Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.380.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Uwzględnianie obrotu z tytułu odsetek od pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu odsetek od pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu odsetek od pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Zarys działalności Wnioskodawcy.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Dodatkowo, w związku ze świadczeniem powyższych usług, Spółka zajmuje się m.in.:

*   dystrybucją i sprzedażą telefonów komórkowych oraz akcesoriów do telefonów komórkowych,

*   świadczeniem usług polegających na pobieraniu i przekazywaniu płatności w związku z zakupami aplikacji lub oprogramowania przez swoich abonentów za pośrednictwem zewnętrznych platform internetowych,

*   świadczeniem usług elektronicznych, we współpracy z zewnętrznymi podmiotami i dostawcami, takich jak dostęp do publikacji on-line, muzyki, serwisów i portali internetowych, treści dostępnych przez Internet w szczególności na smartfonach,

*   świadczeniem usług faktoringu (opodatkowane VAT),

*   świadczeniem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz ubezpieczeń w ramach polis grupowych (zwolnione z podatku VAT).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu związane są ze sprzedażą sprzętu elektronicznego (zwłaszcza telefonów i smartfonów) na rzecz klientów indywidualnych, dokonywaną przez współpracujących z Wnioskodawcą dealerów. W szczególności dealerzy mogą zbywać do Wnioskodawcy, w ramach umowy faktoringu, wierzytelności które posiadają w stosunku do abonentów, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawcy opodatkowuje przedmiotowe usługi podstawową stawką VAT.

Natomiast w zakresie usług ubezpieczeń i pośrednictwa ubezpieczeniowego, Wnioskodawcy posiada status agenta ubezpieczeniowego, wpisanego do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Spółka pośredniczy, za wynagrodzeniem w zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczycielami i klientami (abonentami Spółki). Umowy ubezpieczenia mogą być związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami telekomunikacyjnymi (np. umowy ubezpieczenia sprzętu elektronicznego), bądź nie dotyczyć bezpośrednio tej działalności.

Działalność agencyjna i ubezpieczeniowa Wnioskodawcy jest zaplanowana, regularna i realizowana w celu osiągnięcia dodatkowych przychodów, w związku z czym Spółka uwzględnia związany z nią obrót w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik VAT”).

Każdy z wymienionych rodzajów działalności (tj. m.in. działalność telekomunikacyjna, dystrybucja telefonów, usługi elektroniczne, usługi telewizyjne, usługi ubezpieczeń i pośrednictwa ubezpieczeniowego) Spółka traktuje jako działalność operacyjną, ukierunkowaną na osiąganie przychodów. Na potrzeby prowadzenia tej działalności, Spółka dysponuje aktywami majątkowymi znacznej wartości - m.in. wieżami telekomunikacyjnymi, ruchomościami, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

1.  transakcje Finansowe Wnioskodawcy (niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością)

Oprócz prowadzenia opisanej działalności operacyjnej, Spółka dokonuje niekiedy pobocznych - w stosunku do działalności głównej - transakcji finansowych (w ramach których może występować zarówno jako usługodawca, jak i usługobiorca). Do czynności tych może należeć np.: obejmowanie obligacji, udzielanie pożyczek, emisje obligacji, udzielanie zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji, transakcje terminowe typu forward i IRS. Ponadto, Spółka osiąga dodatkowe przychody w związku z oprocentowaniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

W ramach funkcjonowania Spółki w Grupie mogą występować sytuacje, polegające na udostępnieniu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych podmiotom powiązanym kapitałowo. Działania te wynikają również z konieczności lokowania wolnych środków finansowych posiadanych przez Spółkę. Instrumentem, który obecnie jest najczęściej wykorzystywany przez Grupę są obligacje - Wnioskodawca obejmuje obligacje emitowane przez inne spółki z Grupy.

W przeszłości Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.680.2017.1.KR) potwierdzającą, że obrót uzyskany z tytułu obejmowania obligacji, nie powinien być uwzględniany w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Spółka posiada także, wobec jednej ze spółek z Grupy, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej nieodpłatnie.

Powyższe poboczne transakcje finansowe nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Obecnie, głównie z uwagi na mające wejść w życie zmiany w otoczeniu prawnym w zakresie emisji obligacji (zmiany mogą doprowadzić do wzrostu kosztów emisji oraz stopnia sformalizowania dokumentacji emisyjnej w Grupie) rozważany jest inny sposób udostępniania przez Spółkę środków pieniężnych innym podmiotom z Grupy.

W przyszłości, udostępnienie środków pieniężnych innym spółkom z Grupy mogłoby odbywać się poprzez udzielanie pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Docelowo, Pożyczki mogłyby w pewnym stopniu zastąpić bądź uzupełniać czynności obejmowania obligacji przez Spółkę. Spółka przewiduje, że udostępnianie środków pieniężnych poprzez udzielanie pożyczek byłoby rozwiązaniem mniej skomplikowanym - co do zasady nie wiązałoby się z koniecznością spełnienia formalnych i dokumentacyjnych wymogów przez spółki z Grupy w zakresie, jaki może wynikać ze zmian przepisów dotyczących obligacji. Taki sposób udostępnienia środków pieniężnych nie wymagałby, co do zasady, podejmowania aktywnych działań przez Spółkę poza samym podpisaniem stosownych umów i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą.

Spółka podkreśla, że rozważane udzielanie Pożyczek (podobnie jak obejmowanie obligacji) nie będzie stanowiło podstawowej działalności Wnioskodawcy. Pożyczki byłyby udzielane przez Spółkę kilka/kilkanaście razy w roku. Wysokość Pożyczek będzie uzależniona od potrzeb i uzgodnień wewnątrz Grupy. Przy czym Spółka podkreśla, że na tle całokształtu działalności transakcje te będą miały charakter marginalny (zarówno w zakresie częstotliwości występowania jak i kwot udzielanych Pożyczek).

Spółka dołoży starań, aby pod względem finansowym czynności udzielania Pożyczek dokonywane były na zasadach rynkowych, głównie z uwagi na spoczywające na Spółce oraz innych podmiotach z Grupy obowiązki dotyczące cen transferowych. Rozważane Pożyczki będą miały charakter odpłatny, w związku z czym Spółka otrzyma od pożyczkobiorców stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania. Nominalne kwoty przychodów mogą być niekiedy materialne, jednak z perspektywy całokształtu działalności i sytuacji finansowej Wnioskodawcy nie będą to kwoty istotne (ich skala nie powinna przekraczać kilku procent przychodów całkowitych). Sam fakt realizacji tych transakcji nie wynika przy tym, jak już wskazywano, z dążenia Spółki do osiągnięcia z ich tytułu zysku. Świadczenie usług w postaci udzielania Pożyczek będzie stanowić poboczną aktywność Wnioskodawcy, wykonywaną w związku z realizacją uzgodnień dokonywanych w ramach Grupy.

Na potrzeby udzielania Pożyczek, Spółka nie będzie wykorzystywać istotnych zasobów ludzkich i rzeczowych. W obsługę tych transakcji zaangażowanych będzie zapewne kilka osób pracujących w dziale finansowym (w szczególności w dziale skarbu) oraz dziale prawnym Spółki, przy czym czynności te nie będą jedynymi, jakie te osoby wykonują (będą miały charakter marginalny w stosunku do pozostałych obowiązków). Część czynności może być również wykonywana przez zewnętrzną kancelarię prawną, działającą jako usługodawca Wnioskodawcy. Realizacja transakcji finansowych nie wiąże się też zasadniczo z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych Spółki. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w ramach czynności udzielania Pożyczek. Posiadane zasoby (komputery, arkusze kalkulacyjne, edytory tekstu, itp.) dla celów tych czynności są wykorzystywane w stopniu marginalnym.

Ponadto, na tym etapie Spółka nie planuje udzielać Pożyczek na rzecz podmiotów spoza Grupy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca sporadycznie zawiera inne (niż opisane powyżej) umowy pożyczek z podmiotami z Grupy, w ramach których może występować jako pożyczkobiorca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku czynności udzielania Pożyczek należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku czynności udzielania Pożyczek wynikającego z ich oprocentowania nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ponieważ do czynności tych zastosowanie znajduje art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT (tj. stanowią one transakcje pomocnicze, o których mowa w tym przepisie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak stanowi z kolei ust. 2 art. 90 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Co bardzo istotne (w myśl ust. 6 cytowanego przepisu) do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Powyższe przepisy regulują sposób korzystania ze Współczynnika VAT.

Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionego w cenie nabywanych towarów lub usług, przysługuje podatnikom wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabycia te związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli zatem dany zakup związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną (w przypadku Spółki - w szczególności ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, dystrybucji towarów i innych świadczeń opisanych powyżej), podatnikowi, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. Jeśli natomiast określony zakup związany jest wyłącznie z działalnością zwolnioną (w przypadku Spółki - np. z pośrednictwem ubezpieczeniowym) prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikowi w ogóle.

W praktyce gospodarczej powszechne są jednak sytuacje, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT. Wówczas, stosownie do regulacji wynikającej z cytowanego art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kosztów mieszanych do każdego z rodzajów działalności. Dopiero, gdy taka alokacja nie jest możliwa, w celu realizacji częściowego prawa do odliczenia VAT, należy zastosować Współczynnik VAT.

Współczynnik VAT oblicza się, jako udział rocznego obrotu opodatkowanego VAT w całości obrotu generowanego przez podatnika (tj. opodatkowanego i zwolnionego z VAT). Zgodnie ze wskazanymi przepisami, w kalkulacji tak zdefiniowanego współczynnika VAT nie uwzględnia się jednak obrotu z tytułu wszystkich transakcji - stosownie do art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji Współczynnika VAT nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Warto zwrócić przy tym uwagę, że do końca 2013 r. przepis ten odnosił się do czynności sporadycznych, a nie pomocniczych. Zgodnie z wyjaśnieniami do projektu ustawy nowelizującej, zmiana ta miała na celu dostosowanie brzmienia polskich przepisów do prawa unijnego, tj. Dyrektywy VAT, która reguluje zagadnienie proporcji VAT oraz pomocniczości transakcji finansowych w sposób analogiczny. W myśl bowiem artykułu 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Art. 135 w wymienionych punktach odnosi się natomiast do: udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych; zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Do wskazanych transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT należą m.in. Pożyczki będące przedmiotem niniejszego wniosku. W art. 43 ust. 1 pkt 38 wymienione bowiem zostały usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli planowane przez Spółkę czynności udzielania Pożyczek, (stanowiące usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT), będą miały charakter pomocniczy, to powinny być objęte dyspozycją art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Wówczas spełnione zostaną przesłanki warunkujące możliwość wyłączenia obrotu związanego z tymi transakcjami z kalkulacji Współczynnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w dalszej części niniejszego wniosku Spółka odnosi się do zagadnienia pomocniczości w kontekście planowanych Pożyczek.

1.  Pojęcie pomocniczości transakcji w doktrynie prawa podatkowego i praktyce orzeczniczej.

W przepisach Ustawy o VAT, jak również w regulacjach Dyrektywy, brak jest definicji transakcji pomocniczych. Zagadnienie to stało się zatem przedmiotem praktyki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał Sprawiedliwości”), sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Praktyka ta dostarcza pewnych wskazówek, jak identyfikować czynności pomocnicze, jednak nie definiuje pojęcia pomocniczości w sposób całkowicie jednoznaczny. W związku z tym, w celu dokonania prawidłowej kalkulacji Współczynnika VAT konieczna jest każdorazowa, wnikliwa analiza całokształtu działalności danego podatnika.

Na konieczność analizy całokształtu działalności podatnika i oceny pomocniczości danych transakcji właśnie z perspektywy tej działalności, wskazuje zwłaszcza Trybunał Sprawiedliwości. W kontekście Transakcji finansowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, szczególnie istotne wydają się zwłaszcza dwa wyroki TSUE, na które regularnie powołują się w swoich orzeczeniach zarówno polskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne - tj. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C- 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) oraz wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL.

W wyroku Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), TSUE rozpatrywał sprawę spółki holdingowej, która dokonywała na rzecz swoich spółek-córek różnorakich transakcji, w tym udzielała im oprocentowanych pożyczek. Udzielanie pożyczek generowało istotne przychody, których kwota przekraczała nawet niekiedy przychody z tytułu podstawowej działalności (m.in. działalności naukowej i badawczej). Jednocześnie jednak spółka na potrzeby realizacji przedmiotowych transakcji wykorzystywała niewielkie aktywa, w tym zwłaszcza znikome zasoby, z którymi wiązałoby się prawo do odliczenia VAT. W tak zarysowanych okolicznościach faktycznych TSUE orzekł, że skala przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji, które podlegają analizie pod kątem ich pomocniczości, jest mniej istotna, nawet jeśli przychody te są wysokie, w tym przekraczające przychody uzyskiwane w związku z działalnością operacyjną. Za znacznie istotniejszy uznał Trybunał natomiast zakres aktywów wykorzystywanych w celu świadczenia transakcji finansowych, w szczególności okoliczność, czy z tytułu nabycia tych aktywów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. TSUE podkreślił przy tym, że sam fakt osiągania wysokich przychodów z tytułu realizacji danych transakcji (zarówno obiektywnie, jak i w stosunku do całkowitej kwoty przychodów danego podmiotu) - nie może sam w sobie automatycznie przesądzać, że przedmiotowe transakcje nie są transakcjami pomocniczymi w rozumieniu przepisów o VAT.

Natomiast w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do transakcji dokonywanych przez spółkę zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami. Spółka w ramach swojej działalności tworzyła na własny rachunek lokaty ze środków wpłacanych jej przez właścicieli lub najemców zarządzanych przez nią nieruchomości, (przy czym kapitał była zobowiązana zwrócić swoim klientom, natomiast jego oprocentowanie stanowiło przychód spółki). W omawianym wyroku TSUE orzekł, że przychody uzyskiwane z lokat nie mogą być traktowane jako związane z transakcjami incydentalnymi, gdyż otrzymywanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej spółki zarządzającej nieruchomościami.

W oparciu o omówione orzeczenia w praktyce podatkowej wywodzi się dwa najważniejsze kryteria, na podstawie których należy identyfikować transakcje pomocnicze dla celów VAT, to jest:

*   związek funkcjonalny analizowanych transakcji z podstawową działalnością podatnika - aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze, nie mogą one stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) podatnika (w szczególności oznacza to także, że powodzenie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika nie powinno zależeć od realizacji transakcji, które mają zostać uznane za pomocnicze);

*   udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności operacyjnej i pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT - aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze udział aktywów powinien być odpowiednio niski.

Powyższe potwierdza także polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 24 września 2014 r. (sygn. I FSK 1480/13) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) potwierdził, że czynności pomocnicze to takie, „które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika (\`(...)\`). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (\`(...)\`). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`), jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 VAT. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności”.

Podobnie w wyroku z 28 września 2012 r. (sygn. I FSK 1917/11) NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia »incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych«, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”. Podobne konkluzje prezentowane są także w innych orzeczeniach sądowych - zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3017/12) oraz wyrok NSA z 28 maja 2014 r. (sygn. I FSK 952/13).

Analogiczne stanowisko wynika również z poglądów doktryny. Jak wskazał A. Bartosiewicz - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, Lex/el, „(\`(...)\`) przy ocenie transakcji finansowych (\`(...)\`) jako potencjalnie „pomocniczych” (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność)”.

Ponadto, jak wynika z ogółu polskiego orzecznictwa np. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. sygn. I SA/Rz 425/15, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z 5 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1940/15 a także z praktyki polskich organów podatkowych, poza wymienionymi powyżej, głównymi kryteriami oceny danych transakcji pod kątem ich pomocniczości (tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów), w toku analizy warto wziąć także pod uwagę następujące okoliczności:

*   cel realizacji transakcji - w szczególności, czy wykonywane czynności są ukierunkowane na osiąganie przez podatników dodatkowych przychodów (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie stanowi podstawowa działalność operacyjna);

*   status usługobiorców będących beneficjentami realizowanych transakcji, tj. czy transakcje te są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, czy także na rzecz podmiotów zewnętrznych (w drugim przypadku wzrasta bowiem prawdopodobieństwo, że analizowane czynności stanowią istotne uzupełnienie działalności operacyjnej);

*   udział obrotu z tytułu analizowanych transakcji w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności (operacyjnej i pobocznej) - kryterium to nie jest jednak, jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE, decydujące;

*   częstotliwość analizowanych transakcji - jednak zasadność, czy też istotność tego kryterium również bywa niekiedy kwestionowana w orzecznictwie - zob. np. wyrok NSA z 18 października 2016 r. (sygn. I FSK 586/15).

Co istotne, analiza pobocznych transakcji finansowych, również w kontekście powyższych kryteriów, powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Jak podnoszą przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „Celem wprowadzenia tych wyłączeń (wynikających z art. 90 ust. 5 i 6) jest uniknięcie zafałszowania proporcji przez nieuwzględnianie tych transakcji, które nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Dokonywanie transakcji sporadycznych - rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Szczególnie znaczenie ma to w przypadku sporadycznych transakcji finansowych, które - jako podlegające zwolnieniu z VAT - mogłyby znacząco ten współczynnik zafałszowywać, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że transakcje te często tworzą pokaźny obrót. Podatnik, którego działalność nie polega na świadczeniu usług finansowych, a który jedynie wykorzystuje efekty swojej działalności w postaci inwestowania swojego kapitału pochodzącego z tej działalności, nie powinien być za to »karany« zmniejszeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wpływania na decyzje gospodarcze podatnika, który inwestuje swój kapitał, przez groźbę ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Wprowadzenie zasady wyłączenia z ustalania proporcji obrotu z tytułu tego typu transakcji pokazuje wyraźnie, że ważniejsze jest zachowanie zasady odliczania podatku naliczonego, gdyż przez to następuje pełniejsza realizacja zasady neutralności opodatkowania, niż szukanie za wszelką cenę przesłanek do maksymalnego ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego” - Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, Lex/el.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze zarówno wymienione kryteria, jak i ratio legis analizowanych przepisów, czynności udzielania Pożyczek będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny zostać zakwalifikowane jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

1.  Pomocniczość czynności udzielania Pożyczek.

W ocenie Spółki, opisane we wniosku czynności udzielania Pożyczek należy niewątpliwie uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu Ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, nie sposób uznać, że czynności w zakresie udzielania przez Wnioskodawcę Pożyczek będą bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Udzielanie Pożyczek (podobnie jak obejmowanie obligacji) w żaden sposób nie uzupełni, ani nie będzie wspierać działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, elektronicznych, dystrybucyjnych, pośrednictwa ubezpieczeniowego i innych wymienionych powyżej. W praktyce, czynności udzielania Pożyczek nie będą miały nic wspólnego z podstawową działalnością operacyjną Spółki. Co więcej, planowany poziom uzyskiwanych przychodów w związku z udzielaniem Pożyczek (na tle całokształtu działalności Wnioskodawcy) będzie zbyt niski, by wywierać jakikolwiek wpływ na działalność operacyjną Spółki. Przychody te nie będą mogły być więc wykorzystywane przez Spółkę do finansowania inwestycji, od których mogłoby zależeć powodzenie działalności operacyjnej, czy też wyniki finansowe osiągane z jej tytułu. Spółka zatem podkreśla, że udzielanie Pożyczek w żadnym wypadku nie jest konieczne do prowadzenia przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że planowane dokonywanie transakcji udzielania Pożyczek nie jest podyktowane potrzebą osiągnięcia dodatkowych przychodów, które miałyby uzupełniać działalność operacyjną Spółki. Planowane udzielanie Pożyczek wynika z uzgodnień dotyczących finansowania Grupy, alokacji nadwyżek kapitałowych oraz udostępnienia środków podmiotom powiązanym ze Spółką kapitałowo (Spółka jest bowiem jednym z najbardziej dokapitalizowanych podmiotów w Grupie).

Rozliczenia finansowe związane z udzielaniem Pożyczek innym podmiotom z Grupy (tj. wynagrodzenie otrzymane od pożyczkobiorców w postaci oprocentowania) będą wynikać z konieczności uzgodnienia wynagrodzenia na poziomie rynkowym - z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów o cenach transferowych. Przychód związany z udzielaniem Pożyczek spółkom z Grupy nie będzie więc stanowił dla Wnioskodawcy stałego, planowanego źródła przychodów. Konsekwentnie, jak wskazywano, obroty uzyskiwane w związku z realizacją Pożyczek (oprocentowanie) będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności (kwota ta nie powinna przekraczać kilku procent całkowitego obrotu Spółki).

Jak podkreślono, Wnioskodawca rozważa udzielanie Pożyczek głównie z uwagi na zmiany w otoczeniu prawnym w zakresie obligacji (zmiany mogą doprowadzić do wzrostu kosztów emisji oraz stopnia sformalizowania dokumentacji emisyjnej w Grupie). W związku z tym, udostępnianie środków pieniężnych poprzez udzielanie Pożyczek będzie rozwiązaniem mniej skomplikowanym - co do zasady nie będzie wiązało się z koniecznością spełnienia formalnych i dokumentacyjnych wymogów przez spółki z Grupy, w zakresie jaki może wynikać ze zmian przepisów dotyczących obligacji.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka nie planuje udzielać Pożyczek podmiotom zewnętrznym (tj. nienależącymi do Grupy). Również z tej perspektywy trudno jest więc twierdzić, że omawiana działalność może być porównywana z podstawową działalnością operacyjną (czy też traktowana jako działalność w stosunku do niej uzupełniająca). Czynności udzielania Pożyczek nie będą bowiem, w przeciwieństwie do zasadniczej działalności Spółki, realizowane „na wolnym rynku” i na rzecz szerokiego kręgu odbiorców. Na marginesie można jedynie wskazać, że Wnioskodawcy w ramach podstawowej działalności operacyjnej, świadczy swoje usługi dla kilkunastu milionów klientów miesięcznie. Na uwagę zasługuje również fakt, że na potrzeby wykonywania omawianych czynności Spółka nie będzie wykorzystywać istotnych zasobów ludzkich i rzeczowych. W szczególności, marginalne będzie zaangażowanie w realizację udzielania Pożyczek takich aktywów, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazywano w przedstawionym powyżej opisie stanu zdarzenia przyszłego, w obsługę udzielania Pożyczek, zaangażowanych będzie jedynie kilka osób z dwóch działów - tj. działu skarbu i działu prawnego (przy ok. 2 tys. osób zatrudnionych w Wnioskodawcy lub współpracujących ze Spółką na podstawie innych umów niż umowa o pracę). Przy czym osoby te nie będą zajmować się wyłącznie czynnościami związanymi z udzielaniem przez Wnioskodawcy Pożyczek spółkom z Grupy (będą przeznaczać na ten cel ułamek całego czasu pracy). Realizacja czynności udzielania Pożyczek nie będzie wiązać się też z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych – Wnioskodawcy nie posiada przy tym takich aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowań czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia tych usług. Wykorzystywane zasoby rzeczowe będą znikome zwłaszcza w porównaniu z całokształtem majątku Spółki przeznaczanego na potrzeby wykonywania działalności operacyjnej - jak podnoszono, Spółka dysponuje wartościowymi aktywami w postaci m.in. wież telekomunikacyjnych, ruchomości oraz praw niematerialnych (np. licencje). Wynika to niejako z natury czynności udzielania Pożyczek, które to czynności zasadniczo nie wymagają ze strony pożyczkodawcy podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą.

Planowanych przez Spółkę usług udzielania Pożyczek nie sposób także uznać za takie, które będą wykonywane częstotliwie. Spółka zamierza udzielać Pożyczek kilka/kilkanaście razy w roku i niewątpliwie działalność ta będzie pozostawać marginalna i poboczna w stosunku do działalności operacyjnej Wnioskodawcy - w ramach której Spółka realizuje miliony transakcji miesięcznie.

Tym samym, w ocenie Spółki - mając na uwadze wskazane okoliczności - należy bezsprzecznie uznać, że:

*   brak będzie związku funkcjonalnego pomiędzy usługą udzielania Pożyczek spółkom z Grupy, a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy celem udzielania Pożyczek nie będzie osiągnięcie przychodów, które miałyby uzupełniać przychody z tytułu działalności operacyjnej Wnioskodawcy, co potwierdza także skala przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcy w tym zakresie;

*   udział obrotu z tytułu planowanych transakcji udzielania Pożyczek w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez Wnioskodawcy nie będzie istotny;

*   Pożyczki udzielane będą wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy;

*   faktyczne wykorzystanie aktywów rzeczowych, które będą zaangażowane na potrzeby obsługi udzielania Pożyczek będzie marginalne, a wykorzystanie zasobów ludzkich w tym celu będzie znikome;

*   Pożyczki nie będą usługami wykonywanymi przez Spółkę częstotliwie, biorąc pod uwagę całokształt działalności Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, czynności udzielania Pożyczek należy niewątpliwie uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W tym zakresie warto wskazać przykładowo na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.550.2018.1.MPE), w której organ potwierdził, że czynności incydentalnego udzielania pożyczek podmiotom należącym do grupy kapitałowej, które nie następują w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. W wydanej interpretacji organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku czynność udzielania pożyczek ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika (\`(...)\`) i skonkludował, że w tym przypadku zasadniczym celem udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek było przede wszystkim wsparcie powiązanych kapitałowo z pożyczkodawcą spółek. Zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywane w celu świadczenia tych usług są znikome (udzielone pożyczki stanowią znikomy procent aktywów Spółki). Z harmonogramu spłat pożyczek wynika, że obroty uzyskiwane w związku z wykonaniem umów pożyczkowych (oprocentowanie) mają i będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. Należy więc uznać, że czynności w zakresie udzielania pożyczek będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu odsetek od pożyczek nie powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.661.2017.1.AK), w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) Udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki mają charakter incydentalny, dodatkowy i ich udzielenie było podyktowane chęcią dofinansowania spółki z Grupy poprzez wykorzystanie źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką jest inwestycja. Tak więc udzielenie pożyczek nie było i nie jest ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Zainteresowanego zysku odsetkowego. (\`(...)\`) w zamiarze Wnioskodawcy nie leży trudnienie się działalnością pożyczkową (\`(...)\`), Wnioskodawca nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. Ponadto, Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek - tj. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich, nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich faktyczne udzielanie. W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r. (sygn. IBPP3/443-1469/14-2/ASz). Interpretacja ta została wydana w związku z wyrokiem NSA z 6 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1940/15) oraz z wyrokiem WSA z 8 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3017/12). Sprawa dotyczyła udzielania przez spółkę pożyczek, a zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) „W umowie Spółki jako przedmiot działalności nie została wskazana działalność polegająca na udzielaniu pożyczek (\`(...)\`). Zawarcie planowanej umowy pożyczki, oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki, nie będą należały po podstawowej działalności Wnioskodawcy. Działalność podstawowa Spółki polega bowiem na produkcji płyt drewnopochodnych oraz innych wyrobów z drewna. Planowana pożyczka, oraz ewentualne przyszłe umowy pożyczek, będą miały charakter dodatkowy i marginalny. W szczególności obroty uzyskiwane w związku z ich wykonaniem będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenie tych usług będą znikome. Udzielenie planowanej pożyczki, oraz ewentualne późniejsze pożyczki, nie będą stanowiły stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, lecz będą miały wyłącznie charakter poboczny względem działalności podstawowej. (\`(...)\`) Obroty uzyskiwane w związku z umową pożyczki będą miały znikomy udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności (\`(...)\`)”. Biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach organ podatkowy w wydanej interpretacji finalnie zgodził się z podatnikiem, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), wykonanie usługi pożyczki stanowić będzie czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT i wobec tego obrót z tytułu tej usługi należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W tym zakresie Spółka zwraca uwagę również na:

*   wyrok NSA z 18 października 2016 r. (sygn. I FSK 586/15). Zgodnie z przedstawionym w wyroku opisem sprawy, spółka „w latach 2012 i 2013 udzieliła pięciu zagranicznym podmiotom powiązanym łącznie kilkunastu pożyczek (\`(...)\`) do zawarcia przedmiotowych transakcji skarżąca nie musiała zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych, a pożyczki po ich udzieleniu nie wymagają żadnych działań ze strony skarżącej”. NSA w wydanym wyroku przyznał rację spółce, że obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych kilku zagranicznym spółkom zależnym związany jest z czynnościami sporadycznymi w stosunku do głównej działalności spółki i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji Współczynnika VAT. Sąd podkreślił przy tym, że: „sam fakt ich dokonywania (umowy pożyczek) „w ramach ciągłej współpracy” między podmiotami powiązanymi nie stanowi żadnego argumentu na niekorzyść podatnika, a jedynie może potwierdzić kwalifikację wspomnianych czynności do zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Także fakt angażowania majątku spółki do wspomnianych transakcji stanowi ich cechę immanentną, wobec czego okoliczność ta nie wyklucza pomocniczego ani sporadycznego charakteru ww. pożyczek. Stanowi to o zasadności uwagi Sądu, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, jaka część zaangażowanego majątku może przemawiać za uznaniem wskazanych usług za pomocnicze, organ pominął przy tym istotną okoliczność wynikającą z przedstawionego stanu faktycznego, że strona skarżąca jest jedną z najbardziej dokapitalizowanych spółek działających w ramach grupy kapitałowej i udzielanie pożyczek stanowi formę zagospodarowania posiadanych środków finansowych. Zdaniem Sądu wskazuje to, że strona skarżąca nie podejmuje żadnych planowych działań zmierzających do uzyskania środków, które następnie stanowić będą pożyczkę”;

*   wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1292/13) dotyczący spółki, która udzielała pożyczek podmiotom powiązanym. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym: „udzielenie pożyczek nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miało charakteru stałego. Nie było również koniecznym rozszerzeniem działalności skarżącej, lecz dokonywane zostało na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowej (niezależnie od faktu, że kwota odsetek uzyskanych z tego tytułu przekroczyła łącznie około 4 mln zł). Udzielenie pożyczek związane było z ogólnie przyjętą strategią z transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach. Skarżąca nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów), przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub też angażowała te zasoby (aktywa) w stopniu marginalnym”. W wydanym orzeczeniu NSA stwierdził, że udzielenie przez spółkę pożyczek podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze sporadycznym. W konsekwencji, zdaniem sądu, obrót uzyskany z tego tytułu nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

*   wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1757/12), który wydany został w sprawie spółki zajmującej się handlem towarami oraz wynajmem nieruchomości. Spółka ta, oprócz prowadzenia podstawowej działalności, udzieliła długoterminowych pożyczek dwóm firmom zewnętrznym, obciążając je kwartalnie odsetkami. NSA potwierdził, że przychodu z tytułu odsetek od udzielonych przez spółkę pożyczek nie należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

*   wyrok WSA z 19 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2181/12), gdzie sąd podkreślił, że: „pożyczki udzielane są wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej, przy czym wysokość przychodów osiąganych z tytułu pożyczek stanowi niewielki procent osiąganych przez nią przychodów, a aktywa i usługi przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywane są przy udzielaniu przedmiotowych pożyczek jedynie w znikomym stopniu. (\`(...)\`) całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych pożyczek, ich wartość w kapitale własnym Spółki, stopień zaangażowania nabywanych przez Spółkę towarów i usług do wykonywania tych czynności, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT”;

*   wyrok NSA z 14 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 571/12), w którym sąd przyznał rację podatnikowi (udzielającemu pożyczek innym podmiotom, w tym podmiotom powiązanym), że obrotu z tytułu udzielanych przez niego pożyczek nie należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, w wyroku tym sąd podkreślił, że „informacja Spółki, że w przeszłości udzielała pożyczek i nie wyklucza zawarcia takiej umowy (lub umów) w przyszłości, co znalazło też odzwierciedlenie w umowie Spółki i KRS, przy pominięciu przez Ministra Finansów innych jeszcze podanych przez Spółkę danych charakteryzujących te pożyczki, nie mogło przy takim uproszczeniu zostać uznane za potwierdzające, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie podstawowego przedmiotu działalności Spółki, wybrane przez nią jako trwały i konieczny element działalności głównej (sprzedaży samochodów i części samochodowych)”.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także wskazówki wynikające z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE, Spółka stoi na stanowisku, że planowane usługi udzielania Pożyczek - stanowią czynności pomocnicze na gruncie art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

1.  Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Pożyczki będące przedmiotem wniosku należy bezsprzecznie uznać za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany w kalkulacji stosowanego przez Spółkę Współczynnika VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że planowane czynności udzielania Pożyczek: (i) nie będą stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji, bądź uzupełnienia działalności głównej (operacyjnej) Spółki - nie wykazują tym samym dostatecznego związku funkcjonalnego z przedmiotową działalnością, jak również (ii) nie będą wiązać się z wykorzystaniem istotnych zasobów ludzkich i rzeczowych, w tym zwłaszcza takich aktywów, których nabycie uprawniało WNIOSKODAWCA do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, Pożyczki spełniają także pozostałe kryteria dla uznania ich za czynności pomocnicze: nie będą generować, z perspektywy całokształtu działalności Spółki, istotnego obrotu ani nie będą ukierunkowane na osiąganie przychodów, i nie będą - w szczególności w porównaniu z transakcjami realizowanymi w ramach podstawowej działalności operacyjnej - realizowane częstotliwie, a ich beneficjentami będą wyłącznie podmioty z Grupy, co sprawia, że Spółka nie będzie działała w tym zakresie w ramach wolego rynku, na rzecz szerokiego kręgu odbiorców i nie będzie dążyć do pozyskiwania nowych „klientów”, czy też do maksymalizacji zysku.

Jednocześnie kryteria, w oparciu o które Wnioskodawca analizuje planowane Pożyczki i na podstawie których sformułował własne stanowisko w niniejszej sprawie - zostały ukształtowane i potwierdzone przez TSUE, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, z których - obok innych, przedstawionych powyżej wniosków - wynika podstawowa dyrektywa, zgodnie z którą czynności analizowane pod kątem ich ewentualnej pomocniczości należy badać przede wszystkim w odniesieniu do całokształtu działalności danego podatnika, mając w szczególności na uwadze charakter oraz skalę prowadzonej przez niego podstawowej działalności operacyjnej.

Finalnie, powyższe stanowisko jest spójne - w ocenie Wnioskodawcy - z celem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, opisanym między innymi w przytoczonym powyżej komentarzu Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka. Uznanie bowiem, że obrót z tytułu Pożyczek należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT zakłóciłoby faktyczny obraz prowadzonej przez Wnioskodawcy działalności - zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej, którą, ze względu na jej stałość i regularność - Spółka bierze pod uwagę wyliczając tenże współczynnik. W rezultacie, struktura podatku podlegającego i niepodlegającego odliczeniu nie odzwierciedlałaby rzeczywistego przebiegu całokształtu transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę oraz nie uwzględniałaby konieczności odróżnienia podstawowej działalności operacyjnej od działalności pobocznej, podyktowanej innymi czynnikami aniżeli dążenie do maksymalizacji zysku (w szczególności takimi jak realizacja uprawnień właścicielskich w ramach Grupy, czy też konieczność zagospodarowywania nadwyżek kapitału).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zatem usługi udzielania pożyczek korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (w zakresie, w jakim mają charakter pomocniczy).

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Oprócz prowadzenia opisanej działalności operacyjnej, Spółka dokonuje niekiedy pobocznych - w stosunku do działalności głównej - transakcji finansowych (w ramach których może występować zarówno jako usługodawca, jak i usługobiorca). Do czynności tych może należeć np.: obejmowanie obligacji, udzielanie pożyczek, emisje obligacji, udzielanie zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji, transakcje terminowe typu forward i IRS. Ponadto, Spółka osiąga dodatkowe przychody w związku z oprocentowaniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. W ramach funkcjonowania Spółki w Grupie mogą występować sytuacje, polegające na udostępnieniu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych podmiotom powiązanym kapitałowo. Działania te wynikają również z konieczności lokowania wolnych środków finansowych posiadanych przez Spółkę. Instrumentem, który obecnie jest najczęściej wykorzystywany przez Grupę są obligacje - Wnioskodawca obejmuje obligacje emitowane przez inne spółki z Grupy.

Obecnie, głównie z uwagi na mające wejść w życie zmiany w otoczeniu prawnym w zakresie emisji obligacji (zmiany mogą doprowadzić do wzrostu kosztów emisji oraz stopnia sformalizowania dokumentacji emisyjnej w Grupie) rozważany jest inny sposób udostępniania przez Spółkę środków pieniężnych innym podmiotom z Grupy. W przyszłości, udostępnienie środków pieniężnych innym spółkom z Grupy mogłyby odbywać się poprzez udzielanie pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Docelowo, Pożyczki mogłyby w pewnym stopniu zastąpić bądź uzupełniać czynności obejmowania obligacji przez Spółkę. Spółka przewiduje, że udostępnianie środków pieniężnych poprzez udzielanie pożyczek byłoby rozwiązaniem mniej skomplikowanym - co do zasady nie wiązałoby się z koniecznością spełnienia formalnych i dokumentacyjnych wymogów przez spółki z Grupy w zakresie, jaki może wynikać ze zmian przepisów dotyczących obligacji. Taki sposób udostępnienia środków pieniężnych nie wymagałby, co do zasady, podejmowania aktywnych działań przez Spółkę poza samym podpisaniem stosownych umów i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą. Rozważane udzielanie Pożyczek (podobnie jak obejmowanie obligacji) nie będzie stanowiło podstawowej działalności Wnioskodawcy. Pożyczki byłyby udzielane przez Spółkę kilka/kilkanaście razy w roku. Wysokość Pożyczek będzie uzależniona od potrzeb i uzgodnień wewnątrz Grupy. Przy czym Spółka podkreśla, że na tle całokształtu działalności transakcje te będą miały charakter marginalny (zarówno w zakresie częstotliwości występowania jak i kwot udzielanych Pożyczek). Rozważane Pożyczki będą miały charakter odpłatny, w związku z czym Spółka otrzyma od pożyczkobiorców stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania. Nominalne kwoty przychodów mogą być niekiedy materialne, jednak z perspektywy całokształtu działalności i sytuacji finansowej Wnioskodawcy nie będą to kwoty istotne (ich skala nie powinna przekraczać kilku procent przychodów całkowitych). Sam fakt realizacji tych transakcji nie wynika przy tym, jak już wskazywano, z dążenia Spółki do osiągnięcia z ich tytułu zysku. Świadczenie usług w postaci udzielania Pożyczek będzie stanowić poboczną aktywność Wnioskodawcy, wykonywaną w związku z realizacją uzgodnień dokonywanych w ramach Grupy. Realizacja transakcji finansowych nie wiąże się też zasadniczo z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych Spółki. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w ramach czynności udzielania Pożyczek. Posiadane zasoby (komputery, arkusze kalkulacyjne, edytory tekstu, itp.) dla celów tych czynności są wykorzystywane w stopniu marginalnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku czynności udzielania Pożyczek należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać jeszcze raz należy, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

W ocenie tut. organu przedstawione okoliczności sprawy - wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółkom z grupy kapitałowej, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te nosić będą cechy powtarzalności. Będzie to działalność zaplanowana, a nie przypadkowa i występować będzie na podstawie ścisłej współpracy mającej charakter ciągły pomiędzy spółkami tworzącymi międzynarodową grupę kapitałową. Planowane udzielanie pożyczek wynika z uzgodnień dotyczących finansowania spółek tworzących grupę kapitałową, do której należy Spółka. Usługi te są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Świadczone usługi stanowić będą więc dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych. Jak wskazał, obecnie głównie z uwagi na mające wejść w życie zmiany w otoczeniu prawnym w zakresie emisji obligacji, rozważany jest inny sposób udostępniania przez Spółkę środków pieniężnych innym podmiotom z Grupy. W przyszłości, udostępnienie środków pieniężnych innym spółkom z Grupy mogłoby odbywać się poprzez udzielanie pożyczek. Docelowo, pożyczki mogłyby w pewnym stopniu zastąpić bądź uzupełniać czynności obejmowania obligacji przez Spółkę, co wskazuje, że ten rodzaj działalności będzie wpisywać się w swego rodzaju strategię Spółki w tym zakresie. Wysokość pożyczek będzie uzależniona od potrzeb i uzgodnień wewnątrz Grupy. Świadczenie usług w postaci udzielania Pożyczek będzie wykonywane w związku z realizacją uzgodnień dokonywanych w ramach Grupy. Co więcej, Spółka wskazała, że sporadycznie zawiera umowy pożyczek, w których występuje jako pożyczkobiorca, co oznacza, że oprócz wolnych środków pochodzących z działalności podstawowej pozyskuje kapitał, który stanowi źródło finansowania podejmowanych aktywności.

Należy zatem stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie ww. czynności jest zaplanowana, wpisana jest w strategię i zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach grupy kapitałowej, a czynności udzielania pożyczek podmiotom powiązanym są działaniami, które będą generować przychody u Wnioskodawcy. Udostępniając kapitał, Wnioskodawca będzie uzyskiwać odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług podmiotom powiązanym z grupy stanowi bez wątpienia dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej, charakteryzując się przy tym planowaną powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza uznanie tych czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz podmiotów powiązanych będzie wykonywał czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje wartość czy częstotliwość udzielonych pożyczek.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana podmiotom powiązanym, będzie miała bezpośredni wpływ na funkcjonowanie tych podmiotów, zapewni im źródła finansowania prowadzonej działalności, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie podmiotów powiązanych kapitałowo, nie stanowi działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Spółkę transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego” i będą wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisanej sytuacji nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy odnośnie marginalnego zaangażowania zasobów ludzkich. Wnioskodawca wskazał, że obsługą transakcji udzielania pożyczek zaangażowanych będzie kilka osób pracujących w dziale finansowym (w szczególności w dziale skarbu) oraz dziale prawnym Spółki, przy czym czynności te nie będę jedynymi, jakie te osoby wykonują (będą miały charakter marginalny w stosunku do pozostałych obowiązków). Część czynności może być również wykonywana przez zewnętrzną kancelarię prawną, działającą jako usługodawca Wnioskodawcy. Spółka analizuje więc, prawne otoczenie dokonywanych transakcji finansowych i wybiera te, które dostosowane będą do warunków i możliwości Spółki. Oznacza to również większe zaangażowanie osób zajmujących się tą działalnością, więc nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma ona charakter marginalny.

Powyższe w ocenie tut. Organu, nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie przez Wnioskodawcę wskazanej pomocy podmiotom powiązanym będzie bez wątpienia działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez podmioty powiązane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług (polegających na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym), będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Działalność Wnioskodawcy jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Wpisuje się w jeden z zakresów prowadzonej przez Spółkę działalności. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że pożyczki będą udzielane kilka, kilkanaście razy w roku, podczas gdy w ramach działalności operacyjnej Spółka realizuje miliony transakcji miesięcznie.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków dotyczył unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Na różnorodność rozstrzygnięć przez sądy w kontekście analizowanej problematyki wskazują również m.in. orzeczenia WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 425/16, czy też NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1797/19, z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14, z dnia 16 lutego 2016 r. I FSK 1450/14, z dnia 11 października 2016 r. I FSK 320/15. Orzeczenia te potwierdzają stanowisko Organu.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w innych sprawach, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Również interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4. 4012.680.2017.KR wskazana przez Wnioskodawcę w opisie sprawy została wydana w odmiennym stanie faktycznym do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Interpretacja ta wydana w odmiennych okolicznościach faktycznych dotyczyła uznania czynności polegających na obejmowaniu obligacji oraz udzielaniu zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji za czynności o charakterze pomocniczym, które nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.