Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.241.2022.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-02
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.**

Szanowna Pani

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

\- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pierwszych w kolejności nabycia ….. udziałów przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółki Przekształcanej jest nieprawidłowe,

\- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nabytych (objętych) w ostatniej kolejności … udziałów w zamian za wkład pieniężny jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 marca 2022 r.wpłynął Pani wniosek z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polską rezydentką podatkową.

W sierpniu 2010 r. doszło do utworzenia spółki komandytowej („Spółka Przekształcana”), której jednym ze wspólników (komandytariuszem) była Wnioskodawczyni. W ramach procesu zawiązania Spółki Przekształcanej, Wnioskodawczyni wniosła do Spółki Przekształcanej wkład pieniężny.

W lutym 2011 r. nastąpiło podwyższenie wkładu Wnioskodawczyni, w drodze wniesienia przez Wnioskodawczynię oraz Jej małżonka aportu w postaci wchodzącego w skład ich majątku wspólnego przedsiębiorstwa, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Komplementariuszem Spółki Przekształcanej została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem.

W lutym 2021 r. Spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

W ramach ww. przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Wnioskodawczyni objęła …. z …… udziałów Spółki.

W miesiącu maju 2021 r. Spółka połączyła się z dwiema innymi powiązanymi z Nią spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez przez przeniesienie całego majątku ww. spółek (jako spółek przejmowanych) na Spółkę (jako Spółkę Przejmującą) za udziały, które Spółka przyznała wspólnikom tychże spółek przejmowanych (łączenie się przez przejęcie). W ramach wspomnianego procesu połączenia spółek, liczba udziałów przysługujących Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki nie uległa zmianie. Następnie, w czerwcu 2021 r., w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawczyni objęła …nowo utworzonych udziałów Spółki, które pokryła wkładem pieniężnym.

W miesiącu lipcu 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia, na podstawie umowy sprzedaży udziałów, ….. przysługujących Jej udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

**Pytanie**

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu dla zbycia udziałów Spółki?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zbycie udziałów przez osobę fizyczną, które nie zostało dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest kwalifikowane do źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej „updof”), jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 updof, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f updof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 updof – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 updof;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f updof.

W myśl art. 30a ust. 3 updof, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Natomiast, zgodnie z art. 30b ust.7 updof, do dochodów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 30a ust. 3 updof stosuje się odpowiednio.

W oparciu o powołane przepisy, dla celów rozliczenia podatkowego, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszenia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodów poniesione na ich nabycie.

Przed dokonaniem ….. udziałów w kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawczyni przysługiwał tytuł prawny do ….. udziałów Spółki, z czego ….. udziałów Wnioskodawczyni objęła w związku z przekształceniem Spółki Przekształconej w Spółkę, zaś … udziałów objęła w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego już po połączeniu Spółki z powiązanymi z nią spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez ich przejęcie.

W związku z powyższym, dla przychodu ze sprzedaży pierwszych w kolejności nabycia …. udziałów koszt uzyskania przychodów stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia. Dla przychodu ze sprzedaży nabytych (objętych) w ostatniej kolejności …. udziałów koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione na objęcie tych udziałów, wyrażone we wniesionym wkładzie pieniężnym.

Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko w przedmiocie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów dla zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W orzecznictwie wyrażane jest stanowisko, że updof w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dla określenia zbywcy, będącemu osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki osobowej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Zmiana formy prawnej Spółki Przekształcanej nastąpiła z chwilą wpisu Spółki (jako spółki przekształconej) do rejestru i z tym momentem Spółka Przekształcana przestała istnieć, co wynika z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z póżn. zm., dalej „k.s.h”).

Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za pierwotny wkład wniesiony historycznie do spółki przekształcanej. Objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Nią statusu wspólnika w Spółce Przekształcanej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1004/19, z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/2018, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13, z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 726/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 339/21).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten, ani żaden inny podmiot nie może być właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia Wnioskodawczyni przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w ramach przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, Wnioskodawczyni przestała być wspólniczką spółki osobowej (Spółki Przekształcanej) stając się zarazem wspólniczką uprawnioną z udziałów w spółce kapitałowej (Spółki) w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13). Tytułem przykładu, jak wskazał WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 22 września 2021 r., sygn. I SA/Lu 338/21: „W przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową spółki jawnej na dzień przekształcenia, kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca wartości rynkowej spółki jawnej na dzień przekształcenia, przypadającej proporcjonalnie na udziały będące przedmiotem sprzedaży”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w części dotyczącej:

\- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pierwszych w kolejności nabycia …. udziałów przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółki Przekształcanej jest nieprawidłowe,

\- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nabytych (objętych) w ostatniej kolejności …. udziałów w zamian za wkład pieniężny jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w lipcu 2021 r. udziałów (akcji) są następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

· art. 22 ust. 1f ustawy:

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9;

· art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

· art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

\- kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

\- wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

\- wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38).

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy, jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy, posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, wszystkie ww. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Ustawodawca uregulował również szczegółowo kwestię rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji), które podatnik uzyskał w wyniku połączenia lub podziału spółek.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W opisanym stanie faktycznym sprzedała Pani część swoich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce przejmującej). Uzyskała Pani te udziały w wyniku przejęcia przez Spółkę przejmującą innej spółki z o.o. – Spółki przejmowanej, której była Pani wspólnikiem.

Udziały w Spółce przejmowanej uzyskała Pani natomiast w wyniku przekształcenia w tę spółkę spółki komandytowej, w której Pani uczestniczyła.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma charakteru wniesienia przez wspólników spółki komandytowej wkładów niepieniężnych do spółki z o.o. Wobec tego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Spółce przejmującej uzyskanych przez Panią w zamian za udziały Spółki przejmowanej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, nie mają zastosowania zasady określone w art. 22 ust. 1f ustawy. Koszty uzyskania tych przychodów należy ustalić na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy).

Kosztem uzyskania przychodów będą więc Pani wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce przejmowanej – tj. spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, którą założyła Pani z pozostałymi wspólnikami.

Na gruncie przepisów prawa handlowego przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji udziały Spółki przejmowanej uzyskała Pani w wyniku przekształcenia Pani ogółu praw i obowiązków jako strony umowy spółki komandytowej.

Moment utworzenia spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki komandytowej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiany formy prawnej, w jakiej prowadziła Pani działalność rozpoczętą w formie spółki komandytowej, skutkowała zmianą „formy prawnej” Pani uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i Pani obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Wobec tego, z uwagi na:

\- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

\- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” w Spółce przejmowanej należy odnieść do Pani wydatków na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialności (Spółki przejmowanej) powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcania formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do pierwszej spółki komandytowej).

To wartość wniesionego wkładu pieniężnego – jako wydatek, jaki Pani poniosła w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej – jest Pani „wydatkiem na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Ten wydatek jest podstawą dla ustalenia przez Panią kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki przejmującej (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztem uzyskania Pani przychodów ze zbycia w lipcu 2021 r. części udziałów Spółki przejmującej będzie więc część wartości Pani wkładu do spółki komandytowej, jaka odpowiada proporcji ilości zbytych udziałów Spółki przejmującej do całości udziałów tej spółki uzyskanych przez Panią w wyniku połączenia przez przejęcie.

Wbrew Pani stanowisku, za podstawę dla ustalenia wartości Pani wydatków na objęcie udziałów w Spółce przekształconej (Spółce przejmowanej) nie może natomiast zostać uznana wartość bilansowa Spółki Przekształcanej (spółki komandytowej) z dnia jej przekształcenia w Spółkę przekształconą (Spółkę przejmowaną). Wartość bilansowa spółki komandytowej była elementem ustalanym dla potrzeb przekształcenia – efektem wyceny bilansowej majątku wydzielonego dla potrzeb funkcjonowania spółki komandytowej. Wartość ta nie odpowiada faktycznie poniesionym przez Panią wydatkom.

Natomiast, dla przychodu ze sprzedaży nabytych w czerwcu 2021 r., w ostatniej kolejności…. udziałów, koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, wyrażone we wniesionym wkładzie pieniężnym.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Również należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. .Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).