Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.183.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: - Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w literze A stanu faktycznego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? - Czy jeżeli w trakcie roku Projekt IT nie zostanie ukończony, otrzymany łączny dochód za przekazanie praw autorskich do nieostatecznej wersji programu komputerowego w roku 2020 (czyli za fragmenty kodów źródłowych stanowiących odrębne programy komputerowe będące jednocześnie całością programu komputerowego), będzie dochodem korzystającym z opodatkowania według stawki 5%? - Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił, iż każdy Projekt IT stanowi jedno odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; projekt; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), uzupełnionym 7 i 10 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w literze A stanu faktycznego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   jeżeli w trakcie roku Projekt IT nie zostanie ukończony, otrzymany łączny dochód za przekazanie praw autorskich do nieostatecznej wersji programu komputerowego w roku 2020 (czyli za fragmenty kodów źródłowych stanowiących odrębne programy komputerowe będące jednocześnie całością programu komputerowego), będzie dochodem korzystającym z opodatkowania według stawki 5% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   Wnioskodawca prawidłowo ustalił, iż każdy Projekt IT stanowi jedno odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w literze A stanu faktycznego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   jeżeli w trakcie roku Projekt IT nie zostanie ukończony, otrzymany łączny dochód za przekazanie praw autorskich do nieostatecznej wersji programu komputerowego w roku 2020 (czyli za fragmenty kodów źródłowych stanowiących odrębne programy komputerowe będące jednocześnie całością programu komputerowego), będzie dochodem korzystającym z opodatkowania według stawki 5%,
*   Wnioskodawca prawidłowo ustalił, iż każdy Projekt IT stanowi jedno odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.183.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 i 10 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż rozdzielił stan faktyczny na dwie sekcje, celem zwiększenia czytelności wniosku.

A. Działalność rozwojowa

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Spółka nie posiada statusu jednostki badawczej.

Wnioskodawca od ponad kilkunastu lat prowadzi systematycznie i w sposób ciągły działalność polegającą na tworzeniu innowacyjnych programów komputerowych oraz odpłatnym przekazywaniu praw autorskich do tychże programów.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, otrzymywały liczne nagrody innowacyjne na przestrzeni lat m.in.:

*   Diamentowy (…) w kategorii Innowacja B+R, za współpracę ze startupem (…), przyznawany dla najbardziej innowacyjnych przedsiębiorstw z województwa (…) (2015),
*   nagroda w kategorii Rozwiązania (…) dla projektu, współtworzonego z niemieckim liderem rynku handlu detalicznego przyznawana przez (…) (2013),
*   pierwsza nagroda w konkursie (…) dla zrealizowanego przez Wnioskodawcę serwisu (…), jako najlepszego portalu w kategorii (…) (2009),
*   nagrody w konkursie (…) (2006) dla systemu zrealizowanego przez (…).

Nadto niejednokrotnie opracowywane przez Wnioskodawcę rozwiązania lub ich elementy stawały się przedmiotem patentów i wzorów przemysłowych.

Odbiorcami projektów i usług Wnioskodawcy są przedsiębiorstwa zainteresowane usprawnieniem swojej organizacji dzięki nowatorskim rozwiązaniom z sektora IT, których zastosowanie pozwała:

*   uzyskać lub utrzymać pozycję lidera (lub jednego z liderów) na rynku dzięki innowacji i prześciganiu konkurencji,
*   wypełnić niszę na rynku,
*   w zakresie zgodność z regulacjami prawnymi (compliance), by dostosować się do nowych regulacji prawnych i procesowych tak aby móc nadal funkcjonować.

Programy komputerowe (Projekty IT) tworzone przez Wnioskodawcę powstają najczęściej w toku kilkunastu miesięcy i co należy podkreślić nie ma rynku gotowych produktów IT, które by posiadały funkcjonalność Projektów IT wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w umowach Spółki z klientami, które zawierają następujące klauzule:

*   klauzulę poufność (NDA) podpisywaną przed każdym projektem zabraniającą korzystać Wnioskodawcy z informacji pozyskanych w ramach projektowania rozwiązania w innych tematach,
*   klauzulę o zakazie działań konkurencyjnych (NCA) Wnioskodawcy,
*   typowo chodzi w niej o to by przez następne 1-5 lat Wnioskodawca nie zbudował podobnego rozwiązania dla firmy konkurencyjnej,
*   klauzulę odpłatnego niezwłocznego przekazania autorskich praw majątkowym klientom.

W konsekwencji tych klauzul, Wnioskodawca budowane rozwiązania uznaje za niepowtarzalne i może je sprzedać tylko raz - wyłącznie klientowi, który je zamówił. Ich złożoność zwykle powoduje, że koszt tych rozwiązań to przynajmniej setki tysięcy złotych. Dlatego też klienci decydują się na takie inwestycje jedynie dla naprawdę kluczowych i unikalnych w swojej działalności procesów.

Wnioskodawca nie zajmuje się informatyzacją procesów standardowych typu fakturowanie obsługa kadr - dla tych bowiem na rynku istnieje dużo, gotowych i znacznie tańszych rozwiązań. Stąd żadnego z programów komputerowych stworzonych przez Spółkę nie można po prostu znaleźć na rynku i kupić w postaci gotowej.

Projekty IT tworzone w przeszłości oraz aktualnie:

*   najczęściej tworzą nowe, unikalne dedykowane klientowi rozwiązania,
*   rzadko ulepszają programy komputerowe będące dedykowanym oprogramowaniem stworzonym wcześniej bez pomocy Spółki, i wtedy przede wszystkim diametralnie je modyfikując oraz wypełniając luki technologiczne tak by stawały się wydajniejsze, bezpieczniejsze i wygodniejsze w użyciu,
*   aplikują rozwiązania programowe do nowych typów problemów,
*   poszerzają wiedzę z zakresu IT poprzez analizę procesów i danych,
*   w niektórych pracach Spółka podejmuje działania niskopoziomowe czyli związane ze sprzętem (hardware).

Przy procesie tworzenia produktów Wnioskodawca m.in.:

*   prototypuje, sprawdza w działaniu i na podstawie informacji zwrotnej przekształca własne rozwiązania,
*   aplikuje nowe, nieistniejące rozwiązania IT do nowych typów problemów biznesowych np. jak w dobie cyfrowej edukacji umożliwić studentom wygodne, wydajne i tanie drukowanie dostępne na terenie uczelni - odpowiedzią są kioski drukujące dla których Spółka zbudowała dedykowane oprogramowanie,
*   dochodzi do nowej wiedzy w sektorze IT ale także biznesowej poprzez analizę procesów i danych - tworzy nowe języki programowania,
*   wybierając spośród dostępnych technologii, języków programowania, bibliotek i narzędzi, elementy przydatne do budowy swoich rozwiązań,
*   testuje Produkty IT pod kątem wydajności, bezpieczeństwa, rozszerzalności i możliwości utrzymania,
*   wypełnia luki technologiczne w sektorze IT tak by oprogramowanie stawało się wydajniejsze, bezpieczniejsze lub wygodniejsze w użyciu,
*   tworzy nowe lub bardziej efektywne algorytmy bazujące na nowych technikach,
*   tworzy nowe i oryginalne techniki szyfrowania lub bezpieczeństwa,
*   prowadzi prace ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej będące niezbędnym krokiem w procesie tworzenia programu lub systemu,
*   bada właściwość ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych,
*   dokonuje re-engineenngu sterowników do hardware\`u.

Podsumowując Działalność Wnioskodawcy polega i będzie polegała na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych innowacyjnych programów komputerowych objętych ochroną prawno-autorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych. Tworzone programy komputerowe mają i będą miały charakter dedykowany, a więc indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności będzie odpowiednio utrwalony. Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę mają i będą miały charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez klientów przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalność Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

Spółka co do zasady buduje programy od zera ale jeśli otrzymuje za zadanie rozbudować coś już częściowo przygotowanego przez klienta to zmiany wprowadzane przez spółkę są znaczące np. powstaje cały nowy moduł, duży zbiór funkcjonalności itd.

Oznacza to, że Spółka nie robi zmian kosmetycznych a naprawdę istotne. Istotne na tyle, iż w zdecydowanej większości przypadków można by je przenieść do osobnej aplikacji ale z punktu widzenia wygody użytkownika końcowego aplikacji oraz efektywności budowania i wdrażania tych rozwiązań kod przygotowywany przez Spółkę trafia wtedy do wspólnego repozytorium całości wielkiego systemu komputerowego i tworzy kolejną jego wersję.

Jednocześnie działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w tej formie od kilkunastu lat i będzie kontynuowana w najbliższych latach. Ma zatem i będzie mieć charakter systematyczny.

Aktualnie Spółka w ramach swoich projektów wytwarza, następujące programy komputerowe (dalej: „Projekty IT”):

*   A - stanowiącego dedykowane narzędzie do emisji produktów (instrumentów pochodnych) zgodnego z regulacją (…) i dzięki temu pozwalającego jednemu z największych banków w (…) na kontynuowanie kluczowej dla niego działalności,
*   B - nowa platforma, która zarówno na poziomie procesowym jak i technologicznym redukuje czas emisji produktów finansowych na rynek z dni do godzin,
*   C - zbudowanie od zera rozwiązania, aplikacji stanowiącej program komputerowy do zarządzania zadaniami w procesie produkcji dostawców dla branży automotive. Dedykowana aplikacja jest niezbędna z racji na specyfikę procesu, nazewnictwo oraz charakterystykę grupy docelowych użytkowników. Celem aplikacji, jest usystematyzowanie powtarzalnych procesów, przygotowanie szablonów postępowania w oparciu o dobre praktyki a dzięki IT zwiększenie ich efektywności, przejrzystości postępów prac i zarządzalności.
*   D - budowane od zera bramki obsługującej płatności internetowe, jej przewagami rynkowymi mają być ultrakrótki czas potrzebny na integrację rozwiązania do usług e-commerce oraz na żądanie klienta bardzo szybka rozbudowa o nowych dostawców płatności http (…).
*   E (budowany od zera produkt grupy X (teraz rozwijany dalej dla spółki celowej o nazwie Y GmbH) służący do cyfryzacji procesu zarządzania kontraktami związanymi z funduszami inwestycyjnymi https: (…).
*   F - budowane od zera narzędzie do codziennego rozliczania stanów międzyokresowych zobowiązań finansowych związanych np. z gwarancjami bankowymi. Jego nietrywialność polega na obsłudze wielu modeli naliczania z uwzględnieniem różnic pomiędzy planowanymi harmonogramami zobowiązań objętych umowami a realnym przepływem pieniądza i jego konsekwencjami.
*   G - dalsza rozbudowa narzędzia wdrożonego w kilkudziesięciu fabrykach na 4 kontynentach u największego producenta (…) na świecie będące zarazem jednym z większych wdrożeń idei Przemysłu 4.0 w przemyśle ciężkim. Narzędzie zbiera dane z wielu systemów w przedsiębiorstwie i przy wsparciu uczenia maszynowego pozwala podejmować decyzje związane z optymalizacją efektywności produkcji.
*   H - budowa od zera serwisu dla użytkowników i fanów (…). Jej zadaniem jest budowanie i animowanie społeczności poprzez udostępnienie im możliwości organizowania wspólnych spotkań, dyskusji https: (…).
*   I - budowa nowych modułów do aplikacji integrującej różne międzynarodowe formaty płatności i połączenia do usług bankowości korporacyjnej pozwalając wielkim przedsiębiorstwom na obsługę ich kont umieszczonych w różnych bankach i krajach z jednego narzędzia https: (…).
*   J - budowa pierwszej w historii aplikacji symulującej giełdę na rynku sneakers czyli markowych często limitowanych butów sportowych. Opracowany algorytm jest przedmiotem wniosku patentowego, https: (…).
*   K - tu realizowany jest projekt na zasadzie body leasingu specjalisty z technologii .NET.

Każdy Projekt IT stanowi osobny program komputerowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż w toku każdego projektu tworzony jest osobny program komputerowy, zawierający wymagane przez klienta funkcjonalności. Naturą dziś budowanych rozwiązań IT jest to, iż takie oprogramowanie ciągle się zmienia i jest często bardzo długo rozbudowywane w postaci kolejnych wersji. Programy powstają w toku dłuższego okresu czasu, i każdego kolejnego miesiąca powstają nowe wersje, bo dodawane są kolejne funkcje przybliżające produkt do jego finalnej formy.

Za przejście praw autorskich do wytworzonych w toku projektu programów komputerowych Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Umowy z kontrahentami, w ramach których są wytwarzane projekty, wprost stanowią, iż przejście praw autorskich jest skalkulowane w wynagrodzeniu, co jest zgodne ze standardami rynkowymi w tego typu sytuacji.

B. Tworzenie i komercjalizacja programów komputerowych

Spółka przy pomocy pracowników i firm podwykonawczych tworzy oprogramowanie komputerowe i osiąga przychody ze sprzedaży kwalifikowanych IP. Realizowane jest to w następujących krokach:

1.  Zawarcie umowy ramowej z klientem - kontrahentem na świadczenie usług programistyczno-informatycznych.
2.  Na podstawie umowy ramowej kontrahent wydaje zlecenie na stworzenie programu komputerowego posiadającego określone funkcje i możliwości. Program taki z natury rzeczy jest nowatorski i niespotykany na rynku, gdyż:
    *   Zanim kontrahent zgłosi się do Spółki analizuje rynek pod kątem dostępności gotowych rozwiązań spełniających jego potrzeby IT i dopiero nie znajdując takiego oprogramowania w postaci gotowej, decyduje się na inwestycje we współpracy ze Spółką.
    *   Najczęściej zakres prac obejmuje najpierw analizę wymagań i możliwości kontrahenta a potem zaprojektowanie rozwiązania spełniającego najlepiej jego potrzeby, co jest możliwe jedynie w przypadku rozwiązań dedykowanych. Gdyby kontrahent chciał bowiem wykorzystać rozwiązania gotowe dostępne na rynku - to do ich możliwości musiałby ograniczyć listę swoich potrzeb jakie zostaną zrealizowane. W przypadku procesów kluczowych dla przedsiębiorstw często taki kompromis jest nieakceptowalny.
    *   Rozwiązanie posiada funkcje usprawniające i automatyzujące działanie zindywidualizowanego przedsiębiorstwa kontrahenta a skutek finansowy tego jest na tyle znaczący, by inwestycja się opłaciła.
    *   Możliwy też jest model sprzedaży, w którym kontrahent zamawia i przy pomocy Spółki wytwarza program dla swojego klienta końcowego - wtedy Wnioskodawca działa jako podwykonawca).
3.  Realizacja zlecenia i wykonanie docelowego programu komputerowego - co trwa od kilku do kilkunastu miesięcy.
4.  Rozliczanie wykonania zlecenia następuje zgodnie ze standardem rynkowym w cyklach miesięcznych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za dotychczas wykonane prace, w tym, za prawa autorskie do fragmentów dotychczas stworzonych kodów źródłowych, w stosunku do których przekazano prawa autorskie. Każdy kod źródłowy, jakkolwiek jest docelowo elementem głównego programu komputerowego - de facto także stanowi już program komputerowy w konkretnej wersji, możliwy do używania w przedsiębiorstwie kontrahenta. Wnioskodawca celem uniknięcia wątpliwości powtarza, iż ma tutaj na myśli, że co miesiąc sprzedaje kolejną wersję programu komputerowego (rozbudowanego o konkretną funkcjonalność) i to za przejście praw autorskich do tego programu komputerowego uzyskuje co miesięczne wynagrodzenie.
5.  Z chwilą wykonania w całości programu komputerowego i opłacenia wszystkich faktur przez kontrahenta, Wnioskodawca zaprzestaje komercjalizacji kwalifikowanego IP w ramach projektu.

Powyższy cykl dotyczy każdego z realizowanych aktualnie Projektów IT. Spółka wyodrębniła w prowadzonych księgach rachunkowych każdy Projekt IT oraz prowadzi ewidencję rachunkową dla każdego Projektu IT z uwzględnieniem art. 24e ust. 1 pkt 2) i 3).

Zatem, w związku z powyższym sposobem ustalania i uiszczania wynagrodzenia, na etapie skończenia docelowego programu komputerowego (Projektu IT) i po opłaceniu wszystkich faktur przez kontrahenta, strony są de facto w pełni rozliczone jeżeli idzie o wynagrodzenie za przejście praw autorskich.

Jednocześnie, przy takim systemie rozliczeń z kontrahentami będącym standardem w branży IT, która skupia się na projektach wytwarzanych w toku działalności badawczo-rozwojowej - Wnioskodawca chciałby potwierdzić poprawność określenia przychodu z praw autorskich do programu komputerowego (skalkulowanych w cenie usługi), na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX.

W uzupełnieniu wniosku z 7 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego wskazując:

Z zastrzeżeniem dotyczącym korzystania ze zwrotnych licencji (opisanych poniżej) - zdecydowana większość projektów prowadzonych w przeszłości i aktualnie (wg oceny Wnioskodawcy w dotychczasowej działalności programy takie stanowią 95% wytworzonych programów) to programy komputerowe tworzone „od zera” przez Spółkę (poprzez podwykonawców Spółki. Prawa autorskie do kodów źródłowych wytwarzanych przez Podwykonawców w całości przysługują Spółce).

Nadto, projekty opisane we wniosku, (…), dotyczą sytuacji, w której początkowy bazowy program (fragment kodu), był wytworzony przez podmiot trzeci. Niemniej fragment kodu jaki jest pierwotnie przekazywany Wnioskodawcy zawiera wyłącznie podstawowe moduły/funkcje i nie wpływa na fakt, iż przedmiotem umowy ze Zleceniodawcą jest wytworzenie i zbycie praw autorskich do programu komputerowego.

Przy czym, Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na sposób co miesięcznego rozliczania każdego Projektu IT (co miesięczne przekazywanie Zleceniodawcom praw autorskich do kolejnej rozbudowanej wersji), w toku każdego Projektu IT, następuje sytuacja, w której Wnioskodawca na podstawie licencji zwrotnej rozbudowuje wytworzoną uprzednio wersję programu.

W każdym przypadku, w którym to Wnioskodawca tworzy program „od zera” każde kolejne wersje programu powstają z wykorzystaniem licencji zwrotnej.

Tj. np. Wnioskodawca zbywa z końcem czerwca prawa autorskie do wersji programu 1.0. Zgodnie z umową ze Zleceniodawcą, od początku lipca Wnioskodawca otrzymuje licencję zwrotną do wersji 1.0, w celu rozbudowy programu o kolejne funkcje i stworzenia kolejnej wersji. Czyli z końcem lipca sprzedaje następnie prawa autorskie do wersji 1.1. i od początku sierpnia otrzymuje licencję zwrotną na wersję 1.1 celem rozbudowy do wersji 1.2.

Taki cykl trwa aż do zakończenia Umowy i uzyskania docelowego programu komputerowego posiadającego wszystkie elementy/moduły/funkcje, interesujące Zleceniodawcę.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca tworzy Projekt IT z fundamentu otrzymanego od Zleceniodawcy (tj. mowa o sytuacji dotyczącej ww. 5% projektów), to rozpoczęcie prac odbywa się na podstawie pierwotnej licencji, do tegoż fundamentu. Następnie już wszystko odbywa się jak powyżej opisano (tj. licencja zwrotna do każdej kolejnej wersji programu stworzonego przez Wnioskodawcę).

Na koniec wskazać należy, iż narzędzia programistyczne pozwalają w całości, co miesiąc wyodrębnić (ustalić) kod źródłowy wytworzony przez Wnioskodawcę na potrzeby ustalenia praw autorskich z nim związanych.

W obu opisanych powyżej przypadkach nie jest to licencja wyłączna. Tj. teoretycznie Zleceniodawca może zlecić inną rozbudowę w tym samym czasie innemu podmiotowi. Nie zmienia to faktu, iż prawa autorskie do wytworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego i powstałej z niego wersji programu przysługują wyłącznie Wnioskodawcy.

Licencja obowiązuje w okresie trwania umowy i zastrzega, iż Wnioskodawca jest uprawniony wyłącznie do korzystania z pól eksploatacji w zakresie niezbędnym do wytworzenia programu komputerowego zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy. Wnioskodawca nie ma prawa np. wykorzystywać tworzonego programu na potrzeby własnego przedsiębiorstwa i nie posiada prawa do jego sprzedaży innym podmiotom.

Co do podstawy rozbudowy - powyższa kwestia została opisana przez Wnioskodawcę powyżej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do kolejnej rozbudowanej wersji i związanego z nią kodu źródłowego, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca za zbycie praw autorskich otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawcy, i dopóki nie ziszczą się przesłanki przejścia praw autorskich (najczęściej zapłata za fakturę). Zleceniodawca nie ma prawa używać w swoim przedsiębiorstwie tejże rozbudowanej wersji.

Wnioskodawca prowadzi wspomnianą pełną ewidencję od początku roku 2020 (1 stycznia). W roku 2019 kiedy to linia orzecznicza organów podatkowych dopiero się kształtowała, Wnioskodawca prowadził własną ewidencję, niemniej poza księgami rachunkowymi, ponieważ nie było jeszcze jasnych wytycznych w tym zakresie.

Natomiast jak wskazano we wniosku działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca prowadzi kilkanaście lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w literze A stanu faktycznego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy jeżeli w trakcie roku Projekt IT nie zostanie ukończony, otrzymany łączny dochód za przekazanie praw autorskich do nieostatecznej wersji programu komputerowego w roku 2020 (czyli za fragmenty kodów źródłowych stanowiących odrębne programy komputerowe będące jednocześnie całością programu komputerowego), będzie dochodem korzystającym z opodatkowania wg stawki 5%. (Tutaj Wnioskodawca wskazuje, iż pyta wyłącznie w kontekście: czy skoro program komputerowy nie został w pełni ukończony, niemniej jest już w pewnej wersji używany w przedsiębiorstwie kontrahenta a kolejne jego wersje powstają - to czy dochód za dotychczas wykonaną część, może być opodatkowany stawką 5% - przy założeniu, ze wszelkie formalne wymogi do skorzystania z ulgi IP BOX są spełnione)?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił, iż każdy Projekt IT stanowi jedno odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy zasadnym będzie uznanie, iż na poziomie Projektu IT, będzie on uprawniony dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do Projektu IT, na podstawie art. 24e ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo-rozwojową - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z definicji tej wyraźnie wynika, iż za działalność badawczo-rozwojową są uznane prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast za przez prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28) ustawy o CIT, należy uznać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu działalności prowadzonej przez Spółkę, jednoznacznie wynika, iż jej działalność mieści się w powyższym zakresie.

W niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała na celu wykorzystywanie wiedzy z zakresu IT do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy polega i będzie polegała na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych innowacyjnych programów komputerowych.

Tworzone programy komputerowe będą mieć charakter indywidualny i oryginalny zaś ich rezultat działalności będzie odpowiednio utrwalony. Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę będą miały charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez klientów przedsiębiorstwa.

Jednocześnie działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w tej formie od kilkunastu lat i będzie kontynuowana w najbliższych latach. Ma zatem i będzie mieć charakter systematyczny.

Nie ulega zatem żadnym wątpliwościom, iż Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż docelowy program komputerowy tworzony w ramach Projektu IT nie został ukończony w trakcie roku - będzie uprawniony opodatkować dochód wg stawki 5% za dotychczas wytworzone i przekazane w ciągu roku prawa autorskie do programu komputerowego w ramach tego Projektu IT.

Należy podkreślić, iż każdy Projekt IT w swoich kolejnych wersjach jest już używany w przedsiębiorstwach kontrahentów, na długo przed ostatecznym zakończeniem jego tworzenia. Zatem na koniec każdego roku tworzenia Projektu IT (o ile Projekt IT nie został ukończony wcześniej) kontrahent już używa konkretnej wersji programu komputerowego w swoim przedsiębiorstwie, czyli program komputerowy na jego aktualnym etapie wytworzenia. Podsumowując - wynagrodzenie otrzymane w toku roku od kontrahenta jest wynagrodzeniem za zbycie praw autorskich do programu komputerowego w jego wersji istniejącej na tymże właśnie etapie.

Natomiast, ponieważ zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r ulga IP BOX jest rozliczana dopiero po zakończeniu roku podatkowego w ramach zeznania podatkowego - Wnioskodawca będzie uprawniony rozliczyć otrzymany dochód za przekazanie praw autorskich za utworzony program komputerowy w toku 2020 wg stawki 5% w ramach każdego Projektu IT w rozliczeniu rocznym za tenże rok 2020, mimo, iż nie jest to jeszcze finalny program komputerowy, który zamówił kontrahent.

Przyjęcie innego założenia - czyli, iż dochód może być rozliczony dopiero po zakończeniu w całości Projektu IT - (tj. kiedy już de facto dochód nie występuje - bo Projekt IT został w całości rozliczony i nie ma miejsca jego dalsza komercjalizacja) - uniemożliwiłaby nie tylko Wnioskodawcy ale całemu sektorowi IT który tworzy najbardziej nowatorskie Projekty IT, korzystanie z ulgi. Taki model rozliczeń jest bowiem całkowitym standardem w tymże sektorze.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla ponownie, iż nie pyta w tym miejscu o pozostałe formalne wymogi skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo on ustalił, iż każdy Projekt IT stanowi jedno odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w ewidencji rachunkowej w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, co miesiąc jest do programu komputerowego dodawany kod źródłowy dodający nowe funkcje i tworzący kolejną wersję tegoż programu komputerowego.

Nadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego - tenże kod źródłowy z czysto technicznego punktu widzenia stanowi wersję programu komputerowego i teoretycznie stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Niemniej w relacji Wnioskodawca - Kontrahent, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest Projekt IT, który stanowi program komputerowy tworzony i rozbudowywany w ciągu kilku - kilkunastu miesięcy.

Kontrahent nie jest zainteresowany fragmentami kodów jako odrębnymi programami komputerowymi - a całym docelowym programem komputerowym.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnianie co miesiąc odrębnego kwalifikowanego prawa własność intelektualnej dla każdego Projektu IT w księgach rachunkowych byłoby działaniem sztucznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT, zostały określone w art. 24e ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w literze A stanu faktycznego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) ustawy o CIT, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że prace polegające na tworzeniu innowacyjnych programów komputerowych opisane w części A stanu faktycznego prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że będące rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oprogramowanie, podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, chociażby miało postać nieukończoną, może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem pomimo, że w trakcie roku Projekt IT nie zostanie ukończony, otrzymany łączny dochód za przekazanie praw autorskich do nieostatecznej wersji programu komputerowego w roku 2020 (czyli za fragmenty kodów źródłowych stanowiących odrębne programy komputerowe będące jednocześnie całością programu komputerowego), stanowiącego utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będzie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającym preferencyjnemu opodatkowaniu według stawki 5%.

Równocześnie, można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stanie faktycznym ujętym we wniosku w relacji Wnioskodawca – Kontrahent, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, jest projekt IT, który stanowi program komputerowy, tworzony i rozbudowywany w ciągu kilku – kilkunastu miesięcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w literze A stanu faktycznego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   jeżeli w trakcie roku Projekt IT nie zostanie ukończony, otrzymany łączny dochód za przekazanie praw autorskich do nieostatecznej wersji programu komputerowego w roku 2020 (czyli za fragmenty kodów źródłowych stanowiących odrębne programy komputerowe będące jednocześnie całością programu komputerowego), będzie dochodem korzystającym z opodatkowania według stawki 5%,
*   Wnioskodawca prawidłowo ustalił, iż każdy Projekt IT stanowi jedno odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT,

\-jest prawidłowe.

Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 4 jest pytaniem warunkowymi, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 3 Organ ocenił jako prawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 4 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.