Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.822.2016.2.ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-02
Teza: w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy musztardy gotowej
Słowa kluczowe: dostawa; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy musztardy gotowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy musztardy gotowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów na terenie kraju, w których sprzedawany jest szeroki asortyment różnego rodzaju środków spożywczych, które Spółka nabywa od określonej grupy dostawców.

Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne a całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury).

W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze:

*   keczup, majonez i inne wieloskładnikowe sosy, w tym sos musztardowy, klasyfikowane do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r., opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%; oraz
*   musztardę gotową, w różnych smakach i gatunkach, klasyfikowaną do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r., opodatkowaną stawką VAT wynoszącą 23%.

Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to: woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier.

Z kolei składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy lub gorczyca, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności stosowania podstawowej stawki VAT dla dostawy musztardy gotowej, podczas gdy podobne do niej towary - pozostałe zimne sosy - są opodatkowane stawką obniżoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE dla dostawy musztardy gotowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa musztardy gotowej, opodatkowana obecnie stawką 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że istnieją podobne i konkurencyjne towary do musztardy gotowej, które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%. Za produkty podobne i tym samym konkurencyjne względem musztardy gotowej należy uznać produkty zaliczane do kategorii tzw. sosów zimnych, takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy, w tym w szczególności sosy musztardowe.

Zdaniem Spółki, opodatkowanie dostaw podobnych i konkurencyjnych produktów różnymi stawkami VAT jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw musztard gotowej.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w sprawie.

1.  Zasada neutralności fiskalnej.

Zgodnie z pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi konkurencyjne względem siebie powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki

Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie TSUE.

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, m.in. w wyroku z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, w którym to orzeczeniu Trybunał uznał, że: „Skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadang przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.”

Również Rzecznik Generalny Juliane Kokott w opinii w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Her Majestys Commisioners of Customs and Excise, podkreślił, iż Trybunał z zasady neutralności fiskalnej wywiódł ogólnie, iż towary tego samego rodzaju, a co za tym idzie pozostające w stosunku konkurencji, należy pod względem podatku od wartości dodanej traktować jednakowo. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli odmiennie traktowani w zakresie poboru podatku VAT. Zdaniem Rzecznika zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT. Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Z opinii Rzecznika płynie zatem wniosek, że zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby dostawy (porównywalnych) towarów były traktowane różnie pod względem podatkowym.

Jednocześnie jak zostało przedstawione w opinii Rzecznika Generalnego „Sądy krajowe, które w ramach swojej właściwości muszą zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązane są do zagwarantowania pełnej skuteczności tych norm i do ochrony praw, które przyznają one jednostkom. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego wymaga przy tym, by nie stosować przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisem wspólnotowym, niezależnie od tego, czy zostały one wydane przed przepisem wspólnotowym, czy też po nim. Państwo członkowskie posiada mianowicie możliwość wyboru sposobu, w jaki zamierza zwalczyć naruszanie zasady równego traktowania na przyszłość. Co do zasady, może ono znieść obciążenie jednej grupy albo w ten sam sposób rozszerzyć je na inne grupy. W odniesieniu do przeszłości takie późniejsze rozszerzenie obciążenia będzie na ogół sprzeciwiało się zasadzie ochrony zaufania. Ponadto, jak wielokrotnie orzekł Trybunał w przypadkach dyskryminacji niezgodnych z prawem wspólnotowym, dopóki nie zostały przyjęte żadne instrumenty zmierzające do przywrócenia równego traktowania; to poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania osobom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują osobom uprzywilejowanym. W sytuacji tego rodzaju sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania wszelkich dyskryminujących przepisów krajowych, bez konieczności żądania lub oczekiwania uprzedniego uchylenia tych przepisów przez ustawodawcę oraz do zastosowania wobec członków gorzej traktowanej grupy przepisów obowiązujących wobec członków drugiej grupy.”

Analogiczne wnioski Trybunał zawarł w swoim wcześniejszym orzeczeniu z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Adam przeciwko Administration de Ienregistrementet des domaines. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT.

Powyżej przedstawiona przez Spółkę przykładowa linia orzecznicza Trybunału jednoznacznie wskazuje, że jeżeli jeden produkt ma stawkę obniżoną, a drugi - podobny i konkurencyjny względem niego - jest opodatkowany stawką podstawową, wówczas poszanowanie zasady neutralności fiskalnej wymaga przyznania preferencji w stawce VAT obu tym produktom.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Również polskie sądy administracyjne bardzo często w swoich wyrokach odnoszą się do fundamentalnej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności fiskalnej.

I tak m.in. w wyrok z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14, NSA zauważył, iż: „Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb. Orz. s. 2011 1-10947, wskazując, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT Na tej podstawie (w oparciu o zasadę neutralności fiskalnej) NSA uznał za towary podobne i konkurencyjne względem siebie napoje mleczne zawierające tłuszcz mlekowy i dowolną ilość kawy także w postaci ekstraktu kawowego oraz kawę, która nie zawiera w ogóle tłuszczu mlekowego.

Analogicznie w wyroku WSA w Krakowie z dnia z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt l SA/Kr 1820/14, Sąd uznał, że: „jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z dyrektywą. W tej sytuacji przepisy dyrektywy powinny być stosowane bezpośrednio.” W tym kontekście za towary podobne rozumieniu dyrektywy 2006/112, a zatem konkurencyjne względem siebie sąd uznał kakao w proszku (instant) oraz kawę zbożową.

Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13 WSA w Krakowie wskazał, iż niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek VAT do podobnych (a w konsekwencji konkurujących względem siebie) towarów lub usług bowiem na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE jest to niezgodne z prawe unijnym. To samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12, gdzie podkreślono, iż: „Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust 3 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej”.

Jeszcze bardziej szczegółowych wyjaśnień w zakresie przestrzegania zasady neutralności fiskalnej dokonał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/13. Sąd stwierdził, iż prawo krajowe musi czynić zadość prawu europejskiemu poprzez stosowanie tych samych stawek do produktów podobnych. Odnosząc się do przypadku podobieństwa usług, które ma zastosowanie również i w przypadku towarów należy uznać, że „w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.”

Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Gd 592/09, WSA w Gdańsku uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Zgodnie zatem z powyższymi orzeczeniami, pod warunkiem wykazania podobieństwa towarów lub usług podatnik ma możliwość zastosowania takiej stawki VAT, której zastosowanie nie będzie prowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów.

Stanowisko prezentowane przez polskie sądy administracyjne (podkreślające rangę zasady neutralności fiskalnej) aprobuje również Ministerstwo Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM, Minister Finansów wskazał, że w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że „państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.”

Stosowanie zasady neutralności na gruncie krajowych regulacji prawnych zostało rozwinięte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM gdzie, odwołując się do orzecznictwa TSUE Minister Finansów wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunat Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunatu, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.” Przyjęcie zatem możliwości, którą nadają przepisy dyrektywy VAT, do stosowania stawki obniżonej do określonego towaru nakazuje rozszerzenie tego uprawnienia automatycznie na wszystkie tego samego rodzaju towaru, które są względem siebie konkurencyjne.

Odnosząc się zaś do procesu określania „relacji konkurencji” w oparciu o przytoczoną wcześniej opinię Rzecznika generalnego dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1309/13-2/KOM, potwierdził, że do stwierdzenia podobieństwa towarów „należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów”.

1.  Podobieństwo towarów.

Pojęcie „podobieństwa towarów”, które nierozerwalnie łączy się zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów i usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśla, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

1.  dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);
2.  domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);
3.  przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);
4.  jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów -ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały jednak wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały „podobieństwo” towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne \[tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - przyp. Spółki\], powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów nie powinna skutkować dokonywaniem sztucznych podziałów między towarami. Ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towaru dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej.

1.  Produkty konkurencyjne.

Zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem oraz interpretacjami Ministra Finansów aby uznać dane towary za podobne nie trzeba wskazywać ich identyczności, lecz należy wykazać, iż są w odczuciu konsumenta konkurencyjne względem siebie. Na tej zasadzie Trybunał w stosunku do napojów, w aspekcie przestrzegania zasady dyskryminacji fiskalnej wyrażonej w art. 90 TWE, uznał za towary podobne m.in.:

*   piwo i wino (sprawa C-170/78), koniak i whisky (sprawa C-168/78),
*   sznaps i inne mocne alkohole tj. wódki, whisky (sprawa C-171/78).

Mimo zatem, iż towary spożywcze mogą być w sposób obiektywny znacznie się od siebie różnić pod względem fizyko-chemicznym, jak np. piwo i wino to jeżeli „zaspokajają, w pewnym zakresie; identyczne potrzeby, tak iż należy przyznać, że istnieje między nimi pewien stopień zastępowalności” (fragm. orzeczenia TSUE w sprawie C-167/05), wówczas będą towarami podobnymi, bez względu na te różnice. Podkreślić przy tym należy, że różnice pomiędzy piwem i winem są bardzo istotne, są to produkty wytwarzane z różnych składników, w różny sposób, mają różną zawartość alkoholu, zupełnie inny smak, aromat, kolor, piwo zawiera gaz, wino natomiast gazu nie zawiera, wino pite jest w nieco innych sposób, piwo w inny sposób. W zasadzie jedyne co łączy te dwa produkty, to ich wspólne zastosowanie, polegające na tym, że są to napoje alkoholowe. Tym niemniej, tylko ta wspólna cecha wystarczyła, żeby Trybunał uznał piwo i wino za towary podobne.

Sprowadzając to na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Spółka jest zdania, iż musztarda gotowa jest produktem podobnym do pozostałych produktów zaliczanych do kategorii tzw. sosów zimnych, takich jak: keczup, majonez, chrzan, a w szczególności sosy musztardowe (opodatkowane stawką 8% VAT).

Na podobieństwo powyższych towarów (zarówno tych opodatkowanych stawką VAT wynoszącą 23% jak i tych opodatkowanych stawką VAT wynoszącą 8%) składają się następujące elementy:

*   wspólne zastosowanie (podobna funkcja),
*   podobny skład i wartości smakowe.

1.  Ocena podobieństwa musztardy gotowej i innych sosów zimnych w szczególności sosu musztardowego.

Zdaniem Spółki, sprzedawana przez nią musztarda gotowa spełnia jednakową funkcję z perspektywy konsumentów jak inne sosy zimne, w szczególności sosy musztardowe.

Przede wszystkim należy zauważyć, że musztarda i pozostałe sosy zimne mają identyczne zastosowanie, a więc stanowią rodzaj przypraw wzmacniających lub wzbogacających smak potraw, przede wszystkim mięs, wędlin, serów. Sosy te używane są również do przygotowywania dipów, dressingów czy popularnych sałatek, a także jako dodatek do kanapek i dań typu fast-food. Wszystkie produkty zaliczane do kategorii zimnych sosów ą więc zdecydowanie towarami podobnymi do siebie, w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez Trybunał.

Zamienność sosu musztardowego, ketchupu, majonezu (ale również innych sosów zimnych) oraz musztardy jako dodatku (przyprawy) do dań jest powszechna wśród konsumentów. Jest ona szczególnie widoczna w sytuacji, gdy przedsiębiorcy świadczący usługi gastronomiczne w zakresie podawania dań mięsnych, często jako jedyne oferują dwa dodatki do swoich potraw: keczup oraz musztardę. Dla przeciętnego konsumenta ewidentnie nie występuje różnica pomiędzy nimi w ich zastosowaniu, różnica tkwi oczywiście w ich smaku, co nie powoduje, że produkty te przestają być do siebie podobne. Należy przy tym zauważyć, że różnię opodatkowane mogą być sosy, które nawet smak będą miały podobny. Mianowicie, sos musztardowy, którego głównym składnikiem jest musztarda, jest opodatkowany stawką 8% VAT. Sos ten smakuje w bardzo zbliżony sposób do samej musztardy, która jest już opodatkowana stawką 23%. Z kolei musztarda chrzanowa jest w smaku zbliżona do chrzanu, jednakże jest opodatkowana stawką 23% VAT, w odróżnieniu od samego chrzanu.

W praktyce oznacza to tyle, że konsument mający zamiar np. przyprawić sałatkę warzywną lub dania mięsne, zaopatrując się w tego typu artykuł spożywczy będzie poszukiwał w sklepie produktów które nadadzą takiej sałatce warzywnej charakterystyczny smak i aromat. Wybór konkretnych produktów (czy to musztardy, sosu musztardowego, ketchupu, majonezu czy innego sosu) będzie oczywiście podyktowany subiektywnymi preferencjami każdego konsumenta, niemniej wybór ten będzie podejmowany z całego zakresu różnych, podobnych do siebie produktów, którymi taką sałatkę warzywną będzie można doprawić.

Jeśli bowiem z punktu widzenia przeciętnego konsumenta musztarda gotowa ma podobne zastosowanie, pełni tę samą funkcję co różnego rodzaju sosy zimne (ketchup, majonez, musztarda) to różnice zachodzące między tymi towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo tych towarów. Jeden konsument może oczywiście preferować musztardę, inny natomiast będzie preferował sos musztardowy, ketchup czy majonez, przy czym obaj będą wykorzystywać musztardę i sos musztardowy do tych samych celów - jako rodzaj przyprawy do różnego rodzaju dań, który nadaje potrawom spożywczym charakterystyczny aromat lub smak.

Zatem zależnie od różnych czynników, w danej sytuacji dany konsument być może wybierze jeden produkt zamiast drugiego, być może wybierze te dwa rodzaje produktów jednocześnie. Konkretny wybór konsumenta będzie podyktowany jego subiektywną oceną, powodowaną przede wszystkim jego aktualnymi potrzebami, czy preferencjami smakowymi. W ocenie Spółki nie sposób jednak tak subiektywnej oceny utożsamiać z podobieństwem towarów zgodnie ze znaczeniem nadanym temu pojęciu przez Trybunał. Istotą bowiem zasady podobieństwa towarów jest zobiektywizowanie przesłanek podobieństwa, a więc oderwanie ich od subiektywnych upodobań.

Dla potwierdzenia przytoczonych argumentów warto wskazać chociażby na wyrok TSUE z dnia 12 lipca 1983 r. w sprawie C-170/78 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu. W wyroku tym Trybunał uznał, że piwo i wino są towarami podobnymi, a co za tym idzie konkurencyjnymi względem siebie. Nie sposób nie zauważyć, że piwo i wino to dwa zupełnie różne trunki, różnią się praktycznie wszystkimi cechami fizyko-chemicznymi, poza tym że oba są napojami i zawierają alkohol. Tym niemniej, w ocenie TSUE przez produkty podobne należy rozumieć produkty, które zaspokajają takie same potrzeby konsumentów. Zatem piwo i wino, mimo że różnią się obiektywnie niemal pod każdym względem, to jednak nie różnią się jednym: mają identyczne lub podobne zastosowanie, dlatego też powinny być opodatkowane w identyczny sposób. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku ETS w sprawie C-168/78 Komisja przeciwko Francji uznając za towary podobne, a tym samym konkurencyjne względem siebie koniak i whisky oraz w wyroku ETS w sprawie C-171/78 Komisja przeciwko Danii, uznając za towary podobne sznaps i inne mocne alkohole.

Poza identycznym zastosowaniem i funkcją, wyroby na które wskazuje Spółka, mają również pewne wspólne ze sobą cechy, pogłębiające ich podobieństwo do siebie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zarówno musztarda gotowa analogicznie jak ketchup, majonez, chrzan, sos musztardowy należą do jednolicie postrzeganej przez konsumentów kategorii tzw. sosów zimnych.

Również skład surowcowy (walory smakowe) przykładowo musztardy oraz sosów musztardowych jest zbliżony. Składniki typowych produktów sklasyfikowanych jako musztarda i sosy musztardowe (wspólne dla oby tych produktów) to: woda, ocet spirytusowy, gorczyca (mączka gorczycy), cukier, sól, przyprawy.

Podstawową cechą wspólną opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku produktów jest również postać (forma) w jakiej występują. Są to przede wszystkim produkty o gęstej, kremowej konsystencji zazwyczaj sprzedawane w opakowaniach plastikowych lub szklanych słoiczkach. Również sposób podawania oraz spożywania tych produktów jest podobny.

Zdaniem Spółki zarówno podobieństwo ze względu na porównywalne funkcje jak również podobieństwo ze względu na porównywalne cechy przedstawionych w niniejszym wniosku produktów spożywczych (musztardy i innego rodzaju sosów zimnych) widoczne jest również poprzez ekspozycję tych produktów na półkach sklepowych, którą tworzy się w logiczny, uzupełniający układ.

W zasadzie każdy sklep podzielony jest na działy czyli jasno uporządkowane kategorie produktów. Przykładowo, chleb, bułki, rogaliki itp. znajdują się w dziale pieczywo. Masło oraz produkty mleczne znajdują się w dziale nabiał. Z kolei musztarda, majonez, ketchup, dressingi etc. umiejscowione są razem, w jednym dziale z różnego rodzaju sosami.

Sklepy celowo umieszczają obok siebie produkty, które w ocenie sprzedawcy są dla konsumentów podobne. Ułatwia to konsumentom wybór konkretnego produktu spośród wielu różnych produktów zaliczanych do tej samej kategorii produktów, umożliwia to również prowadzenie odpowiedniej polityki marketingowej w stosunku do danych towarów przez sklep. Konsumenci stają więc przed regałem z podobnymi do siebie produktami, dzięki czemu mogą porównać ich ceny, skład i inne cechy i z wszystkich tych podobnych do siebie produktów wybrać ten, który najbardziej im odpowiada, kierując się swoim subiektywnym odczuciem.

Umiejscowienie w jednym miejscu musztardy razem z innymi sosami zimnymi typu ketchup, majonez czy sosy musztardowe jest empirycznym dowodem na podobieństwo musztardy gotowej do przykładowo ketchupu czy właśnie sosów musztardowych. Sklepy, czyli wyspecjalizowane podmioty handlu detalicznego, zdają sobie sprawę z perspektywy konsumenta i wiedzą, że dla konsumenta musztarda i inne sosy zimne są po prostu produktami podobnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień od podatku. Jednocześnie, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów na terenie kraju, w których sprzedawany jest szeroki asortyment różnego rodzaju środków spożywczych, które Spółka nabywa od określonej grupy dostawców.

W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze: keczup, majonez i inne wieloskładnikowe sosy, w tym sos musztardowy, klasyfikowane do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r., opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%; oraz musztardę gotową, w różnych smakach i gatunkach, klasyfikowaną do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r., opodatkowaną stawką VAT wynoszącą 23%. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to: woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Z kolei składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy lub gorczyca, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do dostawy musztardy gotowej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, pod poz. 41 wskazano sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 10.84.12.0 Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych odwołują się do grupowań PKWiU i są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Według klasyfikacji PKWiU, pod symbolem 10.84.12.0 znajdują się: „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”. Ustawodawca przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych, które zostały określone m.in. w załączniku nr 3 posłużył się właśnie tą nazwą grupowania, która wynika z ww. klasyfikacji PKWiU. Ustawodawca, mając na celu wyłączenie z opodatkowania obniżoną stawką podatku musztardy gotowej, po przytoczeniu nazwy grupowania danych towarów korzystających z preferencyjnej stawki wskazał po przecinku wyłączony towar/produkt, który z danej preferencji nie może korzystać. W poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług dokonano zapisu „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej” sklasyfikowane w PKWiU ex 10.84.12.0.

Dlatego też uwzględniając ww. zapis wynikający z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla musztardy gotowej należy wskazać, że sprzedaż musztardy gotowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 została wyłączona z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika, stanowiącego „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98” wymienione zostały: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W myśl ust. 3 ww. artykułu, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W powyższym przepisie wskazano, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do ww. Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Ponadto, przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powołanej regulacji wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Ponadto, należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z poz. 1 załącznika III odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie. Przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE (np. sprawa C-8/81) wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W analizowanej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w opisanych we wniosku artykułach spożywczych, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że towary takie jak musztarda gotowa, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT, oraz towary takie jak: keczup, majonez, a w szczególności sosy musztardowe, które Spółka sprzedaje ze stawką 8%, są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie.

Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że ketchupem, majonezem czy sosem musztardowym można zastąpić musztardę i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice.

Z uwagi na zdecydowane i wyraziste cechy smakowe ketchupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Umiejscowienie w sklepach w jednym miejscu musztardy razem z innymi sosami zimnymi typu ketchup, majonez czy sosy musztardowe – nie może decydować o wysokości i jednakowym opodatkowaniu ww. produktów stawką podatku od towarów i usług.

Nie można również stwierdzić, że sprzedawana przez Spółkę musztarda gotowa spełnia jednakową funkcję z perspektywy konsumentów jak inne sosy zimne, w szczególności sosy musztardowe. Produkty te co prawda dla pewnej grupy osób są w stosunku do siebie towarami podobnymi i osoby te mogą zastępować musztardę sosem musztardowym, co jednak nie oznacza, że produkty te dla wszystkich konsumentów (czy też większości konsumentów) są podobne i konsumenci ci stosują je zamiennie.

Z perspektywy konsumenta wybór produktu: ketchupu, majonezu, sos musztardowego czy musztardy gotowej, jest uzależniony zarówno od ich walorów smakowych jak i osobistych preferencji i zwyczajów, które wpływają na wybór, a także potraw, do których zostaną użyte.

Wpływ na decyzję konsumenta może również mieć niezaprzeczalnie prostszy, mniej złożony, a przede wszystkim mniej przetworzony skład produktu jakim jest musztarda. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca (lub mączka gorczycy), ocet, sól, przyprawy, cukier, kwas cytrynowy. Z kolei składnikami typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy są: woda, gorczyca lub mączka gorczycy, ocet, sól, przyprawy, cukier, kwas cytrynowy, olej roślinny, zagęstnik, substancje smakowe. Należy wskazać, że osoba, która preferuje musztardę nie zrezygnuje z niej twierdząc, że sos musztardowy jest tym samym produktem co musztarda, gdyż ma podobny smak. Producenci również nie rezygnują z produkcji musztardy stawiając na sos musztardowy, pomimo tego, że jest on opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT. Producenci widząc, że jest grono konsumentów, którzy są zainteresowani właśnie musztardą oraz chcąc umożliwić im dostęp do tego produktu dalej produkują musztardę, a nie tylko sosy o bardziej złożonym składzie (zawartości).

Nie bez znaczenia w tej sprawie jest również to, że musztarda gotowa jest w odróżnieniu od sosu musztardowego i innych sosów, majonezów czy ketchupów uznawana za przyprawę o walorach leczniczych jak również jest polecana przez dietetyków ze względu na niskokaloryczność i inne właściwości prozdrowotne. Natomiast sosy musztardowe zawierają oleje, mączkę gorczycy a także zagęstniki i substancje smakowe, które są postrzegane jako mniej zdrowe i niepożądane w produktach spożywczych. Dlatego też wyżej wskazane argumenty mają istotny wpływ na decyzje konsumenta.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów, walory, jak i skład.

Wobec powyższych okoliczności za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

W ocenie tut. Organu, towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”, nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Zatem zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi.

Podkreślić należy, że wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego.

Określając stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowej musztardy gotowej nie ma znaczenia, że wszystkie inne produkty sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.84.12.0 są opodatkowane obniżoną 8% stawka podatku od towarów i usług, gdyż ustawodawca w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył możliwość stosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do musztardy gotowej.

Musztarda gotowa została wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tego towaru.

W konsekwencji sprzedaż produktu będącego przedmiotem złożonego wniosku, tj. musztardy gotowej (mimo, że mieści się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0.), opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Podnieść również należy, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. IPPP2/443-1308/13-4/KOM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży bagietek, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni,

*   z dnia 18 lutego 2014 r. o nr IPPP2/443-1309/13-2/KOM dotyczy stawki podatku VAT dla wyrobów piekarniczych i ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 i 45 dni,

*   z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.),

i przedstawione przez Wnioskodawców stanowiska w ww. interpretacjach uznano za nieprawidłowe. Przy tym rozstrzygnięty stan w tych interpretacjach nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przywołane rozstrzygnięcia zapadły w innych stanach faktycznych.

W przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14 sąd stwierdził, że art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r. sygn. Akt I SA/Gd 592/09 należy zauważyć, że dotyczy on również innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Wyrok ten dotyczy sytuacji, w której „Spółka podała, że jest producentem leku P. sprzedawanego w opakowaniach po 6 tabletek i po 10 tabletek. Opakowanie zawierające 6 tabletek jest lekiem dostępnym bez recepty, podczas gdy opakowanie zawierające 10 tabletek wydawane jest tylko na podstawie recepty. Pakowane po 6 i po 10 sztuk tabletki stanowią jednak ten sam towar o identycznym składzie chemicznym i właściwościach, który został wprowadzony do obrotu na podstawie uzyskanego przez spółkę pozwolenia. W dniu dnia 1 października 2007 r. Minister Zdrowia wydał decyzję dotyczącą usunięcia z obrotu wielkości opakowania produktu leczniczego P. w opakowaniu zawierającym 10 szt. leku. Decyzja ta weszła w życie po 180 dniach od jej doręczenia tj. w kwietniu 2008 r. Zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne wycofany lek pozostaje w obrocie do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności przez kolejne 3 lata. W konsekwencji lek P. 10 szt. jest w dalszym ciągu legalnie dopuszczony do obrotu na równi z lekiem P. 6 szt., przy czym na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia został on jednocześnie wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Natomiast ten sam lek P., ale w opakowaniu 6 szt., nadal jest wpisany do Rejestru”.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1529/13 należy zauważyć, że dotyczy on innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Wyrok ten dotyczy sytuacji, w której „Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT). Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

*   chili surowe, klasyfikowane do grupowania 01.28.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

*   koperek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

*   majeranek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

*   bylica-estragon, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

*   kapary, klasyfikowane do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

*   szafran, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

*   kurkuma, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r., (…)”.

Również wyroki WSA w Krakowie z 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1878/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 zostały wydane w innym stanie faktycznym niż opisany przez Wnioskodawcę, bowiem dotyczą one sytuacji, w której Podatnik dokonuje sprzedaży towarów należących m.in. do grupowania PKWiU 10.71.11, 10.71.12, czyli innych niż wskazany przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/13, który dotyczy stawki dla dostawy musztardy gotowej oraz octu i substytutów octu, należy wskazać, że niniejszy wyrok jest nieprawomocny. Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14 dotyczy stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostaw kakao, zatem został wydany w innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Kwestia opodatkowania obniżoną stawką podatku musztardy gotowej była natomiast rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2672/15. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) podnoszone przez Skarżącą kryterium zastosowania (zaspokajania tych samych potrzeb) nie może mieć decydującego znaczenia, bowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE”.

Organ zwraca też uwagę, że kwestia, czy „Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach” wzbudziła wątpliwości prawne, o czym świadczyć może to, że w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Skarżącego od wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/14 oddalającego jego skargę na interpretację indywidualną NSA postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA powyżej cytowane zagadnienie prawne.

Skład 7 sędziów NSA w dniu 16 listopada 2015 r. wyrokiem sygn. akt I FPS 5/15 stwierdził, że art. 98 dyrektywy VAT nie jest: a) obligatoryjny, b) wystarczająco precyzyjny, aby można się było na niego bezpośrednio powoływać. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, wskazana przez WSA argumentacja jest całkowicie prawidłowa, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.