Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-41/13/16-S/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Czy zbycie Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnieniu od VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, Spółka będzie miała prawo zrezygnować ze zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VAT zbycia Nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 21 stycznia 2013 r. o odpis z Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zmiany organizacyjno – prawne.

Na wstępie, Spółka krótko przedstawiła opis zmian organizacyjno – prawnych, w wyniku których Przedsiębiorstwo A” (dalej: A) przekształciło się w B.

W procesie komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego A, który miał miejsce w roku 1998, powstała jednoosobowa spółka Skarbu Państwa pod nazwą C (dalej: C).

W roku 2002 85% akcji C zostało nabytych przez PHZ. W roku 2006 nastąpiło połączenie w drodze przejęcia przez Spółkę Przedsiębiorstwo D z (dalej: D) Spółki C poprzez przeniesienie całego majątku Spółki C na Spółkę D, z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji, które zostały wydane akcjonariuszom spółki C.

W roku 2007 Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło decyzję o zmianie nazwy D na E (dalej: E). W roku 2011 E zmieniło nazwę na B.

Planowana transakcja.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży lub alternatywnie wniesienia w drodze aportu praw wieczystego użytkowania gruntów oraz posiadanych nieruchomości znajdujących się na tych gruntach (dalej sprzedaż oraz aport oznaczane są łącznie jako: zbycie) do innej Spółki.

Nieruchomości, które mają być przedmiotem zbycia (dalej: Nieruchomości) zostały nabyte przez Spółkę bądź wytworzone przez nią we własnym zakresie.

Spośród Nieruchomości można wyodrębnić obiekty:

1.  przekazane w odpłatny zarząd A na mocy decyzji Urzędu Miejskiego (dalej: Decyzja). Zgodnie z Decyzją na rzecz A zostało odpłatnie ustanowione prawo zarządu na czas nieoznaczony nieruchomością obejmującą działkę gruntu zabudowanego nr 9, o łącznej powierzchni 157.726 m2 oraz znajdujących się na niej obiektów budowlanych oraz urządzeń. Oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie A na mocy Decyzji miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VATiA). Dalej, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości A nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności znajdujących się na gruncie obiektów, które pozostawały w jego zarządzie zgodnie z Decyzją. Nabycie nieruchomości pozostających w odpłatnym zarządzie A nastąpiło zarówno nieodpłatnie (w odniesieniu do obiektów wybudowanych ze środków własnych A) oraz odpłatnie (w odniesieniu do aktywów niewytworzonych we własnym zakresie przez A),
2.  nabyte przez A od podmiotów trzecich, przy czym nabycie tych nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o VATiA.

Powyższe Nieruchomości były użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez A, a następnie przez jej wszystkich następców prawnych, w tym Spółkę.

Nieruchomości nie podlegały znaczącym modernizacjom, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekraczały 30% wartości początkowej.

W związku z planowaną sprzedażą bądź aportem Nieruchomości, Spółka rozważa możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnieniu od VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, Spółka będzie miała prawo zrezygnować ze zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie VAT zbycia Nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało również prawo do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zwolnienie od VAT transakcji zbycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analiza powyższych przepisów wskazuje. że dla zastosowania powyższego zwolnienia z VAT istotne jest, aby transakcja zbycia nie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania. w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa definicja wymaga, aby oddanie nieruchomości do użytkowania odbyło się w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za takie czynności należy uznać między innymi usługi najmu lub dzierżawy, które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Spółki, ujęcie w definicji pierwszego zasiedlenia wymogu oddania do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu oznacza, iż pierwsze zasiedlenie obejmuje również czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VATiA, tj. przed rokiem 1993, pod warunkiem, że z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów dane czynności stanowiłyby czynności opodatkowane.

Nie ma znaczenia w tym przypadku, że czynność taka nie została wówczas opodatkowana VAT ze względu na fakt, iż w Polsce podatek ten nie został wówczas jeszcze wprowadzony.

Zdaniem Spółki, jeżeli intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie pierwszego zasiedlenia jedynie do przypadków czynności, które miały miejsce w okresie obowiązywania ustawy o VAT lub ustawy o VATiA, wówczas zostałoby to sformułowane wprost, np. poprzez stwierdzenie, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, podlegające opodatkowaniu (lub opodatkowane).

Powyższe stwierdzenie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1056/09-6/AI). Zdaniem Organu, „(\`(...)\`) zapis definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym ma zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”.

„(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż jeśli przykładowo spółka, od której Wnioskodawca kupiłby nieruchomość zabudowaną byłaby pierwszym nabywcą – kupiłaby te budynki w latach przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas miałoby miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.”.

Pogląd taki został potwierdzony również w doktrynie, przykładowo Jerzy Martini w Komentarzu do VAT wskazuje, iż:

„(\`(...)\`) pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie VATU, jak również przed wejściem w życie DVATU, tj. 1 lipca 1993 r. – tak długo, jak byłyby one k1asyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał.”

Dyrektywa VAT.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347. str. 1 ze zm.: dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W ocenie Spółki należy uznać, iż kategoria pierwszego zasiedlenia jest pojęciem wspólnotowym i jako takie powinno być interpretowane, co oznacza, iż nie powinno wiązać się ono z momentem wprowadzenia podatku VAT lub zbliżonego systemu do porządku prawnego poszczególnych członków wspólnoty, a w konsekwencji z faktycznym naliczeniem podatku VAT na czynności, w wyniku której doszło do pierwszego zasiedlenia.

Odmienne podejście mogłoby skutkować sytuacjami, kiedy nieruchomości w różnych państwach członkowskich, wybudowane i zbyte w tym samym czasie, jednakże w jednym państwie przed wprowadzeniem podatku VAT, a w innym państwie po jego wprowadzeniu mogłyby być traktowane odmiennie, tylko ze względu na fakt, iż dane państwo później stało się członkiem Wspólnoty Europejskiej. Powyższa różnica byłaby nieuzasadniona, w szczególności w świetle tego, że Dyrektywa wprost nie wymaga, aby w ramach pierwszego zasiedlenia doszło do faktycznego naliczenia podatku.

Pierwsze zasiedlenie – podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zarówno (i) odpłatnie uzyskane prawo do rozporządzania nieruchomościami przez A (w drodze ustanowienia odpłatnego prawa zarządu w roku l989) oraz (ii) nabycie nieruchomości od podmiotów trzecich przed 1 lipca 1993 r. (przed wejściem w życie ustawy o VATiA) należy zakwalifikować jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, w ocenie Spółki Nieruchomości, które mają podlegać zbyciu zostały już zasiedlone po raz pierwszy i od tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie, gdy zostały one oddane do użytkowania na skutek czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. poprzez ustanowienie odpłatnego „prawa do zarządu” rozumianego jako użytkowanie Nieruchomości lub nabycia od podmiotów trzecich.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w kontekście wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym zbyciem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Spełnione zatem zostaną przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 do zastosowania zwolnienia z VAT transakcji zbycia Nieruchomości.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-293/10-3/KG), w której organ zgodził się z podatnikiem, iż nieodpłatne uwłaszczenie nieruchomości w roku 1994 należy traktować jako pierwsze zasiedlenie,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1098/10-2/IGo), w której organ zgodził się z podatnikiem, iż oddanie majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa w odpłatne użytkowanie w roku 1992 należy traktować jako pierwsze zasiedlenie,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-64/08-4/KT), w której organ uznał, iż sprzedaż działki zabudowanej magazynami wybudowanymi w latach 60-tych ubiegłego wieku nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynęło więcej niż 2 lata.

Stawka dla prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W ramach transakcji dotyczących Nieruchomości dojdzie również do zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów. Dlatego przy ustalaniu odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędne jest również potwierdzenie zasad opodatkowania takiego zbycia.

Zgodnie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub prawa wieczystego użytkowania korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy dostawa budynku albo budowli jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki i budowle.

Konsekwentnie zbycie przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania będzie traktowane na gruncie VAT jako zwolnione lub opodatkowane VAT, analogicznie do zbywanych budynków lub budowli znajdujących się na tym gruncie.

Możliwość rezygnacji ze zwolnienia.

Dla transakcji, które podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ustawie o VAT przewidziana została możliwość zrezygnowania z zastosowania ww. zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, po spełnieniu określonych warunków, tj.:

1.  strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni;
2.  przed dniem dokonania dostawy obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego złożone zostanie oświadczenie, że strony transakcji wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa wyżej musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, o ile zostaną spełnione przez strony transakcji ww. warunki, Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia od VAT i opodatkowania VAT zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym Zainteresowany wnosi o potwierdzenie, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie mieć prawo do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-41/13-3/HW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.) w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe (skutecznie doręczoną w dniu 19 kwietnia 2013 r.).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 maja 2013 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 24 maja 2013 r., nr ILPP1/443/W-18/13-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 27 maja 2013 r.).

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 16 kwietnia 2013 r., nr ILPP1/443-41/13-3/HW.

Na powyższe tut. Organ złożył pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. nr ILRP-007-261/13-2/EŚ skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 213/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

W dniu 28 grudnia 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13, prawomocny od dnia 9 czerwca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 213/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2013 r., poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt, budynki lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z przepisu art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy (użytkownikowi) winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego (wydającego) czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie do dostawy budynków i budowli, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. W sytuacji gdy sprzedaż określonej nieruchomości zabudowanej objęta zostanie zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie ma zastosowania.

Jednakże należy podkreślić, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta z tego zwolnienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w procesie komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego A, który miał miejsce w roku 1998, powstała jednoosobowa spółka Skarbu Państwa pod nazwą C. W roku 2002 85% akcji Kompanii Spirytusowej zostało nabytych przez PHZ. Natomiast w roku 2006 nastąpiło połączenie w drodze przejęcia przez Spółkę D Spółki C poprzez przeniesienie całego majątku Spółki C na Spółkę D, z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji, które zostały wydane akcjonariuszom Spółki C. W roku 2007 Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło decyzję o zmianie nazwy D na E. W roku 2011 E zmieniło nazwę na B. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży lub alternatywnie wniesienia w drodze aportu praw wieczystego użytkowania gruntów oraz posiadanych nieruchomości znajdujących się na tych gruntach do innej spółki. Nieruchomości, które mają być przedmiotem zbycia zostały nabyte przez Spółkę bądź wytworzone przez nią we własnym zakresie. Spośród Nieruchomości można wyodrębnić obiekty:

1.  przekazane w odpłatny zarząd A na mocy decyzji Urzędu Miejskiego Zgodnie z Decyzją na rzecz A zostało odpłatnie ustanowione prawo zarządu na czas nieoznaczony nieruchomością obejmującą działkę gruntu zabudowanego nr 9, o łącznej powierzchni 157.726 m2 oraz znajdujących się na niej obiektów budowlanych oraz urządzeń. Oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie A na mocy Decyzji miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Później, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, A nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności znajdujących się na gruncie obiektów, które pozostawały w jego zarządzie zgodnie z Decyzją. Nabycie nieruchomości pozostających w odpłatnym zarządzie A nastąpiło zarówno nieodpłatnie (w odniesieniu do obiektów wybudowanych ze środków własnych A) oraz odpłatnie (w odniesieniu do aktywów niewytworzonych we własnym zakresie przez A),
2.  nabyte przez A od podmiotów trzecich, przy czym nabycie tych nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe Nieruchomości były użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez A, a następnie przez jej wszystkich następców prawnych, w tym Wnioskodawcę. Nieruchomości nie podlegały znaczącym modernizacjom, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekraczały 30% wartości początkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zbycie Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w konsekwencji, Spółka będzie miała prawo zrezygnować ze zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie VAT zbycia Nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z okolicznościami wskazanymi we wniosku w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z planowanym zbyciem (sprzedażą lub aportem) nieruchomości, które zostały przekazane, na mocy decyzji, z dnia 25 kwietnia 1989 r. w odpłatny zarząd A, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca, a następnie w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464) nabyte przez ww. podmiot.

Przedmiotem planowanej transakcji mają być również nieruchomości nabyte przez Zainteresowanego od podmiotów trzecich przed 5 lipca 1993 r.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż budynków będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji gdy nieruchomości zostały nabyte przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.) i były użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez A i kolejne podmioty, będące następcami prawnymi wskazanego A, w tym przez Wnioskodawcę. Dodatkowo istotne jest stwierdzenie zawarte w opisie sprawy, że nieruchomości nie podlegały znaczącym modernizacjom, a wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekraczały 30% wartości początkowej.

W pierwszej kolejności – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt. I FSK 213/14 – należy zauważyć, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1.  oddania do użytkowania;
2.  w wykonaniu czynności opodatkowanej;
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki te zostały spełnione. W judykaturze prezentowany jest bowiem pogląd, że „oddanie do użytkowania” rozumiane jest jako wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. W reprezentatywnym wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 NSA stwierdził bowiem, że nie ma żadnych podstaw do wąskiego rozumienia zwrotu „pierwsze zasiedlenie” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które wyłączałoby formę oddania w użytkowanie. W rezultacie NSA w cytowanym wyroku doszedł do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym „każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tego rodzaju interpretacja – zdaniem Sądu – jest uzasadniona, mając na uwadze okoliczność, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1) – dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Przepis art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przepis art. 12 Dyrektywy 112/WE/2006 stanowi, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy”. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona od podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Sąd podkreślił, że powiązanie prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję).

Dodatkowo w kontekście rozpatrywanej sprawy należy mieć na uwadze, że wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z roku 1993, czyli przed 5 lipca 1993 r., a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy.

Tym samym – jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 – do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r. to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.).

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości (sprzedaż lub wniesienie w formie aportu) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. Nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Zainteresowany nie dokonywał wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości wyższych aniżeli 30% ich wartości początkowej.

W związku z tym, że dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 16 kwietnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.