Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-9/08/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-26
Teza: Czy wycena wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika stanowi różnicę kursową, o której mowa w art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zastaw-zastaw rzeczy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wycena wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika stanowi różnicę kursową, o której mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wycena wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika stanowi różnicę kursową, o której mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada wyrażone w EURO wierzytelności i zobowiązania wobec spółek z grupy kapitałowej („Grupa”), wynikające z transakcji kupna i sprzedaży. Spółka, zgodnie z polityką prowadzoną przez Grupę, przystąpiła do systemu wzajemnych rozliczeń kompensacyjnych (dalej: netting). W ramach Grupy działa spółka, która dokonuje rozliczeń polegających na dokonywaniu kompensat wzajemnych wierzytelności poszczególnych spółek z Grupy. W odniesieniu do Spółki wartość należności w stosunku do spółek z Grupy zwykle przewyższa wartość zobowiązań. W związku z tym, po dokonaniu kompensat, po stronie Spółki powstaje wierzytelność w wysokości różnicy między kwotą należności i zobowiązań wobec innych uczestników rozliczeń.

W wyniku powyższego, Spółka otrzymuje wpłaty wyrażone w EURO. Spółka w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian kursów walut zawiera z jednym z podmiotów Grupy nierzeczywiste kontrakty terminowe forward na sprzedaż waluty. Oznacza to, że Spółka zawiera kontrakty na sprzedaż waluty w określonej ilości, w określonym dniu w przyszłości przy uwzględnieniu określonego z góry kursu wymiany walut. Kontrakt ten jest nierzeczywistym instrumentem pochodnym, tzn. w wyniku jego realizacji nie następuje faktyczna dostawa waluty. Wykonanie kontraktu polega na obliczaniu wartości należności bądź zobowiązań Spółki w dniu wykonania kontraktu poprzez porównanie określonej w umowie ceny sprzedaży waluty z aktualną na dzień wykonania kontraktu wartością rynkową instrumentu bazowego (w tym przypadku z aktualnym kursem wymiany walut). W przypadku, w którym aktualny kurs waluty jest wyższy niż kurs forward określony w umowie, po stronie Spółki powstaje należność (zysk), a w przypadku, gdy aktualny kurs waluty jest niższy niż kurs określony w umowie, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty (strata). W następnej kolejności następuje rozliczenie powstałego wyniku (tj. płatność wskazanej różnicy bądź na rzecz Spółki, bądź na rzecz kontrahenta). Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 9b ustawy pdop, Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (dalej „metoda rachunkowa”). Spółka dokonuje dla celów rachunkowych wyceny powyższych instrumentów pochodnych na ostatni dzień każdego miesiąca, tj. ustala aktualną wartość kontraktu w celu określonego potencjalnego wyniku (zysk lub strata), który zostałby osiągnięty w przypadku realizacji kontraktu w dniu wyceny. Wycena wartości rynkowej kontraktu terminowego jest ujmowana dla celów księgowych odpowiednio w przychodach/kosztach finansowych w pozycji dodatnia/ujemna wartość rynkowa transakcji terminowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wycena wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika stanowi różnicę kursową, o której mowa w art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy wycena wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika nie stanowi różnicy kursowej, o której mowa wart. 9b ust. 3 ustawy opdop.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, od 1 stycznia 2007 r. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W świetle art. 9b ust. 2 updop, podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa wart. 9b ust. 1 pkt 2 updop (czyli metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Stosując wykładnię językową powyższego przepisu należy stwierdzić, że różnicami kursowymi dla celów podatkowych są wyłącznie różnice kursowe zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Stąd, w celu odpowiedzi na pytanie, czy w analizowanej sytuacji (tj. w przypadku dokonywania wyceny kontraktów typu forward ujmowanych w ewidencji pozabilansowej podatnika) mamy do czynienia z różnicami kursowymi, należy odwołać się do przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z prawem bilansowym, spółki sporządzające sprawozdania finansowe mogą stosować instrumenty zabezpieczające przed negatywnymi skutkami zmian wartości godziwej aktywów i/lub pasywów. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych (Rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 roku w sprawie szczególności zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, Dz. U. z 2001 r. Nr 149 poz. 1674), przy aktualizacji wartości instrumentów pochodnych zabezpieczających wartość ujętych w bilansie składników aktywów bądź pasywów, należy stosować metodę wyceny do wartości godziwej. Wycena do wartości godziwej powinna być dokonywana wedle jednej z powszechnie przyjętych metod wyceny, które opierają się na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych z kontraktu walutowego odpowiednią stopą dyskonta i przeliczeniu ich po średnim kursie NBP na dzień bilansowy. Spółka pragnie przy tej okazji podkreślić, że wycena dokonywana na potrzeby księgowe ma jedynie na celu odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowej Spółki bieżącej wartości kontraktu (tj. wstępnego zysku bądź straty podatnika w dniu dokonania wyceny dla celów księgowych). Dokonana wycena nie wynika tylko i wyłącznie ze zmiany kursu waluty ale również z zastosowanej stopy dyskonta. Stąd nie można uznać, że w dniu dokonania wyceny powstają różnice kursowe w rozumieniu prawa bilansowego (elementem wyceny jest odwołanie się do aktualnej wartości instrumentu bazowego, która wynika z kursu wymiany waluty, ale należy mieć na uwadze, że po pierwsze - jest to jedynie jeden z elementów metodologii wyceny, a po drugie - jest to jedynie metoda określenia wstępnego wyniku na transakcji terminowej).

Spółka zwraca uwagę ze zyski lub straty wynikające ze zmiany wartości godziwej instrumentów pochodnych (tj. wynik na nierzeczywistej transakcji forward) ujmuje się w ramach przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, jednakże w pozycji analitycznej odmiennej niż ma to miejsce w przypadku rachunkowego ujęcia transakcyjnych różnic kursowych (Spółka ujmuje tę wartość w pozycji "dodatnia" bądź "ujemna wartość rynkowa transakcji terminowych", a nie w pozycjach właściwych dla transakcyjnych różnic kursowych). W związku z tym, dla potrzeb rachunkowych wycena wartości godziwej jest pewnego rodzaju niezrealizowanym wynikiem na przedmiotowej transakcji w dniu bilansowym a nie różnicą kursową. W związku z powyższym, w przypadku zmiany wartości godziwej kontraktu forward, nie powstaną różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, a co a tym idzie, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop.

Spółka podkreśla, że uznanie wyceny wartości instrumentu pochodnego za różnicę kursową i w konsekwencji, ujęcie dla celów podatkowych nieostatecznego wyniku transakcji w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodu przed rozliczeniem transakcji, stałoby w sprzeczności z przepisami updop. Zgodnie z przepisami updop, koszty i przychody związane z realizacja instrumentów pochodnych są co do zasady rozliczane najwcześniej w dacie realizacji transakcji. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, art. 16 ust. 1 pkt 8b updop wprost nakazuje rozpoznać wspomniane koszty w dacie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych bądź w dacie odpłatnego zbycia tych instrumentów (albo rezygnacji z realizacji instrumentów). Podobne wnioski wypływają w zakresie momentu rozpoznania przez podatnika przychodu należnego z tytułu realizacji instrumentu pochodnego (z uwagi na specyfikację instrumentów pochodnych, wysokość owego przychodu jest znana dopiero w dacie realizacji transakcji, tj. w momencie , w którym możliwe jest określenie ostatecznego wyniku transakcji).

Z updop nie wynika, iż przepisy dotyczące rozpoznawania przychodu i kotu uzyskania przychodu mają zastosowanie jedynie w przypadku podatników ustalających różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową. Zatem, zarówno podatnicy rozliczający różnice kursowe metodą rachunkową, jak i podatkową, powinni brać pod uwagę regulacje podatkowe dotyczące realizacji dochodu do opodatkowania w analizowanej transakcji. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego (sygn. PUS.I/423/19/07). Podsumowując, analizowane nierzeczywiste kontrakty forward, powinny być w świetle updop rozliczane nie wcześniej niż w dacie ich realizacji. W konsekwencji, dopiero ostateczny wynik zrealizowany z tytułu rozliczenia przedmiotowej transakcji powinien być uwzględniony dla celów podatkowych, bądź w formie przychodu należnego (w przypadku osiągnięcia zysku), bądź w formie kosztu uzyskania przychodu (w przypadku starty). Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że uzyskany wynik z tytułu realizacji transami terminowej nie stanowi dla Spółki różnicy kursowej, podobnie jak wycena wartości godziwej przedmiotowej transakcji (kontraktu terminowego) dokonywana w okresach poprzedzających realizację kontraktu nie będzie stanowić różnicy kursowej zarówno w rozumieniu rachunkowym, jak i podatkowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Nowelizacja ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) wprowadziła zmiany dotyczące miedzy innymi rozliczania różnic kursowych. Zgodnie z dodanym art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl przepisu art. 9b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zatem jeżeli podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych. Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny.

W związku z powyższym wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za **nieprawidłowe.**

**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

****