Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-601/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Czy wypłata środków pieniężnych ze Spółki „X” Sp. z o.o. Spółka Komandytowa na rzecz Wspólnika tytułem częściowego zwrotu wkładu będzie dla Wspólnika neutralna podatkowo w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będzie stanowiła dla Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu)?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka komandytowa; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2014 r. (data wpływu do Biura – 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki „X” Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: Wspólnik). Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa zabawek.

Wspólnik zamierza dofinansować działalność Spółki poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych i podwyższenie własnego wkładu w Spółce.

Wspólnik nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać ze Spółki wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu.

Wspólnik jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji podatkowej takiego częściowego zwrotu wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata środków pieniężnych ze Spółki „X” Sp. z o.o. Spółka Komandytowa na rzecz Wspólnika tytułem częściowego zwrotu wkładu będzie dla Wspólnika neutralna podatkowo w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będzie stanowiła dla Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu)?

W ocenie Wspólnika, środki pieniężne uzyskane jako częściowy zwrot wkładu nie będą stanowiły dla Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z wyjątkiem przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Firma „X” Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: spółka komandytowa, spółka) nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego, obowiązek zapłaty podatku odnosi się nie do spółki komandytowej, ale do jej poszczególnych wspólników. Z tego względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej a odnoszące się do jej wspólników należy rozpatrywać w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wspólnik spółki komandytowej jest osobą fizyczną.

Wskazany wyżej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie jakiekolwiek wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany. Tym samym w odniesieniu do opodatkowania omawianych dochodów ustawodawca przyjął zasadę traktowania przepływów pieniężnych jako obojętnych podatkowo.

W przypadku Wspólnika podstawą do ustalenia podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce komandytowej jest zatem przypisany Wspólnikowi w trakcie roku podatkowego w odpowiedniej proporcji dochód podatkowy wypracowany przez spółkę komandytową.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), przewiduje dwie sytuacje związane z posiadaniem przez Wspólnika udziału kapitałowego w spółce komandytowej i realizację praw przysługujących mu z tego tytułu:

1.  Wypłatę części lub całości zysku bilansowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie ustawy o rachunkowości (art. 52 ust. 1 w związku z art. 103 i 123 KSH).
2.  Wypłatę z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego wcześniej do spółki (art. 54 ust. 1 w związku z art. 103 KSH).

Żadna z powyższych sytuacji nie jest uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Skoro zatem na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z udziału w spółce komandytowej podlega w przypadku Wspólnika opodatkowaniu na bieżąco w trakcie roku podatkowego, to nie budzi wątpliwości fakt, że wypłaty środków pieniężnych z tytułu zysku bilansowego są neutralne podatkowo dla Wspólnika. W przeciwnym razie istniałoby niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2011 r., znak: IBPB I/2/423-1731/10/MO.

W świetle powyższego nie ma podstaw do odmiennego traktowania na gruncie podatkowym drugiej z wymienionych kategorii czyli wypłat środków pieniężnych z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej. Neutralność podatkową wypłat z tytułu częściowego zwrotu wkładu potwierdzają również przepisy dotyczące spółek osobowych wprowadzone z dniem 11 stycznia 2011 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w świetle tych regulacji nie ulega wątpliwości, że tak długo jak osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem w spółce osobowej, to dokonywane z tej spółki wypłaty pieniężne pozostają dla Wspólnika neutralne podatkowo.

Do takich wniosków prowadzi w szczególności analiza art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym pod osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Na podstawie powyższego przepisu wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla Wspólnika są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować po raz pierwszy dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one bowiem w sposób oczywisty neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów do opodatkowania podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskana przed wystąpieniem Wspólnika (ze względu na fakt, iż na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy była opodatkowana „na bieżąco”), ta nadwyżka winna jednak być pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest:

a.wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki, pomniejszonych o:

b.uzyskaną (i opodatkowaną „na bieżąco”) przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania,

powiększony o:

c.dokonane wcześniej wypłaty z tytułu udziału w spółce.

W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce komandytowej efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia Wspólnika ze spółki komandytowej.

Jeżeli zatem przyjąć, z czym Wspólnik się nie zgadza, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia Wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych nie stanowiących przychodu w momencie wystąpienia Wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Reasumując, zdaniem Wspólnika wypłaty środków pieniężnych dokonywane z tytułu częściowego zwrotu wkładu będą generowały skutki podatkowe (zwiększały podstawę opodatkowania Wspólnika) dopiero w momencie wystąpienia Wspólnika ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wspólnika pozostają neutralne podatkowo.

Mając powyższe na uwadze Wspólnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własna firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 103 Ksh w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną – wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki „X” Sp. z o.o. Spółka Komandytowa.

Wspólnik zamierza dofinansować działalność Spółki poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych i podwyższenie własnego wkładu w Spółce.

Wspólnik nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać ze Spółki wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy czy taki częściowy zwrot wkładu będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Obniżenie wkładu w spółce osobowej i związany z tym częściowy zwrot wkładu – co do zasady – wiąże się z powstaniem przychodu. Przychód ten kwalifikowany jest do przychodu z praw majątkowych, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Zaznaczyć również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie zmniejszonej części wkładu do spółki komandytowej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej, Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych.

Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Jeżeli zatem wartość zwróconego częściowo wkładu będzie odpowiadała wydatkom poniesionym na jego nabycie, to nie powstanie dochód do opodatkowania. Przychód będzie bowiem równy kosztowi (wydatkom poniesionym na jego nabycie).

Jako, że z treści wniosku wynika, że przedmiotem wkładu są środki finansowe (wkład pieniężny), to częściowy zwrot tych środków w efekcie nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona wiążąca jedynie w sprawie, w której została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.