Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.81.2019.3.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Czy w związku z nabyciem praw i obowiązków wynikających z nieodpłatnej umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji Wnioskodawczyni powinna złożyć deklarację SD-Z2 do Urzędu Skarbowego?
Słowa kluczowe: cesja; darowizna; obowiązek-obowiązek podatkowy; partycypacja; podatek-podatek od spadków i darowizn
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), uzupełnionym 28 czerwca 2019 r. i 22 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnej cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnej cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 17 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.81.2019.1.HS oraz pismem z 5 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.81.2019.2.HS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 czerwca 2019 r. i 22 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 kwietnia 2019 r. została zawarta umowa cesji partycypacji w mieszkaniu Towarzystwa Budownictwa Społecznego (TBS). Umowa zawarta została pomiędzy Wnioskodawczynią a jej babką. Umowa została zawarta nieodpłatnie, tj. cesja nastąpiła bez odstępnego. Wnioskodawczyni została partycypantem w mieszkaniu TBS, czyli nabyła nierzeczowe prawo majątkowe.

W uzupełnieniu z 15 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała ostatecznie, że umowa cesji partycypacji w mieszkaniu TBS jest darowizną. W tym dniu nabyła nieodpłatnie prawa i obowiązki wynikające z bycia partycypantem w mieszkaniu TBS.

W związku z powyższym opisem zadano (po przeformułowaniu) następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem praw i obowiązków wynikających z umowy cesji z 29 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni powinna złożyć deklarację SD-Z2 do urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna złożyć deklarację SD-Z2 do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

W myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe. Pod pojęciem praw majątkowych, o których mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca rozumie m.in. prawa majątkowe wynikające ze stosunków zobowiązaniowych.

Z kolei instytucję przeniesienia (cesji) wierzytelności regulują przepisy art. 509-518 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność.

Z treści ww. art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Jak wynika z powyższych przepisów, umowa cesji może przyjąć formę darowizny, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. oświadczenie darczyńcy (darczyńców) o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny oraz cesja dokonywana jest bezpłatnie, tzn. kosztem majątku cedenta (darczyńcy), a cesjonariusz (obdarowany) nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za dokonaną cesję.

Mając zatem na uwadze, że wymienione w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, to nabycie wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jedynie wówczas gdy przyjmie formę darowizny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 29 kwietnia 2019 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a jej babką nieodpłatna umowa cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji, w wyniku której Wnioskodawczyni została partycypantem w mieszkaniu TBS, czyli nabyła nierzeczowe prawo majątkowe. W uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2019 r. wniosku Wnioskodawczyni ostatecznie wskazała, że umowa cesji partycypacji zawarta 29 kwietnia 2019 r. w mieszkaniu TBS jest darowizną.

Wobec tego, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że skoro – jak ostatecznie stwierdziła Wnioskodawczyni –zawarła umowę cesji partycypacji w mieszkaniu TBS, która przybrała formę umowy darowizny, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy, do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Natomiast w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziano zwolnienie od tego podatku. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 ww. ustawy).

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 tejże ustawy).

Z kolei, z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ww. ustawy dotyczy nabycia przez konkretnie wskazane w tym przepisie osoby. Zwolnienie obejmuje więc nabycie przez zstępnych (wnuczkę w stosunku do babki), przy spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia. Wnuczka i babka zaliczane są bowiem – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – do I grupy podatkowej.

Reasumując, skoro – jak ostatecznie stwierdziła Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2019 r. – zawarła umowę cesji partycypacji w mieszkaniu TBS, która przybrała formę umowy darowizny, to nabycie to podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie zgłoszenia SD-Z2 do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli od dnia 29 kwietnia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy tym wskazać należy, że kwestia jaki charakter prawny miała czynność cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji na rzecz Wnioskodawczyni, w szczególności zaś czy ww. czynność faktycznie stanowiła darowiznę lub jej nie stanowiła, nie należy do zakresu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcie ww. kwestii nie należy do właściwości organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stosownie bowiem do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; przy czym mianem ustaw podatkowych – w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową.

W konsekwencji, w niniejszej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie w kontekście przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zatem ocena prawidłowości kwalifikacji opisanej we wniosku czynności z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Organ nie może bowiem rozstrzygać czy też kwalifikować jaka czynność została dokonana w przedstawionej sytuacji – to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wskazania jaka czynność prawna miała miejsce.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku, odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.