww. przepisu Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązuje przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 2 i ust. 3).

Wobec powyższego, w przypadku gdy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nie przekazał tej kwoty wierzycielowi (dostawcy towarów lub usług) w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wynikającego z faktury (rachunku) lub wspomnianej umowy, podatnik ten jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa ten 30-dniowy termin, o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem, a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach. Przepis art. 15b ust. 4 ww. ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynika puenta, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje przeprowadzenie transakcji połączenia ze spółką przejmowaną. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie spółkę przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – łączenie się przez przejęcie.

Zatem, w ocenie tut. Organu, Spółka na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej.

Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wraz ze spółką przejmowaną transakcji w zakresie kupna i sprzedaży towarów i usług. Z opisu sprawy wynika również, że na moment połączenia mogą istnieć nieuregulowane zobowiązania wynikające z powyższych transakcji.

Z powyższego wynika, że w sprawie mamy do czynienia z konfuzją zobowiązań Spółki wobec „A” i zobowiązań „A” wobec Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania poczynione powyżej na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Wskazać należy, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Wg Słownika Języka Polskiego PWN zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia spółki przejmowanej przez Spółkę zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Wskutek powyższego, nie można podzielić argumentacji Spółki, że „w przypadku konfuzji (…) nie dochodzi (…) do braku uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.” oraz że, w sprawie mamy do czynienia z uregulowaniem należności o którym mowa w art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konfuzja/wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Prawidłowe jest natomiast stwierdzenie Spółki, że w przypadku konfuzji nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. Zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Spółkę, z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niej powstaniem przychodu. W omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania - nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostaną umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy.

Omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Spółka uregulowałaby swoje zobowiązanie dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych wierzycielowi. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku, tj. w sytuacji, gdy do dnia połączenia Spółka nie ureguluje zobowiązań wobec spółki przejmowanej, jak również gdy spółka przejmowana nie ureguluje zobowiązań wobec Spółki, to na dzień połączenia się przez przejęcie zobowiązania te wygasną z mocy prawa.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań Spółki wobec spółki przejmowanej, jak również zobowiązań spółki przejmowanej wobec Spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W rozpatrywanej sprawie nie będą zatem miały zastosowania wskazane powyżej przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Udzielając zatem odpowiedzi w zakresie pytania nr 1, należy stwierdzić, że gdy termin korekty upłynąłby po dniu połączenia, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku nieuregulowania w określonych terminach zobowiązań należnych spółce przejmowanej.

Odpowiadając na pytanie nr 2, należy uznać, że Spółka, jako podmiot przejmujący i następca prawny spółki przejmowanej nie będzie również zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez nią na rzecz spółki przejmowanej w sytuacji nieuregulowania zobowiązań należnych Spółce od spółki przejmowanej powstałych przed dniem połączenia.

Natomiast w zakresie pytania nr 3, należy podkreślić, że konfuzja zobowiązań nie stanowi formy uregulowania zobowiązań, zobowiązania te wygasają z mocy prawa, stąd wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji nie może być uważane za uregulowanie zobowiązań. Aby można było mówić o uregulowaniu zobowiązania, tj. poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie.

Wobec powyższego, konfuzji zobowiązań Spółki wobec spółki przejmowanej i zobowiązań spółki przejmowanej wobec Spółki nie można uznać za uregulowanie należności, o którym mowa w art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki o możliwości zastosowania regulacji zawartych w tym przepisie w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Spółka zatem na dzień połączenia:

*   nie będzie uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (korekta „in plus”) o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółkę przejmowaną na spółkę, wyłączone przed połączeniem z kosztów uzyskania przychodów Spółki ze względu na brak ich płatności w przewidzianych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminach (wcześniejsza korekta „in minus”);
*   nie będzie uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (korekta „in plus”) o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na spółkę przejmowaną, wyłączone przed połączeniem z kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej ze względu na brak ich płatności w przewidzianych w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy terminach (wcześniejsza korekta „in minus”).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.