Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.159.2019.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z aplikacja radcowską
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z aplikacją radcowską – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem (data wpływu 24 maja 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z aplikacją radcowską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 3 września 2018 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca jest aplikantem radcowskim (obecnie na 3 roku) i w związku z powyższym ponosi koszty za odbywanie aplikacji radcowskiej. Do kosztów zalicza:

*   składkę miesięczną w wysokości 20,00 zł tytułem członkostwa jako aplikant w okręgowej Izbie Radców Prawnych w X,
*   składkę roczną w wysokości 5850 zł za 2019 r. oraz 5460 zł za 2018 r.

Aplikację Wnioskodawca rozpoczął 1 stycznia 2017 r., a od 3 września 2018 r. kontynuuje aplikację radcowską, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą.

Również od 1 września 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę o doradztwo prawne z XYZ sp. k., w której jednym z punków było oświadczenie, że Wnioskodawca jest aplikantem radcowskim przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w X, co jest ważne dla ww. spółki, gdyż na podstawie powyższego jest on uprawniony do zastępowania radców i adwokatów na salach rozpraw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć koszty odbywanej aplikacji radcowskiej od 3 września 2018 r. wraz ze składką korporacyjną jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty odbywanej aplikacji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż:

*   zostały ponoszone przez podatnika,
*   są bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną działalnością,
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów,
*   zostały udokumentowane,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone koszty są racjonalne, związane z działalnością i ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Gdyby Wnioskodawca nie poniósł kosztów związanych z aplikacją, to nie podjąłby współpracy z jego głównym kontrahentem, tj. XYZ sp. k., gdyż głównym warunkiem podjęcia współpracy był i nadal jest status aplikanta radcowskiego. Brak opłacania składek spowoduje, że zostaje podjęta decyzja o usunięciu Wnioskodawcy z listy aplikantów i nie będzie mógł on uzyskiwać przychodów ze współpracy z XYZ sp.k., gdyż umowa zostanie wypowiedzona.

Ponadto status aplikanta radcowskiego daje Wnioskodawcy możliwość zastępowania adwokatów i radców na rozprawach, co jest również źródłem przychodów, a co wynika z art. 351 ustawy o radcach prawnych. Zatem odbywanie aplikacji radcowskiej sprawia, że Wnioskodawca jest w stanie osiągnąć przychody wynikające m.in. ze współpracy z XYZ sp.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji radcowskiej nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki na aplikację radcowską mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 3 września 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Jest aplikantem radcowskim (obecnie na 3 roku), w związku z czym ponosi koszty za odbywanie aplikacji radcowskiej w postaci składki członkowskiej w okręgowej Izbie Radców Prawnych oraz składki rocznej. Aplikację Wnioskodawca rozpoczął 1 stycznia 2017 r., a od 3 września 2018 r. kontynuuje aplikację radcowską, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą. Również od 1 września 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę o doradztwo prawne ze spółką komandytową, w której jednym z punktów było oświadczenie, że Wnioskodawca jest aplikantem radcowskim, co jest ważne dla tej spółki, gdyż na podstawie powyższego jest on uprawniony do zastępowania radców i adwokatów na salach rozpraw.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – status aplikanta radcowskiego daje Wnioskodawcy możliwość współpracy z głównym kontrahentem (ww. spółką komandytową) oraz pozwala na zastępowanie adwokatów i radców na rozprawach – to nie ma przeszkód prawnych, aby zaliczyć ww. wydatki za odbycie aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną one poniesione przez Wnioskodawcę od 3 września 2018 r. Wydatki te (choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, pod warunkiem ich należytego udokumentowania), jako przydatne do prawidłowego wykonywania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności. Należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawca poniósł opisane wydatki po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej wówczas można uznać, że wydatki te poniósł w celu uzyskania przychodów.

Reasumując – wydatki tytułem odbywania aplikacji radcowskiej (w tym m.in. opłaty za aplikację oraz składki korporacyjne) mogą zostać zaliczone jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej od 3 września 2018 r., pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.