Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1306/14-5/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; roszczenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014r. (data wpływu: 29 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2014 r. (data wpływu: 31 grudnia 2014 r.), a następnie uzupełnionym w dniu 11 lutego 2015 r. (data wpływu: 16 lutego 2015 r.), na wezwanie organu z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1306/14-3/PK1 (data doręczenia: 6 lutego 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń. W związku z brakami formalnymi wniosek uzupełniono dwukrotnie w dniach: 29 grudnia 2014 r. (data wpływu: 31 grudnia 2014 r.), oraz w dniu 11 lutego 2015 r. (data wpływu: 16 lutego 2015 r.). Drugie ze wskazanych uzupełnień zostało dokonane na wezwanie organu z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1306/14-3/PK1 (data doręczenia: 6 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu i korzystaniu z usług telekomunikacyjnych, dostarczaniu sieci telekomunikacyjnych, umożliwianiu dostępu telekomunikacyjnego, jak również świadczeniu usług towarzyszących w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800, z późniejszymi zmianami). W związku z powyższym Spółka jest stroną (i) stosunków umownych, takich jak umowa o dostępie telekomunikacyjnym, (ii) stosunków, które wynikają z decyzji wydanych przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, jak również (iii) stosunków pozaumownych, związanych z wykonywaniem działalności telekomunikacyjnej, wynikających lub pozostających w związku z działalnością telekomunikacyjną. W związku ze skomplikowanym charakterem tych stosunków pomiędzy Spółka a jednym z jej kontrahentów, operatorem telekomunikacyjnym (dalej jako: „Operator”) oraz innymi spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej Operatora powstały spory dotyczące wzajemnych rozliczeń, skutkujące wystąpieniem przez Spółkę i Operatora w stosunku do siebie z roszczeniami pieniężnymi, z których część została skierowana na drogę postępowania sądowego. Spółka i Operator uznali też, że mogą im przysługiwać także dalsze wzajemne, dotychczas nie podniesione, roszczenia pieniężne i niepieniężne, w tym wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umów.

W związku z powyższym, dążąc do rozwiązania spornych sytuacji X. i Operator zawarli ugodę (dalej jako: „Ugoda”), czyniąc sobie wzajemne ustępstwa i zrzekając się wszystkich (z wyłączeniem wyjątków enumeratywnie wskazanych w Ugodzie) roszczeń i uprawnień, w tym (1) roszczeń pieniężnych z jakiegokolwiek tytułu, (2) roszczeń niepieniężnych z tytułu odpowiedzialności deliktowej lub z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, (3) uprawnień o charakterze sankcyjnym (w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy) polegających na prawie do odstąpienia od umowy oraz na prawie do rozwiązania umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia.

Zgodnie z wyraźnym brzmieniem Ugody jej podpisanie nie stanowi przyznania przez żadną ze stron, że roszczenia drugiej strony rzeczywiście istnieją, są wykonalne, ani też uznania żadnego z tych roszczeń, ani przyznania którejkolwiek z okoliczności faktycznych.

Mocą Ugody strony zrzekły się bezwarunkowo i nieodwołalnie wskazanych w niej wzajemnych roszczeń i zobowiązały się do podjęcia działań zmierzających do jej realizacji (w szczególności do cofnięcia złożonych w tym zakresie pozwów, wycofania uczestnictwa jako interwenient uboczny we wskazanych w Ugodzie postępowaniach oraz do nie wszczynania dalszych postępowań sądowych w celu dochodzenia ww. roszczeń, ani egzekucyjnych).

Naruszenie zobowiązań przez którąkolwiek ze stron, skutkować może naliczeniem przez drugą stronę kar umownych w wysokościach przewidzianych Ugodą. Biorąc pod uwagę to, że strony działają także jako wspólnicy innych spółek, również prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a kwestie sporne w zakresie wzajemnych obowiązków i rozliczeń występują i mogą też występować pomiędzy spółkami należącymi do grupy kapitałowej jednego z nich a spółkami należącymi do grupy kapitałowej drugiego, do Ugody przystąpiły też spółki należące do grup kapitałowych X. i Operatora, Wzajemne zrzeczenie się roszczeń objęło więc roszczenia przysługujące lub mogące przysługiwać wszystkim podmiotom należącym do grupy kapitałowej jednej strony wobec podmiotów należących do grupy kapitałowej drugiej strony.

Biorąc pod uwagę charakter roszczeń, których zrzeczenie się nastąpiło mocą Ugody oraz trudności z jednoznacznym ustaleniem dokładnej ich wartości, strony w drodze kompromisu ustaliły, że roszczenia przysługujące Operatorowi przekraczają roszczenia na rzecz X., skutkiem czego X. uiści na rzecz Operatora wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tych roszczeń. Wynagrodzenie obejmuje jednorazową opłatę, wymagalną po podpisaniu Ugody oraz wynagrodzenie dodatkowe, należne pod warunkiem spełnienia się dodatkowych przesłanek opisanych w Ugodzie (od spełnienia których zależne jest zarówno przysługiwanie Operatorowi dodatkowego wynagrodzenia, jak i jego wysokość).

Strony Ugody określiły też, że część ww. wynagrodzenia - jednorazowej opłaty należna jest jednej ze spółek należących do grupy kapitałowej Operatora, jako wynagrodzenie za zrzeczenie się przez nią roszczeń przysługujących jej wobec Kontrahenta.

Zgodnie z Ugodą ww. opłaty powiększane są o podatek VAT, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę, której opłata przysługuje, tj. przez Operatora i spółkę należącą do grupy kapitałowej Operatora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie za zrzeczenie się roszczeń oraz wynagrodzenie dodatkowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu:

1.  osiągnięcia przychodów,
2.  zachowania źródła przychodów, lub
3.  zabezpieczenia źródła przychodów,

i które jednocześnie nie są wymienione się katalogu wydatków wskazanych przez ustawodawcę, jako niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. ustawy o CIT.

Na wstępie należy więc rozważyć czy opisane powyżej wynagrodzenie za zrzeczenie się roszczeń (dalej: „Wynagrodzenie”) znajduje się w katalogu wydatków przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że opisane powyżej Wynagrodzenie wynikające z Ugody nie należy do żadnej z kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem można rozważać ich kwalifikację jako KUP na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, Spółka wskazuje, iż Wynagrodzenie nie podlega wyłączeniu z kategorii KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowi kary umownej lub odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z karą umowną lub odszkodowaniem związanym z nieprawidłowym wykonaniem umowy w postaci dostarczenia wadliwego towaru bądź wadliwego wykonania robót (usług), tudzież wykonania umowy, ani ze zwłoką.

Zgodnie z dominującym podejściem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również przez przedstawicieli doktryny J. Marciniuk (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Wyd., Warszawa 2011; Komentarz do art. 15 P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2012, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków. Mianowicie, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, wydatek ten musi:

1.  zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  zostać właściwie udokumentowany.

Kwota wydatków poniesionych w związku z zapłatą wynagrodzenia wynikającego z Ugody, spełnia wymienione warunki zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. Przedmiotowe Wynagrodzenie zostało pokryte przez spółkę z jej zasobów majątkowych, o czym świadczą odpowiednie zapisy na prowadzonych przez Spółkę rachunkach bankowych. Ponadto Spółka nie otrzymała zwrotu wydatków poczynionych na zapłatę wynagrodzenia w żadnej formie. Poniesione koszty zostały udokumentowane, ponieważ podstawą wypłaty omawianych wynagrodzeń jest podpisana przez strony Ugoda oraz faktura VAT. Przedmiotowe Wynagrodzenie miało tez związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o czym szerzej poniżej.

W dalszej kolejności należy zatem przejść do możliwości zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, która zależy od istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku o charakterze potencjalnym między wydatkiem a uzyskanym przychodem (tudzież zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu). Należy podkreślić, że związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego, a więc bezpośrednio przekładać się na osiągnięcie konkretnego przychodu. Wydatek ma, według racjonalnej oceny, służyć potencjalnie wygenerowaniu przychodu, tudzież zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. W tym zakresie, Spółka wskazuje na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11:

„Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.”

Jednocześnie, Spółka zauważa, iż o kwalifikacji danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów decyduje całość okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem wydatku oraz ewentualnym osiągnięciem przychodu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09 wyjaśnił, że:

„gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe,), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością,) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnik, tzn. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania”.

Na koniec Spółka podkreśla, że opisany powyżej związek pomiędzy wydatkiem a przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów) należy oceniać ex ante tj. na moment poniesienia tego wydatku. W tym przypadku chodzi o moment zawarcia Ugody. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych . Jak stwierdził w wyroku z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 491/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy: „Momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż ocenę zasadności poniesienia przez nią kosztów Ugody należy rozpatrywać z perspektywy okoliczności panujących w momencie podjęcia takiej decyzji przez Spółkę.

Mając na uwadze konieczność oceny poniesionych przez podatnika kosztów jako całości przez pryzmat ciągu wydarzeń i ogółu okoliczności, w jakich podatnik podejmuje decyzję o ich poniesieniu, Spółka zwraca uwagę na charakter sytuacji, w jakiej zadecydowano o przystąpieniu do Ugody. Jak opisano w stanie faktycznym, spory, jaki wywiązały się pomiędzy Stronami przed przystąpieniem do Ugody miały bezpośredni, destruktywny wpływ na działalność Spółki. Wynikało to z tego, że roszczenia Operatora wobec Spółki osiągnęły wielomilionowy poziom i narastały. Ponadto, działania Spółki na rynku telekomunikacyjnym z czym wiązały się roszczenia operatora, znajdują się pod kontrolą Urzędu Komunikacji Elektronicznej, który w przeszłości niejednokrotnie nakładał na Spółkę kary administracyjne. Jakkolwiek kary te były z reguły uchylane przez sąd, samo ich nałożenie negatywnie wpływało na wyniki finansowe Spółki (konieczność tworzenia rezerw), jak i postrzeganie Spółki zarówno przez kontrahentów, jak i klientów, co miało wpływ na poziom osiąganych przychodów. Spółka oceniła, że nie mogła sobie pozwolić na ryzyko długotrwałego postępowania sądowego, które, z racji materii sporu, jak i jego konsekwencji dla dalszego prowadzenia działalności do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia, mogłoby tylko zwiększać potencjalne roszczenia wobec Spółki. Zatem narastanie sporów i związanych z tym roszczeń, a także związane z tym ryzyko regulacyjne powodowały u Spółki wymierne straty, które w konsekwencji mogły doprowadzić do osłabienia konkurencyjności Spółki. Mając powyższe na uwadze Spółka dążyła do możliwie najszybszego zakończenia sporu. Zaspokajając roszczenia Operatora Spółka umożliwiła osiągnięcie polubownego załatwienia sprawy, zapobiegając tym samym dalszej eskalacji sporu i wynikłych z niego strat, co stanowi podstawę do zaliczenia omawianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Była więc to decyzja racjonalna skierowana przede wszystkim na zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że zamkniecie wszelkich sporów z Operatorem i spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej Operatora było działaniem racjonalnym i celowym. Zakończenie sporów oznaczało bowiem zarówno wyeliminowanie ryzyka handlowego zapłaty potencjalnych roszczeń w nieustalonej wysokości, jak też wyeliminowanie ryzyka regulacyjnego, czyli ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych. Wreszcie zawarcie ugody oznaczało z gospodarczego punktu widzenia „zamianę” roszczeń lub potencjalnych roszczeń o nieustalonej, lecz znaczącej wysokości na Wynagrodzenie ustalone w drodze negocjacji, co było działaniem racjonalnym i celowym. Zapłacenie Wynagrodzenia stanowiło bowiem rozwiązanie, które zostało wypracowane w wyniku negocjacji, w toku których Spółka dążyła naturalnie do osiągnięcia jak najkorzystniejszych warunków rozwiązania sporu. Poniesienie wskazanych we wniosku kosztów było więc podyktowane względami zasadności ekonomicznej w zaistniałej sytuacji.

Koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Spółka zauważa, że kroki podjęte w celu zażegnania sporu tworzą logiczny ciąg racjonalnych działań, mających na celu wyeliminowane określonych, istotnych ryzyk. Zatem, w opinii Spółki powyższe działanie Spółki mieści się w pojęciu działań podjętych w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Spółka zwraca uwagę, że możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu zapłaty roszczeń z zawartej ugody zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 106/13;

„W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (porozumienia), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem łub zabezpieczeniem źródła przychodów.”

Spółka zwraca uwagę, że również Minister Finansów potwierdza możliwość zakwalifikowania wydatków na świadczenia stron dokonane w ramach wykonania zawartej ugody (por. interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-289/12-2/PK1). Warto podkreślić, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-565/10-2/GJ, wprost przyznano, że kwota wypłacona na podstawie ugody za m.in. zrzeczenie się roszczeń stanowi koszt uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Działania podejmowane w celu ograniczenia strat w świetle orzecznictwa są objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sadów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.08.2006 r. (III SA/Wa 1447/06), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.07.2011 r. (III SA/Wa 2735/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.04.2012 r. (III SA/Wa 2349/11), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.03.2013 r. (III SA/Wa 2877/12), w którym wskazano, że „(\`(...)\`) nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż przepis art. 15 UPDOP obejmuje swoją dyspozycją jedynie działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie obejmuje swoją dyspozycją działań negatywnych, zmierzających np. do ograniczenia straty”. Stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28.03.2014 r. (II FSK 1728/12) oraz z dnia 11.12.2013 r. (II FSK 557/12).

Podsumowując, należy stwierdzić, że zaplata Wynagrodzenia doprowadziła do:

*   zakończenia sporu,
*   ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań,
*   określeniu maksymalnej kwoty roszczeń,
*   wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.

Powyższe świadczy o tym, że wydatek w postaci Wynagrodzenia byt racjonalny i celowy, gdyż istniał w jego przypadku związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a celem gospodarczym w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą rozpoznaniu jest możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych przez Spółkę w związku z zrzeczeniem się roszczeń. Spółka stoi na stanowisku, iż dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała rezerwować środków na pokrycie roszczeń. Co więcej zdaniem Spółki, doszło do ograniczenia ryzyka zapłaty roszczeń na podstawie orzeczeń sądowych, które mogłyby zostać wydane dopiero po przeprowadzeniu wieloletnich postępowań sądowych. Długość tychże postępowań mogłaby z kolei wpłynąć na wielkość roszczeń, ich zwiększenie. Prowadzenie sporów sądowych ma również, w ocenie Spółki, negatywny wpływ na jej postrzeganie na rynku jako rzetelnego partnera biznesowego.

Powyższa argumentacja sprowadzająca się do wykazania racjonalności działań podatnika, zdaniem organu interpretacyjnego ma kluczowe znaczenie, dotyczy bowiem dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz Operatora pod kątem ich celowości, a zatem nakierowania na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Oprócz tej argumentacji, we wniosku Spółka wskazuje, iż stan faktyczny w nim przedstawiony nie pozwala na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumertywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia cytowanego unormowania, zaprezentowana powyżej przez organ, nie nastręcza trudności interpretacyjnych Spółce. Powyższe przesłanki (ściślej konieczność ich wypełnienia) znajduje również odzwierciedlenie w części motywacyjnej wniosku. W konsekwencji to nie sposób wykładni ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, lecz wnioski z tej wykładni płynące, a zasadzające się w odmiennej ocenie okoliczności faktycznych, która to ocena wpływa w rezultacie na konstatację organu, odzwierciedloną w negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu.

Podkreślić bowiem należy, iż kluczowym wymogiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. W konsekwencji koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć, czy koszty ponoszone na wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się roszczeń (Wynagrodzenie) realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z pewnością, wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest bowiem założyć, iż zrzeczenie się roszczeń względem kontrahenta wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie). W rezultacie, powyższe wydatki mogą podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ interpretacyjny, przed przystąpieniem jednak do oceny, czy Wynagrodzenie można powiązać z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów, pragnie wskazać na kwestię ogólną, nieporuszaną na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Otóż, w ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zachodzi. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Organ interpretacyjny podnosi, iż ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, iż każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie, co jednak, jak zauważono na wstępie, w niniejszej sprawie nie ma miejsca). W rezultacie, organ interpretacyjny, przyjmuje, iż niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności Podatnika, co do której trudno, ażeby organ podatkowy na etapie postępowania interpretacyjnego mógł kierować swoje zastrzeżenia.

Bez znaczenia pozostaje również powołane orzecznictwo w zakresie momentu, w którym należy oceniać ponoszony wydatek. Organ zgadza się ze stanowiskiem, iż momentem tym jest chwila poniesienia wydatku. Niemniej jednak nawet ocena wydatku w tym czasie nie powoduje, iż mamy do czynienia z wypełnieniem przesłanki zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena dokonywana w momencie poniesienia wydatku dotyczy oceny zasadności, racjonalności poniesienia wydatku, co jak już wspomniano nie ma kluczowego znaczenia dla sprawy.

Czyniąc powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone w ramach Wynagrodzenia, aczkolwiek racjonalne, nie są jednak w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż wyzbycie się swoich roszczeń nie może być utożsamiane za działaniem mającym za cel zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Działaniami realizującymi cel wskazany w ustawie podatkowej, byłyby wbrew stanowisku Podatnika, działania zmierzające do realizacji należnych roszczeń, a zatem wszelkie działania pozytywne związane z dochodzeniem należnych Spółce uprawnień, nie zaś działania negatywne przejawiające się rezygnacją z owych roszczeń. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, iż Spółka rezygnując z własnych roszczeń równocześnie doprowadza do zrzeczenia roszczeń przez kontrahenta. W sytuacji opisanej we wniosku, zrzeczenie się przez kontrahenta swoich roszczeń następuje bez wynagrodzenia. Jedynie Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia. Trudno jest także w tym przypadku mówić o minimalizacji strat, związanych z ewentualnym wdaniem się w spór sądowy, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, iż owa minimalizacja strat pozostaje bez wpływu na kalkulację wydatków.

Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Co więcej zapłata przedmiotowego wynagrodzenia dotyczy w istocie kwestii wymienionych na karcie 3 wniosku ORD-IN,a mianowicie roszczeń powstałych z jakiegokolwiek tytułu, roszczeń niepieniężnych z tytułu odpowiedzialności deliktowej lub z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, jak również roszczeń o charakterze sankcyjnym. Wydatki na zapłatę tych roszczeń, z racji swojego charakteru, przede wszystkim roszczeń sankcyjnych, jak również wywodzących się z odpowiedzialności deliktowej nie mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdyby przesądzono odpowiedzialność Spółki aktualizująca zasadność roszczenia musiałoby bowiem dojść do wskazania jej zawinienia. Tym samym, w ocenie organu skoro źródło do zapłaty Wynagrodzenia, nie może być uznane za podatkowy koszt uzyskania przychodów, jako że wynika z uchybień Podatnika, to również owo wynagrodzenie będące swoistą rekompensatą za brak możliwości dochodzenia roszczeń wypływających z owych uchybień nie może stanowić kosztów podatkowych. W przeciwnym wypadku każdy wydatek, który nie spełniałby warunków kwalifikacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, mógłby zostać do nich zaliczony jedynie poprzez zmianę tytułu prawnego, z którego ów wydatek wynika.

Przechodząc zaś do kwestii związanej z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przepis ten nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu. Jego dyspozycja związana jest bowiem ze ściśle określonymi uchybieniami, czy to w postaci wad w dostarczonych towarach, wykonanych usługach, czy też w postaci zwłoki w usunięciu powyższych wad, które nie znajdują odbicia w opisanym stanie faktycznym.

Końcowo, organ wskazuje, iż powołane we wniosku interpretacje indywidualne jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą stać się podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Organ zauważa bowiem, iż samo zawarcie Ugody nie dyskwalifikuje wydatku pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie to co stoi na przeszkodzie do uznania, iż mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów jest cel tegoż wydatku, jakim jest bezwarunkowe zrzeczenie się własnych roszczeń. To zaś, iż dochodzi do wzajemnego zrzeczenia się roszczeń Operatora nie wpływa na ocenę, że doszło do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, skoro roszczenia Operatora względem Spółki wynikają w istocie z jej niewłaściwego postępowania (roszczenia o charakterze sankcyjnym, czy też roszczenia oparte na odpowiedzialności deliktowej).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż zapłata odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń nie spełnia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12 wskazano (cytat): „Wskazana przez skarżącą powyższa hipotetyczna sytuacja nawet na poziomie analizy abstrakcyjnej i hipotetycznej nie wiąże się z zabezpieczeniem źródła przychodu skarżącej, tj. źródeł tworzonych przez jej działalność gospodarczą, zatem wypłata ww. „odszkodowania” nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.