Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.6.2017.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa będzie dla Zainteresowanych wartość nominalna udziałów objętych w zamian za to przedsiębiorstwo zgodnie z wyceną dokonaną na potrzeby wniesienia aportu?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wartość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), pismem z dnia 10 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.6.2017.1.GG (doręczonym w dniu 21 lutego 2017 r.), wezwał Zainteresowanych do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 28 lutego 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku przesłane za pośrednictwem poczty w ustawowym terminie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią …;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana …

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowana będąca stroną postępowania (dalej: Zainteresowana) oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Zainteresowany; dalej łącznie z Zainteresowaną, Zainteresowani) jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej wnieśli posiadane przez Nich przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu wniesienia aportem przedsiębiorstwa dokonali jego wyceny poprzez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z wyceną, na wartość przedsiębiorstwa złożyły się wartości składników materialnych i niematerialnych wynikające z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów i ewidencji środków trwałych oraz niefigurująca w księgach wnoszącego, gdyż wytworzona we własnym zakresie i powstała w czasie działalności jednostki wartość niematerialna i prawna w postaci know-how. Udziały w nowo powstałej spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej. Kapitał zakładowy spółki z o.o. powstał w całości z kapitału własnego spółki cywilnej. Zainteresowani zarówno w spółce cywilnej, jak i w spółce z o.o. posiadali po 50% udziałów. Następnie Zainteresowani dokonali sprzedaży 50 % posiadanych udziałów w spółce z o.o.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani stwierdzili, że Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania jako osoby fizyczne podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nowo powstała spółka z o.o., w której Zainteresowana wraz ze wspólnikiem Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, objęła udziały, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę oraz zarząd. Udziały w kapitale zakładowym zastały objęte przez Zainteresowanych wspólników spółki cywilnej do współwłasności łącznej Zainteresowanych wspólników spółki cywilnej – 29 500 udziałów po 100 zł każdy udział o łącznej wartości 2 950 000 zł. Wszystkie udziały pokryto wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551

Pod pojęciem „Kapitał zakładowy spółki z o.o. powstał w całości z kapitału własnego spółki cywilnej” Zainteresowana rozumie, że kapitał własny to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. nastąpiło dnia 1 września 2016 r. Zainteresowani dokonali sprzedaży 50% posiadanych udziałów w spółce z o.o. dnia 28 października 2016 r. Na moment sprzedaży udziałów Zainteresowani posiadali udziały we współwłasności łącznej, gdyż nie było wcześniejszego zniesienia tej współwłasności. Stroną sprzedającą w umowie sprzedaży udziałów byli (dwoje wspólników) Zainteresowani posiadający 100% udziałów w spółce z o.o. na zasadzie współwłasności łącznej. 50% z tych udziałów zostało sprzedanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa będzie dla Zainteresowanych wartość nominalna udziałów objętych w zamian za to przedsiębiorstwo zgodnie z wyceną dokonaną na potrzeby wniesienia aportu?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. jako koszt uzyskania przychodu mogą Oni ująć całą wartość nominalną udziałów objętych w zamian za to przedsiębiorstwo (proporcjonalnie do wartości sprzedanych udziałów).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani stwierdzili, że w dniu 1 września 2016 r. Zainteresowani jako jedyni wspólnicy spółki cywilnej zawiązali spółkę z o.o. i objęli w niej 100% udziałów we współwłasności łącznej udziałów 2 950 000. Wszystkie udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Wartość aportu na dzień jego wniesienia ustalono w ten sposób, że aktywa przyjęto wg ich wartości rynkowej wynikającej z wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, wycena przedsiębiorstwa spowodowała, że wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa była wyższa niż wartość tych składników, wynikająca z ewidencji spółki cywilnej, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyte w ww. sposób udziały Zainteresowani sprzedali w dniu 28 października 2016 r.

Zdaniem Zainteresowanych, z treści art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku zbycia udziałów objętych przez wspólników w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów będzie wartość przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. A zatem, będzie to rzeczywista wartość jaką przedsiębiorstwo ma w dacie jego wniesienia do spółki z o.o.

Zainteresowani uważają, że kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów objęta w zamian za wniesione przedsiębiorstwo spółki cywilnej, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Spółka cywilna tworzona jest i funkcjonuje na podstawie przepisów art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, zatem nie posiada własnego majątku. Wkłady wniesione do spółki oraz składniki majątkowe nabyte w wyniku jej działalności stanowią majątek wspólników objęty współwłasnością łączną.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Z kolei w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej wnieśli posiadane przez Nich przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu wniesienia aportem przedsiębiorstwa dokonali jego wyceny poprzez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z wyceną, na wartość przedsiębiorstwa złożyły się wartości składników materialnych i niematerialnych wynikające z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz nie figurująca w księgach wnoszącego, gdyż wytworzona we własnym zakresie i powstała w czasie działalności jednostki wartość niematerialna i prawna w postaci know-how. Udziały w nowo powstałej spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej. Kapitał zakładowy spółki z o.o. powstał w całości z kapitału własnego spółki cywilnej. Zainteresowani zarówno w spółce cywilnej, jak i w spółce z o.o. posiadali po 50% udziałów. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. nastąpiło dnia 1 września 2016 r. Zainteresowani dokonali sprzedaży 50% posiadanych udziałów w spółce z o.o. dnia 28 października 2016 r. Na moment sprzedaży udziałów Zainteresowani posiadali udziały we współwłasności łącznej, gdyż nie było wcześniejszego zniesienia tej współwłasności. Stroną sprzedającą w umowie sprzedaży udziałów byli (dwoje wspólników) Zainteresowani posiadający 100% udziałów w spółce z o.o. na zasadzie współwłasności łącznej. 50% z tych udziałów zostało sprzedanych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym udziały w spółce z o.o. Zainteresowani objęli w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny. Należy stwierdzić, że przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Podsumowując, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. określić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Obowiązek rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów będzie ciążył na Zainteresowanych. Obliczając wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, należy uwzględnić wartość zobowiązań i należności wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie są z mocy prawa ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych. Wskazać należy, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jak ta wartość powinna być ustalona.

Tego rodzaju rozumienie art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie. Rozumiane w ten sposób „księgi przedsiębiorstwa” nie zawierają ewidencji uwzględniających dane dotyczące zarówno zobowiązań, jak i należności podatnika.

Z art. 24a ust. 1 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Kwestie związane ze sposobem ustalania udziału podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodu osiągniętych/poniesionych w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, ze wspólnego prawa, czy też z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce cywilnej) reguluje art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższych uwag, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Zainteresowaną jako wspólnika spółki cywilnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez Nią udziału w zysku spółki cywilnej.

Generalnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, Zainteresowani powinni rozpoznać koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia – w części w jakiej Zainteresowanym przypadły udziały w spółce .

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.