Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.368.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: Odliczenie przez Muzeum podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; inwestycje; muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 września 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.358.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na generalnym remoncie budynków: w całości w zakresie w jakim wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z tego podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na generalnym remoncie budynków: w całości w zakresie w jakim wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z tego podatku. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 października 2020 r., złożonym w dniu 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Muzeum (\`(...)\`) (zwane dalej także Muzeum) jest samorządową jednostką kultury, której organizatorem jest Gmina Miasto (…) (obecnie Gmina Miasto (…)). Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Organizatora.

Muzeum posiada osobowość prawną i prowadzi działalność gospodarczą określoną statutem.

Zgodnie z par. 5 Statutu Muzeum, do zakresu jego zadań należy:

1.  gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie i upowszechnianie zbiorów dotyczących:
    1.  przede wszystkim historii (…) i miasta (…) a także uzupełnianie istniejących zbiorów szczególnie z zakresu: aptekarstwa, militariów, numizmatyki, miar i wag, medali i odznaczeń,
    2.  współczesnej dokumentacji fotograficznej i kartograficznej dotyczącej (…) i miasta (…); kopii fotografii i kartografii historycznej,
    3.  relacji i wspomnień świadków historii gromadzonych w „Archiwum \`(...)\`”,
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  zabezpieczanie i wstępną konserwację zbiorów;
4.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie dyscyplin w nim reprezentowanych;
5.  organizowanie wystaw stałych, czasowych, prowadzenie działalności oświatowej, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i oświatowych;
6.  prowadzenie biblioteki gromadzącej zbiory dotyczące historii (…), miasta (…), historii sztuki, archeologii oraz muzealnictwa i dyscyplin pomocniczych;
7.  prowadzenie działalności wydawniczej;
8.  organizowanie krajowych i międzynarodowych konferencji w zakresie swych specjalności;
9.  działanie na rzecz upowszechniania, promocji i popularyzacji nauki w sposób ciągły;
10.  upowszechnianie wiedzy o zabytkach.

W ramach działalności Muzeum gromadzi liczne zbiory archeologiczne: zabytki archeologiczne pochodzące z badań archeologicznych; historyczne: dokumenty, druki i rękopisy, medale, odznaczenia, pieczęcie, sztandary, listy, pocztówki, fotografie, stroje, zabytki techniki (w tym: akcesoria i sprzęty fotograficzne, odbiorniki radiowe i telewizyjne); miary i wagi oraz inne przedmioty związane z zakresem działania Muzeum, a także artystyczne: dzieła sztuk plastycznych (malarstwo, grafika, rzeźba), rzemiosła artystycznego i sztuki użytkowej, meble, militaria (w tym elementy umundurowania, rynsztunku i uzbrojenia), mapy, naczynia i utensylia apteczne, instrumenty muzyczne oraz inne przedmioty związane z zakresem działania Muzeum; numizmatyczne: banknoty, monety, akcje i obligacje, oraz etnograficzne: przedmioty użytkowe, obiekty wyposażenia wnętrz, elementy stroju ludowego, narzędzia i sprzęty rolnicze oraz rzemieślnicze, a także inne przedmioty związane z zakresem działania Muzeum.

Działalność Muzeum jest finansowana z dotacji podmiotowych i celowych Organizatora; dotacji celowej z budżetu państwa; funduszy celowych; przychodów z odpłatnej działalności kulturalnej i oświatowej; spadków i darowizn; przychodów z najmu i dzierżawy; środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych; innych źródeł, w tym działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Statutem, Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w zakresie:

1.  dzierżawienia powierzchni;
2.  badań archeologicznych;
3.  działalności wydawniczej oraz sprzedaży publikacji;
4.  produkcji i sprzedaży odwzorowań i kopii muzealiów oraz pamiątek;
5.  organizacji konferencji, sympozjów, koncertów;
6.  usług reklamowych i sponsoringu;
7.  udzielania licencji, udostępniania do filmowania oraz wykonywania usług reprograficznych;
8.  organizacji i przygotowania wystaw okolicznościowych;
9.  przygotowania ekspertyz, opracowań, opinii w zakresie odpowiadającym działalności statutowej Muzeum;
10.  przechowywania obiektów w magazynach;
11.  organizowania lekcji muzealnych.

Przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności wynikającej z zakresu działania Muzeum.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z faktem, że część sprzedaży jest opodatkowana, a część podlega zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 90 ustawy o VAT stosuje on proporcję obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według wskaźnika 60%.

W ramach czynności opodatkowanych Muzeum wynajmuje pomieszczenia, dokonuje sprzedaży pamiątek, świadczy usługi reklamowe i sponsoringu, wykonuje skany i kserokopie materiałów i eksponatów, do których prawo ma muzeum, w tym licencje na wykorzystanie w publikacjach przez obce podmioty, wykonuje zlecenia na opracowania publikacji, opinii dla innych podmiotów. Muzeum dokonuje także sprzedaży książek, biletów wstępu do Muzeum, Escape Room, odpłatnie świadczy zajęcia i warsztaty muzealne, udostępnia miejsce na organizację urodzin.

Czynności o charakterze nieodpłatnym są przez Muzeum świadczone sporadycznie i wynikają z obowiązku ich świadczenia - ustawowo wolny wstęp do Muzeum 1 dzień w tygodniu, uczestnictwie w Nocy Muzeów, prowadzeniem gier miejskich (realizowanych poza budynkami Muzeum). Muzeum udostępnia okazjonalny bezpłatny wstęp do galerii przedstawicielom oficjalnych delegacji miejskich lub osobom niepełnosprawnym. Okazjonalnie udostępniane jest miejsce do organizacji wernisaży, otwartych wykładów czy wystaw plenerowych.

Muzeum posiada nieruchomości własne i oddane mu w Zarząd przez Gminę S.. Wnioskodawca planuje obecnie przystąpić do inwestycji polegającej na generalnym remoncie i rewitalizacji dwóch budynków. Sposób ich wykorzystania po realizacji inwestycji ma odpowiadać w identyczny sposób aktualnemu ich wykorzystaniu, tj. zarówno na potrzeby działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

W związku ze znaczną wartością planowanej inwestycji oraz jej strategicznego znaczenia dla działalności Muzeum, przed dniem rozpoczęcia realizacji inwestycji Muzeum zaprzestanie świadczenia jakichkolwiek usług o charakterze nieodpłatnym. Wszelkie dotychczas świadczone nieodpłatnie czynności będą świadczone odpłatnie na rzecz podmiotu zlecającego ich realizację. Zatem działalność Muzeum oraz wszystkie czynności przez nie wykonywane będą odpłatne.

W ramach realizacji projektu zakłada się wykonanie remontu następujących części obiektu Muzeum (\`(...)\`) w uzależnieniu od możliwości lokalowych wyłączania z eksploatacji poszczególnych pomieszczeń i zespołów pomieszczeń w poniżej ustalonych zakresach: Kapitalny remont, modernizacja i przebudowa obiektów Muzeum, zmianę sposobu użytkowania poziomów strychowych z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe, dydaktyczno-konferencyjne, sanitarne, zaplecze techniczno-socjalne i magazynowe, zmianę sposobu użytkowania piwnic z przeznaczeniem na pomieszczenia wystawowe, dydaktyczne i zaplecza techniczno-socjalnego, nadbudowę o łączniki komunikacyjne pomiędzy dachami kamienicy nr 2 (odwach) i nr 3 oraz pomiędzy dachami kamienicy nr … i nr … przy Rynku …, montaż dźwigu osobowego o szybie szklonym w konstrukcji stalowej w kamienicy przy Rynku … wraz z przebudową lukarny w miejscu planowanego nadszybia dźwigu osobowego wysuniętego ponad połać dachu, wykonanie okien połaciowych w celu doświetlenia powstałych pomieszczeń, wykonaniem przyłączy: wodnego i kanalizacyjnego (wymiana w trasach istniejących, przewidzianej do realizacji na działkach oznaczonych numerami … i …, położonych w obrębie …, przy Rynku …). Według założeń funkcjonalnych inwestycji, w obiektach muzealnych pozostanie istniejąca funkcja wzbogacona przez możliwość rozszerzenia oferty dla odwiedzających, gdzie należy zapewnić w obiekcie oprócz przestrzeni ekspozycyjnych, przestrzenie dla prac badawczych, konserwatorskich, dydaktycznych i konferencyjnych, administracyjnych oraz magazynowych i warsztatowych. Zgodnie z założeniami, przestrzeń muzeum musi być na tyle elastyczna, by możliwe było również organizowanie spotkań, konferencji, bieżących wystaw. Jego zatem przestrzeń podzielono na 4 strefy funkcjonalne, by możliwa była realizacja tak nakreślonego programu działań:

1.  strefę wystaw i obsługi odwiedzających,
2.  strefę pracy zespołu naukowego,
3.  strefę dydaktyczną,
4.  strefę biurowo-administracyjną,
5.  strefę obsługi technicznej.

Wnioskodawca jest w stanie w jednoznaczny sposób wydzielić wydatki związane z realizacją inwestycji oraz związane z późniejszym funkcjonowaniem i eksploatacją przedmiotu inwestycji. Odbywać się to będzie w ten sposób, że niektóre z pomieszczeń związane będą wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a pozostałe będą przeznaczone do działalności mieszanej, tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Zamiarem Wnioskodawcy jest takie ukształtowanie rozliczeń z Wykonawcą, aby otrzymywać faktury za realizację inwestycji w poszczególnych częściach budynków. Pozwoli to Wnioskodawcy na przypisanie poszczególnych wydatków do sposobu wykorzystania remontowanego pomieszczenia.

Według założenia, po oddaniu wyremontowanych budynków do użytku, będą one wykorzystywane do wykonywania przez Muzeum zadań o charakterze odpłatnym, związanym z działalnością gospodarczą, tj. odpłatne usługi wstępu, odpłatna organizacja warsztatów i zajęć z dziećmi i dorosłymi, odpłatne usługi wynajmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, realizacja zleconych zadań polegających na organizacji i prowadzeniu uroczystości miejskich przy udziale Muzeum. Część pomieszczeń wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych, a część wykorzystywana będzie do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z opodatkowania.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać konkretne wydatki do konkretnych pomieszczeń, a tym samym powiązać dany wydatek z celem, na jaki przeznaczona będzie dana część inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) Strona sprecyzowała, że w zakresie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że czynności nieodpłatne (czynności o charakterze nieodpłatnym świadczone przez Muzeum sporadycznie wynikają z obowiązku ich świadczenia - ustawowo wolny wstęp do Muzeum 1 dzień w tygodniu, uczestnictwo w Nocy Muzeów (\`(...)\`)) będą świadczone przez Wnioskodawcę wyłącznie w zakresie wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a więc art. 10 ustawy o muzeach.

Wnioskodawca ponownie wskazuje, że jest w stanie w jednoznaczny sposób wydzielić wydatki związane z realizacją inwestycji oraz związane z późniejszym funkcjonowaniem i eksploatacją przedmiotu inwestycji.

Tak więc w ramach powyższego Wnioskodawca jest w stanie określić, jaka część inwestycji oraz jakie pomieszczenia będą wykorzystywane w działalności mieszanej, a które w działalności opodatkowanej w 100%.

Tym samym Wnioskodawca ma zamiar tak ukształtować rozliczenia z Wykonawcą, aby otrzymywać faktury za realizację inwestycji w poszczególnych częściach budynków. Pozwoli to Wnioskodawcy na przypisanie poszczególnych wydatków do sposobu wykorzystania remontowanego pomieszczenia - do działalności mieszanej lub opodatkowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  Towary i usługi nabywane w celu realizacji projektu polegającego na remoncie i rewitalizacji dwóch budynków Muzeum będą związane z:
    1.  odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj.
        *   Wstęp do muzeum,
        *   Prowadzenie warsztatów muzealnych,
        *   Wynajem sali na konferencje, spotkania, koncerty,
        *   Sprzedaż wydawnictw i pamiątek,
        *   Usługi reklamowe i sponsoring,
        *   Udzielania licencji, udostępniania do filmowania oraz wykonywania usług reprograficznych,
        *   Przygotowanie opracowań, opinii w zakresie odpowiadającym działalności Muzeum,
        *   Działalność wydawnicza,
    2.  czynnościami zwolnionymi z VAT, tj.
        *   Badania archeologiczne,
    3.  czynnościami nieodpłatnymi służącymi prowadzeniu czynności opodatkowanych
        *   Wstęp do muzeum 1 dzień w tygodniu ustawowo wolny od opłat dla zwiedzających.
2.  Wnioskodawca działa na podstawie:
    *   ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.);
    *   ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.);
    *   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.);
    *   ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568, z późn. zm.);
    *   postanowień statutu.
3.  Działalność statutowa prowadzona przez Muzeum służyć będzie czynnościom opisanym w punkcie 1, a więc zarówno wykonywaniu odpłatnych czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych oraz czynności nieodpłatnych, ale służących odpłatnym czynnościom opodatkowanym, bowiem w szczególności:
    *   gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie zbiorów służy do organizowania wystaw, prowadzenia działalności wydawniczej, naukowej, udzielania licencji,
    *   inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów służy do organizowania wystaw, prowadzenia działalności wydawniczej, naukowej, udzielania licencji,
    *   zabezpieczanie i wstępna konserwacja zbiorów służy do organizowania wystaw, prowadzenia działalności wydawniczej, naukowej, udzielania licencji,
    *   organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie dyscyplin w nim reprezentowanych służy do prowadzenia działalności wydawniczej,
    *   prowadzenie działalności oświatowej, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i oświatowych służy organizacji warsztatów czy lekcji muzealnych,
    *   prowadzenie biblioteki gromadzącej zbiory dotyczące historii (…), miasta (…), historii sztuki, archeologii oraz muzealnictwa i dyscyplin pomocniczych służy wykonywaniu usług reprograficznych.
4.  Środki, z których finansowana jest działalność Wnioskodawcy, tj. dotacje podmiotowe i celowe nie są opodatkowane podatkiem VAT. Opodatkowane są natomiast jedynie te, które stanowią dopłatę do ceny, np. książek wydawnictw.
5.  Opłata za wykonanie świadczenia (do tej pory wykonywanego nieodpłatnie) będzie uwzględniała realia rynkowe.
6.  Opłaty z wykonywania odpłatnych świadczeń umożliwią zwrot kosztów modernizacji i rewitalizacji budynków Muzeum, jednak z uwagi na panującą sytuację oraz ograniczony dostęp do usług świadczonych przez Muzeum nastąpi to w bardzo długim okresie czasu. Jednak w ocenie strony pozostaje to bez wpływu na prawnopodatkową ocenę zasadności realizacji inwestycji oraz jej związku z potencjalnym zwiększeniem zainteresowania przedmiotem oferty Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, kierując się zasadą bezpośredniej alokacji, uprawniony jest do odliczenia w całości (w 100%) podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na generalnym remoncie budynków, w zakresie, w jakim wydatki powiązane będą z wykorzystywaniem danej części przedmiotu inwestycji wyłącznie do odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ?
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na generalnym remoncie budynków w oparciu o proporcję odliczenia na podstawie art. 90 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim wydatki powiązane będą z wykorzystywaniem danej części przedmiotu inwestycji czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych.

Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawca działa jako samorządowa instytucja kultury m.in. na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Na mocy art. 3 ust. 3 ww. ustawy, do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2 w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca przed rozpoczęciem inwestycji zaprzestanie realizacji świadczeń o charakterze nieodpłatnym, a wszelkie świadczone przez niego usługi oraz wykonane dostawy towarów będą nosiły cechę odpłatności, należy uznać, że związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot inwestycji - budynki własne oraz znajdujące się w zarządzie Muzeum, które mają być poddane generalnemu remontowi wykorzystywane będą częściowo wyłącznie do działalności opodatkowanej, a w pozostałym zakresie do działalności o charakterze mieszanym. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie tzw. alokacji bezpośredniej wydatków z tym związanych. Tym samym Muzeum jest w stanie przypisać konkretne nabycia do poszczególnych celów. Innymi słowy Wnioskodawca otrzyma od Wykonawcy odrębne faktury dokumentujące nabycia związane z tą częścią inwestycji, która przeznaczona będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych, a odrębnie fakturowane będą nabycia związane z częścią inwestycji przeznaczoną do celów mieszanych.

Implikuje to możliwość przypisania konkretnych reguł odliczenia podatku naliczonego do konkretnej inwestycji, bez rozciągania go na całość działalności Muzeum.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie tej części inwestycji, która przeznaczona będzie do odpłatnej działalności opodatkowanej, to skutkować to powinno przyznaniem mu prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na tę część opisanej inwestycji.

Natomiast ta część inwestycji, która przeznaczona będzie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT implikuje konieczność zastosowania sposobu odliczenia podatku naliczonego jak stosowany dotychczas, tj. w oparciu o proporcję odliczenia o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Muzeum przesądza o tym okoliczność, że po dokonaniu inwestycji polegającej na remoncie budynków, Muzeum będzie w nich prowadziło w celach zarobkowych działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, spełniając tym samym ustawową definicję tego pojęcia. Będzie tym samym wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, takie jak sprzedaż biletów wstępu, organizacja odpłatnych warsztatów, spotkań i szkoleń, odpłatne usługi wynajmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rezygnacja z wykonywania działalności nieodpłatnej w sposób jednoznaczny potwierdza, że przeznaczenie inwestycji należy wiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą. Dlatego też miarodajne staje się zastosowanie przy odliczeniu wydatków związanych z inwestycją:

1.  ogólnych reguł odliczenia podatku naliczonego w całości - w części inwestycji, jaka wykorzystywana będzie wyłącznie do celów związanych z odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi oraz
2.  struktury sprzedaży Muzeum, gdzie obecnie obowiązujący wskaźnik relacji sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej, wyliczony w oparciu o dane dotyczące 2018 r. wynosi 60% - w części w jakiej przedmiot inwestycji będzie służył czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym.

W ocenie Muzeum powyższe w sposób najbardziej adekwatny odpowiada celom, jakim służyć ma inwestycja Wnioskodawcy oraz sposób jej wykorzystania w przyszłości.

Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że zasadniczym celem inwestycji jest wzbudzenie zainteresowania ofertą Muzeum ukierunkowaną na czerpanie dochodów z działalności gospodarczej. Warsztaty i spotkania służyć będą tym celom, a dodatkowo popularyzować będą Muzeum jako jednostkę. Ostatecznie przyczynią się do pobudzenia aktywności osób zainteresowanych odwiedzeniem Wnioskodawcy, a co za tym idzie – do skorzystania z jego oferty poprzez wykupienie biletu wstępu czy też organizację imprezy naukowej / warsztatów z dziećmi lub dorosłymi, czy skorzystania z Escape Room.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy należy udzielić odpowiedzi twierdzących w zakresie obu z zadanych w ramach niniejszego wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ww. ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ww. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury i określił dla tych podmiotów sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego

Jak wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie transakcji wskazanych w § 4 ust. 2 z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Muzeum jest samorządową jednostką kultury. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Organizatora.

Wnioskodawca działa na podstawie: ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach; ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; postanowień statutu.

Muzeum posiada osobowość prawną i prowadzi działalność gospodarczą określoną statutem. Zgodnie ze statutem do zakresu jego zadań należy:

1.  gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie i upowszechnianie zbiorów dotyczących: przede wszystkim historii (…) i miasta (…) a także uzupełnianie istniejących zbiorów szczególnie z zakresu: aptekarstwa, militariów, numizmatyki, miar i wag, medali i odznaczeń; współczesnej dokumentacji fotograficznej i kartograficznej dotyczącej (…) i miasta (…); kopii fotografii i kartografii historycznej; relacji i wspomnień świadków historii gromadzonych w „Archiwum \`(...)\`”,
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  zabezpieczanie i wstępną konserwację zbiorów;
4.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie dyscyplin w nim reprezentowanych;
5.  organizowanie wystaw stałych, czasowych, prowadzenie działalności oświatowej, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i oświatowych;
6.  prowadzenie biblioteki gromadzącej zbiory dotyczące historii (…), miasta (…), historii sztuki, archeologii oraz muzealnictwa i dyscyplin pomocniczych;
7.  prowadzenie działalności wydawniczej;
8.  organizowanie krajowych i międzynarodowych konferencji w zakresie swych specjalności;
9.  działanie na rzecz upowszechniania, promocji i popularyzacji nauki w sposób ciągły;
10.  upowszechnianie wiedzy o zabytkach.

Działalność statutowa prowadzona przez Muzeum służyć będzie zarówno wykonywaniu odpłatnych czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych oraz czynności nieodpłatnych ale służących odpłatnym czynnościom opodatkowanym, bowiem w szczególności:

*   gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie zbiorów,

*   inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,

*   zabezpieczanie i wstępna konserwacja zbiorów,

służą do organizowania wystaw, prowadzenia działalności wydawniczej, naukowej, udzielania licencji,

*   organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie dyscyplin w nim reprezentowanych służy do prowadzenia działalności wydawniczej,

*   prowadzenie działalności oświatowej, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i oświatowych służy organizacji warsztatów czy lekcji muzealnych,

*   prowadzenie biblioteki gromadzącej zbiory dotyczące historii (…), miasta (…), historii sztuki, archeologii oraz muzealnictwa i dyscyplin pomocniczych służy wykonywaniu usług reprograficznych.

Zgodnie ze Statutem, Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w zakresie: dzierżawienia powierzchni; badań archeologicznych; działalności wydawniczej oraz sprzedaży publikacji; produkcji i sprzedaży odwzorowań i kopii muzealiów oraz pamiątek; organizacji konferencji, sympozjów, koncertów; usług reklamowych i sponsoringu; udzielania licencji, udostępniania do filmowania oraz wykonywania usług reprograficznych; organizacji i przygotowania wystaw okolicznościowych; przygotowania ekspertyz, opracowań, opinii w zakresie odpowiadającym działalności statutowej Muzeum; przechowywania obiektów w magazynach; organizowania lekcji muzealnych.

Przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności wynikającej z zakresu działania Muzeum.

Działalność Muzeum jest finansowana z dotacji podmiotowych i celowych Organizatora; dotacji celowej z budżetu państwa; funduszy celowych; przychodów z odpłatnej działalności kulturalnej i oświatowej; spadków i darowizn; przychodów z najmu i dzierżawy; środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych; innych źródeł, w tym działalności gospodarczej.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z faktem, że część sprzedaży jest opodatkowana, a część podlega zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 90 ustawy o VAT stosuje on proporcję obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według wskaźnika 60%.

W ramach czynności opodatkowanych Muzeum wynajmuje pomieszczenia, dokonuje sprzedaży pamiątek, świadczy usługi reklamowe i sponsoringu, wykonuje skany i kserokopie materiałów i eksponatów, do których prawo ma muzeum, w tym licencje na wykorzystanie w publikacjach przez obce podmioty, wykonuje zlecenia na opracowania publikacji, opinii dla innych podmiotów. Muzeum dokonuje także sprzedaży książek, biletów wstępu do Muzeum, Escape Room, odpłatnie świadczy zajęcia i warsztaty muzealne, udostępnia miejsce na organizację urodzin.

Czynności o charakterze nieodpłatnym są przez Muzeum świadczone sporadycznie i wynikają z obowiązku ich świadczenia - ustawowo wolny wstęp do Muzeum 1 dzień w tygodniu, uczestnictwie w Nocy Muzeów, prowadzeniem gier miejskich (realizowanych poza budynkami Muzeum). Muzeum udostępnia okazjonalny bezpłatny wstęp do galerii przedstawicielom oficjalnych delegacji miejskich lub osobom niepełnosprawnym. Okazjonalnie udostępniane jest miejsce do organizacji wernisaży, otwartych wykładów czy wystaw plenerowych.

W związku ze znaczną wartością planowanej inwestycji oraz jej strategicznego znaczenia dla działalności Muzeum, przed dniem rozpoczęcia realizacji inwestycji Muzeum zaprzestanie świadczenia jakichkolwiek usług o charakterze nieodpłatnym. Wszelkie dotychczas świadczone nieodpłatnie czynności będą świadczone odpłatnie na rzecz podmiotu zlecającego ich realizację. Zatem działalność Muzeum oraz wszystkie czynności przez nie wykonywane będą odpłatne.

Wnioskodawca jest w stanie w jednoznaczny sposób wydzielić wydatki związane z realizacją inwestycji oraz związane z późniejszym funkcjonowaniem i eksploatacją przedmiotu inwestycji. Odbywać się to będzie w ten sposób, że niektóre z pomieszczeń związane będą wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a pozostałe będą przeznaczone do działalności mieszanej, tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Zamiarem Wnioskodawcy jest takie ukształtowanie rozliczeń z Wykonawcą, aby otrzymywać faktury za realizację inwestycji w poszczególnych częściach budynków. Pozwoli to Wnioskodawcy na przypisanie poszczególnych wydatków do sposobu wykorzystania remontowanego pomieszczenia.

Według założenia, po oddaniu wyremontowanych budynków do użytku, będą one wykorzystywane do wykonywania przez Muzeum zadań o charakterze odpłatnym, związanym z działalnością gospodarczą, tj. odpłatne usługi wstępu, odpłatna organizacja warsztatów i zajęć z dziećmi i dorosłymi, odpłatne usługi wynajmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, realizacja zleconych zadań polegających na organizacji i prowadzeniu uroczystości miejskich przy udziale Muzeum. Część pomieszczeń wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych, a część wykorzystywana będzie do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z opodatkowania.

W ramach powyższego Wnioskodawca jest w stanie określić, jaka część inwestycji oraz jakie pomieszczenia będą wykorzystywane w działalności mieszanej, a które w działalności opodatkowanej w 100%.

Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Towary i usługi nabywane w celu realizacji projektu polegającego na remoncie i rewitalizacji dwóch budynków Muzeum będą związane z:
    
    1.  odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj.: wstęp do muzeum; prowadzenie warsztatów muzealnych; wynajem sali na konferencje, spotkania, koncerty; sprzedaż wydawnictw i pamiątek; usługi reklamowe i sponsoring; udzielanie licencji, udostępniania do filmowania oraz wykonywania usług reprograficznych; przygotowanie opracowań, opinii w zakresie odpowiadającym działalności Muzeum; działa
    
    1.  odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj.: wstęp do muzeum; prowadzenie warsztatów muzealnych; wynajem sali na konferencje, spotkania, koncerty; sprzedaż wydawnictw i pamiątek; usługi reklamowe i sponsoring; udzielanie licencji, udostępniania do filmowania oraz wykonywania usług reprograficznych; przygotowanie opracowań, opinii w zakresie odpowiadającym działalności Muzeum; działalność wydawnicza,
    2.  czynnościami zwolnionymi z VAT - badania archeologiczne,
    3.  czynnościami nieodpłatnymi służącymi prowadzeniu czynności opodatkowanych - wstęp do muzeum 1 dzień w tygodniu ustawowo wolny od opłat dla zwiedzających.
    

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na generalnym remoncie budynków: w całości w zakresie w jakim wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z tego podatku.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę Miasto (…).

Muzeum działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r., poz. 902).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Jak wskazuje art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Na mocy art. 12 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast treść art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Jak stanowi art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

Natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach wskazuje, że w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Z przepisów ustawy o muzeach wynika więc, że muzeum, będące samorządową jednostką kultury, jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku i realizuje swoje cele m.in. poprzez gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji, prowadzenie działalności wydawniczej.

Powyższe zadania ustawowe stawiane przed muzeum przez przepisy ustawy, pokrywają się z zadaniami Muzeum zapisanymi w jego Statucie, zgodnie z którym do zadań Muzeum należy: gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie i upowszechnianie zbiorów dotyczących: przede wszystkim historii (…) i miasta (…) a także uzupełnianie istniejących zbiorów szczególnie z zakresu: aptekarstwa, militariów, numizmatyki, miar i wag, medali i odznaczeń; współczesnej dokumentacji fotograficznej i kartograficznej dotyczącej (…) i miasta (…); kopii fotografii i kartografii historycznej; relacji i wspomnień świadków historii gromadzonych w „Archiwum \`(...)\`”; inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; zabezpieczanie i wstępną konserwację zbiorów; organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie dyscyplin w nim reprezentowanych; organizowanie wystaw stałych, czasowych, prowadzenie działalności oświatowej, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i oświatowych; prowadzenie biblioteki gromadzącej zbiory dotyczące historii P., miasta S., historii sztuki, archeologii oraz muzealnictwa i dyscyplin pomocniczych; prowadzenie działalności wydawniczej; organizowanie krajowych i międzynarodowych konferencji w zakresie swych specjalności; działanie na rzecz upowszechniania, promocji i popularyzacji nauki w sposób ciągły; upowszechnianie wiedzy o zabytkach.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy regulujące działalność Muzeum, nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że może ona zrezygnować z wykonywania świadczeń nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wykonywać wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym zwolnione z tego podatku).

Podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych tj. realizacja celów do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostały powołane. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Przypomnieć również należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. W związku z powyższym - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – działalność Muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

W świetle opisanej sytuacji nie można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanej inwestycji wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabywane w celu realizacji projektu polegającego na remoncie i rewitalizacji dwóch budynków Muzeum będą związane z:

1.  odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (wstęp do muzeum; prowadzenie warsztatów muzealnych; wynajem sali na konferencje, spotkania, koncerty; sprzedaż wydawnictw i pamiątek; usługi reklamowe i sponsoring; udzielania licencji, udostępniania do filmowania oraz wykonywania usług reprograficznych; przygotowanie opracowań, opinii w zakresie odpowiadającym działalności Muzeum; działalność wydawnicza),
2.  czynnościami zwolnionymi z VAT - badania archeologiczne,
3.  czynnościami nieodpłatnymi służącymi prowadzeniu czynności opodatkowanych - wstęp do muzeum 1 dzień w tygodniu ustawowo wolny od opłat dla zwiedzających.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), dlatego też w kwestii odliczania podatku VAT powinien zastosować art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Muzeum ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy regulujące zasady działania Muzeum, stwierdzić należy, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji inwestycji służyć będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Dlatego też, że w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług, związanych z realizowaną inwestycją, w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie w jednoznaczny sposób wydzielić wydatki związane z realizacją inwestycji oraz związane z późniejszym funkcjonowaniem i eksploatacją przedmiotu inwestycji. Odbywać się to będzie w ten sposób, że niektóre z pomieszczeń związane będą wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a pozostałe będą przeznaczone do działalności mieszanej, tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Zamiarem Wnioskodawcy jest takie ukształtowanie rozliczeń z Wykonawcą, aby otrzymywać faktury za realizację inwestycji w poszczególnych częściach budynków. Pozwoli to Wnioskodawcy na przypisanie poszczególnych wydatków do sposobu wykorzystania remontowanego pomieszczenia.

Zatem po wydzieleniu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, ustalonego na podstawie ww. przepisów, części podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą Muzeum, do części podatku naliczonego, która związana będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, powinien zastosować przepisy określone w art. 90 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. O ile bowiem, w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie będzie to jednak prawo do odliczenia, które może nie uwzględniać przeznaczenia nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W świetle opisanej sytuacji nie można bowiem uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.