Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-552/14-1/PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów dla podróżnego w systemie TAX FREE działającego przez pełnomocnika oraz zwrotu kwoty podatku podróżnemu działającego przez pełnomocnika i w zakresie uzależnienia sprzedaży w systemie TAX FREE od ilości częstotliwości sprzedawanych towarów na rzecz podróżnego
Słowa kluczowe: podróżni; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2030/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów dla podróżnego w systemie TAX FREE działającego przez pełnomocnika oraz zwrotu kwoty podatku podróżnemu działającego przez pełnomocnika i w zakresie uzależnienia sprzedaży w systemie TAX FREE od ilości częstotliwości sprzedawanych towarów na rzecz podróżnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów dla podróżnego w systemie TAX FREE działającego przez pełnomocnika oraz zwrotu kwoty podatku podróżnemu działającego przez pełnomocnika i w zakresie uzależnienia sprzedaży w systemie TAX FREE od ilości częstotliwości sprzedawanych towarów na rzecz podróżnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 lutego 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 stycznia 2015 r. znak: IBPP4/443-552/14/EK.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP4/443-552/14/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe - w zakresie braku ograniczania ilości sprzedawanych towarów w systemie TAX FREE oraz uznania, że można dokonywać sprzedaż towarów w dużych ilościach z dużą częstotliwością (wskazujących na ich handlowe przeznaczenie) w systemie TAX FREE umożliwiającym stosowanie stawki 0%,
*   prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów dla podróżnego w systemie TAX FREE działającego przez pełnomocnika oraz zwrotu kwoty podatku podróżnemu działającemu przez pełnomocnika.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stanowiska uznanego za nieprawidłowe wniósł pismem z 2 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 24 marca 2015 r. znak: IBPP4/4512-1-3/15/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2015 r. znak: IBPP4/443-552/14/EK złożył skargę z 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 403/15 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 18 lutego 2015 r. znak: IBPP4/443-552/14/EK.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 18 sierpnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2030/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę kasacyjną za zasadną uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 403/15 oraz uchylając interpretację indywidualną z 18 lutego 2015 r. znak: IBPP4/443-552/14/EK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, przedmiotowy wniosek Strony dotyczący wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka Cywilna prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży sprzętu elektronicznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka stosuje sprzedaż w systemie TAX FREE, przewidzianym w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późń. zm., zwana dalej „ustawa o VAT”).

System TAX FREE stosowany jest wobec podróżnych będących osobami fizycznymi, niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Kraj zamieszkania podróżnych ustalany jest na podstawie paszportu, według zaleceń zawartych w art. 126 ustawy o VAT, przy każdorazowej sprzedaży, podróżny weryfikowany na podstawie paszportu. Podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały przez nie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

Towar nabywany będzie również przez pełnomocników, posiadających pełnomocnictwo w formie pisemnej, w imieniu „podróżnego”.

W sytuacji nabycia towaru przez pełnomocnika, wywozu dokonana podróżny, nie pełnomocnik, który jedynie dokona zakupu w imieniu podróżnego.

Zakupiony towar przewożony będzie w bagażu podróżnego. Jeżeli będzie to sprzęt elektroniczny drobny, zmieści się w małej torbie.

W przypadku zakupów o większych gabarytach, towar będzie musiał przekroczyć granicę np. w przyczepce samochodu, bądź w torbie, walizce o dużych rozmiarach. Podkreślenia wymaga fakt, że towar będzie wywożony przez osobę, która nabyła towar i jej dane znajdują się na dokumencie TAX FREE. Może wystąpić sytuacja w której kilka osób, posiadających pełnomocnictwa, zakupi towar dla kilkunastu osób, które będą oczekiwać na granicy, aby ten towar odebrać i go wywieść na Ukrainę.

Podkreślenia wymaga również, że Wnioskodawca obserwuje znaczne natężenie ruchu obywateli Ukrainy zainteresowanymi zakupami na dokumenty TAX FREE. Jest to powodowane trudną sytuacją ekonomiczną. Działania wojenne na terytorium Ukrainy spowodowały, że wzrósł pobyt na sprzęt m.in. elektroniczny, stąd zakupy w tak dużych ilościach, z taką częstotliwością.

Przepisy ukraińskie (ustawa nr 374 Celny Kodeks Ukrainy) stanowią, że każdy obywatel może wwieźć do kraju bez obciążeń celnych towar do 500 euro (lub ekwiwalent 500 euro) i wadze nie przekraczającej 50kg w bagażu osobistym „tzw. przy sobie”.

Spółka jest podmiotem prawidłowo zarejestrowanym w rejestrze „Zwrot VAT dla podróżnych”.

Spółka samodzielnie, bez pośrednictwa podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów realizuje zwroty podatku podróżnym i spełnia warunki określone w art. 127 o VAT.

Wnioskodawca dokonuje zwrotu podatku podróżnym, zgodnie z zapisami art. 128 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że stwierdza tożsamość podróżnego oraz kraj jego zamieszkania na podstawie paszportu lub dokumentu MGR (zezwolenie na przekroczenie granicy w ramach małego ruchu granicznego), wydawanego przez polskie konsulaty który zawiera informację o imieniu i nazwisku oraz wskazuje kraj wydania dokumentu. W dokumencie TAX FREE wpisywane jest numer paszportu oraz kraj który go wydał. Pozycja nr 6 wpisywana jest na podstawie oświadczenia podróżnego, potwierdzonego dokumentem MGR zawierającego adres zamieszkania.

Wnioskodawca wskazał również, że każdy podróżny nawiązuje kontakt handlowy z Wnioskodawcą w sposób osobisty. Wówczas jego paszport lub dokument MGR jest kopiowany i dokonuje się porównania wizerunku osoby ze zdjęciem w paszporcie lub MGR. Dopiero kolejne sprzedaże na jego rzecz są dokonywane poprzez pełnomocnika ds. zakupu. Podróżny jest więc weryfikowany za pomocą paszportu lub dokumentu MGR, a potwierdzeniem przekazania mu towaru przez pełnomocnika są potwierdzone dokumenty TAX FREE.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (we wniosku pytania oznaczone nr 1, 3 i 4):

1.  Czy dokonując w opisany sposób sprzedaży, Wnioskodawca ma obowiązek sprawdzać i uzależniać sprzedaż towarów na TAX FREE od ilości i częstotliwości sprzedawanych towarów na rzecz podróżnego?
2.  Czy sprzedaż na rzecz podróżnych przez ich pełnomocników, uznana zostanie za spełniającą warunki do zastosowania stawki 0%?
3.  Czy sprzedawca zwracający podatek podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika, w sytuacji gdy podróżny towar kupił i wywiózł poza Wspólnotę, ma prawo do zastosowania stawki 0% do takiej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

1.  Zgodnie z art. 126 ust. 1 osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej „podróżnymi”, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.
2.  Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.
3.  Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

W przepisach dotyczących zwrotu VAT podróżnym Ustawodawca nie przewidział ograniczeń co do ilości sprzedawanych na rzecz podróżnego towarów i częstotliwości sprzedaży.

W przypadku stosowania procedury TAX FREE ustawa nie nakłada obowiązku, by kupowane przez podróżnych towary miały charakter niehandlowy. Sprzedawca nie ma prawa badać charakteru i celu zakupów dokonywanych przez podróżnego, a w konsekwencji uzależniać sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego na TAX FREE od ilości i częstotliwości dokonywania zakupów.

Jedynym warunkiem zawartym w ustawie jest, aby zakupiony przez podróżnego towar był przewożony w bagażu osobistym.

Definicja bagażu osobistego została sformułowana w art. 56 ust. 5 ustawy o VAT bagaż osobisty, to bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77.

Według powyższego wskazać należy, że art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, gdzie sformułowana została definicja bagażu osobistego, dotyczy zwolnienia z podatku importu towarów przywożonych do kraju w bagażu osobistym podróżnego.

Zatem istotne jest, że przepisy dotyczące omawianego importu wyraźnie wskazują, iż zwolnienie z VAT przysługuje w sytuacji, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a ich wartość nie przekracza określonej kwoty. W regulacjach art. 126-130 ustawy o VAT dot. systemu TAX FREE nie zawarto takiego doprecyzowania – a zatem racjonalny ustawodawca nie przewidział, aby zakupy w ramach procedury TAX FREE miały mieć wyłącznie charakter niehandlowy.

Zastosowanie stawki 0% w powyższym przypadku upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Podobieństwo to nie jest przypadkowe - istotą eksportu towarów jest wywóz towarów poza teren Unii, co następuje w przypadku uzyskania zwrotu podatku przez podróżnego. Podstawowa różnica dotyczy podmiotu, który tego dokonuje - przy eksporcie towarów jest to podatnik dokonujący eksportu (w omawianej sytuacji jest to niebędący podatnikiem nabywca towarów). Jak już wskazywano wyżej, ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany eksportem detalicznym.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2012 r. (I FSK 1222/11, LEX nr 1215502) NSA wyraził interesującą tezę, że „zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT”.

Przepisy dotyczące procedury zwrotu podatku podróżnym nie regulują kwestii ani ilości ani częstotliwości sprzedaży towarów w systemie TAX FREE na rzecz jednej osoby. Nie regulują również definicji bagażu osobistego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją bagażu osobistego zawartą w art. 56 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym zauważyć należy, że jeżeli spółka spełni wymagania zawarte w art. 126-129 ustawy o VAT stosując stawkę 0% przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, nie ma obowiązku ograniczania ilości i częstotliwości sprzedaży towarów na rzecz konkretnej osoby.

Ad. 2

Z przepisów kodeksu cywilnego (art. 98 do art. 109 k.c.) wynika, że pełnomocnictwo może być udzielone ustnie oraz w sposób dorozumiany.

Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną mocodawcy. Oświadczenie woli składające się na nią, może zostać złożone w dowolnej formie.

Od wskazanej wyżej zasady kodeks przewiduje na dwa wyjątki, tj. w sytuacji gdy dla czynności prawnej wymagana jest forma szczególna - pełnomocnictwo powinno być udzielone w takiej samej formie oraz dla udzielenia pełnomocnictwa ogólnego zastrzeżono formę pisemną zwykłą.

W pozostałych przypadkach pełnomocnictwa rodzajowego i szczególnego przepisy ustawy takiego obowiązku nie nakładają a co za tym idzie pełnomocnictwo może być udzielone w formie dowolnej.

Z przepisów k.c. (art. 98) wynika, że pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje ogół czynności w sferze zwykłego zarządu. Zwykły zarząd odnosi się do czynności polegających na zwykłej, codziennej eksploatacji rzeczy (i przedsiębiorstwa), na dokonywaniu czynności niezbędnych do utrzymania działalności w określonej sferze stosunków prawnych, na zaciąganiu zobowiązań w związku z tą działalnością, zawieraniu umów dzierżawy, najmu, płaceniu podatków, sprzedaży zbiorów uzyskanych w gospodarstwie rolnym, itd.

Wyróżnia się także pełnomocnictwo rodzajowe oraz pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo rodzajowe obejmuje umocowanie do określonego rodzaju czynności prawnych. Może ono zostać udzielone zarówno do dokonania czynności prawnych określonego rodzaju przekraczających zakres zwykłego zarządu jak i do pewnego rodzaju czynności zwykłego zarządu. Pełnomocnictwem szczególnym jest natomiast pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do dokonania w imieniu mocodawcy konkretnej czynności prawnej lub konkretnych czynności prawnych. Mocodawca może udzielić takiego pełnomocnictwa zarówno dla dokonania konkretnej czynności przekraczającej zwykły zarząd, jak i czynności zwykłego zarządu.

Z powyższego wynika, że podróżny może dokonać czynności nabycia towarów u sprzedawcy działając przez pełnomocnika, zaś pełnomocnictwo nie musi przybierać formy pisemnej a tym bardziej formy szczególnej. W rozpatrywanym przypadku można bowiem mówić wyłącznie o pełnomocnictwie rodzajowym (dokonywanie nabyć towarów w imieniu podróżnego - mocodawcy) bądź pełnomocnictwie szczególnym, charakteryzującym się dokonywaniem w imieniu podróżnego- mocodawcy nabycia określonego towaru u sprzedawcy.

Niezbędne jest, aby osoba, która dokonuje zakupów w imieniu „podróżnego”, przedstawiła sprzedawcy upoważnienie do dokonywania czynności związanych z nabyciem towarów, wystawione przez osobę, której dane mają widnieć na dokumencie TAX FREE tj. podróżnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w celu wykonania czynności polegających na dokonaniu zakupów, a w związku z tym otrzymania dokumentu TAX FREE, otrzymania towaru i zapłaty za nabyty towar podróżny może wyznaczyć pełnomocnika, o którym mowa w art. 98-109 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, iż udzielone pełnomocnictwo nie będzie miało charakteru pełnomocnictwa ogólnego, lecz będzie pełnomocnictwem szczególnym bądź rodzajowym, określonym w przepisach ww. ustawy Kodeks cywilny, do jego ważności nie jest wymagane zachowanie formy pisemnej.

Ad. 3

Natomiast osoba dokonująca w imieniu podróżnego odbioru od sprzedawcy kwoty zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, winna posiadać upoważnienie do wykonania takiej czynności, przy czym przepisy ustawy kodeks cywilny nie mają zastosowania do udzielanych upoważnień.

Mając na uwadze powyższe zalecenia Sądu oraz biorąc pod uwagę fakt, iż instytucja udzielania upoważnień do wykonywania czynności faktycznych nie została uregulowania przepisami prawa, stwierdzić należy, iż osoba odbierająca zwrot zapłaconego podatku w imieniu podróżnego winna przedstawić sprzedawcy pisemne upoważnienie do wykonania ww. czynności.

Wnioskodawca uważa, że skoro podróżny upoważnił dana osobę do zakupu na jej rzecz towaru, przedstawił wcześniej swój paszport i dokument MGR oraz dokonano wywozu towaru ze Wspólnoty, należy przyjąć, że Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki 0%. Jeżeli dany podróżny jest już w bazie danych Wnioskodawcy i przedłożył dokumenty tożsamości do skopiowania, a także dokonał wywozu towarów ze Wspólnoty, sprzedaż dokonywana na jego rzecz może być przeprowadzana przez pełnomocnika, aby ten nie musiał specjalnie jechać do sklepu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej „podróżnymi”, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1, o czym stanowi art. 128 ust. 2 ustawy.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzania wywozu z terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 128 ust. 4 omawianej ustawy).

W przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5 ustawy).

Natomiast na mocy art. 130 ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 426).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, powinien zawierać co najmniej:

1.  napis: „ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH”, a pod nim: „TAX FREE FOR TOURISTS”;
2.  numer dokumentu;
3.  dane sprzedawcy:
    1.  nazwę,
    2.  adres,
    3.  NIP;
4.  nazwę miejscowości i datę dokonania sprzedaży;
5.  nazwisko i imię podróżnego;
6.  adres podróżnego:
    1.  kraj,
    2.  miejscowość,
    3.  nazwę ulicy,
    4.  numer domu, lokalu;
7.  numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę kraju, który wydał paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość podróżnego;
8.  nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem;
9.  podpis podróżnego oraz czytelny podpis sprzedającego;
10.  informację: „Dokument stanowi podstawę do ubiegania się przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej o zwrot podatku od towarów i usług od nabytych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej – art. 126–130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).”;
11.  (uchylony);
12.  napis: „Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej” oraz miejsce na podpis funkcjonariusza celnego i pieczęć „Polska-Cło”;
13.  miejsce na stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
14.  formę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu; w przypadku gdy zwrot podatku ma:
    1.  zostać dokonany w formie wypłaty gotówkowej, należy zamieścić napis: „Zwrot podatku w kwocie \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. zł \`(...)\`\`(...)\` gr otrzymałem(-łam)”, a pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego,
    2.  nastąpić w formie bezgotówkowej, należy podać, w jakiej postaci zwrot podatku ma nastąpić;
15.  miejsce na uwagi urzędowe.

Aby uzyskać zwrot, podróżny musi przedstawić dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, dokument ten niewątpliwie powinien zawierać co najmniej następujące elementy: oznaczenie sprzedawcy i kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów Dokument powinien być potwierdzony stemplem przez urząd celny potwierdzający wywóz towaru przez podróżnego poza terytorium Unii. Urząd celny ma obowiązek potwierdzenia wywozu towaru poprzez potwierdzenie stemplem dokumentu, o którym mowa, jednakże może to zrobić wyłącznie po sprawdzeniu zgodności danych podróżnego przedstawionych na dokumencie, z tymi ujętymi w paszporcie lub innym dokumencie potwierdzającym tożsamość podróżnego. Taki potwierdzony stemplem dokument wraz z paragonem fiskalnym podróżny przedstawia sprzedawcy - dopiero na tej podstawie dokonywany jest zwrot podatku.

Kwestie związane ze stawką podatku od towarów i usług dla dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu reguluje przepis art. 129 ustawy.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że:

1.  spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
3.  posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Zatem, sprzedawca w celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy, dotyczące poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tym, że podatnik jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny może odebrać podatek. Drugi warunek jest trudniejszy do spełnienia, gdyż nie zależy od sprzedawcy. Warunek ten dotyczy bowiem otrzymania przez sprzedawcę dokumentu wydanego podróżnemu w chwili zakupu towaru z potwierdzeniem urzędu celnego o wywozie towaru poza granice Wspólnoty, który pozostał w ścisłym związku z podróżnym dokonującym wywozu nabytego od sprzedawcy towaru w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego. Powyższe pozostaje w ścisłym związku ze sprzedawcą, bowiem sprzedawca dokonując sprzedaży towarów dla podróżnego, który dokona wywozu tych towarów poza Unię Europejską, po spełnieniu warunków określonych w art. 127-129 ustawy o VAT, uprawniony jest do zastosowania dla sprzedanych podróżnemu towarów, stawki 0%. Aby zatem zastosować stawkę 0%, sprzedawca winien dokonać sprzedaży podróżnemu, o którym mowa w art. 126 ustawy o VAT, a ten z kolei winien dokonać wywozu nabytych od sprzedawcy towarów, w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego.

Odpowiadając na pierwsze pytanie Organ pozwoli sobie zacytować treść (wskazanego powyżej) wyroku NSA. Jak zauważył Sąd „w art. 126 u.p.t.u. określono podmioty, które uprawnione są do otrzymania zwrotu - w systemie TAX FREE - podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, wskazując, że są to osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi", jeżeli nabyte towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii w bagażu osobistym podróżnego.

Miejsce stałego zamieszkania takiej osoby ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

Zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium unijne nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Warunki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot podatku, oraz jakie w tym zakresie nałożono na niego obowiązki, określono w art. 127 u.p.t.u.

Stanowi on, że zwrot podatku podróżnym spoza UE przysługuje w przypadku zakupu towarów u sprzedawców, którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku, lecz nie mogą być podatnikami, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów, chyba że sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu.

Sprzedawcy są obowiązani:

1.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, u których zakupy uprawniają do zwrotu podatku podróżnym;
2.  zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
3.  oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
4.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego (jego pełnomocnika) imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (por. art. 128 ust. 2 u.p.t.u.), który powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 426, ze zm.), w tym, m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURIST" oraz nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

W granicznym oddziale celnym podróżny ma obowiązek zgłosić wywożony towar oraz przedłożyć funkcjonariuszowi celnemu (w Polsce obecnie funkcjonariuszowi Służby Celno-Skarbowej) dokument TAX FREE wraz z paszportem lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość. Funkcjonariusz po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie TAX FREE z danymi z dokumentu stwierdzającego tożsamość może przed potwierdzeniem wywozu przeprowadzić rewizję celną wywożonego towaru.

Wywóz z terytorium Unii Europejskiej towarów z zastosowaniem dokumentów TAX FREE przez przejścia graniczne zlokalizowane na terytorium Polski potwierdzony zostaje stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło".

Uwzględniając zatem, że w sytuacji gdy w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, i aby przy wywozie towar ten był – w ramach bagażu osobistego - w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony towaru oznacza zaś taki stan, w jakim konkretny wywożony towar został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej.

Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło".

Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością.

Oczywiście sprzedawca w ramach obowiązku zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku winien zamieścić informację, że w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., zwrot podatku przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów z przeznaczeniem na cele niehandlowe.

Nie można przy tym pomijać, że w momencie sprzedaży towarów w ramach ww. procedury (art. 126-130 u.p.t.u.) sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż jak każdą inną sprzedaż krajową, wykazując stosowny podatek na paragonie dołączonym do dokumentu TAX FREE. Opodatkowanie tej sprzedaży zmienia się dopiero w chwili, gdy sprzedawca:

*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał wystawiony dokument TAX FREE ze stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło", potwierdzający wywóz towarów (z dołączonym paragonem),
*   posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Wówczas dopiero, gdy podatnik otrzyma urzędowe potwierdzenie, że:

1.  sprzedany przez niego towar został przez podróżnego wywieziony poza obszar UE,
2.  organ celny (celno-skarbowy) zweryfikował, że towar został wywieziony w warunkach określonych w art. 126 u.p.t.u., tzn. w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego - czyli nie był przeznaczony na cele handlowe - ma prawo do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%.

Reasumując:

1.  otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu;
2.  możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 u.p.t.u. - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony”.

Należy zatem stwierdzić, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje kontrolę ilości ani częstotliwości sprzedawanego towaru aby korzystać ze stawki 0%. To funkcjonariusze celni mają obowiązek kontroli i określania takich zdarzeń.

Zatem NSA stanął na stanowisku, że to nie podatnik ma kontrolować ilość i częstotliwość sprzedawanego towaru aby skorzystać ze stawki 0% lecz funkcjonariusze celni co oznacza że podatnik nie ma weryfikować przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów albowiem to na organach celnych spoczywa obowiązek przeznaczenia towarów.

Wnioskodawca zatem słusznie stoi na stanowisku, że sprzedawca nie ma prawa badać charakteru i celu zakupów dokonywanych przez podróżnego, a w konsekwencji uzależniać sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego na TAX FREE od ilości i częstotliwości dokonywania zakupów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości m.in. czy sprzedaż na rzecz podróżnych przez ich pełnomocników oraz zwrot podatku podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika, w sytuacji gdy podróżny kupił towar i wywiózł poza Wspólnotę, spełnia warunki do zastosowania stawki 0% stawki podatku.

Należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego do dokonania zakupów, otrzymania dokumentu TAX FREE, otrzymania towaru, zapłaty za nabyty towar oraz otrzymania zwrotu zapłaconego przy dostawie podatku uprawniony jest podróżny, który w bagażu osobistym wywiózł towar w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone przez urząd celny w wystawionym przez sprzedawcę dokumencie TAX FREE.

W tym miejscu trzeba zatem wskazać, że jeżeli odrębne przepisy dopuszczają działanie w powyższym zakresie przez przedstawiciela to podróżny - nabywający towary przez przedstawiciela (pełnomocnika) i zarazem ubiegający się przez pełnomocnika o otrzymanie zwrotu podatku na podstawie dokumentu TAX FREE, który to dokument potwierdza wywóz towaru objętego tym dokumentem przez podróżnika w nim wymienionego tj. spełnia wszystkie wymogi określone w art. 128 ustawy – ma prawo działać przez swojego przedstawiciela. (pośrednika).

W konsekwencji :

*   sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podróżnego przez jego pełnomocnika, oraz
*   zwrot podatku przez Wnioskodawcę podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika

dla której ma zastosowanie szczególna procedura, o której mowa w art. 126-130 ustawy, odnosząca się do sprzedaży i wywozu towarów w ilościach wskazujących na ich niehandlowe przeznaczenie - nie narusza warunków dla zastosowania przez Wnioskodawcę 0% stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 (we wniosku oznaczonych odpowiednio jako 3 i 4) jest prawidłowe.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W pozostałym zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.