Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-223/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** − w części dotyczącej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy pożyczkodawcą będzie spółka osobowa, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika, w tym pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych,
*   **jest prawidłowe** − w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowych, w których posiada status komandytariusza lub komplementariusza (dalej łącznie jako: Spółka Komandytowa).

Spółka Komandytowa co do zasady będzie się finansować kredytami i pożyczkami bankowymi.

Niemniej jednak zamierzone jest udzielenie Spółce Komandytowej, jako pożyczkobiorcy, pożyczki pieniężnej (dalej: Pożyczka) przez spółkę kapitałową lub osobową powiązaną z Wnioskodawcą (dalej: Pożyczkodawca).

Pożyczkodawca nie będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej, czyli nie będzie posiadał ogółu praw i obowiązków w tej Spółce Komandytowej.

Z uwagi na rozbudowaną strukturę grupy spółek powiązanych z Wnioskodawcą, Pożyczkodawcą może być spółką zależną od Wnioskodawcy, tj.: spółką kapitałową, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały lub akcje lub spółką osobową (komandytową), w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, w tym także pośrednio, za pośrednictwem innych spółek kapitałowych lub osobowych lub spółką kapitałową, która posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Spółka Komandytowa jako pożyczkobiorca dokonywać będzie spłat kwoty pożyczki powiększonej o należne zgodnie z umową pożyczki odsetki na rzecz Pożyczkodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkodawcy odsetki od Pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę Spółce Komandytowej Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Komandytowej, rozpoznać może jako koszt uzyskania przychodu w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako Wspólnik Spółki Komandytowej, uprawniony jest on do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od Pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkobiorcy w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od Pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkodawcy.

Nie znajdą w tym zakresie zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT ani z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartości kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia.

Dla ustalenia zakresu zastosowania wskazanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 do przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma ustalenie definicji „spółki” na gruncie przepisów ustawy CIT. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej przepisu ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek mają zastosowanie w stosunku do pożyczek udzielonych „spółce”.

Definicję „spółki” zawiera art. 4a pkt 21 ustawy CIT, zgodnie z którym przez spółkę rozumie się spółkę, będącą podatnikiem. W odniesieniu do tego pojęcia art. 1 ustawy CIT wskazuje, iż podatnikami są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji.
*   jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółkami niemającymi osobowości prawnej są − zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych − spółki osobowe, tj. spółki: jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna.

Wśród spółek osobowych tym samym, biorąc pod uwagę brzmienie powołanego art. 1 ustawy CIT, podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT jest wyłącznie spółka komandytowo-akcyjna.

Co za tym idzie Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ustawy CIT. Konsekwentnie Spółka Komandytowa nie spełnia definicji „spółki” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy CIT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT, który przewiduje ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce, nie odnosi się do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce Komandytowej, jako spółce, która nie spełnia definicji „spółki” na gruncie ustawy CIT.

Na zasadność powyższej argumentacji, obok powołanych wyżej argumentów opartych na definicji „spółki” na gruncie ustawy CIT, wskazuje nadto brzmienie samego art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT.

Należy bowiem wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 60 mówi o odsetkach od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT o odsetkach od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że spółki osobowe inne niż spółka komandytowo-akcyjna to spółki, w stosunku do których nie odnoszą się pojęcia udziałów i akcji. Wspólnikom spółek osobowych innym niż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w związku z udziałem w spółce osobowej przysługują nie udziały lub akcje, ale ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa CIT nie zawiera definicji udziałów oraz akcji, a co za tym idzie w tym zakresie powyższe pojęcia należy definiować i rozumieć zgodnie z rozumieniem, jakie posiadają one na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych natomiast nie ulega wątpliwości, że pojęcie udziałów odnosi się w łącznie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś pojęcie akcji − do spółek akcyjnych i spółek komandytowo-akcyjnych.

Wobec powyższego, jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, odnosi się on wyłącznie do pożyczek udzielonych spółce (w rozumieniu ustawy CIT), w której określone powołanym przepisem podmioty kwalifikowane posiadają co najmniej 25% udziałów lub akcji. Brak jest zatem możliwości zastosowania powyższego przepisu do Spółki Komandytowej jako spółki, w której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków wspólnika, a nie udziały bądź akcje.

Ponadto ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie jest możliwy do wyrażenia w sposób procentowy; w sposób procentowy wyrażany jest w tym wypadku udział wspólnika w zysku spółki, który stanowi o określonym zaangażowaniu wspólnika w spółkę, a zatem o przysługującym mu tzw. udziale kapitałowym w spółce osobowej. Gdyby zatem ustawodawca, niezależnie od argumentów wynikających z samej definicji „spółki” na gruncie ustawy CIT, zamierzał odnieść powołane przepisy także do spółek osobowych inne niż spółka komandytowo-akcyjna, powinien odwołać się wprost do udziału danego wspólnika w zysku spółki osobowej, czy też jego udziału kapitałowego w danej spółce.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-164b/13/PS) oraz w interpretacji z dnia 11 września 2013 r. (sygn. ITPB3/423-265b/13/AW), w której organ podatkowy stwierdza, iż „spółka osobowa nie może posiadać udziałowców/akcjonariuszy lecz wspólników. W konsekwencji nie możliwym jest spełnienie pierwszej przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc posiadania wspólnego udziałowca/akcjonariusza w spółce stanowiącej pożyczkobiorcę (Wnioskodawca) oraz w spółce stanowiącej pożyczkodawcę (spółka osobowa)”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych dnia 7 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423-119/ 10-4/ER) oraz 9 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-441/10-2/EB).

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając z jednej strony definicję „spółki” na gruncie ustawy CIT, z drugiej strony korespondujące z przedmiotową definicją brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT, uzasadnione jest stanowisko, że ograniczenia co do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek odnoszą się do odsetek od pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółką akcyjnym) oraz − spośród spółek osobowych − wyłącznie spółce komandytowo-akcyjnej.

Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT nie ma zastosowania w przypadku pożyczek udzielonych Spółce Komandytowej, a zatem przewidziane powołanym przepisem ograniczenia co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek nie znajdą w takim wypadku zastosowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika.

Jak wskazano na wstępie w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego Pożyczka udzielona będzie Spółce Komandytowej przed podmiot nie mający statusu jej wspólnika.

Pożyczkodawca mający charakter spółki kapitałowej lub osobowej, mimo że będzie podmiotem powiązanym ze Spółką Komandytową lub jej wspólnikiem (w tym Wnioskodawcą) nie będzie bezpośrednim wspólnikiem Spółki Komandytowej, której udzielana będzie Pożyczka.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT nie znajdzie w stanie faktycznym przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowania, a zatem odsetki od Pożyczki, do których zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy zobowiązana będzie Spółka Komandytowa będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku Spółki Komandytowej z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca. Zatem odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółki Komandytowe będą kalkulowane oraz płacone przez te Spółki Komandytowe i jednocześnie koszt uzyskania przychodu, związany z zapłaconymi przez Spółkę Komandytową odsetkami, przypisany będzie przez Spółkę Komandytową jej wspólnikom (w tym Wnioskodawcy), w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez wspólników udziału w zysku Spółki Komandytowej. Co za tym idzie zapłacone przez Spółkę Komandytową odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników, w tym również Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Zatem w oparciu o powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zarówno przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT (który nie ma zastosowania do Pożyczki udzielonej Spółce Komandytowej), jak również art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT (który nie ma zastosowania do Pożyczki udzielonej Spółce Komandytowej przez podmiot niebędący jej wspólnikiem).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki Komandytowej uprawniony będzie do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od Pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkobiorcy w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od Pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** − w części dotyczącej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy pożyczkodawcą będzie spółka osobowa, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika, w tym pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych,
*   **jest prawidłowe** − w pozostałej części.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, które są podmiotami transparentnymi podatkowo, należy również zacytować art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustęp 1 ww. regulacji stanowi, że: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są przede wszystkim przepisy odnoszące się do odsetek od Pożyczek, które spłacane będą przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkodawcy, tj.: spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały lub akcje lub spółki osobowej (komandytowej), w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, w tym także pośrednio, za pośrednictwem innych spółek kapitałowych lub osobowych lub spółkę kapitałową, która posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Stąd należy zacytować przepisy omawianej ustawy podatkowej odnoszące się do tych odsetek. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższej regulacji wynika, że – co do zasady – odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 16 ust. 1 ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści regulacji w zakresie „niedostatecznej kapitalizacji”.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Definicję „spółki” zawiera art. 4a pkt 21 ww. ustawy, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zatem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym, a także spółkom komandytowo-akcyjnym. W konsekwencji zatem przywołane ograniczenia nie obejmują swym zakresem spółek osobowych, ponieważ są to spółki transparentne podatkowo oraz w ramach struktury właścicielskiej brak jest udziałowców i akcjonariuszy.

W niniejszej sprawie Pożyczki zostaną udzielone Spółce Komandytowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd ww. regulacje nie znajdą zastosowania.

Przechodząc do kolejnego ograniczenia należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.)) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Z omawianej regulacji wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Dla prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania analizowanego tu przepisu w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia „kapitał własny”. Należy stwierdzić, że w tym przepisie chodzi o kapitał własny rozumiany szeroko – jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Jednocześnie za „kapitał” w rozumieniu tego przepisu rozumie się środki finansowe – zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych.

Należy także zwrócić uwagę, że wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, tj. w sytuacji gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej, nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zbadanie, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem ten przepis, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, gdy Pożyczkodawcą jest spółka osobowa, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika lub pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych. Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki osobowej, w której posiada ogół praw i obowiązków wspólnika lub pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych partycypować będzie w przychodach – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami Wnioskodawcy będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Pożyczkodawcę, tj. spółkę osobową, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej lub pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych, Pożyczki Spółce Komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Komandytowej. Będzie zatem partycypować w zysku Spółki Komandytowej. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Komandytową) staną się przychodami i kosztami Wnioskodawcy, ze względu na transparentność podatkową tej spółki osobowej. Tym samym Wnioskodawca osiągać będzie przychód z odsetek od Pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, tj. spółkę osobową, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej lub pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych, Spółce Komandytowej i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Komandytową z tytułu spłaty tej Pożyczki.

Z powyższego wynika kluczowy wniosek, a mianowicie, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Pożyczkodawcę, tj. spółkę osobową, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej lub pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych, Pożyczki Spółce Komandytowej są bowiem tożsame z kwotą uwzględnioną przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji dla tego samego podatnika (tu: Wnioskodawcy) w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji odsetki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Natomiast w pozostałych wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach (tj. gdy Pożyczkodawcą, który udzieli Pożyczki Spółce Komandytowej, będzie spółka kapitałowa, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały lub akcje lub spółka kapitałowa, która posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) warunek skupienia w osobie tego samego podatnika przychodów i kosztów nie zostanie spełniony. W takim przypadku odsetki od Pożyczki zapłacone przez Spółkę Komandytową będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od Pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową na rzecz Pożyczkodawcy.

Reasumując – odnośnie do możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę jako kosztu uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki należy stwierdzić, że nie mają w tym zakresie zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy), a zatem nie zachodzą w analizowanym przypadku wynikające z powyższego tytułu ograniczenia co do możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą odsetek od Pożyczki. Natomiast powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w przypadku gdy odsetki od Pożyczki Spółka Komandytowa zapłaci na rzecz Pożyczkodawcy, tj. spółki osobowej, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej lub pośrednio za pośrednictwem innych spółek osobowych. Wówczas zapłacone przez Spółkę Komandytową odsetki nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Natomiast w pozostałych przypadkach, tj. gdy Pożyczkodawcą, który udzieli Pożyczki Spółce Komandytowej będzie spółka kapitałowa, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały lub akcje lub spółka kapitałowa, która posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zapłacone odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.