Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1032/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-10
Teza: opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów oraz podatku od nieruchomości należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.
Słowa kluczowe: czynsz; faktura-faktura VAT; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; podatek; refakturowanie; stawka; umowa-umowa użyczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów oraz podatku od nieruchomości w przypadku umowy użyczenia – **jest prawidłowe.**
*   zastosowania stawek podatku VAT właściwych dla odsprzedaży energii elektrycznej, wody, ogrzewania w przypadku umowy użyczenia nieprzewidującej zwrotu podatku od nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów oraz podatku od nieruchomości w przypadku umowy użyczenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 stycznia 2014 r. IBPP1/443-1032/13/DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

W dniu 2 września 2013 roku została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Fundacją P. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca użyczył bezpłatnie Fundacji pomieszczenia w budynku nr 0. o łącznej powierzchni 50,17 m2 a Fundacja będzie ponosić opłaty za zużytą energię elektryczną, za ogrzewanie pomieszczeń, za ciepłą i zimną wodę oraz podatek od nieruchomości a także zobowiązana jest utrzymywać przedmiot użyczenia w stanie zdatnym do użytku oraz ponosić wydatki związane ze zwykłym użytkowaniem i eksploatacją, w tym również konserwacją przedmiotu użyczenia. Wnioskodawca nieruchomości w których prowadzi działalność oraz nieużytkowane obecnie przez niego otrzymał w bezpłatne użytkowanie od podmiotu tworzącego czyli od Gminy Miejskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 poz. 217 t.j.) i prowadzi działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. W strukturze przychodów 98% stanowią przychody z NFZ, natomiast 2% stanowią przychody z innych źródeł w tym z odpłatnych usług na rzecz osób prywatnych głównie świadczonych przez Zakład Diagnostyki Laboratoryjnej oraz przez Zakład Diagnostyki Obrazowej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:1.Wszystkie nieruchomości, którymi dysponuje Szpital zostały przekazane Szpitalowi przez Gminę Miejską w dniu 8 kwietnia 2013 roku na podstawie aktu notarialnego ustanawiającego prawo nieodpłatnego użytkowania na czas nieoznaczony. Budynek nr 0., w którym znajdują się pomieszczenia użyczane Fundacji znajduje się w bezpłatnym użytkowaniu przez Szpital. Pomieszczenia użyczane Fundacji w budynku nr 0. to pomieszczenia użytkowe. Zgodnie z treścią zawartej umowy w dniu 2 września 2013 roku pomiędzy Użyczającym (Szpitalem) a Biorącym w Używanie (Fundacją) użyczane pomieszczenia przeznaczone są na prowadzenie działalności statutowej tj. m.in. pomoc dzieciom i młodzieży przewlekle chorym, w tym szczególnie na choroby nowotworowe, prowadzenie różnorodnych działań mających za zadanie łagodzenie psychicznych i psychologicznych skutków leczenia u dzieci i ich rodzin, wspieranie inicjatyw o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym oraz charytatywnym. Zgodnie z powyższym pomieszczenia wykorzystywane są na cele niemieszkalne. Umowy na dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania ich dostawcami zawiera wyłącznie Szpital. Zgodnie z zawarta umową w przypadku, gdy Biorący w używanie będzie zalegać z zapłatą opłat przez dwa pełne okresy płatności Użyczający po uprzednim powiadomieniu Biorącego w używanie uprawniony będzie do zaprzestania dostaw mediów do przekazanych Biorącemu w Używanie pomieszczeń. Wniosek - w przypadku braku zapłaty przez dwa pełne okresy „media” nie będą dostarczane do pomieszczeń Fundacji. W przypadku nie dostarczenia „mediów” do pomieszczeń użytkowanych przez Fundację nie jest możliwe wykonywanie jej statutowych zadań. Szpital jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych i uiszcza opłaty w ustawowych terminach na rzecz Gminy Miejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę VAT powinien zastosować Szpital wystawiając refektury za „media” oraz podatek od nieruchomości? Czy powinna to być stawka podstawowa - 23% i w jednej pozycji ująć media i podatek od nieruchomości stosując stawkę 23%?
2.  Czy w przypadku zawarcia nowej umowy, gdyby w umowie nie było podatku od nieruchomości to w przypadku samych „mediów” mógłby zastosować stawki właściwe dla danej usługi w tym obniżoną stawkę w przypadku dostawy wody?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Szpital wystawiając fakturę VAT ujął w jednej pozycji łącznie „media” i podatek od nieruchomości i opodatkował stosując podstawową stawkę podatku VAT czyli 23%. Postępowanie takie uzasadnia w następujący sposób. Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964.16.93 ze zm.) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu w używanie przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. W zawartej umowie pojawiły się opłaty związane ze zwykłym użytkowaniem nieruchomości czyli opłata za „media” i podatek od nieruchomości związku z powyższym umowa przestała być umową nieodpłatną. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. W naszym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym udostępnieniem nieruchomości tym samym warunek o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy nie został spełniony. W przypadku gdyby w zawartej umowie zawarte było tylko „przeniesienie” na użyczającego opłat za media a nie było zwrotu podatku od nieruchomości to wówczas możliwe byłoby stosowanie przez Szpital obniżonej stawki podatku VAT w przypadku dostaw wody. Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powyższe przepisy w połączeniu z bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacjami organów podatkowych dają zasadniczo podatnikom podstawę do refakturowania kosztów mediów przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% VAT, przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków. Takie stanowisko zajęły m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 25/12), Wojewódzki sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 luty 2013 roku (sygn. I SA/Kr 1204/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1235/12), Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 331/12).

Reasumując w przedstawionym stanie faktycznym Szpital wystawił fakturę traktując „przeniesione” na Fundację opłaty jako „najem” i opodatkował podstawową stawka podatku VAT czyli 23%, jednakże uważa również, że w przypadku, gdyby w zawartej umowie nie było mowy o zwrocie podatku od nieruchomości wówczas Szpital powinien wystawić refaktury za media z zastosowaniem stawek VAT właściwych dla danej usługi, czyli w przypadku wody 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się:

*   w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów oraz podatku od nieruchomości w przypadku umowy użyczenia – **za prawidłowe.**
*   w zakresie zastosowania stawek podatku VAT właściwych dla odsprzedaży energii elektrycznej, wody, ogrzewania w przypadku umowy użyczenia nieprzewidującej zwrotu podatku od nieruchomości – **za nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 i obecnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za zaliczeniem dodatkowych kosztów związanych z użyczeniem nieruchomości do podstawy opodatkowania przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 poz. 217 t.j.) i prowadzi działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Wszystkie nieruchomości, którymi dysponuje Wnioskodawca zostały przekazane Wnioskodawcy przez Gminę w dniu 8 kwietnia 2013 roku na podstawie aktu notarialnego ustanawiającego prawo nieodpłatnego użytkowania na czas nieoznaczony.

Wnioskodawca w dniu 2 września 2013 roku zawarł umowę z Fundacją P., na podstawie której użyczył jej bezpłatnie pomieszczenia w budynku nr 0. o łącznej powierzchni 50,17 m². Na podstawie tej umowy Fundacja została zobowiązana do ponoszenia opłat za zużytą energię elektryczną, za ogrzewanie pomieszczeń, za ciepłą i zimną wodę oraz podatek od nieruchomości a także do utrzymywania przedmiotu użyczenia w stanie zdatnym do użytku oraz ponoszenia wydatków związanych ze zwykłym użytkowaniem i eksploatacją, w tym również konserwacją przedmiotu użyczenia.

Pomieszczenia użyczane Fundacji w budynku nr 0. to pomieszczenia użytkowe, wykorzystywane przez nią na cele niemieszkalne.

Umowy na dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania ich dostawcami zawiera wyłącznie Wnioskodawca.

W przypadku braku zapłaty za „media” przez dwa pełne okresy, nie będą one dostarczane do pomieszczeń użyczonych Fundacji, co uniemożliwi wykonywanie Fundacji zadań statutowych.

Szpital jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i uiszcza opłaty w ustawowych terminach na rzecz Gminy.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej i ogrzewanie pomieszczeń które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użyczenie ww. pomieszczenia użytkowe, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że dostawa tzw. mediów jest tak ściśle związana z usługą oddania w użytkowanie ww. pomieszczeń, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona. Mianowicie w przypadku nieuiszczenia przez Fundację opłaty za media Wnioskodawca wskutek nieuregulowania płatności po upływie dwóch pełnych okresów płatności jest uprawniony do zaprzestania dostawy „mediów” do pomieszczeń oddanych w użytkowanie. Jednakże korzystanie przez Fundację z użyczonych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez wody, energii elektrycznej i ogrzewania, nie jest możliwe.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wyznaczonych pomieszczeń, to opłata za te media jest niczym innym jak elementem należności za usługę użyczenia, a nie odrębnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega refakturowaniu.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z świadczeniem usługi udostępnienia lokalu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Podatnikami podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2010 r. Dz.U. Nr 95, poz. 613 ze zm.) są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1.właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2.posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3.użytkownikami wieczystymi gruntów;

4.posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

1.  wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
2.  jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą w użyczenie nieruchomość ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w użyczenie opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatku od nieruchomości czy też opłat za energię elektryczną, wodę i ogrzewanie. Zawsze są one należnościami obciążającymi oddającego w użyczenie, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na podmiot używający pomieszczenia.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) oraz podatku od nieruchomości, jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż wody, energii elektrycznej, ogrzewania czy obciążenie opłatami z tytułu podatku od nieruchomości utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów i podatku od nieruchomości służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty z tytułu „mediów” oraz podatek od nieruchomości, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Podobnie podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi główniej nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, ponoszonych opłat podatku od nieruchomości, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – oddanie w użyczenie. W związku z tym usługa oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną kompleksową usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) oraz podatku od nieruchomości należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.

Tym samym są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej.

Wnioskodawca (w sytuacji gdy umowa użyczenia lokalu zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą a Fundacją) winien wystawiać biorącemu w użyczenie pomieszczenia użytkowe fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynosi 23%, przy czym opłaty za media (tj. wodę, ogrzewanie, energię elektryczną) jako usługi pomocnicze do usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką.

Pozostałe koszty związane z utrzymaniem nieruchomości tj. podatek od nieruchomości na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, są należnościami bezpośrednio związanymi z świadczeniem usługi użyczenia i również podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla tej usługi tj. w wysokości 23%.

Należy jednak zauważyć, że zakres zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w użyczenie opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, zależy wyłącznie od postanowień umowy zawartej przez strony w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych i nie ma wpływu na wysokość stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowej polegającej na użyczeniu pomieszczeń użytkowych.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie dla celów opodatkowania należności z tytułu udostępnienia przez Wnioskodawcę pomieszczeń bez znaczenia pozostaje to czy Wnioskodawca będzie obciążał biorącego do używania wyłącznie opłatami za tzw. media czy też zarówno opłatami za media jak i równowartością podatku od nieruchomości. Wszystkie te koszty stanowią bowiem należność za jedną usługę udostępniania pomieszczeń, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów oraz podatku od nieruchomości w przypadku umowy użyczenia.
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawek podatku VAT właściwych dla odsprzedaży energii elektrycznej, wody, ogrzewania w przypadku umowy użyczenia nieprzewidującej zwrotu podatku od nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 25/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 1204/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1235/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Wr 331/12 należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Tak więc powołane w stanowisku wyroki WSA nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.