Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-638/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-26
Teza: 1. Czy z tytułu udziału w spółce, Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Słowacji zakład w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku? 2. Czy dochody z dywidend otrzymane przez Spółkę należy zakwalifikować jako dochody uzyskane na terytorium Słowacji t. j. przyporządkowane do Spółki jako zakładu w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku? 3. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako komplementariusza Spółki z tytułu jego udziału w Spółce podlegał będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
Słowa kluczowe: dywidendy; komplementariusz; Słowacja; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Z punktu widzenia polskich przepisów w zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca opodatkowuje swoje dochody w Polsce według skali podatkowej t.j. zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z dnia 17 stycznia 2012 Dz. U. 2012, poz. 361), zwanej dalej: updof.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowozorganizowanej spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zarejestrowanej zgodnie z prawem słowackim jako „komanditna spolocnost" (dalej; Spółka). Jest to forma prawna spółki słowackiej, której odpowiednikiem w polskim systemie prawnym jest spółka komandytowa. Spółka będzie podmiotem praw i obowiązków odrębnym od jej uczestników. W spółce tej przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (komplementariusz), podczas gdy odpowiedzialność pozostałych wspólników (wspólnika) jest ograniczona. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze komplementariusza. W konsekwencji, na gruncie słowackich przepisów regulujących funkcjonowanie spółek handlowych, Wnioskodawca będzie uczestnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Wnioskodawca uprawniony będzie do udziału w zysku wypracowanego przez Spółkę w proporcji wynikającej z dokumentu regulującego jej funkcjonowanie (t. j. zgodnie z przyjętą umową Spółki).

Spółka będzie udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W związku z posiadaniem udziałów w spółce cypryjskiej, Spółka wykonywała będzie przysługujące jej prawa udziałowca (nadzór nad spółką cypryjską, podejmowanie uchwał itp.). Spółka posiadała będzie biuro na terytorium Słowacji z którego będzie zarządzana i w którym wykonywała będzie swoją działalność.

Jedynym źródłem przychodów Spółki będzie dywidenda wypłacana przez spółkę cypryjską. Prowadzenie działalności przez Spółkę nie będzie miało formy;

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
6.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu udziału w spółce, Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Słowacji zakład w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku?
2.  Czy dochody z dywidend otrzymane przez Spółkę należy zakwalifikować jako dochody uzyskane na terytorium Słowacji t. j. przyporządkowane do Spółki jako zakładu w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
3.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako komplementariusza Spółki z tytułu jego udziału w Spółce podlegał będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stanowi zakład w rozumieniu postanowień Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U.1996 nr 30, poz. 131) zwanej dalej: „UPO”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, przez zakład rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 UPO). Stała placówka nie będzie jednak uznana za zakład, jeżeli jej działalność sprowadza się wyłącznie do czynności wymienionych art. 5 ust. 4 UPO t. j.:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na użycie w art. 5 ust. 4 UPO sformułowania „całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa” zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. W konsekwencji, to czy działalność będzie miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpłynie na klasyfikację podmiotu w świetle powyższego unormowania. Ponadto dla celów klasyfikacji Spółki jako zakładu na gruncie UPO nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w jej Spółki. Brak jest bowiem takiej przesłanki w przepisach UPO. W konsekwencji, Spółka może nawet nie prowadzić działalności operacyjnej a jej działalność, może ograniczać się wyłącznie do zarządzania pakietem udziałów w spółce kapitałowej i zachowa przy tym status zakładu w rozumieniu UPO.

Z uwagi na powyższe, skoro Wnioskodawca będzie komplementariuszem w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji gdzie prowadzona będzie jej działalność (czy to całkowicie czy częściowo) i gdzie ponadto utrzymywane będzie jej biuro a działalność tej spółki nie będzie sprowadzała się do działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, uznać należy, iż Spółka stanowiła będzie dla Wnioskodawcy zakład za pośrednictwem prowadzi on działalność na terytorium Słowacji.

Ad. 2

Przychód podatkowy z tytułu dywidendy otrzymanej przez Spółkę powinien być przypisany do tej Spółki jako zakładu Wnioskodawcy na Słowacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zauważyć należy, iż udziały w spółce kapitałowej (w niniejszym wniosku udział w spółce cypryjskiej) stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników (udziały te stanowią aktywa wykazywane w bilansie sporządzanym przez Spółkę a nie Wnioskodawcę). Wnioskodawca i Spółka stanowią dwa odrębne podmioty prawne - majątek Spółki będącej spółką osobową jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli udziały w spółce kapitałowej wchodzą w skład majątku spółki osobowej to nie stanowią tym samym przedmiotu własności jej wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółek osobowych i ich wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z uwagi na powyższe, udziały należą wyłącznie do Spółki i tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich korzyści. W konsekwencji to Spółka, a nie Wnioskodawca będzie właścicielem dywidend wypłacanych przez spółkę cypryjską. Dochody z tych udziałów będą przynależeć do Spółki.

Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Spółki, a zgodnie z UPO Spółka będzie kwalifikowała się jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji to dywidendy powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Słowacji.

Ad. 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 361), zwanej dalej updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska na co wskazuje treść art. 4a updof. Wnioskodawca będzie wspólnikiem „komanditna spolocnost” t. j. spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji. Spółka ta stanowiła będzie zakład Wnioskodawcy na terytorium tego kraju (co uargumentowano w pytaniu nr 1). Spółka jako udziałowiec, właściciel udziałów spółki cypryjskiej osiągała będzie zyski z tytułu dywidendy. Zyski te będą więc przynależały do Spółki, co oznacza w konsekwencji, iż będą one przynależały do zakładu położonego na terytorium Słowacji. Z uwagi natomiast na fakt, iż z podatkowego punktu widzenia Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, to na Wnioskodawcy jako uczestniku spółki ciążył będzie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę rezydencję podatkową Wnioskodawcy kwestię opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacją (UPO).

Na podstawie art. 10 ust. 4 UPO gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się państwie zakładu, dochody te przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacją zawartą w art. 7 UPO.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPO zyski Wnioskodawcy zasadniczo powinny podlegać opodatkowaniu Polsce, chyba że prowadzi on działalność na Słowacji przez położony tam zakład. Jeżeli Wnioskodawca prowadzi działalność w ten sposób, jego zyski mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu jeżeli Wnioskodawca prowadzi działalność na Słowacji przez położony tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Dlatego dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki osobowej będą stanowiły zyski przedsiębiorstw, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na terytorium Słowacji zgodnie z obowiązującym na Słowacji prawem.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro dochody uzyskiwane za pośrednictwem Spółki mogą być opodatkowane na Słowacji a jednocześnie Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich pochodzenia należy w dalszej kolejności ustalić w jaki sposób powinno się unikać podwójnego opodatkowania tych dochodów. Norma kolizyjna w tym zakresie zawarta jest w art. 24 UPO. Zgodnie z art. 24 ust. 1 UPO jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień art. 24 ust. 1 lit b) i ust 3, zwolni taki dochód od opodatkowania w Polsce. Jednakże Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Uszczegółowienie powyższej metody unikania podwójnego opodatkowania znajduje się w art. 27 ust. 8 updof wprowadzającego tzw. wyłączenie z progresją. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, według skali podatkowej osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując:

1.  Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika polskiego komplementariusza) z tytułu udziału w „komanditna spolocnost” - spółce Słowackiej będącej odpowiednikiem Polskiej spółki komandytowej, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez zakład położony na terytorium Słowacji.
2.  Dochody te, jako związane z zakładem, zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.
3.  Dochody te podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO.
4.  Z uwagi na to, iż Wnioskodawca opodatkowuje w Polsce dochód według skali podatkowej obowiązany jest, korzystając ze zwolnienia, stosować zasadę wyłączenia z progresją t.j. według zasad opisanych w art. 27 ust. 8 updof.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (stanowisko odnośnie pytań nr 1, 2, i 3 postawionych we wniosku) jest akceptowane przez organy podatkowe, co potwierdzają m. in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.03.2014 r. Sygn. ILPB2/415-226/14-2/AJ
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.03.2014 r. Sygn. IPPB1/415-1319/13-6/MT
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 07.03.2014 r. Sygn. ITPB1/415-1258/13/MR
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.02.2014 r. Sygn. ILPB1/415-1313/13-2/TW
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20.02.2014 r. Sygn. ITPB1/415-1196/13/MR
*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19.02.2014 r. Sygn. ITPB1/415-1261/13/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie ”zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka będzie udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W związku z posiadaniem udziałów w spółce cypryjskiej, Spółka wykonywała będzie przysługujące jej prawa udziałowca (nadzór nad spółką cypryjską, podejmowanie uchwał itp.).

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej będzie położonej na terytorium Słowacji, do określania zasad opodatkowania tych dochodów niezbędnie jest odwoływanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 umowy również do art. 10 umowy polsko-słowackiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie ”dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 4 umowy, przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy. Wskazać przy tym należy, że tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend, otrzymywanych przez spółkę słowacką, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu wypłaty dywidend otrzymanych przez spółkę słowacką może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b i ustępu 3 niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend otrzymywanych przez spółkę słowacką, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”. Jednocześnie wskazać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.