Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki przez Gminę oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; faktura; gmina; infrastruktura; kanalizacja; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; spółki; udostępnienie; wodociągi; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki przez Gminę oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne.

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy działa spółka o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej (…) (dalej: „ZGK” lub „Spółka”), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505). Zasadniczym przedmiotem działalności ZGK jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Spółka zadania te wykonuje od 2012 r., tj. od momentu jej powstania. Taki sposób zarządzania majątkiem komunalnym jest typowy dla jednostek samorządu terytorialnego o liczbie mieszkańców podobnej do Gminy. Należy podkreślić, że Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.

Przedmiot wniosku.

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn.: „Modernizacja sieci kanalizacji sanitarnej …” (dalej: „Inwestycja”).

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Gmina realizuje/zamierza realizować Inwestycję przy pomocy środków własnych oraz dofinansowania pozyskanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020. Co istotne, podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany ww. dofinansowania, tj. nie będzie objęty przedmiotowym dofinansowaniem.

Planowane wykorzystanie przedmiotu Inwestycji.

Podlegająca modernizacji w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”) jest obecnie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK. Tym samym, Gmina w ramach Inwestycji ponosi nakłady na Infrastrukturę będącą już w posiadaniu Spółki jako dzierżawcy. Należy wskazać, że taki sposób odpłatnego udostępnienia Infrastruktury jest analogiczny do dotychczasowego wykorzystania innej, już istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Infrastruktura po modernizacji będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług ZGK będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawiać faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Gmina wskazała, że czynność wydzierżawiania Infrastruktury do ZGK wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodnokanalizacyjnej w jednym podmiocie, który będzie odpowiadać za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej, itd.). Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Gmina nie ma takich pozwoleń – uzyskała je Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością. Co więcej, to dla ZGK została zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w C taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, obowiązująca przez najbliższe 3 lata na terenie Gminy. Zatem w konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się JST, jest ona wręcz zmuszona udostępnić Spółce Infrastrukturę.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina pobiera (i po modernizacji nadal będzie pobierać) od ZGK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Gmina zaznaczyła, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką opiera się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,
*   wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,
*   okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina, czy ZGK) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,
*   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
*   przychodów, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz kosztów jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki,
*   długości trwania umowy dzierżawy.

Gmina zakłada, iż poniesione w ramach Inwestycji nakłady będą skutkować koniecznością renegocjacji warunków obecnie obowiązującej umowy dzierżawy Infrastruktury, w celu dostosowania wysokości czynszu do zmienionych okoliczności (przy zachowaniu powyższych kryteriów ustalenia stosownej kwoty czynszu).

Jednocześnie Gmina zastrzegła, że w toku negocjacji z ZGK co do wysokości czynszu dzierżawnego będzie dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Ponadto w piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania udzielił następujących informacji:

1.  Jaka będzie wartość nakładów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę w związku z przeprowadzaną modernizacją w ramach przedmiotowej Inwestycji? Odpowiedź: Gmina przewiduje, że wartość nakładów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę w związku z przeprowadzoną modernizacją w ramach Inwestycji wyniesie ok. … tys. zł.
2.  Ile wynosi obecnie miesięczny obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK przedmiotowej Infrastruktury? Odpowiedź: Gmina wskazała, że modernizowana w ramach opisanej we wniosku Inwestycji Infrastruktura, stanowi obecnie część przedmiotu umowy dzierżawy z ZGK, na podstawie której czynsz dzierżawny za objętą umową dzierżawy infrastrukturę kanalizacyjną został ustalony na ryczałtowym poziomie … zł netto miesięcznie. W związku z tym Gmina nie jest w stanie precyzyjnie ustalić, jaka część czynszu dzierżawnego przypada bezpośrednio na odcinek modernizowanej Infrastruktury. Gmina zaznacza przy tym, że obecnie prowadzone są ustalenia oraz analizy, zmierzające do renegocjacji wysokości czynszu dzierżawnego należnego na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy. Gmina przewiduje, że wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ze względów organizacyjnych zwiększona od stycznia 2020 r.
3.  Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK przedmiotowej Infrastruktury po wykonaniu Inwestycji? Odpowiedź: W pierwszej kolejności Gmina wskazała, że opisana we wniosku Inwestycja jest wciąż w trakcie realizacji. W związku z tym, Gminie nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach Inwestycji, a przez to również wartość zmodernizowanego środka trwałego jakim będzie Infrastruktura. Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji na rzecz ZGK. Powyższe wynika z faktu, że Gmina zamierza (a na co wskazywała już we wniosku), skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności:
    *   wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji (a które to nie są jej jeszcze znane);
    *   wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy;
    *   okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (m.in. zakup energii elektrycznej, remonty);
    *   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju;
    *   przychodów, jakie ZGK może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz kosztów, jakie ZGK będzie zobowiązany ponieść w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury, z uwzględnieniem marży ZGK;
    *   długości trwania umowy dzierżawy.W związku z powyższym, jak Gmina wskazała już w odpowiedzi na pytanie 2, obecnie trwają analizy, które mają doprowadzić do ustalenia ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego.
4.  Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy? Odpowiedź: Jak Gmina już wskazywała, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury. Wysokość ta będzie jednak ustalona na podstawie kryteriów wskazanych w odpowiedzi na pytanie 3 i Gmina będzie zmierzać do tego, aby była ona jak najwyższa, uwzględniając realia rynkowe oraz wartość samej Infrastruktury. W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowo Gmina zwróciła uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest gospodarka wodno-kanalizacyjna, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Infrastruktury nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Gmina wskazuje również, że przyjmując dane za 2018 r., dochody wykonane Gminy wyniosły ogółem … zł. Natomiast dochód uzyskany z tytułu gospodarki komunalnej i ochrony środowiska wyniósł … zł (w tym dochód z samej gospodarki ściekowej i ochrony wód wyniósł … zł).
5.  W jakiej relacji procentowej będzie pozostawał czynsz dzierżawny do przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w stosunku rocznym? Odpowiedź: Jak Gmina wskazywała powyżej, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego, w związku z czym nie jest w stanie określić, w jakiej relacji procentowej będzie on pozostawał w stosunku rocznym do wydatków inwestycyjnych, poniesionych w ramach opisanej Inwestycji. Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu ostatecznie m.in. poniesionych kosztów Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy.
6.  Czy i w jakim okresie wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych na modernizację nakładów inwestycyjnych i skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?
7.  Odpowiedź: Ze względu na brak ustalenia w chwili obecnej ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na powyższe pytanie. Jednak mając na względzie kryteria, wymienione w odpowiedzi na pytanie 3, na których Gmina opierać się będzie przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych na modernizację nakładów inwestycyjnych w jak najkrótszym możliwym okresie oraz by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.
8.  Na jaki okres jest/będzie zawarta umowa dzierżawy Infrastruktury i czy będzie przedłużana? Odpowiedź: Gmina wskazuje, że umowa dzierżawy Infrastruktury jest zawarta na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz ZGK na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy usługi dzierżawy na rzecz ZGK za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową ZGK uiszcza czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, uznał, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz ZGK, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na Infrastrukturę Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na modernizację Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do modernizacji Infrastruktury, przedmiot dzierżawy mógłby utracić swą przydatność dla Spółki, doprowadzając, np. do wypowiedzenia umowy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,
*   z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,
*   z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,
*   z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,
*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,
*   z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz ZGK odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy działa spółka ZGK, będąca odrębną od Gminy osobą prawną. Zasadniczym przedmiotem działalności ZGK jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Spółka zadania te wykonuje od 2012 r., tj. od momentu jej powstania.

Gmina ponosić będzie wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn.: „Modernizacja sieci kanalizacji sanitarnej …”.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Gmina realizuje/zamierza realizować Inwestycję przy pomocy środków własnych oraz dofinansowania pozyskanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020.

Podlegająca modernizacji w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna jest obecnie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK. Tym samym, Gmina w ramach Inwestycji ponosi nakłady na Infrastrukturę będącą już w posiadaniu Spółki jako dzierżawcy. Należy wskazać, że taki sposób odpłatnego udostępnienia Infrastruktury jest analogiczny do dotychczasowego wykorzystania innej, już istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Infrastruktura po modernizacji będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług ZGK będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawiać faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina pobiera (i po modernizacji nadal będzie pobierać) od ZGK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Gmina zaznaczyła, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką opiera się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,
*   wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,
*   okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy ZGK) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,
*   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
*   przychodów, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz kosztów jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki,
*   długości trwania umowy dzierżawy.

Gmina zakłada, iż poniesione w ramach Inwestycji nakłady będą skutkować koniecznością renegocjacji warunków obecnie obowiązującej umowy dzierżawy Infrastruktury, w celu dostosowania wysokości czynszu do zmienionych okoliczności (przy zachowaniu powyższych kryteriów ustalenia stosownej kwoty czynszu).

Jednocześnie Gmina zastrzegła, że w toku negocjacji z ZGK co do wysokości czynszu dzierżawnego będzie dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Gmina przewiduje, że wartość nakładów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę w związku z przeprowadzoną modernizacją w ramach Inwestycji wyniesie ok. 540 tys. zł.

Gmina wskazała, że modernizowana w ramach opisanej we wniosku Inwestycji Infrastruktura, stanowi obecnie część przedmiotu umowy dzierżawy z ZGK, na podstawie której czynsz dzierżawny za objętą umową dzierżawy infrastrukturę kanalizacyjną został ustalony na ryczałtowym poziomie 1000 zł netto miesięcznie. W związku z tym Gmina nie jest w stanie precyzyjnie ustalić, jaka część czynszu dzierżawnego przypada bezpośrednio na odcinek modernizowanej Infrastruktury.

Gmina zaznacza przy tym, że obecnie prowadzone są ustalenia oraz analizy, zmierzające do renegocjacji wysokości czynszu dzierżawnego należnego na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy. Gmina przewiduje, że wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ze względów organizacyjnych zwiększona od stycznia 2020 r.

Gmina wskazała, że opisana we wniosku Inwestycja jest wciąż w trakcie realizacji. W związku z tym, Gminie nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach Inwestycji, a przez to również wartość zmodernizowanego środka trwałego jakim będzie Infrastruktura.

Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji na rzecz ZGK.

Gmina zaznaczyła, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu ostatecznie m.in. poniesionych kosztów Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy.

Wnioskodawca będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych na modernizację nakładów inwestycyjnych w jak najkrótszym możliwym okresie oraz by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Gmina wskazała, że umowa dzierżawy Infrastruktury jest zawarta na czas nieokreślony.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy (ZGK) usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie dokonywać bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Infrastruktura zmodernizowana w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy i będzie dzierżawiona za odpłatnością, co będzie stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz ZGK, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, powoduje, że Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonane czynności będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, w związku z dzierżawą na rzecz Spółki Infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację infrastruktury kanalizacyjnej będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz ZGK.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że z tytułu dzierżawy Infrastruktury Gmina pobiera (i po modernizacji nadal będzie pobierać) od ZGK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina zaznaczyła, że obecnie prowadzone są ustalenia oraz analizy, zmierzające do renegocjacji wysokości czynszu dzierżawnego należnego na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy. Wnioskodawca przewiduje, że wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ze względów organizacyjnych zwiększona od stycznia 2020 r. Kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką będzie opierała się na następujących okolicznościach: wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji; wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego; okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy ZGK) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty; wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego); przychodów, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz kosztów jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki; długości trwania umowy dzierżawy. Jednocześnie mając na względzie powyższe kryteria, na których Gmina opierać się będzie przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych na modernizację nakładów inwestycyjnych w jak najkrótszym możliwym okresie oraz by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto, w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego Gmina będzie zmierzać do tego, by relacja czynszu dzierżawnego do wydatków inwestycyjnych kształtowała się na jak najwyższym poziomie – co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości ostatecznego czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z dzierżawą na rzecz Spółki Infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy –będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.