Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-549/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-12
Teza: Czy kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej Udziałowców posiadających więcej niż 25% udziałów Spółki z uwagi na okoliczność, iż zostały przeznaczone na finansowanie nakładów na „inwestycję drogową" stanowiąc cenę nabycia (koszt wytworzenia) inwestycji, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości? Czy kwota odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej Udziałowców posiadających więcej niż 25% udziałów Spółki podwyższająca wartość środków trwałych a naliczona do dnia oddania ich do używania stanowi w całości koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne i nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 22 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w pełnej wysokości od pożyczek udzielonych przez udziałowca/udziałowców Spółki (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w pełnej wysokości od pożyczek udzielonych przez udziałowca/udziałowców Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 09 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1658/09/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 22 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest:

41\`(...)\` Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków 43\`(...)\` Roboty budowlane specjalistyczne 68\`(...)\` Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości 71\`(...)\` Działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne 82\`(...)\` Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka uzyskuje opodatkowane podatkiem od towarów i usług przychody z tytułu wynajmu powierzchni, wybudowanego obiektu oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 000,00 zł.

Spółka w roku 2009 zakończyła inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego wraz z infrastrukturą zewnętrzną zwaną dalej CH. W trakcie procesu inwestycyjnego zakupiono m.in. grunty przeznaczone pod budowę CH oraz poniesiono nakłady związane z budową ronda, zjazdu z tego ronda na teren CH oraz przebudową ulicy, przy której usytuowane jest CH. Ponoszone nakłady częściowo były finansowane z otrzymanej pożyczki od jedynego udziałowca, w późniejszym okresie (w związku ze zmianami właścicielskimi) od trzech udziałowców oraz z kredytu inwestycyjnego i obrotowego. Na każdym etapie budowy udziałowcy posiadali więcej niż 25% udziałów Spółki.

W dniu 09 maja 2008 r. Spółka podpisała umowę z Powiatem w sprawie budowy ronda, budowy zjazdu z powyższego ronda na teren CH oraz przebudowy ulicy.

W umowie tej zostały zawarte m.in. następujące zapisy:

1.  Inwestor (Spółka) oświadcza, iż na nieruchomościach, składających się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów nr (…) objętych księgami wieczystymi nr (…) prowadzonymi przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych zamierza realizować inwestycję w postaci Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi. Inwestor posiada ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej nieruchomości Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi oraz wszystkie wymagane przez prawo budowlane pozwolenia i uzgodnienia.
2.  Warunkiem koniecznym wykonania i prawidłowego funkcjonowania obiektu, o którym mowa powyżej, jest budowa ronda przy drodze powiatowej, budowa zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy, która umożliwi wjazd i wyjazd klientów Centrum Handlowego, jak również dostarczenie koniecznych mediów do obiektu.
3.  Inwestor posiada projekt budowlany dla celów określonych w ust. 2, uzgodniony z zarządem drogi, tj. Zarządem Dróg Powiatowych. Warunkiem realizacji inwestycji drogowej jest wycinka kolidujących z nią drzew.
4.  Ponieważ inwestycja drogowa będzie realizowana w pasie drogowym drogi powiatowej, strony ustalają, że zgłoszenia budowy do właściwego organu dokona Powiat, a w jego imieniu Zarząd Dróg Powiatowych, który złoży wniosek o pozwolenie na wycinkę drzew wymienionych w pkt 3.
5.  Powiat oświadcza, iż posiada prawo do dysponowania terenem przeznaczonym pod budowę ronda, którego dotyczy niniejsza umowa, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7.
6.  Inwestor zobowiązuje się, dla celów związanych z przebudową przedmiotowego skrzyżowania, wydzielić geodezyjnie, a następnie przenieść na rzecz Powiatu część działek gruntu o numerach (…). Przeniesienie własności części powyższych działek nastąpi w drodze darowizny w formie aktu notarialnego w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego wykonanych robót drogowych ronda i zjazdu.
7.  Inwestor niniejszym wyraża zgodę na korzystanie z części powyższych działek opisanych w ust. 3 na cele budowlane związane z realizacją inwestycji drogowej (w zakresie niezbędnym do dokonania zgłoszenia budowy) do czasu ich przekazania na rzecz Powiatu.
8.  Powiat dokona zgłoszenia budowy w terminie 14 dni od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew.
9.  Inwestor zobowiązuje się do wykonania, całkowicie na swój koszt, inwestycji w postaci budowy ronda, budowy zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy zgodnie z projektem opisanym w pkt 3 oraz zgłoszeniem budowy i pozwoleniem na wycinkę drzew, o których mowa w pkt 4 - w terminie do czterech miesięcy od upływu wymaganego przez Prawo budowlane dla rozpoczęcia robót terminu od dokonanego zgłoszenia budowy. Szacunkowy koszt inwestycji wynosi 1 500 000,00 zł.
10.  Powiatowi przysługuje prawo nadzoru nad przebiegiem robót określonych w pkt 9, w tym udziału w ich odbiorach, o których będzie każdorazowo zawiadamiany co najmniej z trzydniowym wyprzedzeniem Zarząd Dróg Powiatowych.
11.  Inwestor przekaże Powiatowi wraz z przeniesieniem własności wydzielonych działek jak w pkt 6, zabezpieczenie z tytułu gwarancji i rękojmi wykonanych robót.

Inwestycja polegająca na budowie ronda, budowie zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowie ulicy - zwana będzie dalej „inwestycją drogową". Wykonanie prac związanych z „inwestycją drogową", Spółka zleciła Generalnemu Wykonawcy za wynagrodzeniem. Generalny Wykonawca wystawiał faktury obejmujące wynagrodzenie m.in. za inwestycję drogową adekwatnie do stopnia zaawansowania robót budowlanych. Spółka odliczała od wystawionych faktur podatek VAT w 100%. Wydatki związane z procesem inwestycyjnym ewidencjonowano na koncie księgowym „Środki trwałe w budowie". Od zakupionego gruntu przeznaczonego pod wybudowanie CH wraz z infrastrukturą zewnętrzną Spółka również odliczyła 100% podatku VAT. Od miesiąca marca 2009 r. Spółka uzyskuje przychody opodatkowane VAT z tym, że z tytułu wynajmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie CH od sierpnia 2009 r.

W dniu 24 lipca 2009 r. spisano protokół technicznego odbioru robót pomiędzy Zarządem Dróg Powiatowych a Generalnym Wykonawcą w zakresie przebudowy ulicy oraz zjazdu do CH, gdzie w uwagach Zarząd Dróg Powiatowych zobligował wykonawcę do nasadzenia zieleni do dnia 30 września 2009 r.

Reasumując:

1.  „Inwestycja drogowa" została wydana w zarząd Zarządowi Dróg Publicznych i została uznana jako koszt okresu po zakończeniu procesu inwestycyjnego w kwocie odpowiadającej wartości z końcowego protokołu odbioru robót powiększonej o przypadające proporcjonalnie do wartości ogółu wytworzonych i wybudowanych środków trwałych koszty finansowe od pożyczek udzielonych przez Udziałowców, od kredytu inwestycyjnego i kredytu obrotowego - stan faktyczny.
2.  Część gruntu zajętego pod budowę ronda, wykonanie zjazdu z tego ronda oraz przebudowy ulicy stanowi jeszcze własność Spółki, ponieważ proces podziału geodezyjnego jest procesem złożonym i długotrwałym a przed jego zakończeniem nie możemy przenieść własności gruntu zajętego pod „inwestycję drogową" w formie darowizny. Przed zakończeniem procesu podziału działek Spółka nie jest też w stanie ustalić jaka jest wartość gruntu, która zostanie przeniesiona na rzecz Powiatu. W momencie kiedy nastąpi podział geodezyjny gruntu Spółka zaliczy wartość gruntu w koszty uzyskania przychodu - zdarzenie przyszłe.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że wysokość zadłużenia z tytułu otrzymanych pożyczek od Udziałowca/Udziałowców, na każdy moment naliczenia odsetek lub kapitalizacji odsetek, które podwyższały wartość środków trwałych w budowie przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej Udziałowców posiadających więcej niż 25% udziałów Spółki z uwagi na okoliczność, iż zostały przeznaczone na finansowanie nakładów na „inwestycję drogową" stanowiąc cenę nabycia (koszt wytworzenia) inwestycji, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy kwota odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej Udziałowców posiadających więcej niż 25% udziałów Spółki podwyższająca wartość środków trwałych a naliczona do dnia oddania ich do używania stanowi w całości koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne i nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, do odsetek naliczonych od pożyczek udzielonych od Udziałowców którzy posiadają więcej niż 25 % udziałów nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o pdop, ponieważ w przypadku kiedy pożyczki zostały częściowo przeznaczone na finansowanie nakładów na „inwestycję drogową" stanowią one cenę nabycia (koszt wytworzenia) i Spółka nie powinna się tu posługiwać literalnym brzmieniem zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o pdop, w związku z tym bezpośrednio w koszty podatkowe powinna odnieść kwotę obejmującą również odsetki od pożyczki od Udziałowców nie analizując ograniczenia wynikającego z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60).

Stanowisko Spółki w zakresie doliczenia do wartości początkowej wytworzonych wszystkich środków trwałych nie pomijając wydatku na „inwestycję drogową" odsetek od pożyczek udzielonych od udziałowców jest oparte na tym, że wartość odsetek przypadająca na finansowanie „inwestycji drogowej" i nie odniesiona w jej koszt zawyżałaby proporcjonalnie wartości początkowe pozostałych środków trwałych, co do których ustalone są różne stawki amortyzacyjne.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop w okresie realizacji inwestycji polegającej na budowie Centrum Handlowego, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek, prowizji i różnic kursowych od przeznaczonych na sfinansowanie budowy zarówno kredytów jak i od pożyczek udzielonych jej przez Udziałowców i zgodnie z brzmieniem tego artykułu zwiększyła koszty inwestycji w okresie jej realizacji. W momencie zakończenia procesu inwestycyjnego oraz zgromadzenia wszystkich dokumentów dotyczących przedmiotowej inwestycji dokonano rozliczenia nakładów i kosztów zaewidencjonowanych na koncie „Środki trwałe w budowie". Rozliczenie to polegało na wyodrębnieniu z ogółu nakładów inwestycyjnych wartości budynków, budowli, urządzeń technicznych, pozostałych środków trwałych oraz kosztów związanych z procesem inwestycyjnym takich jak inwestycja drogowa a następnie przyporządkowaniu proporcjonalnie do wartości środków trwałych i kosztów inwestycyjnych kosztów finansowych związanych z finansowaniem całego procesu inwestycyjnego. Wartości początkowe środków trwałych stanowiące podstawę amortyzacji ustalono na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym za wartość początkową środka trwałego uważa się jego cenę nabycia, natomiast art. 16g ust. 3 definiuje iż „za ceną nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku."

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 „odpisów amortyzacyjnych dokonuje od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiano je w sten likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Ustawodawca w art. 16 ust. 1 w sposób precyzyjny wymienia odpisy amortyzacyjne których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu przy czym odsetki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 nie są nazwane odpisem amortyzacyjnym. Ze względu na to że odsetki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60;

*   nie są wyłączone z definicji ceny nabycia/kosztu wytworzenia,
*   nie są wyłączone z definicji wartości początkowej środków trwałych,
*   nie są wyłączone bezpośrednio w art. 16 ust. 1 jako odpis amortyzacyjny nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu w części odpowiadającej tym odsetkom,

stanowisko Spółki jest takie, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne i nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ponieważ w momencie kiedy podwyższają cenę nabycia/koszt wytworzenia zmienia się ich klasyfikacja (nie są już odsetkami tylko stanowią element kalkulacji ceny nabycia/kosztu wytworzenia z której/go nie są wyłączone).

Natomiast w odniesieniu do ustalenia ceny zakupu „dostępu do drogi publicznej” Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki te na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 stanowią cenę nabycia i w związku z tym również zmianie ulega ich klasyfikacja podatkowa z odsetek wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 60 na przypadających na cenę nabycia/zakupu „dostępu do drogi publicznej”, przez co Spółka nasza traktuje ten wydatek jako koszt pośredni na równi z innymi kosztami finansowymi przypadającymi na cenę nabycia/zakupu stanowiący koszt uzyskania przychodu w roku 2009.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, 1a w razie częściowego odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, (…).

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego odpowiednio kwotę należną zbywcy lub koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania środków trwałych do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek.

I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop) oraz
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 updop, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych, które na tę cenę nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 updop, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca/udziałowców Spółki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają – na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 w związku z ust. 3 lub ust. 4 updop – wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 updop ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddania go do używania.

Ponadto należy zauważyć, że ograniczenia wynikające z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop będą miały również zastosowanie w odniesieniu do odsetek od pożyczek w części poniesionej na finansowanie nakładów na „inwestycję drogową”, bowiem jak powyżej wykazano żaden przepis updop nie dopuszcza możliwości niestosowania takiego ograniczenia w przypadku nakładów na inwestycję, która następnie ma być przekazana na rzecz Powiatu.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.