Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.18.2021.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-24
Teza: prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem CK wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i nieopodatkowanej VAT (tzw. wydatków mieszanych), według udziału procentowego kubatury netto budynku CK wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie (tj. kubatury netto sali widowiskowej mierzonej w metrach sześciennych) w sumie całej kubaturze netto budynku CK (mierzonej również w metrach sześciennych)
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem CK wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i nieopodatkowanej VAT (tzw. wydatków mieszanych), według udziału procentowego kubatury netto budynku CK wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie (tj. kubatury netto sali widowiskowej mierzonej w metrach sześciennych) w sumie całej kubaturze netto budynku CK (mierzonej również w metrach sześciennych) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem CK wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i nieopodatkowanej VAT (tzw. wydatków mieszanych), według udziału procentowego kubatury netto budynku CK wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie (tj. kubatury netto sali widowiskowej mierzonej w metrach sześciennych) w sumie całej kubaturze netto budynku CK (mierzonej również w metrach sześciennych). Wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 4 lutego 2021 r, znak 0111-KDIB3-2.4012.18.2021.1.AZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

CK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w 2020 r. zrealizował inwestycję polegającą na modernizacji budynku CK oraz przebudowie sali widowiskowej, małej sceny wraz z utworzeniem sceny kameralnej (dalej: Projekt, Zadanie, inwestycja).

Wydatki poniesione przez CK na nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego - Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie zostało bowiem przyznane dofinansowanie pochodzące ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach zadania.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na CK fakturami VAT, na których Wnioskodawca oznaczony jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Największą część budynku CK zajmuje wielofunkcyjna sala, która pomieści do 320 osób (dalej: sala widowiskowa). Spełnia ona nie tylko funkcję sceny widowiskowej, ale również sali kinowej. Celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania ww. majątku, CK podjęło decyzję, aby po oddaniu do użytkowania salę widowiskową wykorzystywać wyłącznie w ramach odpłatnej działalności gospodarczej, poprzez jej odpłatne wynajmowanie bądź udostępnianie (biletowany wstępy na wydarzenia).

Pozostała część budynku CK jest wykorzystywana w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i nieodpłatnej statutowej.

Mając na uwadze powyższe budynek CK jest wykorzystywany do:

*   działalności wyłącznie komercyjnej - dotyczy to sali widowiskowej i polega na odpłatnym udostępnianiu na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalność opodatkowana VAT),
*   działalności mieszanej, tj. komercyjnej i niekomercyjnej - dotyczy to pozostałej części budynku CK, tj. korytarze, pomieszczenia gospodarcze, toalety, windy, pomieszczenia socjalne, klatki schodowe, magazyn, pomieszczenia biurowe itp. Działalność ta polega na udostępnieniu pomieszczeń nieodpłatnie na cele statutowe CK (działalność niepodlegająca VAT) lub odpłatnie (działalność opodatkowana VAT).

W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej CK dokumentuje sprzedaż wskazanych usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W ramach prowadzonego zadania CK poniosło wydatki inwestycyjne dwóch rodzajów. W odniesieniu do części wydatków możliwe jest przypisanie ich wyłącznie do działalności komercyjnej. Ten przypadek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (CK złożyło w tym zakresie odrębny wniosek). Jednocześnie, w stosunku do pozostałej części wydatków związanych z inwestycją CK nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Wydatki te wiążą się bowiem zarówno z funkcjonowaniem sali widowiskowej, jak i pozostałej części budynku CK. Przekładowo są to wydatki na termomodernizację całego budynku oraz system wentylacji.

Mając na uwadze powyżej opisany sposób funkcjonowania budynku CK, CK jest w stanie dokładnie ustalić kubaturę netto (metry sześcienne) budynku CK wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie, jak również kubaturę netto budynku CK wykorzystywaną na cele mieszane. Na tej podstawie CK jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień czysto komercyjnego wykorzystania całego budynku CK. Proporcja ta będzie udziałem kubatury netto budynku CK wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie (tj. kubatury netto sali widowiskowej mierzonej w metrach sześciennych) w sumie całej kubaturze netto budynku CK (mierzonej również w metrach sześciennych). Należy tu wyjaśnić, że w określeniu powyższej proporcji CK przyjmuje kubaturę (objętość pomieszczeń w metrach sześciennych) zamiast ich powierzchni (w metrach kwadratowych) z uwagi na wysokość sali widowiskowej, tj. około 15 metrów, która znacząco różni się ze względu na swą funkcję do pozostałych pomieszczeń (około 3 metrów). W tym zatem wypadku powierzchnia kwadratowa nie byłaby miarodajną podstawą pomiaru.

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej (dalej: „pre-współczynnik kubaturowy”). Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z budynkiem CK, do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, CK może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną CK prowadzoną z wykorzystaniem sali widowiskowej, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Należy podkreślić, iż CK uznaje, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez CK działalności w związku z budynkiem CK i dokonywanych przez nie nabyć dotyczących budynku CK. Wnioskodawca uznaje, że pre-współczynnik kubaturowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w rozporządzeniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją, w tym w szczególności zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące sali widowiskowej, w przypadku których CK jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT - stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących informacji:

Na prośbę organu o wyjaśnienie, czy jakieś części budynku wykorzystywane są wyłącznie do działalności niepolegającej opodatkowaniu tj. działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Jeżeli tak, to proszę wskazać jakie to części. Jeżeli nie, to proszę wyjaśnić jak mogą istnieć części budynku wykorzystywane do działalności mieszanej, skoro nie ma części wykorzystywanych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

CK wskazało, że wszystkie pomieszczenia poza salą widowiskową wykorzystywane są do działalności mieszanej. Jednakże wraz z oddaniem inwestycji do użytkowania, wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej jest również pomieszczenie udostępniane na prowadzenie kantoru, a także pomieszczenie wykorzystywane z przeznaczeniem na działalność Punktu Informacji Turystycznej (PIT). Natomiast w zakresie pozostałych pomieszczeń - jednego dnia pomieszczenie może być wynajmowane odpłatnie (czynności opodatkowane), a kolejnego wykorzystywane na cele statutowe (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Tym samym - poza salą widowiskową, kantorem oraz PIT - nie da się wskazać pomieszczenia, które jest wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Na pytanie organu jaką działalność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. działalność inną niż gospodarcza wykonuje Wnioskodawca w budynku, Wnioskodawca wskazał:

CK realizuje zadania statutowe, niepodlegające opodatkowaniu, do których należy między innymi prowadzenie Galerii Sztuki Współczesnej czy sekcji artystycznych (np. tańca, teatralna).

Stwierdzenie „Działalność polega na udostępnieniu pomieszczeń nieodpłatnie na cele statutowe CK (działalność niepodlegająca VAT)” oznacza, że CK przykładowo nie pobiera opłat od uczestników sekcji artystycznych, a udostępnia miejsce na próby sekcji bądź nie pobiera opłat za wstęp do Galerii Sztuki Współczesnej, tj. realizuje zadania związane z upowszechnianiem kultury.

Oprócz sali widowiskowej, pomieszczeniami, które wykorzystywane są do działalności opodatkowanej są: pomieszczenie wynajmowane dla kantoru oraz pomieszczenie na działalność Punktu Informacji Turystycznej. Dodatkowo w zależności od potrzeb zainteresowanych jest możliwy wynajem galerii z aneksem kuchennym, małej sceny, audytorium - sali baletowej wraz z zapleczem sanitarnym.

Część wydatków związanych z budynkiem CK, CK jest w stanie przypisać do czynności opodatkowanych, są to wydatki ponoszone stricte na salę widowiskową jak np. akustyka. Natomiast pozostałe wydatki takie jak np. system wentylacji, nowa instalacja niskiego napięcia - prądowa, nowa i niezależna instalacja ppoż, nowa rozdzielnia prądowa, modernizacja sieci ogrzewania cieplnego - dotyczą całego budynku i CK nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, zatem klasyfikuje je, jako wydatki związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wśród wydatków można jeszcze wskazać wydatki na adaptacje pomieszczeń na galerię, przebudowę małej sceny teatralnej, przebudowę pomieszczeń na działalność Punktu Informacji Turystycznej czy modernizacja części administracyjnej.

Na pytanie organu, jaką działalność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. inną niż działalność gospodarcza wykonuje Wnioskodawca, udzielono odpowiedzi:

CK głownie wykonuje działalność z zakresu kultury i realizuje swoje zadania statutowe. W ramach swojej działalności CK organizuje takie imprezy jak jarmarki, inauguracja świątecznej iluminacji, pokazy i koncerty plenerowe, w ramach których nie pobiera od uczestników żadnych opłat. Ponadto, CK prowadzi również Galerię Sztuki Współczesnej, do której wstęp jest nieodpłatny. Dodatkowo w ramach CK działają liczne sekcje artystyczne (np. tańca, teatralna).

Na pytanie organu, jaką działalność opodatkowaną prowadzi Wnioskodawca, poza działalnością sali widowiskowej i ewentualnym odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń budynku, Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca poza opisaną dotychczas działalnością sali widowiskowej i odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń budynku, prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie Kina Centrum (również w sali widowiskowej), plakatowania (obsługa słupów ogłoszeniowych na terenie miasta) oraz zajmuje się organizacją imprez kulturalnych i innych na zlecenie zainteresowanych np. organizuje jubileusze, imprezy sylwestrowe itp.

Na pytanie organu, czy Wnioskodawca jest w stanie dokładnie ustalić kubaturę netto (metry sześcienne) budynku CK wykorzystywaną wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do działalności innej niż działalność gospodarcza?

Wnioskodawca wskazał:

CK jest w stanie dokładnie określić kubaturę netto budynku CK wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych, a także jest w stanie ustalić dokładną kubaturę netto całego budynku. Zatem, końcowo CK jest w stanie ustalić kubaturę netto pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej, w której to kubaturze zawiera się kubatura netto wykorzystywana do działalności niepodlegającej, której CK nie jest w stanie wyodrębnić, bowiem jak już Wnioskodawca wskazał, pomieszczenia inne niż wykorzystywane do działalności wyłącznie opodatkowanej - służą działalności równocześnie zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej ustawie o VAT.

Na prośbę organu o wskazanie przesłanek, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, Wnioskodawca wskazał:

CK, uznając, że sposób obliczenia proporcji według udziału procentowego, w jakim budynek CK jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierował się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które Wnioskodawca przedstawił w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do wniosku.

W szczególności w ocenie CK jedynie pre-współczynnik kubaturowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez CK z wykorzystaniem budynku CK czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach pomieszczeń wykorzystywanych w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez CK działalności, a także specyfikę dokonywanych przez CK nabyć (usługi związane z modernizacją/remontem/obsługą budynku CK, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb budynku CK i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności CK ani jego nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Jak CK wskazał we wniosku, sposób określenia proporcji dla samorządowych instytucji kultury wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez CK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z budynkiem CK. Innymi słowy, przychody te nie są generowane poprzez wykorzystanie budynku CK, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Działalność CK może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z budynkiem CK będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności CK, w przypadku wydatków dotyczących budynku CK będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności CK (wszystkim realizowanym przez CK czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez CK i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z budynkiem CK, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu budynku CK, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności związanej z budynkiem CK i specyfiki związanych z nią nabyć.

Dochody z działalności komercyjnej nie pokrywają w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynku, jak również wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem. Na realizację wskazanego zadnia CK uzyskało dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, dotację inwestycyjną od Burmistrza\`(...)\`, a w pozostałym zakresie wydatki zostały pokryte kredytem bankowym oraz środkami własnymi.

CK otrzymuje dotacje z Gminy na wynagrodzenia pracowników i częściowo na utrzymanie instytucji oraz otrzymuje dotacje celowe majątkowe na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego. CK otrzymał dotację na realizację przedmiotowej inwestycji.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie CK wskazany przez CK sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze wzorem z ww. rozporządzenia według którego pre-współczynnik ustala się jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez instytucję kultury w przychodach wykonanych instytucji kultury, wartość skalkulowanego pre-współczynnika rzeczywistego za 2018 r. wyniosła 6%, gdzie obrót z działalności wynosił 233.171 zł, a przychody wykonane wynosiły 4.148.705,33 zł.

Natomiast szacunkowa wartość pre-współczynnika kubaturowego wynosi 36%, gdzie objętość wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej wynosi 3.499,59 m3, a objętość całego budynku wynosi 9.916,93 m3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem CK wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i nieopodatkowanej VAT (tzw. wydatków mieszanych), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim budynek CK jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu może zastosować pre-współczynnik kubaturowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem CK wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i nieopodatkowanej VAT (tzw. wydatków mieszanych), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim budynek CK jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu może zastosować pre-współczynnik kubaturowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska CK:

Jak już zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez CK na dwa sposoby:

*   do działalności komercyjnej, polegającej w szczególności na odpłatnym udostępnianiu sali widowiskowej;
*   do działalności mieszanej, polegającej na prowadzeniu działalności statutowej CK i działalności odpłatnej.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestię odliczenia VAT w ww. zakresie są regulowane przez art. 86 ust. 2a-2h. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. CK pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1.  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem CK.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

CK pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii CK, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 4 7 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT(\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1/51, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla samorządowych instytucji kultury sposób ten określony został w rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku CK), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

CK pragnie również wskazać, że w Broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność pre-współczynnika z rozporządzenia i możliwość zastosowania innego pre-współczynnika.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania budynku CK do działalności gospodarczej CK, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności CK realizowanej przez budynek CK ani specyfice nabyć związanych z inwestycją. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie CK nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności CK i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z inwestycją sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii CK, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków inwestycyjnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przestanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności CK i dokonywanych nabyć dotyczących inwestycji. Opiera się on (sposób określenia proporcji z rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem inwestycji. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej CK zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji W tym miejscu CK pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko CK znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre¬proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować, \[podkreślenie Gminy\] Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez CK budynku CK zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie wstępu oraz udostępniania pomieszczeń, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna, statutowa), CK przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki tzw. mieszane związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim budynek CK jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca może zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności CK i dokonywanych przez niego nabyć.

Właściwy pre-wpółczynnik odliczenia wydatków związanych z budynkiem CK

Zdaniem CK, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków tzw. mieszanych związanych z budynkiem CK jest zastosowanie klucza alokacji przy uwzględnieniu kubatury netto pomieszczeń (ich objętości mierzonej w metrach sześciennych), czyli prewspółczynnika kubaturowego.

Proporcja ta jest udziałem kubatury netto części budynku CK wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie (tj. kubatury netto sali widowiskowej w metrach sześciennych) w sumie całej kubatury netto budynku CK tj. w sumie poszczególnych objętości pomieszczeń budynku CK wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających ustawie o VAT.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz kubaturowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące budynku CK, których nie da się przypisać wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT albo niepodlegającej VAT.

CK przyjmując klucz kubaturowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania budynku CK do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Przede wszystkim klucz ten uwzględnia specyfikę działalność CK związanej z przedmiotowymi nabyciami, tj. okoliczność, iż część pomieszczeń budynku CK jest wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej). W szczególności. CK jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń budynku CK na pomieszczenia, które są odpowiednio:

*   wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu;
*   wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej oraz komercyjnej (pomieszczenia biurowe);
*   powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety itp.).

W tym miejscu CK pragnie wskazać, że w planach nie występują powierzchnie, które byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej (nieopodatkowanej).

Ponadto, sposób obliczenia klucza kubaturowego uwzględnia również specyfikę samego nabycia, tj. budynku CK, który jest przedmiotem inwestycji. Mianowicie, metodologia obliczenia klucza bierze pod uwagę sam charakter budynku i jego cechy fizyczne, tj. fakt, że niektóre pomieszczenia (sala widowiskowa) mają znacząco różną wysokość niż inne pomieszczenia. W konsekwencji metodologia obliczenia uwzględnia nie tylko powierzchnię poszczególnych pomieszczeń, ale także ich wysokość, przyjmując za punkt odniesienia objętość mierzoną w metrach sześciennych, czyli ich kubaturę netto (pomiar długości, szerokości oraz wysokości pomieszczeń).

W konsekwencji powyższego proponowany przez CK pre-współczynnik kubaturowy jest najbardziej adekwatnym pre-współczynnikiem, który pozwoli dokładnie ustalić wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami mieszanymi na inwestycję, tj. pozwoli precyzyjnie ustalić tę część VAT naliczonego, która przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Tym samym pre-współczynnik ten wypełnia wszelkie wymogi art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT-w odróżnieniu od pre-współczynnika z rozporządzenia.

W tej sytuacji w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych dotyczących inwestycji, CK przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego budynku, tj. czynności, które zdaniem CK podlegają opodatkowaniu VAT, a ustalenie tego zakresu powinno następować przy zastosowaniu pre-współczynnika kubaturowego opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W ocenie CK klucz kubaturowy najbardziej odpowiada specyfice działalności realizowanej przez CK. Z kolei sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności CK i dokonywanych nabyć w zakresie inwestycji. Opiera się on (sposób określenia proporcji z rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych samorządowej instytucji kultury, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem inwestycji. Innymi słowy, nie odzwierciedla on zupełnie wykorzystania do celów działalności gospodarczej CK zakupów dotyczących inwestycji.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz kubaturowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym -”(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w rozporządzeniu, a CK wskazał w opisie niniejszego stanu faktycznego, że uznaje, iż pre-współczynnik kubaturowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego podobnego klucza odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy potwierdził, że „skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.”. Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że „przyjmując (\`(...)\`), że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT” (podkreślenie CK).

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) - w ocenie tut. Organu - może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwzględnia bowiem zarówno całodobowe jak i całoroczne wykorzystanie sali gimnastycznej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według „klucza czasowego” prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego - zgodnego z rzeczywistością” (podkreślenie CK).

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1019/18 z dnia 10 stycznia 2019 r. który stwierdził „przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy „proporcja powierzchniowa” może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Co więcej w przywołanym wyżej wyroku NSA oraz w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 sąd stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Podobnie WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia sygn. akt I SA/Kr 131/18 stwierdził wprost, że „W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”.

Akceptację dla możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji czasowo-powierzchniowych do odliczenia VAT od wydatków związanych z obiektami sportowymi wyraził również WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 398/18, w którym stwierdzono „Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania danego pomieszczenia. Z tych względów zaproponowanych przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy. (\`(...)\`) Przechodząc do drugiego z elementów analizowanej metody, tj. współczynnika powierzchniowego, Sąd stwierdza, że za jego reprezentatywnością przemawia przede wszystkim charakter spornych wydatków, tj. wydatków inwestycyjnych. Nie budzi wątpliwości, że średniotygodniowy czas wykorzystania sali lekcyjnej i sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych nie może w równym stopniu wpływać na ostateczny kształt prawa do odliczenia. Inne są bowiem nakłady (koszty) wybudowania obu wspomnianych pomieszczeń. Wynika to przede wszystkim z ich różnych gabarytów, co Strona uwzględnia proponując zastosowanie klucza powierzchniowego”.

Również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 220/20 zostało potwierdzone stanowisko gminy, zgodnie z którym jest ona uprawniona do stosowania pre-współczynnika powierzchniowo- czasowego, gdzie metodologia kalkulacji jest podobna do wskazanej przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków tzw. mieszanych dotyczących inwestycji CK przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku pre-współczynnik kubaturowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności budynku CK i działalności CK związanej z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zasady prowadzenia działalności przez instytucje kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Według art. 5 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na podstawie art. 12 ww. ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Jak wynika z art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Centrum Kultury w 2020 r. zrealizowało inwestycję polegającą na modernizacji budynku Centrum Kultury oraz przebudowie sali widowiskowej, małej sceny wraz z utworzeniem sceny kameralnej. Największą część budynku CK zajmuje wielofunkcyjna sala, która pomieści do 320 osób. CK podjęło decyzję, aby po oddaniu do użytkowania salę widowiskową wykorzystywać wyłącznie w ramach odpłatnej działalności gospodarczej, poprzez jej odpłatne wynajmowanie bądź udostępnianie (biletowany wstępy na wydarzenia). Wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej jest również pomieszczenie udostępniane na prowadzenie kantoru, a także pomieszczenie wykorzystywane z przeznaczeniem na działalność Punktu Informacji Turystycznej (PIT). Pozostała część budynku CK jest wykorzystywana w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i nieodpłatnej statutowej. W zakresie pozostałych pomieszczeń - jednego dnia pomieszczenie może być wynajmowane odpłatnie (czynności opodatkowane), a kolejnego wykorzystywane na cele statutowe (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Tym samym - nie da się wskazać pomieszczenia, które jest wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Część wydatków związanych z budynkiem CK, CK jest w stanie przypisać do czynności opodatkowanych, są to wydatki ponoszone stricte na salę widowiskową jak np. akustyka. Natomiast pozostałe wydatki takie jak np. system wentylacji, nowa instalacja niskiego napięcia - prądowa, nowa i niezależna instalacja ppoż, nowa rozdzielnia prądowa, modernizacja sieci ogrzewania cieplnego - dotyczą całego budynku i CK nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, zatem klasyfikuje je, jako wydatki związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. CK jest w stanie dokładnie ustalić kubaturę netto (metry sześcienne) budynku CK wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie, jak również kubaturę netto budynku CK wykorzystywaną na cele mieszane. Na tej podstawie CK jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień czysto komercyjnego wykorzystania całego budynku CK. Proporcja ta będzie udziałem kubatury netto budynku CK wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie (tj. kubatury netto sali widowiskowej mierzonej w metrach sześciennych) w sumie całej kubaturze netto budynku CK (mierzonej również w metrach sześciennych).

W ocenie CK jedynie pre-współczynnik kubaturowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez CK z wykorzystaniem budynku CK czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach pomieszczeń wykorzystywanych w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, ponownie podkreślić należy, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

1.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu ”oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305), dochodami publicznymi są:

*   daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
*   inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych (…).

W myśl art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe i samorządowe instytucje kultury (pkt 13).

Zgodnie z art. 30 ust. 1. ustawy o finansach publicznych, państwowe i samorządowe osoby prawne są tworzone na podstawie odrębnych ustaw. Podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy (art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1\. przychody z prowadzonej działalności; 2. dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego; 3. koszty, w tym: 4. wynagrodzenia i składki od nich naliczane, 5. płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań, 6. zakup towarów i usług; 7. środki na wydatki majątkowe; 8. środki przyznane innym podmiotom; 9. stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku; 10. stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 -41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych.

Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zdaniem CK jedynie pre-współczynnik kubaturowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez CK z wykorzystaniem budynku CK czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach pomieszczeń wykorzystywanych w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez CK działalności, a także specyfikę dokonywanych przez CK nabyć (usługi związane z modernizacją/remontem/obsługą budynku CK, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb budynku CK i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności CK ani jego nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dochody z działalności komercyjnej nie pokrywają w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynku, jak również wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem. Na realizację wskazanego zadnia CK uzyskało dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, dotację inwestycyjną od Burmistrza \`(...)\`, a w pozostałym zakresie wydatki zostały pokryte kredytem bankowym oraz środkami własnymi. CK otrzymuje dotacje z Gminy na wynagrodzenia pracowników i częściowo na utrzymanie instytucji oraz otrzymuje dotacje celowe majątkowe na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego. CK otrzymał dotację na realizację przedmiotowej inwestycji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Wnioskodawca powinien w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy w kwestii stosowania odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem należy zgodzić się, że dopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w przypadku podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności, jednak tylko w sytuacji gdy jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności podatnika w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

W rozpatrywanej sprawie trudno jest zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że działalność CK może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z budynkiem CK będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. W przypadku samorządowej instytucji kultury nie występuje szereg odrębnych segmentów działalności. Działalność budynku CK nie jest wyodrębniona w ogólnej działalności podatnika w sensie merytorycznym i organizacyjnym. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. innej niż działalność gospodarcza CK głownie wykonuje działalność z zakresu kultury i realizuje swoje zadania statutowe. W ramach swojej działalności CK organizuje takie imprezy jak jarmarki, inauguracja świątecznej iluminacji, pokazy i koncerty plenerowe, w ramach których nie pobiera od uczestników żadnych opłat. Ponadto, CK prowadzi również Galerię Sztuki Współczesnej, do której wstęp jest nieodpłatny. Dodatkowo w ramach CK działają liczne sekcje artystyczne (np. tańca, teatralna). W ramach działalności opodatkowanej Wnioskodawca poza działalnością sali widowiskowej i odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń budynku, prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie Kina Centrum (również w sali widowiskowej), plakatowania (obsługa słupów ogłoszeniowych na terenie miasta) oraz zajmuje się organizacją imprez kulturalnych i innych na zlecenie zainteresowanych np. organizuje jubileusze, imprezy sylwestrowe itp. Nie ulega więc wątpliwości, że charakter działalności Wnioskodawcy w budynku CK i poza budynkiem jest taki sam i polega na odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności w zakresie kultury.

Odnoszą się do kwestii adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, należy podkreślić, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Proponowana przez Wnioskodawcę proporcja jest udziałem kubatury netto części budynku CK wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie (tj. kubatury netto sali widowiskowej w metrach sześciennych) w sumie całej kubatury netto budynku CK tj. w sumie poszczególnych objętości pomieszczeń budynku CK wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających ustawie o VAT.

Przede wszystkim przedstawiona metoda uwzględnia wyłącznie działalność opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę w sali widowiskowej, nie uwzględnia w ogóle tego, że wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej jest również pomieszczenie udostępniane na prowadzenie kantoru, a także pomieszczenie wykorzystywane z przeznaczeniem na działalność Punktu Informacji Turystycznej (PIT). Ponadto metoda nie uwzględnia wykorzystania pozostałej część budynku CK do czynności opodatkowanych. Jak wskazał Wnioskodawca w zakresie pozostałych pomieszczeń - jednego dnia pomieszczenie może być wynajmowane odpłatnie (czynności opodatkowane), a kolejnego wykorzystywane na cele statutowe (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Tym samym Wnioskodawca według zaproponowanej przez siebie metody kubaturowej nie jest w stanie wskazać, jaka część budynku jest rzeczywiście wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić również w jakiej części budynek jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, bowiem nie da się wskazać pomieszczenia, które jest wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w żaden sposób nie zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT). Uwzględniając wyłącznie kubaturę netto sali widowiskowej, w metrach sześciennych, Wnioskodawca pomija pozostałą kubaturę również wykorzystywaną do czynności opodatkowanych. Ponieważ pozostała część pomieszczeń jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu nie ma możliwości na podstawie metody kubaturowej wyliczenia stopnia wykorzystania tych pomieszczeń do poszczególnych kategorii czynności. Metoda kubaturowa nie uwzględnia przedziałów czasowych w jakich konkretne pomieszczenia mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne Przede wszystkim zaś, zaproponowana metoda nie odzwierciedla część wydatków przypadających na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podkreślenia wymaga, że „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ma na celu wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z działalnościom gospodarczą (opodatkowaną) oraz podatku naliczonego związanego z działalnością inna niż gospodarcza. Natomiast sposób zaproponowany przez Wnioskodawcę, ma na celu wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z działalnościom gospodarczą (opodatkowaną) oraz działalności mieszaną. Dodatkowo sposób ten nie umożliwia faktycznego wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji przy wydatkach związanych z budową budynku CK należy stwierdzić, że sposób ten nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Nie można zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że jedynie pre-współczynnik kubaturowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez CK z wykorzystaniem budynku CK czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach pomieszczeń wykorzystywanych w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jak wykazano powyżej metoda ta nie uwzględnia wszystkich pomieszczeń wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, ani zakresu wykorzystania tych pomieszczeń do tych czynności, a precyzyjne pomiary pomieszczeń nie mają związku z faktycznym wykorzystaniem budynku do poszczególnych kategorii czynności. Metoda w ogóle nie pozwala na wyodrębnienie części budynku wykorzystywanej do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Metoda ta nie uwzględnia również dofinansowania działalności kulturalnej ze środków publicznych.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Wnioskodawcy. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania budynku CK do działalności gospodarczej CK, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności CK realizowanej przez budynek CK ani specyfice nabyć związanych z inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki oraz interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.