Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.50.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-02
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie czynności polegającej na połączeniu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przejęcie przez spółkę Wnioskodawcę 1 spółki Wnioskodawcy 2 i spółki Wnioskodawcy 3 w zamian za akcje wydane przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszom spółki Wnioskodawcy 2
Słowa kluczowe: opinia; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wartość-wartość emisyjna
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania-Rozdział 4 Opinie zabezpieczające-Wydanie lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Definicja umowy spółki i jej zmiany; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3-pkt 18-lit. a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119y-§ 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

2 maja 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 23 września 2021 r. (data wpływu: 24 września 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przejęcie przez spółkę Wnioskodawcę 1 spółki Wnioskodawcy 2 i spółki Wnioskodawcy 3 w zamian za akcje wydane przez Spółkę Przejmującą (tj. Wnioskodawcę 1) akcjonariuszom spółki Wnioskodawcy 2, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Parytet wymiany akcji Wnioskodawcy 2 na akcje wyemitowane przez Spółkę Przejmującą będzie ustalony na poziomie 1:1, tj. wartość emisyjna 1 akcji Spółki Przejmującej będzie odpowiadała wartości majątku spółki Wnioskodawcy 2 przypadającej na 1 akcję tej spółki (uwzględniając przy tym również pośredni udział Wnioskodawcy 2 w majątku spółki Wnioskodawcy 3).

Spółki Wnioskodawcy są powiązane kapitałowo i osobowo, należą do tej samej grupy kapitałowej. Spółki Wnioskodawcy prowadzą działalność, która częściowo się uzupełnia i w związku z tym realizują wzajemnie określone świadczenia i usługi, przy czym Wnioskodawca 3 zarządza aktywami niematerialnymi grupy – w tym znakiem towarowym wykorzystywanym w działalności Wnioskodawców 1 i 2. Posiadają one tego samego właściciela, a w ich organach zarządzających i kontrolnych zasiadają te same osoby.

Dotychczasowa struktura grupy spółek nie pozostaje już dla Wnioskodawców efektywna. Planowane połączenie ma na celu przede wszystkim wyeliminowanie nieefektywnych przepływów między spółkami z grupy, tj. świadczeń wewnątrzgrupowych oraz obiegu dokumentów, jak również uproszczenie struktury własnościowej. Dodatkowo zrealizowane zostaną cele związane z centralizacją i uproszczeniem procesów zarządczych i kontrolnych, zwiększeniem zdolności kredytowej, bardziej efektywnym wykorzystaniem posiadanych zasobów majątkowych i kadrowych, poprawy wypłacalności oraz ograniczeniem kosztów administracyjnych.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Stosownie do art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Korzyściami podatkowymi będącymi rezultatem opisywanej we wniosku czynności połączenia, podlegającymi ocenie Szefa KAS, będą:

1) niepowstanie po stronie Spółki Przejmującej przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeniesieniem na nią majątku spółek przejmowanych – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),

2) niepowstanie po stronie Spółki Przejmującej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych – na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej: ustawa o PCC)

przy założeniu, że połączenie Spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒ przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT – przychodami są:

‒ ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

‒ ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

‒ ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

‒ w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

‒ wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, należy wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e - 3h ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku transakcji połączenia, przychodu dla spółki przejmującej nie będzie stanowiła:

‒ wartość rynkowa składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

‒ wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, przepisów dotyczących neutralności podatkowej połączenia spółek, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia Wnioskodawcy spełniają ww. warunki, które przy założeniu, że w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, pozwalają na skorzystanie z neutralności podatkowej połączenia przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę 1).

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PCC – podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany. Natomiast, zgodnie z ust. 3 ww. artykułu za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC – podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Zatem planowane połączenie spółek Wnioskodawców nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawcy uzyskają korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z tym Szef KAS miał na uwadze poniższe cele Czynności oraz uzasadnienie ekonomiczne, które wskazali Wnioskodawcy:

1) wyeliminowanie nieefektywnych przepływów pomiędzy spółkami grupy, tj. świadczeń wewnątrzgrupowych oraz obiegu dokumentów, a w związku z tym również wyeliminowanie wiążących się z nimi dodatkowych kosztów i ryzyka powstania ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach czy dokumentowaniu transakcji;

2) uproszczenie struktury właścicielskiej co równocześnie zwiększy transparentność działalności grupy oraz doprowadzi do ograniczenia niektórych obowiązków sprawozdawczych i dokumentacyjnych;

3) centralizacja i uproszczenie procesów zarządczych co doprowadzi do zwiększenia efektywności i szybkości podejmowania decyzji i ograniczenia dotychczasowych kosztów obsługi organów zarządczych i kontrolnych;

4) zwiększenie zdolności kredytowej dzięki skumulowaniu zasobów w jednym podmiocie, co przełoży się na możliwość uzyskania dużo lepszych warunków finansowania zewnętrznego;

5) bardziej efektywne wykorzystanie posiadanych zasobów majątkowych i kadrowych dzięki ich zintegrowaniu, co przełoży się również na ograniczenie kosztów działalności;

6) poprawa wypłacalności – jeden podmiot będzie dysponował większym majątkiem co bezpośrednio przełoży się na zwiększenie płynności i poprawę realizacji zobowiązań handlowych;

7) ograniczenie kosztów administracyjnych, które nie będą już musiały być multiplikowane w każdej z łączących się spółek.

Szef KAS podziela stanowisko Wnioskodawców, iż planowana Czynność połączenia pozwoli na realizację wskazanych celów biznesowych. Uproszczenie struktury organizacyjnej poprzez połączenie trzech powiązanych ze sobą podmiotów (spółek) niewątpliwie będzie wiązać się z eliminacją wzajemnych transakcji pomiędzy nimi, jak również wynikających z tego kosztów. Dojdzie również do pewnego uproszczenia struktury własnościowej, która stanie się bardziej transparentna – dotychczasowy właściciel (zarówno bezpośredni jak i pośredni) trzech łączących się spółek, stanie się właścicielem jednej spółki.

Zdaniem Szefa KAS należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że uproszczenie struktury organizacyjnej przełoży się na uproszczenie procesu zarządzania i kontroli spółką oraz bardziej optymalne wykorzystanie posiadanych zasobów majątkowych i kadrowych. Warto wskazać, że powstanie jednego podmiotu wyeliminuje konieczność zatrudniania jednej osoby w kilku istniejących spółkach. Z kolei rezygnacja z kilku organów działających w trzech spółkach na rzecz jednego zarządu i jednej rady nadzorczej niewątpliwie wpłynie również na redukcję związanych z tym kosztów obsługi. Co do zasady, powstanie jednego podmiotu w miejsce trzech zawsze wiąże się z redukcją kosztów administracyjnych, które nie będą musiały być już powielane w każdej ze spółek. Zasadne są również argumenty wskazujące, że dzięki kumulacji zasobów w jednym podmiocie powinno nastąpić zwiększenie zdolności kredytowej Spółki Przejmującej, jej płynności, jak również szans na pozyskanie atrakcyjniejszych warunków finansowania zewnętrznego.

Można zatem przyjąć, że powyższe, wskazane przez Wnioskodawców motywy działania nie mają charakteru celu nakierowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, iż w wyniku połączenia wygasną umowy licencyjne na znak towarowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą 3 (licencjodawca) a Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 (licencjobiorcy). W konsekwencji planowana Czynność doprowadzi do sytuacji, w której z jeden strony nie będą uwzględnianie dla celów podatku dochodowego przychody i koszty związane z ponoszonymi przez Wnioskodawców opłatami licencyjnymi, co jest dla nich korzystne, gdyż część ponoszonych opłat licencyjnych jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony z uwagi na zasady sukcesji Wnioskodawcy utracą możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku w łącznej wysokości ponad 40 mln zł (prawie 9 mln zł rocznie). Biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawców zestawienie przychodów i kosztów podatkowych wynikających z opłat licencyjnych, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawców, iż w wyniku planowanej Czynności łączna wysokość zobowiązań podatkowych nie ulegnie zmniejszeniu.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów Czynności połączenia pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Wnioskodawcy zamierzają dokonać połączenia z uwagi na inne cele niż podatkowe. Osiągnięcie zatem korzyści podatkowej nie może zostać zatem uznane za główny lub jeden z głównych celów planowanej Czynności.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Neutralność podatkowa działań restrukturyzacyjnych (w tym łączenia spółek) w polskich przepisach wynika m.in. z implementacji dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm.), która miała ułatwiać dokonywanie rzeczywistych restrukturyzacji, dokonywanych w celach gospodarczych.

Biorąc pod uwagę, że wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne zostały uznane za rzeczywiste i istotne, planowaną Czynność połączenia należy uznać za przeprowadzaną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. W konsekwencji, uzyskanej w wyniku Czynności korzyści podatkowej na gruncie podatku CIT nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności sprzecznej z art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d 8f w zw. z ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

Z kolei przechodząc do analizy korzyści podatkowej powstałej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zauważyć, że przepis art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC został wprowadzony do polskiego porządku prawnego jako wyraz implementacji dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 46, str. 11 ze zm.), która wyłącza z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będące w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Mając zatem na uwadze, że, jak zostało wcześniej wskazane, planowana Czynność stanowi restrukturyzację przeprowadzoną z istotnych przyczyn ekonomicznych, korzyść uzyskana na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zostać uznana za sprzeczną z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak wskazano, we Wniosku, Czynność ma prowadzić do osiągnięcia założonych celów ekonomicznych i gospodarczych, a jednocześnie: nie charakteryzuje się zawiłością, nie występuje nieuzasadnione dzielenie operacji, nie są w nią zaangażowane podmioty pośredniczące, brak jest elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, jak również ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W sytuacji Wnioskodawców – którzy dążą do uproszczenia struktury organizacyjnej w grupie, eliminacji świadczeń wewnątrzgrupowych oraz optymalizacji procesu zarządzania i redukcji kosztów – połączenie trzech spółek w jeden podmiot należy zatem uznać za działanie racjonalne i uzasadnione, a co za tym idzie – nie jest to działanie sztuczne. Spółki Wnioskodawcy prowadzą działalność, która częściowo się uzupełnia i w związku z tym realizują wzajemnie określone świadczenia i usługi. Ponadto, spółki posiadają tego samego właściciela, a w ich organach zarządzających i kontrolnych zasiadają te same osoby, a także niektóre osoby są zatrudnione w kilku spółkach. W tych okolicznościach połączenie spółek i skumulowanie ich działalności w ramach jednego podmiotu wydaje się procesem naturalnym i uzasadnionym.

W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągniecie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Należy zatem stwierdzić, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku Czynności pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowej nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, korzyść podatkowa nie będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności planowanych przez Wnioskodawców

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.