Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-228/15/16-S/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody z zysku dla załogi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112 r., poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na nagrody z zysku dla załogi w koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody z zysku dla załogi

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na Walnym Zgromadzeniu spółki Wnioskodawcy podjęta została uchwała o przeznaczeniu części zysku netto za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (określonej kwoty) na nagrodę z zysku dla załogi. W spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników Wnioskodawcy – (dalej: ZUZP). Zgodnie z art. 20 ust. 2 ZUZP pracownik uprawniony jest do udziału w nagrodzie z zysku naliczanej na podstawie obowiązującego prawa. Udział pracownika ww. nagrodzie ustalany jest na podstawie zakładowego regulaminu podziału nagrody z zysku.

W spółce istnieje regulamin podziału nagród z zysku (Dodatek do ZUZP – Regulamin podziału nagród z zysku Spółki, wprowadzony zarządzeniem). Zgodnie z tym regulaminem, fundusz nagród z zysku tworzy się z wypracowanego w przedsiębiorstwie zysku do podziału po dokonaniu odpisów podstawowych. Wielkość wydzielonego funduszu nagród z zysku ustala Walne Zgromadzenie na wniosek Zarządu Spółki. Do otrzymania nagrody z zysku ma prawo każdy pracownik zatrudniony u Wnioskodawcy na zasadzie umowy o pracę. Pracownik ma prawo do nagrody z zysku proporcjonalnie do przepracowanego okresu, jeżeli przez cały ten okres pracował nienagannie oraz na dzień 31 grudnia okresu obrachunkowego był pracownikiem przedsiębiorstwa przez okres co najmniej 6 miesięcy. Ograniczeń tych nie stosuje się do pracowników, którzy:

1.  przeszli na emeryturę lub rentę inwalidzką,
2.  odeszli z tytułu zgonu,
3.  przeszli na urlop wychowawczy lub powrócili z urlopu wychowawczego,
4.  zostali powołani do odbycia służby wojskowej, innych ćwiczeń wojskowych lub obrony cywilnej oraz powrócili po ich odbyciu,
5.  przeszli do pracy w instytucjach związkowych lub powrócili z tej pracy.

Regulamin przewiduje również sytuacje szczególne, dotyczące utraty prawa do nagrody (np. jeśli na pracownika nałożono karę dyscyplinarną, w przypadku rozwiązania umowy bez wypowiedzenia z winy pracownika, nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy, etc.) lub zawieszenia wypłaty.

Indywidualna nagroda z zysku odpowiada procentowemu udziałowi funduszu nagród z zysku do bazowego funduszu wynagrodzeń. Do bazowego funduszu wynagrodzeń stanowiącego podstawę ustalenia wysokości nagrody zalicza się wynagrodzenie zasadnicze za efektywny czas pracy, premie wypłacane w danym roku obliczeniowym, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych.

Wypłata nagrody z zysku następuje na podstawie decyzji Zarządu Spółki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od podjęcia decyzji przez Walne Zgromadzenie.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa w miesiącu podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu określonej kwoty zysku netto na nagrodę z zysku dla załogi?

Stanowisko Wnioskodawcy

Na wstępie należy ustalić, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. „82”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez przychody ze stosunku służbowego należy rozumieć wszelkie świadczenia wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w związku z nawiązanym stosunkiem pracy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być więc spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Tak więc kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.

Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nagroda z zysku jest tzw. kosztem pracowniczym. Stanowi rodzaj wynagrodzenia za dobrze wykonaną pracę, która umożliwiła osiągnięcie dochodu. Ma ona również charakter motywacyjny i służy osiągnięciu dobrych wyników w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nagrody wypłacane pracownikom służą celowi, jakim jest osiąganie przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. II FSK 1220/12). Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z zysku (dochodu po opodatkowaniu). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeśli więc w tym przepisie ustawa odwołuje się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów należy uznać za wyłączone.

W związku z powyższym należy przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z zysku co do zasady mają charakter kosztowy. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przywołany powyżej przepis art. 15 ust. 4g ww. ustawy, odnosi się wprawdzie do wypłat należnych za dany miesiąc (1 miesiąc), a nie za okres dłuższy niż 1 miesiąc, ale w ocenie Wnioskodawcy, przepis ten znajdzie również zastosowanie do wypłat nagród z zysku – należnych za okresy dłuższe niż 1 miesiąc, ponieważ brak jest innego przepisu regulującego tę kwestię.

Zdaniem Wnioskodawcy, o nagrodzie czy premii „należnej” pracownikowi można mówić dopiero po spełnieniu wszystkich warunków skutkujących powstaniem po stronie pracownika roszczenia o jej wypłatę. Warunki te są określone w regulaminie podziału nagród z zysku. W pierwszej kolejności musi zapaść decyzja Walnego Zgromadzenia o przeznaczeniu części zysku na nagrody dla pracowników. Nagroda natomiast powinna zostać wypłacona na podstawie decyzji Zarządu, jednak nie później niż w ciągu trzech miesięcy od podjęcia decyzji Walnego Zgromadzenia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy momentem uznania za koszt uzyskania przychodów nagrody z zysku (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) będzie miesiąc, w którym podjęta została uchwała Walnego Zgromadzenia o przeznaczeniu części zysku netto na nagrody dla pracowników, pod warunkiem, że zostały/zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przywołanego regulaminu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 sierpnia 2015 r. Znak: ITPB3/4510-228/15/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1675/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem, zdaniem NSA, wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1675/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.