Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.25.2020.12.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Kwoty płacone cedentowi stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w tym również kwoty, które Wnioskodawczyni zwróciła cedentowi. Ponadto wydatek na własny cel mieszkaniowy stanowią również nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cesja; darowizna; deweloper; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowna Pani,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 17 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 czerwca 2024 r.),

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 kwietnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 maja 2021 r. (wpływ 27 maja 2021 r.) oraz pismem z 18 czerwca 2021 r. (wpływ 18 czerwca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni w dniu 15 maja 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny (dalej też „mieszkanie”), który nabyła do majątku osobistego od matki, w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 1 czerwca 2016 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała na celu wykonanie polecenia darczyńcy spłaty kredytu hipotecznego, które zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na przedmiotowym lokalu. Matka Wnioskodawczyni była właścicielką wskazanego lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2008 r., w formie aktu notarialnego.

W związku z zawarciem umowy darowizny Wnioskodawczyni poniosła koszty opłaty sądowej i taksy notarialnej w łącznej wysokości 815 zł. Lokal mieszkalny będący przedmiotem darowizny było obciążone hipoteką na rzecz banku - zwykłą w kwocie 256.057,97 zł celem zabezpieczenia spłaty pożyczki oraz kaucyjną w kwocie 179.240,58 zł celem zabezpieczenia spłaty odsetek, innych opłat oraz należności ubocznych od pożyczki.

W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w wykonaniu polecenia darczyńcy (matki) Wnioskodawczyni dokonała spłaty przedmiotowej pożyczki. Było to warunkiem zawarcia transakcji, gdyż kupujący nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką. Z tytułu sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni uzyskała zapłatę ceny w wysokości 320.000 zł. Z tego 217.273,29 zł zostało przez kupującego wpłacone na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką umowną i hipoteką umowną kaucyjną.

Uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód wykazała w zeznaniu PIT-39, złożonym do właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego.

W zeznaniu tym zadeklarowała, że zamierza wydatkować ten przychód na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży (a więc do dnia 31 grudnia 2019 r.).

W dniu 1 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy deweloperskiej (dalej „Umowa cesji"), na mocy której jako Cesjonariusz nabyła, wspólnie ze swoją babką, od osoby fizycznej (dalej „Cedent") prawo do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej z 30 marca 2017 r. Prawo to Wnioskodawczyni pozostająca w związku małżeńskim nabyła do majątku osobistego w zamian za składniki pieniężne pochodzące z majątku osobistego (środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki), w udziale 8/10 za cenę 292.407 zł. Babka Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe prawo w udziale 2/10 za cenę 73.101 zł.

### Cała cena (łącznie 365.508 zł) została zapłacona na rachunek bankowy Cedenta w dniu 1 lutego 2019 r.

### Do zawarcia przedmiotowej Umowy cesji doszło za wiedzą i pisemną zgodą dewelopera udzieloną 16 stycznia 2019 r.

### Z chwilą podpisania umowy cesji Wnioskodawczyni wraz z babką wstąpiła w miejsce Cedenta we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Kwoty wpłacone przez Cedenta na rzecz dewelopera do dnia zawarcia Umowy cesji tytułem zapłaty cen w terminach i wysokości określonych w umowie deweloperskiej (cała cena wynikająca z umowy deweloperskiej w kwocie 365.508 zł) zostały zaliczone przez dewelopera tytułem zapłaty ceny przez Wnioskodawczynię i jej babkę.

### Cedent dokonał odbioru przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 16 stycznia 2019 r. i przekazał Wnioskodawczyni protokół z odbioru, z którego wynikało że lokal nie posiada wad fizycznych. Zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu zgodnie z treścią umowy deweloperskiej miało nastąpić do dnia 31 marca 2019 r.

### Deweloper nie dotrzymał tego terminu. Mimo licznych monitów ze strony Wnioskodawczyni i podejmowanych od maja 2019 r. prób ustalenia terminu zawarcia ww. umowy (w tym wezwania z dnia 13 grudnia 2019 r. do stawiennictwa przed notariuszem w dniu 23 grudnia 2019 r. celem podpisania umowy wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej) do końca 2019 r. nie doszło do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu na Wnioskodawczynię i jej babkę. Wnioskodawczyni w 2019 r. poniosła także nakłady na wykończenie przedmiotowego lokalu.

### Pytanie

1) Czy Wnioskodawczyni z racji sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania uzyskała przychód w wysokości 320.000 zł ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i miała w związku z tym obowiązek złożenia deklaracji PIT-39 i wykazania tego przychodu?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży ww. mieszkania?

3) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy Wnioskodawczyni, wstępując w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki lokalu mieszkalnego nie powstał u niej przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym Wnioskodawczyni nie miała obowiązku złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w nim tego przychodu.

W razie zajęcia odmiennego stanowiska przez organ interpretujący, należy uznać że:

Ad. 2

Spłata kredytu hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu przychodu ze zbycia otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania.

Ad. 3

Wstępując w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczym zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. pytanie nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawczymi niewątpliwie zbyła lokal mieszkalny przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabyła go w darowiźnie od matki, jednak matka Wnioskodawcy nabyła ten lokal ponad 8 lat wcześniej. Gdyby sama go sprzedawała, nie wystąpiłby u niej przychód podatkowy i nie byłaby zobowiązana do składania deklaracji PIT-39.

Córka, która uzyskała lokal w darowiźnie, nie poniosła w tym momencie w zasadzie żadnych kosztów jego nabycia (poza opłatami sądowymi i kosztem sporządzenia aktu notarialnego).

Wykonując polecenie matki co do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką na przedmiotowym lokalu mieszkalnym dokonała jego sprzedaży przed upływem 5 lat od nabycia uzyskała przychód, który w zasadzie w całości podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast osoba, która by kupiła taki sam lokal i następnie go sprzedała, zapłaciłaby podatek wyłącznie od różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży (a zatem od faktycznie uzyskanego dochodu). Wskazuje to na naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatników.

Na to, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof należy interpretować przez prymat konstytucyjnej zasady równości wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 maja 2017 r. (I FPS 2/17). Sąd zwrócił uwagę, że deklarowanym przez ustawodawcę celem wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof było zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości. Konstrukcja tego przepisu zakłada opodatkowanie dochodu, a nie przychodu.

Z przywołanej uchwały jasno wynika, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof nie może prowadzić do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicować sytuacji podatników w zależności od sposobu nabycia. „Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K5/10)".

Ponadto NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że „niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96\]".

Na to, że przepis ten budzi wątpliwości prawne wskazuje również fakt, że w dniu 14 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy Lublin Zachód w Lublinie - skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, czy art. 10 ust. 8 litery od a do d i jest zgodny z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (sprawa o sygnaturze P 1/19). Zdaniem sądu wskazana regulacja jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony własności i prawa dziedziczenia.

Wniosek ten podzielił również Sejm RP w swoim stanowisku odnośnie do przedmiotowego pytania prawnego, stwierdzając m.in.: „w orzecznictwie NSA wskazuje się, że zaskarżony przepis wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie; chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika (wyroki NSA z: 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08; 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2004/11; K. Smoter, Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej poza działalnością gospodarczą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "Studia luridica Toruniensia" 2011, t VIII, s. 170-171), a także dochody darczyńcy lub spadkodawcy".

Stąd, zdaniem Wnioskodawczyni, interpretując art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w zgodzie z Konstytucją RP należy uznać, że skoro nabyła ona przedmiotowy lokal mieszkalny w darowiźnie od matki okres 5 lat wymagany dla uznania, że nie powstał przychód ze źródła wskazanego w tym przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez matkę. W związku z tym, że matka Wnioskodawczymi nabyła lokal mieszkalny w 2008 r., sprzedaż przez Wnioskodawczynię tego lokalu, która nastąpiła w 2018 r., nie generuje przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 8 updof, a tym samym na Wnioskodawczymi nie ciążył w związku z tą sprzedażą obowiązek złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w nim przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. pytanie nr 2

W przypadku uznania przez organ interpretujący, że Wnioskodawczyni uzyskała jednak przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wysokość tego przychodu należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 1 updof.

Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia mieszkania jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (odpowiadająca wartości rynkowej lokalu mieszkalnego), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczymi dokonana przez nią spłata zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia mieszkania, pomniejszający uzyskany przez nią przychód, bowiem Wnioskodawczyni musiała go ponieść, aby doszło do sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy, który postawił taki wymóg (bez spłaty zadłużenia hipotecznego nie doszłoby do zawarcia transakcji, gdyż nabywca nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką) i tym samym do wykonania przez nią obowiązku nałożonego poleceniem darczyńcy.

Sprzedaż mieszkania i spłata zadłużenia hipotecznego nastąpiły w wykonaniu ustnego polecenia darczyńcy (matki). Instytucja polecenia jest uregulowana w art. 893 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu „Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie)." Art. 894 § 1 stanowi zaś, że „Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego."

„Włożony na obdarowanego przez darczyńcę" obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania jest obowiązkiem umownym, wynikającym z treści umowy darowizny, który może być włączony do treści stosunku darowizny w chwili zawarcia umowy darowizny albo po jej zawarciu (S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, red. S Grzybowski, Ossolineum 1976, s. 239; J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2016, komentarz do art. 893, nb 4). W razie wyrażenia zgody po zawarciu umowy darowizny oświadczenia stron mogą być skutecznie złożone bez zachowania formy aktu notarialnego (S. Dmowski \[w:\] G. Bieniek \[i in.\], Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. II, Warszawa 2011, s. 956).

Polecenie darczyńcy (matki) sprzedaży mieszkania i spłaty zadłużenia hipotecznego należy więc uznać za prawnie skuteczne, i wykonując je Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić poniesione w związku z tym koszty spłaty pożyczki za koszty odpłatnego zbycia mieszkania. Były to bowiem niewątpliwe wydatki towarzyszące transakcji sprzedaży, bez których transakcja ta nie doszłaby do skutku.

Co prawda w świetle art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2204) sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że kupujący nie zgadzają się na zakup nieruchomości obciążonej hipoteką. Podobnie można argumentować, że korzystanie z usług rzeczoznawcy bądź pośrednika w sprzedaży nieruchomości, czy zamieszczenia ogłoszeń w prasie nie jest obligatoryjne dla zawarcia transakcji sprzedaży, a jednak organy podatkowe nie wyciągają stąd wniosku, że ponoszone przez sprzedającego dobrowolnie koszty usług rzeczoznawców, pośrednictwa, czy ogłoszeń prasowych nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości (vide interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT2-3.4011.218.2018.2.KP).

Ad. pytanie nr 3

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ Wnioskodawczyni wstąpiła w prawa i obowiązki Cedenta z umowy deweloperskiej (z czym wiązało się zaliczenie przez dewelopera kwot wpłaconych przez Cedenta na rzecz dewelopera do dnia zawarcia umowy cesji tytułem zapłaty ceny przez Wnioskodawczynię i jej babkę), należy uznać, że Wnioskodawczyni poniosła tym samym wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (vide np. wyroki NSA z 7.02.2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16, 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, 17.10.2018 r., sygn. akt II FSK 2948/16, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17, 3.04.2019 r., sygn. akt II FSK 52/19 oraz wyroki WSA z 27.02.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 878/19, z 20.02.2020 r., sygn. akt I SA/Po 956/19, 15.11.2019 r., sygn. akt I SA/Lu 558/19) kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak orzekł NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 3510/17) „Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami_)_ budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) updof”.

W świetle orzecznictwa NSA podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie lokalu wybudowanego przez dewelopera, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatków na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof nie istniał żaden przepis, który by określał, w jakim czasie Wnioskodawczyni miałaby uzyskać prawo własności do lokalu mieszkalnego, na budowę i wykończenie którego wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży darowanego jej mieszkania. Taki przepis - art. 21 ust. 26 updof - przesądzający, że prawo do ulgi w przypadku nieruchomości nabywanych od dewelopera jest uwarunkowane przeniesieniem własności (zawarciem mowy w formie aktu notarialnego) w terminie 3 lat, obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzenie tej regulacji do updof należy uznać za zmianę normatywną, potwierdzającą, że we wcześniejszym stanie prawnym taki warunek nie istniał. Fakt, że do końca 2019 r. nie doszło do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez dewelopera na Wnioskodawczynię jest zatem bez znaczenia prawnego dla możliwości skorzystania przez nią z ulgi mieszkaniowej.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z 7 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 854/17), w którym czytamy:

„Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem \[\`(...)\`\] stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem \[\`(...)\`\] stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.”

Podsumowując, jeżeli organ interpretujący uzna, że Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, to zdaniem Wnioskodawczyni przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof z uwagi na wydatkowanie go na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek z 17 kwietnia 2020 r.

17 lipca 2020 r. wydałem Interpretację Indywidualną - znak 0114-KDWP.4011.25.2020.1.PP, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 17 lipca 2021r.

Skarga na interpretację
-----------------------

14 sierpnia 2020 r. (wpływ 14 sierpnia 2020 r.) wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 14 sierpnia 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie wydanej interpretacji i ponowne rozpatrzenie Pani wniosku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/20 uchylił interpretację indywidualną z 17 lipca 2020 r. znak 0114-KDWP.4011.25.2020.1.PP.

Dnia 1 marca 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2024 r. podtrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w części dotyczącej powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 13 stycznia 2021 r., sygn.akt III SA/Wa 1689/20.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości spłaty zadłużenia obciążającego hipotekę oraz kwalifikacji wydatków poniesionych na podstawie cesji umowy jako wydatku na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 15 maja 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła do majątku osobistego od matki, w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 1 czerwca 2016 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała na celu wykonanie polecenia darczyńcy spłaty kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na przedmiotowym lokalu. Matka Wnioskodawczyni była właścicielką wskazanego lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2008 r., w formie aktu notarialnego.

W związku z zawarciem umowy darowizny Wnioskodawczyni poniosła koszty opłaty sądowej i taksy notarialnej w łącznej wysokości 815 zł. Lokal mieszkalny będący przedmiotem darowizny było obciążone hipoteką na rzecz banku - zwykłą w kwocie 256.057,97 zł celem zabezpieczenia spłaty pożyczki oraz kaucyjną w kwocie 179.240,58 zł celem zabezpieczenia spłaty odsetek, innych opłat oraz należności ubocznych od pożyczki. W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w wykonaniu polecenia darczyńcy (matki) Wnioskodawczyni dokonała spłaty przedmiotowej pożyczki. Było to warunkiem zawarcia transakcji, gdyż kupujący nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką. Z tytułu sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni uzyskała zapłatę ceny w wysokości 320.000 zł. Z tego 217.273,29 zł zostało przez kupującego wpłacone na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką umowną i hipoteką umowną kaucyjną.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.)

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego,

przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Zatem należy podkreślić, że 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć biorąc pod uwagę datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, a nie przez darczyńcę. Nie ma przy tym znaczenia nieodpłatny sposób nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że sprzedaż mieszkania otrzymanego w darowiźnie nie powoduje powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.):

za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W orzecznictwie przyjmuje się, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z jej sprzedaży, nie może też być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 updof, są bowiem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17).

Przepis art. 22 ust. 6d updof w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 updof, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d updof jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami updof (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 lutego 2018 r., I SA/OI 7/18). Tym samym, wydatki inne aniżeli poniesione nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz inne niż zapłacony podatek od spadków i darowizn, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości kwalifikacji spłaty kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawaną nieruchomość do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości należy wyjaśnić, że w orzeczeniach aprobujących pogląd o niemożności zmniejszenia przychodu ze zbycia nieruchomości o wartość dokonanej spłaty kredytu hipotecznego wskazuje się, że dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 updof wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku, np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika, lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa, np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości, (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1401/15). Wskazuje się również, że aby określony wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu stanowił koszt odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kc i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916) twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14).

Wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna itp. ). Konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny, czyli taki, który z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy. Przy czym należy stwierdzić, że wspomniane koszty winny być uzasadnione. Innymi słowy, trzeba ocenić, czy dany wydatek warunkujący zawarcie umowy nie budzi wątpliwości, tj. czy stanowi wyraz racjonalnego zachowania strony transakcji, która taki warunek stawia. Przeznaczenie części lub całości umówionej ceny na dokonanie spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest warunkiem dość oczywistym i w pełni zrozumiałym. Co więcej, warunkiem powszechnie spotykanym w obrocie, gdyż każdy nabywca należycie dbający o własne interesy upewnia się, czy nieruchomość jest wolna od praw osób trzecich, a jeśli nie, to uzależnia zawarcie umowy nabycia takiej nieruchomości od spłaty zabezpieczonego w ten sposób zadłużenia. Jeśli nawet więc nie jest to warunek znajdujący oparcie w przepisach obowiązującego prawa, to nie można pomijać, że praktyka stosowana w obrocie nieruchomościami taki warunek ukształtowała.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że kwota spłaconego kredytu hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie **jest prawidłowe.**

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.):

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei w świetle art. 158 przywołanej ustawy:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Jednocześnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) wynika, że:

Umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Zgodnie zaś z art. 1 tejże ustawy:

Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Ponadto należy wyjaśnić, że instytucja prawna cesji polegającej na zmianie wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z postanowieniami art. 509 § 1 ww. Kodeksu:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 ww. ustawy,

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Instytucja przenoszenia wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który to podmiot w efekcie tych działań staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika.

Konsekwencją dokonania cesji jest to, że w wyniku dokonania cesji (przelewu) danej wierzytelności u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. W ich miejsce powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art. 3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Wnioskodawczyni wchodząc w ogół praw i obowiązków cedenta jest traktowana tak, jakby to ona dokonywała wpłat w trakcie trwania budowy. Wydatki cedenta na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego stają się zatem w wyniku cesji wydatkami Wnioskodawczyni na jej cel mieszkaniowy.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, kwoty płacone cedentowi stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym również kwoty, które Wnioskodawczyni zwróciła cedentowi. Ponadto wydatek na własny cel mieszkaniowy stanowią również nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni **jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pani w złożonym wniosku. W związku zpowyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołane przez Panią wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mogą być dla nas wiążące. W każdej zrozpatrywanych spraw musimy wskazać prawidłowe stanowisko. Nie mamy obowiązku polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383zezm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j.Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).