Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1106/14-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług wskazanych w Grupie 3 oraz ustalenia, jakimi kryteriami należy kierować się celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: naprawa-naprawa gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi gwarancyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług wskazanych w Grupie 3 oraz ustalenia, jakimi kryteriami należy kierować się celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług wskazanych w Grupie 3 oraz ustalenia, jakimi kryteriami należy kierować się celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 5 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych.

Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach: konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania diagnostyki serwisu i montażu urządzeń.

Drugim nowym kierunkiem działalności Spółki jest wykonywanie szerokiego zakresu robót górniczych pod ziemią. Spółka świadczy m.in. usługi zabudowy przenośników, rozdzielni elektrycznych, rurociągów, roboty budowlane, przybierkowe i chodnikowe oraz usługi transportowe.

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy podmiotom zewnętrznym usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności dla podmiotów należących do Grupy Kapitałowej S.A. Należą do nich w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

Usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, zostają podzielone na trzy grupy:

Grupa 1:

Spółka nadmienia, że pierwsza grupa usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy do usług stanowiących w ocenie Spółki usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie szczególnej określonej w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Świadczenie powyższych usług na rzecz kontrahentów odbywa się na podstawie zawartej z odbiorcą umowy, zgodnie z ustalonym przez Strony umowy harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisywanym przez Strony Umowy. Niejednokrotnie umowa przewiduje także rozliczenia częściowe z tytułu etapowego wykonywania robót, przy czym zakończenie danego etapu usługi każdorazowo jest również przedmiotem odbioru częściowego, potwierdzonego protokołem.

Niemniej jednak w praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w ww. protokole odbioru nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z faktu, że po zgłoszeniu przez Spółkę zrealizowania usługi, tj. wykonania wszystkich czynności objętych zakresem rzeczowym danej umowy, odbiorca jest uprawniony do dokonania sprawdzenia faktycznego wykonania zakresu zleconej usługi, co daje podstawę do przystąpienia przez Strony umowy do czynności związanych z odbiorem usługi.

Procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin pisemnego zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Czasami zgłoszenie gotowości do odbioru wykonanej usługi odbywa się ustnie lub telefonicznie, gdy współpraca trwa już przez pewien okres czasu. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy.

Ponadto, jeżeli w trakcie odbioru zostaną stwierdzone wady, odbiorca może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia. Po usunięciu wad, Wykonawca zgłasza zamawiającemu gotowość do ponownego odbioru przedmiotu umowy.

W efekcie powyższych procedur, w tym również upływu okresu związanego z dostarczeniem w tym zakresie korespondencji przez strony umowy, jak również upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia przez Spółkę zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową, dochodzi do kilku/kilkunastodniowego przesunięcia w czasie terminu odbioru usługi w odniesieniu do faktycznej daty wykonania ostatniej czynności przez Spółkę.

Podpisanie przez strony umowy protokołu odbioru usługi jest potwierdzeniem jej wykonania i akceptacji ze strony odbiorcy. Od tej daty biegną również wszelkie terminy, m.in. związane z możliwościami reklamacyjnymi – terminy gwarancji i rękojmi (o ile tak stanowi umowa z uwagi na zakres rzeczowy wykonywanej usługi), jak również prawo Spółki do wynagrodzenia określonego umową oraz zafakturowania usługi. Zawarte umowy z reguły zawierają zapisy, zgodnie z którymi podstawą do wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej są podpisane przez Strony i zatwierdzone przez Zamawiającego bez uwag protokoły odbioru częściowego/końcowego.

Grupa 2:

Druga grupa usług będących przedmiotem wniosku, należy do kategorii usług niestanowiących – w ocenie Spółki – usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych. Chodzi w szczególności o następujące przykładowe rodzaje usług (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi serwisowe maszyn, naprawa i konserwacja maszyn górniczych,
*   usługi transportu pod ziemią,
*   usługi wytwarzania i załadunku materiału wybuchowego,
*   usługi remontu maszyn i urządzeń,
*   usługi utrzymania ruchu maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi regeneracji płyt bazowych i ram do pras,
*   usługi wykonywania robót ziemnych – usługi wymiany instalacji wody przemysłowej oraz pompowni wody przemysłowej,
*   modernizacja układu wodnego pompowni,
*   usługi bieżących napraw urządzeń,
*   prace serwisowe i naprawcze maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi utrzymania w sprawności technicznej obiektów, urządzeń i instalacji,
*   usługi przeglądu oraz ciągłego utrzymania ruchu obiektów maszyn, urządzeń i instalacji.

Świadczenie usług, o których wyżej mowa, odbywa się na podobnych zasadach jak w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych opisanych w Grupie 1, tj. na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac.

Także w przypadku tego rodzaju usług, procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy.

Grupa 3:

Trzecia sytuacja dotyczy robót górniczych wykonywanych pod ziemią. Przykładowo chodzi o następujące usługi (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi w zakresie wykonania przebudowy chodnika oponowego,
*   budowa komory maszyn ciężkich,
*   wykonanie przebudowy chodnika wodnego,
*   wykonanie przebudowy wyrobisk na chodniku wodnym.

Z uwagi na charakter wskazanych wyżej prac (prace pod ziemią), zawierane umowy na wykonanie ww. prac zawierają odesłanie – w zakresie spraw nieuregulowanych – do przepisów kodeksu cywilnego oraz prawa geologicznego i górniczego. Należy zauważyć, że niejednokrotnie prace wykonywane pod ziemią – ze względu na ich charakter (budowa, przebudowa, zabudowa, itp.) – gdyby były wykonywane na powierzchni, byłyby kwalifikowane jako roboty budowlane.

Ponadto z pisma z dnia 2 marca 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że usługi opisane w Grupie 3 stanowią roboty górnicze wykonywane pod ziemią. W ocenie Wnioskodawcy, opisane w Grupie 3 wniosku usługi, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z roku 2008 są klasyfikowane pod symbolem: 09.90.19 – usługi wspomagające pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W którym momencie Spółka powinna rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do prac wykonywanych pod ziemią, wskazanych w Grupie 3, w sytuacji, gdy tego rodzaju prace – gdyby były wykonywane na powierzchni ziemi byłyby kwalifikowane jako prace budowlane: 1) na zasadzie ogólnej, tj. w dacie wykonania usługi ustalonej jako data zgłoszenia przez Spółkę faktu wykonania wszystkich prac i gotowości do protokolarnego odbioru prac czy może 2) w dacie wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług? Celem prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zasad powstawania obowiązku podatkowego, jakimi kryteriami należy kierować się celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, do których stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie: czy kryterium takim będzie słownikowa definicja robót budowlanych, czy przepisy ustawy - Prawo budowlane, czy przepisy ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, czy też Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do prac wykonywanych pod ziemią, wskazanych w Grupie 3, w sytuacji, gdy tego rodzaju prace – gdyby były wykonywane na powierzchni ziemi byłyby kwalifikowane jako prace budowlane – Spółka powinna rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadzie ogólnej, tj. w dacie wykonania usługi ustalonej jako data zgłoszenia przez Spółkę faktu wykonania wszystkich czynności przewidzianych daną umową i faktu gotowości do protokolarnego odbioru prac. Nie znajdzie natomiast w tym przypadku zastosowania przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, do których stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe – należy stosować przepisy ustawy – Prawo budowlane, z których jednoznacznie wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, co w ocenie Spółki przesądza o braku możliwości stosowania w odniesieniu do robót górniczych regulacji określonej w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, co w praktyce utrudnia powyższą kwalifikację, szczególnie w przypadku usług o specyficznym charakterze, jakimi niewątpliwie są roboty górnicze.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy – Prawo budowlane, pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 2 Prawa budowlanego, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Wyrobiskiem górniczym – w rozumieniu ustawy Prawo geologiczne i górnicze – jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Roboty górnicze to zgodnie z powołaną wyżej ustawą – wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Prawo budowlane zawiera jednocześnie zastrzeżenie, że przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów odrębnych ustaw, a w szczególności m.in. prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych.

Obiektem budowlanym zakładu górniczego jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego, będący obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż (\`(...)\`). Zgodnie z art. 106 Prawa geologicznego i górniczego do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5 Prawa geologicznego i górniczego.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić, że pojęcie robót budowlanych i zastosowanie przepisów prawa budowlanego – w przypadku prac wykonywanych pod ziemią w wyrobisku górniczym – jest ograniczone wyłącznie do obiektów budowlanych zakładu górniczego, które znajdują się na powierzchni, tj. poza wyrobiskiem górniczym. Oznaczałoby to, że w przypadku prac wykonywanych w wyrobisku górniczym (czyli w przypadku prac wykonywanych przez Spółkę – prace te są wykonywane pod ziemią) – przepisy Prawa budowlanego nie znajdują zastosowania, natomiast stosuje się w tym zakresie wyłącznie przepisy Prawa geologicznego i górniczego. W związku z tym, w sytuacji gdy z przepisów Prawa budowlanego wynika wyraźnie, że ustawa ta nie znajduje zastosowania do wyrobisk górniczych – nie można wykonywanych na tym wyrobisku usług kwalifikować jako roboty budowlane.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że analizowane usługi wykonywane przez Spółkę w wyrobisku górniczym nie stanowią robót budowlanych z uwagi na wyłączenie zastosowania w tym przypadku przepisów Prawa budowlanego, co tym samym oznacza, że nie znajduje w tym przypadku zastosowania przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, natomiast obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadzie ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w dacie wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, s. 1, z późn zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) – uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej wykonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ww. ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną, np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed tą datą zapłaty, ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczą np. usług budowlanych i budowlano-montażowych.

W takim przypadku, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Faktury – w myśl art. l06i ust. 7 ustawy – nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia momentu postania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta. Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania diagnostyki serwisu i montażu urządzeń. Drugim nowym kierunkiem działalności Spółki jest wykonywanie szerokiego zakresu robót górniczych pod ziemią. Spółka świadczy m.in. usługi zabudowy przenośników, rozdzielni elektrycznych, rurociągów, roboty budowlane, przybierkowe i chodnikowe oraz usługi transportowe. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy podmiotom zewnętrznym usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności dla podmiotów należących do Grupy Kapitałowej. Należą do nich w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe. Usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, zostają podzielone na trzy grupy:

Pierwsza grupa usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy do usług stanowiących w ocenie Spółki usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie szczególnej określonej w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. Świadczenie powyższych usług na rzecz kontrahentów odbywa się na podstawie zawartej z odbiorcą umowy, zgodnie z ustalonym przez Strony umowy harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisywanym przez Strony Umowy. Niejednokrotnie umowa przewiduje także rozliczenia częściowe z tytułu etapowego wykonywania robót, przy czym zakończenie danego etapu usługi każdorazowo jest również przedmiotem odbioru częściowego, potwierdzonego protokołem. Niemniej jednak w praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w ww. protokole odbioru nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z faktu, że po zgłoszeniu przez Spółkę zrealizowania usługi, tj. wykonania wszystkich czynności objętych zakresem rzeczowym danej umowy, odbiorca jest uprawniony do dokonania sprawdzenia faktycznego wykonania zakresu zleconej usługi, co daje podstawę do przystąpienia przez Strony umowy do czynności związanych z odbiorem usługi. Procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin pisemnego zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Czasami zgłoszenie gotowości do odbioru wykonanej usługi odbywa się ustnie lub telefonicznie, gdy współpraca trwa już przez pewien okres czasu. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy. Ponadto jeżeli w trakcie odbioru zostaną stwierdzone wady, odbiorca może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia. Po usunięciu wad, Wykonawca zgłasza zamawiającemu gotowość do ponownego odbioru przedmiotu umowy. W efekcie powyższych procedur, w tym również upływu okresu związanego z dostarczeniem w tym zakresie korespondencji przez strony umowy, jak również upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia przez Spółkę zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową, dochodzi do kilku/kilkunastodniowego przesunięcia w czasie terminu odbioru usługi w odniesieniu do faktycznej daty wykonania ostatniej czynności przez Spółkę. Podpisanie przez strony umowy protokołu odbioru usługi jest potwierdzeniem jej wykonania i akceptacji ze strony odbiorcy. Od tej daty biegną również wszelkie terminy, m.in. związane z możliwościami reklamacyjnymi – terminy gwarancji i rękojmi (o ile tak stanowi umowa z uwagi na zakres rzeczowy wykonywanej usługi), jak również prawo Spółki do wynagrodzenia określonego umową oraz zafakturowania usługi. Zawarte umowy z reguły zawierają zapisy, zgodnie z którymi podstawą do wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej są podpisane przez Strony i zatwierdzone przez Zamawiającego bez uwag protokoły odbioru częściowego/końcowego.

Druga grupa usług będących przedmiotem wniosku, należy do kategorii usług niestanowiących – w ocenie Spółki – usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych. Chodzi w szczególności o następujące przykładowe rodzaje usług (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi serwisowe maszyn, naprawa i konserwacja maszyn górniczych,
*   usługi transportu pod ziemią,
*   usługi wytwarzania i załadunku materiału wybuchowego,
*   usługi remontu maszyn i urządzeń,
*   usługi utrzymania ruchu maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi regeneracji płyt bazowych i ram do pras,
*   usługi wykonywania robót ziemnych – usługi wymiany instalacji wody przemysłowej oraz pompowni wody przemysłowej,
*   modernizacja układu wodnego pompowni,
*   usługi bieżących napraw urządzeń,
*   prace serwisowe i naprawcze maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi utrzymania w sprawności technicznej obiektów, urządzeń i instalacji,
*   usługi przeglądu oraz ciągłego utrzymania ruchu obiektów maszyn, urządzeń i instalacji.

Trzecia sytuacja dotyczy robót górniczych wykonywanych pod ziemią. Przykładowo chodzi o następujące usługi (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi w zakresie wykonania przebudowy chodnika oponowego,
*   budowa komory maszyn ciężkich,
*   wykonanie przebudowy chodnika wodnego,
*   wykonanie przebudowy wyrobisk na chodniku wodnym.

Z uwagi na charakter wskazanych wyżej prac (prace pod ziemią), zawierane umowy na wykonanie ww. prac zawierają odesłanie – w zakresie spraw nieuregulowanych – do przepisów kodeksu cywilnego oraz prawa geologicznego i górniczego. Należy zauważyć, że niejednokrotnie prace wykonywane pod ziemią – ze względu na ich charakter (budowa, przebudowa, zabudowa, itp.) – gdyby były wykonywane na powierzchni, byłyby kwalifikowane jako roboty budowlane. Usługi opisane w Grupie 3 stanowią roboty górnicze wykonywane pod ziemią. W ocenie Wnioskodawcy, opisane w Grupie 3 wniosku usługi, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z roku 2008 są klasyfikowane pod symbolem: 09.90.19 – usługi wspomagające pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, w którym momencie Spółka powinna rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do prac wykonywanych pod ziemią, wskazanych w Grupie 3, w sytuacji, gdy tego rodzaju prace – gdyby były wykonywane na powierzchni ziemi, byłyby kwalifikowane jako prace budowlane: 1) na zasadzie ogólnej, tj. w dacie wykonania usługi ustalonej jako data zgłoszenia przez Spółkę faktu wykonania wszystkich prac i gotowości do protokolarnego odbioru prac czy może 2) w dacie wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy, oraz wskazania – celem prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zasad powstawania obowiązku podatkowego, jakimi kryteriami należy kierować się celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, do których stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, a mianowicie: czy kryterium takim będzie słownikowa definicja robót budowlanych, czy przepisy ustawy - Prawo budowlane, czy przepisy ustawy - Prawo geologiczne i górnicze czy też Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług wymienionych w Grupie 3, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy ww. wykonywane usługi można zaliczyć do usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych i budowlano-montażowych. W celu ustalenia charakteru ww. usług, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), którą wprowadzono w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), a do której to klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również odniesienie się pomocniczo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), która również zawiera definicję usług budowlanych.

Wskazać w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Odstąpienie jednak w ustawie o podatku od towarów i usług od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z roku 2008 sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43.

Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i ustawy - klasyfikować je należy jako usługi:

*   Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.
*   Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.
*   Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Mieszczący się w ww. Sekcji F Dział 42 obejmuje „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”, przy czym pod symbolem PKWiU 42.99.21.0 wymieniono – Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane, ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych.

Pojęcie wyrobiska górniczego zostało zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r., poz. 196, z późn. zm.) i stanowi, że jest to przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych.

Natomiast – jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – obiektem budowlanym zakładu górniczego - jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego będący obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie:

1.  wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, albo
2.  podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, albo
3.  podziemnego składowania odpadów, albo
4.  podziemnego składowania dwutlenku węgla.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane – rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie w myśl art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa – to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zatem zakres robót budowlanych określony w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz w ustawie Prawo budowlane jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby podatku od towarów i usług. Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i w związku z tym w pierwszej kolejności winna ona podlegać rozpatrzeniu.

W rozpatrywanej sprawie opisane w Grupie 3 wniosku usługi, jak wskazał Zainteresowany, są klasyfikowane – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z roku 2008 – pod symbolem 09.90.19 jako usługi wspomagające pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze powołane przepisy, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro będące przedmiotem zapytania usługi z Grupy 3 nie są usługami zaliczonymi do grupowania wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do sekcji F w dziale 41, 42 i 43, to prawidłowym jest traktowanie tych usług jako niestanowiących usług budowlanych i budowlano-montażowych w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Opisanych we wniosku usług wymienionych w Grupie 3 nie można również uznać za roboty budowlane w świetle ustawy Prawo budowlane, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany, wymienione w Grupie 3 prace wykonywane są w wyrobisku górniczym (pod ziemią). Natomiast z treści cyt. powyżej art. 2 ustawy Prawo Budowlane jednoznacznie wynika, że ustawy Prawo Budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Pojęcie wyrobiska górniczego zdefiniowano powyżej.

Zatem należy stwierdzić, że celem prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zasad powstawania obowiązku podatkowego, i tym samym rozstrzygnięcia, czy prace wskazane w Grupie 3, tj. prace wykonywane pod ziemią w wyrobisku górniczym, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, dla ustalenia, jakie czynności zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby podatku od towarów i usług, należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „(…) celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, do których stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe – należy stosować przepisy ustawy – Prawo budowlane (…)”.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów uznać należy, że skoro usługi opisane w Grupie 3 nie stanowią usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla których stosuje się przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, to tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego jest/będzie – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – moment wykonania usługi, tj. moment jej zakończenia.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług niestanowiących usług budowlanych i budowlano-montażowych. W opisanej sytuacji nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.). Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Tak więc, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług wskazanych w Grupie 3, niestanowiących robót budowlanych ani budowlano-montażowych, jest moment faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę – data wykonania powyższych usług. Fakt gotowości do protokolarnego odbioru prac jest czynnością, która może nastąpić po wykonaniu usługi, ale jest niekonieczna jako wyznacznik wykonania usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że:

Ad. 1.

W odniesieniu do prac wykonywanych pod ziemią, wskazanych w Grupie 3, Spółka powinna rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadzie ogólnej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę – data wykonania powyższych usług.

Ad. 2

Celem prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zasad powstawania obowiązku podatkowego, i tym samym rozstrzygnięcia, czy prace wykonywane pod ziemią, do których stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, dla ustalenia, jakie czynności zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby podatku od towarów i usług, należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji statystycznych – na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zatem w związku z faktem, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług, a dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie niezbędne jest zaklasyfikowanie usług, o których mowa we wniosku, do właściwego grupowania statystycznego zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, to obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług wskazanych w Grupie 3 oraz ustalenia, jakimi kryteriami należy kierować się celem rozstrzygnięcia czy prace wykonywane pod ziemią, stanowią roboty budowlane lub roboty budowlano-montażowe, do których stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług niestanowiących usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został załatwiony w dniu 4 marca 2015 r. interpretacją nr ILPP1/443-1106/14-3/AI.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.