Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.393.2019.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Określenie miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu i naprawy oraz korekty wystawionych faktur.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; maszyny; montaż; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz korekty wystawionych faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz korekty wystawionych faktur. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług montażu, naprawy oraz serwisowania linii technologicznych oraz maszyn do produkcji różnych artykułów plastikowych – najczęściej opakowań. Usługi te świadczy między innymi na rzecz kontrahentów zagranicznych – podatników UE.

W przypadku wykonywanych zleceń (napraw lub montażu) maszyn znajdujących się w nieruchomościach położonych za granicą kraju, Wnioskodawca stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zlecenia na rzecz kontrahentów niebędących podatnikami w Polsce, nie posiadającymi w Polsce oddziału ani siedziby, lecz zlecających naprawę linii lub maszyn znajdujących się w Polsce, Wnioskodawca transakcje te opodatkowuje stawką podstawową VAT, traktując swoją usługę jako związaną z nieruchomościami położonymi na terenie Polski – to jest zgodnie z art. 28e ustawy VAT.

Jeden z zagranicznych kontrahentów Wnioskodawcy – to jest Spółka A z Holandii – wystąpił o zwrot polskiego podatku VAT zawartego w tak wystawionych fakturach i otrzymał decyzję odmawiającą. W związku z tym zażądał korekty tych faktur o wartość podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy opodatkowywanie tego typu transakcji polskim podatkiem należnym jest prawidłowe oraz jeśli nie – to czy może skorygować wystawione faktury oraz tym samym podatek VAT należny. Wnioskodawca nadmienia, że podmiotem zlecającym wykonanie wyżej opisanych usług jest m.in. ww. Spółka holenderska działająca tu jako główny wykonawca i podzlecająca wykonanie usług Wnioskodawcy. Podmiot ten nie jest właścicielem ani naprawianych lub montowanych maszyn, ani nieruchomości na których one się znajdują, nie posiada w Polsce oddziału, ani zakładu, ani siedziby, nie jest również zarejestrowanym w Polsce i czynnym podatnikiem VAT.

Świadczone na rzecz zagranicznych spółek usługi serwisowe zostały potraktowane przez Wnioskodawcę jako usługi związane z nieruchomościami z uwagi na to, iż były faktycznie świadczone na terytorium Polski oraz z uwagi na brak wiedzy na temat tego jak montowane i serwisowane urządzenia i linie technologiczne są zaklasyfikowane przez ich właścicieli, to jest – czy jako część nieruchomości, czy też – jako oddzielne urządzenie.

Wiedzy takiej nie ma również zlecający usługę, czyli Spółka A. Ustalenie prawidłowego miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług uzależnione jest m.in. od tego w jaki sposób maszyny te zostały zainstalowane w nieruchomości. Urządzenia te są usadowione na betonowym podłożu w halach produkcyjnych na tzw. elastycznych butach (z uwagi na konieczność amortyzowania drgań maszyn). Maszyny wpina się do instalacji wodnej oraz elektrycznej hali produkcyjnej. Waga takiego urządzenia waha się między 50 a 100 ton. Przy obecnym stanie wiedzy i zaawansowania technologicznego w większości przypadków możliwe jest usunięcie i (lub) przeniesienie w inne miejsce każdej maszyny nawet o tak dużych gabarytach i trwałym połączeniu instalacyjnym z nieruchomością. Związek z nieruchomością lub jej brak są ocenne i nieostre. W dobie obecnych technik urządzenia wielkogabarytowe czy nawet budynki można przenieść, zdemontować i zamontować na nowo – przy tak dużym ryzyku, Wnioskodawca uznał pierwotnie wyżej opisane usługi za związane z nieruchomościami i opodatkował w Polsce 23% stawką VAT, wykazując je w ewidencjach i deklaracjach VAT.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Świadczył on zarówno usługi montażu jak i naprawy maszyn do produkcji różnych artykułów plastikowych – najczęściej opakowań. Większość z tych usług dotyczyła naprawy maszyn na zlecenie kontrahentów zagranicznych. Kilka z tych usług dotyczyło montażu całej linii produkcyjnej. Usług serwisowych Wnioskodawca na terytorium Polski nie wykonywał.
2.  Wszystkie towary, których dotyczą świadczone usługi będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy są posadowione na podłożu betonowym za pomocą elastycznych i w części gumowych stóp (z uwagi na konieczność amortyzowania drgań całego urządzenia), które to stopy nie są i nie mogą być trwale przymocowane do podłoża. W związku z tym możliwy jest demontaż i przeniesienie całej maszyny. Wnioskodawcy trudno ocenić czy ewentualne przeniesienie i demontaż jest łatwy czy trudny. Od strony technologicznej jest to proste, od strony wielkości całej maszyny (lub linii technologicznej) jest to trudne.
3.  Wszystkie towary, których dotyczą świadczone usługi mogą być zdemontowane i przeniesione bez uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany zarówno budynku jak i samych maszyn czy też linii technologicznych.
4.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wywodzą się z nieruchomości a nieruchomość w żadnym stopniu nie stanowi elementu składowego usługi i nie jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Nieruchomość i jej betonowe podłoże jest niezbędne tylko z racji konieczności posadowienia maszyn (lub linii technologicznej) na twardym podłożu i ich ochrony przy eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyżej usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług to jest w miejscu położenia nieruchomości – jako związane z nieruchomościami i w związku z tym opodatkowane na terenie Polski stawką 23%?
2.  Czy też, są to usługi naprawcze i montażowe opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia w kraju w którym ma siedzibę zleceniodawca, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług – czyli niepodlegające opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym Wnioskodawca powinien skorygować faktury wystawione wcześniej ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w opisanych wyżej okolicznościach są niewątpliwie świadczone na nieruchomościach położonych w Polsce. Jednak oprócz ustalenia, gdzie znajduje się nieruchomość, istotne jest określenie, czy wykonywana usługa rzeczywiście jest związana z nieruchomością. Przepisy nie regulują jednoznacznie jakie usługi można uznać za związane z nieruchomością, co może budzić i budzi wątpliwości.

Organy podatkowe wielokrotnie przedstawiały swoje stanowisko w związku z usługami związanymi z nieruchomościami, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-125/14/EK. Jego zdaniem usługi wykonywane muszą być ukierunkowane na określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością.

Innym przykładem może być stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2016 r., nr IPPP3/4512-491/16-2/KP. Wymienił on cechy, jakie powinna zawierać usługa związana z nieruchomością, a mianowicie:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Jak z tego widać, świadczenie usług związanych z nieruchomościami jest uwarunkowane nie tylko samym położeniem nieruchomości, lecz także specyfiką danej usługi.

Przenosząc powyższe na grunt opisywanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku naprawianych lub montowanych przez Wnioskodawcę maszyn i urządzeń służących do produkcji opakowań plastikowych, nieruchomości na których są one montowane lub użytkowane, nie stanowią centralnego i nieodzownego elementu usługi serwisowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Montowanych i zamontowanych maszyn i urządzeń nie można uznać za część składową nieruchomości, pomimo połączenia jej z instalacją wodną i elektryczną. Urządzenia i maszyny te są połączone z nieruchomością w sposób umożliwiający ich demontaż i przeniesienie do innej nieruchomości. Ewentualny demontaż nie szkodzi ani nieruchomości ani samym urządzeniom. Nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Usługi te mają charakter uniwersalnych i mogą świadczone być w takiej samej formie w każdym innym miejscu. W związku z powyższym, usługi serwisowe maszyn, urządzeń i linii technologicznych świadczone przez Wnioskodawcę nie są związane z nieruchomością i jako takie nie są opodatkowane 23% stawką VAT w Polsce.

Ad 2.

W konsekwencji powyższego stanowiska Wnioskodawcy, usługi naprawcze i montażowe świadczone przez niego powinny być opodatkowane w kraju, w którym ma siedzibę zlecająca usługę Spółka, czyli zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towaru i usług. W związku z tym Wnioskodawca powinien skorygować wystawione za te usługi faktury oraz zwrócić zlecającym 23% VAT na nich naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W przypadku usług związanych z nieruchomościami, do określenia miejsca ich świadczenia (opodatkowania) nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług montażu, naprawy oraz serwisowania linii technologicznych oraz maszyn do produkcji różnych artykułów plastikowych – najczęściej opakowań. Usługi te świadczy między innymi na rzecz kontrahentów zagranicznych – podatników UE.

W przypadku wykonywanych zleceń (napraw lub montażu) maszyn znajdujących się w nieruchomościach położonych za granicą kraju, Wnioskodawca stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 28b ustawy. W przypadku wykonywania zlecenia na rzecz kontrahentów niebędących podatnikami w Polsce, nie posiadającymi w Polsce oddziału ani siedziby, lecz zlecających naprawę linii lub maszyn znajdujących się w Polsce, Wnioskodawca transakcje te opodatkowuje stawką podstawową VAT, traktując swoją usługę jako związaną z nieruchomościami położonymi na terenie Polski – to jest zgodnie z art. 28e ustawy.

Jeden z zagranicznych kontrahentów Wnioskodawcy – to jest Spółka A z Holandii – wystąpił o zwrot polskiego podatku VAT zawartego w tak wystawionych fakturach i otrzymał decyzję odmawiającą. W związku z tym zażądał korekty tych faktur o wartość podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy opodatkowywanie tego typu transakcji polskim podatkiem należnym jest prawidłowe oraz jeśli nie – to czy może skorygować wystawione faktury oraz tym samym podatek VAT należny. Wnioskodawca nadmienia, że podmiotem zlecającym wykonanie wyżej opisanych usług jest m.in. ww. Spółka holenderska działająca tu jako główny wykonawca i podzlecająca wykonanie usług Wnioskodawcy. Podmiot ten nie jest właścicielem ani naprawianych lub montowanych maszyn, ani nieruchomości na których one się znajdują, nie posiada w Polsce oddziału, ani zakładu, ani siedziby, nie jest również zarejestrowanym w Polsce i czynnym podatnikiem VAT.

Świadczone na rzecz zagranicznych spółek usługi serwisowe zostały potraktowane przez Wnioskodawcę jako usługi związane z nieruchomościami z uwagi na to, iż były faktycznie świadczone na terytorium Polski oraz z uwagi na brak wiedzy na temat tego jak montowane i serwisowane urządzenia i linie technologiczne są zaklasyfikowane przez ich właścicieli, to jest – czy jako część nieruchomości, czy też – jako oddzielne urządzenie.

Wiedzy takiej nie ma również zlecający usługę, czyli Spółka A. Ustalenie prawidłowego miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług uzależnione jest m.in. od tego w jaki sposób maszyny te zostały zainstalowane w nieruchomości. Urządzenia te są usadowione na betonowym podłożu w halach produkcyjnych na tzw. elastycznych butach (z uwagi na konieczność amortyzowania drgań maszyn). Maszyny wpina się do instalacji wodnej oraz elektrycznej hali produkcyjnej. Waga takiego urządzenia waha się między 50 a 100 ton. Przy obecnym stanie wiedzy i zaawansowania technologicznego w większości przypadków możliwe jest usunięcie i (lub) przeniesienie w inne miejsce każdej maszyny nawet o tak dużych gabarytach i trwałym połączeniu instalacyjnym z nieruchomością. Związek z nieruchomością lub jej brak są ocenne i nieostre. W dobie obecnych technik urządzenia wielkogabarytowe czy nawet budynki można przenieść, zdemontować i zamontować na nowo – przy tak dużym ryzyku, Wnioskodawca uznał pierwotnie wyżej opisane usługi za związane z nieruchomościami i opodatkował w Polsce 23% stawką VAT, wykazując je w ewidencjach i deklaracjach VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczył on zarówno usługi montażu jak i naprawy maszyn do produkcji różnych artykułów plastikowych – najczęściej opakowań. Większość z tych usług dotyczyła naprawy maszyn na zlecenie kontrahentów zagranicznych. Kilka z tych usług dotyczyło montażu całej linii produkcyjnej. Usług serwisowych Wnioskodawca na terytorium Polski nie wykonywał. Wszystkie towary, których dotyczą świadczone usługi będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy są posadowione na podłożu betonowym za pomocą elastycznych i w części gumowych stóp (z uwagi na konieczność amortyzowania drgań całego urządzenia), które to stopy nie są i nie mogą być trwale przymocowane do podłoża. W związku z tym możliwy jest demontaż i przeniesienie całej maszyny. Wnioskodawcy trudno ocenić czy ewentualne przeniesienie i demontaż jest łatwy czy trudny. Od strony technologicznej jest to proste, od strony wielkości całej maszyny (lub linii technologicznej) jest to trudne. Wszystkie towary, których dotyczą świadczone usługi mogą być zdemontowane i przeniesione bez uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany zarówno budynku jak i samych maszyn czy też linii technologicznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wywodzą się z nieruchomości a nieruchomość w żadnym stopniu nie stanowi elementu składowego usługi i nie jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Nieruchomość i jej betonowe podłoże jest niezbędne tylko z racji konieczności posadowienia maszyn (lub linii technologicznej) na twardym podłożu i ich ochrony przy eksploatacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu i naprawy nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych czynności w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane i naprawiane maszyny oraz montowana linia produkcyjna były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu i naprawy można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m i lit. n oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone przez niego usługi nie wywodzą się z nieruchomości, a nieruchomość w żadnym stopniu nie stanowi elementu składowego usługi i nie jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Nieruchomość i jej betonowe podłoże jest niezbędne tylko z racji konieczności posadowienia maszyn (lub linii technologicznej) na twardym podłożu i ich ochrony przy eksploatacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu i naprawy maszyn oraz montażu linii produkcyjnej nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami. Jednocześnie pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka holenderska działająca jako główny wykonawca i podzlecająca wykonanie usług Wnioskodawcy, nie posiada w Polsce oddziału, ani zakładu, ani siedziby, nie jest również zarejestrowanym w Polsce i czynnym podatnikiem VAT. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym ten kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106a pkt 2 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca dla świadczonych usług montażu i naprawy maszyn oraz montażu linii produkcyjnej – które jak stwierdzono w niniejszej interpretacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski – zastosował stawkę 23% i z taką stawką wystawił faktury, powinien on wystawić faktury korygujące, w których dokona korekty (zmniejszenia) wykazanego podatku w stawce 23%. Wystawiając faktury, w których Wnioskodawca wykazał błędną (wyższą od należnej) stawkę podatku dla świadczonych usług, powinien on dokonać ich korekt na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu i naprawy nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym siedzibę ma usługobiorca. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i Wnioskodawca powinien skorygować faktury wystawione wcześniej ze stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.