Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-493/16-1/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacone ze środków FGŚP jestem kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; koszt-koszty uzyskania przychodów; syndycy; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; zasada-zasada kasowa; zasada-zasada memoriałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura – 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone ze środków FGŚP jest kosztem uzyskania przychodu (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone ze środków FGŚP jest kosztem uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. przed ogłoszeniem upadłości nie wypłacała wynagrodzeń pracownikom, w związku z czym nie zaliczyła ich do kosztu uzyskania przychodu. Po ogłoszeniu upadłości Syndyk zgodnie z ustawą o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy zwrócił się do Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) z wnioskiem o wypłatę zaległych wynagrodzeń. FGŚP zgodnie z wnioskiem Syndyka przelał na konto Spółki środki na wypłatę wynagrodzeń. Spółka ze środków otrzymanych z FGŚP po potrąceniu składek na ZUS i zaliczki na podatek dochodowy wypłaciła zaległe wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone ze środków FGŚP są kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone pracownikom wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów w dacie wypłaty stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden przepis nie wskazuje aby wynagrodzenia finansowanie przez FGŚP nie stanowiły kosztu uzyskanie przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka z o.o. przed ogłoszeniem upadłości nie wypłacała wynagrodzeń pracownikom, w związku z czym nie zaliczyła ich do kosztu uzyskania przychodu. Po ogłoszeniu upadłości Syndyk zgodnie z ustawą o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy zwrócił się do FGŚP z wnioskiem o wypłatę zaległych wynagrodzeń. FGŚP zgodnie z wnioskiem Syndyka przelał na konto Spółki środki na wypłatę wynagrodzeń. Spółka ze środków otrzymanych z FGŚP po potrąceniu składek na ZUS i zaliczki na podatek dochodowy wypłaciła zaległe wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. „Koszty pracownicze” są wydatkami ponoszonymi na rzecz pracowników i co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i 15 ust. 4d updop.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g updop, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie staje się należne, gdy zostało ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z treści cytowanych przepisów updop wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Natomiast gdy wypłata (postawienie do dyspozycji) wynagrodzenia pracowniczego nie następuje w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wówczas nie można mówić o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów w okresie, za który są należne. Oznacza to, że w takim wypadku stosuje się zasadę kasowego rozliczania w kosztach powyższych wydatków. Wynagrodzenie pracownicze wypłacone po terminie stanowi wydatek ujmowany w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, tj. z chwilą faktycznej wypłaty.

W ocenie tut. Organu, dla celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia w omawianej sytuacji fakt, że środki na wypłatę wynagrodzenia pracowniczego pochodzą z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 272 ze zm.; dalej: „uorp”) w razie niewypłacalności pracodawcy niezaspokojone roszczenia pracownicze, zwane dalej „roszczeniami”, podlegają zaspokojeniu ze środków Funduszu. Zaspokojeniu ze środków Funduszu podlegają należności główne z tytułu: wynagrodzenia za pracę (…) (art. 12 ust. 2 pkt 1 uorp). Stosownie do art. 15 ust. 1 uorp, w szczególności syndyk sporządza i składa marszałkowi województwa zbiorczy wykaz niezaspokojonych roszczeń. Natomiast marszałek województwa, (…) po stwierdzeniu zgodności zbiorczego wykazu lub wykazu uzupełniającego z przepisami ustawy przekazuje niezwłocznie odpowiednie środki finansowe Funduszu podmiotowi określonemu w ust. 1, który wypłaca uprawnionym osobom świadczenia przewidziane w ustawie (art. 15 ust. 4 uorp). Należy wskazać, że naczelnym zadaniem, dla jakiego powołano Fundusz, jest zabezpieczenie pracownika na wypadek wystąpienia ryzyka niewypłacalności. Jest to system gwarancji ustawowej. Fundusz staje się gwarantem uzyskania przez uprawnionego należnych świadczeń, które nie zostały zaspokojone z uwagi na niewypłacalność pracodawcy. Nie wszystkie zaległe wierzytelności mogą zostać zaspokojone z Funduszu, ponieważ jego środki są ograniczone. Wypłaty z Funduszu są limitowane ustawowo tak w zakresie przedmiotowym, jak i co do okresów, za jakie mogą być dochodzone (tzw. okresy referencyjne).

Reasumując, należy stwierdzić, że wypłacone zaległe wynagrodzenia pracownicze, z uzyskanych środków z FGŚP na skutek tego, że pracodawca przed ogłoszeniem upadłości nie wypłacał pracownikom należnego wynagrodzenia, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w dacie ich wypłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.