Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.74.2021.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Nieodpłatne świadczenia dla zleceniobiorców.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa zlecenia; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych pokrycia kosztów zakwaterowania osobom z Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych pokrycia kosztów zakwaterowania osobom z Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych pokrycia kosztów zakwaterowania osobom z Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji,
*   skutków podatkowych pokrycia kosztów zakwaterowania osobom z Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji,
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy,
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy,
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów,
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca chce zatrudnić na podstawie umowy zlecenia pracowników pochodzących z Ukrainy. Miejscem pracy jest zakład produkcyjny zlokalizowany poza (…) tj. w szczególności w (…), pracownicy ci będą zakwaterowani w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy. Część zleceniobiorców może posiadać certyfikat rezydencji z Ukrainy.

Zdarzenie 1:

Wnioskodawca zamierza płacić ww. zleceniobiorcom, nieposiadającym certyfikatu rezydencji z Ukrainy, nie mniej niż minimalną stawkę godzinową ze stosunku umowy zlecenia w rozumieniu ustawy o minimalnym wynagrodzeniu z dnia 10 października 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), a ponadto dodatkowo, jako dopłatę do kosztów zakwaterowania, określoną kwotę za każdą godzinę wykonanego zlecenia, tak aby sumaryczna dopłata miesięcznie nie przekroczyła 500 zł – dopłata ta wynosiłaby ok. 2 zł za godzinę.

Zdarzenie 2:

Wnioskodawca zamierza płacić ww. zleceniobiorcom, posiadającym certyfikat rezydencji z Ukrainy, nie mniej niż minimalną stawkę godzinową ze stosunku umowy zlecenia w rozumieniu ustawy o minimalnym wynagrodzeniu z dnia 10 października 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), a ponadto dodatkowo, jako dopłatę do kosztów zakwaterowania, określoną kwotę za każdą godzinę wykonanego zlecenia, tak aby sumaryczna dopłata miesięcznie nie przekroczyła 500 zł – dopłata ta wynosiłaby ok. 2 zł za godzinę.

Zdarzenie 3:

Wnioskodawca zobowiązany będzie wobec ww. zleceniobiorców, nieposiadających certyfikatu rezydencji z Ukrainy, do świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o BHP oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez radę ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego.

Zdarzenie 4:

Wnioskodawca zobowiązany będzie wobec ww. zleceniobiorców, posiadających certyfikat rezydencji z Ukrainy, do świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o BHP oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez radę ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego.

Zdarzenie 5:

Ponadto Wnioskodawca będzie wydawał ww. zleceniobiorcom, nieposiadającym certyfikatu rezydencji z Ukrainy bony, talony, kupony lub innych dowody uprawniające do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

Zdarzenie 6:

Ponadto Wnioskodawca będzie wydawał ww. Zleceniobiorcom, posiadającym certyfikat rezydencji z Ukrainy, bony, talony, kupony lub innych dowody uprawniające do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie pracodawcy zatrudniającego pracowników z Ukrainy (zarówno posiadających certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadających takiego certyfikatu) na podstawie umowy zlecenia, ponoszone z tytułu kosztów zakwaterowania w miejscowości innej niż siedziba zakładu wykonywania zlecenia, płacone każdemu ww. zleceniobiorcy stawką godzinową i nieprzekraczające łącznie w każdym miesiącu kalendarzowym wykonywania zlecenia 500 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wartość świadczeń rzeczowych, udzielanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno posiadającym certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadającym takiego certyfikatu) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, wynikających z przepisów o BHP oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez radę ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wartość bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, wydawanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno posiadającym certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadającym takiego certyfikatu) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Dot. zdarzenie 1 oraz zdarzenie 2

Wnioskodawca wyraża stanowisko, że świadczenie pracodawcy zatrudniającego pracowników z Ukrainy, zarówno tych nieposiadających certyfikatu rezydencji z Ukrainy jak i tych posiadających taki certyfikat, na podstawie umowy zlecenia, ponoszone z tytułu kosztów zakwaterowania w miejscowości innej niż siedziba zakładu wykonywania zlecenia, płacone każdemu ww. Zleceniobiorcy niezależnie od posiadanego przez nich certyfikatu rezydencji, stawką godzinową i nieprzekraczające łącznie w każdym miesiącu kalendarzowym wykonywania zlecenia 500 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie tu będzie mieć przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł. Z kolei art. 21 ust. 14 stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 1 4, tj. wynikających z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Umowa zlecenia, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, nie będzie jednak podstawą ani stosunku służbowego (w szczególności mianowanie), stosunku pracy (umowa o pracę), spółdzielczego stosunku pracy, ani pracy nakładczej. Przy czym jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku PIT, zwolnieniem od podatku dochodowego objęta jest wartość świadczeń, zatem nie wynika z tego to, że takie świadczenie miałoby został wypłacone konkretnemu zatrudnionemu pracownikowi jednorazowo określoną kwotą, płatną miesięcznie. Tym samym zwolnienie takie przysługuje również w sytuacji, gdy koszty zakwaterowania takich pracowników, ponoszone przez pracodawcę, wynikają z płacenia pracownikowi dodatku wg stawki godzinowej. Zgodnie z ustawą wymagane jest jedynie, by miesięczna suma tych świadczeń nie przekroczyła 500 zł, pracownik zakwaterowany był w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy oraz by pracownik nie był z pracodawcą w stosunku służbowym, pracy w oparciu o umowę o pracę, spółdzielczego stosunku pracy oraz by nie została między stronami zawarta umowa o pracę nakładczą.

Brak również uzależnienia powyższego od posiadania certyfikatu rezydencji przez konkretnego pracownika.

2\. Dot. zdarzenie 3 oraz zdarzenie 4

Wnioskodawca wyraża stanowisko, że wartość świadczeń rzeczowych, udzielanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno tym nieposiadającym certyfikatu rezydencji z Ukrainy, jak i tym posiadającym taki certyfikat) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, wynikających z przepisów o BHP oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez radę ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe, wynikające z przepisów o BHP oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez radę ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego. Przepisy ustawy przy tym nie uwarunkowują zwolnienia od podstawy prawnej uzyskanego dochodu osoby fizycznej (zatem mato też zastosowanie do umowy zlecenia).

Brak przy tym uzależnienia powyższego od posiadania certyfikatu rezydencji przez konkretnego pracownika.

3\. Dot. zdarzenie 5 oraz zdarzenie 6

Wnioskodawca wyraża stanowisko, że wartość bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, wydawanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno tym nieposiadającym certyfikatu rezydencji z Ukrainy, jak i tym posiadającym taki certyfikat) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych. Przepisy ustawy przy tym nie uwarunkowują zwolnienia od podstawy prawnej uzyskanego dochodu osoby fizycznej (zatem ma to też zastosowanie do umowy zlecenia).

Brak przy tym uzależnienia powyższego od posiadania certyfikatu rezydencji przez konkretnego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   skutków podatkowych pokrycia kosztów zakwaterowania osobom z Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji – jest nieprawidłowe,
*   skutków podatkowych pokrycia kosztów zakwaterowania osobom z Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają certyfikat rezydencji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez osoby z Ukrainy zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, którzy nie posiadają certyfikatu rezydencji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy).

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu wypłat wynagrodzenia jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest opodatkowanie ich za pośrednictwem płatnika.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy świadczenie pracodawcy zatrudniającego pracowników z Ukrainy (zarówno posiadających certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadających takiego certyfikatu) na podstawie umowy zlecenia, ponoszone z tytułu kosztów zakwaterowania w miejscowości innej niż siedziba zakładu wykonywania zlecenia, płacone każdemu ww. zleceniobiorcy stawką godzinową i nieprzekraczające łącznie w każdym miesiącu kalendarzowym wykonywania zlecenia 500 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując kwestię świadczeń oferowanych na rzecz zleceniobiorców, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że Wnioskodawca finansuje część kwoty wynajmu zleceniobiorcy mieszkania nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenie w postaci współfinansowania kosztów najmu ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w mieszkaniu prywatnym, którego wynajem jest częściowo finansowany przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca współfinansuje koszty najmu mieszkania, zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie dofinansował mu zakwaterowania.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że świadczenie pracodawcy w postaci poniesienia kosztów zakwaterowania, będzie stanowiło dla zleceniobiorcy przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

We własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Mając powyższe na uwadze, przepis ten ma zastosowanie do świadczeń ponoszonych z tytułu zakwaterowania pracowników, a nie jak w rozpatrywanej sprawie zleceniobiorców.

W tym miejscu należy podkreślić, że za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy – o czym stanowi art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Powyższy przychód – uzyskany przez zleceniobiorcę – nie korzysta zatem ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, czy pracownicy z Ukrainy posiadają certyfikat rezydencji czy nie.

Reasumując, świadczenie pracodawcy zatrudniającego pracowników z Ukrainy (zarówno posiadających certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadających takiego certyfikatu) na podstawie umowy zlecenia, ponoszone z tytułu kosztów zakwaterowania w miejscowości innej niż siedziba zakładu wykonywania zlecenia, płacone każdemu ww. zleceniobiorcy stawką godzinową i nieprzekraczające łącznie w każdym miesiącu kalendarzowym wykonywania zlecenia 500 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ma również wątpliwość czy wartość świadczeń rzeczowych, udzielanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno posiadającym certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadającym takiego certyfikatu) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, wynikających z przepisów o BHP oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez radę ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany:

1.  organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy;
2.  zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń;
3.  reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy;
4.  zapewnić rozwój spójnej polityki zapobiegającej wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym uwzględniającej zagadnienia techniczne, organizację pracy, warunki pracy, stosunki społeczne oraz wpływ czynników środowiska pracy;
5.  uwzględniać ochronę zdrowia młodocianych, pracownic w ciąży lub karmiących dziecko piersią oraz pracowników niepełnosprawnych w ramach podejmowanych działań profilaktycznych;
6.  zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy;
7.  zapewniać wykonanie zaleceń społecznego inspektora pracy.

Zgodnie z art. 211 Kodeksu pracy, przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest obowiązany:

1.  znać przepisy i zasady bezpieczeństwa i higieny pracy, brać udział w szkoleniu i instruktażu z tego zakresu oraz poddawać się wymaganym egzaminom sprawdzającym;
2.  wykonywać pracę w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosować się do wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek przełożonych;
3.  dbać o należyty stan maszyn, urządzeń, narzędzi i sprzętu oraz o porządek i ład w miejscu pracy;
4.  stosować środki ochrony zbiorowej, a także używać przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem;
5.  poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich;
6.  niezwłocznie zawiadomić przełożonego o zauważonym w zakładzie pracy wypadku albo zagrożeniu życia lub zdrowia ludzkiego oraz ostrzec współpracowników, a także inne osoby znajdujące się w rejonie zagrożenia, o grożącym im niebezpieczeństwie;
7.  współdziałać z pracodawcą i przełożonymi w wypełnianiu obowiązków dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, stosownie do treści art. 2379 § 3 Kodeksu pracy.

Art. 304 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

W myśl art. 304 § 3 Kodeksu pracy, obowiązki określone w art. 207 § 2 stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne:

1.  na innej podstawie niż stosunek pracy;
2.  prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 3041 Kodeksu pracy, obowiązki, o których mowa w art. 211, w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Analizując powyższe przepisy Kodeksu pracy, należy wskazać, że skoro art. 207 § 2 Kodeksu pracy zawiera jedynie ogólne wytyczne dotyczące obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (przepisy nie rozstrzygają, w jaki sposób ten obowiązek ma być zrealizowany), można przyjąć, że w konkretnym przypadku przedsiębiorca może uznać za konieczne przyznanie zleceniobiorcy świadczeń. Przy podejmowaniu decyzji przedsiębiorca powinien kierować się przede wszystkim warunkami oraz charakterem prac, jakie wykonywane będą w ramach umów cywilnoprawnych.

Warto też zwrócić uwagę, że do zleceniobiorcy ma zastosowanie art. 211 w zw. z art. 3041 Kodeksu pracy wskazujący, że obowiązki, o których mowa w art. 211 – w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że z powołanych powyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, że zarówno dostarczenie zleceniobiorcy odzieży roboczej i obuwia, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie oraz przydzielenie środków ochrony indywidualnej jest obowiązkiem zleceniodawcy.

Jeżeli jednak zleceniodawca dopuszcza używanie przez zleceniobiorców własnej odzieży i obuwia oraz nie może zapewnić prania odzieży roboczej, przez co czynności te zostają powierzone zleceniobiorcy za jego zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za używanie własnej odzieży i obuwia zleceniobiorcy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny, natomiast za pranie odzieży roboczej w wysokości poniesionych przez zleceniobiorców kosztów.

Należy zauważyć, że wysokość ekwiwalentu za pranie odzieży może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez zleceniobiorców. Jako ekwiwalent, wypłacane zleceniobiorcom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i zleceniobiorców i wynikać z wewnętrznego regulaminu.

Przyznane ekwiwalenty stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zatem wypłacane zleceniobiorcom kwoty (ekwiwalenty) za pranie odzieży własnej używanej zamiast roboczej stanowić będą dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, czy pracownicy z Ukrainy posiadają certyfikat rezydencji czy nie.

Reasumując, wartość świadczeń rzeczowych, udzielanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno posiadającym certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadającym takiego certyfikatu) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, wynikających z przepisów o BHP oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez radę ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną wątpliwością jest czy wartość bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, wydawanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno posiadającym certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadającym takiego certyfikatu) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Mając powyższe na uwadze, przepis ten ma zastosowanie do świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika, a nie jak w rozpatrywanej sprawie zleceniobiorców.

W tym miejscu należy podkreślić, że za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy – o czym stanowi art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Powyższy przychód – uzyskany przez zleceniobiorcę – nie korzysta zatem ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, czy pracownicy z Ukrainy posiadają certyfikat rezydencji czy nie.

Reasumując, wartość bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, wydawanych przez pracodawcę ww. pracownikom z Ukrainy (zarówno posiadającym certyfikat rezydencji na Ukrainie jak i nieposiadającym takiego certyfikatu) wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.