Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.612.2021.3.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek odrębny; spadek; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana M. W.

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią E. W.,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani (mąż i żona) są polskimi rezydentami podatkowymi, pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Zainteresowany w dniu 31 stycznia 2018 r., będąc już w związku małżeńskim z Zainteresowaną, nabył, na podstawie ustawy w całości z dobrodziejstwem inwentarza, spadek po swojej matce. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony przed notariuszem w dniu 22 lutego 2018 r. W skład nabytego w drodze spadku majątku wchodził lokal mieszkalny, położony na terytorium Polski, stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabycie własności w drodze spadku przez Zainteresowanego podlegało zwolnieniu od podatku od spadków na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, z późn. zm.). Matka Zainteresowanego nabyła lokal mieszkalny, o którym mowa wyżej, w 2011 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży wraz z aktem ustanowienia hipoteki.

Nabyta w spadku przez Zainteresowanego nieruchomość była obciążona kredytem hipotecznym, który spłacił w maju 2018 r. ze środków pieniężnych otrzymanych od Zainteresowanej w drodze darowizny z Jej majątku osobistego.

Umową darowizny, zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 31 października 2019 r., Zainteresowany darował Zainteresowanej, objętą do tej pory majątkiem osobistym, nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, postanawiając, że darowizna ta wejdzie w skład Ich majątku wspólnego. Zainteresowana wyraziła zgodę na przyjęcie darowizny na zasadach opisanych w akcie notarialnym – umowie darowizny.

W dniu 30 listopada 2020 r. Zainteresowani zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na podstawie której zbyli nieruchomość na rzecz osoby fizycznej. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód ze sprzedaży w dniu 30 listopada 2020 r. lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej będzie podlegał u Zainteresowanego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej jako: „u.p.d.o.f.”)?
2.  Czy dochód ze sprzedaży w dniu 30 listopada 2020 r. lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej będzie podlegał u Zainteresowanej opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 1, u Zainteresowanego dochód sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 4) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), dalej jako: ustawa nowelizująca i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. (art. 17 ustawy nowelizującej). Przepis ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. (art. 16 ustawy nowelizującej).

Zważywszy na przytoczone wyżej przepisy oraz fakt, iż:

*   Zainteresowany nabył lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej w drodze spadkobrania w dniu 31 stycznia 2018 r.,

*   matka Zainteresowanego nabyła tenże lokal w 2011 r.,

*   Zainteresowani dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w dniu 30 listopada 2020 r.,

uznać należy, iż dochód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu nie będzie podlegał opodatkowaniu u Zainteresowanego, albowiem upłynęło już więcej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego przez matkę Zainteresowanego. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca 2011 r., kiedy to nastąpiło nabycie nieruchomości przez matkę Zainteresowanego (art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.624.2020.2.MS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.28.2021.2.MD.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 2, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej nie będzie podlegała u Zainteresowanej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W sytuacji Zainteresowanej zastosowanie znajdą przytoczone wyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Odwołując się do analizy przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, wskazać należy, iż w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm., dalej jako: k.r.o.), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. Podobnie, w takim przypadku nie da się określić w jakim udziale małżonkowie zbywają nieruchomość. Nie jest możliwe nabycie lub zbycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 KRO, teza 10, dostępny w systemie r.).

Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1345/13).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek różnych okoliczności (art. 47 § 1, art. 52 § 1, art. 54, art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Pojęcie „nabycie”, użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Od 2016 r. zasada in dubio pro tributario, tj. obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej jako: o.p). Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4).

Dominującym obecnie poglądem, wyrażanym przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jest ten, zgodnie z którym przesunięcia w majątku małżonków – rozszerzenie wspólności majątkowej o nieruchomość albo wyłączenie nieruchomości do majątku osobistego jednego z małżonków – nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady zatem, okres pięciu lat dla drugiego z małżonków powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez pierwszego z małżonków. Zważywszy jednak, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, ów pięcioletni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabył spadkodawca.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, Legalis 56477, orzekł, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej, wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego i powinien być opodatkowany jednolicie. Ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którym jest przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie, nie stoi temu na przeszkodzie, skoro od nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka do jej sprzedaży przez oboje małżonków mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. Stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, zostało w całości zaaprobowane w wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, uznającym zasadność poglądu prawnego, w myśl którego datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przedmiotu majątkowego, objętego rozszerzoną wspólnością majątkową małżeńską, jest data nabycia go przez tego z małżonków, który przedmiot ten wnosi do wspólności małżeńskiej. Wskazano w nim, że przepis, przywołany w zdaniu poprzednim, nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy.

Kolejne argumenty przemawiające za niemożnością określenia drugiemu małżonkowi zobowiązania podatkowego na zasadach odmiennych niż obowiązujące pierwszego małżonka, podali A. Bartosiewicz i R. Kubacki w aprobującej glosie do wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 (OSP z 2003 r., Nr 4, poz. 47). Zaakcentowali brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej wynika bowiem, że dopóki ona trwa, nie da się wydzielić udziałów małżonków, a zatem z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości nie da się wydzielić udziału przypadającego na małżonka, na rzecz którego wspólność została wcześniej rozszerzona. W szczególności brak podstawy prawnej do przyjęcia, że udział ten wynosi połowę. Nie stanowi jej bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie, podczas gdy wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika. Ponadto, przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) i opodatkowane są ryczałtowo. Jeżeli brak norm, stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazują autorzy glosy, brak przy tym podstaw do twierdzenia o występowaniu z tego powodu luki konstrukcyjnej w systemie prawa podatkowego, przy jednoczesnej możliwości wystąpienia luki aksjologicznej wobec niezasadnego różnicowania sytuacji podatników wyłącznie w zależności od tego, czy sprzedane przedmioty majątkowe objęte były małżeńską wspólnością majątkową, czy też wspólnością tą objęte nie były.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, powołany w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96).

W wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 933/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: „Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez Skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez Skarżącą nieruchomości datę jej nabycia przez męża, skoro została na mocy umowy darowizny objęta wspólnością małżeńską. (\`(...)\`) W ocenie Sądu konsekwencje podatkowe darowizny z majątku odrębnego do majątku wspólnego winny być identyczne, jak w przypadku umownego rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w trybie art. 48 KRO (\`(...)\`) Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej. W ocenie Sądu konsekwencje podatkowe darowizny z majątku odrębnego do majątku wspólnego winny być identyczne, jak w przypadku umownego rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w trybie art. 48 KRO.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 822/17, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął spór powstały na tle wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny Sądu, okoliczności sprawy przedstawiały się następująco: w 2007 r. przyszły małżonek nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; w 2010 r. małżonkowie zawarli związek małżeński; w 2011 r. na podstawie aktu notarialnego małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Małżonkowie planowali sprzedać lokal w 2015 r. i w związku z tym zwrócili się z wnioskiem o interpretację indywidualną z zapytaniem, czy w ich sytuacji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sądy administracyjne obu instancji nie zgodziły się z Ministrem Finansów, że taki przychód powstanie u małżonka, który spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabył w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2011 r. NSA wskazał, że: „Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy (zob. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec przedstawionych powyżej argumentów nie można podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że skarżący nabył nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Tak jak już wyjaśniono wyżej, rozszerzenie to ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżeńskiej umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1236/15).

Opierając się na przedstawionej wyżej analizie prawnopodatkowej, stwierdzić należy, iż również w stosunku do Zainteresowanej została spełniona przesłanka wyłączająca uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ przesunięcia majątkowe w majątku małżonków nie stanowią nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datą nabycia lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej jest data nabycia przez Zainteresowanego. Okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego przez Zainteresowanego. Jednocześnie, jeżeli nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, ów pięcioletni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabył spadkodawca. Matka Zainteresowanego nabyła sprzedany przez Zainteresowanych lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w 2011 r., zatem na dzień zbycia tego lokalu przez Zainteresowanych (30 listopada 2020 r.) niewątpliwie upłynął już pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, przychód uzyskany przez Zainteresowanych ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Zainteresowanych, brak jest podstaw do wyłączenia stosowania art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przy ocenie sytuacji prawnopodatkowej Zainteresowanej. Skoro w świetle poglądów orzecznictwa sądowo-administracyjnego datą nabycia jest nabycie przez tego z małżonków, który nieruchomość wniósł do wspólności małżeńskiej, różnicowanie sytuacji Zainteresowanej i Zainteresowanego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. odnosi się do nabycia nieruchomości w drodze spadku generalnie – nie wskazuje, że obejmuje wyłączenie spadkobiercę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 stycznia 2018 r. Zainteresowany, będąc w związku małżeńskim, nabył na podstawie ustawy spadek po swojej matce, w skład którego wchodził lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Matka Zainteresowanego nabyła ww. lokal mieszkalny w 2011 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży wraz z aktem ustanowienia hipoteki.

W dniu 31 października 2019 r., w drodze darowizny, Zainteresowany przekazał powyższy lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej należący do Jego majątku osobistego, do majątku wspólnego małżonków.

W dniu 30 listopada 2020 r. Zainteresowani sprzedali przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) Kodeks cywilny, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W związku z tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nastąpiła w 2020 r., to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to takie zbycie nie podlega opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2011 r., tj. od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawczynię (matkę Zainteresowanego). Zatem, zbycie przez Zainteresowanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie powoduje powstania u Niego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkodawcę. W konsekwencji, Zainteresowany nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ww. transakcją.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi również kwestia opodatkowania dochodu ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej przez Zainteresowaną.

Zatem, dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek osobisty męża Zainteresowanej, do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny stanowi jego nabycie przez Zainteresowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ust. 1 i 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy).

Na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, że małżonkowie poprzez zawarcie stosownej umowy (np. rozszerzającej lub ograniczającej wspólność ustawową bądź ustanawiającej rozdzielność majątkową) mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

W myśl natomiast art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego.

W tym miejscu należy wskazać na jednolicie ukształtowaną linią orzeczniczą, zgodnie z którą włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno darowizna do majątku wspólnego małżonków, jak i umowa rozszerzająca wspólność małżeńską majątkową wywołują takie same skutki na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Włączenie do majątku wspólnego w drodze darowizny nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego małżonka nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który tę nieruchomość lub prawo włączył do majątku wspólnego.

Powyższe oznacza, że za datę nabycia przez Zainteresowaną lokalu mieszkalnego, włączonego do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny, który należał wcześniej do majątku odrębnego męża Zainteresowanej, należy przyjąć dzień nabycia tego lokalu przez męża.

Zatem, jak wynika z treści wniosku, odpłatne zbycie w 2020 r. przez Zainteresowaną lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (który otrzymała w drodze darowizny do wspólności majątkowej małżeńskiej z majątku osobistego męża) nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez męża Zainteresowanej) i w konsekwencji nie stanowi dla Niej źródła przychodu określonego w ww. przepisie.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.