Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-949/13-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-04
Teza: Czy wartość środków pieniężnych lub innych składników majątku Spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki osobowej, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 października 2013 r. znak ILPB1/415-949/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 października 2013 r., a w dniu 23 października 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zagraniczna”). Spółka zagraniczna w toku działalności udzieliła kilku pożyczek (w tym także Wnioskodawcy) i posiada wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek.

Wnioskodawca wraz ze Spółką zagraniczną planują obecnie utworzenie nowej spółki osobowej, z siedzibą w Polsce, która przybierze formę spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: „Spółka osobowa”). W początkowym okresie jedynymi wspólnikami Spółki osobowej będą Wnioskodawca i Spółka zagraniczna, niemniej jednak - w toku działalności Spółki osobowej - Wnioskodawca nie wyklucza dopuszczenia do spółki również innych podmiotów jako wspólników. Wnioskodawca wnosząc wkład pieniężny lub niepieniężny mniejszej wartości będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki osobowej w mniejszej proporcji odpowiadającej wartości wniesionego wkładu. Spółka zagraniczna wnosząc większy wkład pieniężny lub niepieniężny (w tym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek) będzie uczestniczyła w zyskach i stratach Spółki osobowej w wyższej proporcji odpowiadającej wartości wniesionego wkładu. Wynika to z faktu, że wspólnicy Spółki osobowej powiążą wartość wnoszonych wkładów do tej spółki ze stopniem partycypacji w zyskach i udziału w stratach.

Umowa Spółki osobowej będzie również zawierać postanowienia na wypadek likwidacji spółki. W szczególności umowa Spółki osobowej może wskazywać, że majątek likwidacyjny pozostały w Spółce osobowej po zaspokojeniu zobowiązań wierzycieli tej spółki będzie mógł - stosownie do decyzji wspólników podjętej w drodze uchwały - zostać przekazany wspólnikom w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Umowa Spółki osobowej będzie także zawierać regulację, zgodnie z którą Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie większej niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, natomiast Spółce zagranicznej będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie mniejszej niż udział Spółki zagranicznej w zyskach i stratach Spółki osobowej. Wnioskodawca zakłada, że po zrealizowaniu założeń biznesowych Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. W przypadku likwidacji wspólnikom zostanie przekazany majątek likwidacyjny w pieniądzu lub w naturze. Jednocześnie Wnioskodawca na chwilę obecną nie zakłada zbycia tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że Spółka osobowa będzie prowadziła działalność w zakresie udzielania pożyczek. W konsekwencji, w majątku Spółki osobowej będą znajdowały się środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu pożyczek.

Spółka osobowa nie będzie prowadziła działalności, w wyniku której w jej majątku znajdą się takie składniki jak papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe lub udziały w spółkach kapitałowych.

W konsekwencji, w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać przekazane środki pieniężne oraz składniki majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, natomiast nie zostaną mu przekazane takie składniki majątku jak papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe ani udziały w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie w umowie Spółki osobowej postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w trakcie trwania tej Spółki osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wartość środków pieniężnych lub innych składników majątku Spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki osobowej, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej, został rozstrzygnięty w dniu 4 listopada 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-949/13-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zawarcie w umowie Spółki osobowej postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, ani w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w trakcie trwania tej Spółki osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Świadczą o tym, zdaniem Wnioskodawcy, następujące argumenty.

1\. Dopuszczalność uregulowania w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach Spółki osobowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że uregulowanie w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach Spółki osobowej będzie zgodne z uregulowaniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”). Twierdzenie to jest prawdziwe zarówno w odniesieniu do spółki jawnej, jak i spółki komandytowej.

Zgodnie bowiem z art. 82 § 1 KSH, dotyczącym przebiegu likwidacji spółki jawnej, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Na podstawie art. 82 § 2 KSH, pozostały po spłaceniu powyższych zobowiązań majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Jedynie w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały, zaś nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zawarte w powyższym przepisie słowa „w braku stosownych postanowień umowy” oznaczają, że powyższa regulacja, dotycząca podziału majątku likwidacyjnego spółki jawnej, ma charakter dyspozytywny. Strony umowy spółki mogą natomiast przyjąć inne zasady rozliczeń w przypadku likwidacji spółki, przy czym w doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wspólnicy „mają tu daleko idącą swobodę” (Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych, komentarz, t. I. wyd. 2, Warszawa 2006). Ukształtowanie zasad rozliczeń na wypadek likwidacji Spółki jawnej, zgodnie z którym wspólnikowi będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie wyższej niż jego udział w zyskach i stratach spółki jawnej, znajduje więc umocowanie w przepisach KSH i jest dopuszczalne.

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale \[tytuł II dział III KSH - szczególne regulacje dotyczące spółki komandytowej\] do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ponieważ dział III tytułu II KSH nie zawiera żadnych postanowień dotyczących likwidacji spółki komandytowej, należy uznać, że do likwidacji tej spółki należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki jawnej – w tym także regulacje dotyczące podziału majątku likwidacyjnego. Oznacza to, że także w przypadku spółki komandytowej dopuszczalne na gruncie KSH będzie uregulowanie w umowie spółki zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziału w zyskach i stratach wspólników w spółce komandytowej.

2\. Pojęcie przychodu na gruncie regulacji Ustawy PIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej jako „Ustawa PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przywołane w treści art. 9 ust. 1 przepisy (art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy PIT) zawierają katalog dochodów, które są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepisy art. 24-25 są przepisami szczególnymi i dotyczą obliczania dochodu na podstawie ksiąg podatkowych oraz szacowania dochodów w przypadku podmiotów powiązanych.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, statuującym ogólne pojęcie przychodu, przychodami są zasadniczo (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 Ustawy PIT) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 11 ust. 1 Ustawy PIT należy zatem interpretować w powiązaniu ze wskazanymi w jego treści przepisami (art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3 Ustawy PIT). Przepisy te jednak, z wyjątkiem art. 14 Ustawy PIT, określającego przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 11 ust. 1 należy interpretować także w związku z art. 10 ust. 1 Ustawy PIT, który to przepis określa zamknięty katalog źródeł przychodów. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, jeżeli „nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do „innych źródeł przychodu” - art. 20), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11” (tak: Bartosiewicz, Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013, komentarz do art. 11).

Za przychód należy więc uznać wyłącznie (i) otrzymane lub (ii) pozostawione do dyspozycji podatnika:

1.  pieniądze;
2.  wartości pieniężne;
3.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze;
4.  wartość innych nieodpłatnych świadczeń;

– jeżeli możliwa będzie ich kwalifikacja do któregoś ze źródeł przychodów, wskazanych w cytowanym powyżej art. 10 Ustawy PIT.

W kontekście powyższego argumentu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT, żadne ze źródeł wskazanych w ustawie nie odpowiada bowiem sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.

3\. Samo zawarcie umowy spółki jawnej lub spółki komandytowej nie prowadzi do powstania przychodu, ani w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w trakcie trwania tej Spółki osobowej.

Ponadto, na tle sformułowanej w art. 11 Ustawy PIT definicji przychodu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wprowadzenie do umowy Spółki osobowej regulacji, zgodnie z którymi udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że sytuacja wprowadzenia do umowy Spółki osobowej pewnych postanowień, sama w sobie ani nie stanowi dla podatnika żadnego przysporzenia, ani też nie mieści się w katalogu źródeł przychodu, o którym mowa w art. 10 Ustawy PIT. Z faktu zawarcia umowy Spółki osobowej, która przewiduje pewne korzystne dla Wnioskodawcy postanowienia na wypadek jej likwidacji, w żaden sposób nie wynika możliwość stwierdzenia, że Wnioskodawca uzyskał lub uzyska w przyszłości jakiekolwiek przysporzenie w swoim majątku. Przemawiają za tym, w przekonaniu Wnioskodawcy, następujące argumenty.

a) Brak korzyści w chwili zawarcia umowy spółki jawnej lub komandytowej oraz w trakcie trwania tej Spółki osobowej.

W chwili zawierania umowy Spółki osobowej, Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści. Wnioskodawca nie uzyska bowiem ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ani też żadnych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń, żadne przysporzenia nie zostaną też postawione do jego dyspozycji. Postawionymi do dyspozycji są bowiem „takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji” (Bartosiewicz, Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013, komentarz do art. 11). Wnioskodawca pragnie wskazać, że przesłanki te nie będą spełnione na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie będzie miał bowiem żadnej możliwości dysponowania majątkiem likwidacyjnym Spółki osobowej, dopóki majątek ten nie zostanie mu przekazany w drodze procesu likwidacji.

b) Przekazanie składników majątku w toku likwidacji Spółki osobowej jako zdarzenie niepewne.

Wnioskodawca może uzyskać ewentualne przysporzenie majątkowe w momencie likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że postanowienia dotyczące likwidacji spółki jawnej lub komandytowej odnoszą się do zdarzenia niepewnego. Spółka jawna lub komandytowa może zostać bowiem zlikwidowana, lecz do zdarzenia tego nie musi dojść. Zgodnie bowiem z art. 67 KSH, likwidację spółki jawnej można przeprowadzić wyłącznie w przypadkach określonych w art. 58 KSH. W przeważającej ilości przypadków przyczyny te nie są zależne od wyłącznej woli Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują m.in. przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości lub prawomocne orzeczenie sądu o rozwiązaniu spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 103 KSH, wszystkie powyższe postanowienia należy również stosować odpowiednio do likwidacji spółki komandytowej. Przyczyny likwidacji spółki komandytowej są więc tożsame jak w przypadku spółki jawnej i zasadniczo niezależne od wyłącznej woli Wnioskodawcy.

Skoro zatem do likwidacji może w ogóle nie dojść, sam fakt zawarcia w umowie spółki postanowień zapewniających Wnioskodawcy udział w majątku likwidacyjnym spółki jawnej lub komandytowej na poziomie korzystniejszym niż proporcjonalny do jego udziału w zyskach i stratach spółki, nie stanowi dla Wnioskodawcy żadnego przysporzenia, ani w momencie zawarcia umowy Spółki ani w trakcie trwania tej Spółki. Dochód zaś wypracowany w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej będzie alokowany jej wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach i stratach Spółki osobowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że przepis art. 8 ust. 1 Ustawy PIT jest jedynym przepisem mogącym mieć zastosowanie do sposobu alokowania wspólnikom przychodów uzyskiwanych przez Spółkę osobową w trakcie jej działalności.

c) Przekazanie składników majątku w toku likwidacji spółki jako zdarzenie przyszłe, które wystąpi w bliżej nieokreślonym czasie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet przy założeniu, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana, na chwilę składania niniejszego wniosku niemożliwe jest wskazanie, choćby w przybliżeniu, kiedy Spółka osobowa zostanie zlikwidowana.

Wnioskodawca pragnie bowiem powtórzyć, że do rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej może dojść wyłącznie w wyniku spełnienia choćby jednej z przesłanek określonych w art. 58 KSH. Na chwilę obecną nie jest w żaden sposób możliwe ustalenie, określenie ani nawet oszacowanie, w którym momencie dojdzie do likwidacji Spółki osobowej.

Niemożliwe jest więc określenie daty powstania u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia. Ustawa PIT nie przewiduje zaś w żadnym ze swoich postanowień opodatkowania przysporzeń przyszłych, których data powstania nie jest znana i nie może zostać ustalona.

d) Wartość środków pieniężnych i składników majątku, które zostaną przekazane Wnioskodawcy w toku likwidacji Spółki osobowej, jest nieznana.

W kontekście powyższych rozważań warto wskazać, że samo wszczęcie likwidacji nie oznacza przekazania składników majątku Spółki osobowej na rzecz wspólników (w tym w szczególności Wnioskodawcy). Przekazanie składników majątku pozostałych w Spółce osobowej może nastąpić, zgodnie z 82 § 2 KSH, dopiero po spłaceniu zobowiązań Spółki osobowej oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych i spornych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w chwili składania niniejszego wniosku, a także w chwili zawierania umowy Spółki osobowej, nie będzie wiadomo, czy Spółka osobowa w ogóle wypracuje jakieś zyski. Zyski wypracowane zaś w trakcie działalności Spółki osobowej będą opodatkowane na bieżąco, zgodnie z regulacją art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT.

Możliwa jest też sytuacja, w której Spółka osobowa będzie przynosić straty, a zaspokojenie zobowiązań wierzycieli w toku likwidacji spowoduje, że w Spółce osobowej nie pozostanie żaden majątek, który mógłby być rozdysponowany pomiędzy wspólnikami. Wysokość jakiegokolwiek ewentualnego przysporzenia jest więc niemożliwa do określenia. Co więcej, nie jest możliwe nawet ustalenie, czy takie przysporzenie wystąpi.

Należy wskazać, że – nawet przy założeniu, że w toku likwidacji dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych lub innych składników majątku spółki – Wnioskodawca nie będzie władny samodzielnie zdecydować, czy w toku likwidacji zostaną Zainteresowanemu wypłacone środki pieniężne czy przekazane składniki majątku, a jeśli tak, to jakie. Kwestie te bowiem zostaną lub będą mogły zostać rozstrzygnięte jedynie na podstawie wyraźnych postanowień umowy Spółki osobowej lub w drodze uchwały wspólników.

Kwestia uzyskania przysporzenia pozostaje więc niepewna, a jego ewentualna wartość nie jest możliwa do określenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to kolejny argument przemawiający za tezą, że w chwili zawarcia umowy spółki jawnej lub komandytowej Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu. Jak bowiem wskazano w orzecznictwie sądowym, „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca” (wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. o sygn. III ARN 50/92). Jeżeli zatem nie jest możliwe określenie wartości ewentualnego przysporzenia Wnioskodawcy, ani nawet ustalenie, czy Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek przysporzenie, zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe opodatkowanie takiego ewentualnego przysporzenia.

e) Przekazanie środków pieniężnych lub innych składników majątku w toku likwidacji spółki nie prowadzi do powstania przychodu u wspólnika.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest jedynie przychód ze zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki. Opodatkowaniu nie podlega zaś samo nabycie majątku w toku likwidacji. Na kanwie powyższych przepisów Wnioskodawca pragnie zauważyć, że skoro nawet rzeczywiste przekazanie składników majątku Spółki osobowej jej wspólnikowi (w szczególności Wnioskodawcy), dokonane w toku procesu likwidacji, nie rodzi przychodu po stronie wspólnika, to tym bardziej opodatkowaniu nie może podlegać samo wprowadzenie do umowy Spółki osobowej odpowiednich postanowień, pozwalających na inny niż proporcjonalny do wartości udziału w zyskach i stratach spółki podział majątku w przypadku jej likwidacji. Teza ta jest słuszna tym bardziej, że – jak wskazano powyżej – likwidacja Spółki osobowej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a KSH wymienia zamknięty katalog przesłanek mogących skutkować likwidacją spółki.

4\. Stanowisko organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego potwierdzają pogląd, że ukształtowanie w umowie spółki osobowej prawa do podziału zysku wypracowanego przez tą spółkę w sposób inny niż proporcjonalny do wkładów wspólników, nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, któremu przysługuje proporcjonalnie większy niż jego udział w spółce udział w zysku. Pogląd taki został wskazany przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB1/415-1076/09-3/TW oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2010 r. o sygn. ITPB3/423-5a/10/AM. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustalenie innych niż proporcjonalne do wniesionego wkładu zasad wypłaty zysku Spółki osobowej, co przecież skutkuje możliwością otrzymania przez wspólnika przysporzenia już w toku prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika tej spółki, tym bardziej nie może dotyczyć to abstrakcyjnych, nieznanych kwotowo i niepewnych zysków z likwidacji spółki.

Zaprezentowana wykładnia art. 11 ust. 1 Ustawy PIT odnośnie braku powstania przychodu w przypadku zawarcia umowy Spółki osobowej, której postanowienia prowadzić będą do dystrybucji majątku spółki w toku jej likwidacji w sposób inny niż proporcjonalny do wartości wkładów wspólników znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. ILPB1/415-105/12-3/AA oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. o sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO. We wskazanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdziły stanowisko podatników, oparte na argumentacji odpowiadającej argumentacji wskazanej w niniejszym wniosku, że w przypadku ustalenia w umowie spółki osobowej zasad podziału majątku na wypadek jej likwidacji w sposób inny niż proporcjonalnie do wartości wniesionych przez wspólników wkładów, nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie tego wspólnika. W drugiej z tych interpretacji organ stwierdził: „na podstawie analizy brzmienia tego przepisu ( art. 11 ust. 1 Ustawy PIT), nie sposób twierdzić, iż fakt podziału \[majątku spółki osobowej w toku likwidacji\], który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy \[Ustawy PIT\]”. Wnioskodawca pragnie więc podkreślić, że ww. organy w ten sposób wprost potwierdziły zasadność argumentów wskazanych w niniejszym wniosku.

5\. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie do umowy Spółki osobowej postanowień, zgodnie z którymi udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie wyższy niż wartość wkładu Wnioskodawcy wniesionego do tej Spółki osobowej (co jest dopuszczalne na gruncie postanowień KSH) oraz udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej Spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, ani w momencie zawarcia umowy Spółki ani w trakcie trwania tej Spółki.

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że tego typu zdarzenie nie mieści się w definicji przychodu wskazanej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem z tego powodu żadnego przysporzenia. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem ani nie zostaną postawione do dyspozycji Wnioskodawcy żadne pieniądze ani wartości pieniężne. Wnioskodawca nie otrzyma także żadnych świadczeń w naturze ani innych nieodpłatnych świadczeń. Należy też wskazać, że zdarzenie to nie mieści się w zakresie żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Dodatkowo należy wskazać, że likwidacja Spółki osobowej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, w dodatku zasadniczo niezależnym od woli Wnioskodawcy. Określenie jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu opisanego ukształtowania postanowień umowy tej Spółki osobowej jest niemożliwe. Nie wiadomo bowiem, czy w skutek likwidacji Wnioskodawca w ogóle otrzyma jakieś przysporzenia (co nie będzie miało miejsca, jeżeli np. wartość zobowiązań Spółki osobowej przekroczy wartość jej majątku), ani też jaka będzie ich wartość.

Wnioskodawca pragnie końcowo zaznaczyć, że skoro nawet przekazanie majątku w toku likwidacji Spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu (co zostało uzasadnione w stanowisku do pytania drugiego), tym bardziej nie będzie podlegać opodatkowaniu wprowadzenie do umowy Spółki osobowej postanowień, mających – do czasu przekazania majątku w toku likwidacji Spółki osobowej – abstrakcyjny i nieokreślony charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, wartość środków pieniężnych i innych składników majątku Spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej Spółki osobowej, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę zagraniczną pożyczek (wniesionych aportem do Spółki osobowej), nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że zgodnie z przepisami Ustawy PIT, likwidacja spółki osobowej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. W przekonaniu Wnioskodawcy, za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

1\. Spółka jawna i spółka komandytowa jako spółka niebędąca osobą prawną w myśl regulacji Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie tej jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W polskim systemie prawnym, spółki osobowe utworzone na podstawie KSH są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej jako „Ustawa CIT”), zgodnie z którym przepisy Ustawy CIT nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe utworzone na podstawie KSH nie są więc podatnikami podatku dochodowego. Należy przy tym wskazać, że do takich spółek osobowych należą zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa.

Konkludując, należy więc stwierdzić, że zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa, należą do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT.

2\. Brak opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej z tytułu likwidacji takiej spółki.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, doprecyzowującym powyższy ogólny przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, do przychodów ze źródła działalność gospodarcza nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ustawa PIT zawiera więc jasny i wyraźny przepis, wyłączający tego typu przychody spod opodatkowania. Wnioskodawca pragnie wskazać przy tym, że przepis ten jest bezwarunkowy i nie zawiera żadnych zastrzeżeń ani wyjątków.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że żaden inny przepis Ustawy PIT nie daje prawa do zaliczenia środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej z tytułu likwidacji tej spółki do przychodów takiego wspólnika.

Konkludując, na mocy wyraźnego przepisu Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej z tytułu jej likwidacji nie będą stanowiły przychodu opodatkowanego na podstawie Ustawy PIT.

3\. Brak opodatkowania składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wykazano powyżej, w świetle definicji „spółki niebędącej osobą prawną” sformułowanej w art. 5a ust. 26 Ustawy PIT, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki przez wspólnika spółki jawnej oraz spółki komandytowej.

Oba powyższe przepisy zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej zwana „Ustawą zmieniającą”). Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. b Ustawy zmieniającej, natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. c Ustawy zmieniającej.

Rolą powyższych przepisów, choć nie zostało to wskazane bezpośrednio (jak w przypadku środków pieniężnych pochodzących z likwidacji spółki osobowej), jest wyłączenie spod opodatkowania wartości składników majątku spółki osobowej, przekazanych wspólnikom w toku jej likwidacji. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że żaden przepis Ustawy PIT, nie upoważnia do zaliczenia do przychodów wartości tych składników majątku. Wskazane powyżej regulacje art. 14 Ustawy PIT odnoszą się bowiem wyłącznie do zdarzenia, jakim jest zbycie składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników majątku. Także żaden inny przepis Ustawy PIT nie umożliwia zakwalifikowania wartości tych składników majątku do jakiegokolwiek ze źródeł przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT potwierdza Uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, opublikowane jako druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji (dalej: „Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej”). Treść Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej zawierają wyjaśnienie wprowadzonych do Ustawy PIT przepisów, czyli bezpośrednie wskazanie, jak przepisy te są interpretowane przez Ustawodawcę (wykładnia autentyczna), a tym samym jak powinny być rozumiane przez podmioty stosujące prawo. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej, „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych \[niż środki pieniężne\] składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

W Uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej stwierdzono dalej, że „przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. (\`(...)\`) Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

W przekonaniu Wnioskodawcy na poprawność powyższej wykładni w żaden sposób nie wpływa fakt wprowadzenia do umowy Spółki osobowej postanowień umownych, zgodnie z którymi udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż udział Zainteresowanego w zyskach i stratach Spółki osobowej. Jest to bowiem okoliczność bez znaczenia w świetle wyraźnie sformułowanej dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT jest bowiem sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Przepis ten nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną zbył „składniki majątku” otrzymane z tytułu likwidacji takiej spółki. W tym kontekście warto powtórzyć, że Wnioskodawca nie planuje zbycia składników majątku otrzymanych w toku likwidacji Spółki osobowej. Ustawa PIT nie przewiduje natomiast innej możliwości rozpoznania przychodu w przypadku otrzymania składników majątku w toku likwidacji Spółki osobowej.

4\. Stanowisko organów podatkowych.

Zaprezentowana wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, wskazująca na brak powstania przychodu w momencie otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych i innych składników majątku w drodze jej likwidacji, została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jedynie tytułem przykładu można tu wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-967/11-2/EC oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES. W pierwszej ze wskazanych interpretacji organ podatkowy wprost wskazał, że „w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

5\. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku (w tym wierzytelności z udzielonych przez Spółkę zagraniczną pożyczek, wniesione aportem do Spółki osobowej) otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu, zgodnie z wyraźną dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, nie podlegają bowiem środki pieniężne otrzymane tytułu likwidacji spółki osobowej. Odnośnie zaś innych niż środki pieniężne składników majątku, opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, podlega tylko przychód uzyskany ze zbycia tych składników majątku. Do czasu ewentualnego zbycia takich składników majątku Wnioskodawca nie uzyska zaś przychodu. Na powyższe regulacje nie będzie miał wpływu fakt, że zgodnie z umową Spółki osobowej, udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż udział Zainteresowanego w zyskach i stratach tej spółki, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów. Wskazany przepis jest bowiem jasny, jego zastosowanie nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków. Również żaden inny przepis Ustawy PIT nie daje podstaw do zastosowania innych reguł opodatkowania w takiej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **uznaje się za prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub spółki komandytowej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu.

Jak wynika z wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki – nie będzie skutkować dla Zainteresowanego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, poprawne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji spółki osobowej nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z wykładni celowościowej przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, uznać należy, że w przypadku gdy spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, otrzymanie wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. W przedmiotowej sprawie gdyby to spółka zbyła wierzytelności to uzyskałaby przychód z działalności.

Reasumując, Wnioskodawca słusznie uznaje, że wartość innych składników majątku spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, otrzymanych przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.