Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-15/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej należy pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską?
Słowa kluczowe: dochód; podatek; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od CFC, uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu do adresata 25 marca 2016 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od CFC. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 21 marca 2016 r. Nr ITPB3/4511-15/16-2/AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało w dniu 25 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan R. K. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca i jego brat będą łącznie posiadali ponad 25% udziałów w kapitale polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka polska”), przy czym brat Wnioskodawcy będzie posiadał udziały w Spółce polskiej pośrednio, poprzez cypryjską spółkę kapitałową, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy przy tym wskazać, że odrębnie ani Wnioskodawca, ani jego brat nie będzie posiadał ponad 25% udziałów w kapitale Spółki polskiej.

Spółka polska będzie posiadała ponad 25% udziałów (związanych z prawem do udziału w zyskach) w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka cypryjska”). W konsekwencji Wnioskodawca i jego brat mogą łącznie pośrednio posiadać ponad 25% udziałów w kapitale Spółki cypryjskiej.

Ponadto ponad 50% przychodów Spółki cypryjskiej w roku podatkowym może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Jednocześnie co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez Spółkę cypryjską, może podlegać na Cyprze opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki obowiązującej w Polsce lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania.

W konsekwencji Spółka cypryjska może spełniać kryteria do zakwalifikowania jej jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: „CFC”) Wnioskodawcy.

Spółka polska będzie otrzymywać dywidendę od Spółki cypryjskiej (dalej: „Dywidenda”). Dywidenda może przybrać formę: (i) dywidendy „rocznej”, która będzie obejmować zysk osiągnięty za cały dany rok obrotowy Spółki cypryjskiej i która zostanie wypłacona po zakończeniu danego roku obrotowego (dalej: „Dywidenda roczna”), lub (ii) dywidendy „zaliczkowej” wypłacanej w trakcie danego roku obrotowego, która będzie obejmować zysk osiągnięty przez Spółkę cypryjską w trakcie danego roku obrotowego do momentu wypłaty Dywidendy (dalej: „Dywidenda zaliczkowa”). Wypłata Dywidendy może zostać uregulowana w formie potrącenia z istniejącym zobowiązaniem Spółki polskiej wobec Spółki cypryjskiej. Na poziomie Spółki polskiej Dywidenda będzie podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CFC.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał także, że obecnie nie jest w stanie określić dokładnej liczby udziałów, które będzie posiadał w kapitale spółki polskiej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Tym niemniej samodzielnie Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio mniej niż 25% udziałów w tej spółce. Jednocześnie udziały w tej samej spółce będzie posiadał (bezpośrednio lub pośrednio) brat Wnioskodawcy. Tym samym łącznie Wnioskodawca i jego brat będą posiadali (bezpośrednio lub pośrednio) ponad 25% udziałów w kapitale polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że spółka polska (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody spółki cypryjskiej (tj. zagranicznej spółki kontrolowanej), na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tj. na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie jednak na poziomie Spółki polskiej od podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej będzie podlegała odliczeniu dywidenda wypłacona przez Spółkę cypryjską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej należy pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej należy pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy obliczania podatku. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej regulacje w zakresie CFC (druk sejmowy nr 2330), nowe przepisy mają na celu „(\`(...)\`) zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych”. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania odbywać ma się zatem poprzez opodatkowanie w Polsce, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzn. CFC).

Jednocześnie jednak Ustawodawca przewidział mechanizm odliczeń, dzięki któremu wprowadzona regulacja nie powinna prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodów.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku od dochodów CFC uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jest dochód CFC przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od CFC;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w CFC.

Analogiczny przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dlatego też w przypadku uznania, że Spółka cypryjska będzie stanowiła CFC Spółki polskiej, Spółka polska powinna być uprawniona do odliczenia od dochodu CFC kwoty dywidendy (w szczególności: Dywidendy zaliczkowej i Dywidendy rocznej) wypłaconej przez Spółkę cypryjską na rzecz Spółki polskiej.

Wprowadzenie powyższej regulacji w zakresie odliczeń od podstawy opodatkowania CFC miało na celu zapewnienie, że nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tj. kwot dywidendy) – najpierw na poziomie CFC, a następnie na poziomie podatnika posiadającego w niej udziały. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej regulacje w zakresie CFC (Druk sejmowy nr 2330): „Przyjęty w projekcie system odliczeń, co do zasady, eliminować będzie możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania dochodów w Polsce i państwie siedziby lub zarządu spółki CFC”.

W tym zakresie Ustawodawca uwzględnił również podatników posiadających udziały w CFC w sposób pośredni: na mocy art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział podatnika w CFC, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wskazana powyżej „jednostka zależna” została zdefiniowana w art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

A zatem w przypadku, gdy podatnik posiada udziały w kapitale jednostki zależnej, która posiada udziały w spółce spełniającej kryteria do uznania jej za CFC tej jednostki zależnej (oraz podatnika), podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia swojego udziału w CFC o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej CFC, przysługujący przez ten sam okres. Niewątpliwym celem tej regulacji jest zatem wyeliminowanie niedopuszczalnego wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu CFC w Polsce, tzn. dochód CFC opodatkowany na poziomie jednostki zależnej nie powinien być opodatkowany po raz drugi na poziomie udziałowca takiej jednostki zależnej.

Podsumowując, bezsprzecznym celem ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji CFC było zapobieganie procesowi przerzucania dochodów z Polski do krajów stosujących szkodliwą konkurencję przy jednoczesnym wprowadzaniu mechanizmów zapobiegających wielokrotnemu opodatkowaniu tych samych dochodów.

Jednym z warunków do uznania spółki zagranicznej za CFC polskiego podatnika jest wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 2 lit. a kryterium posiadania udziałów. Na mocy ww. przepisu, zagraniczna spółka może być uznana za CFC m.in. pod warunkiem, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy czym, na mocy art. 30f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w celu ustalenia, czy Spółka cypryjska stanowi CFC Wnioskodawcy, pod uwagę należy wziąć udziały łącznie posiadane w niej przez Wnioskodawcę oraz przez jego brata. A zatem (zakładając spełnienie przez Spółkę cypryjską pozostałych – wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b-c – kryteriów uznania jej za CFC Wnioskodawcy) Spółka cypryjska mogłaby być uznana za CFC Wnioskodawcy ze względu na pośrednie posiadanie w niej ponad 25% udziałów łącznie przez Wnioskodawcę i jego brata.

Zatem – zdaniem Wnioskodawcy – analogiczną zasadę (tj. ustalania posiadanego udziału łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia) należny stosować w stosunku do jednostki zależnej (tj. art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować z uwzględnieniem art. 30f ust. 3 pkt 3 lit a i ust. 4 tej ustawy). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dochody CFC, w której podatnik posiada w sposób pośredni łącznie wraz z małżonkiem lub krewnym do drugiego stopnia co najmniej 25% udziałów (ale nie posiada w sposób pośredni co najmniej 25% udziałów samodzielnie), podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu: najpierw na poziomie bezpośredniego udziałowca CFC, a następnie po raz drugi na poziomie podatnika i jego małżonka/krewnego do drugiego stopnia.

Taka interpretacja stałaby w oczywistej sprzeczności z zakazem wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu a także z celem wprowadzenia regulacji CFC

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – należy przyjąć, że skoro dla celów ustalenia wysokości posiadanych udziałów w kapitale CFC uwzględnia się udziały posiadane przez podatnika łącznie z małżonkiem/krewnym do drugiego stopnia, to analogicznie – udziały posiadane przez podatnika łącznie z małżonkiem/krewnym do drugiego stopnia należy również uwzględnić dla celów ustalenia wysokości posiadanych udziałów w kapitale jednostki zależnej.

Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę, że:

Wnioskodawca łącznie z bratem posiadać będzie ponad 25% udziałów w Spółce polskiej,

1.  Spółka polska posiadać będzie 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej,
2.  Spółka cypryjska stanowić będzie CFC Wnioskodawcy ze względu na pośrednie posiadanie przez niego – łączenie z bratem – ponad 25% udziałów w tej spółce,
3.  Spółka cypryjska będzie stanowić CFC Spółki polskiej, tj. Spółka polska będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody Spółki cypryjskiej z zastosowaniem dostępnych odliczeń,

to należy uznać, że na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej należy pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Stosownie do przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 użyte określenie zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

*   nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest;

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a) stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Podstawą obliczenia podatku, o której w ust. 1 – w myśl art. 30f ust. 5 omawianej ustawy podatkowej – jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Stosownie natomiast do art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Mocą art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Tym samym, art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala pomniejszyć udział podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

1.  podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej;
2.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej związany jest z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej;
3.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej przysługuje jednostce zależnej przez ten sam okres co udział podatnika w jednostce zależnej;
4.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
5.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej (na podstawie przepisów państwa, w którym jednostka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów);
6.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

Celem rozwiązania przewidującego pomniejszanie przysługującego podatnikowi udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej jest wyeliminowanie kaskadowego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które może mieć miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania CFC (w tym w Polsce). W takiej sytuacji bowiem zarówno „podatnik” jak i jego „jednostka zależna” (będąca również podatnikiem w przypadku gdy jest to polski rezydent podatkowy) posiadać będą „bezpośredni lub pośredni” (ewentualnie tylko „pośredni”) udział w tej zagranicznej spółce kontrolowanej.

W konsekwencji, przepis art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu na podstawie przepisów CFC obowiązujących w Polsce i innych państwach. Nie zadziała on jednak np. w przypadku, gdy minimalny poziom kontroli przyjęty w państwie siedziby jednostki zależnej dla potrzeb stosowania regulacji CFC jest niższy niż 25%.

Jednocześnie – co szczególnie ważne na tle analizowanej sprawy – pojęcie „jednostka zależna” zostało zdefiniowane w art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego unormowania „jednostka zależna” oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Z definicji tej wynika jednoznacznie, że przez „jednostkę zależną” należy rozumieć m.in. podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Tym samym, skoro Wnioskodawca będzie posiadać bezpośrednio lub pośrednio mniej niż 25% w Spółce polskiej (tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), to spółka ta nie jest dla Wnioskodawcy jednostką zależną w rozumieniu przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

Wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udziału Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej nie można pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską.

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 30f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy kwestii obliczenia udziału w zagranicznej spółce, aby tę spółkę uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś, ustęp 12 tego artykułu obejmuje zagadnienie ustalenia podstawy obliczenia podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zatem – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – w celu ustalenia, czy Spółka cypryjska stanowi CFC Wnioskodawcy, pod uwagę należy wziąć udziały łącznie posiadane w niej przez Wnioskodawcę oraz przez jego brata. Przy czym Wnioskodawca – co do zasady – prawidłowo wywodzi, że w przypadku, gdy podatnik posiada udziały w kapitale jednostki zależnej, która posiada udziały w spółce spełniającej kryteria do uznania jej za CFC tej jednostki zależnej (oraz podatnika), podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia swojego udziału w CFC o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej CFC, przysługujący przez ten sam okres. Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że skoro dla celów ustalenia wysokości posiadanych udziałów w kapitale CFC uwzględnia się udziały posiadane przez podatnika łącznie z małżonkiem/krewnym do drugiego stopnia, to analogicznie – udziały posiadane przez podatnika łącznie z małżonkiem/krewnym do drugiego stopnia należy również uwzględnić dla celów ustalenia wysokości posiadanych udziałów w kapitale jednostki zależnej, bowiem literalne brzmienie tych unormowań nakazuje odmienne interpretowanie tych przepisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.