Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.2.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy wydatki za sporządzenie koncepcji, studium wykonalności, wniosku o dofinansowanie, programu funkcjonalno-użytkowego dotyczące tego projektu, zwiększają wartość początkową wytwarzanych środków trwałych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie koncepcji, studium wykonalności, wniosku o dofinansowanie, programu funkcjonalno-użytkowego dotyczącego tego projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie koncepcji, studium wykonalności, wniosku o dofinansowanie, programu funkcjonalno-użytkowego dotyczącego tego projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w „X” (dalej zwane: „Spółką”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1250, dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś.”), świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina „W” (dalej zwana: „Gminą”).

Obecnie Spółka przygotowuje się do realizacji projektów inwestycyjnych związanych z uporządkowaniem gospodarki wodno-ściekowej na obszarze prowadzonej działalności, planując skorzystanie przy ich realizacji z dofinansowania ze środków pochodzących z Funduszu Spójności Unii Europejskiej.

Na zakres projektów składa się m.in.: budowa nowych i wymiana wyeksploatowanych odcinków sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni ścieków oraz innych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa składników majątku, głównie urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych.

W ramach przygotowania do realizacji wymienionego projektu, Spółka poniosła i ponosi wielorakie wydatki. Między innymi zleciła opracowanie Koncepcji modernizacji i rozbudowy Oczyszczalni ścieków w Z, gm. W.

Celem opracowania było określenie kierunku działań związanych z wyborem opcjonalnego rozwiązania w zakresie technologii oczyszczania ścieków, rozbudowy i modernizacji istniejących obiektów technologicznych oczyszczalni ścieków oraz określenie kroków jakie powinny zostać podjęte aby dostosować istniejącą oczyszczalnię do aktualnie obowiązujących przepisów prawnych.

Następnie, Spółka zleciła do realizacji opracowanie Programu funkcjonalno-użytkowego oraz Studium wykonalności wraz z wnioskiem o dofinansowanie dla zadania pn. „Rozbudowa i modernizacja Oczyszczalni ścieków w Z, gmina W”. W umowie zawarto zapis, że powyższe opracowanie należy sporządzić w oparciu o posiadaną przez Zamawiającego Koncepcję.

Celem przeprowadzenia Studium wykonalności była analiza opłacalności inwestycji, a jej wyniki miały dostarczyć informacji niezbędnych do podjęcia decyzji inwestycyjnej tak inwestorowi, jak i instytucji finansującej. Ponadto, Studium wykonalności stanowiło element wniosku o dofinansowanie.

Program funkcjonalno-użytkowy dotyczy tylko oczyszczalni ścieków (realizacja na podstawie umowy zaprojektuj-wybuduj). Wniosek i Studium Wykonalności dotyczy całego projektu „Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w Z wraz z uporządkowaniem gospodarki wodno-ściekowej w gminie W”, w którego zakres wchodzą następujące zadania inwestycyjne:

1.  Opracowanie PFU oraz Studium Wykonalności dla projektu.
2.  Rozbudowa i przebudowa Oczyszczalni ścieków w Z, gmina W.
3.  Dostawa specjalistycznego wozu ssąco-płuczącego do czyszczenia sieci kanalizacyjnych oraz ciągnika z przyczepą do obsługi systemu gospodarowania osadami na oczyszczalni ścieków w Z.
4.  Przebudowa magistrali wodociągowej DN 250 mm z przyłączeniami na odcinku od XX do ul. O oraz budowa wodociągu w ul. A i B w Z .
5.  Przebudowa i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w aglomeracji W.
6.  Usługi merytoryczne w zakresie zarządzania projektem, rozliczenie i nadzór nad Robotami.
7.  Działania promocyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki za sporządzenie koncepcji, studium wykonalności, wniosku o dofinansowanie, programu funkcjonalno-użytkowego dotyczące tego projektu, zwiększają wartość początkową wytwarzanych środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczą w tej sprawie kwestię stanowi rozpoznanie powiązania kosztów z przychodami, w szczególności ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztu wytworzenia środka trwałego, bądź też do innych kosztów działalności Spółki. W tym kontekście koszty podatkowe dzieli się na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c u.p.d.o.p.),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.).

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały unormowane w art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki, wskazane w stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) wniosku wydatki poniesione na opracowanie Koncepcji modernizacji i rozbudowy Oczyszczalni ścieków w Z, gm. W są ściśle powiązane z planowaną inwestycją, która ma być realizowana zgodnie z założeniami Koncepcji w związku z czym będą miały wpływ na wartość początkową środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego, tzn. będą stanowiły element kalkulacji ich wartości początkowej.

Wydatki na sporządzenie Programu funkcjonalno-użytkowego oraz Studium wykonalności wraz z wnioskiem o dofinansowanie dla zadania pn. „Rozbudowa i modernizacja Oczyszczalni ścieków w Z, gmina W”, będą elementem kalkulacji wartości początkowej w części dotyczącej Programu funkcjonalno-użytkowego, który zgodnie z umową powinien realizować założenia Koncepcji. Ponadto, Program funkcjonalno-użytkowy pełni rolę projektu, bez którego inwestycja nie może być realizowana.

Wydatki na sporządzenie Studium wykonalności wraz z wnioskiem o dofinansowanie stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycje a nie z samym procesem inwestycyjnym. Należy je zatem, powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy i zakwalifikować jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wymienione w lit. a, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c updop.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 updop, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Zgodnie natomiast, z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g updop, zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Sytuację, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji normuje natomiast art. 16g ust. 13 updop – wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się wówczas o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W przedstawionym opisie Wnioskodawca wskazał, że przygotowuje się do realizacji projektów inwestycyjnych i zlecił opracowanie Koncepcji modernizacji i rozbudowy Oczyszczalni Ścieków oraz opracowanie Programu funkcjonalno-użytkowego i Studium wykonalności wraz z wnioskiem o dofinansowanie dla zadania pn. „Rozbudowa i modernizacja Oczyszczalni ścieków w Z, gmina W”. Celem przeprowadzenia Studium wykonalności była analiza opłacalności inwestycji, a jej wyniki miały dostarczyć informacji niezbędnych do podjęcia decyzji inwestycyjnej tak inwestorowi, jaki i instytucji finansującej. Ponadto, Studium wykonalności stanowiło element wniosku o dofinansowanie. Program funkcjonalno-użytkowy dotyczy tylko oczyszczalni ścieków (realizacja na podstawie umowy zaprojektuj-wybuduj).

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do przepisów prawa podatkowego, dotyczących ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, należy stwierdzić, że opracowanie Koncepcji modernizacji i rozbudowy Oczyszczalni ścieków w Z, gmina W ma bezpośredni związek z realizowaną inwestycją i jest niezbędne dla dalszych prac rzeczowych dotyczących tej inwestycji.

Wydatek na ww. opracowanie nie zostałby poniesiony gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wytworzeniu środków trwałych, a w związku z tym zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop, należy go zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji inwestycji (wydatek będzie stanowił koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne).

Program funkcjonalno-użytkowy niezbędny jest przy stosowaniu procedury zaprojektuj i wybuduj do ustalenia planowanych kosztów prac projektowych i robót budowlanych, opisu przedmiotu zamówienia, przygotowania oferty szczególnie w zakresie obliczania ceny oferty oraz wykonania prac projektu zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm.). Wydatki na sporządzanie Programu funkcjonalno-użytkowego są poniesione wyłącznie w związku z realizowaną inwestycją. Ww. Program pełni rolę projektu, bez którego inwestycja nie może być zrealizowana. W związku z tym wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 updop. Powyższe wydatki są związane z realizowanym procesem inwestycyjnym, których poniesienie warunkuje rozpoczęcie i kontynuowanie zamierzonej inwestycji.

Zaś z treści cytowanych przepisów nie wynika, aby wydatki poniesione na usługę przygotowania Studium wykonalności wraz z wnioskiem o dofinansowanie miały wpływ na ustalenie wartości początkowej składników majątku podatnika. W opisywanym przypadku wydatki na sporządzenie stosownej dokumentacji stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję (modernizację i rozbudowę środków trwałych) a nie z samym procesem inwestycyjnym. Nie są zatem bezpośrednio związane z samym procesem modernizacji i rozbudowy środków trwałych w ramach prowadzonej inwestycji oraz nie są one niezbędne do uczynienia tych środków zdatnymi do używania. Należy je więc co do zasady powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Wydatki wobec tego winny zostać co do zasady zakwalifikowane do kosztów pośrednich.

Mając na uwadze powyższe, wydatki te zaliczyć należy do kosztów pośrednich, tj. związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, z jej funkcjonowaniem.

Zakwalifikowanie wskazanego powyżej wydatku, jako kosztu pośredniego oznacza, że podlegać on będzie potrąceniu w dacie jego poniesienia (art. 15 ust. 4d updop), a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4e updop).

Zauważyć należy jednak, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1817 ze zm.).

W związku z powyższym Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, jednak w tej części w jakiej nie były sfinansowane ze środków wymienionym w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na opracowanie Koncepcji modernizacji i rozbudowy Oczyszczalni ścieków w Z gm. W oraz wydatki na sporządzenie Programu funkcjonalno-użytkowego będą miały wpływ na wartość początkową środków trwałych, zaś wydatki na sporządzenie Studium wykonalności wraz z wnioskiem o dofinansowanie stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycje a nie z samym procesem inwestycyjnym. Należy je zatem powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy i zakwalifikować jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesione zgodnie z art. 15 ust.1 i ust. 4d updop, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego podstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.