Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.106.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych.
Słowa kluczowe: przedawnienie; sprzedaż; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest głównie świadczenie usług kurierskich dla firm i instytucji, obejmujące kompleksowe usługi logistyczne magazynowania, kompletowania, etykietowania, doręczania towarów do odbiorców, raportowania poszczególnych etapów obsługi.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe oraz prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; dalej „ustawa o rachunkowości”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się przypadki, kiedy klienci Spółki nie regulują swoich zobowiązań z tytułu wyświadczonych przez Spółkę usług. Kwoty należności z takich tytułów stanowią dla Spółki przychody należne i podlegają opodatkowaniu. Część z nich uległa przedawnieniu. Ich egzekucja jest kosztowna i skomplikowana, dlatego też Spółka rozważa zbycie przedmiotowych wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, co będzie bardziej opłacalne niż próba samodzielnego dochodzenia. Cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, niższej od ich wartości nominalnej. W wyniku takiej transakcji zbycia, u Wnioskodawcy powstanie strata w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży. W przedstawionym przypadku nie jest możliwe uniknięcie poniesienia straty ze sprzedaży, z uwagi na fakt, iż są to tzw. „trudne” wierzytelności, które uległy przedawnieniu. Co za tym idzie, cena uzyskana z ich zbycia będzie niższa od ich wartości nominalnej.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, Spółka ma wątpliwość, czy strata powstała w wyniku planowanej sprzedaży opisanych powyżej przedawnionych wierzytelności, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o pdop, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności Spółki, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i podlegały opodatkowaniu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o pdop, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności Spółki, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i podlegały opodatkowaniu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak wynika w praktyce z wykładni ww. przepisu, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinny w sposób kumulatywny zostać spełnione następujące warunki:

*   został on poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   został właściwie udokumentowany, oraz

*   nie został wymieniony w grupie wydatków, których − zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy pdop

− nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego, praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą poza wskazanymi wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Co istotne, poniesienie wydatku powinno pozostawać w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu, to znaczy że poniesienie wydatku powinno mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu lub może mieć taki wpływ (wyjątkiem od tej zasady są koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, których celowość jest oceniana z perspektywy innych kryteriów).

Wystąpienie przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczające dla uznania wystąpienia związku przyczynowego jest by dany wydatek obiektywnie mógł przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Przykładowo można wskazać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, zgodnie z którym wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Kolejnym krokiem niezbędnym, aby rozpoznać dany wydatek w kosztach uzyskania przychodów jest ustalenie, czy ów wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, który to przepis zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spotyka się w praktyce z sytuacjami, w których jego klienci (usługobiorcy), nie są w stanie regulować swoich zobowiązań w stosunku do Spółki, co prowadzi do nieściągalności tych wierzytelności. Część takich wierzytelności ulega przedawnieniu. Spółka rozważa dokonanie sprzedaży takich wierzytelności, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, na rzecz podmiotu trzeciego. W wyniku przedmiotowej transakcji dojdzie do powstania straty na sprzedaży, ponieważ uzyskana przez Spółkę cena będzie kształtować się poniżej wartości nominalnej takich należności. Z pespektywy sytuacji finansowej Spółki taka sprzedaż racjonalne i uzasadnione działanie, dające większe korzyści finansowe niż próba dochodzenia tych wierzytelności przez samą Spółkę.

Celem prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, zasadne jest odwołanie się do szczegółowych przepisów ustawy o pdop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny − do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Oznacza to, że w świetle powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów − zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop − jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanego powyżej przepisu, należy wskazać, że kryterium określającym możliwość zaliczenia straty powstałej w wyniku zbycia przedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest ich uprzednie zaliczenie ich do przychodów należnych (przychodów podatkowych).

Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop nie różnicuje skutków podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności przedawnionych lub nieprzedawnionych. Mówi on o zbyciu „wierzytelności”, nie precyzując, że jego zakresem przedmiotowym objęte są wyłącznie wierzytelności nieprzedawnione. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, ograniczanie zawężenie rozumienia ww. przepisu wyłącznie do wierzytelności nieprzedawnionych byłoby sprzeczne z wynikami jego literalną wykładnią, która − w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego − ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni.

W tym miejscu warto odnieść się do również do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, stosownie do którego nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W rezultacie, aby dany koszt podlegał kwalifikacji na podstawie przedmiotowej regulacji jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, wierzytelność musi spełnić łącznie dwa warunki:

*   musi zostać odpisana,

*   musi być przedawniona.

Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu nie będą koszty wierzytelności, która jako przedawniona została odpisana, a więc takiej, którą podatnik uznał za przedawnioną i usunął ją z ksiąg rachunkowych, dokonując czynności techniczno-rachunkowej − czynności odpisania. Przepisy ustawy o pdop nie definiują pojęcia „odpisania” wierzytelności, niemniej jednak, w praktyce przyjmuje się, że przez „odpisanie” należy rozumieć czynność rachunkową, tj. wyksięgowanie należności z ksiąg rachunkowych poprzez dokonanie odpowiednich zapisów na kontach ksiąg rachunkowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o pdop należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop odnosi się do „wierzytelności odpisanych jako przedawnione”, a nie ogólnie do wierzytelności przedawnionych. Jak wskazuje doktryna, „W przypadku wierzytelności przedawnionych nie jest bowiem pewne, że nie uda się ich wyegzekwować. (\`(...)\`) jeżeli dłużnik spełni dobrowolnie świadczenie ̶ będzie to świadczenie należne. W związku z powyższym, powstawać mogą wątpliwości, kiedy określone wierzytelności zostają odpisane jako przedawnione. (\`(...)\`) Z różnych bowiem względów dłużnik może być zainteresowany zaspokojeniem swego przedawnionego zobowiązania, dlatego też upływ terminu przedawnienia nie jest wystarczający dla uznania, że miało miejsce odpisanie wierzytelności jako przedawnionej." (vide: A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz rozumienie pojęcia wierzytelności „przedawnionej”, w ocenie Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop odnosi się jedynie do „odpisania” wierzytelności przedawnionej wskazując, że taka odpisana wierzytelność nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w ww. przypadku, tj. „odpisywania” wierzytelności jako przedawnionych, a w żadnym stopniu nie powinien on dotyczyć sprzedaży wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, nieobjętym zakresem omawianego przepisu.

Ponadto, w ocenie Spółki kluczowym dla prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy o pdop powstałej straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych, jest zbadanie relacji pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop a art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop dotyczy zbycia wierzytelności, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop dotyczy odpisania wierzytelności jako przedawnionej. Zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy dotyczy momentu „odpisania” wierzytelności przedawnionej, co zdaniem Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na sposób kalkulacji straty podatkowej w przypadku jej zbycia. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych, wartość takich wierzytelności − bez względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop −powinna stanowić koszt uzyskania przychodów, do wysokości zarachowanej uprzednio jako przychód należny.

Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, że omawiany art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 tejże ustawy mają niezależne od siebie unormowane zakresy, zatem przy obliczaniu straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie może być uznawany za przepis o większej istotności niż art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, przepisy te mają rozłączne zakresy, nie występuje między nimi żadna konkurencyjność, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie jest przepisem wyższego rzędu (ani też przepisem szczegółowym) względem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Spółka pragnie przytoczyć w tym zakresie w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 716/16, w którym skład orzekający wskazał, że „Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu na przykład poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis dotyczy strat. Po drugie, skoro pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie − warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Podobnie orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 197/17 −Zgodnie zatem z literalną wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 PDOPrU, jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy nie.” Za prawidłowością przedstawionej tezy przemawia również wykładnia gospodarcza. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyłączenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop wierzytelności przedawnionych i brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia (w sytuacji gdy uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne), pozbawione jest racji gospodarczych. Takie ujęcie tematu mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji, w której podatnicy nie byliby zainteresowani zbywaniem przedawnionych wierzytelności, a ponadto wyłączaliby je z przychodów należnych, na czym straciliby zarówno podatnicy, jak i interes publiczny. (Monitor Podatkowy 10/2017, Stratę ze sprzedaży wierzytelności przedawnionej można zaliczyć do kosztów podatkowych).

Stanowisko tożsame do powyższego zajął ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 404/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 176/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1108/16.

Jak wynika z przytoczonego powyższej orzecznictwa sądów administracyjnych, strata powstała w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ brak jest podstaw do łącznego stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop. Tym samym odnoszenie zakresu znaczeniowego art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop dotyczącego odpisywania wierzytelności jako nieściągalnych do transakcji sprzedaży wierzytelności i straty powstałej w wyniku takiej sprzedaży, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, jest nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o pdop.

Podsumowując:

*   art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop mówiący prawie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych jako przychód należny, nie różnicuje tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione,

*   art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione i w żaden sposób nie odwołuje się do sprzedaży wierzytelności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o pdop, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności Spółki, które uprzednio były zarachowane jako opodatkowane przychody należne, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny ̶ do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być własne, nieściągalne wierzytelności Spółki, które uległy przedawnieniu. Przedmiotowe wierzytelności były uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Spółka przewiduje, że cena sprzedaży wierzytelności zostanie ustalona na poziome wartości rynkowej, niższej od ich wartości nominalnej. W wyniku takiej transakcji zbycia, u Spółki powstanie strata. Zdaniem Spółki, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Rozpatrując kwestię rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia.

Ustosunkowując się do argumentów Spółki, w pierwszej kolejności nie można zgodzić się z prezentowanym przez nią poglądem, że art. 16 ust.1 pkt 20 updop odnosi się do wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a nie ogólnie do wierzytelności przedawnionych. Należy podkreślić, że przepisy rachunkowe nie mogą definiować regulacji prawa podatkowego. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 2639/11, z którego uzasadnieniem organ w pełni się zgadza: Jak to słusznie podniósł Minister Finansów uznanie stanowiska Banku przedstawione we wniosku o interpretację prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy również zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę, iż o przedawnieniu wierzytelności nie decyduje dokonanie odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych, gdyż w księgach dokonuje się odpisu wierzytelności, której przedawnienie już nastąpiło (podkr. organu). Dokonanie przez wierzyciela odpisu wierzytelności przedawnionej nie wpływa na podstawę opodatkowania ze względu na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy odpis wierzytelności przedawnionych jest traktowany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Przyjęcie innego rozumienia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji, gdyż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2012r.,sygn. akt II FSK 1433/12:

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Słusznie więc twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności sięgnięcia do regulacji rachunkowych przy rozstrzyganiu problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionych, spowodowałoby nieuprawnioną modyfikację zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów wydatków enumeratywnie z nich wyłączonych mocą art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy.

Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Zasadnie wskazuje strona skarżąca, iż po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika.

Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).

W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Wbrew sugestiom Sądu I instancji, ustawodawca nie przywołał Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także argument Spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyczy wyłącznie tych wierzytelności, które zostały odpisane jako przedawnione, czyli takich, które podatnik uznał za przedawnione i usunął je z ksiąg rachunkowych, dokonując czynności techniczno-rachunkowej.

Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż w praktyce oznaczałoby to, że o przedawnieniu wierzytelności dla celów podatkowych decydowałyby nie przepisy ustawy Kodeks Cywilny, ale odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, na co wskazuje również Spółka, że przedawnione wierzytelności należy wyłączyć z ksiąg, tj. po stwierdzeniu przedawnienia wierzytelności sporządza się polecenie księgowania dokumentując to zdarzenie i na jego podstawie księguje odpisanie wierzytelności przedawnionych.

Z powyższego wynika, że po stwierdzeniu faktu jakim jest przedawnienie wierzytelności następuje dokonanie odpowiednich zapisów w księgach (odpisanie ich jako przedawnione), co jednoznacznie uniemożliwia uznania ich w kosztach podatkowych. Skoro takie wierzytelności nie mogą być w kosztach uzyskania przychodów, to konsekwentnie nie mogą ich również obciążać pod postacią straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności przedawnionych.

Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru.

Zaprezentowana przez Spółkę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

W skrajnym przypadku, sprzedaż wierzytelności przedawnionej za symboliczną złotówkę umożliwiłaby zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów w zasadzie w pełnej wysokości. Działanie powyższe pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jasnym i niewątpliwym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 20.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy wskazać, że zostało one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 3477/15.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż: (\`(...)\`) Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności – zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży (podkr. organu). Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo – poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.(\`(...)\`)

Oznacza to, że należności przedawnionych – bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania – nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 401/13. Wyrok ten wprawdzie odnosi się do przypadku gdy spółka dokonuje sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wybranych przedawnionych wierzytelności, co wymagało dodatkowo wykładni art. 15 ust. 1h updop, to jednak zawarta w nim argumentacja w pełni odnosi się do niniejszej sprawy. I tak, czytamy:

Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. (…)

Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków.

Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny (podkr. organu). (…) Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w najnowszym (względem orzeczeń podanych przez Spółkę) wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15, uchylającym jednocześnie w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14 prezentujący stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. wskazał, co następuje:

Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.

Takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.

Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy − wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż chodzi tu interpretację przepisów przyznających uprawnienia, do których zalicza się przepisy przewidujące możliwość zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów ̶ są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia").

W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu − w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia (podkr. organu).

Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować.

Dodać również trzeba, iż przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro jak zwraca uwagę Minister Finansów, wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów).

Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13.

Tym samym stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.