Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-366b/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-14
Teza: W jakiej wysokości powinny zostać rozpoznane koszty objęcia/nabycia udziałów w Spółce z o.o.?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; udział; udział-nabycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu nabycia umarzanych udziałów wniesionych jako składnik przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu nabycia umarzanych udziałów wniesionych jako składnik przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 7 listopada 2007 r. dwaj główni udziałowcy Spółki (dalej: Spółki Akcyjne) wnieśli do niej wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstw tych dwóch spółek. W zamian za aport Spółka wydała udziałowcom własne udziały.

Każda ze spółek, których przedsiębiorstwa wniesione zostały aportem, posiadała udziały w innej spółce z o.o. (dalej: Spółka z o.o.), których ilość wynosiła łącznie 100%. Wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów była równa wartości rynkowej wnoszonego majątku. W wyniku wniesienia przedsiębiorstw w obu przypadkach powstała dodatnia Wartość firmy.

W wyniku powyższych zdarzeń Spółka stała się 100% udziałowcem Spółki z o.o. Kapitał podstawowy Spółki z o.o. wynosi 27 652 500 zł i obejmuje 55 305 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wartość księgowa udziałów w Spółce z o.o. w księgach Spółki wynosi 20 867 000 zł. Obecnie planowane jest dobrowolne umorzenie części udziałów Spółki z o.o. za wynagrodzeniem poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki z o.o.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki z o.o. przez nieprzerwany okres przekraczający dwa lata oraz będzie odbiorcą przychodu z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskany przez Spółkę tytułem umorzenia części udziałów Spółki z o.o. za wynagrodzeniem stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  W jakiej wysokości powinny zostać rozpoznane koszty objęcia/nabycia udziałów w Spółce z o.o.?
3.  Czy dochód z tytułu objęcia/nabycia udziałów w Spółce z o.o. korzysta ze zwolnienia na gruncie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym i trzecim będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Tym samym, przychód Spółki z umorzenia udziałów w Spółce z o.o. należy pomniejszyć o koszt nabycia/objęcia tych udziałów.

W przypadku umorzenia udziałów koszty ustala się w sposób analogiczny, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów zależy jednak od sposobu, w jaki udziały zostały nabyte bądź objęte:

*   co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia,
*   zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia,
*   zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy, jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak, w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów, które zostały wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa jako składniki majątkowe takiego przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia takich udziałów (jako składnika majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem) są wydatki poniesione na ich objęcie. Wydatki te stanowi wartość rynkowa tych udziałów ustalona na dzień wniesienia aportu w księgach spółki, do której wnoszony jest aport, równa wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę, przypadających na wniesione udziały. Wydanie udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa stanowi swoisty ekonomiczny wydatek na nabycie składników majątku przedsiębiorstw wnoszonych aportem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Decydujące znaczenie w przypadku określania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia składników wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma ustalenie wartości początkowej przedmiotowych składników majątku.

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego określenie wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu następuje zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy. Przepis ten stanowi, że dla określenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do nieodpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy określonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, w odniesieniu do składników majątku, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego aportu – w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu oraz w sytuacji, gdy wystąpi dodatnia wartość firmy – należy stosować wartości rynkowe. Powyższe regulacje należy stosować nie tylko do składników majątkowych takich jak środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które nie zostały ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, ale – poprzez analogię – również do składników majątkowych takich jak udziały, które co do zasady nie mogą być wprowadzone do takiej ewidencji.

Tak więc, w przypadku zbycia udziałów (składnika majątku wniesionego w ramach aportu i niewprowadzonego do ewidencji) kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie wartość udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa w wysokości odpowiadającej wartości zbywanych udziałów, ustalonej w księgach na dzień wniesienia aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacja przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle powyższego, dla Spółki kosztem nabycia/objęcia udziałów w Spółce z o.o. będzie nominalna wartość udziałów wydanych udziałowcowi w 2007 r. w zamian za aport przedsiębiorstw – w wysokości przypadającej na udziały w Spółce z o.o. Wartość ta odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów w Spółce z o.o. z chwili wniesienia aportem przedsiębiorstw Spółek Akcyjnych do Spółki (wartość, po jakiej zostały ujęte w księgach Spółki w momencie otrzymania aportu i wydania udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłączenie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy będzie miał zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. nabyciu udziałów Spółki z o.o. w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Wnioskodawcy, które stanowiły ekwiwalent za wniesiony do Spółki aport w postaci przedsiębiorstw Spółek Akcyjnych (obejmujący również składniki majątkowe w postaci udziałów w Spółce z o.o.).

Jako że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów (akcji) w spółce, tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. Zatem do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem udziałów Spółki z o.o. wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia do Spółki aportu obejmującego udziały Spółki z o.o., w zamian za który Spółka wydała własne udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonego majątku, to w momencie umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów Spółki z o.o. kosztem ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za umarzane udziały zostały wydane. Tak więc kosztem uzyskania przychodów w takim wypadku będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów z chwili wniesienia aportem przedsiębiorstw Spółek Akcyjnych do Spółki.

Nie można jednakże podzielić stanowiska Spółki, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 16g ust. 10 i 10a, jako że dotyczą one wyłącznie ustalenia wartości wnoszonych składników majątku trwałego, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia. Co więcej, zarówno w orzecznictwie, jak i poglądach doktryny podkreśla się konieczność zachowania daleko idącej wstrzemięźliwości w zakresie możliwości stosowania reguł analogii w procesie wykładni prawa podatkowego. Niemniej jednak, ze względu na prawidłowe ustalenie wysokości kosztu nabycia umarzanych udziałów i zakres pytania przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.