Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.762.2021.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-21
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów z tytułu sprzedaży działki nabytej w 2015 r., a sprzedanej w 2019 r., w związku z wydatkowaniem uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

8 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2022 r. (wpływ 28 stycznia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A

ul. …, ….

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani B

ul. …, ….

**Opis stanu faktycznego**

Dnia … 2009 r. A zgodnie z aktem notarialnym Rep. A …, na mocy zawartej umowy sprzedaży, stał się właścicielem lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem …, położonego przy ul. … w X. Cena nabycia wyniosła … zł. Na zakup wskazanego lokalu mieszkalnego A wraz z rodzicami, dnia … 2008 r., zawarł umowę kredytu nr … w Banku \`(...)\` z siedzibą w X, obecnie … (dalej jako: kredyt frankowy).

Dnia … r. A oraz B zawarli związek małżeński.

Dnia … 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr … (poprawionym protokołem sprostowania Rep. A numer …), A otrzymał w darowiźnie od rodziców - C oraz D niezabudowaną działkę oznaczoną numerem 2, o powierzchni … ha, położoną w obrębie X, gmina X, powiat X, województwo X.

Dnia … 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr …, A oraz B zawarli umowę majątkową małżeńską, zgodnie z którą rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską na majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego z jakiegokolwiek tytułu, z wyjątkami przewidzianymi w art. 49 § 1 krio.

Na podstawie umowy nr … dnia …2017 r. Bank … w X (dalej jako: kredyt inwestycyjny nr 1) udzielił kredytu inwestycyjnego A, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: …, NIP: …. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka umowna ustanowiona do kwoty … zł na nieruchomości położonej w gminie X, miejscowość X, numer działki 2, o powierzchni … ha. Nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym firmy, stanowiła jedynie zabezpieczenie hipoteczne zaciągniętego kredytu.

Dnia … 2017 r. między Bankiem … w X, B oraz A została zawarta umowa przystąpienia do długu, zgodnie z którą B zobowiązała się do solidarnej spłaty, wraz z dłużnikiem A, zobowiązania wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny nr 1.

Zarówno w treści umowy kredytu nr 1 jak i regulaminu będącego integralną częścią umowy, nie uregulowana jest kwestia warunków zwolnienia z hipoteki, w tym sposobu przekazania kwoty przez potencjalnego nowego nabywcę nieruchomości, sprzedającemu. Tym samym małżonkowie B i A nie byli w stanie przewidzieć, iż Bank w trakcie sprzedaży, zażyczy sobie, by środki ze sprzedaży trafiły bezpośrednio na konto techniczne kredytu nr 1.

Małżonkowie … wiosną 2019 r. zdecydowali, iż nie będą realizować celu mieszkaniowego na działce nr 2 w X. Podjęli decyzję o realizacji celu mieszkaniowego na terenie miasta X i poniższe fakty służyły tylko i wyłącznie tym celom.

Dnia … 2019 r. A oraz jego małżonka B, aktem notarialnym Rep. A nr …, dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr 2 o obszarze … ha, położonej w miejscowości X w gminie X. Cena została określona na kwotę … zł. Część ceny tj. … zł Kupujący zapłacili przed podpisaniem umowy, zaś pozostała część sprzedaży w kwocie … zł została zapłacona bezpośrednio na rachunek bankowy Banku …, w ramach spłaty kredytu inwestycyjnego nr 1 (rachunek bankowy był rachunkiem kredytowym ewidencjonowanym przez Bank … w X).

W konsekwencji powyższych ustaleń oraz zapłaty ceny przez Kupujących, dnia … 2019 r. Bank Spółdzielczy wydał zezwolenie na wykreślenie hipoteki umownej.

Jednocześnie, dnia … 2019 r. A spłacił kredyt frankowy. Środki na spłatę pochodziły z kredytu na działalność gospodarczą (umowa nr …) udzielonego mu dnia … 2018 r. w …, (dalej jako: kredyt nr 2) - środki z kredytu mogły być przeznaczone na dowolny cel, z ww. umowy rachunkiem operacyjnym był rachunek firmowy w Banku … założony na potrzeby kredytu nr 2. Dnia … 2019 r. A dokonał przelewu kwoty … zł, ze wskazanego powyżej rachunku firmowego, na rachunek ROR swojej matki (D), który był rachunkiem operacyjnym kredytu frankowego. W tytule przelewu wskazano, iż są to środki na spłatę kredytu. Tego samego dnia, tj. … 2019 r. ze wskazanego rachunku kapitał kredytu mieszkaniowego pozostały do zapłaty (w kwocie … zł) został całkowicie spłacony.

Lokal mieszkalny oznaczony numerem 1, położony przy ul. … w X, nabyty dnia … 2009 r., został sprzedany dnia … 2020 r. (akt notarialny Rep. …) za kwotę … zł brutto. Do dnia … 2020 r. B i A otrzymali całą kwotę, której część A przeznaczył na całkowitą spłatę kredytu nr 2 w dniu … 2020 r. oraz resztę małżonkowie przeznaczyli na poniższe cele mieszkaniowe. Rachunek operacyjny kredytu nr 2 został zamknięty z dniem … 2020 r.

Dnia … 2020 r. A oraz B, nabyli aktem notarialnym Rep. A nr …:

1\. lokal mieszkalny oznaczony numerem 3 położony w X o powierzchni użytkowej … m2, składający się z czterech pokoi, kuchni, dwóch toalet, korytarza, wiatrołapu, kotłowni, schodów wraz ze schowkiem wraz ze związanym z tym lokalem udziałem obejmującym … części Nieruchomości Wspólnej,

2\. lokal mieszkalny oznaczony numerem 4 położony w X o powierzchni użytkowej … m2, składający się z trzech pokoi, kuchni, dwóch toalet, korytarza, wiatrołapu, kotłowni, garderoby, schodów wraz ze związanym z tym lokalem udziałem obejmującym … części Nieruchomości Wspólnej.

Nabycie nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Cena za lokal mieszkalny oznaczony numerem 4 wraz ze związanym z tymże lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej wyniosła … zł brutto. Cena została zapłacona przez Nabywców w całości przed podpisaniem niniejszego aktu notarialnego, co Deweloper potwierdził.

Cena za lokal mieszkalny oznaczony numerem 3 wraz ze związanym z tymże lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej wyniosła … zł brutto. Cena została zapłacona przez Nabywców w całości przed podpisaniem niniejszego aktu notarialnego, co Deweloper potwierdził.

Łączna cena za oba lokale wyniosła … zł. Zapłacona przez Wnioskodawców cena pochodziła z kredytu hipotecznego mieszkaniowego udzielonego dnia … 2020 r. w Banku … w X, z czego kwota … zł pochodziła ze środków własnych B i A, przelanych z ich ROR prowadzonego w Banku … w X na rachunki powiernicze Dewelopera ujętych w umowach deweloperskich Rep. A nr … i Rep. A nr ….

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że z umowy „kredytu inwestycyjnego” z dnia … 2017 r., wynika że kredyt został przyznany a na prowadzenie działalności gospodarczej. Koszty związane z obsługą tego kredytu (w tym odsetki) były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Środki pozyskane z ww. kredytu a przeznaczył na cele związane z działalnością gospodarczą.

### Pytanie

Czy są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów z tytułu sprzedaży działki nr 2 nabytej przez nich dnia … 2015 r., a sprzedanej dnia … 2019 r., w związku z wydatkowaniem uzyskanego dochodu w kwocie … zł na cele mieszkaniowe?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Państwa zaistniały przesłanki do skorzystania przez Nich ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem w ciągu trzech lat od sprzedaży nieruchomości, uzyskane środki zostały wydane na własne cele mieszkaniowe.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychód oznacza zarówno wzrost aktywów, jak również zmniejszenie się pasywów podatnika. W niniejszym przypadku nastąpiło zmniejszenie pasywów o … zł oraz zwiększenie aktywów o … zł. Pieniądze nie są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, lecz jedynie co do gatunku. Ustawa o PIT nie wymaga więc, aby te same środki (w sensie fizycznym) uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, zostały przeznaczone na realizację celu mieszkaniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu trzech lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest również - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej. Z istoty ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika więc wniosek, iż aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej należy w ciągu 3 lat po zakończeniu roku podatkowego, w którym uzyskano przychód, dokonać wydatków na cele mieszkaniowe, niezależnie od tego jakie jest fizyczne, bezpośrednie pochodzenie środków na dokonanie takich wydatków. W niniejszym stanie faktycznym dnia … 2015 r. a otrzymał w darowiźnie od rodziców - niezabudowaną działkę oznaczoną numerem 2, o powierzchni … ha, położoną w obrębie X, gmina X, powiat X, województwo X. Następnie, po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej i rozszerzeniu wspólności małżeńskiej, własność przypadła również B. Działka 2 należała do majątku prywatnego A i B. Wnioskodawcy opłacali od niej podatek od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów prywatnych. Dnia … 2019 r. A oraz jego małżonka B dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr 2 o obszarze … ha, położoną w miejscowości X w gminie X. Cena została określona na kwotę … zł. Część ceny tj. … zł Kupujący zapłacili państwu … przed podpisaniem umowy, zaś pozostała część sprzedaży w kwocie … zł została zapłacona bezpośrednio na rachunek bankowy Banku …, w ramach spłaty kredytu inwestycyjnego nr 1. Uzyskali więc przychód w wysokości … zł, który po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, m. in. koszty notarialne, stanowił ich dochód. Dnia … 2020 r. Wnioskodawcy dokonali również zbycia lokalu mieszkalnego, który nabyli … 2009 r., jednakże środki uzyskane z tej sprzedaży, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o PIT, z uwagi na upływ 5 letniego terminu, nie są uznawane za źródło przychodu w rozumieniu ustawy. Dnia … 2020 r. Wnioskodawcy nabyli dwa lokale mieszkalne za łączną cenę … zł (z czego … zł pochodziło ze środków własnych). Nie budzi więc żadnych wątpliwości, iż w okresie 3 lat od odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. od … 2019 r., Wnioskodawcy wydatkowali go na cel mieszkaniowy, jakim jest, po pierwsze spłata wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, a po drugie zakup lokalu mieszkalnego. Podnoszoną dotychczas argumentację potwierdza również ugruntowane orzecznictwo. Przykładowo wskazują Państwo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 607/20 w którym wskazano: Z _punktu widzenia przepisów podatkowych dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) istotne jest jedynie, aby w okresie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. trzech lat), nastąpiło jego wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. W_ przedmiotowej sprawie jako wydatek na cele mieszkaniowe można zakwalifikować zarówno zakup nowej nieruchomości, jak również spłatę kredytu. W tym miejscu wskazują Państwo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16: _Podatnik, który spłaci pożyczkę zaciągnięta na nabycie nieruchomości służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomości, ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Podatnik może udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi._ W związku z powyższym, spłatę kredytu należy bezspornie zakwalifikować jako wydatek na cel mieszkaniowy, co z kolei pociąga za sobą stwierdzenie, że Wnioskodawcom przysługuje prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej. Zwracają Państwo również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt: I SA/GI110/19: _Tym samym, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., kryterium zwolnienia podatkowego jest to, aby wartość wyrażona_ w _cenie sprzedaży (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), najpóźniej w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce odpłatne zbycie została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika. Dla ukształtowania treści powinności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych zupełnie obojętne jest zaś to, co ze wspomniana wartością przychodu dzieje się w okresie od jej uzyskania, do dnia jej spożytkowania zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną_ w _art. 21 ust. 2 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Skoro najpóźniej w ciągu dwóch lat ma być wydatkowana wartość, to_ w _tym przedziale czasu należy w określony sposób spożytkować kwotę, która odpowiada (ma taką sama wartość) przychodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości._

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

Z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynika, że dnia … 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr … (poprawionym protokołem sprostowania Rep. A numer …), A otrzymał w darowiźnie od rodziców - C oraz D niezabudowaną działkę oznaczoną numerem 2, o powierzchni … ha, położoną w obrębie X, gmina X, powiat X, województwo X. Dnia … 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr …, A oraz B zawarli umowę majątkową małżeńską, zgodnie z którą rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską na majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego z jakiegokolwiek tytułu, z wyjątkami przewidzianymi w art. 49 § 1 krio. Na podstawie umowy nr … dnia … 2017 r. Bank … w X (dalej jako: kredyt inwestycyjny nr 1) udzielił kredytu inwestycyjnego A, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: …, NIP: …. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka umowna ustanowiona do kwoty … zł na nieruchomości położonej w gminie X, miejscowość X, numer działki 2, o powierzchni … ha. Nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym firmy, stanowiła jedynie zabezpieczenie hipoteczne zaciągniętego kredytu. Dnia 2 lutego 2017 r. między Bankiem … w X, B oraz A została zawarta umowa przystąpienia do długu, zgodnie z którą B zobowiązała się do solidarnej spłaty, wraz z dłużnikiem A, zobowiązania wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny nr 1. Zarówno w treści umowy kredytu nr 1 jak i regulaminu będącego integralną częścią umowy, nie uregulowana jest kwestia warunków zwolnienia z hipoteki, w tym sposobu przekazania kwoty przez potencjalnego nowego nabywcę nieruchomości, sprzedającemu. Tym samym małżonkowie B i A nie byli w stanie przewidzieć, iż Bank w trakcie sprzedaży, zażyczy sobie, by środki ze sprzedaży trafiły bezpośrednio na konto techniczne kredytu nr 1. Małżonkowie AB wiosną 2019 r. zdecydowali, iż nie będą realizować celu mieszkaniowego na działce nr 2 w X. Podjęli decyzję o realizacji celu mieszkaniowego na terenie miasta X i poniższe fakty służyły tylko i wyłącznie tym celom. Dnia … 2019 r. A oraz jego małżonka B, aktem notarialnym Rep. A nr …, dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr 2 o obszarze … ha, położoną w miejscowości X w gminie X. Cena została określona na kwotę … zł. Część ceny tj. … zł Kupujący zapłacili Państwu przed podpisaniem umowy, zaś pozostała część w kwocie … zł została zapłacona bezpośrednio na rachunek bankowy Banku …, w ramach spłaty kredytu inwestycyjnego nr 1 (rachunek bankowy był rachunkiem kredytowym ewidencjonowanym przez Bank … w X). W konsekwencji powyższych ustaleń oraz zapłaty ceny przez Kupujących, dnia … 2019 r. Bank … wydał zezwolenie na wykreślenie hipoteki umownej.

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie nieruchomości – działki nr 2 przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, że:

za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy stanowi że:

dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na mocy art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy:

w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa również daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie cel związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie informacji zawartych w treści stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro Zainteresowany nabył prawo własności opisanej nieruchomości dnia … 2015 r., to ustawowy ˗ pięcioletni termin, po którym transakcja sprzedaży tej nieruchomości byłaby wolna od podatku dochodowego, upływał z dniem … 2020 r. Z tego względu sprzedaż dokonana w dniu … 2019 r. stanowi dla Zainteresowanych źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe. To, że środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, nie oznacza jednak, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Nie ma możliwości „zastępowania” tych przychodów środkami pochodzącymi z innych źródeł w sytuacji gdy podatnik w momencie wydatkowania na cel mieszkaniowy nie dysponuje środkami z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych albo też uzyskane środki wydatkował/wydatkuje/zamierza wydatkować na inny cel. Zatem jedynie w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie przeznaczony na własny cel mieszkaniowy, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak zaciągnięte zobowiązanie było kredytem inwestycyjnym, a z umowy kredytu wprost wynikało, że został on przyznany na prowadzenie działalności gospodarczej i środki z tego kredytu zostały przeznaczone na cele związane z działalnością, to nie została spełniona przesłanka realizacji „własnych celów mieszkaniowych”.

Reasumując, odpłatne zbycie działki nr 2, nabytej w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. działki na inne cele niż wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowanego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, bowiem nie został on wydatkowany na cel określony w tym przepisie. W związku z czym nie uprawnia Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).