Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-607/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-02
Teza: dot. możliwości i sposobu amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.
Słowa kluczowe: amortyzacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stawka-stawka amortyzacyjna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną oraz kontynuowania zasad ich amortyzacji – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do ww. spółki z o.o.:
    *   znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
    *   nie znajdzie zastosowania ww. ograniczenie – **jest prawidłowe**,
*   możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji środków

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-606/13/AP, IBPBI/1/415-607/13/AP, IBPBI/1/415-608/13/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 3 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej: „PDOF”), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: „Spółką”). W dacie objęcia udziałów w Spółce, 100% udziałów Spółki będzie należeć do innego udziałowca będącego osobą fizyczną. W zamian za udziały Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego (zwany dalej: „Aportem”). Przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wartość Aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia Aportu do Spółki i będzie odpowiadać cenie emisyjnej obejmowanych w zamian za Aport udziałów w Spółce. Jednocześnie, cena emisyjna powyższych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, a różnica ceny emisyjnej i wartości nominalnej udziałów (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki. Przedmiot Aportu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia, będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki i będzie podlegał amortyzacji podatkowej, jako środki trwałe (z wyłączeniem nieruchomości gruntowej) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo ochronne do znaku towarowego). W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną (zwaną dalej: „SJ”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z postanowieniami art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – winno być tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – zwanej dalej: „KSH”). Wpis przekształcenia nastąpi w trakcie roku kalendarzowego (nie nastąpi w dniu 31 grudnia).

Po przekształceniu Spółki w SJ będzie ona prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych – w tym nieruchomości gruntowej na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych. SJ będzie zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie opisanego majątku trwałego i właściwe nim administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). SJ będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku (w szczególności zapobiegania bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 września 2013 r., wskazano m.in. iż:

1.  Jeżeli spółka z o.o., o której mowa we wniosku nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych aktywów, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie zostanie utworzony odpis amortyzacyjny, który mógłby być zaliczony, bądź nie, do kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony, jeśli spółka z o.o. będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych aktywów, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy znajdzie zastosowanie.
2.  Znak towarowy, o którym mowa we wniosku, został wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu bramami i ogrodzeniami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po przekształceniu Spółki w SJ kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika SJ będą w całości - proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku SJ - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu do Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki w SJ kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika SJ będą w całości - proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku SJ - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu do Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „ustawy o PDOF”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF powyższą zasadę stosuje się także m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie z art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów -wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei, w myśl art. 22h ust. 3 ustawy o PDOF podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o PDOF.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, do amortyzacji przedmiotu aportu w SJ zastosowanie powinny znaleźć:

*   zasada kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej (art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF), co na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego oznacza, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki po jej przekształceniu w SJ, powinna zostać ustalona w wysokości określonej w ewidencji (wykazie) Spółki sprzed przekształcenia; - zasada kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany (art. 22h ust. 3 ustawy o PDOF), co na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego oznacza, że w SJ powinna być kontynuowana przyjęta przez Spółkę metoda amortyzacji (liniowa, degresywna, stawki indywidualne) oraz powinna być uwzględniona dotychczasowa wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę; - zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki osobowej w stosunku do ich prawa do udziału w zyskach spółki (art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF), co na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego oznacza, że po przekształceniu Spółki w SJ Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek SJ, w stosunku do przysługującego mu uprawnienia do udziału w zyskach SJ.

Jednocześnie wskazać należy na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PDOF, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
    *   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
    *   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    *   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
3.  oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45b ustawy o PDOF nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W odniesieniu do przytoczonych wyżej regulacji Wnioskodawca zwraca uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym SJ nie nabędzie wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w sposób określony w art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PDOF oraz, że pośród wartości niematerialnych i prawnych, które wejdą w skład majątku SJ w wyniku przekształcenia nie będzie know-how. Tym samym przewidziane w wyżej cytowanych przepisach ograniczenia w zakresie uprawnienia do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy jako wspólnika SJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki w SJ kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika SJ będą w całości - proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku SJ - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu do Spółki.

Powyższe nie dotyczy przedmiotu aportu jakim jest nieruchomość gruntowa, gdyż ta w myśl art. 22c pkt 1) ustawy o PDOF nie podlega amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia dot. ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zawarł we wniosku szczegółową argumentację potwierdzającą stanowisko, iż będzie uprawniony do zaliczenia pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych aktywów do kosztów uzyskania przychodów (oczywiście w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej). Niemniej jednak, w związku z zadanym przez Dyrektora Izby Skarbowej pytaniem, Wnioskodawca przypomina, że Wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych - po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną, podatnikami podatku dochodowego od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną będzie bowiem Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna, jako wspólnicy tej spółki. Tymczasem wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) jest zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o PDOP”), która zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji oraz ma zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (czyli np. spółki jawnej).

Ponadto sam art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP w swojej treści wskazuje, że dotyczy on wyłącznie spółek kapitałowych („nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Również dlatego nie może być odnoszony do osób fizycznych prowadzących działalność w formie spółki osobowej. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP posługuje się także pojęciem „kapitału zakładowego”. Powyższe stanowi dodatkowe potwierdzenie tego, że przepis ten można stosować wyłącznie do spółek kapitałowych, otrzymujących wkłady niepieniężne w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a poza zakresem jego regulacji znajdują się spółki osobowe i ich wspólnicy, ponieważ pojęcie kapitału zakładowego odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych (i wyjątkowo do spółki komandytowo-akcyjnej). Ustawa PDOP nie wprowadza odrębnej regulacji przewidującej odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP do spółek osobowych i ich wspólników. Skoro zatem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziałowcami spółki jawnej będą wyłącznie osoby fizyczne, które na skutek przekształcenia spółki z o.o. staną się jedynymi wspólnikami spółki jawnej, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku spółki jawnej zastosowanie mogą znaleźć wyłącznie przepisy ustawy o PDOF, a w szczególności powołane we wniosku art. 8, art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o PDOF. Natomiast, w opisanej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, jako że wspólnicy spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, będący osobami fizycznymi nie zaliczają się do kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w art. 1 i la ustawy o PDOP, w tym do spółek kapitałowych, których wprost dotyczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazał, że żaden przepis ustawy o PDOF nie przewiduje ograniczeń w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. W szczególności, analogicznego ograniczenia nie zawiera art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PDOF, który jest odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się dyrektywą interpretacyjną racjonalnego ustawodawcy uznać należy, że pominięcie w treści art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PDOF regulacji analogicznej do tej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, było świadomym działaniem ustawodawcy, którego celem było umożliwienie będącym osobami fizycznymi wspólnikom spółek osobowych rozpoznawania, jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych i środków trwałych, wniesionych wcześniej aportem do przekształconej spółki kapitałowej, także w części, w jakiej w spółce kapitałowej wartość początkowa tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie powiększała kapitału zakładowego. Rozciąganie w drodze analogii regulacji ustawy o PDOP na podatników PDOF byłoby zatem działaniem nieuprawnionym, nieznajdującym żadnego uzasadnienia w przepisach.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 445/13,
2.  interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-360/11/JD,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., Znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB1/415-120/12-3/KS,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r., Znak: ITPB3/415-9/12/AW.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla interpretacji sytuacji podatkowej Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma znaczenia to, czy w stosunku do spółki z o.o. (która ulegnie przekształceniu w spółkę jawną) będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przy czym, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej, które są zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób nabycia, reguluje art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej zwanej „K.s.h”), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.).

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za udziały w ww. spółce wniesie do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego. Składniki majątku będące przedmiotem aportu zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o. według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu i będą podlegać amortyzacji podatkowej jako środki trwałe (z wyłączeniem nieruchomości gruntowej) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo ochronne do znaku towarowego). W przyszłości spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Ponieważ spółka jawna powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółka przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o. Spółka z o.o. otrzymała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w drodze aportu, dlatego też zostaną one wycenione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu do spółki z o.o. i będzie odpowiadać cenie emisyjnej obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce. Jednocześnie cena emisyjna powyższych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, a różnica ceny emisyjnej i wartości nominalnej udziałów (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o. Z tej też przyczyny, w stosunku do aktywów trwałych, od których spółka z o.o. będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z treścią powołanego art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego i zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na mocy zaś art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty powstałe z przekształcenia, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony.

Przepisy tej ustawy nie regulują jednak wprost zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ww. ograniczeniu. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. W wyroku z 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, stwierdził, że Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Z tej też przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., winien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości, kontynuując przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji, stosownie do cyt. wyżej art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która przysługiwała spółce przekształcanej tj. spółce z o.o. Do kosztów tych może On zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej mu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną oraz kontynuowania zasad ich amortyzacji – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do ww. spółki z o.o.:
    *   znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
    *   nie znajdzie zastosowania ww. ograniczenie – jest prawidłowe,
*   możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż w pozostałym zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku ORD-IN, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskazać należy, iż poza sporem pozostaje fakt istnienia rozbieżnych interpretacji wydanych w tożsamym bądź zbliżonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jednakże, mając powyższe na uwadze, podjęto niezwłocznie przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejących rozbieżności w wydanych przez upoważniony Organ interpretacjach. Natomiast odnośnie pozostałych powołane we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego należy wskazać, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników, które o ich wydanie wystąpili i nie wiążą tut. Organu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.