Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.166.2016.1.WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem polskim, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej także: Spółka). Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług.

Zdarza się, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentem występują wzajemne zobowiązania, tj. Spółka jest wierzycielem kontrahenta i jednocześnie posiada wobec tego samego podmiotu zobowiązanie. W takiej sytuacji rozliczenie Spółki z kontrahentem, wobec którego jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, może zostać dokonane w formie kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności).

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których kwota rozliczenia dokonywanego w drodze kompensaty będzie przekraczać wartość 15 000 zł (np. w przypadku rozliczenia należności Spółki z zobowiązaniem wobec tego samego kontrahenta z tytułu uszkodzeń towaru). Do takich rozliczeń może dojść także po 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: UPDOF), który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., w związku z uregulowaniem przez Spółkę w formie kompensaty zobowiązania o wartości przekraczającej 15 000 zł, które będzie spełniać ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 1 UPDOF, dla Wnioskodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy z zysku Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 22p UPDOF, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., w związku z uregulowaniem przez Spółkę w formie kompensaty zobowiązania o wartości przekraczającej 15 000 zł, które będzie spełniać ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 1 UPDOF, dla Wnioskodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH) do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółki osobowe, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są podatnikami podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółki osobowe dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 UPDOF. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 UPDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się proporcjonalnie do posiadanego przezeń udziału w zyskach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały wymienione w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 UPDOF, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22p ust. 1, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., „podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Przywołany w zacytowanym powyżej art. 22p ust. 1 UPDOF art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm., dalej: USDG) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi o tym, że „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy, które wejdą w życie od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegać będzie płatność, której wartość przekracza 15 000 zł, a która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W konsekwencji dla oceny, czy przepis art. 22p UPDOF (uwzględniający brzmienie art. 22 USDG) będzie miał zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, kluczowa jest ocena, czy uregulowanie zobowiązania w formie kompensaty może być uznane za płatność, o której mowa w art. 22p ust. 1 UPDOF oraz art. 22 USDG.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: KC) potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 KC wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (czyli kompensata wzajemnych wierzytelności) następuje wówczas, „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z art. 498 KC, wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kompensata stanowi jedną z form uregulowania należności (wygaśnięcia zobowiązania). Pojęcie „uregulowania należności” jest natomiast pojęciem szerszym od pojęcia „płatności” zawartym w art. 22p UPDOF oraz art. 22 USDG. Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, przelew na rachunek bankowy, akredytywa, weksel czy też omawiane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku potrącenie (kompensata). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kompensaty nie należy utożsamiać z płatnością – są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności, których skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania zobowiązania o wartości powyżej 15 000 zł w drodze kompensaty nie będzie mieć zastosowania analizowany przepis art. 22p UPDOF.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na uwagi zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego. Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty). W odpowiedzi na powyższe uwagi Ministerstwo Finansów stwierdziło, że „przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się” (zestawienie uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pkt 1). W konsekwencji uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze względu na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane za niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis art. 22 USDG odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego. Innymi słowy nie dotyczy on sytuacji uregulowania zobowiązania w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22p UPDOF, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., uniemożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 USDG zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, nie dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane w formie kompensaty.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w:

*   odpowiedzi Ministerstwa Finansów, w której zostało podkreślone, że „(\`(...)\`) nowe przepisy mówią o dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku. Przy kompensacie nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Mimo że dochodzi do uregulowania zobowiązania. (\`(...)\`) uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty nie będzie powodować obowiązku zastosowania nowych przepisów” (źródło: Przemysław Wojtasik, Kompensaty można bez ograniczeń wrzucać w koszty, „Rzeczpospolita”, 2016, nr 239);
*   odpowiedzi Ministerstwa Finansów, w której zawarte zostało stanowisko, że „(\`(...)\`) przepisy posługują się pojęciem rachunku płatniczego i dokonywania za jego pośrednictwem płatności. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, iż przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać także niemożliwość jego zastosowania w praktyce (\`(...)\`). A zatem uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ustawy o CIT” (źródło: Agnieszka Pokojska, Limit 15 tys. zł dotyczy tylko zapłaty, „Dziennik Gazeta Prawna”, 2016, nr 199).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 22p UPDOF, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., nie będzie miał zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązań w formie kompensaty. W konsekwencji uregulowanie zobowiązania w formie potrącenia wierzytelności o wartości przekraczającej 15 000 zł, przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „(…) Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy p.d.o.p. i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.”. Wnioskodawca wskazuje, że powyższa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851) dodany zostanie przepis analogiczny do analizowanego art. 22p UPDOF, w związku z czym powołana wyżej interpretacja indywidualna stanowi istotny argument potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę brzmienie art. 22p UPDOF, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., w związku z uregulowaniem przez Spółkę w formie kompensaty zobowiązania o wartości przekraczającej 15 000 zł, które będzie spełniać ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 1 UPDOF, dla Wnioskodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.