Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.121.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług oceny ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego świadczonych po 1 lipca 2017 roku
Słowa kluczowe: ocena; ryzyko; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 lipca 2017 (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone dnia 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług oceny ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego świadczonych po 1 lipca 2017 roku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług oceny ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego świadczonych po 1 lipca 2017 roku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lipca 2017 (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone dnia 7 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Towarzystwo” lub „Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych, określonych w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., Nr 1844) (dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”). W ramach prowadzonej działalności, Towarzystwo oferuje swoim klientom (dalej: ubezpieczający) usługi ubezpieczenia należności handlowych z odroczonym terminem płatności (ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego). Zgodnie z treścią oferowanych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego, przedmiotem ubezpieczenia objęte są bezsporne należności przypadające ubezpieczającym od ich kontrahentów, które powstały w okresie wskazanym w umowie ubezpieczenia. Na podstawie zawieranych umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty ubezpieczającemu odszkodowania, w przypadku, gdy ubezpieczający nie otrzyma płatności z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług w wyniku prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności swojego kontrahenta. Ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych ubezpieczający uzyskuje albo poprzez otrzymanie decyzji Towarzystwa o przyznaniu limitu kredytowego, albo w ramach kontroli kontrahenta przez samego ubezpieczającego (tzw. limit automatyczny do określonej w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia kwoty). Wydanie decyzji o przyznaniu limitu poprzedzone jest zawsze dokonywaną w tym celu przez Wnioskodawcę oceną ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego. Polega ona na analizie informacji o kontrahentach ubezpieczającego, takich jak: informacje finansowe (bilanse, rachunki zysków i strat, deklaracje o osiągniętych dochodach), dane rejestrowe, informacje o prowadzonej działalności gospodarczej oraz informacje współpracy klienta z kontrahentami. Towarzystwo dokonuje oceny ryzyka ubezpieczeniowego z zastosowaniem własnej oceny ratingowej podmiotów gospodarczych (tu: kontrahentów ubezpieczającego), tzw. gradingu, określając na podstawie jej wyników limit kredytowy przyznawany ubezpieczającemu wobec jego danego kontrahenta.

W ramach zawieranych przez Towarzystwo umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego konieczność przeprowadzenia oceny ryzyka ubezpieczeniowego wynika z potrzeby rozpoczęcia lub zapewnienia ciągłości świadczenia ochrony ubezpieczeniowej i pojawia się tylko w następujących przypadkach: w przypadku złożenia wniosku o ustalenie limitu kredytowego albo wniosku o zmianę kwoty limitu kredytowego oraz w przypadku przedłużenia umowy ubezpieczenia na kolejny okres ubezpieczeniowy. Co istotne, ocena ryzyka poprzedzająca wydanie przez Towarzystwo decyzji o nadaniu limitu kredytowego jest realizowana zawsze już w ramach zawartej umowy ubezpieczenia (nigdy przed). W ramach ubezpieczenia opłata za ocenę ryzyka wobec kontrahentów ubezpieczającego jest naliczana i pobierana w jednym z dwóch wariantów:

*   jednorazowo w danym roku ubezpieczeniowym niezależnie od ilości złożonych przez ubezpieczającego wniosków o ustalenie limitu kredytowego wobec danego kontrahenta oraz czasu trwania limitu, albo
*   ryczałtowo w każdym okresie ubezpieczenia tytułem oceny i monitoringu ryzyka, w ramach którego ubezpieczającemu przysługują 3 wnioski o ustalenie limitu kredytowego (każdy dodatkowy wniosek ponad limit jest płatny dodatkowo).

Przeprowadzenie oceny ryzyka jest konieczne i niezbędne do efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę, stanowiąc nieodłączny element umożliwiający podejmowanie decyzji w zakresie udzielania ochrony ubezpieczeniowej i określenie zakresu odpowiedzialności Towarzystwa.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić klasyfikację podatkową świadczonych przez niego usług oceny ryzyka w ramach umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Towarzystwu zależy przede wszystkim na potwierdzeniu skutków tych transakcji dla celów VAT, które będą miały miejsce po planowanych zamianach przepisów ustawy o VAT tj. po 1 lipca 2017 r., czyli po dniu, w którym wejdą w życie zmiany do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 t.j.) (dalej: „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku odpowiedział następująco na zadane pytania:

1.  czy objęcie ochroną ubezpieczeniową jest dobrowolne i jest dodatkową opcją, która pojawia się po zawarciu umowy ubezpieczenia (jakiego?), czy też złożenie wniosku o ustalenie limitu kredytowego jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego?

Obejmowanie należności handlowych przysługujących ubezpieczającym od ich kontrahentów ochroną ubezpieczeniową na wypadek niewypłacalności wynika z zawieranych umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego i jest podstawowym przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. Nie można zatem mówić o dobrowolnym charakterze ochrony ubezpieczeniowej, czy też traktowaniu tej ochrony jako opcji dodatkowej, która pojawia się po zawarciu umowy ubezpieczeniu.

Wysokość ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na podstawie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego ograniczona jest do kwoty limitu, co oznacza, że ubezpieczeniu nie podlegają wszystkie należności handlowe przysługujące ubezpieczającym, ale tylko te, których łączna wartość od jednego kontrahenta nie przekracza oznaczonej kwoty. W związku z powyższym uzyskany przez ubezpieczający limit wyznacza maksymalne zaangażowanie Wnioskodawcy jako ubezpieczyciela w dane ryzyko.

Jak już zostało to wskazane w opisie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ochronę ubezpieczeniową ubezpieczający uzyskują albo w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego (tzw. limit automatyczny) albo poprzez otrzymanie decyzji od Wnioskodawcy o ustaleniu limitu kredytowego. Limit automatyczny obowiązuje, jeśli ubezpieczający nie złoży wniosku o ustalenie kwoty limitu kredytowego i zostaną spełnione warunki wskazane w umowie (np. brak przeterminowanych należności powyżej określonej liczby dni, brak decyzji Wnioskodawcy o odmowie przyznania limitu, wydanej w okresie w okresie ostatnich 12 ostatnich miesięcy przed powstaniem nowej należności podlegającej ubezpieczeniu, czy też brak zaistnienia okoliczności stanowiących wypadek ubezpieczeniowy). Wysokość limitu automatycznego ustalana jest w umowie ubezpieczenia. Jeżeli jednak ubezpieczający, ze względu na wartość przeprowadzanych z kontrahentami transakcji, potrzebuje ochrony ubezpieczeniowej w wysokości wyższej, aniżeli ta, która została przewidziana w ramach limitu automatycznego, może złożyć Wnioskodawcy wniosek o ustalenie limitu kredytowego. Ze względu na fakt, iż przyznanie wyższego limitu kredytowego wiąże się z przejęciem większego ryzyka, a tym samym zwiększeniem zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy na wypadek niewypłacalności kontrahentów ubezpieczających, Wnioskodawca dokonuje oceny ryzyka działalności tych kontrahentów, analizując przede wszystkim ich aktualną kondycję finansową. Dodatkowo, w przypadku niektórych wersji produktu złożenie takiego wniosku jest obowiązkowe, po przekroczeniu określonego w umowie progu należności podlegających zgłoszeniu do ubezpieczyciela (w przypadku przekroczenia progu i braku zgłoszenia przez ubezpieczającego wniosku o nadanie limitu kredytowego, przestaje obowiązywać ochrona ubezpieczeniowa dla całości należności od tego klienta).

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że ubezpieczający, o ile zostały spełnione warunki wskazane w umowie, uzyskuje ochronę ubezpieczeniową dla należności od wszystkich swoich kontrahentów, chyba że postanowienia umowy ubezpieczenia wyraźnie wyłączają jakąś kategorię należności z zakresu tej ochrony. Nie zachodzi zatem konieczność zawierania umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego oddzielnie dla każdej przeprowadzanej przez ubezpieczającego transakcji (dostawy towarów albo świadczenia usług).

W konsekwencji, złożenie wniosku o ustalenie limitu nie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Wniosek o ustalenie limitu kredytowego składany jest zawsze na podstawie zawartej już umowy ubezpieczenia i w ramach istniejącego stosunku ubezpieczenia. W związku z powyższym Wnioskodawca nie świadczy usług oceny ryzyka na rzecz podmiotów, które nie stały się stroną umowy ubezpieczenia jako ubezpieczający lub ubezpieczony.

1.  Czy ocena ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego jest niezbędna do zawarcia umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego?

Ocena ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczających, której dokonanie poprzedza wydanie decyzji o ustaleniu bądź odmowie ustalenia limitu kredytowego wobec danego kontrahenta jest niezbędna do wykonywania umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego, nie zaś do jej zawarcia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, ocena ryzyka realizowana jest zawsze w ramach i na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia. Usługa ta nie jest nigdy wykonywana przed zawarcie umowy ubezpieczenia.

1.  w jaki sposób następuje zawarcie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego jeżeli osoba, która chce uzyskać ochronę ubezpieczeniową nie złoży wniosku o ustalenie limitu kredytowego? Co dokładnie wynika z umowy ubezpieczenia, jakie są warunki jej zawarcia i jak w umowie uregulowana jest kwestia przyznania limitu?

Jak już zostało wskazane, złożenie wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia nie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o ustalenie limitu kredytowego, które może nastąpić jedynie w ramach zawartej już umowy ubezpieczenia. Sama umowa ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego zawierana jest na wniosek ubezpieczającego będącego przedsiębiorcą, składany Wnioskodawcy wraz z deklaracją wstępną zawierającą dane rejestrowe oraz dane finansowe w zakresie wartości obrotu do ubezpieczenia dotyczące podmiotu szukającego ochrony ubezpieczeniowej.

Umowa ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego przewiduje, że ubezpieczający w celu uzyskania ochrony ubezpieczeniowej w wysokości wyższej, niż kwota limitu przyznanego w ramach kontroli własnej kontrahenta, powinien złożyć wniosek o ustalenie limitu kredytowego, wskazując jednocześnie wysokość wnioskowanego limitu. Wniosek ten jest składany w formie elektronicznej za pośrednictwem odpowiedniej aplikacji albo na formularzu Wniosku o ustalenie limitu kredytowego, załączonego do umowy ubezpieczenia. Limity kredytowe przyznawane są po dokonaniu przez Wnioskodawcę oceny ryzyka, o czym ubezpieczający jest pisemnie informowany w decyzji kredytowej. W decyzji tej, oprócz kwoty limity kredytowego, wskazana jest data, od której dany limit obowiązuje. Ponadto mogą zostać ustalone także i inne warunki obowiązywania limitu np. ubezpieczający może zostać zobowiązany do uzyskania dodatkowych zabezpieczeń od swojego klienta. Ochrona ubezpieczeniowa uzyskana w wyniku otrzymania decyzji kredytowej obejmuje należności od danego kontrahenta, powstałe w okresie obowiązywania limitu, do kwoty ustalonej przez Wnioskodawcę. Dodatkowo - jak wskazano powyżej - w przypadku niektórych wersji produktu złożenie wniosku o limit kredytowy jest dla Ubezpieczającego obowiązkowe, po przekroczeniu określonego w umowie progu należności podlegających zgłoszeniu do ubezpieczyciela (w przypadku przekroczenia progu i braku zgłoszenia przez ubezpieczającego wniosku o nadanie limitu kredytowego, przestaje obowiązywać ochrona ubezpieczeniowa dla całości należności od tego klienta).

1.  w jaki sposób jest wyliczana składka ubezpieczeniowa, w przypadku gdy ubezpieczony nie złoży wniosku o ustalenie limitu kredytowego?

Podstawą wyliczenia należnej składki ubezpieczeniowej z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych jest wartość obrotu zrealizowanego przez ubezpieczającego w ustalonym w umowie okresie rozliczeniowym, z wyłączeniem obrotu nieobjętego ochroną ubezpieczeniową, wskazanego w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (tj. obrotu, do którego zalicza się od m.in. należności od odbiorców publiczno-prawnych, należności od osób fizycznych, jeżeli nie powstały one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należności od osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne, należności od przedsiębiorstw, z którymi ubezpieczający posiada powiązania kapitałowe lub personalne). Na kwotę składki ubezpieczeniowej wpływ ma także wysokość stawki składki oraz w przypadku przedłużania umów ubezpieczenia na kolejny okres ubezpieczeniowy, także i współczynnik szkodowości. Sposób uzyskania przez ubezpieczającego ochrony ubezpieczeniowej (czy to poprzez złożenie wniosku o ustalenie limitu kredytowego, na podstawie którego Wnioskodawca wydaje następnie decyzję kredytową, czy też w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego) nie wpływa na wartość składki ubezpieczeniowej. Jak wskazano powyżej, cena świadczonych usług ubezpieczeniowych zależy w głównej mierze od wielkości ubezpieczanego obrotu.

1.  czy ocena ryzyka związana z wydaniem decyzji o przyznaniu limitu kredytowego (jeśli jest to równoznaczne z zawarciem umowy ubezpieczenia) jest dokonywana przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia, tj., czy analiza informacji o kontrahentach ubezpieczającego (np. informacje finansowe, dane rejestrowe, informacje o prowadzonej działalności gospodarczej lub informacje o współpracy klienta z kontrahentami) jest elementem wykonywanej działalności ubezpieczeniowej dzięki, której można obliczyć wysokość, składki ubezpieczeniowej, czy czynności opisane przez Wnioskodawcę są wykonywane przed zawarciem umowy ubezpieczenia i czy są niezbędne do jej zawarcia? Jeśli czynności są wykonywane po zawarciu umowy, to czy są one niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia, a jeśli tak to na czym ta niezbędność polega?

Ocena ryzyka dokonywana jest zawsze w ramach i na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Wykonanie tej usługi nie jest zatem związane z procesem zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz z jej wykonywaniem. Niezbędność oceny ryzyka w świadczeni usługi ochrony ubezpieczeniowej przejawia się w tym, że Wnioskodawca, po przeprowadzonej analizie sytuacji finansowej kontrahenta, wydaje decyzję o ustaleniu limitu kredytowego wobec danego kontrahenta ubezpieczającego. Decyzja ta stanowi wyraz zaangażowania Wnioskodawcy w dane ryzyko kredytowe i wyznacza zakres jego odpowiedzialności w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego. Podkreślić należy, że bez wydania decyzji o ustaleniu limitu kredytowego nie jest możliwe objęcie ochroną ubezpieczeniową należności ubezpieczającego w zakresie większym, niż tym który został przewidziany dla ochrony w ramach limitu automatycznego.

1.  dlaczego opłata za ocenę ryzyka kontrahentów jest pobierana odrębnie od składki ubezpieczeniowej, a nie jest wkalkulowana w składkę ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego?

Jak zostało to już wskazane, ochronę ubezpieczeniową ubezpieczający uzyskuje albo w ramach kontroli własnej kontrahenta (tzw. limit automatyczny, który określany jest w umowie ubezpieczenia) albo poprzez otrzymanie decyzji o ustaleniu limitu kredytowego. O ile, limit automatyczny wyznacza standardowy zakres ochrony ubezpieczeniowej, której istnienie uzależnione jest wyłącznie od spełnienia przesłanek wskazanych w umowie, o tyle limit kredytowy, każdorazowo ustalany w decyzji kredytowej, zazwyczaj stanowi o przejęciu przez Wnioskodawcę większego, niż w przypadku limitu automatycznego ryzyka niewypłacalności kontrahenta ubezpieczającego. W celu podjęcia decyzji o zaangażowaniu w dane ryzyko, Wnioskodawca, na wniosek ubezpieczającego, dokonuje oceny ryzyka tj. poddaje analizie m.in. kondycję finansową przedsiębiorcy. Składka ubezpieczeniowa, której podstawą wyliczenia jest obrót ubezpieczającego, uwzględnia podstawowy zakres ochrony ubezpieczeniowej przewidzianej w ramach kontroli własnej kontrahenta. Każdorazowe zwiększenie odpowiedzialności Wnioskodawcy związane jest z dokonaniem oceny ryzyka, z tytułu której pobierana jest opłata.

Wskazać ponadto należy, że o tym, czy ubezpieczający złoży wniosek o ustalenie limitu kredytowego decyduje przede wszystkich wartość planowanych lub przeprowadzanych transakcji, a także skala prowadzonej działalności gospodarczej. Okazać się bowiem może, że limit automatyczny, przewidziany w umowie ubezpieczenia jest wystarczający i zapewnia ochronę ubezpieczeniową dla wszystkich należności od danego klienta. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ustanawiając zasady ustalania ceny za świadczone usługi ubezpieczeniowe, podjął decyzję o tym, że opłata z tytułu oceny ryzyka pobierana będzie odrębnie od składki ubezpieczeniowej. Powyższe skutkuje większą elastycznością w zakresie polityki cenowej i decyduje o dostępności usługi polegającej na świadczeniu ochrony ubezpieczeniowej dla ubezpieczających. Co więcej, w momencie zawierania umowy ubezpieczenia ryzyka kredytowego albo jej przedłużenia, nie jest możliwe stwierdzenie, ile wniosków o ustalenie limitu kredytowego ubezpieczający złoży w trakcie danego okresu ubezpieczeniowego i w związku z tym, w jakiej wysokości powinna być odpowiednio skalkulowana składka ubezpieczeniowa, w zakresie dokonywanej oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Tym samym, Wnioskodawca, mając na uwadze przyjętą politykę cenową nie wkalkulowuje opłat tytułem oceny ryzyka w składkę ubezpieczeniową.

Ocena ryzyka, mimo że jej świadczenie jest rozliczane i fakturowane odrębnie od składki ubezpieczeniowej, stanowi jednak integralną część usługi ubezpieczeniowej. Jednocześnie należy wskazać, iż fakt, że opłata ta mogłaby potencjalnie stanowić element wkalkulowany w składkę ubezpieczeniową (i takim przypadku niewątpliwie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług) świadczy o tym, iż jest to nieodzowny element świadczonej usługi ubezpieczeniowej, który również nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo uwzględniania go w odrębnej fakturze wystawianej ubezpieczającemu.

1.  czy jeżeli ubezpieczający się podmiot otrzymuje ochronę ubezpieczeniową dla swoich należności handlowych w ramach kontroli kontrahenta dokonywanych przez niego samego ( tzw. limit automatyczny do określonej w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia kwoty) to czy w takiej sytuacji Zakład Ubezpieczeń nie dokonuje oceny ryzyka, a pomimo tego również zawiera umowę ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego?

Kontrola kontrahenta przez ubezpieczającego jest jednym z dwóch sposób uzyskania ochrony ubezpieczeniowej przewidzianych w ramach zawartych umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Warunkiem zaistnienia takiej ochrony jest wyłącznie spełnienie przesłanek określonych w umowie. Kontrola własna kontrahenta polega na sprawdzeniu przez ubezpieczającego w momencie dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług, czy nie wystąpiły okoliczności, które powodowałyby, że ochrona ubezpieczeniowa nie powstała albo ustała. Okoliczność istnienia ochrony ubezpieczeniowej jest następnie sprawdzana przez Wnioskodawcę podczas postępowania likwidacyjnego szkody, przeprowadzonego po wystąpieniu wypadku ubezpieczeniowego, mającego na celu rozliczenie szkody zgłoszonej przez ubezpieczającego. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako ubezpieczyciel w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego nie dokonuje oceny ryzyka, polegającej na analizie sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych w celu ustalenia limitu kredytowego.

Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że wysokość ochrony ubezpieczeniowej w ramach kontroli własnej kontrahentów, czyli tzw. limit automatyczny, jest ograniczona do kwoty wskazanej w umowie ubezpieczenia, która jest zazwyczaj stosunkowo niewielka w porównaniu do kwoty przyznawanych limitów kredytowych na podstawie decyzji wydawanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wykonywane przez Towarzystwo na rzecz ubezpieczających usługi oceny ryzyka będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługi ubezpieczeniowe po 1 lipca 2017 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wykonywane przez Towarzystwo na rzecz ubezpieczających usługi oceny ryzyka po 1 lipca 2017 roku podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługi ubezpieczeniowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112AA/E z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego nie podają dokładnej definicji usług ubezpieczeniowych, w tym usług reasekuracyjnych oraz pośrednictwa objętych zwolnieniem z podatku. Zatem do określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"). Przykładowo, w wyroku z dnia 20 listopada 2003 roku w sprawie C-8/01 TSUE zauważył, że z usługą ubezpieczeniową mamy do czynienia, gdy z treści umowy łączącej strony wynika zobowiązanie się ubezpieczyciela - w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem - do świadczenia ubezpieczonemu usługi zgodnie z umową, za uprzednią wpłatą składki. Jak wskazano w uzasadnieniu. Jeżeli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych, to podstawowym elementem jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową a osobą której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie". Trybunał określił tym samym, że zwolnienie od podatku od wartości dodanej ma zastosowanie do wszelkich transakcji ubezpieczeniowych, bez względu na to, przez kogo one są realizowane. Istotne jest bowiem, aby dane świadczenie mieściło się w zakresie czynności podejmowanych celem zapewnienia, za odpowiednim wynagrodzeniem (w wysokości składki), ochrony ubezpieczonemu na wypadek określonego zdarzenia.

Posiłkowo, zgodnie z praktyką celem zdefiniowania pojęcia usługi ubezpieczeniowej należałoby odwołać się także do przepisów regulujących działalność ubezpieczeniową Jak wskazuje art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W przepisach natomiast art. 4 ust. 7-9 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa we wspomnianym ust.1.

I tak, w myśl art. 4 ust. 8 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

*   ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
*   wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia lub reasekuracji;
*   przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
*   prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową
*   prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
*   lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
*   wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Mając na uwadze regulacje przywołane powyżej, należy zauważyć, że polski ustawodawca traktuje ocenę ryzyka jako nieodzowną część działalności ubezpieczeniowej wymieniając ją w katalogu czynności ubezpieczeniowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa oceny ryzyka - w świetle art. 4 ust. 8 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - stanowi integralną część usługi ubezpieczeniowej i powinna być w tym kontekście rozumiana jako jedynie wycinek większej całości (świadczenia na które składa się szereg czynności). Ocena ryzyka jest też charakterystyczna (właściwa) dla działalności ubezpieczeniowej - skoro ubezpieczenie polega na przejęciu ryzyka, jego ocena jest kluczowa dla wykonania umowy ubezpieczenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ubezpieczający - na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego - za ocenę ryzyka dokonuje odrębnej od składki ubezpieczeniowej opłaty. Sposób ustalania wynagrodzenia nie może jednak przesądzać o charakterze wykonywanej usługi. Należy analizować ekonomiczny charakter świadczenia, które w tym konkretnym przypadku służy tylko i wyłącznie udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej w ramach umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Powyższe potwierdza zarówno polskie, jak i unijne orzecznictwo. Sposób wyliczenia wynagrodzenia czy fakturowania jest kwestią wtórną nie zmienia bowiem charakteru świadczonej usługi, na którą składają się odrębne świadczenia (tak np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property).

Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż dokonywanie przez Towarzystwo oceny ryzyka następuje w ramach i na podstawie już zawartej umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. To znaczy, że w żadnym wypadku nie dochodzi do świadczenia przez Towarzystwo oceny ryzyka bez zawartej umowy ubezpieczenia. Nie można więc uznać, że ekonomicznie usługa taka jest dla ubezpieczającego celem samym w sobie i że nabyłby ją nawet bez nabycia ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Ocena ryzyka sama w sobie jest nie tylko niedostępna dla podmiotu, który nie zawarł umowy ubezpieczenia, ale także do niczego nieprzydatna.

Jak już zostało wskazane, ustalanie limitów kredytowych wobec poszczególnych kontrahentów ubezpieczającego skutkuje objęciem ochroną ubezpieczeniową powstałych w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia i przysługujących mu należności handlowych, stanowiąc tym samym nieodłączny element związany z wykonywaniem umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego poprzez określenie wysokości przyjętej przez Wnioskodawcę odpowiedzialności. Powyższe świadczy o niezbędności usługi oceny ryzyka dla realizacji usługi polegającej na świadczeniu ochrony ubezpieczeniowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce orzeczniczej. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 roku o sygn. I FSK 675/13 „nie można podzielić poglądu organu podatkowego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy czynności te służą ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do zawarcia umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. właściwej stawki, wielkości składek itp. Wyrok ten dotyczy co prawda oceny ryzyka przed zawarciem umowy ubezpieczenia, ale zdaniem Towarzystwa warunki wskazane przez Sąd tym bardziej są spełnione dla oceny ryzyka będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, która jest świadczona przez Wnioskodawcę w ramach (na podstawie) zawartej już umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że analizowane usługi oceny ryzyka są realizowane przez samego ubezpieczyciela, tj. Wnioskodawcę, na rzecz ubezpieczającego. W kontekście zwolnienia od podatku podatkiem od towarów i usług, kwestię wykonawstwa czynności ubezpieczeniowych poruszył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2832/11 (wyrok prawomocny, utrzymany przez NSA wyrokiem I FSK 1300/12 z dnia 3 września 2013 r.). Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 37, a także art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo TSUE (w szczególności wyroki C-8/01 i C-472/03), Sąd stanął na stanowisku, że skoro czynność likwidacji szkody jest wykonywana na zlecenie zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, który nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowej i jego działania mają charakter outsourcingu, to świadczona usługa nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. A contrario, wykonywanie czynności ubezpieczeniowych przez zakład ubezpieczeń wobec ubezpieczającego, w tym czynności oceny ryzyka w ramach zawartej już umowy ubezpieczenia, powinno podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługa ubezpieczeniowa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro czynność oceny ryzyka, której ostatecznym rezultatem jest nadanie limitu kredytowego wobec kontrahenta ubezpieczającego i przejęcie ryzyka niewypłacalności tego kontrahenta przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, stanowi jedną z czynności ubezpieczeniowych wskazanych w art. 4 ust. 8 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, składających się na działalność ubezpieczeniową, to jej wykonywanie przez Towarzystwo na rzecz ubezpieczającego powinno - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT podlegać po 1 lipca 2017 r. zwolnieniu od opodatkowania z VAT jako usługa ubezpieczeniowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Aby jednak uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych, określonych w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., Nr 1844). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje swoim klientom usługi ubezpieczenia należności handlowych z odroczonym terminem płatności (ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego). Zgodnie z treścią oferowanych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego, przedmiotem ubezpieczenia objęte są bezsporne należności przypadające ubezpieczającym od ich kontrahentów, które powstały w okresie wskazanym w umowie ubezpieczenia. Na podstawie zawieranych umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty ubezpieczającemu odszkodowania, w przypadku, gdy ubezpieczający nie otrzyma płatności z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług w wyniku prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności swojego kontrahenta. Ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych ubezpieczający uzyskuje albo poprzez otrzymanie decyzji Towarzystwa o przyznaniu limitu kredytowego, albo w ramach kontroli kontrahenta przez samego ubezpieczającego (tzw. limit automatyczny do określonej w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia kwoty).

Wydanie decyzji o przyznaniu limitu poprzedzone jest zawsze dokonywaną w tym celu przez Wnioskodawcę oceną ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego. Polega ona na analizie informacji o kontrahentach ubezpieczającego, takich jak: informacje finansowe (bilanse, rachunki zysków i strat, deklaracje o osiągniętych dochodach), dane rejestrowe, informacje o prowadzonej działalności gospodarczej oraz informacje współpracy klienta z kontrahentami. Towarzystwo dokonuje oceny ryzyka ubezpieczeniowego z zastosowaniem własnej oceny ratingowej podmiotów gospodarczych (tu: kontrahentów ubezpieczającego), tzw. gradingu, określając na podstawie jej wyników limit kredytowy przyznawany ubezpieczającemu wobec jego danego kontrahenta.

W ramach zawieranych przez Towarzystwo umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego konieczność przeprowadzenia oceny ryzyka ubezpieczeniowego wynika z potrzeby rozpoczęcia lub zapewnienia ciągłości świadczenia ochrony ubezpieczeniowej i pojawia się tylko w następujących przypadkach: w przypadku złożenia wniosku o ustalenie limitu kredytowego albo wniosku o zmianę kwoty limitu kredytowego oraz w przypadku przedłużenia umowy ubezpieczenia na kolejny okres ubezpieczeniowy. Co istotne, ocena ryzyka poprzedzająca wydanie przez Towarzystwo decyzji o nadaniu limitu kredytowego jest realizowana zawsze już w ramach zawartej umowy ubezpieczenia (nigdy przed). W ramach ubezpieczenia opłata za ocenę ryzyka wobec kontrahentów ubezpieczającego jest naliczana i pobierana w jednym z dwóch wariantów:

*   jednorazowo w danym roku ubezpieczeniowym niezależnie od ilości złożonych przez ubezpieczającego wniosków o ustalenie limitu kredytowego wobec danego kontrahenta oraz czasu trwania limitu, albo
*   ryczałtowo w każdym okresie ubezpieczenia tytułem oceny i monitoringu ryzyka, w ramach którego ubezpieczającemu przysługują 3 wnioski o ustalenie limitu kredytowego (każdy dodatkowy wniosek ponad limit jest płatny dodatkowo).

Wnioskodawca wskazał, że przeprowadzenie oceny ryzyka jest konieczne i niezbędne do efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę, stanowiąc nieodłączny element umożliwiający podejmowanie decyzji w zakresie udzielania ochrony ubezpieczeniowej i określenie zakresu odpowiedzialności Towarzystwa.

Z uzupełnienia wniosku ponadto wynika, że obejmowanie należności handlowych przysługujących ubezpieczającym od ich kontrahentów ochroną ubezpieczeniową na wypadek niewypłacalności wynika z zawieranych umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego i jest podstawowym przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. Nie można zatem mówić o dobrowolnym charakterze ochrony ubezpieczeniowej, czy też traktowaniu tej ochrony jako opcji dodatkowej, która pojawia się po zawarciu umowy ubezpieczeniu.

Wysokość ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na podstawie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego ograniczona jest do kwoty limitu, co oznacza, że ubezpieczeniu nie podlegają wszystkie należności handlowe przysługujące ubezpieczającym, ale tylko te, których łączna wartość od jednego kontrahenta nie przekracza oznaczonej kwoty. W związku z powyższym uzyskany przez ubezpieczający limit wyznacza maksymalne zaangażowanie Wnioskodawcy jako ubezpieczyciela w dane ryzyko.

Ochronę ubezpieczeniową ubezpieczający uzyskują albo w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego (tzw. limit automatyczny) albo poprzez otrzymanie decyzji od Wnioskodawcy o ustaleniu limitu kredytowego. Limit automatyczny obowiązuje, jeśli ubezpieczający nie złoży wniosku o ustalenie kwoty limitu kredytowego i zostaną spełnione warunki wskazane w umowie (np. brak przeterminowanych należności powyżej określonej liczby dni, brak decyzji Wnioskodawcy o odmowie przyznania limitu, wydanej w okresie w okresie ostatnich 12 ostatnich miesięcy przed powstaniem nowej należności podlegającej ubezpieczeniu, czy też brak zaistnienia okoliczności stanowiących wypadek ubezpieczeniowy). Wysokość limitu automatycznego ustalana jest w umowie ubezpieczenia. Jeżeli jednak ubezpieczający, ze względu na wartość przeprowadzanych z kontrahentami transakcji, potrzebuje ochrony ubezpieczeniowej w wysokości wyższej, aniżeli ta, która została przewidziana w ramach limitu automatycznego, może złożyć Wnioskodawcy wniosek o ustalenie limitu kredytowego. Ze względu na fakt, iż przyznanie wyższego limitu kredytowego wiąże się z przejęciem większego ryzyka, a tym samym zwiększeniem zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy na wypadek niewypłacalności kontrahentów ubezpieczających, Wnioskodawca dokonuje oceny ryzyka działalności tych kontrahentów, analizując przede wszystkim ich aktualną kondycję finansową. Dodatkowo, w przypadku niektórych wersji produktu złożenie takiego wniosku jest obowiązkowe, po przekroczeniu określonego w umowie progu należności podlegających zgłoszeniu do ubezpieczyciela (w przypadku przekroczenia progu i braku zgłoszenia przez ubezpieczającego wniosku o nadanie limitu kredytowego, przestaje obowiązywać ochrona ubezpieczeniowa dla całości należności od tego klienta).

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że ubezpieczający, o ile zostały spełnione warunki wskazane w umowie, uzyskuje ochronę ubezpieczeniową dla należności od wszystkich swoich kontrahentów, chyba że postanowienia umowy ubezpieczenia wyraźnie wyłączają jakąś kategorię należności z zakresu tej ochrony. Nie zachodzi zatem konieczność zawierania umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego oddzielnie dla każdej przeprowadzanej przez ubezpieczającego transakcji (dostawy towarów albo świadczenia usług).

W konsekwencji, złożenie wniosku o ustalenie limitu nie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Wniosek o ustalenie limitu kredytowego składany jest zawsze na podstawie zawartej już umowy ubezpieczenia i w ramach istniejącego stosunku ubezpieczenia. W związku z powyższym Wnioskodawca nie świadczy usług oceny ryzyka na rzecz podmiotów, które nie stały się stroną umowy ubezpieczenia jako ubezpieczający lub ubezpieczony.

Ocena ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczających, której dokonanie poprzedza wydanie decyzji o ustaleniu bądź odmowie ustalenia limitu kredytowego wobec danego kontrahenta jest niezbędna do wykonywania umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego, nie zaś do jej zawarcia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, ocena ryzyka realizowana jest zawsze w ramach i na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia. Usługa ta nie jest nigdy wykonywana przed zawarciem umowy ubezpieczenia.

Złożenie wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia nie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o ustalenie limitu kredytowego, które może nastąpić jedynie w ramach zawartej już umowy ubezpieczenia. Sama umowa ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego zawierana jest na wniosek ubezpieczającego będącego przedsiębiorcą, składany Wnioskodawcy wraz z deklaracją wstępną zawierającą dane rejestrowe oraz dane finansowe w zakresie wartości obrotu do ubezpieczenia dotyczące podmiotu szukającego ochrony ubezpieczeniowej.

Umowa ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego przewiduje, że ubezpieczający w celu uzyskania ochrony ubezpieczeniowej w wysokości wyższej, niż kwota limitu przyznanego w ramach kontroli własnej kontrahenta, powinien złożyć wniosek o ustalenie limitu kredytowego, wskazując jednocześnie wysokość wnioskowanego limitu. Wniosek ten jest składany w formie elektronicznej za pośrednictwem odpowiedniej aplikacji albo na formularzu Wniosku o ustalenie limitu kredytowego, załączonego do umowy ubezpieczenia. Limity kredytowe przyznawane są po dokonaniu przez Wnioskodawcę oceny ryzyka, o czym ubezpieczający jest pisemnie informowany w decyzji kredytowej. W decyzji tej, oprócz kwoty limity kredytowego, wskazana jest data, od której dany limit obowiązuje. Ponadto mogą zostać ustalone także i inne warunki obowiązywania limitu np. ubezpieczający może zostać zobowiązany do uzyskania dodatkowych zabezpieczeń od swojego klienta. Ochrona ubezpieczeniowa uzyskana w wyniku otrzymania decyzji kredytowej obejmuje należności od danego kontrahenta, powstałe w okresie obowiązywania limitu, do kwoty ustalonej przez Wnioskodawcę. Dodatkowo - jak wskazano powyżej - w przypadku niektórych wersji produktu złożenie wniosku o limit kredytowy jest dla Ubezpieczającego obowiązkowe, po przekroczeniu określonego w umowie progu należności podlegających zgłoszeniu do ubezpieczyciela (w przypadku przekroczenia progu i braku zgłoszenia przez ubezpieczającego wniosku o nadanie limitu kredytowego, przestaje obowiązywać ochrona ubezpieczeniowa dla całości należności od tego klienta).

Podstawą wyliczenia należnej składki ubezpieczeniowej z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych jest wartość obrotu zrealizowanego przez ubezpieczającego w ustalonym w umowie okresie rozliczeniowym, z wyłączeniem obrotu nieobjętego ochroną ubezpieczeniową, wskazanego w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (tj. obrotu, do którego zalicza się od m.in. należności od odbiorców publiczno-prawnych, należności od osób fizycznych, jeżeli nie powstały one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należności od osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne, należności od przedsiębiorstw, z którymi ubezpieczający posiada powiązania kapitałowe lub personalne). Na kwotę składki ubezpieczeniowej wpływ ma także wysokość stawki składki oraz w przypadku przedłużania umów ubezpieczenia na kolejny okres ubezpieczeniowy, także i współczynnik szkodowości. Sposób uzyskania przez ubezpieczającego ochrony ubezpieczeniowej (czy to poprzez złożenie wniosku o ustalenie limitu kredytowego, na podstawie którego Wnioskodawca wydaje następnie decyzję kredytową, czy też w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego) nie wpływa na wartość składki ubezpieczeniowej. Jak wskazano powyżej, cena świadczonych usług ubezpieczeniowych zależy w głównej mierze od wielkości ubezpieczanego obrotu.

Ocena ryzyka dokonywana jest zawsze w ramach i na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Wykonanie tej usługi nie jest zatem związane z procesem zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz z jej wykonywaniem. Niezbędność oceny ryzyka w świadczeni usługi ochrony ubezpieczeniowej przejawia się w tym, że Wnioskodawca, po przeprowadzonej analizie sytuacji finansowej kontrahenta, wydaje decyzję o ustaleniu limitu kredytowego wobec danego kontrahenta ubezpieczającego. Decyzja ta stanowi wyraz zaangażowania Wnioskodawcy w dane ryzyko kredytowe i wyznacza zakres jego odpowiedzialności w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego. Podkreślić należy, że bez wydania decyzji o ustaleniu limitu kredytowego nie jest możliwe objęcie ochroną ubezpieczeniową należności ubezpieczającego w zakresie większym, niż tym który został przewidziany dla ochrony w ramach limitu automatycznego.

Ochronę ubezpieczeniową ubezpieczający uzyskuje albo w ramach kontroli własnej kontrahenta (tzw. limit automatyczny, który określany jest w umowie ubezpieczenia) albo poprzez otrzymanie decyzji o ustaleniu limitu kredytowego. O ile, limit automatyczny wyznacza standardowy zakres ochrony ubezpieczeniowej, której istnienie uzależnione jest wyłącznie od spełnienia przesłanek wskazanych w umowie, o tyle limit kredytowy, każdorazowo ustalany w decyzji kredytowej, zazwyczaj stanowi o przejęciu przez Wnioskodawcę większego, niż w przypadku limitu automatycznego ryzyka niewypłacalności kontrahenta ubezpieczającego. W celu podjęcia decyzji o zaangażowaniu w dane ryzyko, Wnioskodawca, na wniosek ubezpieczającego, dokonuje oceny ryzyka tj. poddaje analizie m.in. kondycję finansową przedsiębiorcy. Składka ubezpieczeniowa, której podstawą wyliczenia jest obrót ubezpieczającego, uwzględnia podstawowy zakres ochrony ubezpieczeniowej przewidzianej w ramach kontroli własnej kontrahenta. Każdorazowe zwiększenie odpowiedzialności Wnioskodawcy związane jest z dokonaniem oceny ryzyka, z tytułu której pobierana jest opłata.

Wskazać ponadto należy, że o tym, czy ubezpieczający złoży wniosek o ustalenie limitu kredytowego decyduje przede wszystkich wartość planowanych lub przeprowadzanych transakcji, a także skala prowadzonej działalności gospodarczej. Okazać się bowiem może, że limit automatyczny, przewidziany w umowie ubezpieczenia jest wystarczający i zapewnia ochronę ubezpieczeniową dla wszystkich należności od danego klienta. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ustanawiając zasady ustalania ceny za świadczone usługi ubezpieczeniowe, podjął decyzję o tym, że opłata z tytułu oceny ryzyka pobierana będzie odrębnie od składki ubezpieczeniowej. Powyższe skutkuje większą elastycznością w zakresie polityki cenowej i decyduje o dostępności usługi polegającej na świadczeniu ochrony ubezpieczeniowej dla ubezpieczających. Co więcej, w momencie zawierania umowy ubezpieczenia ryzyka kredytowego albo jej przedłużenia, nie jest możliwe stwierdzenie, ile wniosków o ustalenie limitu kredytowego ubezpieczający złoży w trakcie danego okresu ubezpieczeniowego i w związku z tym, w jakiej wysokości powinna być odpowiednio skalkulowana składka ubezpieczeniowa, w zakresie dokonywanej oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Tym samym, Wnioskodawca, mając na uwadze przyjętą politykę cenową nie wkalkulowuje opłat tytułem oceny ryzyka w składkę ubezpieczeniową.

Ocena ryzyka, mimo że jej świadczenie jest rozliczane i fakturowane odrębnie od składki ubezpieczeniowej, stanowi jednak integralną część usługi ubezpieczeniowej. Jednocześnie należy wskazać, iż fakt, że opłata ta mogłaby potencjalnie stanowić element wkalkulowany w składkę ubezpieczeniową (i takim przypadku niewątpliwie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług) świadczy o tym, iż jest to nieodzowny element świadczonej usługi ubezpieczeniowej, który również nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo uwzględniania go w odrębnej fakturze wystawianej ubezpieczającemu.

Kontrola kontrahenta przez ubezpieczającego jest jednym z dwóch sposób uzyskania ochrony ubezpieczeniowej przewidzianych w ramach zawartych umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Warunkiem zaistnienia takiej ochrony jest wyłącznie spełnienie przesłanek określonych w umowie. Kontrola własna kontrahenta polega na sprawdzeniu przez ubezpieczającego w momencie dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług, czy nie wystąpiły okoliczności, które powodowałyby, że ochrona ubezpieczeniowa nie powstała albo ustała. Okoliczność istnienia ochrony ubezpieczeniowej jest następnie sprawdzana przez Wnioskodawcę podczas postępowania likwidacyjnego szkody, przeprowadzonego po wystąpieniu wypadku ubezpieczeniowego, mającego na celu rozliczenie szkody zgłoszonej przez ubezpieczającego. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako ubezpieczyciel w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego nie dokonuje oceny ryzyka, polegającej na analizie sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych w celu ustalenia limitu kredytowego.

Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że wysokość ochrony ubezpieczeniowej w ramach kontroli własnej kontrahentów, czyli tzw. limit automatyczny, jest ograniczona do kwoty wskazanej w umowie ubezpieczenia, która jest zazwyczaj stosunkowo niewielka w porównaniu do kwoty przyznawanych limitów kredytowych na podstawie decyzji wydawanych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy usługa oceny ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego od dnia 1 lipca 2017 r. korzystać będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

„Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W niniejszej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca świadczy, w ramach zawartych umów, na rzecz ubezpieczonego ubezpieczenie ryzyka kredytu kupieckiego. Przedmiotem ubezpieczenia objęte są bezsporne należności przypadające ubezpieczającym od ich kontrahentów, które powstały w okresie wskazanym w umowie ubezpieczenia. Na podstawie zawieranych umów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty ubezpieczającemu odszkodowania, w przypadku, gdy ubezpieczający nie otrzyma płatności z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług w wyniku prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności swojego kontrahenta. Ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych ubezpieczający uzyskuje albo poprzez otrzymanie decyzji Towarzystwa o przyznaniu limitu kredytowego, albo w ramach kontroli kontrahenta przez samego ubezpieczającego (tzw. limit automatyczny do określonej w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia kwoty). Wydanie decyzji o przyznaniu limitu poprzedzone jest zawsze dokonywaną w tym celu przez Wnioskodawcę oceną ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego. Ocena ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego realizowana jest zawsze w ramach i na podstawie już zawartej umowy ubezpieczeniowej i dokonywana jest w celu wyznaczenia (ustalenia większego limitu kredytowego, odmowie ustalenia limitu kredytowego wobec danego kontrahenta) limitu kredytowego, który w opisanej sytuacji stanowi ochronę ubezpieczeniową. Należy bowiem wskazać, że wysokość ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na podstawie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego ograniczona jest do kwoty limitu, co oznacza, że ubezpieczeniu nie podlegają wszystkie należności handlowe przysługujące ubezpieczającym, ale tylko te, których łączna wartość od jednego kontrahenta nie przekracza oznaczonej kwoty limitu kredytowego. Uzyskany przez ubezpieczającego limit wyznacza maksymalne zaangażowanie Wnioskodawcy jako ubezpieczyciela w dane ryzyko. Należy również zaznaczyć, że to w ramach zawartej już umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego ubezpieczony ma możliwość podniesienia ochrony ubezpieczeniowej w wysokości wyższej, niż kwota limitu przyznanego w ramach kontroli własnej kontrahenta, poprzez złożenie wniosku o ustalenie nowego limitu kredytowego. Jak wynika z wniosku, ocena ryzyka kontrahenta ubezpieczonego dokonywana jest w ramach i na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Wykonywanie tej usługi nie jest zatem związane z procesem zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz z jej wykonywaniem. Niezbędność oceny ryzyka w świadczeniu usługi ochrony ubezpieczeniowej przejawia się tym, że wnioskodawca, po przeprowadzonej analizie sytuacji finansowej kontrahenta, wydaje decyzję o ustaleniu limitu kredytowego wobec danego kontrahenta ubezpieczającego. Decyzja ta stanowi wyraz zaangażowania Wnioskodawcy w dane ryzyko kredytowe i wyznacza zakres jego odpowiedzialności w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego. Bez wydania decyzji o ustaleniu limitu kredytowego nie jest możliwe objęcie ochroną ubezpieczeniową należności ubezpieczającego w zakresie większym, niż w tym który przewidziany został dla ochrony w ramach limitu automatycznego.

Zatem należy stwierdzić, że przeprowadzenie oceny ryzyka działalności kontrahentów jest konieczne i niezbędne do efektywnego świadczenia usługi ubezpieczeniowej (usługi ubezpieczeniowej należności handlowych z odroczonym terminem płatności) i stanowi nieodłączny element podejmowania decyzji w zakresie zwiększenie ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawartego ww. ubezpieczenia. Usługa ta nie jest dla ubezpieczającego celem samym w sobie, lecz polega na oszacowaniu wysokości ubezpieczenia. Zatem ocena ryzyka kontrahenta ubezpieczonego stanowi wraz z umową ubezpieczenia jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Bez znaczenia w niniejszej sprawie, jest fakt, że Wnioskodawca pobiera, od ubezpieczonego, za ocenę ryzyka kontrahenta ubezpieczonego odrębną od składki ubezpieczeniowej, opłatę, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, sposób uzyskania przez ubezpieczającego ochrony ubezpieczeniowej (czy to poprzez złożenie wniosku o ustalenie limitu kredytowego, na podstawie którego Wnioskodawca wydaje następnie decyzję kredytową, czy też w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego) nie wpływa na wartość składki ubezpieczeniowej, cena świadczonych usług ubezpieczeniowych zależy w głównej mierze od wielkości ubezpieczanego obrotu. Rozwiązanie takie podyktowane jest większą elastycznością w zakresie polityki cenowej stosowanej przez Wnioskodawcę. Zatem ocena ryzyka działalności kontrahentów stanowi część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej, tj. ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że całość świadczenia wykonywanego na rzecz podmiotu, który zawiera umowę ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego mieści się w usłudze ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy i tym samym usługa oceny ryzyka działalności kontrahentów ubezpieczającego korzystać od 1 lipca 2017 r. będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.