Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/94/MZO/14/RWPD-11965
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-08
Teza: zasady rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sfinansowaniem wydatków środkami pochodzącymi z dotacji
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 marca 2010 r. Nr IBPBI/2/423-1593/09/JD w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie zasad rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sfinansowaniem wydatków środkami pochodzącymi z dotacji - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2009 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być w przyszłości w całości lub części zrefundowane dotacją,
*   obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zakup został refundowany dotacją w całości lub części,
*   możliwości jednorazowego uznania za koszty uzyskania przychodów, w miesiącu oddania do używania, wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej wartości początkowej nie przekraczającej 3.500,00 zł, które mogą być w przyszłości w całości lub części zrefundowane dotacją,
*   obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku otrzymania dotacji refundującej w całości lub części wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o wartości nie przekraczającej 3.500,00 zł, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na bieżącą działalność, które mogą być w przyszłości w całości lub części zrefundowane dotacją,
*   obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość zwróconych dotacją wydatków poniesionych na bieżącą działalność.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę o dofinansowanie projektu ze środków unijnych. Środki unijne (dotacja) zgodnie z umową mają być wypłacane w postaci zaliczki i kilku rat refundacji wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę.

Dotacja ze środków unijnych ma być przeznaczona na:

1.  zrefundowanie nabycia przez wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających cyklicznej amortyzacji,
2.  zrefundowanie nabycia przez wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej wartości początkowej netto nie przekraczającej 3.500,00 PLN,
3.  zrefundowanie wydatków na bieżącą działalność Spółki.

Z uwagi na przywołany powyżej mechanizm finansowania projektu (wpłata w formie zaliczki i rat refundacyjnych) - moment poniesienia przez Spółkę wydatków, o których mowa w powyższych pkt 1)-3), znacznie wyprzedzi moment otrzymania dotacji ze środków unijnych. Ponadto uwzględnić trzeba, że zgodnie z w/w umową kolejne transze dotacji będą wypłacane na rachunek Wnioskodawcy, dopiero po pozytywnej weryfikacji przez donatora kwalifikowalności poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w złożonym wniosku o płatność - w wysokości pomniejszonej o ewentualnie odrzucone pozycje wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających cyklicznej amortyzacji, które mają być w przyszłości w całości lub w części zrefundowane dotacją - Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu ich do używania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w razie otrzymania dotacji refundującej w całości lub w części wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające cyklicznej amortyzacji, o których mowa w pkt 1) powyżej - Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak - to według jakiej metody korekta taka powinna być dokonana (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej wartości początkowej netto nie przekraczającej 3.500,00 PLN, które mają być w przyszłości w całości lub części zrefundowane dotacją - Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu oddania ich do używania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
4.  Czy w razie otrzymania dotacji refundującej w całości lub w części wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o jednostkowej wartości początkowej netto nie przekraczającej 3.500,00 zł, o których mowa w pkt 3) powyżej - Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak - to według jakiej metody korekta taka powinna być dokonana (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
5.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki na bieżącą działalność, które mają być w przyszłości w całości lub w części zrefundowane dotacją - Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
6.  Czy w razie otrzymania dotacji refundującej w całości lub w części wydatki na bieżącą działalność Spółki, o których mowa w pkt 5) powyżej - Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak - to według jakiej metody korekta taka powinna być dokonana (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zadanych pytaniach należy przyjąć następujące zasady postępowania:

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających cyklicznej amortyzacji, które mają być w przyszłości w całości lub w części zrefundowane dotacją Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu ich do używania,
2.  wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej wartości początkowej netto nie przekraczającej 3.500,00 PLN, które mają być w przyszłości w całości lub w części zrefundowane dotacją - Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu oddania ich do używania,
3.  wydatki bieżące, które mają być w przyszłości w całości lub w części zrefundowane dotacją - Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, uzasadniają w szczególności przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: updop), z których wynika, że koszty podatkowe bezpośrednie są potrącalne tylko w roku ich poniesienia oraz fakt, że przyznanie dotacji nie musi oznaczać jej otrzymania, z czym koresponduje zasada, że dotacja staje się przychodem dopiero w momencie jej otrzymania (praktycznie wpłynięcia pieniędzy), a nie jej przyznania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał pogląd wyrażony przez Izbę Skarbową w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu w decyzji z 15 listopada 2005 r. (sygn. 1463/WD/4218/1/23/208/05/EP), zgodnie z którym: „firma nie miała prawa z góry zakładać, że rozliczenie inwestycji objętej dotacją zostanie zaakceptowane i że faktycznie otrzyma środki z tej dotacji”, w związku z czym kwalifikacja podatkowa wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych winna być dokonywana z uwzględnieniem stanu istniejącego odpowiednio do poszczególnych kategorii wydatków wskazanych powyżej - w dacie poniesienia wydatku oraz w miesiącu oddania środka trwałego ich do użytkowania, albo w miesiącu następującym po przyjęciu środka trwałego do używania. Brak jest natomiast podstaw do antycypowania jaką konkretnie Spółka otrzyma dotację i dokonywania na takiej podstawie kwalifikacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii korekt Spółka przedstawiła następujące stanowisko:

1.  w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających cyklicznej amortyzacji - Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odpisów zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym w momencie (miesiącu) otrzymania dotacji. W takim przypadku - poczynając od rozliczania za miesiąc, w którym Spółka otrzyma dotację, zobowiązana będzie na bieżąco wyliczać kolejne odpisy amortyzacyjne ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego, z uwzględnieniem jednakże zasady, że suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć kwoty wartości początkowej pomniejszonej o dotację,
2.  w odniesieniu do wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej wartości początkowej netto nie przekraczającej 3.500,00 PLN w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzyma dotację - zobowiązana będzie do dokonania korekty bieżącej kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym o wartość otrzymanego dofinansowania (dotacji),
3.  w odniesieniu do wydatków bieżących - z chwilą otrzymania dotacji, tj. ściślej w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzyma dotację - zobowiązana będzie do dokonania korekty bieżącej kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym o wartość otrzymanego dofinansowania (dotacji).

Korekta jak wskazano powyżej powinna dotyczyć jedynie wydatków zaliczonych jednorazowo do kosztów podatkowych i winna ona być bieżąca, albowiem dopiero w momencie otrzymania dotacji poniesiony wydatek - w części pokrytej dotacją - przestaje być kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić trzeba natomiast, że do czasu otrzymania dotacji zarówno wydatki zaliczane jednorazowo do kosztów, jak i odpisy amortyzacyjne mogą być zgodnie z obowiązującymi przepisami w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i jest to działanie w pełni prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 15 marca 2010 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1593/09/JD, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, a w pozostałej części za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 marca 2010 r. Nr IBPBI/2/423-1593/09/JD, nie można uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale również i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie” dotyczy także odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed otrzymaniem środków pomocowych, a następnie zrefundowanych. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, podpisał on umowę o dofinansowanie na realizację projektu, na podstawie której otrzyma zwrot części poniesionych kosztów. Ma zatem wiedzę, że odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodów „przejściowo” do czasu otrzymania refundacji.

Należy zauważyć, iż analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek dokonanego odpisu amortyzacyjnego z otrzymanym dofinansowaniem. „Zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie” oznacza, że chodzi o takie odpisy amortyzacyjne, które objęte są, jak w niniejszej sprawie, dofinansowaniem wynikającym z konkretnej umowy - przyznanej pomocy.

Nie chodzi zatem o związek w czasie odpisu amortyzacyjnego i dofinansowania, lecz o związek tematyczny - odpis amortyzacyjny zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi odpisu o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy odpis amortyzacyjny zostanie dokonany - czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacone dofinansowanie, czy też zostanie dokonany wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego odpisu amortyzacyjnego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych, które sfinansowane zostały z otrzymanych na realizację projektu środków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich dokonywania, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Skoro zatem, jak wynika z treści wniosku, odpisy amortyzacyjne dokonywane w ramach projektu objętego dotacją, do których ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, Spółka ujmowała w kosztach podatkowych, to takie działanie Spółki, bez względu na fakt, kiedy doszło do faktycznej wypłaty dotacji, było nieprawidłowe.

W związku z tym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do czasu otrzymania dotacji zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne.

Podobnie nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu oraz wydatki bieżące, które w przyszłości w całości lub w części zrefundowane mają być dotacją.

Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca ma wiedzę, iż wydatki te zalicza do kosztów uzyskania przychodu „przejściowo” do czasu otrzymania refundacji. Podobnie jak w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 48 updop pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych” określa związek pomiędzy kosztami, a uzyskanym dofinansowaniem, który występuje bez względu na czas, kiedy zostanie rzeczywiście przekazane. Zatem podatnik nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop wykazać w kosztach uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych dotacją.

Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za miesiące, w których nieprawidłowo je wykazał, a nie do dokonywania korekty bieżącej kosztów w momencie (miesiącu) otrzymania dotacji. Oznacza to również, konieczność korekty zeznania podatkowego CIT-8 za dany rok podatkowy, w przypadku jeśli odpisy amortyzacyjne były poniesione w danym roku, a wpływ dotacji miał miejsce w następnym roku podatkowym.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie korekt należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).