Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.175.2016.2.HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-21
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na leasing samochodów, akcesoriów samochodowych i paliwa, obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz złożenia informacji na druku VAT-26.
Słowa kluczowe: działalność; ewidencja; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy; użytkowanie (używanie)-odpłatne używanie; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na leasing samochodów, akcesoriów samochodowych i paliwa, obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz złożenia informacji na druku VAT-26 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na leasing samochodów, akcesoriów samochodowych i paliwa, obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz złożenia informacji na druku VAT-26. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 17 września 2002 r. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego jest działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Dodatkowo 2 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca poszerzył zakres świadczonych usług już prowadzonej działalności gospodarczej m.in. o wynajem i dzierżawę rzeczy ruchomych, w tym wynajem samochodów osobowych, a więc usług klasyfikowanych w polskiej klasyfikacji działalności w sekcji N w dziale 77. Wynajem rzeczy ruchomych nie będzie okazjonalny, lecz będzie miał charakter ciągły, a umowy najmu lub dzierżawy będą zawierane na dłuższe okresy trwające nie krócej niż 3 lata. W związku z rozszerzeniem działalności o najem samochodów osobowych, Zainteresowany złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, rezygnując ze zwolnienia od dnia 10 sierpnia 2016 r. W dniu 10 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca podpisał umowy leasingowe na zakup dwóch samochodów osobowych. Ww. pojazdy w następstwie poszerzonego zakresu usług są i będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie osobom trzecim, na podstawie umowy najmu. W okresie od 12 sierpnia do 30 września 2016 r. pojazdy były odpowiednio przygotowywane do wynajmu, a wydatki poniesione w tym okresie związane były wyłącznie z oddaniem w odpłatne używanie osobom trzecim.

Od ww. podatków odliczono VAT naliczony w 100%. Wydatki te związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki te to: opłaty leasingowe, opłaty przygotowawcze do leasingu, paliwo, wyposażenie apteczki i zakup akcesoriów samochodowych. Od pozostałych wydatków, które nie dotyczą wynajmu samochodów, a dotyczą działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych, nie odliczono VAT, a do odliczenia kosztów pośrednich zastosowano prognozowaną szacunkową proporcję VAT. Od początku zakupu dwóch samochodów osobowych z wyłącznym przeznaczeniem do oddania w odpłatne używanie osobom trzecim na podstawie umowy najmu, określono i zastosowano odpowiednie procedury wewnętrzne wykluczające możliwość korzystania z nich w celach prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, m.in. poprzez ewidencjonowanie stanu licznika samochodu przy wydawaniu i odbiorze samochodu od najemcy. Od dnia 1 października 2016 r. oba samochody zostały wynajęte na zasadach zgodnych z podpisanymi umowami najmu. Zgodnie z ww. umowami najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją pojazdu oraz dokonywania drobnych napraw. Najemca nie jest zobowiązany do ubezpieczenia pojazdu w zakresie OC, AC oraz NW, gdyż będzie to leżało po stronie wynajmującego. Wynajmujący jest zobowiązany do zapewnienia pełnej obsługi serwisowej samochodu obejmującej swym zakresem okresowe przeglądy techniczne i okresowe wymagane przez producenta, naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne, wymianę części i płynów eksploatacyjnych, ogumienia, sezonową wymianę opon i ich przechowywanie. Samochody zostały wydane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w których wykazano wyposażenie samochodów. Pierwsza faktura za najem samochodów została wystawiona na koniec października 2016 r.

Artykuł 86a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. mówi, że „warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku samochodów, które oddawane są w użytkowanie na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli (\`(...)\`) oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”. Samochody, które przeznaczone są na wynajem, nie są w ogóle wykorzystywane do celów prywatnych, są wykorzystywane wyłącznie pod wynajem. W Firmie stosowane są zasady, w myśl których nie ma możliwości wykorzystania aut do innych celów, niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu oraz nie dokonał zgłoszenia samochodów na druku VAT-26.

Ponadto w piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W okresie od dnia 12 sierpnia 2016 r. do dnia 30 września 2016 r. samochody osobowe opisane we wniosku były przygotowywane do wynajmu tak, aby spełniały wymogi wynajmującego. Poza przygotowywaniem do wynajmu, nie były wykorzystywane w działalności ani prywatnie.
2.  Pozostałe wydatki nie były związane z użytkowaniem ww. samochodów osobowych. Były to wydatki za usługi rachunkowe, telekomunikacyjne, paliwo zakupione do innego samochodu, który stanowił środek trwały w firmie od maja 2015 r.
3.  Ww. samochody osobowe nie były wykorzystywane w tym okresie, a jedynie przygotowywane do przekazania najemcy. Nie istniała również możliwość korzystania z tych samochodów przez właściciela (w firmie nie ma zatrudnionych pracowników), a właściciel korzystał z innego samochodu osobowego, który był środkiem trwałym w firmie od maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przysługuje Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (100% z faktury dokumentującej opłatę wstępną, opłatę przygotowawczą i następnie raty leasingowe), w związku z wydatkiem poniesionym na używanie dwóch samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu w przypadku, gdy te pojazdy samochodowe zostały następnie oddane w odpłatne używanie podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, przy jednoczesnym spełnieniu warunku wykluczenia użycia samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą?
2.  Czy w okresie sierpień – wrzesień przysługiwało Zainteresowanemu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (100% z faktury dokumentującej przygotowanie samochodów pod wynajem – tj. zakup akcesoriów samochodowych, paliwa itp.), w związku z wydatkiem poniesionym na używanie dwóch samochodów osobowych w przypadku, gdy te pojazdy samochodowe zostały następnie oddane w odpłatne używanie podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, przy jednoczesnym spełnieniu warunku wykluczenia użycia samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą?
3.  Czy w zakresie powołanych wyżej okoliczności Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz poinformowania Organu podatkowego o takich samochodach na druku VAT-26?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na wszystkie postawione pytania powinna być twierdząca, bowiem znajduje to swoje potwierdzenie w aktualnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ustawy istnieje podstawowa zasada odliczania wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, którą ustawodawca określił na poziomie 50% kwoty podatku naliczonego wynikających m.in. z faktur otrzymanych przez podatnika.

W ust. 2 powołanego artykułu, określone zostały wydatki związane z pojazdami samochodowymi, do których zaliczono, m.in. nabycie tych pojazdów (zakup), a także wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy leasingu (do tych wydatków zaliczane są zarówno opłata wstępna, przygotowawcza, jak i poszczególne raty leasingowe).

Powyższe wskazuje, że w odniesieniu do powołanych wyżej czynności podatnik zachowuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. do wysokości 50%.

Jednakże w art. 86a ust. 3 ustanowiono sytuacje, w których nie stosuje się ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności wówczas, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W art. 86a ust. 4 ustawy zdefiniowane zostało natomiast pojęcie „wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86a ust 4 pkt 1, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stąd też, aby pojazd samochodowy został uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu.

W ust. 5 ww. artykułu wskazano wyjątek, dotyczący zwolnienia podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jak określił to ustawodawca, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych, m. in. przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Należy przy tym wskazać, że ustawodawca nie warunkuje w tym przepisie w żadnym miejscu, że oddanie w odpłatne używanie pojazdów samochodowych ma stanowić główny i jedyny przedmiot działalności podatnika.

Podsumowując zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanem prawnym w powiązaniu ze zdarzeniem zaistniałym, Zainteresowany stoi na stanowisku odpowiadając na postawione we wniosku pytania, że:

1.  Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (100% z faktury dokumentującej opłatę wstępną, przygotowawczą i następnie raty leasingowe), w związku z wydatkiem poniesionym na używanie dwóch samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu, bowiem:
    *   nabyte pojazdy samochodowe (samochody osobowe) są i będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatnika, tzn. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu innemu podmiotowi (będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu – stanowią wyłączną własność leasingodawcy);
    *   Zainteresowany posiada określone zasady używania wynajmowanych samochodów, celem wykluczenia ich używania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
    *   Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem nabyte, czy też wykorzystywane pojazdy samochodowe będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a ta stanowi przedmiot działalności gospodarczej.
2.  W okresie sierpień – wrzesień przysługiwało Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (100% z faktury dokumentującej przygotowanie samochodów pod wynajem – tj. zakup akcesoriów samochodowych, paliwa itp.), w związku z wydatkiem poniesionym na używanie dwóch samochodów osobowych, bowiem:
    *   nabyte pojazdy samochodowe (samochody osobowe) są i będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatnika, tzn. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu innemu podmiotowi (będąc wykorzystywane przeze mnie na podstawie umowy leasingu – stanowią wyłączną własność leasingodawcy);
    *   Wnioskodawca posiada określone zasady używania wynajmowanych samochodów, celem wykluczenia ich używania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
    *   Zainteresowany nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu bowiem nabyte, czy też wykorzystywane pojazdy samochodowe będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a ta stanowi przedmiot działalności gospodarczej.
3.  Zainteresowany nie ma obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego o tych pojazdach (informacja VAT-26), bowiem dla tych pojazdów nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu co wynika z treści art. 86a ust. 12 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Jak stanowi art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 17 września 2002 r. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego jest działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Dodatkowo 2 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca poszerzył zakres świadczonych usług już prowadzonej działalności gospodarczej m.in. o wynajem i dzierżawę rzeczy ruchomych, w tym wynajem samochodów osobowych. Wynajem rzeczy ruchomych nie będzie okazjonalny, lecz będzie miał charakter ciągły, a umowy najmu lub dzierżawy będą zawierane na dłuższe okresy trwające nie krócej niż 3 lata. W związku z rozszerzeniem działalności o najem samochodów osobowych, Zainteresowany złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, rezygnując ze zwolnienia od dnia 10 sierpnia 2016 r. W dniu 10 sierpnia 2016 r. Zainteresowany podpisał umowy leasingowe na zakup dwóch samochodów osobowych. Ww. pojazdy w następstwie poszerzonego zakresu usług są i będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie osobom trzecim, na podstawie umowy najmu. W okresie od 12 sierpnia do 30 września 2016 r. pojazdy były odpowiednio przygotowywane do wynajmu a wydatki poniesione w tym okresie związane były wyłącznie z oddaniem w odpłatne używanie osobom trzecim. Od ww. wydatków Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w 100%. Wydatki te związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki te to: opłaty leasingowe, opłaty przygotowawcze do leasingu, paliwo, wyposażenie apteczki i zakup akcesoriów samochodowych. Od początku zakupu dwóch samochodów osobowych z wyłącznym przeznaczeniem do oddania w odpłatne używanie osobom trzecim na podstawie umowy najmu, określono i zastosowano odpowiednie procedury wewnętrzne wykluczające możliwość korzystania z nich w celach prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, m.in. poprzez ewidencjonowanie stanu licznika samochodu przy wydawaniu i odbiorze samochodu od najemcy. Od dnia 1 października 2016 r. oba samochody zostały wynajęte na zasadach zgodnych z podpisanymi umowami najmu. Zgodnie z ww. umowami najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją pojazdu oraz dokonywania drobnych napraw. Najemca nie jest zobowiązany do ubezpieczenia pojazdu w zakresie OC, AC oraz NW gdyż będzie to leżało po stronie wynajmującego. Wynajmujący jest zobowiązany do zapewnienia pełnej obsługi serwisowej samochodu obejmującej swym zakresem okresowe przeglądy techniczne i okresowe wymagane przez producenta, naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne, wymianę części i płynów eksploatacyjnych, ogumienia, sezonową wymianę opon i ich przechowywanie. Samochody zostały wydane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w których wykazano wyposażenie samochodów. Pierwsza faktura za najem samochodów została wystawiona na koniec października 2016 r.

Samochody, które przeznaczone są na wynajem, nie są w ogóle wykorzystywane do celów prywatnych. Są wykorzystywane wyłącznie pod wynajem. W Firmie stosowane są zasady, w myśl których nie ma możliwości wykorzystania aut do innych celów, niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Zainteresowany nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu oraz nie dokonał zgłoszenia samochodów na druku VAT-26.

W okresie od dnia 12 sierpnia 2016 r. do dnia 30 września 2016 r. samochody osobowe opisane we wniosku były przygotowywane do wynajmu tak, aby spełniały wymogi wynajmującego. Poza przygotowywaniem do wynajmu, nie były wykorzystywane w działalności ani prywatnie.

Pozostałe wydatki nie były związane z użytkowaniem ww. samochodów osobowych. Były to wydatki za usługi rachunkowe, telekomunikacyjne, paliwo zakupione do innego samochodu, który stanowił środek trwały w firmie od maja 2015 r. Ww. samochody osobowe nie były wykorzystywane w tym okresie, a jedynie przygotowywane do przekazania najemcy. Nie istniała również możliwość korzystania z tych samochodów przez właściciela (w firmie nie ma zatrudnionych pracowników, a właściciel korzystał z innego samochodu osobowego, który był środkiem trwałym w firmie od maja 2015 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przysługuje Zainteresowanemu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (100% z faktury dokumentującej opłatę wstępną, opłatę przygotowawczą i następnie raty leasingowe), w związku z wydatkiem poniesionym na używanie dwóch samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu oraz czy w okresie sierpień – wrzesień 2016 r. przysługiwało Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (100% z faktury dokumentującej przygotowanie samochodów pod wynajem – tj. zakup akcesoriów samochodowych, paliwa itp.), w związku z wydatkiem poniesionym na używanie dwóch samochodów osobowych w przypadku, gdy te pojazdy samochodowe zostały następnie oddane w odpłatne używanie podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, przy jednoczesnym spełnieniu warunku wykluczenia użycia samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak również czy w zakresie powołanych wyżej okoliczności Zainteresowany jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i poinformowania Organu podatkowego o takich samochodach na druku VAT-26.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia, rat leasingowych oraz innych wydatków. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany – przedmiotem jego działalności jest wynajem samochodów osobowych.

Należy jednak zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika do jazd próbnych, tj. w prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy.

Tym samym, dokonując analizy powyższej regulacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabytych i przeznaczonych na wynajem, jeśli przed oddaniem w najem nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej – znajdzie zastosowanie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy.

Jak już wskazano w przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W takim przypadku okolicznościami potwierdzającymi brak użytku prywatnego może być określenie reguł wykluczających ten użytek.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu samochodów osobowych. Samochody te są – jak wskazał Wnioskodawca – przeznaczone wyłącznie na wynajem. Od dnia 1 października 2016 r. ww. samochody zostały wynajęte. Umowy najmu lub dzierżawy z założenia miały być zawarte na dłuższe okresy, trwające nie krócej niż 3 lata. Tak więc Zainteresowany faktycznie prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca wdrożył odpowiednie procedury wewnętrzne wykluczające możliwość korzystania z nich w celach prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w okresie przed zawarciem umowy nie wykorzystywał przedmiotowych samochodów w działalności ani prywatnie.

W świetle dokonanej analizy przedstawionego stanu prawnego oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. wynajem pojazdów, wynajmuje dwa samochody osobowe, które przeznaczone są wyłącznie na wynajem, a ponadto wdrożył w swojej firmie procedury nadzoru nad wykorzystaniem tych pojazdów, które wykluczają użycie tych pojazdów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, w sytuacji gdy ww. pojazdy nie są/nie będą wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.), to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłatę wstępną, opłatę przygotowawczą i raty leasingowe, a w okresie od sierpnia do września 2016 r. zakup akcesoriów samochodowych oraz paliwa z uwzględnieniem art. 86 i art. 88 ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy), na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dla dwóch samochodów osobowych, w sytuacji gdy są one przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie dla celów wynajmu, korzystając z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (100%) od wskazanych wydatków, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy oraz składania informacji VAT-26.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Tut. Organ wskazuje również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.