Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-194/09/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-28
Teza: W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik dokonuje korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Wyjątek stanowią środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, co do których Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, bowiem w ich przypadku Wnioskodawca nie będzie dokonywał korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; wskaźnik; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2009r. (data wpływu 26 lutego 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2009r. (data wpływu 18 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektów polegających na modernizacji laboratoriów (prace budowlane) i wyposażeniu ich w specjalistyczny sprzęt (zakup środków trwałych) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2009r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektów polegających na modernizacji laboratoriów (prace budowlane) i wyposażeniu ich w specjalistyczny sprzęt (zakup środków trwałych).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2009r. (data wpływu 18 maja 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 maja 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca realizował w okresie od maja 2007r. do listopada 2007r. projekt nr xxx pt. „Modernizacja Laboratorium S. i Laboratorium K.” na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 15 stycznia 2007r. Projekt polegał na modernizacji laboratorium (prace budowlane) i wyposażeniu ich w specjalistyczny sprzęt (zakup środków trwałych). Inwestycja ta finansowana była (razem z podatkiem VAT) dotacją Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz środkami pochodzącymi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wnioskodawca otrzymywał od firm zewnętrznych faktury VAT za dostawy towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu z podatkiem VAT naliczonym. W ramach projektu zakupiono środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł i środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

W ramach projektu dokonano modernizacji laboratorium o wartości powyżej 15.000 zł, które to wydatki zaliczono do środków trwałych jako podwyższenie wartości budynku (nieruchomości), od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych poniżej 15.000 zł, jak i powyżej 15.000 zł nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowią jedynie koszty w rozumieniu przepisów prawa bilansowego.

W okresie od grudnia 2007r. do czerwca 2008r. środki trwałe zakupione do realizacji projektu służyły do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Od lipca 2008r. nastąpiła zmiana ich przeznaczenia i środki trwałe zakupione do realizacji projektu zaczęły służyć do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (usługi edukacyjne), jak i czynności opodatkowanych (działalność naukowo-badawcza).

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych w ramach projektu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48, w związku z czym brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto otrzymana dotacja na realizację projektu (w tym na zakup środków trwałych) jest wolna od podatku dochodowego.

Od środków trwałych w postaci budynków nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Te środki trwałe podlegają tylko umorzeniu. Umorzenie budynków nie stanowi kosztów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto otrzymana dotacja na realizację projektu (w tym na modernizację budynku) jest wolna od podatku dochodowego.

Zakupione środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł były oddane do użytkowania jednorazowo, na podstawie dokumentu „druk OT”, tj. przyjęcie środka trwałego. W trakcie realizacji projektu zakupiono:

*   mikroreaktor ciśnieniowy z osprzętem (1 szt.) o wartości xxx zł (w tym podatek VAT), który przyjęto do użytkowania w czerwcu 2007 roku,
*   chromatograf gazowy z akcesoriami (1 kpl.) o wartości xxx zł (w tym podatek VAT), który przyjęto do użytkowania w czerwcu 2007 roku,
*   wagę analityczną (1 szt.) o wartości xxx zł (w tym podatek VAT), którą przyjęto do użytkowania w maju 2007 roku.

Wnioskodawca wskazał, iż pod pojęciem „amortyzacja bilansowa” rozumie się amortyzację w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, natomiast pod pojęciem „amortyzacja kosztowa” rozumie się amortyzację w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego ze sprzedaży opodatkowanych usług naukowo-badawczych o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu, który służy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza możliwość dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku środków trwałych, a w przypadku nieruchomości 10 kolejnych lat - uwzględniając w proporcji czynności, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Powołany art. 91 ust. 2 traktuje, że podatnik może dokonać odliczenia od towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Z przepisu tego nie wynika, o jakiej amortyzacji jest mowa - kosztowej czy też bilansowej, w związku z tym Wnioskodawca sformułował przedmiotowe pytanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;
2.  wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, iż aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponoszone wydatki winny stanowić koszt uzyskania przychodu lub być związane z nabyciem środka trwałego, wyjątkiem od tej zasady są przypadki, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca realizował w okresie od maja 2007r. do listopada 2007r. projekt pt. „Modernizacja Laboratorium S. i Laboratorium K.” na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 15 stycznia 2007r. Projekt polegał na modernizacji laboratorium (prace budowlane) i wyposażeniu ich w specjalistyczny sprzęt (zakup środków trwałych). Inwestycja ta finansowana była (razem z podatkiem VAT) dotacją Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz środkami pochodzącymi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wnioskodawca otrzymywał od firm zewnętrznych faktury VAT za dostawy towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu z podatkiem VAT naliczonym. W ramach projektu zakupiono środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł i środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

W ramach projektu dokonano modernizacji laboratorium o wartości powyżej 15.000 zł, które to wydatki zaliczono do środków trwałych jako podwyższenie wartości budynku (nieruchomości), od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych poniżej 15.000 zł, jak i powyżej 15.000 zł nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowią jedynie koszty w rozumieniu przepisów prawa bilansowego.

W okresie od grudnia 2007r. do czerwca 2008r. środki trwałe zakupione do realizacji projektu służyły do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Od lipca 2008r. nastąpiła zmiana ich przeznaczenia i środki trwałe zakupione do realizacji projektu zaczęły służyć do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (usługi edukacyjne), jak i czynności opodatkowanych (działalność naukowo-badawcza).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych w ramach projektu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48, w związku z czym brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto otrzymana dotacja na realizację projektu (w tym na zakup środków trwałych) jest wolna od podatku dochodowego.

Od środków trwałych w postaci budynków nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Te środki trwałe podlegają tylko umorzeniu. Umorzenie budynków nie stanowi kosztów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto otrzymana dotacja na realizację projektu (w tym na modernizację budynku) jest wolna od podatku dochodowego.

Zakupione środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł były oddane do użytkowania jednorazowo, na podstawie dokumentu „druk OT”, tj. przyjęcie środka trwałego. Poszczególne środki trwałe (o wartości powyżej 15.000 zł) zakupione w trakcie realizacji projektu przyjęto do użytkowania odpowiednio w maju i czerwcu 2007 roku.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca realizował w okresie od maja 2007r. do listopada 2007r. projekt obejmujący modernizację laboratorium (prace budowlane) i wyposażenie ich w specjalistyczny sprzęt (zakup środków trwałych). W ramach projektu Wnioskodawca zakupił środki trwałe o wartości zarówno poniżej 15.000 zł, jak i powyżej 15.000 zł, oraz dokonał modernizacji laboratorium o wartości powyżej 15.000 zł (zaliczono do środków trwałych jako podwyższenie wartości nieruchomości). Zakupione środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł były oddane do użytkowania odpowiednio w maju i czerwcu 2007 roku.

W oparciu o powyższe dla celów niniejszej interpretacji przyjęto, iż Wnioskodawca wszystkie zakupione środki trwałe (niezależnie od ich wartości i rodzaju) oddał do użytkowania w 2007r., tj. w trakcie trwania realizacji projektu.

Jeżeli zatem środki trwałe zostały oddane do użytkowania w trakcie realizacji projektu (maj 2007r. – listopad 2007r.) i po oddaniu do użytkowania nie były wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT (w okresie od grudnia 2007r. do czerwca 2008r. środki trwałe zakupione do realizacji projektu służyły do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. środków trwałych.

Tak więc na etapie realizacji inwestycji oraz w okresie następującym bezpośrednio po jej zakończeniu tj. do czerwca 2008r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Jeżeli zatem w lipcu 2008r. nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych i począwszy od tego okresu Wnioskodawca będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (usług edukacyjnych) oraz do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (działalność naukowo-badawcza), to Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis art. 90 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Powołane poniżej regulacje prawne wynikające z art. 91 ust. 2 – 5 i 7 ustawy o VAT przytoczono w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według ust. 5 wskazanego przepisu, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) wprowadzono nowe brzmienie cytowanych wyżej przepisów z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 2a ww. ustawy stanowi, iż obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według ust. 5 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ww. ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w okresie od grudnia 2007r. do czerwca 2008r. środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, a następnie od lipca 2008r. wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, jak i czynności opodatkowanych powoduje, że Wnioskodawca chcąc zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, dokonuje korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi (a zatem uznać należy, iż nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zakupy dokonywane w trakcie realizacji projektu, tj. w 2007r., obejmować będą zarówno środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł, jak również środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych poniżej 15.000 zł, jak i powyżej 15.000 zł nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowią jedynie koszty w rozumieniu przepisów prawa bilansowego.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych w ramach projektu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 48 pdop, w związku z czym brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ponadto w ramach projektu dokonano modernizacji laboratorium o wartości powyżej 15.000 zł, które to wydatki zaliczono do środków trwałych jako podwyższenie wartości budynku (nieruchomości), od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Od środków trwałych w postaci budynków nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Te środki trwałe podlegają tylko umorzeniu. Umorzenie budynków nie stanowi kosztów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jeśli zatem chodzi o środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, a co do których Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, stwierdzić należy, że w ich przypadku brak podstaw do dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 91 ust. 2 ww. ustawy ostatnie zdanie, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W stosunku do środków trwałych o wartości do 15.000 zł korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (jednorazowo). Ponieważ w roku zakupu tych środków trwałych tj. w 2007r. środki te wykorzystywane były wyłącznie do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługiwało, to nie dotyczy ich korekta.

Jeśli natomiast chodzi o środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik dokonuje korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zmiana przeznaczenia środków trwałych nastąpiła w 2008r. (począwszy od lipca 2008r. środki trwałe zakupione do realizacji projektu zaczęły służyć do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, jak i czynności opodatkowanych) zatem za 2008r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze środkami trwałymi, a dla nieruchomości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nieruchomościami. Korekta za 2008r. dokonywana jest w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za styczeń 2009r. Jeżeli Wnioskodawca nie był w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, korekty o której mowa wyżej należało dokonać z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, które przyjęte zostały do użytkowania w 2007r. – oprócz korekty za 2008r. w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze środkami trwałymi Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty za kolejne lata 2009-2011, a jeśli chodzi o nieruchomości, to oprócz korekty za 2008r. Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty za kolejne lata 2009-2016 w wysokości 1/10 (za każdy rok podatkowy) podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nieruchomościami.

Przy dokonywaniu korekt za kolejne lata, na przedstawionych wyżej zasadach, Wnioskodawca będzie musiał uwzględnić proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, jeżeli nie będzie w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Korekt za kolejne lata na przedstawionych wyżej zasadach Wnioskodawca dokona w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty.

Korekty w kolejnych latach, jak przedstawiono to wyżej, Wnioskodawca oczywiście będzie mógł dokonać pod warunkiem, że w kolejnych latach (począwszy od roku 2009) środki trwałe nadal będą wykorzystywane do wykonywania m.in. czynności opodatkowanych.

Reasumując, w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik dokonuje korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w sposób wskazany w niniejszej interpretacji, o ile Wnioskodawca nie będzie w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz przy założeniu, że środki trwałe nadal będą wykorzystywane do wykonywania m.in. czynności opodatkowanych.

Wyjątek stanowią środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, co do których Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, bowiem w ich przypadku Wnioskodawca nie będzie dokonywał korekty podatku naliczonego.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.