Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-517/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia alternatywnych środków płatniczych „bitcoin”.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; sprzedaż; stawka; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 1 lipca 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia alternatywnych środków płatniczych „bitcoin” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia alternatywnych środków płatniczych „bitcoin”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do społeczności użytkowników alternatywnych środków płatniczych „bitcoin”, zamierza nabyć sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych i, na podstawie umowy adhezyjnej ze wspólnotą, planuje wydobywać (uwalniać) alternatywne środki płatnicze z systemu teleinformatycznego społeczności.

Wnioskodawca zamierza w taki sposób dokonywać quasi-pierwotnego nabycia alternatywnych środków płatniczych.

Alternatywne środki płatnicze zamierza, od razu po ich nabyciu, przechowywać w portfelu elektronicznym i księgować w aktywach jako „inne środki pieniężne”.

Wnioskodawca przewiduje, że po nabyciu środków płatniczych pojawią się inni użytkownicy alternatywnych środków płatniczych „bitcoin”, którzy będą zainteresowani nabyciem ich od Wnioskodawcy. Wówczas Wnioskodawca zbędzie je na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie alternatywnych środków płatniczych „bitcoin” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbywanie alternatywnych środków płatniczych bitcoin nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz przemieszczanie towarów (import, eksport, sprzedaż w kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz nabycie).

Z powyższego wynika wprost, że aby czynności prawne można było rozpatrywać z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego związanego z tymi czynnościami, wówczas należy przedmiot tych czynności zakwalifikować jako towar lub usługę.

Towary posiadają definicję legalną wyrażoną w art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem przepisu, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Nieodłącznym atrybutem rzeczy jest zatem ich materialność, co zresztą jest spójne z cywilnoprawną definicją rzeczy z kodeksu cywilnego (zgodnie z art. 45 KC, rzeczami są tylko przedmioty materialne).

Sprawą dość oczywistą jest zatem, że bitcoin do rzeczy nie należy.

Z kolei, co do usług, to zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a za świadczenie usług należy rozumieć (art. 8 ustawy) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej i jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, którymi akurat bitcoiny nie są, o czym później.

Aby jednoznacznie stwierdzić, czy zbywanie bitcoinów jest zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać dwóch zabiegów:

1.  określić, czym jest zbywanie bitcoinów,
2.  stwierdzić, czy wyczerpuje ono znamiona świadczenia usług, to jest świadczenia w ogóle.

Do podstawowych cech usług zalicza się:

*   niematerialność - usługi są w większości przypadków niezwiązane z wytwarzaniem dóbr materialnych, a więc usługi nie mogą być ocenione przez potencjalnego nabywcę za pomocą zmysłów; usługi nie mogą być pokazywane.

Aby zmniejszyć obawy klienta związane z zakupem niewidzialnej usługi, zadaniem usługodawcy jest urealnienie rzeczy nienamacalnych. Urealnianie jest możliwe m.in dzięki następującym czynnikom:

*   miejsce - wygląd wewnętrzny i zewnętrzny podmiotu,
*   ludzie - kompetentni, życzliwi, zajmujący się nabywcą,
*   materiały informacyjne - powinny sugerować efektywność i profesjonalizm,
*   symbole - widoczne na materiałach informacyjnych, dobrze się kojarzące;
    *   niejednolitość (również niestandardowość i bardzo duże urozmaicenie) - wynika z faktu, że są świadczone przez ludzi, których kwalifikacje mają wpływ na jakość świadczonej usługi. Ostateczne cechy usługi kształtowane są nie tylko przez personel firmy usługowej, ale również samego usługobiorcę oraz współusługobiorców, a także utrudnia wyliczenie kosztów świadczenia poszczególnych usług (może to utrudniać racjonalną politykę cenową);
    *   nierozdzielność - wynika z ograniczonego czasu dostępności usługi dla nabywcy, ograniczonych możliwości zwiększania skali świadczenia usług, braku możliwości zachowania tajemnicy produkcji (a w konsekwencji braku ochrony patentowej), ponadto praca personelu wpływa na wyniki procesu świadczenia usługi. Usługi są świadczone przez usługodawcę i jednocześnie konsumowane przez klienta. W praktyce, niektóre usługi wymagają obecności klienta (np. wypełnienie ubytków), a inne nie (np. wypisanie recepty na przedłużenie leków), ale wszystkie wymagają obecności wykonawcy (co powoduje, że skala produkcji usług jest ograniczona);
    *   nietrwałość - nie ma możliwości magazynowania usług, a zatem również ich wytwarzania na zapas; ponadto wielkość konsumpcji ograniczona jest aktualną wielkością potencjału ludzkiego i rzeczowego zaangażowanego w świadczenie danej usługi;
    *   niemożność nabycia prawa własności usługi (J. Mazur, Zarządzanie marketingiem usług, Difin, Warszawa 2001, s. 18.), (świadczone na czyjąś rzecz usługi nie mogą być przedmiotem wtórnego obrotu).

Reasumując, aby móc w kontekście konkretnej czynności mówić o usłudze i odnosić ją do takiej czynności jak zbywanie bitcoinów, trzeba bezwzględnie pamiętać, że usługa to czynność, w której występują świadczeniodawca (usługodawca), świadczeniobiorca (usługobiorca), usługi są nietrwałe (nie można ich magazynować, tym samym wytworzyć na zapas) i nie mogą być przedmiotem wtórnego obrotu.

Jako, że ustawodawca nie rozróżnia wyraźnie pomiędzy „świadczeniem usług” a „świadczeniem każdym”, a definicji legalnej świadczenia również nie ma w ustawie podatkowej (ani żadnej innej), przeto definicji świadczenia należy poszukiwać w języku polskim oraz można wspierać się piśmiennictwem i judykaturą.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN, świadczenie to:

1.  rzeczownik pochodzący od czasownika „świadczyć” (czyli czynić komuś coś dobrego, okazywać coś komuś; wykonywać coś na czyjąś rzecz);
2.  (w terminologii prawniczej) w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

Świadczenie jest zatem zachowaniem się (działaniem lub zaniechaniem) dłużnika w stosunku do wierzyciela. Takie stanowisko zdaje się być spójne z definicją „świadczenia usług” z ustawy o podatku od towarów i usług, które określa „świadczenie usług”, jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej”.

By mówić o świadczeniu, niezbędne jest odwołanie się do więzi świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy. Świadczenie na rzecz samego siebie nie jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

„Bitcoin” jest alternatywnym środkiem płatniczym wykorzystywanym przez społeczność, która, na podstawie swojej wewnętrznej umowy społeczności, pragnie taki środek płatniczy emitować oraz wykorzystywać go do swoich celów rozrachunkowych, również z tytułu dostaw towarów i usług. „Bitcoin”, z tych względów, jest również pieniądzem.

W ramach społeczności użytkowników „bitcoin”, dostawcy towarów i usług godzą się przyjmować zapłaty w tych środkach płatniczych, ponieważ ich obsługa jest znacznie tańsza niż obsługa prawnych środków płatniczych.

Wśród użytkowników tego środka płatniczego są tacy, którzy bitcoiny przyjmują jako jednostkę rozliczeniową, a następnie albo zachowują bitcoiny w swoich zasobach, albo wymieniają je na prawny środek płatniczy w swoim państwie lub na walutę.

Wśród użytkowników bitcoinów są również tak zwani minerzy (z angielskiego - górnicy), którzy wydobywają bitcoiny, uwalniają je, w żargonie społeczności - kopią je (wykopują) - tak właśnie, jak węgiel kopią górnicy. Tak naprawdę ich rolą jest emisja środków płatniczych bitcoin, chociaż z punktu widzenia skutków pieniężnych (polityki pieniężnej społeczności), ich działalność bardziej przypomina kreację środków płatniczych w ramach ograniczonego potencjału, jaki oferuje system informatyczny społeczności.

Umowa społeczności użytkowników bitcoinów przewiduje, że wśród jej członków nikt nie pełni roli centralnego organu uprawnionego do emisji środków płatniczych - bitcoinów. Nie ma zatem banku centralnego bitcoinów w rozumieniu państwowej polityki pieniężnej w większości państw. Do obiegu pieniężnego społeczności, bitcoiny wprowadzane są przez samych użytkowników. Teoretycznie każdy mógłby to zrobić, ponieważ owa umowa nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń formalnych, nie ma prawnoformalnych barier dostępu. Bariery są faktyczne. Aby móc wyemitować (wykreować) bitcoiny, wprowadzić je do obiegu społeczności, należy dysponować istotnymi mocami obliczeniowymi posiadanego sprzętu i systemu teleinformatycznego.

Podaż alternatywnych środków płatniczych „bitcoin” jest ograniczona.

W celu uniknięcia powielania środków płatniczych bez pokrycia, zastosowano kryptografię klucza publicznego oraz otwarty rejestr transakcji zapisywany w tzw. łańcuchu bloków (ang. block cham). We wszystkich węzłach sieci dostępna jest kompletna historia wszystkich transakcji. Z kolei łańcuch bloków zawiera w sobie realną wartość - rozwiązanie obliczeniowo trudnego problemu.

Gdy do sieci włącza się nowy węzeł (do społeczności przystępuje nowy uczestnik), pobiera on od pozostałych użytkowników łańcuch bloków, czyli specjalnie skonstruowany ciąg rekordów. Staje się automatycznie rozpoznawalnym, unikalnym uczestnikiem, podlega rejestracji i wewnętrznej kontroli pozostałych członków społeczności.

Jako, że ten system pieniężny (środków płatniczych) nie ma żadnego centralnego organu regulującego podaż bitcoinów, jedynym sposobem na nadanie elektronicznym środkom płatniczym wartości i uczynienia ich wystarczająco rzadkimi, jest powiązanie ich z systemem dowodu wykonanej pracy. Praca taka spełniać musi dwa warunki - być bardzo trudną do wykonania, a jednocześnie bardzo łatwą do zweryfikowania, że została wykonana poprawnie.

Emisja nowych bitcoinów polega na tym, że tak zwany miner (uczestnik społeczności - górnik) dąży do wyliczenia kolejnych poprawnych bloków i rozgłoszenia tego faktu w sieci (wśród pozostałych członków społeczności). Pozostałe węzły sieci sprawdzają poprawność tego wyliczenia i, gdy zostanie ono potwierdzone, miner zostaje wynagrodzony pewną liczba bitcoinów. Użytkownicy - minerzy, którzy zwiększają podaż bitcoinów w obiegu, są gotowi inwestować w sprzęt i energię elektryczną ze względu na korzyści.

Jednakże możliwości zwiększania podaży są ograniczone.

Występują ograniczenia czasowe, poza tym, wraz ze wzrostem podaży, zwiększa się trudność i skomplikowalność algorytmów, które trzeba wykonać. System ma wbudowany mechanizm zapobiegający niekontrolowanemu wzrostowi podaży.

Szacuje się, że bitcoiny możliwe do wydobycia (uwolnienia) wyczerpią się (skończą się) w 2136 roku. W 2012 roku łącznie w obiegu znajdowało się 21 milionów bitcoinów.

Minerzy, swoimi działaniami, odpowiadają na rosnący popyt na bitcoiny. Ich rosnąca popularność wywołuje zwiększające się zapotrzebowanie na ten szczególny pieniądz. Stąd użytkownicy, którzy mają odpowiednią moc obliczeniową, dokonują kreacji tego środka płatniczego.

Reasumując, część uczestników społeczności użytkowników bitcoinów może się przyłączyć do społeczności (wstąpić do niej) również w ten sposób, że z systemu teleinformatycznego, który jest dostępny dla wszystkich, mogą uwalniać (wydobywać) kolejne jednostki rozliczeniowe, których jest ograniczona podaż. Wykreowane wówczas środki płatnicze „bitcoin” zachować mogą dla siebie. Podmioty, które prowadzą pełną rachunkowość, mogą zdobyte w taki sposób bitcoiny zaksięgować w aktywach i przechowywać w elektronicznych portfelach. Nabywają oni własność tych środków pieniężnych w sposób, nazwijmy w uproszczeniu, pierwotny. Quasi - pierwotny. Pozornie, nikt bowiem nie jest poprzednim właścicielem, jak to ma miejsce w przypadku nabycia pochodnego. Jest to jednak uproszczone podejście, ponieważ tak naprawdę właścicielem pokładów bitcoinów, który „miner” może wydobyć, jest wspólnota użytkowników bitcoinów. A wszystko odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej wszystkich uczestników społeczności. Umowa ma charakter adhezyjny. Przyłączenie się do wspólnoty jest możliwe poprzez przystąpienie do niej, poprzez zaakceptowanie jej zasad. Przy czym bitcoin jest instytucją prawa rzeczowego. Nie zaś zobowiązaniowego.

W przypadku zbycia bitcoinów dochodzi do przekazania już istniejących bitcoinów, posiadanych przez stronę transakcji. Nie następuje wytwarzanie bitcoinów na bieżąco, na potrzeby transakcji. Nawet, jeśli następuje to bardzo szybko, to zbywający bitcoiny miner (górnik) najpierw wytwarza je dla siebie, staje się ich właścicielem, a następnie zbywa je (lub wydaje). Gdyby przyjąć, że miner (górnik) wytworzył 100 bitcoinów 31 grudnia o 23.59 i od razu je sprzedał 1 stycznia o godzinie 0:01 za 100 dolarów, to, z uwagi na to, że zdarzenia gospodarcze muszą być księgowanie wiernie oraz w sposób oddający ich charakter, w bilansie za stary rok bitcoiny znalazłyby się w aktywach, w pozycji: „inne środki pieniężne” z wartością 100 dolarów, a w nowym roku powinny zostać przeksięgowane do pozycji środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych o wartości 100 dolarów.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, dlaczego bitcoiny nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi. A w zasadzie należy obalić tezę, że bitcoiny mogą być wartościami niematerialnymi i prawnymi, na które składają się koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy, inne wartości niematerialne i prawne oraz zaliczki na wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z komentarzem objaśniającym do ustawy o rachunkowości (Ustawa o rachunkowości pod redakcją Ewy Walińskiej, 2. Wydanie, Wydawnictwo LEX a Wolters Kluwer business. Warszawa 2011, strona 709-711), aktywa bilansu ułożone są zgodnie z zasadą rosnącej płynności. Wartości niematerialne i prawne otwierają pozycje „Aktywa trwałe” i znajdują się na pierwszej pozycji, jako najmniej płynne. Oznacza to, że ustawodawca założył, że bardziej płynny jest grunt, budynek czy samochód, niż wartość firmy, know-how czy licencje. Wartości niematerialne i prawne są zatem niefinansowymi aktywami trwałymi podlegającymi amortyzacji.

Alternatywny środek płatniczy z założenia musi charakteryzować się wysoką płynnością, co oznacza, że bitcoin nie jest wartością niematerialną i prawną.

Odpowiedź na pytanie, czy zbywanie bitcoinów jest czynnością (zdarzeniem prawnym) wywołującym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów usług jest możliwe po ustaleniu, czy bitcoin jest towarem lub usługą.

Niematerialny bitcoin nie jest rzeczą, nie jest zatem towarem, jego wydanie lub zbycie nie jest dostawą (sprzedażą, eksportem, dostawą wewnątrzwspólnotową) towarów, stąd nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć sam bitcoin jest instytucją prawa rzeczowego a nie zobowiązaniowego.

Zbycie bitcoinów nie może być świadczeniem usługi, ponieważ zbywca (wydający) zbywa (wydaje) aktywo już posiadane, które może posiadać dzień, tydzień a nawet rok. A jak zostało wykazane wyżej, usługi są nierozdzielne i nietrwałe, nie można ich magazynować, nie można ich wyprodukować na zapas i sprzedać później. Cechą usługi jest również to, że nie można nabyć jej prawa własności. A tymczasem zbywany bitcoin ma właściciela (jest własnością zbywcy), który przenosi własność na nabywcę. W krótkim okresie czasu bitcoin, przekazywany kolejnym uczestnikom, może zmienić właściciela wielokrotnie. Bitcoin podlega prawu rzeczowemu a usługa - zobowiązaniowemu.

Reasumując, bitcoin nie jest ani towarem, ani usługą, jest instytucją prawa rzeczowego, jego najwierniejszym odpowiednikiem w obrocie prawnym i gospodarczym jest bon towarowy (pieniężny), typu Sodexo.

W treści wniosku wykorzystano fragmenty zamówionej przez Wnioskodawcę opinii eksperckiej. Autorem opinii jest Przemysław Lis Markiewicz, między innymi jedyny biegły sądowy w dziedzinie bitcoinów w Polsce. Egzemplarz opinii Wnioskodawca załącza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, świadczeniem usługi jest wszystko, co nie stanowi dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę), jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że, jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usługi) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie, to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia.

Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do społeczności użytkowników alternatywnych środków płatniczych „bitcoin”, zamierza również nabyć sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych i, na podstawie umowy adhezyjnej ze wspólnotą, planuje wydobywać (uwalniać) alternatywne środki płatnicze z systemu teleinformatycznego społeczności. Zamierza w taki sposób dokonywać quasi-pierwotnego nabycia alternatywnych środków płatniczych. Alternatywne środki płatnicze zamierza, od razu po ich nabyciu, przechowywać w portfelu elektronicznym i księgować w aktywach jako „inne środki pieniężne”.

Wnioskodawca przewiduje, że po nabyciu środków płatniczych pojawią się inni użytkownicy alternatywnych środków płatniczych „bitcoin”, którzy będą zainteresowani nabyciem ich od Wnioskodawcy. Wówczas Wnioskodawca zbędzie je na rzecz osób trzecich.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcje polegające na zbyciu alternatywnych środków płatniczych „bitcoin” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy ustalić czym jest bitcoin, a następnie, czy czynność zbycia Bitcoin stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu jednostkami bitcoin.

Obrotu jednostkami bitcoin nie można uznać m.in. za obrót instrumentami finansowymi.

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), w art. 2 ust. 1 wymienia, co należy rozumieć przez instrumenty finansowe.

Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W opinii tut. Organu, nie ma możliwości zakwalifikowania bitcoin do którejkolwiek z ww. kategorii instrumentów finansowych.

Ponadto, w przypadku bitcoin, nie występuje również przypadek wykonywania przez firmy inwestycyjne usługi wymiany walutowej, o której mowa w art. 77 ww. ustawy, gdyż przedmiotem działalności opisywanej w tym przepisie są waluty obce, a bitcoin nie może być za taką walutę uznany.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych.

Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa, bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Analiza opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu bitcoin nie stanowi towaru.

Należy jednak wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na zbyciu alternatywnych środków płatniczych bitcoin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością Wnioskodawcy, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Pomiędzy stronami transakcji, tj. Wnioskodawcą a nabywcą bitcoin, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Należy zatem stwierdzić, że czynność zbycia waluty wirtualnej bitcoin, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.