Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.444.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Ustalenie, czy Spółka na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Kosztów Usług X.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data nadania 5 listopada 2018 r., data wpływu 5 listopada 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.444.2018.1.AS z dnia 26 października 2018 r. (data nadania 26 października 2018 r., data odbioru 29 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Kosztów Usług X – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Kosztów Usług X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką deweloperską, której celem jest wykonanie projektu inwestycyjnego w K., polegającego na budowie budynków biurowo-usługowych o nazwie „X” (dalej: „Inwestycja”). Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka działa w ramach grupy o nazwie X (dalej: „Grupa X”). Spółka nie zatrudnia pracowników.

Do 2 lipca 2018 r., użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem Inwestycji realizowanej na tych gruntach, był X Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Fundusz”), również należący do Grupy X. 2 lipca 2018 r. 2018 r. Fundusz sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z częścią Inwestycji (pierwsza faza z trzech) inwestorowi zewnętrznemu.

Fundusz zawarł ze Spółką umowę koordynacji procesu deweloperskiego (dalej: „Umowa Koordynacji”). Umowa Koordynacji została zawarta 29 kwietnia 2016 r., tj. w dniu nabycia przez Fundusz praw użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja.

Mimo tego, że Fundusz sprzedał część Inwestycji, na dzień składania niniejszego wniosku Umowa Koordynacji pozostaje w mocy. W szczególności, w celu realizacji zobowiązań posprzedażowych, Fundusz nadal musi nabywać od Spółki usługi objęte Umową Koordynacji. Ponadto, Fundusz nadal jest właścicielem nieruchomości, na których realizowana jest druga i trzecia faza Inwestycji.

Na podstawie tej umowy Fundusz powierza Spółce, a Spółka przyjmuje do realizacji:

1.  inwestycję obejmującą jej zaprojektowanie, budowę, oddanie do użytkowania zgodnie z określonymi w Umowie Koordynacji wymaganiami prawnymi, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych;
2.  prace fit-out, obejmujące ich zaprojektowanie, budowę oraz (na żądanie Funduszu) wydanie prac fit-out najemcom na podstawie umowy najmu, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych;
3.  wynajęcie powierzchni najmu w budynkach, w tym zawarcie umowy gwarancji czynszowej, w okresie i zakresie uzgodnionym między Funduszem a Spółką;
4.  koordynowanie zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania przez Fundusz umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące nieruchomości, w szczególności umów dostawy mediów, administrowania oraz ochrony.

Z tytułu wykonania Umowy Koordynacji, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w tej umowie, odpowiadające warunkom rynkowym. Wynagrodzenie obliczane jest w okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie obliczane jest jako wysokość kosztów Spółki związanych z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, podlegających rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy (dalej: „Koszty Spółki”), powiększonych o marżę, zgodnie z formułą uzgodnioną w ww. umowie.

Koszty Spółki związane z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, są określone w Umowie Koordynacji jako koszty towarów i usług (robót) nabytych/wykonanych w danym okresie rozliczeniowym oraz wszelkie inne koszty obciążające Spółkę powstałe w danym okresie rozliczeniowym, których poniesienie było konieczne lub przydatne w związku z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, wynikające z faktur/rachunków/innych dokumentów zaksięgowanych przez Spółkę do danego okresu rozliczeniowego. Koszty nie obejmują podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu przez Spółkę. Do Kosztów Spółki podlegających rozliczeniu nie zalicza się ewentualnych kar nałożonych na Spółkę przez stosowne organy władzy w związku z realizacją Inwestycji i prac fit-out, jak również wydatków związanych z nienależytym wywiązaniem się przez Spółkę z jej zobowiązań wobec osób trzecich, w tym w szczególności wykonawców, dostawców i innych kontrahentów Spółki.

W celu zrealizowania zobowiązań wynikających z Umowy Koordynacji, Wnioskodawca zawarł umowę ze X sp. z o.o. (dalej: „X”), podpisaną 11 grudnia 2017 r. ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. (dalej: „Umowa z X”). Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca nabywa od X usługi zarządzania.

Na usługi nabywane od X składają się w szczególności następujące świadczenia:

1.  zarządzanie rozwojem / procesem budowy nieruchomości oraz usługi techniczne, obejmujące w szczególności:
    *   zarządzanie projektami,
    *   planowanie/projektowanie,
    *   wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing);
2.  marketingu i komunikacji związanych z promocją inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;
3.  kontrolę jakości technicznej, w tym kontroli jakości prac budowlanych w ramach inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;
4.  wsparcie w działalności, obejmującego wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt, w tym:
    *   czynności związane z nabywaniem aktywów, takie jak opiniowanie oferty i umowy, wizytę na obiekcie itp.,
    *   czynności związane ze zbywaniem aktywów, takie jak identyfikację nabywców, planowanie procesu sprzedaży, negocjacje i opiniowanie umów;
5.  czynności wsparcia prawnego, w tym raportowania i sporządzania projektów umów, które bezpośrednio dotyczą realizowanego projektu;
6.  czynności wsparcia biznesowego oraz obsługi administracyjnej, niezbędnych dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związanych, obejmujące w szczególności:
    *   świadczenia związane z BHP, ochroną środowiska oraz ekologią: wsparcie w implementacji wytycznych z zakresu BHP w odniesieniu do realizowanego obiektu oraz ochrony środowiska i ekologii, zarządzaniu kwestiami związanymi z ochroną środowiska i proekologicznymi działaniami w odniesieniu do realizowanego obiektu,
    *   świadczenia z zakresu zarządzania, dotyczące realizowanego projektu: wsparcie administracyjno-biurowe i relacje z menadżerami,
    *   wsparcie administracyjne związane z realizacją projektu,
    *   zarządzanie kapitałem ludzkim, przy czym ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników, usługi te dotyczą osób zaangażowanych po stronie X w świadczenie usług dla Spółki, dotyczy to kosztu osób alokowanych do danego projektu,
    *   wsparcie w kwestiach podatkowych, związanych z projektem,
    *   obsługę zaopatrzenia − dostarczanie materiałów niezbędnych do funkcjonowania biura oraz dostarczanie materiałów, sprzętu oraz maszyn używanych podczas robót budowlanych,
    *   kontrolę / audyt wewnętrzny projektów, w tym badanie projektów, doradztwo w tym zakresie, projekty kontroli finansowej, dodatkowe wsparcie w działaniach komunikacyjnych dotyczących projektu.

W dalej części wniosku powyższe świadczenia będą nazwane „Usługami X”.

Szczegółowy zakres przedmiotowych Usług X jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Spółki, przy czym ich charakter, jako usług niematerialnych związanych z zarządzaniem, pozostaje bez zmian.

Faktury za Usługi X są wystawiane przez X w uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych i wskazują w swej treści, że są fakturami za „usługi zarządcze”. Wynagrodzenie za Usługi X jest podane w łącznej kwocie, tj. bez wyszczególnienia wynagrodzenia za poszczególne świadczenia, które wchodzą w skład kompleksowych Usług X.

Wynagrodzenie należne X z tytułu świadczenia Usług X na rzecz Spółki jest kalkulowane na podstawie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez X powiększonych o narzut zysku X.

Oprócz powyższych usług, Umowa z X obejmuje rozliczenie kosztów zewnętrznych, które X poniosła w związku z wykonywaniem Umowy z X, a które są związane bezpośrednio z działalnością Spółki i wykonane na jej rzecz przez inne podmioty z Grupy X lub podmioty trzecie. Wynika to z faktu, iż w celu realizacji wybranych zadań, X korzysta ze wsparcia tych podmiotów. Koszty te nie dotyczą kosztów działalności X w ogóle, lecz związane są z realizacją projektu inwestycyjnego. Rozliczane koszty nie są powiększane o narzut zysku. Rozliczenie kosztów uwzględnia warunki rynkowe i standardy branżowe.

Oprócz powyższych Usług X, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy X szereg innych usług, m.in. szeroko rozumiane usługi wsparcia operacyjnego o charakterze usług zarządzania, w tym działania związane z rozwojem biznesu, opracowaniem i wdrożeniem strategii w różnych obszarach związanych z prowadzoną działalnością na rynku powierzchni biurowych tj. finanse, komunikacja, marketing, zrównoważony rozwój, ekologia, HR oraz jakość techniczna i certyfikacja. Usługi wsparcia operacyjnego nieobjęte Umową z X są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki i z tego względu Spółka dla celów podatkowych ujmuje koszty tych usług jako innych niż bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”) oraz stosuje do nich art. 15e ust. 1 updop.

Koszty wynikające z faktur otrzymywanych od X w związku z nabyciem Usług X (dalej: „Koszty Usług X”), stanowią jedne z pozycji składających się na Koszty Spółki, które są określone w Umowie Koordynacji. Na podstawie wysokości Kosztów Spółki, Wnioskodawca wystawia na Fundusz fakturę za świadczenie usług w ramach Umowy Koordynacji, na wyżej wspomnianych zasadach. Innymi słowy, koszty wynikające z faktur od X mają bezpośrednie przełożenie na cenę sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę w ramach Umowy Koordynacji.

Spółka wystawia fakturę w uzgodnionych z Funduszem okresach rozliczeniowych. Na moment składania niniejszego wniosku, są to okresy kwartalne.

Dla Spółki, Koszty Usług X, są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie, nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty Usług X, które trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, w całości są związane z realizacją projektu inwestycyjnego. Bez ponoszenia wydatków na Usługi X Spółka nie mogłaby realizować Umowy Koordynacji, natomiast gdyby umowa ta nie została zawarta, Spółka nie miałaby potrzeby nabywania Usług X.

Obecnie jedynym celem działalności gospodarczej Spółki jest realizowanie inwestycji w ramach Umowy Koordynacji. Przychody ze świadczenia usług w ramach Umowy Koordynacji są zasadniczym źródłem przychodów Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalności. Pozostałe przychody mają charakter incydentalny i wynikają np. z refakturowania usług bez doliczania marży.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

Zgodnie z wezwaniem, dokonano klasyfikacji usług składających się na kompleksowe usługi świadczone dla Wnioskodawcy przez X sp. z o.o. (dalej: „Usługi X”) Przy czym, Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem wniosku o interpretację nie jest zapytanie w zakresie prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ani to, które ze świadczeń składających się na kompleksowe Usługi X są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”).

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi X są usługami kompleksowymi, sklasyfikowanymi w PKWiU pod pozycją 68.32.13.0 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, stąd też Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że „nabywa od X usługi zarządzania”. Sklasyfikowanie Usług X jako usług zarządzania wynika z zasadniczego charakteru i celu tych usług jako kombinacji różnych czynności. Faktury dokumentujące cykliczne świadczenie Usług X określają te usługi jako „usługi zarządzania” i przewiduje łączną cenę za te usługi. Z tego powodu, aby nie dokonywać sztucznego podziału kompleksowej usługi, Wnioskodawca opisał całość tych usług jako usług zarządzania, które ze swojej istoty składają się z szeregu różnych czynności.

Niemniej, aby czynić zadość wezwaniu oraz jasno przedstawić charakter Usług X jako związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, poniżej Wnioskodawca przedstawił klasyfikację PKWiU w odniesieniu do poszczególnych elementów składających się na Usługi X:

1.  zarządzanie rozwojem/procesem budowy nieruchomości oraz usługi techniczne, obejmujące w szczególności:
    *   zarządzanie projektami,
    *   planowanie/projektowanie,
    *   wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing):
        *   PKWiU 68.32.13.0 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie;
2.  marketingu i komunikacji związanych z promocją inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka:
    *   PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   PKWiU 73.11.12.0 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia;
3.  kontrolę jakości technicznej, w tym kontroli jakości prac budowlanych w ramach inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka:
    *   PKWiU 71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego;
4.  wsparcie w działalności, obejmującego wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt, w tym:
    *   czynności związane z nabywaniem aktywów, takie jak opiniowanie oferty i umowy, wizytę na obiekcie itp.,
    *   czynności związane ze zbywaniem aktywów, takie jak identyfikację nabywców, planowanie procesu sprzedaży, negocjacje i opiniowanie umów:
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5.  czynności wsparcia prawnego, w tym raportowania i sporządzania projektów umów, które bezpośrednio dotyczą realizowanego projektu:
    *   PKWiU 69.10.1 USŁUGI PRAWNE (usługi prawne dotyczą różnych gałęzi prawa bez możliwości wskazania zasadniczego charakteru tych usług w ramach jednej gałęzi prawa, toteż zgodnie z punktem 7.4 i 7.6.2 Zasad Merytorycznych ustalono zaklasyfikowanie mniej szczegółowe);
6.  czynności wsparcia biznesowego oraz obsługi administracyjnej, niezbędnych dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związanych, obejmujące w szczególności:
    *   świadczenia związane z BHP, ochroną środowiska oraz ekologią: wsparcie w implementacji wytycznych z zakresu BHP w odniesieniu do realizowanego obiektu oraz ochrony środowiska i ekologii, zarządzaniu kwestiami związanymi z ochroną środowiska i proekologicznymi działaniami w odniesieniu do realizowanego obiektu:
        *   PKWiU 74.90.15.0 Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa,
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    *   świadczenia z zakresu zarządzania, dotyczące realizowanego projektu: wsparcie administracyjno-biurowe i relacje z menadżerami:
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    *   wsparcie administracyjne związane z realizacją projektu:
        *   PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura;
    *   zarządzanie kapitałem ludzkim, przy czym ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników, usługi te dotyczą osób zaangażowanych po stronie X w świadczenie usług dla Spółki, dotyczy to kosztu osób alokowanych do danego projektu:
        *   PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    *   wsparcie w kwestiach podatkowych, związanych z projektem:
        *   PKWiU 69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków,
        *   PKWiU 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
        *   PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,
        *   PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
    *   obsługę zaopatrzenia – dostarczanie materiałów niezbędnych do funkcjonowania biura oraz dostarczanie materiałów, sprzętu oraz maszyn używanych podczas robót budowlanych:
        *   PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura;
    *   kontrolę/audyt wewnętrzny projektów, w tym badanie projektów, doradztwo w tym zakresie, projekty kontroli finansowej, dodatkowe wsparcie w działaniach komunikacyjnych dotyczących projektu:
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
        *   PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,
        *   PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
        *   PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, Spółka jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do Kosztów Usług X?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest ona uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do Kosztów Usług X.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, Koszty Usług X są składową wspomnianych wyżej Kosztów Spółki, na podstawie których Wnioskodawca wystawia na Fundusz fakturę za świadczenie usług w ramach Umowy Koordynacji. Koszty Usług X są składową bazy kosztowej, do której doliczana jest marża za świadczenie kompleksowych usług na rzecz Funduszu. Bez ponoszenia wydatków na Usługi X, Spółka nie byłaby w stanie należycie wykonywać zobowiązań umownych oraz uzyskiwać przychodów z tego tytułu. Jednocześnie, Spółka nie musiałaby ponosić wydatków na Usługi X, gdyby nie była stroną Umowy Koordynacji.

Koszty Usług X są ponoszone wyłącznie na potrzeby realizacji Umowy Koordynacji, w związku z czym nie sposób odmówić im bezpośredniego związku ze świadczeniem usługi na rzecz innego podmiotu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jednocześnie, z tego powodu Koszty Usług X nie są na poziomie Wnioskodawcy kosztami, o których można powiedzieć, że są inaczej niż bezpośrednio związane ze świadczonymi przez niego usługami.

W ocenie Spółki, możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do Kosztów Usług X, koresponduje z celem tego przepisu. Jak bowiem można przeczytać w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „Ustawa Nowelizująca”) „(\`(...)\`) Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (\`(...)\`)’’.

Z powyższego fragmentu uzasadnienia Ustawy Nowelizującej wynika, że intencją Ustawodawcy było wyłączenie stosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 updop do sytuacji, jaka została przedstawiona w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku. Ze względu na konieczność nabywania Usług X dla realizacji usług w ramach Umowy Koordynacji oraz fakt, iż Koszty Usług X bezpośrednio wpływają na cenę usługi świadczonej przez Spółkę dla Funduszu, są one kosztami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W ocenie Spółki, taka ocena koresponduje z intencją Ustawodawcy, wynikającą z Ustawy Nowelizującej.

Znaczenie pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi jest przedmiotem wyjaśnień opublikowanych na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów (https://www.finanse.mf.gov.pl/cit/wviasnienia-i-komunikaty; Aktualizacja: 23 kwietnia 2018 r., ostatnio spr.: 20 sierpnia 2018 r.). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: _„(\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem /wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą (\`(...)\`)”_.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że skoro Koszty Usług X są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę dla Funduszu oraz wpływają na finalną cenę tej usługi, a także można jednoznacznie określić ich wysokość, to są one kosztami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że dotychczas wydane i udostępnione w Biuletynie Informacji Publicznej interpretacje indywidualne prawa podatkowego, obejmujące swoim zakresem art. 15e updop potwierdzają, że jeżeli wydatki są bezpośrednio związane z realizacją produktów podatnika (w przypadku Spółki, takim produktem są usługi świadczone dla Funduszu w ramach Umowy Koordynacji), to nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL, uznającej za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: _„(\`(...)\`) w przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, mogą one zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 (winno być: art. 15e ust. 11) ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania do Opłat (…)”_;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, uznającej za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: _„(\`(...)\`) koszty Licencji Produkcyjnej są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP(\`(...)\`). W konsekwencji koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (opartych na projektach produkowanego obuwia, a zatem skonkretyzowanych, a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży (\`(...)\`)”_.

Ponieważ przychody ze świadczenia usług w ramach Umowy Koordynacji są zasadniczym źródłem przychodów Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to wydatki poniesione bezpośrednio w celu uzyskania tych przychodów, w tym Koszty Usług X wynikające z Umowy z X, są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do Kosztów Usług X, ponieważ te koszty są dla niej kosztami usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, jest uprawniony do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do Kosztów Usług X.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU dla usług świadczonych przez podmiot powiązany i będących przedmiotem zapytania.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi X są usługami kompleksowymi, sklasyfikowanymi w PKWiU pod pozycją 68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”. W dalszej części uzupełnienia wniosku Wnioskodawca przedstawił klasyfikację PKWiU w odniesieniu do poszczególnych elementów składających się na Usługi X:

1.  zarządzanie rozwojem/procesem budowy nieruchomości oraz usługi techniczne, obejmujące w szczególności:
    *   zarządzanie projektami,
    *   planowanie/projektowanie,
    *   wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing):
        *   PKWiU 68.32.13.0 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie;
2.  marketingu i komunikacji związanych z promocją inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka:
    *   PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   PKWiU 73.11.12.0 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia;
3.  kontrolę jakości technicznej, w tym kontroli jakości prac budowlanych w ramach inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka:
    *   PKWiU 71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego;
4.  wsparcie w działalności, obejmującego wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt, w tym:
    *   czynności związane z nabywaniem aktywów, takie jak opiniowanie oferty i umowy, wizytę na obiekcie itp.,
    *   czynności związane ze zbywaniem aktywów, takie jak identyfikację nabywców, planowanie procesu sprzedaży, negocjacje i opiniowanie umów:
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5.  czynności wsparcia prawnego, w tym raportowania i sporządzania projektów umów, które bezpośrednio dotyczą realizowanego projektu:
    *   PKWiU 69.10.1 USŁUGI PRAWNE (usługi prawne dotyczą różnych gałęzi prawa bez możliwości wskazania zasadniczego charakteru tych usług w ramach jednej gałęzi prawa, toteż zgodnie z punktem 7.4 i 7.6.2 Zasad Merytorycznych ustalono zaklasyfikowanie mniej szczegółowe);
6.  czynności wsparcia biznesowego oraz obsługi administracyjnej, niezbędnych dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związanych, obejmujące w szczególności:
    *   świadczenia związane z BHP, ochroną środowiska oraz ekologią: wsparcie w implementacji wytycznych z zakresu BHP w odniesieniu do realizowanego obiektu oraz ochrony środowiska i ekologii, zarządzaniu kwestiami związanymi z ochroną środowiska i proekologicznymi działaniami w odniesieniu do realizowanego obiektu:
        *   PKWiU 74.90.15.0 Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa,
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    *   świadczenia z zakresu zarządzania, dotyczące realizowanego projektu: wsparcie administracyjno-biurowe i relacje z menadżerami:
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    *   wsparcie administracyjne związane z realizacją projektu:
        *   PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura;
    *   zarządzanie kapitałem ludzkim, przy czym ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników, usługi te dotyczą osób zaangażowanych po stronie X w świadczenie usług dla Spółki, dotyczy to kosztu osób alokowanych do danego projektu:
        *   PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    *   wsparcie w kwestiach podatkowych, związanych z projektem:
        *   PKWiU 69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków,
        *   PKWiU 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
        *   PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,
        *   PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
    *   obsługę zaopatrzenia – dostarczanie materiałów niezbędnych do funkcjonowania biura oraz dostarczanie materiałów, sprzętu oraz maszyn używanych podczas robót budowlanych:
        *   PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura;
    *   kontrolę/audyt wewnętrzny projektów, w tym badanie projektów, doradztwo w tym zakresie, projekty kontroli finansowej, dodatkowe wsparcie w działaniach komunikacyjnych dotyczących projektu:
        *   PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
        *   PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,
        *   PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
        *   PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Kosztów Usług X na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje m.in., że Koszty Usług X są składową bazy kosztowej, do której doliczana jest marża za świadczenie kompleksowych usług na rzecz Funduszu. Bez ponoszenia wydatków na Usługi X, Spółka nie byłaby w stanie należycie wykonywać zobowiązań umownych oraz uzyskiwać przychodów z tego tytułu.

Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Przede wszystkim należy wskazać, że – pomimo wątpliwości Spółki – stwierdzenie, jakie konkretnie usługi składają się na Koszty Usług X ma znaczenie w niniejszej sprawie. Tut. organ, aby zinterpretować art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, musi ten stan faktyczny poznać dokładnie. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej granice postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są określane przez stronę w pytaniu skierowanym do organu, który dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dopiero posiadając wiedzę, jakie faktycznie usługi są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, organ jest w stanie stwierdzić, czy usługi te mogą, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – Koszty Usług X, które trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, w całości są związane z realizacją projektu inwestycyjnego a bez ponoszenia wydatków na Usługi X Spółka nie mogłaby realizować Umowy Koordynacji, natomiast gdyby umowa ta nie została zawarta, Spółka nie miałaby potrzeby nabywania Usług X.

Pomimo więc, że Koszty Usług X trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, to nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Świadczenie usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.

Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że Koszty Usług X są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę dla Funduszu oraz wpływają na finalną cenę tej usługi, a także można jednoznacznie określić ich wysokość. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług X nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych – dotyczą technologicznego know-how, znaku towarowego czy licencji produkcyjnej. Kosztów tych nie da się porównać do Kosztów Usług X będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że Koszty Usług X będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.