Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.874.2019.6.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.874.2019.4.MP zażalenia z 26 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.874.2019.3.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.874.2019.2.IK, 0111-KDIB2-2.4014.276.2019.3.MM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zwany dalej również „Spółką”, jest czynnym podatnikiem VAT. Dominującym przedmiotem działalności Spółki będzie niżej szczegółowo opisana i scharakteryzowana działalność w zakresie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu, tj. usług pośrednictwa finansowego w zakresie depozytów pieniężnych oraz usług prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkich transakcji płatniczych.

Spółka planuje rozpocząć działalność obejmującą umożliwienie użytkownikom, dalej zwanych „Użytkownikami”, poprzez prowadzony przez Spółkę serwis internetowy („Serwis”), lokowanie środków pieniężnych w lokaty bankowe. Serwis dostępny będzie dla Użytkowników za pośrednictwem strony internetowej Spółki lub aplikacji mobilnej. Spółka, na podstawie umowy zawieranej z Użytkownikiem, świadczyć będzie na rzecz Użytkowników kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, zwane dalej „Usługami”, w ramach których Użytkownicy, za pośrednictwem Serwisu, będą mogli w sposób zautomatyzowany i całkowicie zdalny ulokować swoje wolne środki pieniężne w lokaty bankowe z celem osiągnięcia zysku w postaci odsetek bankowych, jak również, w ramach których Spółka analizować będzie, w przypadku uprzedniego uzyskania stosowanej zgody Użytkowników, zdolności inwestycyjne Użytkowników.

W ramach i w celu wykonania Usług na rzecz Użytkowników dokonywanych będzie szereg czynności prawnych, których finalnym efektem będzie zapewnienie Użytkownikom osiągnięcia przychodu w postaci odsetek od ulokowanych środków pieniężnych, a z perspektywy Spółki - uzyskanie wynagrodzenia z tytułu Usług.

Mechanizm świadczonych Usług oparty będzie o instytucję przelewu wierzytelności, o której mowa w art. 509 kodeksu cywilnego. W celu świadczenia Usług Spółka będzie zakładać (otwierać) w banku, w swoim imieniu, rachunki bankowe - lokaty, w szczególności rachunki lokat terminowych, lokat overnight lub rachunki oszczędnościowe, zwane dalej łącznie „Lokatą” lub „Lokatami”, na warunkach, w tym oprocentowaniem, uzgodnionych z bankiem. W wyniku założenia takich rachunków oraz zdeponowania na nich środków pieniężnych Spółki, Spółce przysługiwać będzie, co do zasady, wierzytelność wobec banku, zwaną dalej również „Wierzytelnością z Lokat”, o zwrot kwot zdeponowanych na Lokacie wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z zawartą/ymi z bankiem umową/ami o prowadzenie rachunków bankowych.

Spółka będzie następnie, w ramach Serwisu, oferowała Użytkownikom ulokowanie ich środków finansowych w Lokaty. Ulokowanie takie następować będzie poprzez odpłatne, zautomatyzowane nabycie przez Użytkownika stosownej części Wierzytelności z Lokaty. Nabycie takie następować będzie w trybie instytucji przelewu wierzytelności. Przykładowo, jeżeli Spółka będzie posiadać na Lokacie (terminowej) w banku kwotę 1 miliona złotych, Użytkownicy Serwisu będą mieli możliwość nabycia od Spółki dowolnej części wierzytelności z tej Lokaty, do wysokości łącznej 1 miliona złotych. W wyniku nabycia od Spółki części Wierzytelności z Lokaty, Użytkownik stanie się tymczasowo (do momentu jej zwrotnego przeniesienia na Spółkę) wierzycielem wobec banku z tytułu części Lokaty. Środki pieniężne ulokowane przez Użytkowników w Lokaty poprzez nabycie część Wierzytelności z Lokaty objęte są gwarancjami Bankowego Funduszu Gwarancyjnego do wysokości limitów ustawowych.

Nabycie przez Użytkownika Wierzytelności z Lokaty oferowane będzie przez Spółkę w połączeniu z jednoczesnym prawem przysługującym Użytkownikowi oraz Spółce do jej zwrotnego przeniesienia na rzecz Spółki przed upływem terminu jej wymagalności (cesja zwrotna), jak również z zobowiązaniem Spółki do jej odkupu w przypadku skorzystania z tego prawa przez Użytkownika lub Spółkę.

Zwrotne przeniesienie Wierzytelności z Lokaty z Użytkownika na Spółkę następować będzie w drodze rozwiązania pierwotnej umowy nabycia przez Użytkownika Wierzytelności z Lokaty.

Zasady i mechanizm działania Serwisu umożliwiać będzie automatyzację nabywania i zwrotnego zbywania przez Użytkownika Wierzytelności z Lokat. Dla każdego Użytkownika Serwisu prowadzony będzie techniczny rachunek rozliczeniowy z wykorzystaniem którego realizowane będą w ramach Serwisu transakcje płatnicze w związku z obrotem Wierzytelnościami z Lokat, w szczególności transakcje płatnicze z tego rachunku i na ten rachunek, odpowiednio - transakcje stanowiące zapłatę przez Użytkownika za Wierzytelność z Lokaty oraz transakcje przyjęcia na rachunek środków otrzymywanych przez Użytkownika z tytułu zwrotnego przeniesienia Wierzytelności z Lokaty. Realizacja tych transakcji, jak również wypłata odsetek na rzecz Użytkowników przez Spółkę odbywać się będzie w ramach statusu krajowej instytucji płatniczej (lub w początkowym etapie - w ramach statusu małej instytucji płatniczej) i będzie traktowane jako świadczenie przez Spółkę usług płatniczych, w tym w ramach usług prowadzenia rachunków płatniczych. Usługi (czynności) te, tak jak odbywające się w ramach Usług cesje Wierzytelności z Lokat, stanowić będą integralną cześć Usług.

Użytkownik będzie nabywał Wierzytelności z Lokat ze środków Użytkownika zgromadzonych na jego indywidualnym rachunku w Serwisie, w tym pochodzących ze zwrotnego zbycia przez Użytkownika Wierzytelności z Lokat oraz odsetek. Użytkownik będzie miał możliwość swobodnego dysponowania i zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku w szczególności poprzez dokonywanie przelewów z rachunku i na rachunek (bezgotówkowych wypłat i wpłat).

Spółka zamierza obsługiwać relacje pomiędzy bankami a Użytkownikami jako nabywcami Wierzytelności z Lokat, umożliwiając Użytkownikom realizację ich uprawnień, w szczególności Spółka będzie informować bank o nabyciu Wierzytelności z Lokat przez Użytkowników w celu uznania ich przez bank za deponentów w rozumieniu przepisów o ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym

Spółka zapewni, aby dokonanie cesji Wierzytelności z Lokat na Użytkowników nie było sprzeczne z postanowieniami umów z bankami i regulaminami otwierania lokat bankowych.

Spółka zamierza również, jako dodatkową funkcjonalność Serwisu, oferować Użytkownikom w ramach Usług możliwość dokonania analizy ich sytuacji finansowej celem ustalenia (w zależności od analizy ich dochodów i nawyków płatniczych), jaką kwotę dany Użytkownik może ulokować za pośrednictwem Serwisu, aby optymalnie i w sposób zautomatyzowany wykorzystywać swoje wolne środki bez zagrożenia dla płynności. W przypadku wyboru takiej opcji przez Użytkownika (i złożeniu odpowiednich oświadczeń) Spółka będzie uzyskiwać dostęp do historii bankowego rachunku płatniczego Użytkownika, a następnie, w oparciu o uzyskane informacje, algorytm Spółki będzie dokonywał stosowanej analizy i prezentował jej rezultaty Użytkownikowi. Na podstawie takiej analizy, w oparciu o ustalone przez Użytkownika parametry, np. okres, przez który Użytkownik chce korzystać z mechanizmu automatycznego nabycia, kwotę jaka ma być wykorzystywana, banki od których Wierzytelności z Lokat mają być nabywane, realizowane byłyby transakcje nabywania od Spółki i zwrotnego zbycia Wierzytelności z Lokat. Algorytm opracowany przez Spółkę będzie przy tym kierował się zasadą maksymalizacji przychodu Użytkownika przy założonych przez Użytkownika parametrach.

Na świadczone na rzecz Użytkowników Usługi składać się będzie zatem szereg czynności prawnych i faktycznych realizowanych w celu umożliwienia Użytkownikom zarządzania i lokowania, w tym również zautomatyzowanego lokowania przez nich środków pieniężnych w Lokaty i osiągania przez nich benefitów z tego tytułu w postaci odsetek otrzymywanych za okresy miesięczne. Za świadczone Usługi, tj. za wykonywane czynności pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych (poprzez umożliwienie Użytkownikom lokowania środków pieniężnych w Lokaty), w ramach których wykonywane będą również, bezpośrednio związane z nimi i służące ich wykonywaniu, czynności prowadzenia rachunków płatniczych na rzecz Użytkowników (na których gromadzone będą środki pieniężne, którymi Użytkownicy będą mogli swobodnie zarządzać i dysponować) i czynności dokonywania usług płatniczych na ich rzecz, Spółka pobierać będzie od Użytkowników stosowne wynagrodzenie.

Wynagrodzenie (dochód) Spółki z tytułu Usług będzie generowane w szczególności:

*   z prowizji pobieranych od Użytkowników, zależnych od kwot (odsetek) otrzymywanych od banków z tytułu Wierzytelności z Lokat nabytych przez Użytkowników za pośrednictwem Serwisu, lub
*   z prowizji w wysokości różnicy między kwotami płaconymi Użytkownikom z tytułu odkupu Wierzytelności z Lokat (uprzednio zbytym Użytkownikom) a kwotami otrzymywanymi od banków z tytułu zwrotu środków oraz odsetek.

Osiągnięcie przez Spółkę przychodu z Usług będzie możliwe w szczególności dzięki efektowi skali, pozwalającemu Spółce uzyskać korzystniejsze warunki oprocentowania z Lokat niż standardowo oferowane na rynku (np. dzięki zakładaniu lokat o dużej wartości).

Jak już zostało wspomniane, świadczeniem spodziewanym i otrzymywanym przez Użytkowników z tytułu wykonywanych przez Spółkę na ich rzecz Usług będą odsetki od ulokowanych przez nich za pośrednictwem Spółki środków pieniężnych. Innymi słowy, Użytkownicy otrzymywać będą od banku, za pośrednictwem Spółki, odsetki z tytułu Lokat.

Powyższa działalność Spółki, tj. Usługi świadczone na rzecz Użytkowników, nie stanowią czynności bankowych, regulowanych ustawą Prawo bankowe, określonych w art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie:

Czy Usługi, jakie byłyby oferowane i świadczone na rzecz Użytkowników są czynnościami opodatkowanymi VAT korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu?

Stanowisko Wnioskodawcy

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy uptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom uptu, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na którego podstawie wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Jednocześnie, odbiorca świadczenia winien odnosić z niego choćby potencjalną korzyść. Usługą będzie zatem takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia.

Celem Spółki w świadczeniu Usług będzie osiąganie zysków z tego tytułu. Spółka pełnić będzie zatem w analizowanej transakcji rolę i funkcję świadczącego, tj. usługodawcy. Oferować ona będzie klientom (Użytkownikom) konkretny produkt - usługi, polegające na kompleksowej obsłudze Użytkowników w zakresie efektywnego lokowania posiadanych przez nich środków pieniężnych w Lokaty, prowadzenia dla Użytkowników rachunków płatniczych poprzez które dokonywane będą stosownych transakcji płatniczych, w tym przekazywanie Użytkownikom odsetek od ulokowanych środków. Za przedmiotowe Usługi, tj. za wykonywane czynności pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych (poprzez umożliwienie Użytkownikom lokowania środków pieniężnych w Lokaty poprzez mechanizm przelewów wierzytelności), w ramach i w związku z którymi wykonywane będą również bezpośrednio związane z nimi i służące ich wykonywaniu czynności prowadzenia rachunków płatniczych na rzecz Użytkowników (na których gromadzone będą środki pieniężne, którymi Użytkownicy będą mogli swobodnie zarządzać i dysponować), czynności dokonywania usług płatniczych na ich rzecz, jak również czynności weryfikacji i zarządzania zdolnościami lokacyjnymi Użytkowników, Spółka pobierać będzie od Użytkowników stosowne wynagrodzenie - prowizje.

Usługi oferowane i wykonywane przez Spółkę stanowić będą czynności podlegające VAT, tj. podlegające regulacji uptu, z uwagi, że:

*   będzie istniał wyraźny związek prawny i faktyczny między Spółką jako usługodawcą a Użytkownikami jako usługobiorcami, w ramach którego następować będzie świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę stanowić będzie wartość faktycznie przekazaną w zamian za Usługi świadczone na rzecz Użytkowników,
*   istnieć będzie bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki jako usługodawcy w postaci określonego wynagrodzenia,
*   istnieć będzie możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości powyższego świadczenia wzajemnego,
*   Użytkownik, jako odbiorca świadczenia (Usług) będzie odnosił korzyść w postaci uzyskiwanych odsetek od lokowanych poprzez Serwis środków finansowych.

W ocenie Spółki, Usługi świadczone na rzecz Użytkowników stanowić będą usługi określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu, tj. usługi pośrednictwa finansowego w zakresie depozytów środków pieniężnych jako usługi o charakterze podstawowym (nadrzędnym), uzupełnione o usługi prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, jako usługi o charakterze pomocniczym. Usługi te podlegać będą w konsekwencji zwolnieniu z VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 43 uptu, zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 uptu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41, a zatem w tym i punktu 40, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania nie stanowią żadnej z powyższych, wymienionych w ust. 15 art. 43 uptu, kategorii usług.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 uptu należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących VAT z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Z powyżej przytoczonych zwolnień wynika, że ustawodawca nie przewidział w obowiązujących przepisach możliwość zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu dla usług pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, usług prowadzenia rachunków płatniczych, wszelkich transakcji płatniczych. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w uptu wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl art. 135 ust. 1 lit d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z powszechnym znaczeniem „depozyt" oznacza „przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono”. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy uptu nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych. W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy, bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej, usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Usługi świadczone przez Spółkę spełniać będą wskazane wyżej przesłanki:

*   Spółka otrzymywać będzie od Użytkowników wynagrodzenie za Usługi - za wykonywane czynności pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych poprzez umożliwienie Użytkownikom lokowania środków pieniężnych w Lokaty, w ramach i w związku z którymi wykonywane będą również bezpośrednio związane z nimi i służące ich wykonywaniu czynności o charakterze pomocniczym, tj. czynności prowadzenia rachunków płatniczych na rzecz Użytkowników (na których gromadzone będą środki pieniężne, którymi Użytkownicy będą mogli swobodnie zarządzać i dysponować) oraz czynności dokonywania usług płatniczych na ich rzecz, Spółka pobierać będzie od Użytkowników stosowne wynagrodzenie.
*   Usługi stanowić będą element usługi finansowej świadczonej przez banki - usługi depozytów pieniężnych, objętych gwarancjami BFG,
*   Usługi nie będą miały charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych lecz przede wszystkim czynności prawnych.

W ocenie Spółki, z perspektywy grupowania Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, Usługi wykonywane przez Spółkę winny być klasyfikowane w grupowaniu 64.19.30.0, jako Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Choć Usługi mają charakter usług kompleksowych, składających się z szeregu czynności, istotą tych Usług jest umożliwienie Użytkownikom lokowania ich środków pieniężnych w Lokaty (bankowe).

Reasumując, przedmiotowe Usługi winny podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b), transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

Należy wskazać, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka, jest czynnym podatnikiem VAT. Dominującym przedmiotem działalności Spółki będzie działalność w zakresie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu, tj. usług pośrednictwa finansowego w zakresie depozytów pieniężnych oraz usług prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkich transakcji płatniczych.

Spółka planuje rozpocząć działalność obejmującą umożliwienie użytkownikom, dalej zwanych „Użytkownikami”, poprzez prowadzony przez Spółkę serwis internetowy („Serwis”), lokowanie środków pieniężnych w lokaty bankowe. Serwis dostępny będzie dla Użytkowników za pośrednictwem strony internetowej Spółki lub aplikacji mobilnej. Spółka, na podstawie umowy zawieranej z Użytkownikiem, świadczyć będzie na rzecz Użytkowników kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, zwane dalej „Usługami”, w ramach których Użytkownicy, za pośrednictwem Serwisu, będą mogli w sposób zautomatyzowany i całkowicie zdalny ulokować swoje wolne środki pieniężne w lokaty bankowe z celem osiągnięcia zysku w postaci odsetek bankowych, jak również, w ramach których Spółka analizować będzie, w przypadku uprzedniego uzyskania stosowanej zgody Użytkowników, zdolności inwestycyjne Użytkowników.

W ramach i w celu wykonania Usług na rzecz Użytkowników dokonywanych będzie szereg czynności prawnych, których finalnym efektem będzie zapewnienie Użytkownikom osiągnięcia przychodu w postaci odsetek od ulokowanych środków pieniężnych, a z perspektywy Spółki - uzyskanie wynagrodzenia z tytułu Usług.

Mechanizm świadczonych Usług oparty będzie o instytucję przelewu wierzytelności, o której mowa w art. 509 kodeksu cywilnego. W celu świadczenia Usług Spółka będzie zakładać (otwierać) w banku, w swoim imieniu, rachunki bankowe - lokaty, w szczególności rachunki lokat terminowych, lokat overnight lub rachunki oszczędnościowe, zwane dalej łącznie „Lokatą” lub „Lokatami”, na warunkach, w tym oprocentowaniem, uzgodnionych z bankiem. W wyniku założenia takich rachunków oraz zdeponowania na nich środków pieniężnych Spółki, Spółce przysługiwać będzie, co do zasady, wierzytelność wobec banku, zwaną dalej również „Wierzytelnością z Lokat”, o zwrot kwot zdeponowanych na Lokacie wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z zawartą/ymi z bankiem umową/ami o prowadzenie rachunków bankowych.

Spółka będzie następnie, w ramach Serwisu, oferowała Użytkownikom ulokowanie ich środków finansowych w Lokaty. Ulokowanie takie następować będzie poprzez odpłatne, zautomatyzowane nabycie przez Użytkownika stosownej części Wierzytelności z Lokaty. Nabycie takie następować będzie w trybie instytucji przelewu wierzytelności. Przykładowo, jeżeli Spółka będzie posiadać na Lokacie (terminowej) w banku kwotę 1 miliona złotych, Użytkownicy Serwisu będą mieli możliwość nabycia od Spółki dowolnej części wierzytelności z tej Lokaty, do wysokości łącznej 1 miliona złotych. W wyniku nabycia od Spółki części Wierzytelności z Lokaty, Użytkownik stanie się tymczasowo (do momentu jej zwrotnego przeniesienia na Spółkę) wierzycielem wobec banku z tytułu części Lokaty. Środki pieniężne ulokowane przez Użytkowników w Lokaty poprzez nabycie część Wierzytelności z Lokaty objęte są gwarancjami Bankowego Funduszu Gwarancyjnego do wysokości limitów ustawowych.

Nabycie przez Użytkownika Wierzytelności z Lokaty oferowane będzie przez Spółkę w połączeniu z jednoczesnym prawem przysługującym Użytkownikowi oraz Spółce do jej zwrotnego przeniesienia na rzecz Spółki przed upływem terminu jej wymagalności (cesja zwrotna), jak również z zobowiązaniem Spółki do jej odkupu w przypadku skorzystania z tego prawa przez Użytkownika lub Spółkę.

Zwrotne przeniesienie Wierzytelności z Lokaty z Użytkownika na Spółkę następować będzie w drodze rozwiązania pierwotnej umowy nabycia przez Użytkownika Wierzytelności z Lokaty.

Zasady i mechanizm działania Serwisu umożliwiać będzie automatyzację nabywania i zwrotnego zbywania przez Użytkownika Wierzytelności z Lokat. Dla każdego Użytkownika Serwisu prowadzony będzie techniczny rachunek rozliczeniowy z wykorzystaniem którego realizowane będą w ramach Serwisu transakcje płatnicze w związku z obrotem Wierzytelnościami z Lokat, w szczególności transakcje płatnicze z tego rachunku i na ten rachunek, odpowiednio - transakcje stanowiące zapłatę przez Użytkownika za Wierzytelność z Lokaty oraz transakcje przyjęcia na rachunek środków otrzymywanych przez Użytkownika z tytułu zwrotnego przeniesienia Wierzytelności z Lokaty. Realizacja tych transakcji, jak również wypłata odsetek na rzecz Użytkowników przez Spółkę odbywać się będzie w ramach statusu krajowej instytucji płatniczej (lub w początkowym etapie - w ramach statusu małej instytucji płatniczej) i będzie traktowane jako świadczenie przez Spółkę usług płatniczych, w tym w ramach usług prowadzenia rachunków płatniczych. Usługi (czynności) te, tak jak odbywające się w ramach Usług cesje Wierzytelności z Lokat, stanowić będą integralną cześć Usług.

Użytkownik będzie nabywał Wierzytelności z Lokat ze środków Użytkownika zgromadzonych na jego indywidualnym rachunku w Serwisie, w tym pochodzących ze zwrotnego zbycia przez Użytkownika Wierzytelności z Lokat oraz odsetek. Użytkownik będzie miał możliwość swobodnego dysponowania i zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku w szczególności poprzez dokonywanie przelewów z rachunku i na rachunek (bezgotówkowych wypłat i wpłat).

Spółka zamierza obsługiwać relacje pomiędzy bankami a Użytkownikami jako nabywcami Wierzytelności z Lokat, umożliwiając Użytkownikom realizację ich uprawnień, w szczególności Spółka będzie informować bank o nabyciu Wierzytelności z Lokat przez Użytkowników w celu uznania ich przez bank za deponentów w rozumieniu przepisów o ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym

Spółka zapewni, aby dokonanie cesji Wierzytelności z Lokat na Użytkowników nie było sprzeczne z postanowieniami umów z bankami i regulaminami otwierania lokat bankowych.

Spółka zamierza również, jako dodatkową funkcjonalność Serwisu, oferować Użytkownikom w ramach Usług możliwość dokonania analizy ich sytuacji finansowej celem ustalenia (w zależności od analizy ich dochodów i nawyków płatniczych), jaką kwotę dany Użytkownik może ulokować za pośrednictwem Serwisu, aby optymalnie i w sposób zautomatyzowany wykorzystywać swoje wolne środki bez zagrożenia dla płynności. W przypadku wyboru takiej opcji przez Użytkownika (i złożeniu odpowiednich oświadczeń) Spółka będzie uzyskiwać dostęp do historii bankowego rachunku płatniczego Użytkownika, a następnie, w oparciu o uzyskane informacje, algorytm Spółki będzie dokonywał stosowanej analizy i prezentował jej rezultaty Użytkownikowi. Na podstawie takiej analizy, w oparciu o ustalone przez Użytkownika parametry, np. okres, przez który Użytkownik chce korzystać z mechanizmu automatycznego nabycia, kwotę jaka ma być wykorzystywana, banki od których Wierzytelności z Lokat mają być nabywane, realizowane byłyby transakcje nabywania od Spółki i zwrotnego zbycia Wierzytelności z Lokat. Algorytm opracowany przez Spółkę będzie przy tym kierował się zasadą maksymalizacji przychodu Użytkownika przy założonych przez Użytkownika parametrach.

Na świadczone na rzecz Użytkowników Usługi składać się będzie zatem szereg czynności prawnych i faktycznych realizowanych w celu umożliwienia Użytkownikom zarządzania i lokowania, w tym również zautomatyzowanego lokowania przez nich środków pieniężnych w Lokaty i osiągania przez nich benefitów z tego tytułu w postaci odsetek otrzymywanych za okresy miesięczne. Za świadczone Usługi, tj. za wykonywane czynności pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych (poprzez umożliwienie Użytkownikom lokowania środków pieniężnych w Lokaty), w ramach których wykonywane będą również, bezpośrednio związane z nimi i służące ich wykonywaniu, czynności prowadzenia rachunków płatniczych na rzecz Użytkowników (na których gromadzone będą środki pieniężne, którymi Użytkownicy będą mogli swobodnie zarządzać i dysponować) i czynności dokonywania usług płatniczych na ich rzecz, Spółka pobierać będzie od Użytkowników stosowne wynagrodzenie.

Wynagrodzenie (dochód) Spółki z tytułu Usług będzie generowane w szczególności:

*   z prowizji pobieranych od Użytkowników, zależnych od kwot (odsetek) otrzymywanych od banków z tytułu Wierzytelności z Lokat nabytych przez Użytkowników za pośrednictwem Serwisu, lub
*   z prowizji w wysokości różnicy między kwotami płaconymi Użytkownikom z tytułu odkupu Wierzytelności z Lokat (uprzednio zbytym Użytkownikom) a kwotami otrzymywanymi od banków z tytułu zwrotu środków oraz odsetek.

Osiągnięcie przez Spółkę przychodu z Usług będzie możliwe w szczególności dzięki efektowi skali, pozwalającemu Spółce uzyskać korzystniejsze warunki oprocentowania z Lokat niż standardowo oferowane na rynku (np. dzięki zakładaniu lokat o dużej wartości).

Jak już zostało wspomniane, świadczeniem spodziewanym i otrzymywanym przez Użytkowników z tytułu wykonywanych przez Spółkę na ich rzecz Usług będą odsetki od ulokowanych przez nich za pośrednictwem Spółki środków pieniężnych. Innymi słowy, Użytkownicy otrzymywać będą od banku, za pośrednictwem Spółki, odsetki z tytułu Lokat.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, tj.:

*   usług, na które składają się czynności umożliwiające Użytkownikom poprzez prowadzony przez Spółkę serwis internetowy lokowanie środków pieniężnych w lokaty bankowe w celu ulokowania przez Użytkownika wolnych środków pieniężnych w lokaty bankowe w celu osiągnięcia zysku, gdzie Spółka będzie właścicielem tego rachunku;
*   usług polegających na dokonaniu analizy sytuacji finansowej Użytkownika w celu optymalizacji wykorzystania wolnych środków Użytkownika.

Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Bowiem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie usług poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. W konsekwencji wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy, nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

W związku z powyższym wskazane wyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy rozpatrywać oddzielnie.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można uznać usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy,
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe dowodzi, że tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów o produkt finansowy bądź usługę finansową, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów stanowią pośrednictwo finansowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 bądź 40 ustawy.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145 z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, a wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, umożliwiające Użytkownikom lokowanie środków pieniężnych w lokaty, których właścicielem będzie Wnioskodawca nie będą usługami pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem w celu zawarcia umów o produkt finansowy bądź usługę finansową.

Usługi te będą usługami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ale dotyczącymi depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli.

Natomiast pozostałe czynności, polegające na dokonaniu analizy sytuacji finansowej Użytkownika nie stanowią ani pośrednictwa finansowego ani też nie są usługami finansowymi wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa ww. artykule.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.