Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.72.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-22
Teza: Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o pdop) w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki związane z pierwotnym przyznaniem uprawnień do emisji oraz późniejszym nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji C02 oraz ewentualnym nabyciem jednostek redukcji emisji CER lub ERU stanowią pośredni koszt podatkowy i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury?
Słowa kluczowe: emisja; jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 września 2009 r. Nr IBPBI/2/423-667/09/AP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Elektrociepłowni Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA) oraz jednostek CER lub ERU - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 czerwca 2009 r. Elektrociepłownia Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Spółka działa na rynku lokalnym od 1993 r., podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej i ciepła. Spółka posiada zezwolenie z dnia 9 października 2000 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Na podstawie tego zezwolenia jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych od działalności objętej zezwoleniem, tj. produkcja i sprzedaż energii elektrycznej, ciepła oraz usług związanych z tą produkcją w obrębie SSE.

Od 1 stycznia 2005 r., w krajach UE został zapoczątkowany system handlu emisjami dwutlenku węgla. Na mocy wejścia w życie Dyrektyw Unijnych 2003/87/WE i 2004/101/WE, transponowanych następnie do polskiego porządku prawnego za pomocą Ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) Spółka uzyskała zezwolenie wydane przez Starostę Powiatu na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji. W konsekwencji, jako prowadzący instalację, otrzymała przydział uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012, Dz. U. Nr 202, poz. 1428).

Uprawnienia do emisji przyznawane są na kilkuletni okres rozliczeniowy podmiotom objętym systemem handlu i są swego rodzaju wielkością dopuszczalną emisji. Uprawnienia (zgodnie z ustawą o handlu emisjami oraz przepisów wykonawczych) przyznawane są instalacjom w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji CO2, która określana jest średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Pierwotnie przyznane (przydział) uprawnienia mają pokryć własne potrzeby emisyjne instalacji energetycznych. Wygospodarowana nadwyżka może zostać sprzedana na rynku. W przypadku niewystarczającej ilości uprawnień, prowadzący instalację musi dokupić brakującą ilość w celu zbilansowania się z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla Spółki, ewentualnie ograniczyć wielkość produkcji. W przypadku ponadnormatywnej (ponad ilość posiadanych praw do emisji) emisji prowadzący instalacje zostaje obciążany znacznymi karami pieniężnymi. Posiadanie praw do emisji jest warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności w sposób zgodny z istniejącym prawem.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji prowadzący instalację może, obok uprawnień do emisji CO2, w celu rozliczenia rocznej emisji dwutlenku węgla wykorzystywać w określonych procentowych wartościach poświadczone jednostki emisji (CER) lub jednostki redukcji (ERU) - przy czym jedna jednostka odpowiada jednemu uprawnieniu do emisji.

Spółka otrzymała dużo mniejszy limit niż rzeczywista emisja, dlatego musi dokonać zakupu brakujących uprawnień. Spółka zamierza nabyć na rynku brakujące ilości uprawnień, nie wyklucza jednak sytuacji, w której określona ilość uprawnień, w związku z ich nieumorzeniem, mogłaby zostać sprzedana. Zasady ujęcia praw do emisji dwutlenku węgla dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 6/05 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia stanowiska „Prawo do emisji zanieczyszczeń" (Dz. U. Min. Fin. Nr 15 poz. 134). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych, dla celów bilansowych. Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty przez nie wartości na skutek ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa w rachunku zysków i strat koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia.

Wskazane uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w świetle przepisów o podatku dochodowym. Ustawy podatkowe zawierają zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wśród których nie ma takich uprawnień.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: updop) w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki związane z pierwotnym przyznaniem uprawnień do emisji oraz późniejszym nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji CO2 oraz ewentualnym nabyciem jednostek redukcji emisji CER lub ERU stanowią pośredni koszt podatkowy i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym obejmującym wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji CO2 (oraz ewentualnie jednostek redukcji emisji CER lub ERU) powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych nie w chwili faktycznej zapłaty/w innym momencie, ale jednorazowo w dniu zaksięgowania faktury w księgach. Wydatki związane z nabyciem jednostek będą stanowiły bowiem koszt podatkowy pośredni. W opinii Spółki zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 15 ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Bez poniesienia wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla, w razie zbyt niskiego limitu przyznanych uprawnień i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi brakujących uprawnień, koniecznym będzie ograniczenie produkcji lub w przypadku przekroczenia norm emisji uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień. Na moment nabycia Spółka uznaje, że nabyte uprawnienia do emisji dwutlenku węgla będą służyły rozliczeniu rocznej emisji, nie można jednak wykluczyć sytuacji, że jednostki nieumorzone nie zostaną sprzedane. Tym samym, koszty te zostały niewątpliwie poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Spółka zauważa, iż art. 15 updop konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. W doktrynie podkreśla się jednak, że związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 updop), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Biorąc pod uwagę wspomniany profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, samo posiadanie uprawnień do emisji CO2 lub jednostek redukcji emisji jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z takimi uprawnieniami wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 oraz ewentualnie jednostek redukcji emisji CER lub ERU oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie ujęcia zobowiązania w księgach).

Spółka podkreśla, że podmiot objęty systemem rozdziału uprawnień w ramach krajowego planu rozdziału uprawnień, zobowiązany jest do poniesienia określonych opłat i wydatków związanych z ich uzyskaniem. Należy przy tym podkreślić, że wydatki na przyznanie praw do emisji CO2, jako wydatki o charakterze ogólnym, powinny podlegać rozliczeniu w momencie zaksięgowania (ujęcia w księgach Spółki). Tym samym, podobne podejście powinno mieć zastosowanie do uprawnień do emisji CO2 zakupionych przez ten podmiot na rynku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 znak: IBPB3/423-771/08/BG oraz z dnia 27 lutego 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1122/08/MS. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2009 r. dzień na który uprawnienia do emisji CO2 zostaną ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktury, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, że dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie przez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, zdaniem Spółki, wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 9 września 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-667/09/AP, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 września 2009 r. Nr IBPBI/2/423-667/09/AP nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa oraz moment zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków związanych z pierwotnym przyznaniem uprawnień do emisji jak również późniejszym nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji CO2 oraz ewentualnym nabyciem jednostek redukcji emisji ERU oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji CER.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej i ciepła. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Na podstawie tego zezwolenia jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych od działalności objętej zezwoleniem, tj. produkcja i sprzedaż energii elektrycznej, ciepła oraz usług związanych z tą produkcją w obrębie SSE. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2), a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczania wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy podkreślić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki związane z pierwotnym przyznaniem uprawnień do emisji jak również późniejszym nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji CO2 oraz ewentualnym nabyciem jednostek redukcji emisji ERU oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki związane z przyznaniem uprawnień do emisji oraz nabyciem na wolnym rynku EUA, CER, ERU wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wydatki związane z przyznaniem uprawnień do emisji oraz nabyciem na wolnym rynku EUA, CER, ERU są kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na odpowiednie certyfikaty (EUA, CER, ERU) i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki Wnioskodawcy związane z przyznaniem uprawnień do emisji oraz nabyciem na wolnym rynku EUA, CER, ERU wykorzystane na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy również zaliczyć wydatki na nabycie jednostek, które nie zostaną umorzone i ostatecznie zostaną odsprzedane, wydatki na ich nabycie winny być rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 updop, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży tych jednostek (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z przyznaniem uprawnień do emisji oraz nabyciem na wolnym rynku EUA, CER, ERU na własne potrzeby (własna produkcja) bądź też przeznaczonych do odsprzedaży, do kosztów tzw. pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).