Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-396/16-2/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: W zakresie określenia miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prawa szwedzkiego P. z siedzibą w Hägersten w Szwecji (dalej: Spółka, Wnioskodawca), zarejestrowana w Polsce dla celów rozliczenia VAT, jest wiodącym europejskim sprzedawcą on-line w branży części, wyposażenia, odzieży oraz wszelkich akcesoriów motocyklowych, w tym motocrossowych.

W związku z chęcią zapewnienia możliwie najsprawniejszej obsługi przesyłek dla swoich klientów w całej Europie, Spółka podjęła decyzję o prowadzeniu obsługi dystrybucyjnej z terytorium Polski. W tym celu spółka zależna Wnioskodawcy – D. (dalej: D., Spółka Zależna) - rozpoczęła świadczenie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Usługa).

Na potrzeby świadczenia Usługi, Spółka Zależna wynajęła powierzchnię w centrum dystrybucyjnym.

Wszystkie niezbędne urządzenia i części wyposażenia powierzchni logistyczno-magazynowych stanowią własność D. Własnością D. jest również program komputerowy do obsługi logistycznej, wykorzystywany przy świadczeniu Usługi, nabyty w marcu tego roku od Spółki. Co do zasady, D. świadczy Usługę przy pomocy własnego personelu (do świadczenia Usługi nie są angażowani pracownicy Spółki). Wnioskodawca na dzień sporządzenia wniosku jest jedynym podmiotem, na którego rzecz D. świadczy kompleksową usługę logistyczno - magazynową, niemniej jednak dla zapewnienia maksymalnego wykorzystania posiadanych powierzchni, D. może poszukiwać nowych kontrahentów, dla których będzie świadczyć podobną usługę.

Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego w stosunku do wynajętej przez D. powierzchni magazynu. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Wnioskodawcą a D., przedstawiciele Spółki nie mają prawa wstępu do magazynu D.. Wnioskodawca nie posiada również prawa do wykonywania jakichkolwiek czynności na terenie magazynu D.. Ponadto, stosownie do podjętych ustaleń, Spółce nie przysługuje prawo decydowania w której części magazynu D. są składowane towary handlowe stanowiące własność Wnioskodawcy - ustalenia w tym zakresie są podejmowane przez personel D., który powinien dążyć do maksymalizacji efektywności użycia powierzchni magazynowej - co nabierze szczególnego znaczenia w razie podpisania przez D. umów z kolejnymi kontrahentami.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego biura ani urządzeń. Jedynym przewidywanym wyjątkiem będzie kasa rejestrująca, której posiadanie - ze względu na to, że klientami e-sklepu Spółki bywają także osoby fizyczne zamieszkałe w Polsce - jest niezależnym od woli Spółki wymogiem wynikającym z polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm; dalej jako: ustawa o VAT). Wnioskodawca nie posiada w Polsce również żadnych pracowników (członkami zarządu Spółki Zależnej są członkowie zarządu Wnioskodawcy, którzy jednak na stałe przebywają na terytorium Szwecji, choć z racji pełnionych funkcji pojawiają się również niekiedy w Polsce; osoba zarządzająca magazynem z ramienia D. odpowiada wyłącznie przed prezesem zarządu całej grupy Pierce- kierownictwo Wnioskodawcy nie jest uprawnione do określania celów i nadzorowania pracy tej osoby). Wnioskodawca nie jest stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem wykonującym pracę w magazynie D. w Polsce i tym samym Wnioskodawca nie jest władny ani określać zakres obowiązków tego personelu, ani kierować jego pracami, ani go kontrolować. Spółka nie zawarła również w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek inne osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki,

Działalność Wnioskodawcy w związku z obsługą dystrybucyjną z terytorium Polski prowadzona jest w następujący sposób. Spółka poprzez swoje struktury w Szwecji prowadzi działania dotyczące zakupu towarów handlowych, prowadzenia kampanii marketingowych celem zdobywania nowych klientów, którzy nabędą produkty oferowane przez Spółkę oraz prowadzenia strony internetowej swojego e-sklepu. Składanie zamówień przez klientów odbywa się poprzez stronę internetową. Nabywane przez Wnioskodawcę towary handlowe na bieżąco dostarczane są do Polski, do magazynu Spółki Zależnej (albo bezpośrednio przez dostawców Spółki, albo są przemieszczane przez samego Wnioskodawcę). Następnie D. w ramach świadczenia Usługi:

1.  przyjmuje, rozładowuje i magazynuje przemieszczone towary (stanowiące przez cały czas własność Wnioskodawcy),
2.  fotografuje towary i umieszcza gotowe zdjęcia na stronie internetowej e-sklepu Wnioskodawcy (D. w ramach prowadzonego centrum logistycznego posiada profesjonalne studio fotograficzne),
3.  przygotowuje i nadaje za pośrednictwem firm kurierskich przesyłki dla klientów Wnioskodawcy z Polski i innych krajów europejskich, którzy dokonali zamówienia (zakupu) towaru w e-sklepie Wnioskodawcy -Wnioskodawca jest stroną umowy z firmami kurierskimi i to Wnioskodawca uiszcza wszelkie opłaty za transport towarów do swoich klientów),
4.  na indywidualne życzenie klienta Wnioskodawcy - Spółka Zależna może dokonać na zamówionym towarze dodatkowych nadruków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez D. na rzecz Wnioskodawcy Usługa powinna być traktowana jako związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym świadczona przez D. na rzecz Wnioskodawcy Usługa nie powinna być traktowana jako związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Szczególnie istotnym - w przypadku usług - dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż to od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług wyrażonej w powyższym przepisie ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia ustala się w sposób szczególny. Jeden z takich wyjątków od zasady ogólnej dotyczy usług związanych z nieruchomością. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. O miejscu świadczenia, a tym samym o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje więc wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa winna być ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Podkreślenia wymaga, iż zasada ta ma zastosowanie tylko wtedy, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Dyspozycja przepisu art. 28e ustawy o VAT stanowi niemal dosłowną implementację przepisu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L, Nr 347, str. 1 ze zm.; zwana dalej: „Dyrektywą 112”), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W konsekwencji powyższego, przy interpretacji art. 28e ustawy o VAT należy mieć na uwadze konkluzje wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) wydanego na kanwie wskazanej regulacji Dyrektywy 112.

Jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L, Nr 145, str. 1), której art. 9 ust. 2 lit. a określał miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami w sposób analogiczny jak Dyrektywa 112, TSUE w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C 166/05 Heger Rudi GmbH orzekł, iż badając związanie usług z nieruchomościami „(\`(...)\`) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy” (pkt 23-24 wyroku).

Tezy wynikające z zacytowanego wyroku znalazły kontynuację także w innych orzeczeniach TSUE. Tytułem przykładu warto powołać wyrok z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C 37/08 RCI Europę oraz wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C 530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa.

Jednakże, w związku z licznymi wątpliwościami powstającymi przy interpretacji przepisu art. 47 Dyrektywy 112, prawodawca unijny zdecydował się doprecyzować jakie usługi objęte są zakresem tego przepisu. Uczyniono to w art. 31a-31c rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L, Nr 77, s.1 ze zm.; zwane dalej: „Rozporządzeniem”). Wprawdzie wskazane przepisy Rozporządzenia wejdą oficjalnie w życie od dnia 1 stycznia 2017 r., to - w ocenie Wnioskodawcy - ich treść winna być uwzględniana przy interpretacji Dyrektywy 112 już obecnie. Wynika to z trzech okoliczności. Po pierwsze, treść art. 47 Dyrektywy 112 nie ulegnie zmianie od dnia 1 stycznia 2017 r. Biorąc więc pod uwagę fakt, że Rozporządzenie ma charakter wykonawczy, tj. dopełniający podstawowe normy ustanowione w Dyrektywie 112, to skoro nie ulega zmianie treść podstawowego w tej relacji art. 47 Dyrektywy 112, nowelizacja Rozporządzenia nie może wprowadzić nowych norm, które zmieniałyby sens (zaprzeczałyby) normie podstawowej. Po drugie, na fakt, iż nowelizacja Rozporządzenia ma charakter wyłącznie doprecyzowujący, niekreujący nowego stanu prawnego, wskazuje projekt nowelizacji przedłożony Radzie (Wniosek Rozporządzenie Rady zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług /\* COM/2012/0763 finał - 2012/0354 (NLE) 7 - dostępny w bazie Eur-Lex pod adresem http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PI\_/TXT/?uri=CELEX:52012PC0763). We wniosku, w zakresie usług związanych z nieruchomościami, wskazano: „W art. 31a precyzuje się, że aby usługi były związane z nieruchomościami, powiązanie to musi być wystarczająco bezpośrednie (ust. 1)”. Po trzecie zaś, omawiana nowelizacja kodyfikuje także zasady wynikające z dotychczasowego orzecznictwa TSUE - dot. to m.in. cytowanej tezy z wyroku w sprawie C 166/05 Heger Rud i GmbH, a także konkluzji wyroku w sprawie C 530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że treść art. 31a-31c Rozporządzenia powinna zostać uwzględniona także przy interpretacji przepisów dokonywanej na potrzeby niniejszego wniosku.

Rozporządzenie wykonawcze w art. 31a wskazuje, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28e ustawy o VAT), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Zgodnie z tym przepisem usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w przypadkach, gdy:

1.  wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przepis ten wskazuje również przykłady usług, które związane są z nieruchomością. W ustępie 2 art. 31a Rozporządzenia wymieniono m. in.: (\`(...)\`)

1.  wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; (\`(...)\`)
2.  przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel (\`(...)\`).

Jednocześnie, w art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia ustawodawca unijny wśród przykładowych usług, które wyłączył z zakresu usług związanych z nieruchomościami wskazał na usługi „przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

Kwestia określenia miejsca świadczenia usług magazynowania była ponadto bezpośrednio przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 w RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten doprecyzował orzecznictwo TSUE dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co TSUE rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powołany wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych TSUE wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności TSUE zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 112. TSUE stwierdził, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji TSUE uznał, że artykuł 47 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle konkluzji TSUE, aby kompleksowa usługa logistyczno-magazynowa stanowiła usługę związaną z nieruchomością w świetle art. 28e ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu w miejscu położenia magazynu, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, a ponadto

*   usługobiorca musi mieć prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości lub jej części.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, nabywana przez nią Usługa świadczona przez D. nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji miejscem świadczenia Usługi jest - zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - kraj siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Szwecja).

W ocenie Wnioskodawcy, D. świadczy na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczno-magazynową, której tylko jednym z elementów jest przechowywanie towarów stanowiących własność Spółki na nieruchomości, do której tytuł prawny posiada D.. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest uzyskanie sprawnej obsługi logistycznej i magazynowej, pozwalającej na efektywną dystrybucję towarów handlowych Spółki do klientów jej e-sklepu zamieszkujących w całej Europie. Oczywistym jest, że wszystkie świadczenia dokonywane w ramach Usługi przez D. (w tym przyjmowanie towarów na magazyn, ich dalsze magazynowanie oraz przygotowywanie i nadawanie przesyłek) muszą być wykonywane na jakiejś nieruchomości. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, brak jest wystarczająco bezpośredniego związku świadczonej przez D. Usługi z konkretną nieruchomością, by przyjąć, że Usługa winna być opodatkowana w Polsce, stosownie do dyspozycji art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, argumentację, że omawiana Usługa nie ma charakteru usługi związanej z nieruchomością wspiera także okoliczność, iż D. w ramach swojej kompleksowej usługi wykonywać będzie dodatkowe świadczenia (m.in. wykonywanie dodatkowych oznaczeń na towarach zamówionych przez konsumentów, wykonywanie fotografii towarów handlowych Spółki), w przypadku których identyfikacja ich bezpośredniego związku z konkretną nieruchomością jest tym bardziej utrudniona.

Ponadto, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-155/12 w RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. oraz znowelizowanej treści art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia, skoro przedstawiciele Wnioskodawcy nie posiadają prawa wstępu do magazynu D., Spółka nie może wykorzystywać magazynu (ani jego części) na potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności ani też Spółka nie posiada kontroli w jakiej części swojego magazynu D. zdecyduje się ulokować dane towary handlowe Wnioskodawcy, to Usługa świadczona przez Spółkę Zależną nie może być traktowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejscem jej świadczenia jest kraj siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zajęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Tytułem przykładu warto wskazać na interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. IBPP4/4512-219/15/EK, w której organ interpretacyjny stwierdził: „Jak wskazał Wnioskodawca Kontrahent szwajcarski nie posiada tytułu prawnego magazynu, w którym składowany jest towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Zatem w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy” oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-790/14-2/JF, w której wskazano: „Odnosząc zatem powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, w której jak wskazał Wnioskodawca, świadczone usługi nie dotyczą wyłącznie przechowywania ładunku, ale również czynności pośrednio związanych z magazynowaniem, takich jak między innymi: przyjęcie do magazynu towarów należących do jego klientów, prowadzenie dokumentacji magazynowej, inspekcje stanu zewnętrznego towaru, przechowywanie towaru, przepakowywanie towaru - miejsce świadczenia powyższych usług winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługobiorcy nie mają prawa wstępu do pomieszczeń magazynowych bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. Nie mogą oni także w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu, nawet tą wyasygnowaną pod ich ładunek. Ponadto towary kontrahentów Wnioskodawcy mogą być przenoszone bez ich wiedzy z jednej części magazynu do innej części. Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i czynności pomocnicze nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału określającego miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej cytowany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, stosownie do art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia

Użyty w tym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Zatem w celu określenia czy usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia opisanych usług, jak wskazał Wnioskodawca, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/12/WE. TSUE stwierdził, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka to „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia, co wymaga to integracji całego systemu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla Wnioskodawcy jako nabywcy nie są wykonywane w ramach usługi logistyczno-magazynowej będące jej elementami składowymi czynności przyjmowania, rozładowywania, magazynowania, fotografowania, umieszczania zdjęć na stronie, przygotowywania i nadawania za pośrednictwem firm kurierskich przesyłek, wykonywania nadruków lecz usługa logistyczno-magazynowa. Skoro – jak wynika z treści wniosku - przedstawiciele Spółki nie mają prawa wstępu do magazynu, Wnioskodawca nie posiada prawa do wykonywania jakichkolwiek czynności na terenie magazynu oraz Spółce nie przysługuje prawo decydowania, w której części magazynu są składowane towary, to świadczone na podstawie umowy usługi logistyczno-magazynowe – w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE - nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Zatem miejsce świadczenia usług logistyczno-magazynowych należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Wnioskodawca siedzibę posiada w Szwecji należy jednak rozstrzygnąć czy Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczenie przedmiotowe usługi.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które Wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania realizowane w ramach modelu nabycia kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej, w ramach której towary handlowe Wnioskodawcy na bieżąco dostarczane są do magazynu w Polsce, gdzie są rozładowane, magazynowane, fotografowane w celu zamieszczenia zdjęć na stronie internetowego sklepu, przygotowywane i nadawane za pośrednictwem firm kurierskich dla klientów z krajów europejskich (w tym Polski). Zatem pomimo, że Spółka poprzez swoje struktury w Szwecji prowadzi działania dotyczące zakupu towarów handlowych, kampanii marketingowych oraz prowadzenia strony internetowej swojego e-sklepu (składanie zamówień przez klientów odbywa się poprzez stronę internetową), a nabywane przez Wnioskodawcę towary handlowe na bieżąco dostarczane są do Polski, do magazynu Spółki Zależnej (albo bezpośrednio przez dostawców Spółki, albo są przemieszczane przez samego Wnioskodawcę), to taka działalność o charakterze stałym i długoplanowym potwierdza istnienie wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedstawionych okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że kompleksową usługę logistyczno-magazynową Wnioskodawca nabywa od polskiego podmiotu (Spółki zależnej) wynajmującego powierzchnię logistyczno - magazynową, posiadającego na własność urządzenia i części wyposażenia centrum dystrybucyjnego, program komputerowy do obsługi logistycznej nabyty od Wnioskodawcy oraz zatrudniającą pracowników. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi, narzędzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na prowadzenie obsługi dystrybucyjnej z terytorium Polski i w tym celu zlecając Spółce zależnej świadczenie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej podejmuje działania gospodarcze za pośrednictwem Spółki Zależnej. Decyzja o prowadzeniu obsługi dystrybucyjnej z terytorium Polski została podjęta w celu usprawnienia obsługi przesyłek dla swoich klientów w całej Europie. Zatem obsługa dystrybucyjna prowadzona przez Spółkę Zależną stanowi część działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co prawda Wnioskodawca w Polsce nie posiada własnego biura, ale - jak wynika z wniosku - posiada kasę rejestrującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych mieszkających w Polsce. Zatem na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną sprzedaż towarów przywiezionych z terytorium Szwecji. Wskazać należy, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje wola Wnioskodawcy, ale czynności faktycznie podejmowane na terytorium Polski. Skoro wbrew swojej woli Wnioskodawca poprzez wymóg ustawowy został zobowiązany do rejestracji sprzedaży na terytorium Polski przy użyciu kasy rejestrującej, zatem dokonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że - jak wskazano w stanie faktycznym - zlecona przez Wnioskodawcę usługa świadczona jest przez Spółkę Zależną, której członkami zarządu są członkowie zarządu Wnioskodawcy wprawdzie na stałe przebywający na terytorium Szwecji, ale z racji pełnionych funkcji zarządczych przebywający również w Polsce. Wobec tego uznać należy, że działalność Usługodawcy nie jest niezależna, skoro funkcja zarządcza członków zarządu obejmuje również działanie Spółki Zależnej prowadzącej działalność na terytorium Polski - działalność na rzecz Wnioskodawcy. Kolejnym argumentem na brak istnienia autonomii działalności prowadzonej przez Spółkę Zależną jest również wyłączna odpowiedzialność Spółki Zależnej przed zarządem grupy Pierce, do której należy również Wnioskodawca.

Zwrócić uwagę należy na wyrok z dnia 30 września 2009 r. (I SA/Ol 563/09, LEX nr 529395), gdzie WSA stwierdził: „Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, bez względu na to, że przedmiotowa działalność prowadzona będzie z wykorzystaniem infrastruktury Spółki Zależnej - poza kasą rejestrującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będącej własnością Wnioskodawcy. W przedstawionych okolicznościach pomimo tego, że Wnioskodawca nie wykonuje bezpośrednio opisanych usług, to wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane - sprzedaje towary przywiezione w tym celu ze Szwecji, a członkowie zarządu Wnioskodawcy w celach zarządczych bywają w Polsce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczona jest przedmiotowa usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania usługi opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy będzie terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy mimo, iż słusznie wskazał, że przedmiotowa usługa nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy z uwagi, że błędnie wskazał, że będzie ona opodatkowana na podstawie art. 28b ust 1 ustawy w kraju siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. Szwecji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.