Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-30/14-2/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Czy poniesione koszty finansowe z tytułu transakcji IRS (zabezpieczającej stałą stopę procentową kredytu inwestycyjnego) opisane w stanie faktycznym, ujęte do dnia oddania inwestycji do użytkowania (tj. 4 listopada 2013 r.) winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego, a ujęte po tym dniu Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt inwestycyjny; odsetki; pożyczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej będąc wspólnikiem Przedsiębiorstwa Spółka Jawna.

W dniu 28 września 2012 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej Spółki zawarł z Bank umowę o kredyt inwestycyjny w celu współfinansowania inwestycji obejmującej budowę obiektu biurowego wraz z halą produkcyjną. Warunkiem wykorzystania kredytu, określonym literalnie w umowie kredytowej, było zawarcie z bankiem transakcji instrumentu finansowego tzw. Swap Procentowy (zgodnie z regulaminem Transakcji Swap Procentowy) w postaci transakcji IRS (zabezpieczającej stałą stopę procentową) oraz jej opłacenie. Zgodnie z zawartą umową transakcji pochodnego instrumentu finansowego Spółka otrzymuje od banku potwierdzenie rozliczenia podokresu odsetkowego transakcji IRS, przykładowo z dnia 31 stycznia 2013 r. w kwocie 1.735,24 zł, z dnia 28 lutego 2013 r. w kwocie 2.685,20 zł, z dnia 2 kwietnia 2013 r. w kwocie 3.129,86 zł, stanowiące różnicę pomiędzy stałą a zmienną stopą procentową. Kwoty te zostały potrącone przez bank z rachunku rozliczeniowego Spółki. W dniu 4 listopada 2013 r. nastąpiło przyjęcie środków trwałych finansowanych przedmiotowym kredytem do używania w działalności gospodarczej Spółki Jawnej z jednoczesnym ich ujęciem w ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PDOF). Skutek rozliczenia transakcji IRS Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych spółki jawnej na zwiększenie wartości środków trwałych w budowie do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Natomiast po dniu przyjęcia środka trwałego, tj. po 4 listopada 2013 r. Wnioskodawca odnosił rozliczenie transakcji IRS w koszty finansowe i zakwalifikował jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione koszty finansowe z tytułu transakcji IRS (zabezpieczającej stałą stopę procentową kredytu inwestycyjnego) opisane w stanie faktycznym, ujęte do dnia oddania inwestycji do użytkowania (tj. 4 listopada 2013 r.) winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego, a ujęte po tym dniu Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowe poniesione na rozliczeniu transakcji IRS ujęte do dnia oddania inwestycji do użytkowania winny zwiększyć wartość środka trwałego w budowie, a ujęte po tym dniu stanowić koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcje IRS opisane w stanie faktycznym są związane z finansowaniem budowy środków trwałych w postaci obiektu biurowego wraz z halą produkcyjną. Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszty transakcji IRS powstałe po oddaniu środka trwałego są zdaniem Wnioskodawcy kosztem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca zawierając transakcje IRS poniósł ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zabezpieczenia źródła finansowania inwestycji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki z tytułu transakcji IRS miały wpływ na powstanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Wnioskodawca w celu zabezpieczenia stanu posiadania środków pieniężnych zapewniających ciągłość finansowania inwestycji zaciągnął kredyt inwestycyjny i zawarł transakcje Swap Procentowy. Umowę zawarto w celu zabezpieczenia istnienia źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność osoby fizycznej prowadzonej w postaci Spółki Jawnej przez Wnioskodawcę.

Ponieważ koszt transakcji IRS jest następstwem zdarzenia zaliczonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to został on ujęty w księgach rachunkowych Spółki Jawnej Wnioskodawcy prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty transakcji IRS stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5d, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty finansowe z tytułu transakcji IRS nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że do zawarcia umowy dotyczącej transakcji IRS Spółka była zobligowana postanowieniami umowy kredytowej opisanej w opisie stanu faktycznego, służącej finansowaniu składników zaliczanych do środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty transakcji IRS opisane w stanie faktycznym, ujęte do dnia oddania inwestycji do użytkowania winny zwiększyć wartość środka trwałego w budowie, natomiast poniesione po oddaniu środka trwałego stanowią koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu potrącenia odpowiednich kwot z rachunku bankowego przez bank.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r. o sygn. ILPB1/415-1063/09/10-S1/IM oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 298/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 września 2012 r. w ramach prowadzonej przez siebie spółki zawarł z Bank umowę o kredyt inwestycyjny w celu współfinansowania inwestycji obejmującej budowę obiektu biurowego wraz z halą produkcyjną. Warunkiem wykorzystania kredytu, określonym literalnie w umowie kredytowej, było zawarcie z bankiem transakcji instrumentu finansowego tzw. Swap Procentowy (zgodnie z regulaminem Transakcji Swap Procentowy) w postaci transakcji IRS (zabezpieczającej stałą stopę procentową) oraz jej opłacenie. Zgodnie z zawartą umową transakcji pochodnego instrumentu finansowego Spółka otrzymuje od banku potwierdzenie rozliczenia podokresu odsetkowego transakcji IRS, przykładowo z dnia 31 stycznia 2013 r. w kwocie 1.735,24 zł, z dnia 28 lutego 2013 r. w kwocie 2.685,20 zł, z dnia 2 kwietnia 2013 r. w kwocie 3.129,86 zł, stanowiące różnicę pomiędzy stałą a zmienną stopą procentową. Kwoty te zostały potrącone przez bank z rachunku rozliczeniowego Spółki. W dniu 4 listopada 2013 r. nastąpiło przyjęcie środków trwałych finansowanych przedmiotowym kredytem do używania w działalności gospodarczej spółki jawnej z jednoczesnym ich ujęciem w ewidencji środków trwałych. Skutek rozliczenia transakcji IRS Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych spółki jawnej na zwiększenie wartości środków trwałych w budowie do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Natomiast po dniu przyjęcia środka trwałego, tj. po 4 listopada 2013 r. Wnioskodawca odnosił rozliczenie transakcji IRS w koszty finansowe i zakwalifikował jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem bezpośredniego uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu oraz prowizji jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie tych rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Jak stanowi art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   musi być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia – art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z kolei, w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oraz „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą więc mieć miejsce również inne, nie wymienione wprost w ww. przepisach, koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Swapem na stopę procentową (interest rate swap - IRS) jest transakcja, na podstawie której strony kontraktu zobowiązują się do wymiany należności odsetkowych w tej samej walucie, od tej samej kwoty, lecz według różnych stóp procentowych, bez dokonywania płatności kapitałowych (wielkość kapitału, który nie podlega wymianie, jest ustalany w umowie w celach ustalenia kwoty, od której będą naliczane odsetki). W określonym w umowie terminie następuje wyrównanie w wysokości różnicy między stałą a zmienną stopą procentową. W świetle powyższego, przedstawiona przez Wnioskodawcę transakcja SWAP spełnia definicję pochodnych instrumentów finansowych sformułowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38a) ww. ustawy stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

*   rezygnacji z realizacji tych praw,

*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosownie do art. 22g ust. 3 i 4 tej ustawy, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego.

Jak już wcześniej wskazano, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Bank umowę o kredyt inwestycyjny w celu współfinansowania inwestycji obejmującej budowę obiektu biurowego wraz z halą produkcyjną. Warunkiem wykorzystania kredytu, określonym literalnie w umowie kredytowej, było zawarcie z bankiem transakcji instrumentu finansowego tzw. Swap Procentowy (zgodnie z regulaminem Transakcji Swap Procentowy) w postaci transakcji IRS (zabezpieczającej stałą stopę procentową) oraz jej opłacenie.

Zatem, skutki realizacji przedmiotowej transakcji IRS zabezpieczającej finansowanie inwestycji – w myśl art. 22g ust. 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powinny zostać zaliczone do wartości początkowej inwestycji do momentu oddania jej do używania. Treść art. 23 ust. 1 pkt 38a) ustawy nie pozostawia wątpliwości, że do wartości początkowej środka trwałego zalicza się również wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych, tym bardziej tych, które służą zabezpieczeniu ryzyka finansowego związanego z wytworzeniem środka trwałego. W tym bowiem przypadku powiązanie tychże wydatków z wytworzeniem środka trwałego jest bezsprzeczne.

Podsumowując, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, wynik osiągnięty w związku z zawartą przez Wnioskodawcę umową transakcji IRS zabezpieczającą realizację inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego wraz z halą produkcyjną, wpływa na wartość początkową tej inwestycji w ten sposób, że ujemny wynik (strata) powstały w związku z realizacją tej transakcji zwiększa wartość początkową środka trwałego do dnia oddania go do używania, a w przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnie wynik dodatni (zysk) – wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o ten wynik do dnia jego przekazania do używania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że koszty transakcji IRS naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. 4 listopada 2013 r., zwiększają wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty.

Zauważyć jednocześnie należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki.

Dodatkowo, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.