Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-754/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-12
Teza: Czy nieodpłatne korzystanie przez pracownika z biura pracodawcy wraz z wyposażeniem i materiałami eksploatacyjnymi tego biura na potrzeby własne (prywatnie prowadzonej działalności gospodarczej) należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikowania nieodpłatnych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikowania nieodpłatnych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest jednostką organizacyjną samorządu rolniczego województwa działającego na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentującego interesy zrzeszonych w nim podmiotów, tj. osób fizycznych i prawnych, będących podatnikami podatku rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, osób fizycznych i prawnych, będących podatnikami podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych oraz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadających w tych spółdzielniach wkłady gruntowe.

W 2005 r. zawarła z pracownikiem umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu (umowa jest kontynuowana do chwili obecnej) na stanowisku specjalisty ds. organizacji szkoleń i obsługi techniczno-biurowej. Jako miejsce pracy wskazano biuro, w którym pracował tylko ten jeden pracownik. Biuro to wyposażone jest w meble, techniczne urządzenia biurowe typu: komputer, fax, dostęp do internetu, telefon, etc. Umownie wskazano godziny urzędowania, które jednak nie były sztywnymi godzinami urzędowania i wielokrotnie praca była wykonywana w innych niż ustalono godzinach i dniach.

Pracownik w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2011 r. korzystał nagminnie, częstokroć codziennie, przez wiele godzin z biura, w którym to we wskazanym okresie łączył pracę na rzecz Wnioskodawczyni z pracą "na własne" potrzeby. W tym też celu (na cele prywatne) korzystał z lokalu, którego najemcą jest Wnioskodawczyni, korzystając z mediów, wyposażenia i zasobów tego biura (np. energii elektrycznej, wody itp. podobnych mediów, wykorzystując także należące do Wnioskodawczyni urządzenia techniczne (np. kserokopiarkę, faks, itd.) oraz materiały eksploatacyjne. Wnioskodawczyni wiedziała o takiej praktyce, nie miała natomiast świadomości, iż mogło dojść w tym okresie z tego tytułu do powstania obowiązku podatkowego, gdyż pomiędzy zainteresowanymi stronami nie sporządzono w tym zakresie umowy w formie pisemnej.

Pracownik, jak już wskazano, wielokrotnie wykonywał swoje obowiązki w sobotę, w godzinach popołudniowych, czyli w okresie poza godzinami urzędowania. Za część tych nadgodzin otrzymywał wynagrodzenie w ramach stosunku cywilnoprawnego, a w pozostałym rozliczono w ramach stosunku pracy z poszanowaniem przepisów o limicie godzin i okresów rozliczeniowych przy zatrudnieniu na 1/2 etatu zgodnie z Kodeksem pracy. Praca w ramach stosunku pracy i stosunku cywilnoprawnym była świadczona tylko na rzecz Wnioskodawczyni.

Ponadto, Wnioskodawczyni była w tym okresie zobowiązana do realizacji celów zawartych w Umowie o utworzeniu Związku Wzajemności Członkowskiej z Towarzystwem (umowa w załączeniu). Jak stanowi przywołana umowa, T. oraz Wnioskodawczyni powołują Związek zrzeszający rolników-członków. Celem Związku jest wzajemna pomoc i ochrona ubezpieczeniowa członków. Pracownik w całym okresie, tj. od stycznia 2006 r. do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz przywołanego Towarzystwa T., realizując przy okazji opisane wyżej cele Wnioskodawczyni.

Aby ułatwić realizację tych celów i obowiązków, jak również celów i zadań ustawowych oraz statutowych Wnioskodawczyni pracownik korzystał w sposób nieskrępowany i bez określenia faktycznych godzin pracy biura z całej infrastruktury, aby mógł m.in. wypełnić zobowiązania Wnioskodawczyni w tym zakresie. Rolnicy (członkowie) wiedzieli, iż w biurze Wnioskodawczyni (miejscu pracy pracownika) mogli zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego o określonej z pracownikiem porze, co odbywało się zarówno w godzinach urzędowania, jak i poza tymi godzinami. Wielokroć zdarzało się, iż jednocześnie rolnik załatwiał sprawy z zakresu celów statutowych Wnioskodawczyni, np. doradztwa czy porad, jak i ubezpieczenia.

Po stwierdzeniu swego błędu w zakresie nieuwzględnienia w przychodach pracownika przychodów ze stosunku pracy z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń Wnioskodawczyni określiła wartość otrzymanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń i skorygowała deklaracje podatkowe za cały okres, tj. od stycznia 2005 r. do grudnia 2011 r. wpłacając jednocześnie na rachunek Urzędu Skarbowego, jako płatnik, zaległe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami. Korekty deklaracji za cały okres przekazano również pracownikowi celem złożenia przez niego korekt rozliczeń rocznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne korzystanie przez pracownika z biura pracodawcy wraz z wyposażeniem i materiałami eksploatacyjnymi tego biura na potrzeby własne (prywatnie prowadzonej działalności gospodarczej) należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawczyni u pracownika powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń od Wnioskodawczyni, wykorzystywanych na cele „prywatne" (a więc do celów prywatnie prowadzonej przez tego pracownika działalności gospodarczej).

Wątpliwości dotyczą kwestii zakwalifikowania wartości otrzymanych przez pracownika od Wnioskodawczyni innych nieodpłatnych świadczeń, czy to do przychodu ze stosunku pracy, czy to do przychodu z prowadzonej przez pracownika działalności gospodarczej (określonego w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Wnioskodawczyni stan faktyczny odpowiada w istocie hipotezie zawartej w szczególnej (w stosunku do art. 14 ust. 2 pkt 8 uopdf) normie (lex specialis) wynikającej z jej art. 12 ust. 1 uopdf. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczynię i pracownika łączył stosunek pracy, a zatem w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze\`(...)\` jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych" uważa się „za przychody ze.. stosunku pracy". Innymi słowy, nie ma podstaw prawnych do kwalifikowania wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej, jeśli owe świadczenia uzyskuje pracownik od swojego pracodawcy. W hipotezie art. 12 ust. 1 ustawy ustawodawca zawarł szczególne /lex specialis/, określone kryterium podmiotowe, które przesądza o tym, że w przypadku ustalenia istnienia pomiędzy świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą stosunku pracy, uzyskane przez pracownika od tego pracodawcy w związku z tym stosunkiem świadczenia (niezależnie od tego jakim celom w dalszej kolejności mają służyć, a więc np. do celów prywatnie prowadzonej działalności gospodarczej) winny być kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy z wszelkimi z tego faktu wynikającymi konsekwencjami.

Jeśli bowiem istnieje norma prawna stanowiąca lex specialis do ustalonego stanu faktycznego, to nieuprawnione jest żądanie stosowania ogólnej normy prawnej, której hipoteza nie obejmuje stanu faktycznego lex specialis (vide np. wyrok NSA z 28.02.2008 r. I FSK 197/07). Sądzić należy, że art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest „w większym stopniu" adekwatny do stanu faktycznego sprawy, a zatem to ten przepis winien znaleźć zastosowanie przy jej rozstrzyganiu, a nie art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Komentujący art. 12 ustawy dr Janusz Marciniuk (zob. red. dr Janusz Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. Wydawnictwo: C.H.Beck 2011) podnosi m.in.:

„\[..\] Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy\`(...)\` Artykuł 12 stanowi lex specialis w stosunku do art. 11 PDOFizU. \[..\]" NSA w wyroku z dnia 08.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1551/10, pub. CBOSA, konstatuje m.in.:

„\[..\] W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zawarta w powyższym przepisie definicja przychodów ze stosunku pracy ma charakter otwarty, a wskazane w niej poszczególne rodzaje wypłat i świadczeń składających się na pojęcie przychodu ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) nie zostały wyliczone w sposób enumeratywny. Obok bowiem wymienionych przykładowo w drugiej części tego przepisu, po zwrocie "a w szczególności", typowych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy, na wstępie tego uregulowania mowa jest m.in. " o wszelkiego rodzaju wypłatach pieniężnych".

W świetle powyższej definicji, w konkretnym przypadku, zwłaszcza w sytuacjach szczególnych bądź nietypowych, mogą zaistnieć wątpliwości co do zaklasyfikowania określonego świadczenia o charakterze pieniężnym albo niepieniężnym jako przychodu ze stosunku pracy.

Z orzecznictwa sądowego można zaczerpnąć pewne uogólnione kryteria, według których należy przeprowadzić swoistego rodzaju test w celu wykazania, że określony przychód powinien być zaklasyfikowany, bądź nie, do przychodów ze stosunku pracy.

I tak przykładowo, wskazuje się, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą (wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92; publ. ONSA 1993, nr 3, poz. 83). Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 251 /08, LEX nr 513314). \[..\]"

Zestawiając powyższe rozważania NSA z opisanym stanem faktycznym sprawy oczywistym jest to, że istnieje faktyczny związek otrzymanego przez skarżącą świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, jako że gdyby ów pracownik nie był pracownikiem płatnika nie miałby możliwości korzystania z wynajmowanego przez jej pracodawcę pomieszczenia i jego urządzeń biurowych choćby w celach „prywatnych" (w więc także do celów prywatnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), nie miałaby też takiej możliwości inna, niezatrudniona przez tegoż pracodawcę osoba, a zatem uzyskane przez pracownika nieodpłatne świadczenia winny być zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy. Z kolei NSA w wyroku z dnia 9.10. 2009 r. II FSK 751/2008, LexPolonica nr 2230754, podnosi;

„\[..\] przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. opiera się na konstrukcji otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku pracy. Zasadę tę wyraża sformułowanie w zdaniu pierwszym po przecinku „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne". Oznacza to, że każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu (np. ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiący ich własność - art. 21 ust. 1 pkt 13). Ponadto wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że przy ocenie czy dana wypłata stanowi przychód ze stosunku pracy decyduje to, że świadczenie to otrzymuje pracownik. Już tylko podany wynik wykładni językowej mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. decydował o wyniku rozpoznawanej sprawy. Ponad wszelką wątpliwość wypłaty w formie zwrotu wcześniej poniesionych kosztów dokonywane były na rzecz pracowników (w ramach stosunku pracy) \[..\]"

W innym z orzeczeń NSA, a mianowicie w wyroku z dnia 16.03.2006 r. II FSK 494/2005, Sąd ten expressis verbis stwierdza: „O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie decydowało to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie. W związku jednak z tym, że katalog takich świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest szeroko zakreślony, należy wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 u.p.d.o.f., np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie." W wyroku z dnia NSA z dnia 9 maja 2006 r. II FSK 758/05, przeczytać można m.in.:

„\[..\] Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężnych świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. Przy ocenie czy dana wypłata stanowi przychód ze stosunku służbowego decyduje to, że świadczenie otrzymuje pracownik. Ponadto należy mieć na uwadze, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczą o tym zwroty "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz "i wszelkie kwoty niezależnie do tego"\`(...)\`. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie. \[\`(...)\`\]"

Także w świetle stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w jego wyroku z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt II UK 98/10 (Opubl: Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych rok 2012, Nr 1 -2, poz. 20, str. 55) sądzić można, iż uzyskane przez pracownika od jego pracodawcy nieodpłatne świadczenia są przychodami ze stosunku pracy, skoro Sąd ten zauważa m.in.:

„\[..\] Po pierwsze, określenie „przychód ze stosunku pracy" (z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy - art. 4 pkt 9 s.u.s., osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy - § 1 rozp. z 1998) oznacza, że przychód jest osiągany ze względu na zatrudnienie w ramach stosunku pracy, że zatrudnienie to w decydującym stopniu umożliwia osiągnięcie tego przychodu. Kwalifikacji przychodu jako przychodu ze stosunku pracy nie można natomiast uzależniać od tego, aby mógł on być uzyskiwany wyłącznie przez pracownika. \`(...)\` Osiąganie przychodu pozostające w prawnym lub faktycznym związku z takim zatrudnieniem jest więc wystarczające dla uznania, że jest to przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 p.d.o.f., nawet gdy mógłby być uzyskiwany w związku z pracą świadczoną na innej podstawie\`(...)\`. Z art. 12 p.d.o.f. wynika bowiem, że do przychodu ze stosunku pracy wlicza się wypłaty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Opisane wypłaty mają więc cechy przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 p.d.o.f. Tym samym, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 s.u.s. stanowią one podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe i wypadkowe \[..\]".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z cytowanego przepisu wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, mające źródło w łączącym go stosunku pracy czy stosunku służbowym.

Pojęcie "świadczenia" dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W sytuacji bowiem, gdy w ujęciu cywilistycznym interpretuje się je najczęściej na tle stosunku zobowiązaniowego, w ten sposób, iż rozumie się je jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela, będące działaniem czy też zaniechaniem, to na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą "nieodpłatne świadczenie" oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednostką organizacyjną samorządu rolniczego województwa działającego na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentującego interesy zrzeszonych w nim podmiotów, tj. osób fizycznych i prawnych, będących podatnikami podatku rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, osób fizycznych i prawnych, będących podatnikami podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych oraz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadających w tych spółdzielniach wkłady gruntowe.

W 2005 r. zawarła z pracownikiem umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu (umowa jest kontynuowana do chwili obecnej) na stanowisku specjalisty ds. organizacji szkoleń i obsługi techniczno-biurowej. Jako miejsce pracy wskazano biuro, w którym pracował tylko ten jeden pracownik. Biuro to wyposażone jest w meble, techniczne urządzenia biurowe typu: komputer, fax, dostęp do internetu, telefon, etc. Umownie wskazano godziny urzędowania, które jednak nie były sztywnymi godzinami urzędowania i wielokrotnie praca była wykonywana w innych niż ustalono godzinach i dniach.

Pracownik w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2011 r. korzystał nagminnie, częstokroć codziennie, przez wiele godzin z biura, w którym to we wskazanym okresie łączył pracę na rzecz Wnioskodawczyni z pracą "na własne" potrzeby. W tym też celu (na cele prywatne tzn. prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) korzystał z lokalu, którego najemcą jest Wnioskodawczyni, w tym mediów (np. energii elektrycznej, wody itp.), wyposażenia i zasobów tego biura (urządzeń technicznych takich jak kserokopiarka, faks, itd.) oraz materiałów eksploatacyjnych. Pomiędzy zainteresowanymi stronami nie sporządzono w tym zakresie umowy w formie pisemnej.

Wobec wskazanych we wniosku okoliczności, w szczególności zaś faktu nieodpłatnego korzystania przez pracownika dla celów prywatnych z lokalu (biura), którego najemcą jest Wnioskodawczyni, w tym mediów (np. energii elektrycznej, wody itp.), wyposażenia i zasobów tego biura (urządzeń technicznych takich jak kserokopiarka, faks, itd.) oraz materiałów eksploatacyjnych stwierdzić zatem należy, że po stronie ww. pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy.

Za nieprawidłowe należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym każde świadczenie, które pracownik otrzymuje od pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, natomiast przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepis szczególny wyłącza powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 m in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1)
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pracownik korzystał z biura na potrzeby prowadzonej prywatnie działalności gospodarczej.

Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, po stronie podatnika dochodzi bowiem do przysporzenia w zamian, za które użyczający nie otrzymał żadnego ekwiwalentu, przy czym nie będzie on stanowił źródła przychód ze stosunku pracy, ale z działalności gospodarczej. Przychody te należy bowiem kwalifikować to tego źródła przychodów, z którego faktycznie przychód jest uzyskiwany.

Końcowo, zaznaczyć w niniejszej sprawie należy, że organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku ww. postępowań. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.