Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.22.2021.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: w zakresie: określenia miejsca nabywanych przez Wnioskodawcę usług projektowych i opodatkowania podatkiem VAT ww. usług prawa do odliczenia od nabycia tych usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca nabywanych przez Wnioskodawcę usług projektowych i opodatkowania podatkiem VAT ww. usług **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia od nabycia tych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca nabywanych przez Wnioskodawcę usług projektowych i opodatkowania podatkiem VAT ww. usług, jak również prawa do odliczenia od nabycia tych usług. Pismem z 4 kwietnia 2021 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania drugiego oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się kompleksowym projektowaniem wnętrz hotelowych, wraz z projektowaniem ich remontów budowlanych. Projekty dotyczą hoteli położonych na terytorium zarówno państw Unii Europejskiej, jak i poza nią.

Odsprzedawane przez Spółkę projekty, sporządzane są przez zatrudnionych na podstawie umów o pracę pracowników Spółki, jak i przez podmioty zewnętrzne będące czynnymi podatnikami VAT na terytorium kraju.

Nabywane od podmiotów zewnętrznych kompleksowe usługi projektowe obejmują: analizę oryginalnej, pierwotnej (otrzymanej od zleceniodawcy) dokumentacji remontu hotelu (rysunki i część opisowa), wyboru elementów składowych projektu, które muszą być zakupione w danym państwie (np. drzwi przeciwpożarowe, elementy instalacji elektrycznych) oraz tych, które mogą być zastąpione polskimi odpowiednikami, doboru zamienników z naciskiem na analizę atestów i spełniania norm, kontakt z klientem finalnym, w przypadku wątpliwości co do poszczególnych składników projektu oraz ich uwzględnienie w finalnym projekcie, nadzór nad procesem tworzenia dokumentacji wykonawczej przez pracowników zatrudnionych przez spółkę oraz ich koordynacja. Nabywana jest ostateczna dokumentacja projektowa obrazująca wykonanie prac remontowych oraz wyposażenia (meble, dywany, zasłony itp.) danej inwestycji.

Przedmiotowa dokumentacja odsprzedawana jest kontrahentom z Unii Europejskiej, będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, jak i odbiorcom spoza UE. Usługi nabywane są na podstawie umów o prace projektowe, której przykładowa kopia stanowi załącznik do niniejszego zapytania.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.
3.  Usługa projektowa, będąca przedmiotem pytań dotyczy nieruchomości położonych wyłącznie poza terytorium Polski.
4.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane usługi projektowe do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Przedmiotowe usługi, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
5.  Wnioskodawca odsprzedaje nabywane usługi projektowe wyłącznie na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).
6.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości, dla której nabywana jest przez Wnioskodawcę usługa projektowa w celu późniejszej odsprzedaży i nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
7.  Nabywana, a później odsprzedawana przez Wnioskodawcę usługa projektowa odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości i może być wykorzystywana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.
8.  Nabywana i później odsprzedawana przez Wnioskodawcę ostateczna dokumentacja projektowa dotyczy zarówno wykonania prac remontowych jak i wyposażenia, stanowi jedną całość.
9.  Usługa projektowa obrazująca wyposażenie może być wykorzystana wyłącznie w celu realizacji określonej inwestycji połączonej z pracami remontowymi.
10.  Wnioskodawca odsprzedaje usługi projektowe do:
    1.  podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej we Francji, które są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości (Francja) oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani w żadnym innym kraju niż kraj, w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej.
    2.  podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, które nie są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości (Zjednoczone Emiraty Arabskie) oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani w żadnym innym kraju niż kraj, w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej.
    3.  podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, które nie są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości (Francja) i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 4 kwietnia 2021 r.).

1.  Czy miejsce świadczenia nabywanych usług należy określić zgodnie z art. 28b (tj. wg zasady ogólnej) czy zgodnie z art. 28e (miejsce położenia nieruchomości)?
2.  Czy nabywane przez Spółkę usługi powinny być opodatkowane w Polsce i czy Spółce przysługuje w tym wypadku pełne odliczenie podatku VAT od nabywanych usług projektowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z 4 kwietnia 2021 r., nabywana usługa projektowa dotyczy zarówno projektu robót budowlanych, jak i wyposażenia hoteli tj. mebli, dywanów, firan, zasłon itp. Część usługi w zakresie projektu prac remontowych dotyczy konkretnie oznaczonej nieruchomości położonej poza terytoriom kraju. Druga część usługi dotyczy projektów rzeczy ruchomych tj. niezwiązanych na stałe z częścią powierzchni ziemskiej. Mogą one, bez istotnych zmian czy zniszczeń, być przeniesione w inne miejsce, w którym będą spełniały swoje dotychczasowe funkcje.

W niniejszym przypadku obydwie części usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nie sposób określić przeważającej części dla żadnej z nich.

Zdaniem Spółki miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy określić zgodnie z zasadą ogólną, zapisaną w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług tj. wg miejsca siedziby odbiorcy. Odbiorcą usługi jest polski podatnik i usługa winna być opodatkowana w Polsce, Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku VAT od nabywanych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia miejsca nabywanych przez Wnioskodawcę usług projektowych i opodatkowania podatkiem VAT ww. usług – jest nieprawidłowe;

*   prawa do odliczenia od nabycia tych usług – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy tym zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy o VAT) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Odnośnie katalogu usług, których świadczenie jest traktowane jako związane z nieruchomościami w celu zapewnienia spójności, efektywności oraz pewności przepisów VAT dotyczących opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami (zlokalizowanymi w ramach UE) zostały usankcjonowane w unijnym rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7.10.2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z dnia 26.10.2013 s. 1, z późn. zm.) zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia ustanawiającego środki wykonawcze do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wedle art. 31a ust. 2 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

1.  opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
2.  świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
3.  wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
4.  budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
5.  prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
6.  badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
7.  szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
8.  wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
9.  świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
10.  przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
11.  utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
12.  utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
13.  instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
14.  utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
15.  zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
16.  pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
17.  usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy miejsce świadczenia dla nabywanych, a później odsprzedawanych usług projektowych dotyczących zarówno wykonania prac remontowych oraz wyposażenia, należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, czy też zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT-UE. Zainteresowany zajmuje się kompleksowym projektowaniem wnętrz hotelowych, wraz z projektowaniem ich remontów budowlanych. Projekty dotyczą hoteli położonych na terytorium zarówno państw Unii Europejskiej, jak i poza nią.

Odsprzedawane przez Wnioskodawcę projekty, sporządzane są przez zatrudnionych na podstawie umów o pracę pracowników Spółki, jak i przez podmioty zewnętrzne będące czynnymi podatnikami VAT na terytorium kraju.

Nabywane od podmiotów zewnętrznych kompleksowe usługi projektowe obejmują: analizę oryginalnej, pierwotnej (otrzymanej od zleceniodawcy) dokumentacji remontu hotelu (rysunki i część opisowa), wyboru elementów składowych projektu, które muszą być zakupione w danym państwie (np. drzwi przeciwpożarowe, elementy instalacji elektrycznych) oraz tych, które mogą być zastąpione polskimi odpowiednikami, doboru zamienników z naciskiem na analizę atestów i spełniania norm, kontakt z klientem finalnym, w przypadku wątpliwości co do poszczególnych składników projektu oraz ich uwzględnienie w finalnym projekcie, nadzór nad procesem tworzenia dokumentacji wykonawczej przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę oraz ich koordynacja. Nabywana jest ostateczna dokumentacja projektowa obrazująca wykonanie prac remontowych oraz wyposażenia (meble, dywany, zasłony itp.) danej inwestycji.

Przedmiotowa dokumentacja odsprzedawana jest kontrahentom z Unii Europejskiej, będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, jak i odbiorcom spoza UE.

Nabywana i później odsprzedawana przez Wnioskodawcę ostateczna dokumentacja projektowa dotyczy zarówno wykonania prac remontowych jak i wyposażenia, stanowi jedną całość. Usługa projektowa obrazująca wyposażenie może być wykorzystana wyłącznie w celu realizacji określonej inwestycji połączonej z pracami remontowymi. Nabywana, a później odsprzedawana przez Wnioskodawcę usługa projektowa odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości i może być wykorzystywana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości, dla której nabywana jest przez Wnioskodawcę usługa projektowa w celu późniejszej odsprzedaży i nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługa projektowa dotyczy nieruchomości położonych wyłącznie poza terytorium Polski.

Wnioskodawca odsprzedaje nabywane usługi projektowe wyłącznie na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, tj.:

1.  podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej we Francji, które są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości (Francja) oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani w żadnym innym kraju niż kraj, w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej.
2.  podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, które nie są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości (Zjednoczone Emiraty Arabskie) oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani w żadnym innym kraju niż kraj, w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej.
3.  podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, które nie są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości (Francja) i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż Polska.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego i unijnego wskazać należy zastrzec, że art. 28e ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zarówno sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za usługi związane z nieruchomości nie może zostać uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami (por. wyrok TSUE C-166/05). Ponadto – aby miała zastosowanie norma określona w art. 28e ustawy o VAT – konieczne jest by dane świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (por. wyrok TSUE C-155/12).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 31 kwietnia 2015 r. sygn. akt 131/14, w kontekście zastosowania normy art. 28e ustawy o VAT, stwierdził, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W kontekście powyższego odsprzedawane przez Wnioskodawcę usługi projektowe w części dotyczącej wykonania prac remontowych należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Tym samym, stosownie do normy art. 28e ustawy o VAT, ww. usługi projektowe w części dotyczącej wykonania prac remontowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju położenia nieruchomości, z którą są one związane.

Natomiast w zakresie odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług projektowych w części dotyczącej wyposażenia danej nieruchomości nie sposób uznać ich za usługi związane z nieruchomością. Co prawda projekt dotyczący wyposażenia jest związany z określoną nieruchomością, lecz dana nieruchomość nie jest konstytutywnym elementem świadczenia usług. Należy bowiem wskazać, że z opisu sprawy nie wynika, iż wyposażenie, które dotyczy danej nieruchomości ma na celu zmianę prawną lub fizyczną danej nieruchomości oraz, że może być zainstalowane na stałe w danej nieruchomości i mogłoby być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany danej nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi projektowe w części dotyczącej prac remontowych na nieruchomościach położonych we Francji oraz Zjednoczonych Emiratach Arabskich mają charakter usług związanych z nieruchomościami bowiem dotyczą one prac związanych z remontem budowlanym. Tym samym, miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Zatem skoro usługi te są wykonywane na terytorium Francji oraz Zjednoczonych Emiratów Arabskich, to w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi projektowej w części dotyczącej prac remontowych znajduje się poza terytorium kraju.

Z kolei miejsce świadczenia usług projektowych w części dotyczącej wyposażenia danej nieruchomości należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podmiot na rzecz, którego Wnioskodawca odsprzedaje ww. usługę projektową w części dotyczącej wyposażenia posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, ww. usługi projektowe w części dotyczącej wyposażenia danej nieruchomości odsprzedawane na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej we Francji oraz Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju, w którym dany podmiot posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w tym kraju.

Natomiast miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ww. usługi projektowej w części dotyczącej wyposażenia danej nieruchomości, która jest odsprzedawana na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – terytorium kraju.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwestii określenia miejsca nabywanych przez Wnioskodawcę usług projektowych i opodatkowania podatkiem VAT ww. usług należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii odliczenia podatku VAT w związku z nabywaną usługą projektową, należy zauważyć:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten zrównuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuację podatników wykonujących czynności opodatkowane poza terytorium kraju z sytuacją podatników, którzy korzystają z tego prawa na zasadach ogólnych, dokonując transakcji opodatkowanych na terytorium kraju. Celem tego przepisu jest uwolnienie od ekonomicznego ciężaru podatku każdego podatnika, bez względu na miejsce opodatkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przysługuje zatem, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik;

*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju;

*   wykonanie tych czynności na terytorium kraju byłoby opodatkowane.

Aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w stosunku do wydatków poniesionych na świadczenie usług, o których mowa we wniosku, podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, Wnioskodawcy przysługuje – zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą dotyczyć świadczenia usług przez Wnioskodawcę opodatkowanych poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z kolei w stosunku do wydatków poniesionych na świadczenie usług, o których mowa we wniosku, których miejscem opodatkowania ww. usług jest terytorium kraju, Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Powyższe prawo będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie prawa do odliczenia od nabycia usług projektowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.