Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.395.2023.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Czy w opisanej sytuacji powstał wobec Wnioskodawcy obowiązek składania kolejnego oświadczenia (tzw. oświadczenia następczego) WH-OSC za 2022 rok w celu niestosowania przepisów art. 26 ust. 2e ustawy CIT dla opisanych płatności odsetek w roku 2022 (w szczególności w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego).
Słowa kluczowe: oświadczenia-oświadczenie podatnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności w wysokości 2 000 000 zł i wyższej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7g

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanej sytuacji powstał wobec Wnioskodawcy obowiązek składania kolejnego oświadczenia (tzw. oświadczenia następczego) WH-OSC za 2022 rok w celu niestosowania przepisów art. 26 ust. 2e ustawy CIT dla opisanych płatności odsetek w roku 2022 (w szczególności w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka … z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W 2022 r. Wnioskodawca dokonywał płatności z tytułu odsetek od pożyczki do podmiotu z siedzibą w państwie UE. Płatność odsetek przekraczająca łącznie 2 mln zł w danym roku podatkowym na rzecz jednego podatnika została dokonana w dniu 23 września 2022 r. Kolejne płatności zostały dokonane jeszcze w miesiącu październiku i listopadzie 2022 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów, w dniu 6 października 2022 r. złożono oświadczenie WH-OSC, zgodnie z art. 26 ust. 7a-7c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: tzw. oświadczenie pierwotne) w celu niestosowania przepisów art. 26 ust. 2e ustawy o podatku CIT.

### Pytanie

Czy w opisanej sytuacji powstał wobec Wnioskodawcy obowiązek składania kolejnego oświadczenia (tzw. oświadczenia następczego) WH-OSC za 2022 rok w celu niestosowania przepisów art. 26 ust. 2e ustawy CIT dla opisanych płatności odsetek w roku 2022 (w szczególności w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7a-7c ustawy CIT na dzień dokonywania wypłat odsetek w kwocie przekraczającej kwotę 2 mln zł (tj. na dzień 23 września 2022 r.) przepis art. 26 ust. 2e nie znajdował zastosowania pod warunkiem złożenia oświadczenia, że płatnik:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, ówczesne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7f wskazywało, iż jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie. W rezultacie, mając na uwadze brzmienie przepisów w tym okresie, w związku z płatnością we wrześniu 2022 r. oraz oświadczeniem złożonym w 6 październiku 2022 r., ważność tzw. oświadczenia pierwotnego upływała z końcem grudnia 2022 r. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż zarówno płatność przekraczająca kwotę 2 mln zł jak i oświadczenie WH-OSC (tzw. pierwotne) zostały złożone przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (która weszła w życie w dniu 26 października 2022 r.).

Jednocześnie nie posiadała na to wpływu możliwość składania oświadczeń w przedłużonym terminie wynikająca z Rozporządzenia z dnia 29 sierpnia 2022 r. (odnosi się ona bowiem wyłącznie do terminów a nie zasadności składania oświadczeń w ogóle). Zmiany w trakcie roku 2022 spowodowane były oczywistymi błędami legislacyjnymi dotyczącymi możliwości złożenia jedynie 2-krotnie oświadczeń w trakcie całego roku podatkowego (które dla pewnych stanów faktycznych mogły i tak nie obejmować wszystkich płatności objętych potencjalne podatkiem u źródła w trakcie roku).

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej: „W tym celu proponuje się - po pierwsze - uelastycznienie zakresu czasowego oświadczenia płatnika z art. 26 ust. 7a ustawy CIT i art. 41 ust. 15 ustawy PIT poprzez wydłużenie terminów do złożenia tzw. oświadczenia pierwotnego i tzw. oświadczenia następczego oraz wydłużenie ważności tego pierwszego oświadczenia do końca roku podatkowego. W praktyce to oznacza, że płatnik będzie mieć więcej czasu na przygotowanie się do złożenia tych oświadczeń i że złożenie oświadczenia pierwotnego pozwoli nie stosować mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego płatnika. Po drugie, proponuje się szczególne rozwiązanie dla płatników w kontekście oświadczeń złożonych w 2022 r. (art. 23 ust. 10 projektu ustawy). Chodzi o swoistą abolicję polegającą na retroakcji wspomnianych wyżej zmian w konstrukcji oświadczenia, czyli zastosowaniu wydłużonych terminów względem należności wypłaconych w 2022 r.”

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż wprowadzone zmiany należało interpretować zapewne korzystnie co do stanów faktycznych niektórych grup podatników, to jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego Wnioskodawcy zmiany te nie miały znaczenia, gdyż:

a) po pierwsze na dzień dokonywania wypłat i aktualne wtedy brzmienie przepisów oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę było ważne do końca 2022 r. i nie wystąpiła konieczność składania kolejnego oświadczenia (tzw. następczego),

b) zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą w trakcie roku nie mogły pogarszać sytuacji podatkowej podatników, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (w szczególności poprzez brak możliwości niestosowania art. 26 ust. 2e ustawy CIT w analizowanym stanie faktycznym),

c) w przedmiotowej sytuacji nie może znaleźć zastosowania reguła działania prawa wstecz, sprzeczna z podstawowymi zasadami polskiego systemu prawa.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie było on zobowiązany do składania kolejnego oświadczenia o możliwości niestosowania art. 26 ust. 2e (w szczególności w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego) dla płatności odsetek dokonanych w trakcie 2022 r. (opisanych w stanie faktycznym).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

– ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści powyższych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT:

Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Podsumowując powyższe art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przewiduje obowiązek pobrania podatku wg stawki podstawowej, w przypadku przekroczenia w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty ponad 2 mln zł wypłat na rzecz podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7b ww. ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Stosownie do brzmienia pierwotnego art. 26 ust. 7c ustawy CIT:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem pierwotnym art. 26 ust. 7f ww. ustawy:

Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie.

W myśl natomiast brzmienia pierwotnego art. 26 ust. 7g ustawy CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w ust. 7f, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazać należy również przepisy przejściowe do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”).

Z art. 69a ustawy zmieniającej, wynika że:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do płatników i podatników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tytułu wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami oświadczenie pierwotne o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 7c i ust. 7f ustawy o CIT może/mogło być złożone wyłącznie raz, do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. Podobnie oświadczenie wtórne (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT) może/mogło być złożone tylko raz, tj. po upływie drugiego miesiąca po miesiącu, w którym złożone zostało oświadczenie pierwotne.

Z dniem 31 sierpnia 2022 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1829). Zgodnie z jego treścią:

Na podstawie art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) zarządza się, co następuje:

§ 1

1\. Przedłuża się dla płatników zryczałtowanego podatku dochodowego termin, o którym mowa w art. 41 ust. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) i art. 26 ust. 7f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.), do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym płatnik złożył oświadczenie określone odpowiednio w art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Przedłużenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do oświadczeń, o których mowa w art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, złożonych do dnia 31 grudnia 2022 r.

§ 2

Przedłuża się dla płatników zryczałtowanego podatku dochodowego termin, o którym mowa w art. 41 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 7g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w § 1.

Jak można przeczytać w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia:

_Projekt rozporządzenia dotyczy przede wszystkim przedłużenia terminu ważności oświadczenia, czyli terminu w którym płatnicy na podstawie złożonego oświadczenia mogą nie stosować art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (…)._

_Wskutek zmian zawartych w ustawie z 29 października 2021 r. i ustawie z 9 grudnia 2021 r., które weszły w życie 1 stycznia 2022 r., termin na złożenie oświadczenia pierwotnego upływa w terminie wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 000 000 zł. Zmianom nie uległ natomiast ustalony w art. 26 ust. 7f ustawy o CIT (…) okres, przez który płatnik może stosować preferencje w przypadku dalszych wypłat dla danego podatnika na podstawie oświadczenia pierwotnego, ani termin na złożenie oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT (…)._

_Praktycznym skutkiem powiązania terminu na złożenie oświadczenia pierwotnego z terminem wpłaty podatku za miesiąc w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 000 000 zł jest to, że oświadczenie pierwotne można złożyć tylko raz w roku i może ono być skuteczne (ważne) tylko przez dwa dodatkowe miesiące w ciągu roku podatkowego (czyli w sumie cztery): miesiąc wypłaty należności, miesiąc wpłaty podatku lub złożenia oświadczenia i dwa dodatkowe miesiące)._

_W celu złagodzenia tego negatywnego dla płatników i podatników skutku zmian z 2021 r. i uelastycznienia obowiązującej konstrukcji oświadczenia płatnika jeszcze w trakcie 2022 r. proponuje się przedłużenie terminów przewidzianych w przepisach art. 26 ust. 7f i 7g ustawy o CIT (…)._

_Po pierwsze, chodzi o termin skuteczności czy ważności oświadczenia pierwotnego, w którym płatnik jest zwolniony z obowiązku stosowania mechanizmu pay & refund (art. 26 ust. 7f ustawy o CIT(…)). Tutaj proponuje się w § 1 ust. 1 projektu rozporządzenia przedłużenie z dodatkowych dwóch miesięcy do końca roku podatkowego płatnika. Oznaczałoby to, że płatnicy, którzy w 2022 roku złożyli lub złożą oświadczenie pierwotne w terminie przewidzianym w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT i art. 41 ust. 17 ustawy o PIT, będą mogli na jego podstawie nie stosować MPR do końca roku podatkowego - zarówno takiego, który zakończył się w 2022 r., jak i takiego, który zakończy się dopiero po 2022 r. (zob. § 1 ust. 2 projektu rozporządzenia). Przedłużenie terminu dotyczy tylko tych oświadczeń, które zostały złożone w terminie i których ważność na dzień wejścia w życie niniejszego rozporządzenia nie wygasła. Problem oświadczeń, w stosunku do których upłynął już termin wynikający z art. 26 ust. 7f ustawy o CIT i art. 41 ust. 20 ustawy o PIT, zostanie natomiast rozwiązany w ramach projektowanych zmian ustawowych, które mają wejść w życie 1 stycznia 2023 r., ale ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2022 r._

_Po drugie, projektowane rozporządzenie dotyczy terminu do złożenia oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT (…)). W tym przypadku proponuje się w § 2 projektu rozporządzenia przedłużenie do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego płatnika zamiast - jak to jest w czasie obecnym - do 7. dnia miesiąca następującego po upływie okresu ważności oświadczenia pierwotnego, czyli wspomnianych dwóch dodatkowych miesięcy._

Ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono zmiany w przepisach o podatku u źródła (ang. withholding tax), których celem jest urealnienie lub złagodzenie obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. mechanizmu poboru tego podatku, nazywanego w skrócie mechanizmem pay & refund (art. 26 ust. 2e i nast. ustawy CIT (…).

W uzasadnieniu do projektu zmian wskazano (druk sejmowy 2544): _W tym celu proponuje się - po pierwsze - uelastycznienie zakresu czasowego oświadczenia płatnika z art. 26 ust. 7a ustawy CIT i art. 41 ust. 15 ustawy PIT poprzez wydłużenie terminów do złożenia tzw. oświadczenia pierwotnego i tzw. oświadczenia następczego oraz wydłużenie ważności tego pierwszego oświadczenia do końca roku podatkowego. W praktyce to oznacza, że płatnik będzie mieć więcej czasu na przygotowanie się do złożenia tych oświadczeń i że złożenie oświadczenia pierwotnego pozwoli nie stosować mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego płatnika._

_Po drugie, proponuje się szczególne rozwiązanie dla płatników w kontekście oświadczeń złożonych w 2022 r. (art. 23 ust. 10 projektu ustawy). Chodzi o swoistą abolicję polegającą na retroakcji wspomnianych wyżej zmian w konstrukcji oświadczenia, czyli zastosowaniu wydłużonych terminów względem należności wypłaconych w 2022 r._

_W zakresie zmian dotyczących WHT celem przejściowego przepisu art. 23 ust. 9 jest wprowadzenie jednolitej reguły międzyczasowej dla większości zmian w przepisach dotyczących WHT, determinującej sytuację płatników (a pośrednio także podatników) w tzw. otwartych stanach prawnych w momencie wejścia tych zmian w życie. Chodzi o sytuację, gdy wypłata należności miała miejsce w roku obowiązywania „starych” przepisów”, a jej skutki podatkowe po stronie płatnika zostają dopełnione dopiero w roku obowiązywania „nowych” przepisów. Stosowanie w tym zakresie ogólnej reguły momentu osiągnięcia dochodu (przychodu) przez podatnika może być niewystarczające lub rodzić wątpliwości interpretacyjne w stosunku do płatników ze względu na przejściowy przepis dotyczący podatników z niekalendarzowym rokiem podatkowym (art. 23 ust. 14). Konstrukcja przepisu jest wzorowana na analogicznym przejściowym przepisie art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r., która wprowadziła reformę przepisów o WHT ze skutkiem od 1 stycznia 2019 r._

_Przejściowy przepis art. 23 ust. 10 zawiera natomiast szczególne rozwiązanie, adresowane do płatników, które ma znamiona swoistej abolicji dla nich. Chodzi o umożliwienie im cofnięcia negatywnych skutków zmian - wynikających z ustawy z 29 października 2021 r. i obowiązujących w 2022 roku - w zakresie oświadczenia płatnika. Owa swoista abolicja składa się z dwóch elementów. Pierwszy element to retroaktywne wydłużenie terminu ważności oświadczenia pierwotnego i terminu do złożenia oświadczenia następczego, co ma rozwiązać lub złagodzić problem jednorazowości tego oświadczenia w 2022 roku. Ta zmiana pozwoli wstecznie wyłączyć obowiązek stosowania mechanizmu pay & refund względem należności objętych oświadczeniem złożonym w 2022 roku, ale wypłaconych także po upływie dodatkowych dwóch miesięcy i to do końca roku podatkowego płatnika. Jeżeli płatnik nie pobrał od nich podatku według stawek ustawowych, to retroaktywne wydłużenie ochroni go przed sankcjami podatkowymi w tym zakresie. Jeżeli zaś pobrał według tych stawek, to retroaktywne wydłużenie pozwoli mu wszcząć postępowanie nadpłatowe w celu odzyskania różnicy w ciężarze podatkowym. Z kolei retroaktywne wydłużenie terminu do złożenia oświadczenia następczego oznacza, że płatnik może „zrezygnować” ze skutków złożenia oświadczenia następczego jeszcze w 2022 roku i złożyć je „ponownie”, aby wykorzystać retroaktywne wydłużenie ważności oświadczenia pierwotnego, potwierdzając w ten sposób niestosowanie mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego._

Zauważyć, należy że przepisy, o których mowa powyżej w ostatecznej wersji ustawy to art. 20 ust. 8, 9 oraz ust. 13 (a nie jak czytamy w powyższym uzasadnieniu do ustawy ust. 9, 10 i 14).

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7c ustawy CIT nadanym ustawą nowelizującą:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 7f ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą:

Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 26 ust. 7g ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą:

W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy nowelizującej:

Przepisy art. 26 ust. 1p, 7, 7c, ust. 7g pkt 2 i ust. 7j i art. 26b ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 11, 17, ust. 21 pkt 2 i ust. 27 i art. 41d ust. 9 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2022 r.

Z kolei art. 20 ust. 9 ustawy nowelizującej, stanowi że:

Przepisy art. 26 ust. 7f i ust. 7g wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 20 i ust. 21 wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Znowelizowane przepisy wydłużyły możliwość niepobrania podatku u źródła z tytułu kolejnych wypłat na rzecz tego samego podmiotu powiązanego (podatnika) do ostatniego roku podatkowego płatnika (Wnioskodawcy) pod warunkiem, że oświadczenie pierwotne po przekroczeniu kwoty o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT złożone zostało we właściwym terminie.

Przepisy ustawy nowelizującej mają zastosowanie również w przypadku opisanym we wniosku. Spółka dokonała wypłaty odsetek (przekraczających łącznie 2 mln zł na rzecz jednego podatnika) we wrześniu 2022 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów 6 października 2022 r., w celu niestosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, złożono oświadczenie WH-OSC (oświadczenie pierwotne) – czyli zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT - nie później niż do dnia wpłaty podatku.

Pierwotne oświadczenie WH-OSC zostało zatem złożone przez Spółkę z dochowaniem ustawowego terminu.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka po terminowym złożeniu oświadczenia pierwotnego dokonywała kolejnych wypłat odsetek, które miały miejsce w miesiącu październiku i listopadzie 2022 r.

W związku z dokonywaniem kolejnych wypłat należności po stronie Spółki zaistniał obowiązek złożenia tzw. oświadczenia następczego WH-OSC, co wynika wprost z treści art. 26 ust. 7g w zw. z ust. 7f ustawy o CIT.

Przepisy te bowiem wskazują, że jeżeli płatnik złożył oświadczenie pierwotne WH-OSC, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, dalszych wypłat należności może nie stosować przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Jednakże, co wynika z art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, płatnik jest zobowiązany do złożenia oświadczenia następczego, w związku z dokonywanymi kolejnymi płatnościami.

Przepisy ustawy nowelizującej nie wyłączyły stosowania art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, który określa termin złożenia oświadczenia następczego do wypłat które nie były wykazane w oświadczeniu pierwotnym.

Podkreślić należy, że zarówno wprowadzone przez ustawodawcę rozporządzenia jak i przepisy ustawy nowelizującej wpływały wyłącznie na termin złożenia oświadczenia następczego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT. Przepisy w żadnym stopniu nie modyfikowały obowiązku jego złożenia. Wprowadzone przepisy w zakresie obowiązku złożenia oświadczenia następczego były jasne od momentu ich wprowadzenia, jedynie kwestia terminu jego obowiązywała budziła wątpliwości.

Wprowadzone przepisy, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 26 ust. 7f i 7g ustawy o CIT:

Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie **dokonuje** na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, **dalszych wypłat należności** z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik **może nie stosować przepisu ust. 2e** do (…).

W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, (…), **składa** **oświadczenie** do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że **w momencie dokonania dalszych wypłat należności**:

(…)

Powyższe przepisy, niezależnie od ich brzmienia, wskazują na obowiązek złożenia oświadczenia następczego w przypadku dokonywania kolejnych wypłat należności po złożeniu oświadczenia pierwotnego.

Zatem Spółka w związku z dokonywaniem kolejnych wypłat, po złożeniu oświadczenia pierwotnego, w październiku i listopadzie 2022 r. była zobowiązania do złożenia oświadczenia następczego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g w zw. z art. 26 ust. 7f ustawy o CIT.

Przepisy w sytuacji dokonywania dalszych wypłat (po złożeniu oświadczenia pierwotnego) wymagają, aby zostało złożone tzw. oświadczenie następcze, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT.

Nie ma możliwości, aby stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie na podstawie złożonego oświadczenia pierwotnego (z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), nowelizacja ustawy nie wprowadziła żadnych zmian w tym zakresie.

Zatem Spółka do wypłat dokonanych w październiku i listopadzie 2022 r. – aby Spółka mogła nie stosować art. 26 ust. 2e ustawy o CIT – zobowiązana była również dopełnić obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 7g ustawy o CIT i w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego powinna złożyć oświadczenie następcze.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).