Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-442a/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Dotyczy prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku prowadzenia działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; należność; przedawnienie; przychód; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; strata; wierzytelność; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku prowadzenia działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku prowadzenia działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, z której dochód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolniony jest z opodatkowania, o ile uzyskany zostanie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczony zostanie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz inną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Z obydwu źródeł przychodów Spółdzielnia ponosi koszty uzyskania przychodów oraz koszty, które na podstawie art. 16 ww. ustawy zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia wyniku bilansowego, a następnie podstawy opodatkowania odrębnie dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności gospodarczej prowadzona jest odrębna ewidencja kosztów i przychodów. Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów ewidencjonowane są na odrębnych kontach analitycznych w taki sposób, aby można było je zakwalifikować do gospodarki zasobami mieszkaniowymi lub do innej działalności gospodarczej. Są to koszty, które bezpośrednio można zaliczyć do poszczególnych rodzajów działalności, np. wierzytelności odpisane jako przedawnione – jeśli dotyczą należności lokali mieszkalnych, zaliczane są do gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a jeżeli dotyczą należności lokali użytkowych, zaliczane są do innej działalności gospodarczej. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku, gdy określonego kosztu nie można jednoznacznie zakwalifikować do danego rodzaju działalności, np. wpłat na PFRON, które są kosztami związanymi z ogólnym zatrudnieniem pracowników, a tym samym dotyczą obydwu rodzajów działalności Spółdzielni i nie ma możliwości jednoznacznego zaliczenia ich do określonej działalności. Koszty te obciążają koszty ogólne spółdzielni (pośrednie), które następnie rozliczane są na obydwa rodzaje działalności. W tym przypadku Spółdzielnia dokonuje podziału tych kosztów na działalność gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz inną działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, to jest na podstawie udziałów przychodów z poszczególnych działalności w przychodzie ogółem. Tym samym część kosztów wpłat na PFRON obciąża działalność gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a część inną działalność gospodarczą według obliczonej „struktury przychodów”. Ustalając dochód do opodatkowania i dochód zwolniony Wnioskodawca wyłącza z ogółu kosztów przyjętych do ustalenia wyniku bilansowego te koszty, które w myśl art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Za rok 2008 na działalności opodatkowanej Spółdzielnia uzyskała dochód, a poprzez odjęcie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów od kosztów ogółem, zwiększył się dochód, a tym samym podstawa opodatkowania. Natomiast na działalności gospodarką zasobami mieszkaniowymi Wnioskodawca uzyskał „stratę”, czyli nadwyżkę kosztów nad przychodami. Po wyłączeniu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej działalności, koszty uległy zmniejszeniu ale i tak działalność ta przyniosła stratę. Innymi słowy koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zmniejszyły stratę na gospodarce zasobami mieszkaniowymi. Ponieważ na tej działalności nie było dochodu, który mógłby podlegać zwolnieniu w przypadku przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, wobec tego od kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów przypadających na tę działalność nie był obliczony i odprowadzony podatek dochodowy od osób prawnych.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku, złożonym na formularzu ORD-IN w dniu 29 września 2009 roku, Wnioskodawca wyjaśnił również, że:

1.  ponieważ dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu nie należy łączyć ze stratą z działalności nie podlegającej opodatkowaniu, wobec tego dla celów bilansowych i prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, Spółdzielnia prowadzi ewidencję kosztów i przychodów dla obydwu rodzajów działalności odrębnie,
2.  niektórych wydatków poniesionych zarówno z tytułu prowadzenia działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu jak i z działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania, które są kosztami bilansowymi, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  przykładem takich kosztów są: przedawniona należność dotycząca lokalu mieszkalnego (działalność, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania) albo przedawniona należność dotycząca lokalu użytkowego (działalność, z której dochód podlega opodatkowaniu),
4.  wyłączenia kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (dla celów ustalenia podstawy opodatkowania) z kosztów bilansowych Spółdzielnia dokonuje odrębnie z kosztów działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i odrębnie z kosztów działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym,
5.  po wyłączeniu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów powstają różnice pomiędzy wynikiem bilansowym, a podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
6.  na działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym Spółdzielnia osiągnęła zysk bilansowy i przy rozliczeniu podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie z kosztów przedawnionej należności dotyczącej lokalu użytkowego (która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów) zysk podatkowy (podstawa opodatkowania) jest wyższy niż wynik bilansowy,
7.  na działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym Spółdzielnia poniosła stratę bilansową i przy rozliczeniu podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie z kosztów przedawnionej należności dotyczącej lokalu mieszkalnego (która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów) strata podatkowa będzie niższa od straty bilansowej,
8.  nawet w sytuacji gdyby Spółdzielnia na działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osiągnęła zysk bilansowy, to i tak od kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wiążą się bezpośrednio z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (np. przedawniona należność dotycząca lokalu mieszkalnego), nie zapłaciłaby podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom byłaby wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  inaczej sytuacja wyglądałaby w przypadku uzyskania na działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania zysku bilansowego i poniesienia wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, które nie wiążą się bezpośrednio z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak np. PFRON; wówczas różnica stanowiąca nadwyżkę dochodu podatkowego nad zyskiem bilansowym obejmująca wydatki na PFRON podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółdzielnia właściwie ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym w punktach 1-7, tj. w przypadku uzyskania straty z działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania, nie oblicza i nie odprowadza podatku dochodowego od osób prawnych od równowartości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej działalności?
2.  Czy Spółdzielnia właściwie ustaliłaby podstawę opodatkowania w opisanych punktach 8-9, tj. w przypadku uzyskania zysku na działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania i zapłaciłaby podatek dochodowy od kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale tylko tych, które nie wiążą się bezpośrednio z tą działalnością, jak np. PFRON, lecz nie zapłaciłaby podatku dochodowego od równowartości kosztów uzyskania przychodów tych, które wiążą się bezpośrednio z tą działalnością, np. od przedawnionej należności z lokalu mieszkalnego?
3.  Czy Spółdzielnia prawidłowo dokonuje podziału kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności, np. dotyczących wpłat na PFRON, przypisując część tych kosztów do działalności gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a cześć do innej działalności gospodarczej według ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1 struktury przychodów, to jest udziału przychodów z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie.

Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółdzielni przyjęty sposób postępowania jest prawidłowy i jest konsekwencją zapisów art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy zobowiązał Spółdzielnię do podziału działalności w taki sposób aby ustalić odrębnie dochód z działalności gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz dochód z innej działalności gospodarczej, to tym samym zobligował do odrębnego prowadzenia ewidencji kosztów i przychodów dla ustalenia dochodu z tych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zasadne jest więc, w przypadkach kiedy jest to możliwe bezpośrednie zaliczenie kosztów zarówno będących kosztami uzyskania przychodów jak i wyłączonych z tych kosztów do określonego rodzaju działalności, a następnie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wyłączenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych rodzajów działalności. Skoro z działalności gospodarką zasobami mieszkaniowymi Spółdzielnia nie osiągnęła dochodu (nadwyżki przychodów nad kosztami) to nie powstała podstawa opodatkowania. Uwzględnienie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów poprzez odjęcie ich od ogółu kosztów zmniejszyło jedynie stratę z tej działalności. Gdyby Spółdzielnia osiągnęła dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami) na gospodarce zasobami mieszkaniowymi, to wówczas od równowartości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - tylko tych których nie można uznać za związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, jak np. PFRON – obliczałaby i odprowadzała podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

*   budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
*   obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółdzielni stanowią co do zasady jej przychody podatkowe.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowy zapis w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzony on został art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Norma zawarta art. 17 ust. 1 pkt 44 stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do tego przepisu zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

1.  dźwigi osobowe i towarowe,
2.  aparaty do wymiany ciepła,
3.  kotłownie i hydrofornie wbudowane,
4.  klatki schodowe,
5.  strychy, piwnice, komórki,
6.  balkony, loggie,
7.  garaże,

*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

1.  budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
2.  kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
3.  osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

1.  zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
2.  rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
3.  sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
4.  budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
5.  budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
6.  inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Wskazać należy również, iż podstawą opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód.

Ponadto z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz inną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Dla ustalenia wyniku bilansowego, a następnie podstawy opodatkowania odrębnie dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności gospodarczej, prowadzona jest odrębna ewidencja kosztów i przychodów. Spółdzielnia ponosi koszty uzyskania przychodów oraz koszty, które na podstawie art. 16 ww. ustawy zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów ewidencjonowane są na odrębnych kontach analitycznych w taki sposób, aby można było je zakwalifikować do gospodarki zasobami mieszkaniowymi lub do innej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż za 2008 rok Spółdzielnia uzyskała dochód z działalności opodatkowanej oraz poniosła stratę z działalności zwolnionej z opodatkowania. Na działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym Spółdzielnia osiągnęła zysk bilansowy. W wyniku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedawnionej należności dotyczącej lokalu użytkowego (która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów) podstawa opodatkowania jest wyższa niż wynik bilansowy. Innymi słowy wysokość kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zwiększa podstawę opodatkowania. Na działalności, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym Spółdzielnia poniosła z kolei stratę bilansową. W wyniku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedawnionej należności dotyczącej lokalu mieszkalnego (która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów) strata podatkowa z tego źródła przychodów jest niższa od straty bilansowej.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż Spółdzielnia ponosi wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów, które nie wiążą się bezpośrednio z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak np. PFRON.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółdzielnia wymieniła koszty, których nie uznaje za koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym.

Są to:

*   wpłaty na PFRON, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz
*   przedawnione należności dotyczące lokalu mieszkalnego oraz użytkowego, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż wydatki, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów, w zależności od tego jakiej działalności dotyczą (opodatkowanej lub zwolnionej) wpływają na zmniejszenie straty z działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, poniesionej w 2008 roku oraz na zwiększenie dochodu z działalności opodatkowanej, uzyskanego w tym samym roku.

Innymi słowy ponoszone przez podatnika wydatki, nie uznawane w myśl przepisów podatkowych za koszty uzyskania przychodów, wpływają na powstanie różnic pomiędzy dochodem podatkowym uzyskanym na działalności gospodarczej, a zyskiem bilansowym z tej działalności oraz startą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a stratą bilansową na tej gospodarce.

Z stanu faktycznego wynika, iż w 2008 roku Wnioskodawca poniósł stratę z działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A zatem w kontekście przedstawionego pytania pierwszego, dotyczącego braku obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od równowartości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (przedawnionej należności dotyczącej lokalu mieszkalnego), stwierdzić należy iż Spółdzielnia postępuje prawidłowo. Słusznie bowiem wskazuje, iż skoro z działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie osiągnęła dochodu (nadwyżki przychodów nad kosztami) to nie powstała podstawa opodatkowania.

Wnioskodawca informuje jednak, iż nawet w sytuacji gdyby na działalności, z której dochód podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osiągnął zysk bilansowy, to i tak od kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wiążą się bezpośrednio z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (np. przedawniona należność dotycząca lokalu mieszkalnego), nie zapłaciłby podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom byłaby wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inaczej zdaniem Spółdzielni sytuacja wyglądałaby w przypadku uzyskania na działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania zysku bilansowego i poniesienia wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, które nie wiążą się bezpośrednio z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak np. PFRON; wówczas różnica stanowiąca nadwyżkę dochodu podatkowego nad zyskiem bilansowym obejmująca wydatki na PFRON podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak uprzednio wskazano podstawą opodatkowania jest dochód. Jeżeli zatem Spółdzielnia uzyskałaby zysk bilansowy na gospodarce zasobami mieszkaniowymi, to wyłączenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwiększy dochód o wielkość tych wydatków. Wartość tych wydatków będzie jednak wolna od podatku dochodowego, o ile związana będzie z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Zatem na tle przedstawionych okoliczności rozstrzygnąć należy, dwie kwestie, tzn.:

*   czy dochód Spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi powstały w skutek nie uznania za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz
*   czy dochód Spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi powstały w skutek nie uznania za koszty uzyskania przychodów przedawnionej należność dotyczącej lokalu mieszkalnego może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku uzyskania zysku bilansowego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, Wnioskodawca będzie miał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które nie wiążą się bezpośrednio z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, takich jak wpłaty na PFRON.

Wskazać należy wiec, iż dochód Spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi odpowiadający wydatkom w postaci wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie może być wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, bowiem nie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wydatkowany zostanie bowiem inny cel, tj. na zasilenie PFRON-u. A więc dochód stanowiący równowartość wpłat na ten Fundusz w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w tym zakresie stanowisko Spółdzielni również uznać można za prawidłowe.

Jeśli chodzi natomiast o sytuację, w której dochód Spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi powstaje w skutek nie uznania za koszty uzyskania przychodów przedawnionej należność dotyczącej lokalu mieszkalnego, stwierdzić należy iż stanowisko Spółdzielni jest nieprawidłowe. Zdaniem podatnika równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom byłaby wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy jednak, iż w takiej sytuacji nie dochodzi do faktycznego poniesienia wydatku, co jest jednym z warunków zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Odpisy dotyczące przedawnionych należności od właścicieli lokali mieszkalnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie spełniają jednak warunku wskazanego w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.