Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.420.2018.2.AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 11 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.420.2018.1.AK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników uzyskanych od początku 2018 r., do których nie zostały zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów,

*   **jest prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji i handlu kosmetykami i perfumami. Z uwagi na własną, rozbudowaną sieć sprzedaży oraz dużą konkurencję rynkową w Spółce utworzony został dział marketingu. Pracownicy tego działu zajmują się w szczególności tworzeniem katalogów produktów oferowanych przez Spółkę. W toku ich pracy, tworzone są dwa rodzaje katalogów, z których pierwszy kierowany jest do odbiorców produktów Spółki, a drugi - do osób zajmujących się sprzedażą bezpośrednią tych produktów odbiorcom.

Każdy katalog ma pewien lejtmotyw, ideę wokół której jest skonstruowany. Lejtmotyw ten, np. „Y”, któremu podporządkowana jest warstwa tekstowa oraz graficzna katalogu, określa ogólny nastrój przekazu w warstwie graficznej i tekstowej. Musi on być z jednej strony zgodny z wartościami i filozofią marki X a z drugiej - być czymś nowym i odróżniającym katalog od poprzednich jego edycji oraz zdecydowanie wyróżnić go na rynku. Pewne uwarunkowania zewnętrzne, takie jak okresy świąteczne czy wakacje, wpływają na lejtmotyw, ale jego wybór i określenie jest punktem wyjścia dla całego zespołu tworzącego katalog. Lejtmotyw jest rezultatem wspólnej pracy copywritera oraz dyrektora artystycznego. Jest on następnie przekazywany wraz z zarysem pewnych pomysłów na projekty materiałów graficznych i fotograficznych pozostałym członkom zespołu tworzącego katalog, tj. grafikom i retuszerom.

Dyrektor artystyczny, graficy i retuszerzy są odpowiedzialni za przygotowanie strony graficznej katalogu stanowiącej istotę komunikacji wizualnej z odbiorcą. Pracownicy zatrudnieni na tych stanowiskach są, w większości, absolwentami kierunków artystycznych na uczelniach wyższych. Poprzez obraz starają się przekazać wartości, emocje i idee, które w ich ocenie najlepiej odpowiadają przyjętemu lejtmotywowi. W ramach swojej pracy tworzą oni następujące dzieła, posiadające walory oryginalności i indywidualności:

1.  Dyrektorzy artystyczni - samodzielne prace plastyczne (w tym własnoręczne rysunki i scenopisy obrazkowe) oraz prace fotograficzne mające w przeważającej części charakter artystyczny. Te ostatnie nie są jedynie poprawnymi warsztatowo fotografiami produktowymi, ale mają w zamyśle autorów stanowić rozwinięcie lejtmotywu, co znajduje wyraz zarówno w kompozycji i nastroju zdjęć, jak również w doborze elementów tła, na którym prezentowane są produkty.
2.  Graficy - tworzą prace fotograficzne (tego samego rodzaju, co dyrektorzy artystyczni) oraz prace graficzne tworzone w domenie cyfrowej. Takie prace graficzne mogą stanowić tło, na którym prezentowane są produkty lub samodzielny przekaz wizualny adresowany do odbiorcy. Ich tworzenie polega w dużej mierze na rysowaniu/malowaniu cyfrowym poszczególnych elementów tworzących grafikę oraz komponowaniu grafiki z gotowych elementów pochodzących z dostępnych bibliotek.
3.  Retuszerzy - tworzą własne materiały graficznie (i - niekiedy - prace fotograficzne) oraz zajmują się nadawaniem ostatecznego szlifu materiałom graficznym dostarczonym przez grafików i dyrektorów artystycznych. Praca ta nie jest stricte techniczna i nie sprowadza się do usunięcia warsztatowych braków utworu innego autora. Interwencja retuszera polega zwykle na wniesieniu własnego wkładu artystycznego do stworzonych już prac celem podkreślenia ich najistotniejszych i najbardziej wyrazistych walorów estetycznych. W rezultacie powstaje praca graficzna różniąca się w większości sytuacji od pracy oryginalnej, posiadająca elementy dodane lub zmodyfikowane przez retuszera.

W dalszej części wniosku dyrektorzy artystyczni, graficy i retuszerzy będą określani jako „Pracownicy” z wyjątkiem sytuacji, w której konkretne fragmenty wniosku dotyczyć będą jednej z tych grup.

Liczba całkowicie nowych katalogów tworzonych w trakcie jednego roku sięga dwudziestu kilku. Do tej liczby dochodzą jeszcze modyfikacje katalogów „podstawowych” przygotowywanych z przeznaczeniem na lokalne rynki. Pomimo to, każdy z nowych katalogów praktycznie nie zawiera prostych powtórzeń projektów graficznych użytych we wcześniejszych edycjach.

W katalogach są również wykorzystywane zdjęcia mające jedynie walor informacyjny i przez to pozbawione cech artystycznych. Zdjęcia te nie są zwykle przygotowywane przez Pracowników.

Swoje obowiązki Pracownicy wykonują w ramach stosunku pracy łączącego ich ze Spółką. Ponieważ zdaniem Spółki rezultaty ich pracy stanowią utwory plastyczne albo fotograficzne w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.p.p.), do końca 2017 r. Spółka nabywała do nich majątkowe prawa autorskie za zapłatą określonego w umowie o pracę honorarium autorskiego (dalej: „honorarium”). Honorarium zostało wyodrębnione z całości wynagrodzenia Pracowników i wyrażone kwotą ustaloną na podstawie rodzaju, jakości i wartości tworzonych utworów oraz z uwzględnieniem zakresu praw autorskich do utworów, które Spółka nabywała za wypłatą honorarium. Spółka prowadziła dokładną ewidencję utworów, do których prawa autorskie zostały nabyte od Pracowników.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja u.p.d.o.f., która wprowadziła do art. 22 u.p.d.o.f ust. 9b w następującym brzmieniu:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Brzmienie tego przepisu spowodowało, że Spółka nabrała wątpliwości, czy utwory autorstwa Pracowników pozwalają na stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium wypłacanego im za nabycie praw autorskich. W ocenie Spółki istniały wprawdzie argumenty przemawiające za tym, by zakwalifikować twórczość Pracowników do prac plastycznych, jednak ostatecznie Spółka zadecydowała o nie stosowaniu od 1 stycznia 2018 r. takich kosztów przy wypłacie wynagrodzenia Pracownikom pomimo, że nadal nabywała prawa autorskie do utworów tworzonych przez nich w związku z wykonywaniem obowiązków ze stosunku pracy. Spółka jest w posiadaniu ewidencji utworów do których nabyła prawa autorskie w 2018 r.

Spółka liczyła na to, że zapowiadana już od początku stycznia b.r. kolejna nowelizacja art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. albo interpretacja ogólna czy też innego typu oficjalne wyjaśnienia dotyczące stosowania tego przepisu w praktyce spowodują, że wątpliwości Spółki co do stosowania 50% kosztów zostaną definitywnie rozstrzygnięte.

Tymczasem nowelizacja u.p.d.o.f. dokonana na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) nadała art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. następujące brzmienie: „przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”.

Zgodnie art. 4 ww. ustawy z dnia 4 lipca 2018 r., znowelizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Spółka zamierza powrócić do wypłacania honorarium Pracownikom w wysokości uprzednio ustalonej. W tym celu Spółka zawrze aneksy do umów o pracę z Pracownikami, w których potwierdzona zostanie wysokość należnego im honorarium (w kwocie odpowiadającej wysokości honorarium obowiązującej na koniec roku 2017).

Pismem z dnia 11 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.420.2018.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę m.in. do uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Czy czynności wykonywane przez Dyrektora artystycznego, Grafika, Retuszera w ramach umowy o pracę mają/będą miały charakter twórczy, których efektem jest powstanie utworu (dzieła) w rozumieniu ustawy o autorskim i prawach pokrewnych?
2.  Jaki konkretnie utwór objęty ochroną praw autorskich powstaje/będzie powstawał (zostaje stworzony) w efekcie wykonywania przez Dyrektora artystycznego, Grafika, Retuszera ww. czynności?
3.  Czy wykonywane przez Dyrektora artystycznego, Grafika, Retuszera czynności mają/będą miały charakter twórczy związany z działalnością w zakresie wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy Dyrektor artystyczny, Grafik, Retuszer jest/będzie twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez Dyrektora artystycznego, Grafika, Retuszera przychód z tytułu umowy o pracę do stworzonych dzieł wynika z korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami?
5.  Czy w umowie o pracę została/zostanie wyodrębniona część wynagrodzenia (kwota) stanowiąca honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami i część (kwota) związana z wykonywaniem pozostałych czynności, np. czynności administracyjne, organizacyjne?
6.  Czy kwota honorarium jest/będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też zostanie ustalona w inny sposób, np. w oparciu o czas pracy. Proszę dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest/będzie ustalana.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie, wskazując, że:

Ad 1.

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Pracowników w ramach umów o pracę mają charakter twórczy. Polegają na stworzeniu nieistniejących wcześniej materiałów graficznych i fotograficznych, które - w ich osobistym przekonaniu - najlepiej oddają lajtmotyw katalogu, współgrając z jego stroną tekstową.

Ad 2.

W rezultacie czynności twórczych podejmowanych przez Pracowników powstają nowe, oryginalne i indywidualne prace, ustalone w postaci pozwalającej na zapoznanie się z nimi przez odbiorców. Prace te stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.p.p.) i należy je zaliczyć do utworów plastycznych i fotograficznych, o których mowa odpowiednio w art. 1 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.a.p.p.

Ad 3.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustalenie, czy czynności wykonywane przez Pracowników w ramach obowiązków zawodowych wypełniają znamiona „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i fotografiki”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („u.p.d.o.f.”), stanowi przedmiot wnioskowanej interpretacji, a nie element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak, ponieważ w wezwaniu zostało zadane pytanie o taką kwalifikację w trybie uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka prezentuje ponownie swoje stanowisko w tej kwestii.

Art. 22 ust. 9 b pkt 1 u.p.d.o.f. w obecnym brzmieniu posługuje się terminami „sztuki plastyczne” oraz „fotografika”, które nie posiadają definicji ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach innych dziedzin prawa. Stąd też Wnioskodawca dokonał własnej wykładni znaczeń tych terminów na potrzeby stosowania normy prawnej wyrażonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. We wniosku zostały przedstawione argumenty, które zdaniem Spółki uzasadniają, że prace tworzone przez Pracowników mogą być uznane za utwory plastyczne i fotograficzne. Jednocześnie, ponieważ autorstwo tych utworów ani twórczy charakter czynności Pracowników nie budzą żadnych wątpliwości Wnioskodawcy, w jego ocenie Pracownicy uzyskują przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i fotografiki, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.

Ad 4.

Pracownicy są twórcami w rozumieniu u.p.a.p.p. W ramach stosunku pracy, po zawarciu porozumień, przenosić będą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów za wypłatą honorarium autorskiego. Honorarium będzie wypłacane jedynie wtedy, gdy nastąpi rozporządzenie przez Pracowników przysługującymi im prawami autorskimi na rzecz Spółki.

Ad 5.

Kwota honorarium autorskiego należnego Pracownikom z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi na rzecz Spółki zostanie wyodrębniona w porozumieniach zmieniających ich umowy o pracę.

Ad 6.

Wysokość honorarium z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi zostanie ustalona w porozumieniu z Pracownikami w oparciu o rodzaj działalności twórczej jaką wykonują oraz z uwzględnieniem liczby i jakości utworów plastycznych i fotograficznych, jakich stworzenia oczekuje od nich Spółka. Wysokość honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom nie będzie ustalana w oparciu o ich czas pracy. W ocenie Spółki tak ustalona wysokość honorarium będzie odpowiadać wartości rynkowej nabytych praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do honorarium wypłacanego Pracownikom za nabycie praw autorskich do utworów ich autorstwa stanowiących utwory plastyczne i fotograficzne w rozumieniu art. 1 ust 1 i ust. 2 u.p.a.p.p.?
2.  Czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 1 można zastosować także do tej części wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom od początku 2018 r., która odpowiada wysokości honorarium autorskiego należnego im za poszczególne miesiące pod warunkiem, że Spółka posiada ewidencję utworów stworzonych w tym okresie przez Pracowników, do których nabyła prawa i czy zastosowanie takich kosztów może nastąpić w drodze korekty zaliczek na podatek dochodowy pobranych od Pracowników w tym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do honorarium wypłacanego Pracownikom za nabycie praw autorskich do utworów ich autorstwa stanowiących utwory plastyczne i fotograficzne w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p

Ad. 2.

Koszty o których mowa w pytaniu nr 1 można zastosować także do tej części wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom od początku 2018 r., która odpowiada wysokości honorarium autorskiego należnego im za poszczególne miesiące pod warunkiem, że Spółka posiada ewidencję utworów stworzonych w tym okresie przez Pracowników, do których nabyła prawa a zastosowanie takich kosztów może nastąpić w drodze korekty zaliczek na podatek dochodowy pobranych od Pracowników w tym okresie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Bez wątpienia obowiązki Pracowników wypełniają definicję działalności twórczej, a rezultaty ich pracy stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są one niewątpliwie indywidualnym efektem pracy autorów, który zostaje ustalony a następnie powielony w katalogach. Zdaniem Spółki prace graficzne i fotograficzne tych autorów, choć tworzone przede wszystkim w domenie cyfrowej, stanowią prace plastyczne.

Przy obecnych zmianach w fotografice i grafice oraz w pojmowaniu sztuki w ogóle, związanych z dynamicznym postępem technologicznym granice poszczególnych, tradycyjnych dziedzin zacierają się i przenikają. Obecna fotografia z użyciem technik cyfrowych w niczym nie przypomina fotografii popularnej jeszcze kilkanaście lat temu, w której nośnikiem obrazu były (są) chemiczne materiały światłoczułe, opartej na tworzeniu zdjęć na negatywowej błonie i ich odbitek na papierze fotograficznym. Jak wskazuje doktryna, kwestię oryginału utworu fotograficznego należy rozpatrywać w świetle tych samych zasad, które dotyczą grafiki komputerowej i utworów plastycznych tworzonych techniką litograficzną (Nb 59). Różnica, coraz rzadziej występująca to ta, że w przypadku utworów fotograficznych ideał sprzedaży albo darowizny oryginału realizuje się poprzez przekazanie jednego egzemplarza odbitki wraz z negatywem. Ale twórcy dzisiaj rzadko posługują się techniką, w której jest negatyw. Częściej korzystają z techniki cyfrowej, a granice między grafiką komputerową i fotografią się zacierają.

W związku ze wspomnianymi zmianami i postępem technologicznym, grafika komputerowa jest coraz częściej uważana za autonomiczną dyscyplinę artystyczną. Nie korzysta ona z klasycznych technik przypisanych konkretnym dyscyplinom plastycznym i posiada własne środki ekspresji i narzędzia. Prace grafików komputerowych, nawet jeżeli podobne do prac wykonanych technikami klasycznymi, powstają dzięki możliwościom graficznym narzędzi komputerowych (zarówno sprzętowych jak i programistycznych). Komputer stanowi jedynie narzędzie umożliwiające wzbogacenie indywidualnych zdolności twórczych artysty korzystającego ze zdobyczy współczesnej techniki. Stąd akt twórczy w tej dziedzinie wymaga czynnika ludzkiego (autora) uzupełnionego możliwościami graficznymi komputera. Wykorzystanie komputera pozwala na istotne skrócenie czasu procesu twórczego oraz - co nie mniej istotne - wycofywanie dokonanych czynności (często niemożliwe w klasycznych sztukach plastycznych). Zastąpienie pędzla czy rysika myszką lub tabletem pozwala na swobodny wybór koloru, kreski ograniczony jedynie paletą oferowaną przez oprogramowanie, z którego korzysta twórca (a nie dostępem do fizycznego narzędzia).

Graficy komputerowi uprawiają zarówno malarstwo cyfrowe jak i malarstwo maskowe. Malarstwo cyfrowe polega na stworzeniu obrazu od podstaw (od pierwszego piksela) za pomocą cyfrowego pióra czy myszy. W malarstwie maskowym artyści wykorzystują natomiast gotowe obiekty, zwykle skany lub zdjęcia, dorysowując do nich nowe elementy lub usuwając fragmenty obiektu i przez to nadając im nową formę. Pracownicy korzystają z obu tych technik.

Bez znaczenia w ocenie Spółki jest w tym przypadku okoliczność, że dzieła tworzone przez Pracowników są umieszczane w zbiorze mającym charakter użytkowy (katalogu produktów X). Użytkowy charakter publikatora nie wyklucza artystycznego charakteru ich prac. W zbiorze znajdują się również elementy o wyłącznie użytkowym charakterze (np. opisy składu produktów, sposoby ich używania etc.). Całość katalogu ma jednak wzbudzać w osobie zapoznającej się z jego treścią pozytywne odczucia estetyczne, sam katalog jest natomiast wizytówką Spółki i jednym z najistotniejszych elementów warunkujących statystyki sprzedaży. W związku z ciągłym wzrostem konkurencji na rynku musi być opracowywany w sposób z jednej strony jak najbardziej profesjonalny, a z drugiej - mocno kreatywny i zindywidualizowany, pozwalający na odróżnienie produktów X od produktów innych podmiotów.

Wszystkie elementy mają za zadanie współgrać ze sobą i tworzyć razem jedną całość, mającą w takim stopniu przykuć uwagę potencjalnego klienta, aby ten zdecydował się na zakup produktów Spółki. Wysoka estetyka i zindywidualizowany, niepowtarzalny charakter katalogów stanowią zabieg mający wyróżnić katalogi X na tle konkurencji i w konsekwencji zwiększyć przychody Spółki. To powoduje, że funkcja estetyczna wysuwa się na prowadzenie, a walor informacyjny (reklamowy) umieszczanych w katalogu grafik nie rzutuje na nią negatywnie, a jedynie współistnieje z nią i ją uzupełnia.

Prace Pracowników tworzących katalogi X wpisują się zdaniem Spółki w definicję sztuk plastycznych i fotografiki. Katalogi współtworzone przez Pracowników zawierają szereg odrębnych, indywidualnych prac fotograficznych i graficznych składających się na ostateczny rezultat będący efektem procesu twórczego autorów, a nie tylko prostą kompilacja zdjęć produktów i takich prac.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że choć graficy komputerowi nie zostali wymienieni wprost w katalogu z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., to jednak ze stanowiska Ministerstwa Finansów, wyrażonego przez - dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych można wywnioskować, że stosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do grafików komputerowych jest całkowicie dopuszczalne. Jak zaznaczył Dyrektor w jednej ze swoich wypowiedzi: „Zdajemy sobie jednak sprawę, że przy tworzeniu nowych przepisów pominięto - bez złych intencji - tych, którzy niewątpliwie są twórcami. Chodzi na przykład o twórców grafik komputerowych, gier wideo, inżynierów tworzących projekty techniczne czy oprogramowanie. Dlatego przygotowujemy nowelę do ustawy, która mogłyby te zagadnienia doprecyzować”.

Również podczas prac Komisji Finansów Publicznych nad projektem o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, stwierdził, że: „(\`(...)\`) jeżeli chodzi o grafików komputerowych, to oni podlegają sztukom plastycznym jako twórcy z zakresu sztuk plastycznych”. Takie samo stanowisko zajął podczas prac Komisji cytowany już powyżej Pan Maciej Ż., który kategorycznie oświadczył, że „(\`(...)\`) grafika komputerowa mieści się w kategorii sztuk plastycznych. To było już wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach indywidualnych”.

Wobec powyższego, w ocenie X, Pracownicy tworzą dzieła - przedmioty prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zaliczają się one do utworów plastycznych (art. 1 ust. 2 pkt 2) oraz fotograficznych (art. 1 ust. 2 pkt 3) i w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do stosowania wobec nich stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zasad określonych w tym artykule.

Zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnich miesiącach (np. w dniu 1 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK), pracodawca ma prawo stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium wypłacanego pracownikom, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję utworów, do których pracownik przeniósł prawa na pracodawcę,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie wymienione powyżej warunki będą spełnione w przypadku utworów plastycznych i fotograficznych autorstwa Pracowników.

W kwestii warunku trzeciego, Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, że do końca 2017 r. wypłacała Pracownikom honorarium autorskie określone kwotowo na podstawie rodzaju, jakości i wartości tworzonych utworów oraz z uwzględnieniem zakresu praw autorskich do utworów, które Spółka nabywała za wypłatą honorarium. Jednocześnie Spółka oświadcza, że prowadzona była szczegółowa ewidencja utworów stworzonych przez Pracowników, do których Spółka nabywała prawa autorskie. Ewidencja ta obejmuje również utwory powstałe po dniu 1 stycznia 2018 r.

W związku z nowelizacją art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Spółka zawrze porozumienia z Pracownikami potwierdzające, że z tytułu przenoszenia na Spółkę praw autorskich będą oni (ponownie) uprawnieni do otrzymania honorarium w wysokości ustalonej na podstawie ww. kryteriów w kwocie odpowiadającej wysokości honorarium obowiązującej na koniec roku 2017. Honorarium to będzie, tak jak uprzednio, wyodrębnione kwotowo z ich wynagrodzenia za pracę.

Ze względu na to, że spełnione będą wszystkie warunki, od których uzależnione jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom za nabycie praw autorskich.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. powinny znaleźć zastosowanie również do przychodów Pracowników ze stosunku pracy uzyskanych od stycznia 2018 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Pracownicy stworzyli w tym okresie utwory plastyczne i fotograficzne, a Spółka nabyła do nich prawa autorskie. Jednocześnie zastosowanie do tych przychodów standardowych kosztów uzyskania przychodów (określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.) było rezultatem niepewności po stronie Spółki co do możliwości zastosowania 50% kosztów. Niepewność ta spowodowana była niejednoznacznością nowego przepisu (art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.) wynikającą z użycia pojęć (tu: „sztuki plastyczne”) nie mających desygnatu określonego w przepisach połączoną z zapowiedzią rychłej, kolejnej nowelizacji dopiero co wprowadzonego przepisu. W takiej sytuacji, chcąc uniknąć ryzyka postawienia zarzutu naruszenia obowiązków płatnika przy poborze zaliczek na podatek dochodowy, Spółka odstąpiła od stosowania 50% kosztów do przychodów Pracowników ze stosunku pracy, pomimo, że tak jak wcześniej tworzyli oni utwory i przenosili do nich prawa autorskie na Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak się wydaje sam Ustawodawca dostrzegł mankamenty art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. stanowiąc wprost, że jego brzmienie znowelizowane ustawą z dnia 4 lipca 2018 r., ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Wobec tego, Spółka zamierza dokonać korekty kwot zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń Pracowników w okresie od stycznia 2018 r. stosując przy ich obliczaniu 50% koszty uzyskania przychodów. Tylko takie działanie pozwoli Pracownikom skorzystać z możliwości odliczenia kosztów z tytułu przeniesienia praw autorskich na Spółkę bez konieczności ubiegania się o zwrot nadpłaty w rocznym rozliczeniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników uzyskanych od początku 2018 r., do których nie zostały zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przepis ten w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą wszedł w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do stworzonego przez pracownika utworu w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów. Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Ze stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz ich uzupełnienia wynika, że w Spółce został utworzony dział marketingu, którego Pracownicy zajmują się w szczególności tworzeniem katalogów oferowanych przez Spółkę. Każdy katalog ma pewien lejtomyw, ideę wokół której jest skonstruowany i jest rezultatem wspólnej pracy copywritera oraz dyrektora artystycznego. Jest on następnie przekazywany wraz z zarysem pewnych pomysłów na projekty materiałów graficznych i fotograficznych pozostałym członkom zespołu tworzącego katalog, tj. grafikom i retuszerom. W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Pracowników w ramach umów o pracę mają charakter twórczy. W rezultacie czynności twórczych podejmowanych przez Pracowników powstają nowe, oryginalne i indywidualne prace, ustalone w postaci pozwalającej na zapoznanie się z nimi przez odbiorców, stanowiące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które należy zaliczyć do utworów plastycznych i fotograficznych, o których mowa odpowiednio w art. 1 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy (dyrektorzy artystyczni, graficy i retuszerzy) są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i uzyskują przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i fotografiki, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W ramach stosunku pracy, po zawarciu porozumień, Pracownicy przenosić będą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów za wypłatą honorarium autorskiego. Kwota honorarium autorskiego należnego Pracownikom z tytułu rozporządzania prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy zostanie wyodrębniona w porozumieniach zmieniających ich umowy o pracę. Wysokość honorarium z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi zostanie ustalona w porozumieniu z Pracownikami w oparciu o rodzaj działalności twórczej jaką wykonują oraz z uwzględnieniem liczby i jakości utworów plastycznych i fotograficznych, jakich stworzenia oczekuje od nich Wnioskodawca. Wysokość honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom nie będzie ustalana w oparciu o ich czas pracy. W ocenie Wnioskodawcy tak ustalona wysokość honorarium będzie odpowiadać wartości rynkowej nabytych praw autorskich.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że Pracownicy (dyrektorzy artystyczni, graficy i retuszerzy) są twórcami i uzyskują przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i fotografiki, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego ww. Pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników uzyskanych od początku 2018 r., do których nie zostały zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów należy wskazać co następuje:

Zagadnienia związane z powstaniem nadpłaty regulują poniższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z przepisu art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 73 § 2 ww. ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 1a. złożenia deklaracji rocznej - dla podatników specjalnego podatku węglowodorowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z art. 75 § 2 ww. ustawy wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Jednakże Wnioskodawca nie może dokonać korekt zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom (dyrektorom artystycznym, grafikom i retuszerom) od początku 2018 r., do którego nie zostały zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, ponieważ jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyłącznie w sytuacji, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Zatem pracownik uwzględni w zeznaniu rocznym, przysługujące koszy uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostaną wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Należy wskazać, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w informacji PIT-11 powinien wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zastosowanej w trakcie roku podatkowego i faktycznie pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników uzyskanych od początku 2018 r. w części dotyczącej korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do przychodów pracowników uzyskanych od początku 2018 r., do których nie zostały zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest artystyczne wykonanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.