Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.494.2023.1.SST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka (A) A/S jest podmiotem prawa duńskiego, z siedzibą w Danii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej.

A. A/S posiada swoje biuro w Danii, gdzie zlokalizowane są niezbędne zasoby ludzkie i infrastruktura techniczna. W szczególności, pracownicy tam zatrudnieni są odpowiedzialni za wykonywanie zadań z zakresu finansów, obsługi klienta, IT, marketingu czy zaopatrzenia.

Spółka prowadzi sklep internetowy o charakterze ogólnoeuropejskim (dalej: „sklep internetowy A. A/S”). Pierwsza sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego A. A/S została zrealizowana w czerwcu 2021 roku i miała miejsce na rzecz nabywcy z Holandii. Następnie, sklep internetowy A. A/S rozpoczął sprzedaż również do innych krajach i obecnie zakupów za jego pośrednictwem można dokonywać w 22 krajach, w tym w Polsce.

Sklep internetowy A. A/S oferuje szeroką gamę towarów. Produkty sprzedawane w sklepie internetowym to głównie: (\`(...)\`)

Większość produktów oferowanych do sprzedaży jest produkowana w Chinach. Spółka nabywa jednak wszystkie towary od innej spółki duńskiej - B. A/S, założyciela i wyłącznego właściciela A. A/S. Jednocześnie, A. A/S nie posiada i nie korzysta z żadnego magazynu w Danii i nie planuje go mieć bądź korzystać w przyszłości.

Produkty Spółki nie są wytwarzane w Polsce, natomiast są wysyłane z Polski do klientów Spółki. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez A. A/S w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są transportowane z Danii do magazynu w Polsce. Następnie, wszystkie produkty sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego A. A/S są wysyłane z magazynu w Polsce do miejsca wskazanego przez klienta. Usługi magazynowe i transportowe są świadczone przez polskiego dostawcę, co zostało szczegółowo omówione poniżej.

Spółka rozważa także uruchomienie magazynów w innych krajach.

Z perspektywy operacyjnej, proces sprzedaży jest zorganizowany w następujący sposób:

*   Klient składa zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego A. A/S,
*   Dane dotyczące zamówienia z systemu sklepu internetowego A. A/S są przekazywane do usługodawcy,
*   Usługodawca kompletuje i pakuje zamówienie,
*   Zamówione produkty są dostarczane z magazynu do klienta.

W związku z powyższym, otrzymanie zamówienia i dalsze jego przetwarzanie (łącznie z płatnościami) są realizowane z wykorzystaniem zasobów Spółki, tj. zasobów ludzkich (pracowników poszczególnych działów) oraz rzeczowych (systemów informatycznych). Spółka z wykorzystaniem systemu sklepu internetowego A A/S dostarcza klientowi informacje w zakresie statusu płatności i samego zamówienia (zamówienie w trakcie, zamówienie wysłane, zamówienie dostarczone). Jednocześnie, Spółka przekazuje Usługodawcy dane dotyczące zamówienia w zakresie wymaganym do jego realizacji. Ponadto, Usługodawca, wykorzystując własne zasoby ludzkie (pracownicy magazynowi, specjaliści w zakresie logistyki) i rzeczowe (infrastruktura wymagana do wykonania powierzonych zadań), kompletuje i pakuje zamówione produkty. Następnie, towary są dostarczane do kupującego. Po zrealizowanej dostawie, dalsza obsługa klienta (m.in. obsługa reklamacji) jest realizowana przez Spółkę z wykorzystaniem jego własnych zasobów ludzkich i rzeczowych.

Spółka jest obecnie zarejestrowana dla celów podatku VAT w Danii, a także jako czynny podatnik VAT w Polsce. Podatek VAT należny od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego A. A/S do wszystkich krajów Unii Europejskiej (za wyjątkiem Danii oraz Polski), jest raportowany z wykorzystaniem procedury szczególnej OneStopShop. Spółka jest zarejestrowana dla celów procedury szczególnej OneStopShop w Danii (która jest jej „państwem identyfikacji”). Podatek VAT należny od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego A. A/S do krajów spoza Unii Europejskiej jest rozliczany w tych krajach i tam dokonywana jest rejestracja dla celów VAT (o ile jest ona wymagana).

Obecnie, A. A/S dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a także zakupów od lokalnych dostawców. Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz polskich konsumentów, w związku z czym wykazuje polski VAT od sprzedaży.

Spółka korzysta w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie gospodarki odpadami opakowaniowymi, jak również magazynowania, logistyki i dystrybucji. Poza tymi usługami, A. A/S nie nabywa innych usług w Polsce.

Usługi magazynowo-logistyczne:

W kwietniu 2021 r. Spółka zawarła umowę na obsługę magazynowo logistyczną z polską firmą. W tym zakresie Spółka otrzymała w dniu 11 kwietnia 2022 r. interpretację indywidualną prawa podatkowego w przedmiocie oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze dla celów VAT w Polsce oraz związanych z tym implikacji na płaszczyźnie opodatkowania VAT czynności realizowanych na rzecz Spółki (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC).

W styczniu 2023 r. Spółka zdecydowała się rozwiązać powyższą umowę i zawarła nową na obsługę magazynowo logistyczną (dalej: „Umowa”) z nowym dostawcą (dalej: „Usługodawca”). Z uwagi na fakt, że postanowienia Umowy nieznacznie różnią się od poprzedniej, Spółka chciałaby potwierdzić czy stanowisko zaprezentowane w poprzedniej interpretacji pozostaje aktualne.

Umowa została zawarta na czas określony i obowiązuje do 30 kwietnia 2026 r., przy czym okres jej obowiązywania może zostać przedłużony do 30 kwietnia 2028 r., o ile warunki w zakresie wykonania usług wskazane w Umowie, zostaną spełnione. Usługodawca jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu świadczenia usług, Usługodawca zobowiązał się do powołania dedykowanego i doświadczonego zespołu specjalistów ds. logistyki, który zapewni wsparcie i informacje dla zespołów e-commerce i logistyki A. A/S oraz będzie ściśle współpracował z zespołami ds. logistyki zarówno A. A/S jak i zewnętrznych dostawców usług magazynowych. Umowa przewiduje również, że pracownicy współpracujący ze Spółką muszą biegle porozumiewać się w języku angielskim.

Przy czym, powyższe klauzule powinny być rozumiane w ten sposób, że Umowa zapewnia, że tylko wykwalifikowani pracownicy będą zaangażowani w realizację usług na rzecz Spółki, którzy są w stanie współpracować ze Spółką, przekazywać wymagane informacje, a także są w stanie zapewnić niezbędne wsparcie (zaproponują odpowiednie rozwiązania na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia) w ramach świadczonych usług. Wsparcie to nie zostało zdefiniowane przez strony Umowy, niemniej powinno być ono rozumiane jako doraźna pomoc w przypadku jakichkolwiek trudności, które mogą się pojawić w zakresie świadczonych usług, problemów związanych z integracją systemów itp.

Usługi świadczone przez Usługodawcę na mocy Umowy obejmują usługi magazynowe i usługi transportowe (dalej łącznie określane jako: „Usługi magazynowo-logistyczne”). Magazyn jest zlokalizowany w Polsce.

Przez usługi magazynowe, zgodnie z Umową, rozumie się przede wszystkim: przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletację i pakowanie, zmianę etykiet (otwieranie opakowań i naklejanie etykiet) i inspekcję produktów na terenie magazynu oraz obsługę zwrotów produktów od klientów A. A/S.

Usługi transportowe świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują zaś dostawę do klientów, odbiory, zwroty, manewrowanie i załadunek niezbędne do przemieszczania produktów Spółki pomiędzy magazynem a klientami A A/s w Polsce i innych krajach.

Umowa wskazuje, że Usługi magazynowo-logistyczne (tj. magazynowanie i transport) obejmują następującą listę czynności:

*   przyjmowanie towarów Spółki do magazynu;
*   przechowywanie, kompletację i pakowanie produktów;
*   zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów;
*   dystrybucję produktów A. A/S do klientów;
*   dystrybucję i obsługę zwrotów od klientów A. A/S;
*   uzupełnianie zapasów materiałów konsumpcyjnych;
*   inwentaryzację dla celów bieżącej działalności, obowiązkowych audytów bądź audytów zlecanych przez Spółkę;
*   planowanie produkcji i dostaw;
*   sporządzanie deklaracji eksportowych, jeśli ich złożenie jest konieczne;
*   planowanie, zarządzanie i wykonywanie usług związanych z utylizacją lub zwrotem produktów do Spółki na jego żądanie.

Umowa określa odrębne stawki za usługi magazynowania oraz usługi transportowe wykonywane na jej podstawie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka i Usługodawca ponoszą swoje indywidualne koszty związane z planem wdrożenia. Jednocześnie, strony uzgodniły, że wspólnie poniosą koszty związane z integracją systemu EDI. Usługi związane z wdrożeniem/konfiguracją są niezbędne do rozpoczęcia świadczenia Usługi magazynowo-logistycznej.

Usługodawca winien przechowywać wszystkie produkty Spółki w jednej lokalizacji oraz w wyraźnie identyfikowanych miejscach, w oddzielnych regałach i zatokach, w sposób zapewniający ich identyfikację jako należących do A. A/S oraz łatwy dostęp i usuwanie.

Własność oraz tytuł prawny do produktów przysługuje Spółce i nie jest przenoszony na Usługodawcę. Od momentu dostarczenia produktów do magazynu do momentu zakończenia dostawy do klienta A. A/S, ryzyko związane z uszkodzeniem/zagubieniem produktów ponosi jednak Usługodawca.

Jednocześnie, w ramach procesu sprzedaży, Usługodawca nie podejmuje żadnych prawnych czy faktycznych czynności w imieniu i na rzecz Spółki. W szczególności, nie zawiera on w imieniu Spółki umów z dostawcami oraz klientami, a także nie uczestniczy w obsłudze sklepu internetowego A. A/S i realizacji sprzedaży za jego pośrednictwem.

W związku z usługami świadczonymi na rzecz A. A/S, w ramach Umowy, Usługodawca zobowiązał się do utrzymywania i przechowywania odpowiednich rejestrów, takich jak: rejestr wszystkich dostaw produktów (w tym dowodów dostaw do klientów Spółki), ewidencja wszystkich zapasów produktów przechowywanych w magazynie, rejestr wszelkich ruchów produktów, rejestr wszelkich strat lub uszkodzeń produktów, ewidencja wszelkich widocznie wadliwych produktów, wszelkie reklamacje klientów, wszelkie nieudane lub wadliwe dostawy, wszelkie znaczące opłaty przestojowe, raporty ze spotkań i inne raporty przygotowane w związku z Umową, a także wszelkie inne dokumenty dotyczące zarządzania i wykonywania niniejszej Umowy.

Należy podkreślić, że A. A/S jest uprawniona do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej i operacyjnej w pomieszczeniach magazynowych Usługodawcy. Określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Spółki. Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia jej dostępności w okresie obowiązywania Umowy. Jednakże, Spółka nie decyduje o umieszczeniu towarów na wskazanej powierzchni, gdyż pozostaje to w zakresie kontroli Usługodawcy. Ponadto, A A/S nie ma prawa do zarządzania przestrzenią magazynową, w której towary są przechowywane.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Mianowicie, A. A/S, audytorzy finansowi A. A/S i/lub upoważnieni przedstawiciele A. A/S, po uprzednim powiadomieniu, są upoważnieni do:

*   wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych;
*   przeprowadzenia audytu lub zapytań dotyczących produktów składowanych na terenie magazynu, w tym uzyskiwania od Usługodawcy informacji o procedurach i innych aspektach, materiałach i dokumentacji, które mogą być dla nich istotne;
*   żądania od Usługodawcy dostarczenia informacji o wszelkich odpowiednich certyfikatach testowych,
*   dostępu do powierzchni magazynowej zgodnie z obowiązującymi procedurami w celu przeprowadzenia jakichkolwiek przeróbek, zmiany etykiet oraz przepakowania produktów będących w posiadaniu lub pod kontrolą Usługodawcy.

W kontekście powyższego należy wskazać, że audytorzy finansowi A. A/S będą wizytować magazyn Usługodawcy jedynie w celu wzięcia udziału w dorocznej inwentaryzacji towarów. Natomiast pracownicy Spółki przyjeżdżali do Polski i będę przyjeżdżać w przyszłości w celu wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych, skupiając się w szczególności na kwestiach związanych z codzienną eksploatację i optymalizacją. Ich pobyt w Polsce trwał (i będzie trwał) zwykle kilka dni.

Ponadto Spółka, bez uprzedniego zawiadomienia, jest uprawniona, by z uzasadnionych powodów skontrolować wraz z przedstawicielami Usługodawcy pomieszczenia magazynowe w zakresie BHP, bezpieczeństwa publicznego lub prawa oraz w celu zapobieżenia lub zbadania istotnego naruszenia lub jakiegokolwiek potencjalnego naruszenia Umowy.

Należy również zauważyć, że Usługodawca powinien uzyskać uprzednią pisemną zgodę A. A/S, jeśli zamierza:

*   zmienić lokalizację magazynu;
*   przemieszczać lub przechowywać produkty w miejscu tymczasowego przechowywania.

Co również istotne, Usługodawca musi stosować się do wszelkich pisemnych instrukcji przekazywanych mu przez A. A/S z odpowiednim uprzednim pisemnym powiadomieniem, zgodnie z ustalonymi ramami czasowymi, aby nakleić lub zmienić etykiety, lub w inny sposób modyfikować lub zmieniać etykiety lub opakowania produktów będących w posiadaniu lub pod kontrolą Usługodawcy. W kontekście powyższego należy jednak podkreślić, że Usługodawca świadczy usługi określone w Umowie. W powszechnym rozumieniu (tj. w odniesieniu do np. rodzaju czy wolumenu towarów, warunków w jakich towary powinny być przechowywane, prowadzonych ewidencji, niezbędnych zmian etykiet lub opakowania), Usługodawca jest więc naturalnie związany postanowieniami Umowy oraz przekazywanymi do realizacji zamówieniami, co stanowi zwyczajną relację biznesową na linii „usługodawca - usługobiorca”. Sama realizacja procesu magazynowania i transportu jest jednak w całości zarządzana przez Usługodawcę.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że Spółka nie jest jedynym nabywcą Usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez Usługodawcę. Co więcej, Spółka może angażować innych dostawców usług transportowych.

Spółka chciałaby podkreślić, że nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi oraz zasobami ludzkimi Usługodawcy. Ponadto, Spółka nie ma żadnego wpływu na to, która część zasobów technicznych, rzeczowych i ludzkich Usługodawcy będzie wykorzystywana do świadczenia usług. Spółka nie ma też jakiegokolwiek wpływu na godziny pracy pracowników Usługodawcy, jak również na to, którzy pracownicy będą świadczyć na jej rzecz usługi.

Obecność Spółki w Polsce

Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce, a wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie A. A/S nie upoważnił żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Ponadto, Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

*   nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży;
*   żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi.

A. A/S również nie posiada w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie przebywają okresowo na terenie Polski.

B. A/S, która jest właścicielem Spółki, posiada w Polsce jeszcze jedną spółkę - C. Sp. z.o.o. Mogą występować incydentalne przypadki gdzie A. A/S sprzedaje nadwyżki magazynowe na rzecz C. Sp. z.o.o. Niemniej jednak, Spółka i C. Sp. z.o.o. są osobnymi podmiotami prawnymi i nie świadczą usług na swoją rzecz.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) i w konsekwencji, nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Państwo stoją na stanowisku, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Państwa w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), w ocenie Spółki, Państwo mają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

A) Miejsce świadczenia usług objętych Umową

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Siedziba Spółki znajduje się w Dani, zatem w opisanym stanie faktycznym, Polska byłaby miejscem opodatkowania Usług magazynowo logistycznych na rzecz Spółki jedynie w przypadku, gdyby Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (przy założeniu, że usługi te nie są opodatkowane w Polsce na gruncie art. 28e ustawy o VAT, co jest przedmiotem odrębnego pytania nr 2 niniejszego Wniosku).

B) Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz
*   muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie z dnia 17 lipca 1997 r. C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki tym państwie”.

Podobne wnioski płyną z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie z dnia 7 maja 2020 r. C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”,

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w' którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie, Trybunał stwierdził, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2) miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. 111 SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

C) SMPD Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę Usług magazynowo-logistycznych, objętych Umową.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego Spółce wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

C1) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez A. A/S w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada (i nie planuje posiadać w przyszłości) w Polsce żadnych zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Spółka nie oddelegowała żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polki, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki podejmowane są przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy (świadczącego na rzecz Spółki Usługi magazynowo-Iogistyczne), mogliby zostać uznani za zaplecze personalne A. A/S. Personel Usługodawcy, który w praktyce wykonuje zadania składające się na usługi wchodzące w zakres Umowy (tj. np. personel magazynu, kierowcy, personel administracyjny) działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Spółka nie posiada kontroli nad działaniem pracowników/zleceniobiorców Usługodawcy (nie przedstawia im bezpośrednich instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy wykonują analogiczne zadania w odniesieniu do towarów innych klientów, bowiem Spółka nie jest jedynym nabywcą usług oferowanych przez Usługodawcę. W takiej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez. DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (\`(...)\`) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii”.

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o. o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.

Z kolei, już w samym wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT”.

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Spółkę usług od Usługodawcy nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi kontrahenta bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym. Bez wpływu na powyższe, w ocenie Spółki, pozostaje fakt, iż Usługodawca zobowiązał się umownie do powołania dedykowanego i doświadczonego personelu, zaś Spółce przysługuje prawo do kontroli jakości usług. Wskazane prawa i obowiązki wynikające z Umowy mają jedynie na celu zapewnienie świadczenia usług na odpowiednim poziomie i stanowią standardową praktykę rynkową.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że:

„(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, je to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.

WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności:

„Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji: wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów”.

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/G1 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/G1 141/20.

Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, odnosząc się do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak własnych zasobów pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjne wskazał w szczególności, że: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (\`(...)\`) Ukształtowanie relacji między spółką a T. PL opiera się na zasadach rynkowych. T. PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

W świetle natomiast rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

Tym samym, zasoby ludzkie Usługodawcy, które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A. A/S nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

Niezależnie od powyższego, zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie sklepu internetowego o charakterze ogólnoeuropejskim, nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Usługodawcy mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności Spółki. W szczególności, pracownicy Usługodawcy dokonują czynności związanych w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Spółki. Prowadzenie sklepu internetowego obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z zaopatrzeniem, przyjmowaniem zamówień, strategia rynkową, reklamą, które to działania wykonywane są poza granicami Polski.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Spółka jest zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

C2. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Ponadto, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej również nie jest spełniona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Spółki będą przemieszczane do pomieszczeń Usługodawcy w celu świadczenia Usług magazynowo-logistycznych - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostając w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Spółki jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Danii.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez Usługodawcę nie umożliwiają Spółce prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Spółki usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Usługi świadczone przez Usługodawcę sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów, ich składowanie i transport.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiada/nie wynajmuje/nie dzierżawi w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Spółka nie posiada na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.

Należy podkreślić, że produkty Spółki nie są wytwarzane w Polsce. Większość produktów oferowanych do sprzedaży jest produkowana w Chinach. Spółka nabywa jednak wszystkie towary od innej spółki duńskiej - B. AS, założyciela i wyłącznego właściciela A. A/S.

Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot zewnętrzny, czyli Usługodawcę, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż w świetle Umowy przedstawiciele Spółki mogą umówić się na inspekcję sposobu przechowywania swoich towarów w magazynie pod kątem np. wywiązywania się z zawartej umowy, zgodnie z orzecznictwem WSA, również nie będzie prowadzić do powstania stałego miejsca działalności dla Spółki w Polsce. Jak wskazał WSA w Gliwicach w cytowanym powyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 909/18, Jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług”.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Usługodawca nie świadczy usług wyłącznie dla Wnioskodawcy, lecz obsługuje także innych swoich klientów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
*   interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez Usługodawcę są przez niego wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A. A/S, a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez Spółkę na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi Usługami magazynowo-logistycznymi, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

C.3. Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada SMPD na terytorium Polski, Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Danii. W Danii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn”.

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Danii, zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również Usługodawca nie jest uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres jego usług w ramach Umowy ogranicza się do świadczenia Usług magazynowo-logistycznych.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Danii.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności nie można twierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostały bowiem łącznie spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

W tym miejscu Państwo chcieliby również podkreślić, że powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2022 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC) w odniesieniu do współpracy z poprzednim dostawcą usług magazynowo-Iogistycznych. Mając na uwadze, że postanowienia Umowy jedynie nieznacznie różnią się od postanowień umowy zawartej z poprzednim usługodawcą, zdaniem Spółki stanowisko zaprezentowane w poprzedniej interpretacji pozostaje aktualne.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W przypadku gdyby Organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, dla którego świadczone są przez polskich kontrahentów usługi, usługi te - jako objęte zakresem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, kluczowe jest:

*   zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;
*   zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - ustalenie i udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w przypadku uznania stanowiska A. A/S w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług od polskich kontrahentów. W sytuacji zatem, gdyby kontrahenci ci wystawili na rzecz Spółki faktury z wykazana kwota VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury z wykazanym podatkiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od polskich kontrahentów usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 28f ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

1a. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

2\. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

3\. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

4\. Miejsce rozpoczęcia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary.

5\. Miejsce zakończenia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 ust. 1 ustawy odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony),

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prawa duńskiego, z siedzibą w Danii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej. Spółka jest obecnie zarejestrowana dla celów podatku VAT w Danii, a także jako czynny podatnik VAT w Polsce. Obecnie, Spółka dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a także zakupów od lokalnych dostawców. Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz polskich konsumentów, w związku z czym wykazuje polski VAT od sprzedaży. Spółka korzysta w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie gospodarki odpadami opakowaniowymi, jak również magazynowania, logistyki i dystrybucji. Poza tymi usługami, Spółka nie nabywa innych usług w Polsce. W kwietniu 2021 r. Spółka zawarła umowę na obsługę magazynowo-logistyczną z polską firmą. W styczniu 2023 r. Spółka zdecydowała się rozwiązać powyższą umowę i zawarła nową Umowę na obsługę magazynowo-logistyczną z nowym dostawcą. Postanowienia Umowy nieznacznie różnią się od poprzedniej. Umowa została zawarta na czas określony i obowiązuje do 30 kwietnia 2026 r., przy czym okres jej obowiązywania może zostać przedłużony do 30 kwietnia 2028 r., o ile warunki w zakresie wykonania usług wskazane w Umowie, zostaną spełnione.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich Usługodawców w zakresie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Spółka posiada swoje biuro w Danii, gdzie zlokalizowane są niezbędne zasoby ludzkie i infrastruktura techniczna. W szczególności, pracownicy tam zatrudnieni są odpowiedzialni za wykonywanie zadań z zakresu finansów, obsługi klienta, IT, marketingu czy zaopatrzenia. Spółka w Danii nie posiada i nie korzysta z żadnego magazynu w Danii i nie planuje mieć bądź korzystać w przyszłości. Produkty Spółki nie są wytwarzane w Polsce, natomiast są wysyłane z Polski do klientów Spółki. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są transportowane z Danii do magazynu w Polsce. W styczniu 2023 r. Spółka zawarła umowę na obsługę magazynowo-logistyczną z nowym Usługodawcą, który jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny. Magazyn zlokalizowany jest w Polsce. W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu świadczenia usług, Usługodawca zobowiązał się do powołania dedykowanego i doświadczonego zespołu specjalistów ds. logistyki, który zapewni wsparcie i informacje dla zespołów e-commerce i logistyki A. A/S oraz będzie ściśle współpracował z zespołami ds. logistyki zarówno A A/S jak i zewnętrznych dostawców usług magazynowych.

Należy jednak wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce: nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży, żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi. Spółka również nie posiada w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie przebywają okresowo na terenie Polski. Zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Ponadto Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce, a wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi oraz zasobami ludzkimi Usługodawcy. Ponadto, Spółka nie ma żadnego wpływu na to, która część zasobów technicznych, rzeczowych i ludzkich Usługodawcy będzie wykorzystywana do świadczenia usług. Spółka nie ma też jakiegokolwiek wpływu na godziny pracy pracowników Usługodawcy, jak również na to, którzy pracownicy będą świadczyć na jej rzecz usługi. Spółka jest uprawniona do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej i operacyjnej w pomieszczeniach magazynowych Usługodawcy. Określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Spółki. Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia jej dostępności w okresie obowiązywania Umowy. Jednakże, Spółka nie decyduje o umieszczeniu towarów na wskazanej powierzchni, gdyż pozostaje to w zakresie kontroli Usługodawcy. Ponadto, Spółka nie ma prawa do zarządzania przestrzenią magazynową, w której towary są przechowywane. Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Spółka nie posiada zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Podsumowując, Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiada kontroli nad zapleczem Usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od polskiego kontrahenta, należy zauważyć, że świadczone są na Państwa rzecz usługi magazynowe i transportowe. Przez usługi magazynowe, rozumie się przede wszystkim: przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletację i pakowanie, zmianę etykiet (otwieranie opakowań i naklejanie etykiet) i inspekcję produktów na terenie magazynu oraz obsługę zwrotów produktów od klientów Spółki. Usługi transportowe świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują zaś dostawę do klientów, odbiory, zwroty, manewrowanie i załadunek niezbędne do przemieszczania produktów Spółki pomiędzy magazynem a klientami Spółki w Polsce i innych krajach. Odnosząc się do miejsca świadczenia usług przez Usługodawcę, a w szczególności do art. 28e ustawy, należy wskazać, że Spółka nie decyduje o umieszczeniu towarów na wskazanej powierzchni magazynowej, gdyż pozostaje to w zakresie kontroli Usługodawcy. Spółka nie ma prawa do zarządzania przestrzenią magazynową, w której towary są przechowywane. Tym samym świadczone na rzecz Spółki usługi magazynowo-logistyczne (tj. magazynowanie i transport) nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto do świadczonych ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 28f ustawy. Jak już ustalono, Spółka z siedzibą w Danii nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem usługi nabywane w Polsce przez Spółkę stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Skoro Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, to świadczone przez Usługodawcę usługi na rzecz Państwa, do których to usług ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Państwa, w analizowanej sprawie miejscem świadczenia nabywanych przez Państwa usług w Polsce należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, nabywane usługi przez Państwa w Polsce są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Danii. Zatem, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo fakturę dokumentującą nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Jednocześnie, skoro Organ uznał, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).