Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.462.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców, stawki podatku VAT tytułem wkładu własnego w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz uznania wpłat za kwoty brutto, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu, opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: gmina; kwota; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców, stawki podatku VAT tytułem wkładu własnego w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz uznania wpłat za kwoty brutto,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu,

*   opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców, stawki podatku VAT tytułem wkładu własnego w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz uznania wpłat za kwoty brutto, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu oraz opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.).

Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego, której jednym z zadań własnych jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zadania związane z odprowadzaniem ścieków Gmina realizuje w dwojaki sposób: buduje sieć kanalizacji sanitarnej, bądź stwarza warunki mieszkańcom do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wybór formy uzależniony jest od analizy kosztowej i opłacalności przedsięwzięcia. Obecnie Gmina \`(...)\` przymierza się do wybudowania przy współpracy mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla projektu pn.: „\`(...)\`”, który dotyczy m.in. przydomowych oczyszczalni ścieków.

Dnia 14.07.2017 r. zawarta została pomiędzy Gminą \`(...)\` a Samorządem Województwa \`(...)\` Umowa o przyznaniu pomocy Nr \`(...)\` na realizację ww. zadania. Realizowany projekt ma prowadzić do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Celem realizacji ww. projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców, rozwój infrastruktury technicznej i redukcja ścieków poprzez budowę sieci wodociągowej we wsi \`(...)\`, przebudowę sieci wodociągowej we wsi \`(...)\` oraz budowę rozproszonego systemu oczyszczania ścieków na terenie gminy \`(...)\` .

Projekt realizowany będzie na terenie miejscowości: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, na działkach ewidencyjnych należących do osób fizycznych. Inwestycja będzie współfinansowana środkami unijnymi w wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji (dotacja ta stanowi dochody budżetu Gminy). Pozostałą kwotę odpowiadającą udziałowi 36,37% zobowiązani są wpłacić do Gminy mieszkańcy, jako udział własny (całkowitą wielkość wkładu własnego mieszkańcy powinni zgodnie z wytycznymi wpłacić na konto/w kasie Gminy \`(...)\`, po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków do dnia 20.12.2018 r.). Z mieszkańcami/właścicielami nieruchomości podpisane zostały umowy użyczenia terenu. Przedmiotem tych umów jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach dofinansowania z PROW. Właściciele oświadczają w nich, że posiadają tytuł prawny do nieruchomości, Gmina zobowiązuje się do aplikowania o środki unijne w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów wiejskich na lata 2014-2020 na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Użyczający oświadczają również, że obiekt jest używany całorocznie. W umowach określono:

1.  warunki organizacyjne j.n.:
    1.  Biorący w użyczenie (Gmina \`(...)\`) zabezpieczy realizację celu projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę instalacji, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.
    2.  Użyczający (mieszkaniec/właściciel nieruchomości) oświadcza, że w obszarze nieruchomości objętej projektem, przez cały okres trwania projektu, wyraża zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz na przeprowadzenie przez biorącego w użyczenie wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu budowy oczyszczalni.
    3.  Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji oraz sposób montażu oczyszczalni, zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.
    4.  Użyczający upoważnia biorącego w użyczenie, do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na obszarze nieruchomości użyczającego.
2.  warunki własnościowe i eksploatacyjne:
    1.  Po zakończeniu prac budowlanych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostają własnością biorącego w użyczenie przez cały czas trwania projektu i 5 lat od daty otrzymania płatności w projekcie, tj. w okresie trwałości projektu.
    2.  Po upływie okresu czasu, o którym mowa wyżej, całość instalacji przejdzie na własność użyczającego. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową.
    3.  Właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji przydomowej oczyszczalni.
    4.  Właściciel zobowiązuje się do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres trwałości projektu, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę instalacji oraz do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania oczyszczalni w prawidłowej eksploatacji.
    5.  Właściciel oświadcza, że zapewni biorącemu w użyczenie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do instalacji w okresie trwałości projektu.
3.  warunki finansowe:

1.  Właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 36,37% wartości instalacji w terminie 14 dni od wezwania przez biorącego w użyczenie na rachunek Gminy \`(...)\` wskazany w wezwaniu.
2.  Nie dokonanie przez użyczającego wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Umowy zawarto się na czas trwania projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych objętych niniejszymi umowami nastąpi po podpisaniu umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zgodnie z zapisami umowy ulegają rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  gdy Gmina \`(...)\` nie uzyska pozytywnego wyniku złożonego wniosku aplikacyjnego,
2.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie tegoż przedsięwzięcia,
3.  nie dokonania wpłaty przez Właściciela w określonym terminie i wysokości,
4.  rozwiązania umowy użyczenia części nieruchomości.
5.  W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Użyczającego, dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez biorącego w użyczenie na instalację.
6.  Postanowienia pkt 3 mają zastosowanie w przypadku, zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa użyczającego jako strony niniejszej umowy.

Ustalenia końcowe:

1.  Właściciel oświadcza, że wyraża zgodę na przetwarzanie jego danych osobowych, dla potrzeb niezbędnych do realizacji przedmiotowego projektu, zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ) oraz na zamieszczanie materiałów ilustrujących realizowany projekt, włącznie z fotografiami, w zbiorze materiałów promocyjnych Gminy \`(...)\` .
2.  Wszelkie zmiany i uzupełnienia treści niniejszej umowy, wymagają aneksu sporządzonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności.
3.  Wszelkie spory wynikłe na tle realizacji niniejszej umowy, rozstrzygać będzie sąd właściwy miejscowo dla siedziby Gminy.
4.  W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

Następnie Gmina zawierała umowy z mieszkańcami, w których określono:

*   przedmiot umowy (określenie zasad, terminów oraz źródeł finansowania zadania związanego z budową przydomowej oczyszczalni ścieków),

*   miejsce realizacji przedsięwzięcia (działka położona w miejscowości oznaczona w ewidencji gruntów numerem \`(...)\`., dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą o numerze),

*   Usługobiorca oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości, oraz wyraża zgodę na wykonywanie robót określonych umową.

Termin realizacji umowy:

1.  w zakresie robót budowlanych do 31 maja 2018 r.;
2.  w zakresie eksploatacji i użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków w okresie 10 lat licząc od daty podpisania protokołu odbioru końcowego według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1990 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) oraz na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068 ze zmianami)
    *   Usługobiorca zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępnienia terenu wykonującemu przydomową oczyszczalnię na czas trwania budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznym.
    *   Usługobiorca zobowiązuje się po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni przez okres 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej przez instytucje współfinansującą na konto Gminy \`(...)\` do:

1.  umożliwienia przedstawicielom Gminy \`(...)\` kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni;
2.  eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta;
3.  dokumentowania kosztów eksploatacji rachunkami/fakturami.

W przypadku utrudnienia, względnie uniemożliwienia wejścia na teren budowy ze strony Usługobiorcy ponosi on odpowiedzialność za szkody powstałe z tego tytułu.

*   Usługobiorca udostępni Usługodawcy część działki, stanowiącej własność Usługobiorcy z przeznaczeniem pod budowę przydomowej oczyszczalni.

*   Usługodawca przejmuje pełną odpowiedzialność za szkody powstałe w trakcie prowadzenia robót budowlanych.

*   Usługobiorca z chwilą zawarcia umowy upoważnia Usługodawcę do działania w jego imieniu jako inwestor zastępczy budowy przydomowej oczyszczalni.

*   Usługobiorca zobowiązuje się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni i wpłacić Usługodawcy kwotę stanowiącą 36,37% kosztów realizacji prac, (kwotę należy uiścić w kasie Urzędu Miejskiego w \`(...)\` lub przelewem na konto Urzędu Miejskiego w \`(...)\` . Za niedotrzymanie terminu wpłaty zostaną naliczone odsetki). Opłata nieuiszczona w terminie wraz z odsetkami za zwłokę podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201 z dnia 2017.06.23).

*   Usługobiorca pokrywa w całości koszty wszystkich korekt projektu oraz robót wykonywanych na jego prośbę.

*   Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Usługodawca przekaże wybudowaną oczyszczalnię Usługobiorcy, który stanie się beneficjentem wsparcia wynikającego z projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zadanie inwestycyjne pn.: „\`(...)\`” w ramach umowy nr \`(...)\` realizowanego przez Gminę \`(...)\` .

*   Usługobiorca zobowiązany jest do ponoszenia całości kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni zgodnie z otrzymaną przy odbiorze instrukcją eksploatacji.

*   Usługobiorca zobowiązuje się do dokumentowania kosztów eksploatacji oczyszczalni i przechowywania przez okres co najmniej 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej przez urząd dotujący na konto Gminy \`(...)\`, rachunków i faktur dotyczących poniesionych wydatków w szczególności dotyczących biopreparatów.

*   Niewypełnianie przez Usługobiorcę obowiązków może spowodować wygaśnięcie uprawnienia z tytułu rękojmi.

*   Nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni, sprawuje Usługodawca.

*   Usługobiorca zobowiązany jest umożliwić osobie lub podmiotowi upoważnionemu przez Usługodawcę realizację określonych uprawnień, w szczególności zaś udostępnić dokumenty dotyczące eksploatacji oczyszczalni w tym rachunki lub faktury dokumentujące poniesienie wydatków.

*   Każdy następca prawny przejmuje wynikające z umowy prawa i obowiązki ciążące na Usługobiorcy beneficjencie projektu.

*   Nakłady poniesione na budowę przez Usługodawcę podlegają zwrotowi przez Usługobiorcę w przypadku braku eksploatacji lub eksploatacji oczyszczalni niezgodnie z warunkami określonymi w wytycznych eksploatacji opracowanych przez producenta (dostawcę) urządzeń i wykonawcę.

*   Zwrot dofinansowania następuje w kwocie stanowiącej wysokość dofinansowania powiększonej o odsetki jak od zaległości podatkowych liczone od dnia wypłaty dofinansowania

*   Zabezpieczeniem roszczeń Gminy \`(...)\` o zwrot poniesionych kosztów będzie weksel In blanco z deklaracją wekslową wystawiony przez wnioskodawcę przy podpisywaniu umowy o realizację projektu.

Jednocześnie Gmina informuje/podsumowuje:

*   Gmina \`(...)\` (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.),

*   zakupy towarów i usług realizować będzie Gmina \`(...)\` (inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina), a faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją zadania, o którym mowa we wniosku wystawiane będą na Gminę \`(...)\`,

*   Gminie zostanie przyznana pomoc finansowa na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych, polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez nią w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w PROW na lata 2014-2020,

*   Gmina \`(...)\` otrzyma na konto dofinansowanie w ramach PROW 63,63% (są to dochody gminy), mieszkańcy biorący udział w projekcie zobowiązani są wpłacić wkład własny 36,37% brutto (wpłata mieszkańców – darowizna dla \`(...)\` w wysokości 36,37% wartości przydomowej oczyszczalni to wynagrodzenie dla \`(...)\` z tytułu świadczenia usługi budowy oczyszczalni przez gminę na rzecz osób fizycznych),

*   dokonywane wpłaty podlegają ustawie o VAT (opodatkowanie: 23%)

*   pomiędzy Gminą \`(...)\`, a mieszkańcami zawierane są umowy o warunkach współpracy (umowa nie jest oznaczona nazwą „cywilno-prawna”),

*   Gmina będzie właścicielem wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres trwałości projektu (5 lat),

*   realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy na mocy art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.),

*   Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (zawierane są umowy i dokonywane wpłaty za świadczoną usługę)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty mieszkańców (darowizny) podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług VAT i wg. jakiej stawki?
2.  Czy Gmina ma prawo pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dokonane zakupy (mimo, że podatek dotyczy darowizny stanowiącej 36,37% brutto wartości przydomowych oczyszczalni ścieków?
3.  Czy wpłata stanowiąca 36,37% wartości brutto przydomowych oczyszczalni ścieków zawiera już w sobie podatek VAT (a nie jest o niego powiększona)?
4.  Czy dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Jednocześnie, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych. Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na realizację ww. projektu, będą opodatkowane podatkiem VAT i wg jakiej stawki. W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. Nie można zatem uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wybudowania przydomowych oczyszczalni i przekazania ich do użytkowania mieszkańcom), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach ww. budowy. Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywała Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku. W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wpłaty, które będą uiszczane przez mieszkańców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą stanowić konieczny i niezbędny warunek ich wykonania. Pozostaną zatem w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiąże się do realizacji inwestycji pod warunkiem otrzymania wynagrodzenia od mieszkańców.

Wobec tego, świadczenia do których zobowiąże się Gmina, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, z uwagi na brak możliwości zastosowania w stosunku do tych usług zwolnienia od podatku oraz obniżonych stawek podatku, świadczenia te – jak wskazano wyżej – będą stanowiły czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Wątpliwości Gminy sprowadzają się także do ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wcześniej wspomniano, wpłacane przez mieszkańców kwoty pieniężne, stanowiące udział finansowy w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, na podstawie umów zawartych z Gminą, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą również tego, czy pomoc finansowa (dotacja) przyznana dla ww. projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise. w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Gminy środki finansowe (pomoc finansową) na realizację projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie dotyczy wykonania przydomowych oczyszczani ścieków, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności – budowy oczyszczalni. Tym samym należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców.

Uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Należy uznać, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie (pomoc finansową, dotację) na realizację projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem pomoc finansowa przyznana zgodnie z umową dla projektu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując (w ocenie Gminy):

1.  wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlegają przepisom ustawy o VAT i będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%,
2.  Gmina ma prawo pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dokonane zakupy (mimo, że podatek dotyczy darowizny stanowiącej 36,37% brutto wartości przydomowych oczyszczalni ścieków),
3.  Wpłata stanowiąca 36,37% wartości brutto przydomowych oczyszczalni ścieków zawiera już w sobie podatek VAT (nie jest o niego powiększona),
4.  Dotacja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.