Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.47.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do Grupy (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie informacji i danych analitycznych dla specjalistów z różnych branż (np. z branży finansowej, prawa własności intelektualnej, podatkowej, rachunkowości, itd.).

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca został zawiązany w dniu 21 grudnia 2016 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 stycznia 2017 r. Wnioskodawca planuje prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług wsparcia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dla spółek z Grupy oraz dystrybucję produktów T. na terytorium Polski. Działalność Spółki będzie prowadzona w oparciu o majątek polskiego oddziału spółki T. S.A. z siedzibą w Szwajcarii, który to majątek zostanie w najbliższych miesiącach wniesiony do Spółki w drodze aportu.

Do Grupy należy także spółka I. Polska sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest także polskim rezydentem podatkowym. Trzonem jej działalności są badania rynku oraz opinii publicznej. Spółka Przejmowana należała do grupy spółek, które zostały przejęte na poziomie globalnym przez Grupę w 2011 r. Pomiędzy Spółką Przejmowaną i Wnioskodawcą nie występują bezpośrednie powiązania kapitałowe.

W Grupie planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana staną się spółkami siostrami zależnymi od wspólnej spółki-matki ze 100% udziałem. Następnie planowane jest połączenie obu spółek, tj. dokonanie połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej w trybie przewidzianym w przepisie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 (dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna) na mocy art. 494 § 1 k.s.h. Wnioskodawca nie posiada i na moment połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej.

Głównym celem biznesowym planowanego połączenia jest scalenie poszczególnych obszarów działalności Grupy w Polsce, ograniczenie kosztów funkcjonowania dwóch spółek działających w Polsce oraz usprawnienie procesów zarządczych sprawowanych w ramach nadzoru właścicielskiego nad Wnioskodawcą i Spółką Przejmowaną. Tym samym, w ocenie Spółki, opisane połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o CIT przy założeniu istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, planowana czynność połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na gruncie Ustawy o CIT, tj. nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Czynność połączenia spółek na gruncie polskiego prawa prywatnego regulują przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT).

W świetle art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b Ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Jednakże art. 10 ust. 2 tejże ustawy, będący przepisem szczególnym względem art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Przepisów art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT).

Przepis art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT ma zastosowanie do spółek będących krajowymi rezydentami (podatników, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia) przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 Ustawy o CIT).

Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o CIT wynika, że po spełnieniu określonych przesłanek, połączenie spółek kapitałowych jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki przejmującej.

Po pierwsze, zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy o CIT, zwolnienie o którym mowa w art. 10 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1 (polscy rezydenci podatkowi), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1 (polscy rezydenci podatkowi), przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2 (spółki niebędące polskimi rezydentami podatkowymi), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (polscy rezydenci podatkowi).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejmowana mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. są spółkami uprawnionymi do zwolnienia w świetle art. 10 ust. 5 pkt 1 Ustawy o CIT.

Dalej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej nie powstaje przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości równej nadwyżce wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Jednocześnie, art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT dopuszcza w drodze wyjątku możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieją powiązania kapitałowe, tj. gdy spółka przejmująca jest wspólnikiem spółki przejmowanej i posiada w kapitale zakładowym tej spółki udział w wysokości mniejszej niż 10%. W ocenie Wnioskodawcy, z wykładni językowej tego przepisu wynika jednoznacznie, iż podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki „posiadania przez spółkę przejmująca udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”. Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca nie posiada i na moment połączenia ze Spółką Przejmowaną nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania do opisanego w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku połączenia.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-499/15/MS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „ (\`(...)\`) w przypadku, gdy spółki łączące się są spółkami wymienionymi w art. 10 ust. 5 Ustawy CIT, połączenie stanowi dla spółki przejmującej czynność neutralną podatkowo na gruncie Ustawy CIT, o ile spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej, lub posiada udział w wysokości co najmniej 10%. Połączenie takie musi być jednak uzasadnione ekonomicznie, gdyż jak stanowi art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1547/14/BG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Do sytuacji tej odnosi się art. 10 ust. 2 pkt 2 updop. Przepis ten znajduje wprost zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. W konsekwencji skoro Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień połączenia, udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2014 r. (znak ILPB4/423-289/14-2/ŁM), zgodnie z którą art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT „znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT”.

Zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona połączenia jedynie w przypadku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i przy takim założeniu zostaje złożony niniejszy wniosek o interpretację.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 oraz ust. 4 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 27 września 2016 r.) przez art. 2 pkt 3 lit. a artykuł 10 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie: „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Jednocześnie art. 2 pkt 3 lit. b wyżej wspomnianej ustawy dodał do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 4a zgodnie z którym: „Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej „updop”) mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 updop nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie możne podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Organ przyjął za Wnioskodawcą, że transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż zarówno interpretacje jak i wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.