Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1206/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Prawo do odliczenia z tytułu wynajmu samochodów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych(w tym własnych pracowników).
Słowa kluczowe: samochód; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wykorzystywanie w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, wynajmu samochodów na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz własnych pracowników i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego tych samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wykorzystywanie w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, wynajmu samochodów na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz własnych pracowników i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego tych samochodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podmiot realizujący przedsięwzięcia deweloperskie polegające na realizacji inwestycji budowlanych w zakresie budynków wielorodzinnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza pomocniczo zajmować się między innymi wynajmowaniem swoich samochodów stanowiących środki trwałe. Wynajem pojazdów nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa, aczkolwiek stanowi jeden z punktów PKD przyporządkowanych do spółki w KRS: PKD 77 Wynajem i dzierżawa. Niniejszy wniosek dotyczy pojazdów samochodowych określonych w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) z wyłączeniem pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Samochody, o których mowa powyżej, Wnioskodawca w przeważającym stopniu będzie wykorzystywać do transportu własnych pracowników i towarów w celu realizacji zadań stanowiących działalność podstawową. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu tych samochodów określoną w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto, pojazdy te będą wynajmowane innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (w tym własnym pracownikom), za stosowną opłatą za każdy przejechany kilometr. Strony, przy ustaleniu stawki czynszu pomocniczo korzystają ze stawki „kilometrówki” ustalonej przez rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271). Zgodnie z § 2 ust. 1 lit. b). ww. rozporządzenia stawka ta za 1 kilometr przebiegu pojazdu dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 wynosi 0,8358 zł. Taką stawkę strony przyjęły jako stawkę za najem pojazdu do celów prywatnych osób zawierających umowę najmu z Wnioskodawcą.

Pojazdy samochodowe określone we wniosku nie należą do grupy pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, potwierdzających spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, nie są pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, a z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie wynika takie przeznaczenie.

Wnioskodawca ustalił zasady wykorzystywania pojazdów samochodowych, o których mowa we wniosku, wykluczające ich użycie do celów prywatnych. Zostały one określone w regulaminie użytkowania tych pojazdów. Każda osoba prowadząca taki pojazd będzie miała obowiązek dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, określonej w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, przy czym w przypadku gdy pojazd samochodowy będzie udostępniany osobie niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy, wpis będzie dokonywany przez osobę, która będzie udostępniać pojazd.

Wnioskodawca zawiera ze współpracującymi z nim osobami (w tym pracownikami), chcącymi użytkować pojazdy, odrębne umowy najmu, na podstawie których osoby te za wynagrodzeniem płaconym Wnioskodawcy mogą wykorzystywać te pojazdy także do celów prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w szczególności w celu dojazdu do pracy i z pracy oraz w weekendy. Z tytułu korzystania z pojazdów w celach prywatnych Wnioskodawca na podstawie zawartej przez strony umowy najmu, wystawia osobom korzystającym z jego pojazdów faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury jest ilość kilometrów przejechanych prywatnie według ewidencji prowadzonej przez najemcę według stawki „kilometrówki”.

Samochody będą wynajmowane z różną zawartością paliwa w baku. Całkowity koszt zużycia paliwa będzie pokrywany przez Wnioskodawcę i będzie wkalkulowany w cenę wynajmu samochodu, która będzie zależna od ilości przejechanych kilometrów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wynajmu samochodów na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (w tym własnych pracowników), Wnioskodawca będzie mógł uznać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a tym samym może stosować co do nich kwotę podatku naliczonego w wysokości 100%?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, powyższy przepis nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym będzie uznanie, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ma prawo do stosowania kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w wysokości 100% kwoty podatku.

Od 1 kwietnia 2014 r. obowiązują nowe przepisy ograniczające wysokość kwoty odliczenia podatku VAT przy nabywaniu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Na gruncie tych przepisów, do pełnych odliczeń uprawniają między innymi pojazdy samochodowe, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej dla celów VAT definiuje art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle tej definicji, udostępnianie na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (w tym własnych pracowników) pojazdu do celów prywatnych na podstawie zawartej z nimi umowy najmu, stanowi także udostępnienie pojazdu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oddanie pojazdu w najem następuje po cenach rynkowych oraz stanowi jeden z przedmiotów działalności Wnioskodawcy, tym samym przysługuje prawo do stosowania kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w wysokości 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a ustawy uległy zmianie.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

I tak, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

1.  należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

1.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

1.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

1.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

*   jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej m.in. w sytuacji, gdy sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, przy czym dodatkowo musi to potwierdzać prowadzona dla tych pojazdów ewidencja przebiegu pojazdu. Jednocześnie, zapis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy, wyłącza wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, tj. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli ich odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego,
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji,
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji,
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel wyjazdu,
3.  opis trasy (skąd – dokąd),
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

*   potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem,

1.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd,
2.  obejmuje:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Artykuł 86a ust. 12 ustawy stanowi, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że posiadane przez Wnioskodawcę pojazdy samochodowe w przeważającym stopniu są wykorzystywane do transportu własnych pracowników i towarów w celu realizacji zadań stanowiących jej działalność podstawową. Ponadto są one wynajmowane innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (w tym własnym pracownikom) za opłatą wyliczoną na podstawie ilości przejechanych „prywatnie” kilometrów według stawki tzw. „kilometrówki”. Samochody nie spełniają przy tym warunków, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy. Wnioskodawca ustalił zasady wykorzystywania samochodów wykluczające ich użycie do celów prywatnych. Wskazał, że dla każdego z nich będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie (na podstawie umów najmu) samochodów służbowych pracownikom oraz osobom trzecim na ich prywatny użytek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie powoduje jednak, że – w świetle art. 86a ustawy – pojazdy te zostaną „automatycznie” uznane za wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku jednoczesnego użytku samochodów służbowych do celów służbowych i prywatnych pracownika/użytkownika, odpłatność ponoszona przez niego musi być ustalona na poziomie rynkowym, czyli być porównywalna z cenami ustalanymi przez podmioty profesjonalnie zajmującymi się wynajmem samochodów. Przede wszystkim zatem cena za udostępnienie/wynajem samochodu służbowego pracownikowi/osobie trzeciej powinna zostać skalkulowana tak, by obejmowała zysk Wnioskodawcy. Co do zasady bowiem działalność gospodarczą prowadzi się w celu zarobkowym.

Jak wynika z opisu sprawy, wynajem samochodów jest przez Wnioskodawcę dokumentowany fakturami VAT, których podstawą jest ilość kilometrów przejechanych prywatnie według ewidencji prowadzonej przez najemcę według stawki „kilometrówki”. Ponadto samochody będą wynajmowane z różną zawartością paliwa w baku, a całkowity koszt zużycia paliwa będzie pokrywany przez Wnioskodawcę i będzie wkalkulowany w cenę wynajmu samochodu, która będzie zależna od ilości przejechanych kilometrów.

W ocenie tut. organu, ustalona w powyższy sposób przez Wnioskodawcę odpłatność za używanie, w celach prywatnych, samochodów służbowych, nie stanowi ceny rynkowej a jedynie zwrot kosztów i to ustalony tylko szacunkowo.

Wnioskodawca wskazał, że ustalił zasady wykorzystywania samochodów, wykluczające ich użycie do celów prywatnych.

Faktem jest, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów pracownikom i osobom trzecim, stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności.

Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki Wnioskodawca przedstawił we wniosku, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba – co do zasady – będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych jak i osobistych – prywatnych.

Wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom i osobom trzecim do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, Wnioskodawca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na jego rzecz. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków służbowych, a w związku z tym, czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu.

Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem tut. organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez Wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z wynajęciem tych samych samochodów pracownikom, do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodów przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Zatem ustalone zasady używania pojazdów przewidują ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zatem w sytuacji kiedy pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system GPS) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

We wskazanych wyżej okolicznościach nie zostaje zatem wypełnia hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości.

W analizowanej sprawie, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 ustawy – wydatków związanych z ww. samochodami służbowymi. Natomiast uwzględniając fakt, że koszty paliwa do przedmiotowych samochodów – jak wskazano we wniosku – będą pokrywane przez Wnioskodawcę, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, do dnia 30 czerwca 2015 r., co wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na to, że wynajem na rzecz własnych pracowników (oraz innych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych) będzie miał charakter odpłatny przesądza o uznaniu, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych samochodów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.