Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.95.2017.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data otrzymania 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statut Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wspólnikami spółki są cztery osoby fizyczne (w tym Wnioskodawczyni) oraz spółka jawna.

Osoby fizyczne pełnią funkcję komplementariuszy zaś spółka jawna jest akcjonariuszem. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przystąpienie do spółki nastąpiło przed przekształceniem w spółkę jawną). Wspólnikami akcjonariusza (spółki jawnej) są osoby fizyczne pełniące w SKA funkcję komplementariuszy. Przy założeniu SKA osoby fizyczne zobowiązały się do wniesienia do spółki środków pieniężnych zaś akcjonariusz zobowiązał się pokryć akcje wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie dalej jako: Nieruchomość). Akcjonariusz dokonał wniesienia ww. Nieruchomości tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) do SKA, zgodnie z przepisami po wartości rynkowej wynikającej z operatu szacunkowego (podlegającej badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy do zbadania sprawozdania komplementariuszy na podstawie art. 311 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

W najbliższym czasie wspólnicy SKA planują podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia cały majątek SKA, w tym Nieruchomość, stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SK. Do SK nie przystąpią nowi wspólnicy, a wszyscy dotychczasowi wspólnicy staną się wspólnikami SK.

SK planuje dokonać sprzedaży wskazanej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości SKA otrzymała zaliczkę na poczet ceny sprzedaży). W związku z faktem, że Wnioskodawczyni po przekształceniu SKA w SK stanie się wspólnikiem SK, a wszystkie przychody i koszty SK będą w praktyce przychodami i kosztami podatkowymi Wnioskodawczyni (proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku SK), Wnioskodawczyni uprawniona jest do wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy z dniem przekształcenia SKA w SK, w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki przekształcanej/przekształconej, powstanie dochód (przychód) do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a podatek mogący powstać z tego tytułu w przypadku Wnioskodawczyni (będącej komplementariuszem w SKA) będzie mógł podlegać pomniejszeniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy?
2.  Czy w przypadku późniejszej faktycznej wypłaty ww. zysków, o których mowa w poprzednim pytaniu, przez SK po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymana przez SKA zaliczka na poczet ceny sprzedaży nieruchomości stanowić będzie tzw. niepodzielony zysk/zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlegający opodatkowaniu u Wnioskodawczyni na moment przekształcenia na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy?
4.  Czy w sytuacji, gdy w chwili przekształcenia SKA w SK będzie istniał w spółce kapitał zapasowy, na który została zaksięgowana kwota stanowiąca nadwyżkę wartości wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do SKA przez akcjonariusza nad wartością nominalną wydanych w zamian akcji (tzw. agio emisyjne), przekształcenie SKA w SK będzie pociągać za sobą powstanie po stronie Wnioskodawczyni – jako wspólnika spółki przekształcanej dochodu (przychodu) do opodatkowania w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej kapitału zapasowego spółki pochodzącego z tzw. agio emisyjnego?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia SKA w SK niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki przekształcanej/przekształconej, powstanie dochód (przychód) do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a podatek mogący powstać z tego tytułu w przypadku Wnioskodawczyni (będącej komplementariuszem w SKA) będzie podlegać pomniejszeniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy są objęte zyski bieżące, a także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał inny niż zakładowy, tj. rezerwowy i/lub zapasowy. Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wnioskodawczyni tytułem przykładu wskazała, że podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2014 r., Znak: ITPB1/415-392/14/ EM.

W przypadku Wnioskodawczyni (będącej komplementariuszem SKA) wskazać należy, że zgodnie z art. 30a ust. 6a ww. ustawy – zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4. Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku podzielenia przez tut. Organ stanowiska Wnioskodawczyni zaprezentowanego w kontekście poprzedniego sformułowanego pytania, tj. z uwagi na opodatkowanie na dzień przekształcenia wartości niepodzielnych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia SKA w SK, w ocenie Wnioskodawczyni późniejsza faktyczna wypłata Wnioskodawczyni ww. zysku przez SK (stosownie do jej udziału w zyskach SK) nie będzie podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

SK w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im bowiem swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez SKA, który dla wspólników spółki osobowej był już opodatkowany na moment przekształcenia.

Innymi słowy, późniejsza wypłata (w przyszłości) zysków, przypadających na Wnioskodawczynię, nie będzie podlegała opodatkowaniu w wysokości w jakiej na moment przekształcenia środki te zostaną faktycznie opodatkowane – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z przekształceniem SKA w SK, bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości byłoby niedopuszczalne.

Wnioskodawczyni tytułem przykładu wskazała, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 września 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4511-277/15/MZM.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana przez SKA zaliczka na poczet ceny sprzedaży nieruchomości nie mieści się w pojęciu niepodzielnych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawczyni na moment przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Otrzymana przez SKA zaliczka na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nie jest dla SKA przychodem (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W razie nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości może ona nawet podlegać zwrotowi na zasadach przewidzianych w umowie zawartej pomiędzy stronami.

W ocenie Wnioskodawczyni otrzymana przez SKA zaliczka nie stanowi zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   ani niepodzielonego zysku,
*   ani zysku przekazanego na kapitał inny niż kapitał zakładowy.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość kapitału zapasowego SKA w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez akcjonariusza wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio emisyjne), nie będzie w związku z przekształceniem SKA w SK stanowiła po stronie Wnioskodawczyni dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższymi przepisami należy rozważyć, czy kwota agio jest zyskiem, a w konsekwencji czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej uwzględniającej regulacje zawarte w ustawie Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Pojęcie „zysku” jest pojęciem prawa bilansowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości – przez „zysk” rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Agio w SKA powstaje na skutek wniesienia przez akcjonariusza wkładu o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych w zamian akcji. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian akcji przelewana jest na kapitał zapasowy spółki. Wynika to z art. 396 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej. Nawiązując do definicji „zysku” z ustawy o rachunkowości w związku z rozumieniem agio na gruncie k.s.h. należy uznać, że agio jest „środkiem wniesionym przez udziałowców lub właścicieli”, o którym mowa w ustawie o rachunkowości.

W związku z powyższym wyjaśnieniem agio nie spełnia definicji zysku podanej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z 5 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1625/00: „Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 24 ustęp 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie Kh – akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki”.

Zgodnie z art. 192 k.s.h. – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. Z przepisu tego wynika, że ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym do podziału między wspólników mogą być przeznaczone tylko kwoty pochodzące z zysku; żadne inne kwoty zgromadzone na tych kapitałach nie podlegają podziałowi między wspólników.

Powyższe wyjaśnienie potwierdza, że kwota agio zgromadzona na kapitale zapasowym nie jest zyskiem i nie może być traktowana jako zysk. Stanowisko takie prezentuje doktryna wskazując, że „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (\`(...)\`) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego” (S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, „Komentarz KSH, t. II, 2005”, s. 287, Nb 11; R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, „Komentarz KSH, t. II, 2011”, s. 30, Nb 4). Ograniczenie to jest związane z funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono wyrazem zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, wynikającej z art. 189 k.s.h. Agio stanowi odrębne od zysków wypracowanych przez spółkę źródło finansowania kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-289/14/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4511-205/15/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2016 r., Znak: IPPB2/4511-103/16-2/PW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2016 r., Znak: IPPB2/4511-407/16-2/KW1.

Podsumowując, agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do spółki nad wartością nominalną objętych w zamian za ten wkład udziałów/akcji jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. Należy więc uznać, że agio wniesione na kapitał zapasowy SKA nie będzie stanowiło ani „niepodzielonego zysku”, ani też „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku przekształcenia SKA w SK wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawczyni (w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zysku osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Natomiast w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku uprzednio wniesionych w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: k.s.h.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Przepisy tej ustawy zawierają szczególne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako: ustawa zmieniająca) dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) osiąganych przez spółki komandytowo-akcyjne.

Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (z zastrzeżeniem przepisów intertemporalnych) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z opisu wniosku wynika, że wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej są cztery osoby fizyczne (w tym Wnioskodawczyni), pełniące funkcję komplementariuszy oraz spółka jawna będąca akcjonariuszem. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne pełniące w spółce komandytowo-akcyjnej funkcję komplementariuszy. Przy założeniu spółki komandytowo- akcyjnej osoby fizyczne zobowiązały się do wniesienia do spółki środków pieniężnych zaś akcjonariusz zobowiązał się pokryć akcje wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). W najbliższym czasie wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej planują podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia cały majątek spółki komandytowo-akcyjnej, w tym Nieruchomość, stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej. Do spółki komandytowej nie przystąpią nowi wspólnicy, a wszyscy dotychczasowi wspólnicy staną się wspólnikami spółki komandytowej. Spółka komandytowa planuje dokonać sprzedaży ww. Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, spółka komandytowo-akcyjna otrzymała zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Wnioskodawczyni po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową stanie się wspólnikiem spółki komandytowej, a wszystkie przychody i koszty spółki komandytowej będą przychodami i kosztami podatkowymi Wnioskodawczyni (proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku spółce komandytowej).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wystąpienia niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu.

Innymi słowy na podstawie ww. przepisu – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym z uwagi na planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia m.in. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową), co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową) cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany zatem powyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki (spółki komandytowo-akcyjnej) zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Zatem treścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są objęte zyski bieżące, a także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał inny niż zakładowy, tj. rezerwowy i/lub zapasowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 6a ww. ustawy – zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z kolei stosownie do art. 30a ust. 6b ww. ustawy – kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 8 ww. ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, że z dniem przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki przekształcanej/przekształconej, powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei podatek jaki powstanie z tego tytułu w sytuacji Wnioskodawczyni, będącej komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie mógł zostać pomniejszony na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy.

Kolejną kwestią jaka wymaga wyjaśniania z uwagi na opodatkowanie na dzień przekształcenia wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jest późniejsza faktyczna wypłata Wnioskodawczyni, stosownie do jej udziału w zyskach spółki komandytowej, ww. zysku przez spółkę komandytową.

Wskazać należy, że w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki komandytowo-akcyjnej – osiągnięty przez spółkę przekształcaną – staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, który dla wspólników spółki osobowej będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu będzie dysponować zyskami spółki komandytowo-akcyjnej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną a więc dochód (przychód) wspólników spółki osobowej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Przy czym wskazać należy, że późniejsza faktyczna wypłata przez spółkę osobową po przekształceniu zysków spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wyłącznie z tego powodu i jedynie w tym przypadku, gdy wspólnikowi (w tym Wnioskodawczyni) spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane przez tego wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, uzyskany na dzień przekształcenia. Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni uzyska przychód już w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną i właśnie dlatego późniejsza wypłata niepodzielonych zysków oraz zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i/lub rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości w jakiej były już opodatkowane przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie ich wypłaty. Innymi słowy, późniejsza faktyczna wypłata (w przyszłości) niepodzielonych zysków i zysków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i/lub rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę osobową, przypadających na Wnioskodawczynię, nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie w wysokości w jakiej na moment przekształcenia środki te zostaną faktycznie opodatkowane przez Wnioskodawczynię zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną, bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości byłoby niedopuszczalne.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności omówienia wymaga zagadnienie otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Jak już wcześniej wyjaśniono z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wynika, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Ponadto otrzymana przez spółkę komandytowo-akcyjną, jako spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczka na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nie jest dla spółki komandytowo-akcyjnej przychodem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), który stanowi, że – do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem otrzymana przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczka na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nie mieści się w pojęciu niepodzielnych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny kapitał zakładowy w rozumieniu ww. przepisu a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawczyni na moment przekształcenia.

W tym zakresie, tj. w odniesieniu do pytania nr 3, stanowisko Wnioskodawczyni również należało uznać za prawidłowe.

Końcową kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest to, czy wartość kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej w części utworzonej z tzw. agio będzie stanowiła – w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zauważyć należy, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać akcjonariuszom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie będzie w ogóle stanowiło zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie będzie niepodzielonym zyskiem, ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawczyni dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w ww. przepisie.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 4 także należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.