Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-436/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz opodatkowania sprzedaży 100% udziałów spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-zbycie udziałów; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz opodatkowania sprzedaży 100% udziałów spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz opodatkowania sprzedaży 100% udziałów spółki kapitałowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2014 r. znak: IBPBI/1/415-1093/14/SK IBPP4/443-436/14/LG z 11 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 czerwca 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (0,0166ha) równocześnie kupując znajdujący się w obrębie tej nieruchomości budynek przeznaczony do remontu, z przeznaczeniem na funkcję usługowo-mieszkalną.

Wieloetapowy remont obiektu został ostatecznie zakończony w roku 2014, przy czym można wyodrębnić dwa główne etapy remontu:

*   do kwietnia 2011 r. (tj. do momentu uzyskania pozwolenia budynku na użytkowanie i uruchomienie działalności związanej z wynajmem mieszkań powstałych w wyniku remontu),
*   do sierpnia 2013 r. (tj. do momentu zakończenia remontu budynku związanego z uruchomieniem kawiarni).

Do końca 2009 r. faktury kosztowe za materiały i usługi związane z remontem budynku wystawiane były na podatnika i męża podatnika (osoby fizyczne). Od początku 2010 r. faktury kosztowe za materiały i usługi związane z remontem budynku wystawiane są na prowadzoną przez podatnika firmę (jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej) i ewidencjonowane. Od momentu oddaniu budynku do użytkowania tj. od roku 2011 r. budynek jest amortyzowany w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej.

Na remont budynku i uruchomienie opisanych powyżej dwóch działalności (tj. wynajem mieszkań oraz usługi gastronomiczne - kawiarnia) podatnik otrzymał dwie dotacje z Unii Europejskiej (z Regionalnego Programu Operacyjnego).

W styczniu 2014 r. podatnik planuje dokonać złożonej (z uwagi na otrzymane dotacje) sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości w formie wyodrębnionej zorganizowanej części prowadzonej przez podatnika przedsiębiorstwa, w ten sposób że:

Z przedsiębiorstwa podatnika wyodrębniona zostanie zorganizowana jego część obejmująca działalność, która była przedmiotem dofinansowania w ramach ww. projektów unijnych (tj. działalność związana z wynajmem mieszkań oraz działalność kawiarni).

Wyodrębniona, zorganizowana część przedsiębiorstwa - obejmująca środki trwałe będące przedmiotem dofinansowania, wyposażenie zakupione w ramach kosztów niekwalifikowanych, jak również zobowiązania wynikające z umów o dofinansowanie w tym pracownicy zatrudnieni na umowy o pracę oraz wskaźniki i cele projektów - zostanie wniesiona aportem do nowozałożonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której w zamian za wniesiony aport udziały obejmą małżonkowie - podatnik (99% udziałów) i mąż podatnika (1 % udziałów).

Następnie udziałowcy nowopowstałej spółki - małżonkowie - dokonają sprzedaży 100% udziałów w spółce osobie trzeciej.

Dodać należy, że podstawową działalnością przedsiębiorstwa podatnika są usługi związane z projektowaniem graficznym (Działalność usługowa związana z przygotowaniem druku PKD: 18.13.Z) a zatem działalność związana z wynajmem mieszkań oraz usługi gastronomiczne realizowane przy wykorzystaniu opisanego powyżej środka trwałego może stanowić odrębnie zakład i może zostać wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że sama sprzedaż składników materialnych i niematerialnych nastąpi w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład. Nowo powstała Sp. z o.o. będzie zaś kontynuowała działalność wyodrębnionego zakładu w opisanych powyżej dwóch obszarach (wynajem mieszkań, usługi gastronomiczne).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

\-Przedmiotem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest prowadzona przez podatnika działalność polegająca na wynajmie mieszkań oraz usługach gastronomicznych (kawiarnia) w budynku amortyzowanym w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej i wyremontowanym z udziałem dotacji z funduszy Unii Europejskiej.

\-Przedmiotem (trzech) zdarzeń przyszłych są następujące planowane czynności:

1.  Wyodrębnienie z przedsiębiorstwa podatnika zorganizowanej jego części obejmującej działalność, związaną z wynajmem mieszkań oraz działalność kawiarni.
2.  Wniesienie aportem do nowozałożonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której w zamian za wniesiony aport udziały obejmą małżonkowie - podatnik (99% udziałów) i mąż podatnika (1 % udziałów) - przedmiot interpretacji indywidualnej: podatek VAT; podatek dochodowy od osób fizycznych.
3.  Sprzedaż 100% udziałów w spółce - przez małżonków osobie trzeciej - przedmiot interpretacji indywidualnej: podatek VAT; podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek dochodowy od osób prawnych.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że:

a.Wraz z nieruchomością zostaną wniesione do spółki z o.o. związane z prowadzoną na terenie tej nieruchomości działalnością:

*   należności i zobowiązania oraz środki pieniężne
*   koncesje i zezwolenia
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczące i związane z przekazywaną nie ruchomością i działalnością dotyczącą wynajmu mieszkań i działalnością gastronomiczną.

Jednocześnie, w prowadzonej działalności związanej z przekazywaną nieruchomością nie występują:

*   prawa z papierów wartościowych
*   licencje
*   patenty i prawa własności przemysłowej
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
*   tajemnice przedsiębiorstwa

b.Zbywane a konkretnie wnoszone aportem do spółki z organiczną odpowiedzialnością składniki majątkowe i niemajątkowe są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie wnioskodawczyni (m.in. odrębne miejsce prowadzenia działalności, oddzielni pracownicy, odrębna identyfikacja przychodów, identyfikowalność kosztów) i będą stanowiły wyodrębnioną i funkcjonalną całość w ten sposób, że wyodrębnione zostaną przynależne do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

c.Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania

d.Działalność w zakresie najmu mieszkań i działalności gastronomicznej jest prowadzona i będzie kontynuowana z wykorzystaniem składników majątkowych i niemajątkowych mających być przedmiotem aportu aż do momentu wniesienia go do spółki z ograniczona odpowiedzialnością (w ramach której działalność ta dalej będzie kontynuowana).

e.Do działalności Wnioskodawczyni, która ma być przedmiotem zbycia przypisani są pracownicy i będą oni przeniesieni do nowopowstałej spółki wraz z opisanym aportem części przedsiębiorstwa.

f.Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mający być przedmiotem zbycia posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego działania gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

g.Wnioskodawczyni, jako posiadacz udziałów nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu nowopowstałą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

h.Sprzedaż udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej

i.Posiadanie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez podatnika do spółki z o.o. będzie opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy wniesienie aportem do nowo powstałej spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej z działalności osoby fizycznej, która była wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie rodzi konieczności korekty VAT za okresy przeszłe w przedsiębiorstwie podatnika tj. działalności osoby fizycznej?
3.  Czy sprzedaż udziałów w sp. o.o. przez podatnika będzie opodatkowane podatkiem VAT?
4.  W związku ze zróżnicowaniem skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wnoszeniem poszczególnych składników majątku, czy podatnik może przyjąć, że opisane powyżej wniesienie aportu do nowo powstałej Sp. z o.o. faktycznie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jedynie np. zespołów składników majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez podatnika do spółki z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie bowiem z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Wniesienie aportem do nowo powstałej spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej z działalności osoby fizycznej, która była wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie rodzi konieczności korekty VAT za okresy przeszłe w przedsiębiorstwie podatnika - osoby fizycznej -ponieważ w nowym podmiocie (nowo utworzonej sp. z o.o.) działalność będzie kontynuowana i dalej realizowana będzie sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Transakcja polegająca na zbyciu udziałów w spółce z o. o. jest traktowana jako czynność nieobjęta zakresem ustawy o VAT. Udział w spółce nie jest bowiem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jak również nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

Z uwagi na fakt, iż podstawową działalnością przedsiębiorstwa podatnika są usługi związane z projektowaniem graficznym (Działalność usługowa związana z przygotowaniem druku PKD: 18.13.Z) a działalność związana z wynajmem mieszkań oraz usługi gastronomiczne realizowane przy wykorzystaniu opisanego powyżej środka trwałego, mogą stanowić odrębny zakład a nowo powstała Sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność wyodrębnionego zakładu w opisanych powyżej dwóch wyodrębnionych obszarach związanych z przedmiotowym środkiem trwałym -wynajem mieszkań, usługi gastronomiczne - oraz z uwagi na fakt, iż w ramach aportu wniesione zostanie wyposażenie pełne budynku niezbędne do prowadzenia działalności wraz z pracownikami związanymi z przedmiotową działalnością, oznacza to, że sama sprzedaż składników materialnych i niematerialnych nastąpi w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład. A zatem, ponieważ zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96) „(\`(...)\`) aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego”, podatnik słusznie przyjął, że wniesienie aportu w takiej postaci faktycznie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym słusznie przyjął związane z tym skutki podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego, co do zasady, skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Wyjątkiem od ww. zasady będzie zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Jak wynika bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby oceni skutki podatkowe dla wnoszonego aportu należy rozpatrzyć, czy stanowi on zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zamierza wyodrębnić, a następnie wnieść aportem, cześć przedsiębiorstwa, na którą będzie się składało:

*   nieruchomość służąca do prowadzenia działalności związanej z wynajmem mieszkań oraz działalnością kawiarni,
*   należności i zobowiązania oraz środki pieniężne
*   koncesje i zezwolenia
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczące i związane z przekazywaną nie ruchomością i działalnością dotyczącą wynajmu mieszkań i działalnością gastronomiczną.

Ww. składniki majątkowe i niemajątkowe są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni (m.in. odrębne miejsce prowadzenia działalności, oddzielni pracownicy, odrębna identyfikacja przychodów, identyfikowalność kosztów) i będą stanowiły wyodrębnioną i funkcjonalną całość w ten sposób, że wyodrębnione zostaną przynależne do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania. Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania. Do działalności Wnioskodawczyni, która ma być przedmiotem zbycia przypisani są pracownicy i będą oni przeniesieni do nowopowstałej spółki wraz z opisanym aportem części przedsiębiorstwa. Ww. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mający być przedmiotem zbycia posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego działania gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym wniesienie aportem do spółki tych składników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1–8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Odnośnie opodatkowania sprzedaży udziałów w nowej spółce to należy określić, czy Wnioskodawczyni będzie występowała w tym przypadku jako podatnik. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. i Berginvest S.A przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

W orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Stąd też, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki – wyrok WSA w Opolu z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jako posiadacz udziałów nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu nowopowstałą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedaż udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Posiadanie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy uznać, że planowane przez Wnioskodawczynię zbycie (sprzedaż) posiadanych udziałów będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT. Wnioskodawczyni w oparciu o udziały nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu nowopowstałą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadanie i zbycie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sprzedaż udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Czynność samego zbycia udziałów, nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że zagadnienia w zakresie podatku dochodowego są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.