Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.286.2019.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Zarówno rodzaj świadczonych usług, jak i otrzymanie od Wojewody zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę usług całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku i wpisanie do rejestru prowadzonego przez Wojewodę oznaczają że Spółka spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy. W przypadku świadczenia przez Spółkę usług korzystających ze zwolnienia od podatku, w trakcie trwania okresu korekty 5-cio lub 10-cio letniej, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 7a ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; spółki; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy usług świadczonych na rzecz osób w podeszłym wieku - **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy usług świadczonych na rzecz osób innych niż osoby w podeszłym wieku (niepełnosprawnych, chorych somatycznie) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy usług na rzecz osób w podeszłym wieku zgodnie z zezwoleniem uzyskanym od wojewody, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy usług na rzecz osób niepełnosprawnych, chorych somatycznie, na które Spółka nie uzyskała zgodnie z zezwoleniem uzyskanym od wojewody, dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w … . Spółka została utworzona w 2014 roku. Jej głównym celem było wybudowanie obiektu typowo hotelowego przeznaczonego w głównej mierze dla osób starszych. Sam obiekt, w którym świadczone są usługi, oddano do użytku w dniu 23 czerwca 2017 r.

Na początku działalności świadczone były usługi pobytu hotelowego (nocleg ze śniadaniem) dla przedsiębiorców. Pierwsza faktura została wystawiona 10 lipca 2017 r. i obejmowała nocleg około 110 osób w związku z odbywającym się w pobliżu festynem. Później rozpoczęto świadczenie usług pobytu z zapewnieniem pełnego wyżywienia klientów, jeżeli była taka potrzeba również z zagwarantowaniem zajęć ruchowych mających na celu usprawnienie narządu ruchu, zajęć natury psychospołecznej. W sytuacji kiedy klient tego wymagał udzielana mu była pomoc niezbędna do tego, aby taka osoba mogła być aktywnym uczestnikiem ww. zajęć.

Działalność nie rozwijała się wedle zamierzeń i Spółka w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej - głównie ze względów marketingowych - wystąpiła z wnioskiem do wojewody o zezwolenie na prowadzenie placówki zapewniającej prowadzenie całodobowego domu opieki. Spółka otrzymała od wojewody zezwolenie wyłącznie w zakresie świadczenia usług całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku. Działalność placówki została także wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Decyzję Wojewody zezwalającą na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku Spółka otrzymała w dniu 21 sierpnia 2017 r. W treści zezwolenia zawarto zdanie: „Zezwalam Spółce, podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku przeznaczonej na 72 miejsca. Zezwolenie wydaje się na czas nieokreślony”.

Zgodnie z powyższym i wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest:

*   zakwaterowanie ( PKD 55),
*   działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD56),
*   działalność wydawnicza (PKD 58),
*   edukacja (PKD85),
*   opieka zdrowotna (PKD86),
*   pomoc społeczna z zakwaterowaniem (PKD87),
*   pomoc społeczna bez zakwaterowania (PKD88),
*   działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką (PKD 90),
*   działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna (PKD93),
*   pozostała indywidualna działalność usługowa (PKD96).

W związku z powyższym oraz udzielonym zezwoleniem w Domu Seniora pozostają obecnie 72 miejsca noclegowe, głównie dla osób w podeszłym wieku, ale klientami bywają również osoby w młodszym wieku. Oprócz tego, aby zapewnić należytą opiekę osobom starszym, został tam zatrudniony następujący personel: dyrektor, asystentka, konserwator, praczki/sprzątaczki, kucharze, opiekunki, instruktor terapii zajęciowej, rehabilitant, pielęgniarka.

Ponadto, wskazać należy, że z pensjonariuszami lub ich bliskimi każdorazowo zawierana jest umowa o świadczeniu usług. W par. 4 niniejszej umowy wskazuje się, że w zakres całodobowo świadczonych usług opiekuńczych wchodzą następujące czynności: zapewnienie zakwaterowania i całodobowego dyżuru, zapewnienie dostosowanych do stanu zdrowia 5 posiłków dziennie, udzielenie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacje, w tym również w okresie choroby usługobiorcy, zapewnienie podstawowej opieki medycznej, rehabilitacja medyczna w zakresie posiadanych urządzeń, w ilości dwa zabiegi dziennie przez 10 dni w okresie jednego miesiąca, możliwość wykupienia dodatkowych zabiegów rehabilitacyjnych, wg wskazań lekarza, opieka higieniczna, terapia zajęciowa itp. Powyższa umowa jest standardową umową, która jest zawierana przez osoby przebywające dłużej w placówce będącej własnością Spółki. Spółka nie różnicuje treści umowy w zależności od tego jakie osoby przebywają u niej przez dłuższy okres. Spółka przy zawieraniu umowy nie różnicuje w tej chwili, czy osoby na rzecz których zawierane są umowy o świadczenie usług są osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi, czy np. osobami przewlekle chorymi.

Spółka opodatkowywała i opodatkowuje świadczone usługi podatkiem od towarów i usług. Podatnik przy budowie obiektu, zakupie usług odliczał także podatek naliczony od towarów i usług od faktur związanych z budową, a następnie użytkowaniem obiektu oraz świadczeniem usług. Faktury wystawiali kontrahenci podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Dodatkowo podkreślić należy, że Spółka nie współpracuje z organami administracji samorządowej oraz nie korzysta z dofinansowania państwa w zakresie prowadzonej przez siebie jako podmiot prywatny działalności w postaci prowadzenia Domu Seniora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce w związku z uzyskaniem zezwolenia wojewody na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobą w podeszłym wieku, przysługuje zwolnienie z konieczności uiszczania podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT w części, w której świadczy usługi na rzecz osób w podeszłym wieku zgodnie z zezwoleniem uzyskanym od wojewody i w sytuacji, w której Spółka jako podmiot prywatny nie korzysta z dofinansowania ze środków państwa?
2.  Czy w związku z wykonywaniem czynności na rzecz innych osób niż osoby w podeszłym wieku (tj. osób niepełnosprawnych, chorych somatycznie) tj. na rzecz osób, w związku z którymi Spółka nie uzyskała zezwolenia Wojewody oraz w sytuacji w której Spółka nie korzysta z dofinansowania ze środków państwa na prowadzoną działalność, Spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku zajęcia przez organ innego stanowiska aniżeli wskazane przez Spółkę w pytaniu nr 1 i w pytaniu nr 2, Spółka jako podatnik jest zobowiązana w przyszłości do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku VAT naliczonego, która na podstawie przepisów o podatku dochodowym jest zaliczana przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł w szczególności kwot podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z budową i wyposażeniem obiektu hotelowego w sytuacji, gdy świadczone usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Spółce w związku z wykonywaniem czynności na rzecz osób w podeszłym wieku tj. na rzecz osób na rzecz których Spółka uzyskała pozwolenie na prowadzenie całodobowej placówki opiekuńczej w sytuacji, w której Spółka nie korzysta z dofinansowania ze środków państwa, nie będzie przysługiwało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie świadczy usług pomocy społecznej, o których mowa w przepisie.

Ad. 2 Spółce w związku z wykonywaniem czynności na rzecz osób innych aniżeli osoby w podeszłym wieku tj. np. osoby niepełnosprawne, chore somatycznie i w związku, z którymi Spółka nie uzyskała zezwolenia wojewody oraz nie korzysta z dofinansowania ze środków państwa, nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie świadczy usług pomocy społecznej, o których mowa w przepisie.

Ad. 3 W przypadku zajęcia przez organ innego stanowiska, aniżeli wskazane przez Spółkę w pytaniu nr 1 i w pytaniu nr 2 zdaniem Spółki, jako podatnika jest ona zobowiązana w przyszłości do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 od towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł w szczególności kwot podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z budową i wyposażeniem obiektu hotelowego w sytuacji, gdy świadczone usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Stanowiska.

W odniesieniu do pierwszego pytania

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

*   inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT zwalnia się z VAT usługi tylko i wyłącznie usługi związane z pomocą społeczną.

Zamysłem Spółki przy budowie domu seniora nie było świadczenie usług w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej - usług z zakresu pomocy społecznej.

Zdaniem Spółki, nie sposób stwierdzić, aby przez samo uzyskanie przez Wojewodę zezwolenia na prowadzenie całodobowego domu opieki dla osób starszych świadczyła ona usługi z zakresu pomocy społecznej.

Spółka uzyskała niniejsze zezwolenie, aby uzyskać pewność, że prowadzona przez nią placówka, zapewniająca całodobową opiekę nad osobami starszymi będzie spełniała wszelkie wymagane do tego prawem warunki. Ponadto, uzyskanie takiego zezwolenia było niezbędne Spółce w celach niejako komercyjnych, aby osoby, powierzające Spółce pod opiekę osoby starsze miały pewność, że w ośrodku zostanie podopiecznym zapewniona odpowiednia opieka.

W myśl ustawy o pomocy społecznej zgodnie z art. 3 tej ustawy pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy.

Potrzeby osób i rodzin korzystających z pomocy powinny zostać uwzględnione, jeżeli odpowiadają celom i mieszczą się w możliwościach pomocy społecznej.

W świetle powyżej definicji, zdaniem Spółki, pomimo uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie całodobowego domu opieki społecznej dla osób starszych, charakter świadczonych przez nią usług na rzecz osób w podeszłym wieku, nie posiada charakteru pomocy w związku z czym Spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. pkt „22d” ustawy o VAT.

Ponadto, wskazać należy, że Spółka jako podmiot prywatny nie korzysta z dofinansowania ze środków państwa, ani też z pomocy organów administracji samorządowej w zakresie prowadzonej przez siebie działalności w postaci Domu Seniora.

Jak stanowią przepisy ustawy o Pomocy Społecznej - domy pomocy społecznej, współpracują z organami administracji samorządowej, korzystają z dopłat np. gmin w zakresie opłat za pobyt pensjonariuszy w domach opieki społecznej.

Ponadto domy społeczne powstałe przy współpracy z organami administracji samorządowej mogą ubiegać o różnego rodzaju dofinansowania na prowadzoną przez siebie działalność.

Spółka przy prowadzonej przez siebie działalności w postaci Domu Seniora nie korzysta jako podmiot prywatny ze środków gminnych, ani też z innego rodzaju dofinansowań w ze środków państwa.

Zdaniem Spółki, w związku z powyższym nie spełniania ona kolejnego z warunków aby móc być uznaną za podmiot działający w ramach ustawy o pomocy społecznej i tym samym nie ma prawa korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt „22d” ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur, dokumentujących poczynione wydatki na wyposażenie/media/remont itp. pokoi gościnnych jednak tylko w tym zakresie w jakim pokoje gościnne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT, od zakupów oraz usług świadczonych na rzecz pensjonariuszy.

W odniesieniu do drugiego pytania

Zdaniem Spółki, w związku z wykonywaniem czynności na rzecz osób innych aniżeli osoby w podeszłym wieku tj. np. osób niepełnosprawnych, chorych somatycznie, w związku z którymi Spółka nie uzyskała zezwolenia Wojewody, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie świadczy usług pomocy społecznej, o której mowa w przepisie.

Idąc dalej, w odniesieniu do kolejnego zawartego we wniosku pytania Spółka stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług na rzecz osób innych aniżeli osoby w podeszłym wieku tj. na rzecz osób przewlekle chorych, niepełnosprawnych, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w dniu 21 sierpnia 2017 r. otrzymała zezwolenie na czas nieokreślony na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku.

Jak wskazują przepisy ustawy o pomocy społecznej, a dokładnie art. 56 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej, w zależności od tego, dla kogo są przeznaczone, dzielą się na następujące typy domów, dla:

1.  osób w podeszłym wieku;
2.  osób przewlekle somatycznie chorych;
3.  osób przewlekle psychicznie chorych;
4.  dorosłych niepełnosprawnych intelektualnie;
5.  dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie;
6.  osób niepełnosprawnych fizycznie;
7.  osób uzależnionych od alkoholu.

Jak wskazano powyżej, Spółka otrzymała zezwolenie wojewody na prowadzenie domu pomocy społecznej dla pierwszego wskazanego w ustawie typu tj. domu dla osób w podeszłym wieku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt „22d” ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez; inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

W związku z powyższym wskazać należy, że Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt „22d”, ponieważ jak wskazywała powyżej po pierwsze - zezwolenie na prowadzenie domu całodobowej opieki dla osób starszych uzyskała jedynie w celach komercyjnych, a po drugie - w odniesieniu do osób innych aniżeli osoby starsze tj. osób niepełnosprawnych czy chorych somatycznie Spółka w ogóle takiego zezwolenia nie uzyskała.

Dodatkowo jak wskazała Spółka, w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 we wniosku w odróżnieniu od tradycyjnych domów pomocy społecznej, nie korzysta ona z pomocy organów administracji samorządowej ani też z dofinansowania ze środków państwa w związku z powyższym nie spełnia warunków, aby zostać traktowana jako podmiot działający na podstawie ustawy o pomocy społecznej.

Idąc dalej wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz ustawa o pomocy społecznej nie zawiera definicji pojęcia osoby w podeszłym wieku. W związku z powyższym Spółka skorzystała z definicji wydanej przez Międzynarodową Organizację Zdrowia, gdzie za osobę w podeszłym wieku uważa się osobę pomiędzy 60, a 75 rokiem życia.

W związku z powyższym, uznać należy, że jeżeli Spółka w przyszłości będzie świadczyła usługi noclegowe, na rzecz osób innych aniżeli osoby w podeszłym wieku tj. np. będzie świadczyła usługi na rzecz osoby przewlekle chorej w wieku 40 lat, nie będzie przysługiwało Jej prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Osoba przewlekle chora w wieku 40 lat nie będzie mogła zostać traktowana jako osoba w podeszłym wieku jeżeli właściwym pozostaje przyjąć, że osoba w podeszłym wieku to osoba powyżej 65 roku życia. Osoby poniżej 65 roku życia nie można traktować, jako osoby w podeszłym wieku, albowiem są to osoby, które nie są jeszcze w wieku emerytalnym.

W związku z powyższym nawet jeżeli organ uzna, że Spółka podlega zwolnieniu z podatku VAT w odniesieniu do osób w podeszłym wieku zgodnie z uzyskanym zezwoleniem wojewody (pytanie oznaczone jako nr 1 we wniosku), zwolnienie takie nie obejmie pensjonariuszy scharakteryzowanych przykładowo powyżej.

Mając na uwadze wskazane powyżej, zdaniem Spółki, świadczenie takich usług będzie należało zakwalifikować jako usługi noclegowe/krótkotrwałego zakwaterowania i opodatkować stawką 8%, gdyż świadczenie tych usług nie będzie podlegało pod zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt „22d”.

W konsekwencji, o ile usługi będą świadczone przez Spółkę na rzecz innych osób, niż osoby w podeszłym wieku, podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów kupowanych w związku z tymi usługami.

W odniesieniu do trzeciego pytania

W ocenie podatnika usługi i towary zakupione w związku z budową i użytkowaniem obiektu, w którym Spółka świadczy i świadczyła usługi związane były ze świadczeniem usług podlegających wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka świadczyła też na początku usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w szczególności usługę krótkoterminowego najmu na rzecz wspomnianych ok. 110 osób. W rezultacie Spółka była uprawniona do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanego od towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.

W związku z powyższym jeżeli stanowisko organu w odniesieniu do pytania Spółki nr 1 i pytania nr 2 będzie odmienne od stanowiska Spółki odpowiedzi, to doprowadzi do sytuacji w której właściwie profil działalności Spółki zostanie zmieniony. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana była i będzie w przyszłości do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy od towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały przez nią zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł w szczególności od kwot podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z budową i wyposażeniem obiektu Spółki.

Podatnik powinien dokonać już i dokonać w przyszłości korekty - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT - od powyższych usług oraz towarów w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe**– w zakresie braku prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy usług świadczonych na rzecz osób w podeszłym wieku,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy usług świadczonych na rzecz osób innych niż osoby w podeszłym wieku (niepełnosprawnych, chorych somatycznie),
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział pewne wyjątki – tzn. opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu wskazać należy, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% – w pozycji 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej;
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej i prowadzone przed podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze;
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa;
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę;
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Powołany art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r., tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wybudowała obiekt w głównej mierze przeznaczony dla osób starszych, który oddano do użytkowania dnia 23 czerwca 2017 r.

W trakcie działalności Spółka wystąpiła do Wojewody o zezwolenie na prowadzenie placówki zapewniającej całodobowy dom opieki. Spółka otrzymała od wojewody zezwolenie wyłącznie w zakresie świadczenia usług całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku. Obecnie Spółka prowadzi w wybudowanym obiekcie, w którym bywają również osoby w młodszym wieku.

Z pensjonariuszami lub ich bliskimi każdorazowo zawierana jest umowa o świadczenie usług, z której wynika co wchodzi w zakres całodobowo świadczonych usług opiekuńczych, tj.: zapewnienie zakwaterowania i całodobowego dyżuru, zapewnienie dostosowanych do stanu zdrowia 5 posiłków dziennie, udzielenie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacje, w tym również w okresie choroby usługobiorcy, zapewnienie podstawowej opieki medycznej, rehabilitacja medyczna w zakresie posiadanych urządzeń, w ilości dwa zabiegi dziennie przez 10 dni w okresie jednego miesiąca, możliwość wykupienia dodatkowych zabiegów rehabilitacyjnych, wg wskazań lekarza, opieka higieniczna, terapia zajęciowa itp. Powyższa umowa jest standardową umową, która jest zawierana przez osoby przebywające dłużej w placówce będącej własnością Spółki.

Spółka nie współpracuje z organami samorządowymi oraz nie korzysta z dofinansowania w zakresie prowadzonej przez siebie jako podmiot prywatny działalności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Zgodnie z art. 22 pkt 3 ww. ustawy o pomocy społecznej do zadań wojewody należy wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej.

Z kolei z art. 22 pkt 4 powołanej ustawy o pomocy społecznej wynika, że do zadań wojewody należy również prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, miejsc udzielania tymczasowego schronienia oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze – stosownie do zapisu art. 50 ust. 3 ww. ustawy – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym (art. 51a ust. 2).

Okres korzystania z miejsca całodobowego pobytu w środowiskowym domu samopomocy nie może być jednorazowo dłuższy niż 3 miesiące, z możliwością przedłużenia do 6 miesięcy w uzasadnionych przypadkach, przy czym maksymalny okres pobytu całodobowego osoby w roku kalendarzowym nie może być dłuższy niż 8 miesięcy (art. 51a ust. 3).

Stosownie do art. 67 ust. 1 powyższej ustawy o pomocy społecznej, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody.

Z kolei art. 67 ust. 1a ustawy o pomocy społecznej stanowi, iż uzyskania zezwolenia, o którym mowa w ust. 1, wymaga również prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku przez usługodawcę z państwa członkowskiego w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 649 i 1293).

Na mocy ust. 2 powyższego artykułu, wojewoda wydaje zezwolenie, jeżeli podmiot o nie występujący:

1.  spełnia warunki określone w niniejszej ustawie;
2.  spełnia standardy, o których mowa w art. 68;
3.  przedstawi:
    1.  wniosek o zezwolenie,
    2.  dokumenty potwierdzające tytuł prawny do nieruchomości, na której jest usytuowany dom,
    3.  zaświadczenie właściwego organu potwierdzające możliwość użytkowania obiektu określonego w kategorii XI załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276),
    4.  koncepcję prowadzenia placówki,
    5.  informację o sposobie finansowania placówki i niezaleganiu z płatnościami wobec urzędu skarbowego i składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    6.  informację z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności osoby, która będzie kierowała placówką, i zaświadczenie, że ze względu na stan zdrowia jest ona zdolna do prowadzenia placówki.

Z przepisu art. 67 ust. 3 ww. ustawy o pomocy społecznej wynika, że wojewoda prowadzi rejestr placówek, o których mowa w ust. 1. Rejestr jest jawny.

Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określi, w drodze rozporządzenia, tryb postępowania w sprawach dotyczących wydawania i cofania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku i wzór wniosku o zezwolenie, uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej opieki osobom przebywającym w takich placówkach (art. 67 ust. 4 powyższej ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 68 ust. 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz osób w podeszłym wieku oraz osób innych niż osoby w podeszłym wieku (niepełnosprawne, chore somatycznie).

Analizując powołane przepisy w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zarówno rodzaj świadczonych usług, jak i otrzymanie od Wojewody zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę usług całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku i wpisanie do rejestru prowadzonego przez Wojewodę oznaczają że Spółka spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy. Świadczone usługi wpisują się także w dyspozycję normy art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Ustawodawca bowiem w treści art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy, nie uzależnia zwolnienia usług od sposobu ich finansowania. Dlatego też w niniejszej sprawie, świadczone przez Spółkę usługi na rzecz osób w podeszłym wieku, objęte zakresem zezwolenia Wojewody, korzystać będą ze zwolnienia od podatku niezależnie od tego czy Spółka korzysta bądź nie korzysta z dofinansowania do prowadzonej działalności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do usług całodobowej opieki świadczonych przez Spółkę na rzecz osób innych niż osoby w podeszłym wieku stwierdzić należy, że skoro wydane Spółce zezwolenie Wojewody nie obejmuje swym zakresem świadczenia usług na rzecz innych osób niż osoby w podeszłym wieku, to w tym konkretnym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy. W konsekwencji powyższego należy podzielić stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz osób niepełnosprawnych lub chorych somatycznie inne niż w podeszłym wieku, nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy. W efekcie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika również, że Spółka powzięła wątpliwości, dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia świadczonych usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Natomiast, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 1 ustawy).

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa inwestycja na etapie jej realizacji, jak i w momencie oddania jej do użytkowania, przeznaczona była do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Spółka odliczała podatku naliczony z tytułu wydatków związanych z budową, użytkowaniem obiektu oraz świadczonymi usługami. W związku z otrzymaniem zezwolenia od wojewody na prowadzenie placówki zajmującej się całodobową opieką nad osobami starszymi, Spółka rozpoczęła świadczenie usług zwolnionych. W konsekwencji powyższego nastąpiła zmiana przeznaczenia w zakresie wykorzystania ww. obiektu, co skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego w trybie przepisów art. 91 ustawy.

Mechanizm korekty odliczenia ma zastosowanie, jeśli po zrealizowaniu pierwotnego prawa do odliczenia zmienia się sposób bądź zakres wykorzystania dobra inwestycyjnego, przy czym zmiana ta jest wynikiem celowego działania podatnika. Z kolei, prawo do odliczenia zostaje zachowane, nawet jeżeli przewidywana działalność gospodarcza nie doprowadziła do przeprowadzenia transakcji (w całości, w pełnym zakresie) opodatkowanych lub gdy podatnik nie mógł spożytkować towarów lub usług, które stanowiły podstawę do odliczenia, do transakcji opodatkowanych, w całym okresie korekty z przyczyn od niego niezależnych.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Spółkę usług korzystających ze zwolnienia od podatku, w trakcie trwania okresu korekty 5-cio lub 10-cio letniej, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 7a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestie objęte zakresem zapytania, nie oceniano natomiast innych kwestii, o którym mowa we wniosku, w szczególności „prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących poczynione wydatki na wyposażenie/media/remont pokoi gościnnych” (fakt ten przyjęto jako argument opisu stanu faktycznego), jak również zastosowania właściwej stawki podatku dla świadczenia usług opieki na rzecz innych osób niż osoby w podeszłym wieku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.