Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1152.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pyt. nr 1 i nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pyt. nr 1 i nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu (hodowla i chów kur - drobiu rzeźnego i nieśnego - jaja wylęgowe). W tej działalności, prowadzonej samodzielnie, wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku: nieruchomości gruntowe, w tym grunty rolne, wraz z posadowionymi na niektórych działkach budynkami i budowlami (kurniki, hale kogucie, budynki socjalne i administracyjno-biurowe, zabudowa gospodarstwa, magazyny, pomieszczenia dla agregatów prądotwórczych, budynki garażowe i łącznikowe), urządzenia niezbędne do produkcji drobiarskiej: silosy paszowe, systemy wentylacji, systemy ogrzewania oraz karmienia i pojenia, zbiorniki gazowe, instalacje wodno-kanalizacyjne oraz pojazdy, wyposażenie biurowe, inne narzędzia i urządzenia do produkcji drobiarskiej, agregaty prądotwórcze. Ponadto zatrudnia pracowników na umowy o pracę. W działalności wykorzystuje rachunek bankowy.

Chów i hodowla drobiu odbywa się w ramach zawartych umów kontraktacji z innymi przedsiębiorstwami, które zobowiązują się m.in. dostarczać pasze, pisklęta, gaz, świadczyć usługi związane z chowem i hodowlą drobiu oraz odbierać drób rzeźny i jaja wylęgowe.

Wnioskodawca zawiera w związku z taką działalnością umowy ubezpieczenia (od pożaru, ubezpieczenia stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk) i inne zobowiązania angażujące środki wykorzystywane w prowadzonej działalności. Wykorzystuje w niej także zapasy środków produkcji, produkcję w toku - hodowane każdorazowo ptaki, zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków i krótkotwale gotowych wyrobów (jaja wylęgowe). Z działalnością związane są zatem należności i zobowiązania, środki produkcji, produkcja w toku i gotówka. Całość tego majątku stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi samodzielną jednostkę gospodarczą. Na koniec września 2016 r. jej wycena na podstawie prowadzonych ksiąg wykazała: wartości do amortyzacji - budynki i urządzenia: ok. 32 mln zł. oraz grunty, należności, produkcja w toku: ok. 7 mln zł. Wnioskodawca zamierza wnieść część wyżej wskazanej masy majątkowej jako aport (wkład niepieniężny) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie udziały. Podobne zorganizowane części przedsiębiorstw wniosą do tej spółki także inne osoby fizyczne. Profesjonalnym określeniem takich części przedsiębiorstwa jest "ferma", względnie "ferma drobiu" - w każdym razie jest ono w niniejszym przypadku równoważne określeniu "zakład" czy "oddział" w strukturze przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że specyfika produkcji drobiarskiej powoduje to, że fermy mają różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, hodowla drobiu rzeźnego).

Przedmiotem zaś działalności spółki z o.o. będzie także produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych i drobiu rzeźnego.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w roku 2016 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej (dochód określa się na podstawie norm szacunkowych, bez kosztów uzyskania przychodów, a podatek obliczany jest według skali podatkowej).

Aportem do spółki z o.o. (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na kapitał zapasowy) Wnioskodawca zamierza wnieść jedną lub kilka ferm, na które składać się będzie:

*   własność nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami oraz instalacjami,
*   własność ruchomości (maszyny, urządzenia produkcyjne, narzędzia itp.),
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (należności od kontrahentów, zobowiązania płatnicze oraz zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacji, najmu i dzierżawy składników majątku, o dostawy energii, umowy o pracę i świadczenie usług itd.),
*   środki pieniężne posiadane na rachunku bankowym na dzień zawarcia umowy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i objęcia udziałów,
*   zapasy środków produkcji (jaja wylęgowe, stada ptaków w toku hodowli, zapasy paszy itp.),
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa - odpowiadające wnoszonej do spółki z o.o. aportem części przedsiębiorstwa,
*   księgi rachunkowe (uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg - mogą to być księgi pomocnicze) i wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części wnoszonej do spółki z o.o., w tym m.in. pozwalającą na kontynuację dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Pracownicy związani z daną fermą zostaną przejęci przez spółkę z o.o. na zasadach przewidzianych w Kodeksie pracy.

Wartość takiej części przedsiębiorstwa (fermy), wynikająca ze zsumowania wartości jego składników, zostanie ustalona na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca zamierza zatem w tym przedsiębiorstwie wydzielić zorganizowane jego części jako wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo fermy. Wyodrębnienie organizacyjne ferm znajdzie wyraz także w regulaminie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jedna ferma (lub kilka ferm) zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o., służąc do pokrycia jej kapitału zakładowego w zamian za odpowiednią ilość udziałów w tej spółce, w tym w części na pokrycie jej kapitału zapasowego (poprzez tzw. agio).

Część prowadzonego przedsiębiorstwa (pozostała ferma lub fermy) pozostanie w majątku osobistym Wnioskodawcy, obejmując, jak dotychczas, własność nieruchomości i posadowionych na nich budynków i budowli wykorzystywanych do produkcji drobiarskiej, wraz z urządzeniami, instalacjami, maszynami, produkcją w toku, wyznaczonymi pracownikami oraz zobowiązaniami. Dla danej fermy zostaną przypisane odpowiednie zobowiązania z dotychczasowych umów (z instytucjami leasingowymi, ubezpieczeniowymi, dostawcami i odbiorcami surowców i produktów, w tym z umów kontraktacji itd.), a po jej wniesieniu aportem do spółki - zostanie to uwzględnione poprzez aneksowanie dotychczasowych umów oraz odpowiednie objęcie ich umowami zawartymi przez spółkę z o.o.

Aktualnie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje nieruchomości, obiekty i urządzenia - wyżej opisane - położone w kilku miejscowościach. Takie przedsiębiorstwo zostanie zatem podzielone na zorganizowane części (wyodrębnione fermy). Odpowiednio wydzielona ferma (lub kilka ferm) będzie przedmiotem wskazanego wyżej aportu do spółki z o.o., a pozostałe fermy (lub jedna ferma) służyć będą kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W spółce z o.o. takie wniesione aportem fermy zachowają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względnie - o ile będą się znajdować w tych samych miejscowościach - mogą zostać scalone w większe fermy, działające także na zasadach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Czynności związane z wyodrębnieniem poszczególnych ferm produkcyjnych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa sprawiają, że Wnioskodawca przewiduje ich wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielone i wnoszone aportem do spółki z o.o. części przedsiębiorstwa, tzn. opisane powyżej fermy, spełniają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów, wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wedle stanu prawnego z 2016 r. jak też "wartości wkładu" według stanu prawnego unormowanego na rok 2017?
3.  Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w roku 2016 za wkład niepieniężny (aport z.c.p.), w sytuacji gdy przychód powstanie po 01.01.2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą mieć dotychczasowe (obowiązujące w 2016 r.) zasady określania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w tym dotyczące jego zwolnienia z podatku dochodowego w wypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jeśli to objęcie udziałów w zamian za przeniesienie własności wkładu niepieniężnego w tej formie nastąpiłoby już w roku podatkowym rozpoczętym po 01.01.2017 r., to wówczas dla określenia przychodu stosowane będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 05.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), w tym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu?

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji drobiu (chów i hodowla kur - drobiu rzeźnego, odchów kur reprodukcyjnych, produkcja jaj wylęgowych). Przedsiębiorstwo to jest złożone ze składników położonych w kilku miejscowościach. W wyniku podjętych działań reorganizacyjnych zostaną wyodrębnione w tym przedsiębiorstwie zorganizowane części, obejmujące elementy wymienione przykładowo w art. 55-1 Kodeksu cywilnego; (oznaczenie przedsiębiorstwa imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy pozostanie przy fermie lub fermach, które nie będą przedmiotem aportu). Fermy posiadać będą cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bo spełnią kryteria samodzielności, pozwalającej na oddzielne prowadzenie działalności gospodarczej, odpowiednio do przypisanych im zadań i założeń gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę i z uwzględnieniem specyfiki produkcji drobiarskiej (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, hodowla drobiu rzeźnego - co z istoty i np. bezpieczeństwa stada ptaków wymaga prowadzenia zabiegów produkcyjnych w odrębnych obiektach).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Wnioskodawca wyodrębni składniki materialne i niematerialne w ramach dotychczas posiadanego przedsiębiorstwa - odpowiednio na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na ogólnych zasadach przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej (określanie dochodu na podstawie tzw. norm szacunkowych), a aktualnie jego dochody są opodatkowane według skali podatkowej. Ponieważ mają zastosowanie w stosunku do niego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to możliwe jest wyodrębnienie zorganizowanych części jego przedsiębiorstwa (ferm) w rozumieniu tej ustawy. Fermy te obejmować będą odpowiednie środki produkcji (właściwe dla przypisanego im profilu produkcji - produkcji jaj wylęgowych, odchowu kur reprodukcyjnych, hodowli drobiu rzeźnego), w tym nieruchomości gruntowe, budynki i budowle, urządzenia i maszyny, zapasy paszy oraz zobowiązania i należności, a także pracownicy (poprzez wskazanie miejsca świadczenia pracy - w danej fermie i na określonym stanowisku). Ponadto w siedzibie prowadzonego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) zatrudnieni pozostaną pracownicy księgowości i kierownictwa, z czym wiążą się tzw. koszty zarządu; możliwe będzie przypisanie tych kosztów w odpowiednich częściach do każdej z ferm.

Wyrazem wyodrębnienia finansowego ferm będzie prowadzenie zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz księgach pomocniczych ksiąg rachunkowych w sposób pozwalający na rozliczanie tych ferm z przypadających na nie należności oraz zobowiązań w taki sposób, by na moment wniesienia ich aportem do spółki z o.o. możliwe było zgodne z zasadami rachunkowości ustalenie ich wartości (osiągnięcie takiego samego skutku byłoby możliwe w przypadku innej formy zbycia danej fermy). Rachunek bankowy pozostanie dotychczasowy, ustanowiony dla prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, jednak dla każdej z ferm można będzie - stosownie do zapisów w księgach rachunkowych - przyporządkowanie odpowiednich środków pieniężnych na tym rachunku.

Fermy stanowić będą - pod względem funkcjonalnym - jednostki organizacyjne, realizujące przewidziane dla nich zadania gospodarcze; znajdzie to także wyraz w wewnętrznych aktach organizacyjnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Będą one w pełni zdolne do samodzielnego funkcjonowania i spełniania zadań gospodarczych (zadań produkcyjnych w dotychczasowym zakresie), jako zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wydzielenie ich znajdzie też odzwierciedlenie w praktyce, gdyż przez pewien czas (do kilku tygodni, do momentu zawarcia aktu notarialnego, którym niektóre z.c.p. zostaną wniesione aportem do spółki z o.o.) będą funkcjonować w systemie ich wyodrębnienia w sposób taki, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa (jednostki), samodzielnie realizujące swoje zadania.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dokonując opisanych wyżej czynności, wyodrębni w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej tzw. zorganizowane części przedsiębiorstwa w ujęciu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Ad 2)

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychodem jest wtedy nominalna wartość udziałów objętych w spółce za wkład niepieniężny - według stanu prawnego z roku 2016 albo wartość wkładu według nowego stanu prawnego na rok 2017. W związku z wyodrębnieniem w prowadzonej działalności zorganizowanych części przedsiębiorstwa - wniesienie jednej lub kilku z nich (ferm) aportem do spółki z o.o. będzie objęte zwolnieniem z podatku dochodowego przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych za taki aport (stan na 2016 r.) albo wartości wkładu określonej w umowie spółki, względnie w innym dokumencie o podobnym charakterze (stan na 2017 r.). Nie powstaje wobec tego także, obowiązek wykazania takiego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątku stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; a w sytuacji gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny w 2016 lub w 2017 roku.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeśli do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. dojdzie w 2016 r., wówczas nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

Natomiast jeśli do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. dojdzie w 2017 r., wówczas ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Reasumując, w momencie wniesienia zarówno w 2016, jak i w 2017 r., zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże jest to przychód nieopodatkowany ze względu na to, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec przy tym należy, że tut. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.