Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-160/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, które jest wynajmowane.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 maja 2015 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu drogą elektroniczną, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości dotyczących możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, które jest wynajmowane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości dotyczących możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, które jest wynajmowane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W marcu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od babki mieszkanie, które zmuszony był sprzedać w lipcu 2013 r., aby pozyskać środki na zaspokojenie roszczeń wuja z tytułu zachowku. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, więc Wnioskodawca winien był zapłacić podatek i złożyć deklarację PIT-39. W 2007 r. Wnioskodawca wraz z partnerem, obecnie małżonkiem, nabył niewielkie mieszkanie celem zaspokojenia ówczesnych potrzeb mieszkaniowych. Zakup został dokonany na kredyt. Czas spłaty kredytu to 30 lat (lokal był w budowie, faktyczna data przekazania własności to wrzesień 2008 r.). Prawa do lokalu przysługują Wnioskodawcy i jego małżonkowi po połowie. W małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa. Od czasu nabycia lokalu sytuacja nieco się zmieniła. Mieszkanie jest nadal w ich posiadaniu, jednak od stycznia 2012 r. jest ono wynajmowane (podatek od wynajmu rozliczany jest na formularzu PIT-28), a Wnioskodawca wraz z małżonkiem zamieszkują wraz z teściową w mieszkaniu, które zostało własnością małżonka Wnioskodawcy (w maju 2012 r. w wyniku podziału spadku po teściu). Sytuacja taka jest podyktowana względami opiekuńczymi. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nie planują zbycia kredytowanej nieruchomości. Z rachunkiem kredytowym stowarzyszony jest tzw. rachunek bilansujący. Działa on w ten sposób, że wszelkie środki umieszczone na koncie osobistym, z którego ściągane są raty, są automatycznie przelewane na rachunek bilansujący, gdzie pracują w formie lokaty o oprocentowaniu równym oprocentowaniu kredytu. Zyski z tej lokaty pomniejszają kwotę części odsetkowej raty kredytu. Przyjmując założenie, że na owym rachunku bilansującym zgromadzone są środki dające kwotę 50 zł miesięcznie. W ten sposób, że w harmonogramie spłat widnieje wysokość raty np. 1.000 zł, jednak w historii spłat pozycja ta jest rozbita na pozycję „spłata raty” równą 950 zł i pozycję „odsetki zaoszczędzone” równą 50 zł. Kierując się uzyskanymi w kwietniu 2014 r. informacjami Wnioskodawca złożył formularz PIT-39. Wcześniej Wnioskodawca dokonał częściowej spłaty kredytu mieszkaniowego, założył kolejną wpłatę do końca 2015 roku i oszacował kwotę jaka zostanie przelana na rachunek kredytu w postaci rat. Zgodnie z sugestiami Wnioskodawca dokonał rozliczenia w ten sposób, że do wyliczenia kwoty zwolnionej od podatku użył połowy kwoty jaka została zadeklarowana jako ta, która będzie wpłacona na poczet kredytu do końca 2015 r. Wnioskodawca pozyskał informację, że skoro kredyt jest spłacany solidarnie przez Wnioskodawcę i jego małżonka po połowie, to nie ma możliwości spłaty jedynie części kredytu przypadającej na Wnioskodawcę i wszelkie wpłaty trzeba podzielić na pół. Deklarując odpowiednie wysokości wpłat Wnioskodawca obliczył dochód zwolniony z opodatkowania posługując się wzorem (według ulotki informacyjnej Ministerstwa Finansów): Dochód zwolniony = (Dochód (przychód – koszty uzyskania przychodów) x wydatki na cele mieszkaniowe) / Przychód z odpłatnego zbycia i wpłacił należną kwotę podatku (wyliczoną z wykorzystaniem dochodu zwolnionego).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

1.  Czy postępując w sposób powyższy Wnioskodawca nie popełnił błędu przy rozliczeniu?
2.  Czy zgodne z prawem jest zaliczenie na poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego w przeszłości na zakup mieszkania realizującego te cele, jednak obecnie tymczasowo niewykorzystywanego (w bliżej nieokreślonej przyszłości mieszkanie będzie wykorzystywane z dużym prawdopodobieństwem)?
3.  Jeśli wydatki na spłatę opisanego kredytu są zgodne z przepisami podatkowymi, czy zatem słuszne jest, że tylko połowa wszelkich wpłat na rachunek kredytowy może być traktowana jako wydatki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, skoro spłata następuje ze środków pochodzących z jego majątku osobistego (nieruchomość, od której Wnioskodawca ma płacić podatek została przekazana tylko jemu)?
4.  Czy faktyczne wpłaty środków na rachunek kredytu (dokonanych w formie nadpłaty, niezależnie od właściwych rat) nie można interpretować jako spłaty własnej części kredytu i użyć tej kwoty w całości do wyliczenia kwoty zwolnionej od podatku?
5.  Jaką kwotę raty wolno przyjąć Wnioskodawcy za wpłaconą na rachunek kredytu (w kontekście kalkulowania wydatków na własne cele mieszkaniowe)? Połowę z kwoty 1.000 zł (wysokość raty z harmonogramu), czy też połowę z kwoty pomniejszonej o zaoszczędzone odsetki (tj. przykładowych 950 zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wydatków poniesionych na częściową spłatę kredytu zaciągniętego w 2007 r. na zakup mieszkania jako wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zasadne, ze względu na intencje – intencją zakupu mieszkania nie był najem, lecz użytkowanie go. Tym samym owe wydatki powinny stanowić przyczynę do kwoty zwolnionej od podatku. Obecna sytuacja, w której mieszkanie będące przedmiotem kredytu nie jest wykorzystywane jest wynikiem splotu różnych okoliczności. Sprzedaż nieruchomości nie jest planowana. Dla Wnioskodawcy nie do końca jasna pozostaje kwestia dzielenia na pół wpływów na rachunek kredytowy. O ile rata faktycznie może być spłacana solidarnie po połowie, o tyle jeśli Wnioskodawca nadpłaca kredyt środkami pochodzącymi z jego majątku osobistego, środki te powinny być zaliczone w całości na poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe. W kwestii działania mechanizmu bilansującego – Wnioskodawca uważa, że do obliczeń związanych z kwotą zwolnioną od podatku należy wziąć wysokość raty z harmonogramu i podzielić na dwie części. Jeśli jednak Wnioskodawca popełnił błąd w interpretacji, zwraca się z prośbą o podanie mechanizmu korygującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości, jej części lub udziału w niej.

Z kolei zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Umowa darowizny jest bez wątpienia jednym ze sposobów nabycia prawa własności.

Z wniosku wynika, że w marcu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od babki mieszkanie, które w lipcu 2013 r. Wnioskodawca był zmuszony sprzedać.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowił źródło przychodu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży tego mieszkania należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży mieszkania,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży mieszkania.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 30 ww. ustawy – przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem 5 lat. W 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył niewielkie mieszkanie celem zaspokojenia ówczesnych potrzeb mieszkaniowych. Zakup został dokonany na kredyt. Czas spłaty kredytu to 30 lat (lokal był w budowie, faktyczna data przekazania własności to wrzesień 2008 r.). Prawa do lokalu przysługują Wnioskodawcy i jego małżonkowi po połowie. W małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa. Od czasu nabycia lokalu sytuacja nieco się zmieniła. Mieszkanie jest nadal w ich posiadaniu, jednak od stycznia 2012 r. jest ono wynajmowane a Wnioskodawca wraz z małżonkiem oraz teściową zamieszkują w mieszkaniu, które w maju 2012 r. zostało własnością jego małżonka. Sytuacja taka jest podyktowana względami opiekuńczymi. Wnioskodawca dodał, że wraz z małżonkiem nie planują zbycia nieruchomości kredytowanej.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując ww. zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy – są cele wskazane przez Wnioskodawcę, tj. spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, czyli zaciągniętego na nabycie wymienionych w ww. przepisie nieruchomości i praw.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w nabytym za kredyt lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zadeklarowania zamiaru zamieszkania w nabytych mieszkaniach, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który uważa, że zaliczenie wydatków poniesionych na częściową spłatę kredytu zaciągniętego w 2007 r. na zakup mieszkania jako wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zasadne, ze względu na intencje. Wnioskodawca podkreślił, że intencją zakupu mieszkania nie był najem, lecz użytkowanie go.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania ze środków ze sprzedaży innego mieszkania podatnik faktycznie winien w posiadanym mieszkaniu swoje cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Tymczasem we wniosku Wnioskodawca wskazał, że mieszkanie nabyte w 2007 r. ze środków pochodzących z kredytu jest nadal w posiadaniu Wnioskodawcy i jego małżonka, jednak od stycznia 2012 r. mieszkanie to jest wynajmowane (podatek od wynajmu rozliczany jest na formularzu PIT-28), a Wnioskodawca wraz z małżonkiem oraz teściową zamieszkują w mieszkaniu, które w maju 2012 r. zostało własnością małżonka Wnioskodawcy. Skoro tak, to nie można mówić że w obu mieszkaniach Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Jedno z mieszkań Wnioskodawcy, to które jest wynajmowane służy przecież zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych innych osób – najemców i jest źródłem zarobkowania dla Wnioskodawcy jako lokata kapitału. Nie budzi wątpliwości, że wynajmowane mieszkanie nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w mieszkaniu, w którym mieszka ze swoim małżonkiem oraz teściową. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wydatek w postaci spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w 2007 r. na zakup mieszkania, które obecnie stanowi przedmiot najmu, nie może zostać uznany za wydatek na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego nie będzie dla Wnioskodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, które od 2012 r. jest wynajmowane. Potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem omawianego zwolnienia. Wnioskodawca, wynajmując mieszkanie, nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że w bliżej nieokreślonej przyszłości mieszkanie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę z dużym prawdopodobieństwem.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w marcu 2013 r. a sprzedanego w lipcu 2013 r. jest opodatkowany 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Przychód ze sprzedaży wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania, które od 2012 r. Wnioskodawca wynajmuje nie mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia zagadnienia poruszone w pytaniach numer 3, 4 i 5 stają się bezprzedmiotowe.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.