Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1448/15-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki jawnej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; rozwiązanie; spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w …. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z.o.o.). Oprócz Wnioskodawcy drugim wspólnikiem Spółki z.o.o jest inna osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki z.o.o w Spółkę jawną (dalej: Spółka jawna), w której wspólnikami będą dotychczasowi wspólnicy Spółki z.o.o, tj. Wnioskodawca oraz drugi wspólnik. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH).

Na moment przekształcenia Spółki z.o.o w Spółkę jawną mogą wystąpić zyski obejmujące zysk z roku bieżącego, tj. wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Jeżeli taki zysk wystąpi to zostanie on opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie, na dzień przekształcenia Spółka z o.o. nie będzie posiadała środków przeniesionych na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie zakończony byt prawny Spółki jawnej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, rozwiązanie Spółki jawnej może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki jawnej o jej rozwiązaniu (rozwiązanie Spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego). W wyniku powyższego, działalność Spółki jawnej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników.

Wnioskodawca przewiduje, że na dzień rozwiązania Spółki jawnej w skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności środki pieniężne, nie jest jednak wykluczone, iż będzie on obejmował wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczki lub pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek).

W konsekwencji, w przypadku rozwiązania Spółki jawnej, w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika) zostaną skupione prawa (wierzytelność Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu udzielonej pożyczki) i związany z nimi obowiązek (zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej do spłaty pożyczki wraz z odsetkami). W ten sposób dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki jawnej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki jawnej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową wobec samego siebie.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku, ten sam podmiot - Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez , zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań. W konsekwencji, ocena konsekwencji podatkowych konfuzji powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne powstania przychodu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny-powiększa ono aktywa danej osoby, tj. powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

Na powyższą interpretację wskazują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r.; nr 1PPB3/423-734/10-7/13/S/GJ:

„Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychód. Przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Do takiej definicji przychodu zasadnie odwołała się Skarżąca. Rację ma też Skarżąca podnosząc, iż w opisanej przez nią sytuacji nie sposób ustalić, jakie przysporzenie odpowiadające powyższym cechom miałaby ona uzyskać."

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku po rozwiązaniu Spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na ; gruncie ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo i odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Przychód z działalności gospodarczej - Umorzenie zobowiązania

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych , zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku:

\- umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

1.  potrącenia,
2.  (odnowienia) nowacji,
3.  zwolnienia z długu.

Potrącenie

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywane są przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Nowacja

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiejkolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. Tym samym, nie następuje ono w drodze potrącenia, nowacji czy zwolnienia z długu.

W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym, konfuzja nie będzie powodowała po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione powyżej konkluzje znajdują potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1278/14/ŚS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał poniższe stanowisko podatnika za prawidłowe: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności spółki jawnej zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki nie spowoduje powstania dla niego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
*   Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1275/14/ŚS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał poniższe stanowisko podatnika za prawidłowe: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności spółki jawnej zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla niej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-318/14-7/KS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: ,,Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywne sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, wobec samego siebie, która wygaśnie na skutek konfuzji jak również odsetek od pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
*   Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. 1PPB1/415-385/14-5/JB, w której Dyrektor Izby Skarbowej v Warszawie uznał poniższe stanowisko podatnika za prawidłowe: „wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę tej wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.”
*   Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2014 r., sygn. ILPB2/415-1149/13-4/JK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
*   Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1077b/13/MR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki jawnej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.