Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-48/16-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia kontrahenta kosztami związanymi z produkcją piwa w przypadku rezygnacji przez kontrahenta z jego zakupu.
Słowa kluczowe: napoje; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje bezalkoholowe; opodatkowanie; produkcja; sprzedaż; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia kontrahenta kosztami związanymi z produkcją piwa w przypadku rezygnacji przez kontrahenta z jego zakupu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia kontrahenta kosztami związanymi z produkcją piwa, w przypadku rezygnacji przez kontrahenta z jego zakupu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) o wyjaśnienie dotyczące pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Grupa jest międzynarodową grupą kapitałową zajmującą się w skali globalnej produkcją oraz sprzedażą piwa, a także innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych (w dalszej części wniosku Spółka dla uproszczenia posługuje się pojęciem piwo, pomimo iż jak zaznaczono powyżej przedmiotem działalności operacyjnej są napoje alkoholowe, w tym piwo, oraz napoje bezalkoholowe).

Zgodnie z przyjętym modelem działania Grupy na terenie Polski, „A” (podmiot zagraniczny zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce) m.in. zleca produkcję piwa z powierzonych materiałów, do polskiej spółki produkcyjnej a następnie sprzedaje piwo do polskiej spółki dystrybucyjnej („B”). Z przyczyn formalnych, „A” dokonuje sprzedaży piwa do „B” poprzez utworzony w Polsce oddział („A” jako podmiot nieposiadający siedziby na terytorium kraju, zdaniem organów administracji samorządowej, nie może uzyskać koncesji umożliwiającej obrót wyrobami alkoholowymi, tj. piwem). Oddział i „A” stanowią jeden podmiot, a wyodrębnienie oddziału jest wyłącznie podyktowane obowiązkiem spełnienia wymogów formalnych (wskazane powyżej ograniczenia w zakresie koncesji na obrót alkoholem), dlatego też, w dalszej części wniosku dostawca opisywany jest jako „A”. „B” pełni w ramach Grupy rolę spółki dystrybucyjnej na terenie Polski, co oznacza, że w gestii „B” pozostaje m.in. sprzedaż zakupionego od „A” piwa do klientów finalnych (hurtownie, sklepy, sieci handlowe, itp.) na terenie kraju.

Zgodnie z opisanym powyżej modelem Grupy, „A” odpowiedzialna jest m.in. za zapewnienie ciągłości dostaw piwa dla spółki dystrybucyjnej. W tym celu „A” planuje organizację produkcji piwa przez spółkę produkcyjną w oparciu o tzw. plan zamówień przygotowywany na podstawie informacji przekazywanych przez „B”. W szczególności, plan zamówień (czyli informacja ile piwa zostanie wyprodukowane w określonych okresach) opracowywany jest na podstawie przygotowywanych przez „B”: (i) analiz biznesowych, (ii) prognoz trendów rynku piwa w najbliższych miesiącach (np. prognozowany wzrost wolumenu piw smakowych, wzrost udziału rynkowego w segmencie piw z dodatkiem soków owocowych itp.). Dodatkowo, „B” przekazuje Spółce informacje o planowanych akcjach promocyjnych, wydarzeniach promocyjnych poświęconych konkretnej marce a także planach intensywności wspierania marketingowego poszczególnych marek/gatunków piwa na Polskim rynku.

Na podstawie wspomnianego planu zamówień, „A” zleca produkcję piwa i zapewnia odpowiednie stany magazynowe w celu zabezpieczenia ilości towarów, jakie zostaną odebrane, zgodnie z prognozowanymi zamówieniami, przez „B” w poszczególnych okresach roku. Oznacza to, że na podstawie planu zamówień „A” obowiązana jest do zapewnienia w określonym czasie dostępności uzgodnionej ilości poszczególnych marek piwa tak aby „B” mogła bez przeszkód dystrybuować piwo na polskim rynku. W praktyce, jeśli np. „B” przewiduje słoneczne lato, połączone np. z intensywnym promowaniem piw niepasteryzowanych, „A” musi zapewnić zwiększone stany magazynowe piwa niepasteryzowanego właśnie w okresach letnich.

Z uwagi m.in. na brak zorganizowanej i stałej struktury „A” w Polsce (magazyny są własnością lokalnej spółki produkcyjnej, „A” nie posiada w Polsce personelu itp., który mógłby zajmować się techniczną obsługą sprzedaży piwa na rzecz „B”) transakcje sprzedaży piwa pomiędzy „A” a „B” dokonywane są na zasadzie „just in time” (ang. dokładnie na czas). W praktyce „A” dokonuje sprzedaży piwa do „B” w momencie gdy piwo ma być dostarczone do finalnego klienta „B”. Od strony systemu IT powyższy mechanizm dostawy rejestrowany jest poprzez tzw. „flash title”. Oznacza to, że system generuje niemalże w tym samym momencie fakturę dokumentującą sprzedaż piwa pomiędzy „A” i „B” oraz fakturę sprzedaży piwa przez „B” na rzecz finalnego klienta.

W założeniu opisanego modelu „B” kupi od „A” całość piwa wyprodukowanego na podstawie planu zamówień.

Jednocześnie, z różnych powodów może okazać się, że „B” nie dokona faktycznego zakupu piwa wyprodukowanego na podstawie planów zamówień. Zakup piwa w określonym terminie jest istotny z uwagi na jego charakter, jako produktu spożywczego, a w szczególności określoną przydatność do spożycia ograniczaną dodatkowo przewidywanym okresem możliwego eksponowania piwa na półkach sklepowych (przykładowo, zakładając półroczny okres przydatności do spożycia, piwo musi zostać dostarczone do ostatecznego klienta nie później niż w ciągu 3 miesięcy od wyprodukowania, tak aby ograniczyć ryzyko „przeterminowania” na półce sklepowej).

W przypadku, gdy „B” nie zdecyduje się na zakup piwa, jest zobowiązana przekazać do „A” informację, że zamówione piwo nie zostanie odebrane. „A” jako właściciel zamówionego, lecz nieodebranego przez „B” piwa, dokonuje jego utylizacji. „A” nie może bowiem sprzedać piwa do innego niż „B” dystrybutora, ponieważ „B” jest wyłącznym dystrybutorem piwa marek będących własnością Grupy na polski rynek. Co więcej, piwo oznaczone etykietami przeznaczonymi na polski rynek (lub piwo oferowane wyłącznie na polskim rynku), co do zasady, nie może być sprzedawane w krajach innych niż Polska.

Dlatego też, „A” obciąża „B” z tytułu organizacji produkcji piwa, które nie zostanie przez „B” faktycznie zakupione. Wysokość obciążenia odpowiada cenie po jakiej nieodebrane piwo zostałoby sprzedane na rzecz „B”. Obecnie „A” traktuje opisane obciążenie, jako podlegające opodatkowaniu krajowym podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka zwraca się z pytaniem, czy w powyżej opisanym stanie faktycznym (oraz opisie zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy „B” nie odbiera piwa wyprodukowanego na zlecenie „A” na podstawie planu zamówień, w efekcie czego „A” zmuszona jest do utylizacji wyprodukowanego dla „B” piwa, dochodzi do przeniesienia z „A”: na „B” prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji, „A” powinna naliczyć podatek VAT, w związku z opisanym rozliczeniem nieodebranego piwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym (oraz opisanym zdarzeniu przyszłym), w sytuacji gdy „B” nie odbiera zamówionego piwa lecz decyduje aby zostało ono zutylizowane przez „A”, dochodzi pomiędzy „A” a „B” do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji, „A” powinna potraktować otrzymywane od „B” kwoty, jako wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, definiując pojęcie dostawy towarów ustawodawca w treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zawarcie w ustawie o VAT samodzielnej definicji „dostawy towarów” oznacza, iż w intencji ustawodawcy pojęcie to na gruncie podatku VAT nie może być utożsamiane z jego rozumieniem na gruncie innych ustaw. Potwierdza to w szczególności analiza zakresu pojęcia „dostawy towarów” na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy Kodeksu cywilnego \[Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej jako: Kodeks cywilny\]. Regulacje ustawy Kodeksu cywilnego w treści m.in. art. 605 wskazują bowiem, że przez umowę dostawy, dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny.

W konsekwencji, o ile ustawa o VAT definiuje dostawę towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Kodeks cywilny kładzie w tym zakresie akcent na fakt przeniesienia własności danej rzeczy. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że przytoczona definicja dostawy towarów w przepisach ustawy o VAT wskazuje, iż dochodzi do niej w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami „jak właściciel” a nie „jako właściciel”. Sens obu sformułowań jest odmienny. Sformułowanie „jako właściciel” oznacza przeniesienie własności danej rzeczy podczas gdy sformułowanie użyte w ustawie o VAT („jak właściciel”) oznacza możliwość uznania za dostawę przyznania prawa do postępowania z przedmiotem dostawy jak właściciel, tj. w zakresie w jakim mógłby występować właściciel nie będąc prawnie właścicielem danej rzeczy.

Na szerszy (niż cywilistyczny) zakres pojęcia dostawy towarów na gruncie podatku VAT wskazuje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz stanowisko doktryny. Przywołać można w tym zakresie np. orzeczenie Trybunału \[Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”)\] w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën), w którym stwierdzono m.in., że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nie może być rozumiane w ten sposób, że odnosi się do prawnego przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju członkowskiego. W ocenie Trybunału, dostawa towarów na gruncie podatku VAT występuje w przypadku każdego przeniesienia prawa skutkującego faktyczną możliwością korzystania z danej rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli formalnie nie wiązało się jeszcze z przeniesieniem własności.

Na gruncie krajowym warto wskazać przykładowo wyrok NSA, I FSK 963/09, w którym stwierdzono m.in., że „(…) przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), należy stwierdzić, że zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca faktycznie sprzeda piwo na rzecz „B”, jak i wówczas, gdy niszczy piwo na polecenie „B”, na gruncie przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT dochodzi do dostawy towarów. W obu sytuacjach „A” przenosi bowiem na „B” prawo do rozporządzania piwem jak właściciel, pomimo iż w ujęciu cywilistycznym faktyczna dostawa następuje wyłącznie w przypadku zakupu piwa od „A” przez „B”. W praktyce w obu przypadkach to „B” faktycznie dokonuje rozporządzenia piwem jak właściciel, od decyzji „B” zależy bowiem, czy zamówione piwo zostanie zakupione od „A” (a następnie wykorzystane do własnych celów gospodarczych), czy też zlecona zostanie jego utylizacja.

Dodatkowo, należy podkreślić iż w obu przypadkach „A” otrzyma stosowne wynagrodzenie za wyprodukowane piwo. Z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie otrzymane za sprzedane, czy też zutylizowane piwo po stronie „A” ma ten sam charakter, stanowi bowiem zapłatę za rozporządzenie aktywem należącym do „A” (piwo przechowywane w magazynie) przez „B”.

Dlatego też, w ocenie Spółki, „A” powinna potraktować otrzymywane od „B” kwoty, jako wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, na zasadach ogólnych.

Takie stanowisko potwierdza m.in. orzeczenie NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 528/14), wydane w stanie faktycznym zbliżonym zasadniczo do opisanego powyżej zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W szczególności, w rozpatrywanej sprawie rozstrzygano, czy należy uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT sytuację, w której producent opakowań na zlecenie zamawiającego, dokonywał ich zniszczenia na podstawie informacji od zamawiającego, że wyprodukowane opakowania są dla niego zbędne. W takim przypadku zamawiający zlecał producentowi ich zniszczenie, a producent obciążał zamawiającego kosztami związanymi z wyprodukowaniem opakowań objętych zamówieniem. Wysokość wspomnianych kosztów odpowiadała cenie określonej w złożonym zamówieniu, czyli szkodzie poniesionej w tym zakresie przez spółkę, w związku z brakiem odbioru opakowań przez kontrahenta.

Rozstrzygając spór NSA stwierdził, że w tak opisanym stanie dochodzi pomiędzy producentem a zamawiającym do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności NSA wskazał, że: „(…) dla zaistnienia dostawy towarów, (\`(...)\`) nie zawsze potrzebne jest fizyczne przekazanie towaru we władanie innego podmiotu. Jest tak m.in. w przypadku, uregulowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT »dostawy łańcuchowej« (\`(...)\`)”.

Co więcej, odnosząc się do charakteru otrzymanej przez producenta płatności, Sąd podniósł, iż: „(\`(...)\`) świadczenia otrzymywanego od kontrahenta nie można uznać, za odszkodowanie za szkodę w majątku spółki (tj. producenta ‒ dopisek Wnioskodawcy). Po pierwsze bowiem z tytułu zniszczenia spornych opakowań spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie, jak sama podała w wysokości ceny określonej uprzednio w zamówieniu. Kontrahent więc płaci zarówno przy dostarczeniu opakowań, jak i ich zniszczeniu ‒ nie powstaje zatem szkoda. Po drugie natomiast to nie spółka w chwili zniszczenia towaru jest w jego ekonomicznym władaniu, za każdym bowiem razem o tym, czy nastąpi dostarczenie towaru, czy też zniszczenie decyduje wyłącznie kontrahent ‒ szkoda więc nie powstaje w majątku spółki. Po trzecie w sprawie nie może też być mowy o nienależytym wykonaniu umowy skoro kontrahent dokonuje opłaty niezależnie od zadysponowania towarem. Kontrahent ten wypełnia również swoje zobowiązanie z kontraktu przez zadysponowanie rzeczą, nie jest on natomiast zobowiązany do jej odbioru (…)”.

Podsumowując, w myśl stanowiska NSA, w sytuacji gdy zamawiający decyduje się nie odebrać zamówionego towaru, a zleca jego faktyczne zniszczenie (ponosząc dodatkowo koszt równy potencjalnej cenie nabycia), zamawiający faktycznie rozporządza rzeczą. W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT dochodzi do odpłatnej dostawy towarów pomiędzy stronami, podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki, analogiczne podejście znajduje zastosowanie w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), bowiem:

*   „A” przygotowuje piwo na zlecenie „B”;
*   to „B” decyduje czy piwo zostanie faktycznie odebrane, czy też zostanie zutylizowane;
*   w obu przypadkach „A” otrzymuje wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia jej aktywem przez „B”.

W konsekwencji, w tak opisanej sytuacji, zdaniem Spółki należy uznać, że pomiędzy „A” a „B” dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji, „A” powinna potraktować otrzymywane od „B” kwoty, jako wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.