Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-354/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Czy poniesione wydatki na tworzenie, wdrożenie i utrzymywanie stworzonej części Systemu informatycznego, a także poniesione opłaty licencyjne związane z tym Systemem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w 2009 roku, pomimo zaniechania dalszego procesu wdrożeniowego i nie przekazania Systemu do używania?
Słowa kluczowe: aktywa; fundusz-otwarty fundusz emerytalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; systemy; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 25 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwana dalej A. lub Spółką) zarządza jednym z funduszy emerytalnych w Polsce. Fundusz lokuje swoje aktywa zgodnie z przepisami ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, dążąc do osiągnięcia maksymalnego stopnia bezpieczeństwa i rentowności dokonywanych lokat. Mając na uwadze konieczność ciągłego doskonalenia i podnoszenia jakości swoich usług w zakresie zarządzania aktywami członków OFE, A. podjęła decyzję o zakupie licencji stanowiącej bazę do tworzenia systemu informatycznego (zwanego dalej Systemem). Celem Systemu jest wspieranie ustawowej działalności A. w obszarach inwestycji, księgowości, zarządzania ryzykiem i funkcji kontrolnych. Wdrożenie Systemu miało służyć realizacji określonych celów biznesowych Spółki.

W związku z powyższym A. w dniu 29 grudnia 2006 roku zawarła trzy umowy (license agrement, services agrement, software maintenance agrement) na podstawie których dostawca usług zobowiązał się udzielić licencji i wdrożyć System, a także zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie (utrzymywanie). Tworzenie Systemu stanowiło pewien proces, na który składał się zespół czynności dostosowujących System do warunków funkcjonowania A.. Proces ten rozpoczął się w 2007 r. i zgodnie z zawartymi umowami prowadzony był przez zewnętrznego (zagranicznego) kontrahenta we współpracy z pracownikami A..

Rozliczanie wykonanych prac odbywało się na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę usług. Dostawca usług wystawił m.in. cztery faktury będące podstawą do uiszczenia opłat licencyjnych (A. nie uregulowała należności wynikającej z ostatniej z faktur dotyczących opłat licencyjnych). Spółka poniosła także wydatki związane z utrzymywaniem stworzonej części Systemu (maintenance fee) oraz koszty związane z pobytem w Polsce pracowników zagranicznego kontrahenta w związku z procesem wdrażania Systemu (np. diety, opłaty za hotele).

A. do czasu oddania Systemu do używania nie zamierzała zaliczyć ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze, iż do tej pory proces wdrażania Systemu nie został zakończony, a do jego zakończenia niezbędne jest poniesienie kolejnych, istotnych nakładów finansowych, A. zamierza wycofać się z zawartych umów i zaniechać kontynuacji wdrożenia Systemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki na tworzenie, wdrożenie i utrzymywanie stworzonej części Systemu informatycznego, a także poniesione opłaty licencyjne związane z tym Systemem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w 2009 roku, pomimo zaniechania dalszego procesu wdrożeniowego i nie przekazania Systemu do używania?

Stanowisko Spółki

Spółka powołuje art. 15 ust. 1 ustawy CIT i stwierdza: aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu następuje w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może to być koszt wymieniony w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ustawa CIT w przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga bowiem wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Dokonując kwalifikacji danego kosztu jako kosztu podatkowego należy brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka mając na uwadze ustawowy obowiązek zapewnienia maksymalnego bezpieczeństwa gromadzonych środków, poniosła wydatki związane z zakupem licencji do Systemu informatycznego mającego zapewnić dogodny i bezpieczny dostęp do informacji w zakresie inwestycji i księgowości oraz ułatwić zarządzanie ryzykiem i wykonywaniem funkcji kontrolnych. W świetle powyższego wydatki na nabycie licencji, a także wydatki związane z tworzeniem Systemu oraz utrzymywaniem stworzonej części Systemu zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodu.

Spółka uważa, że potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy CIT wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Za cenę nabycia prawa, zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ustawy CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (…).

W oparciu o powyższe przepisy, w sytuacji gdyby System został ostatecznie wdrożony (nadawał się do gospodarczego wykorzystania), koszty nabycia licencji wraz z poniesionymi wydatkami na dostosowanie do potrzeb biznesowych Spółki oraz koszty związane z utrzymywaniem stworzonej części Systemu, podlegałyby amortyzacji, stanowiącej koszt podatkowy i stanowiłyby wartość niematerialną i prawną.

Okoliczność powodująca, iż Spółka zdecydowała o zaniechaniu prac związanych z dalszym wdrożeniem Systemu nie zmienia faktu, iż w momencie rozpoczęcia inwestycji wydatki ponoszone na tworzenie Systemu były racjonalnie uzasadnione oraz miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. A. poniosła wydatki na licencję do Systemu informatycznego, którego celem miało być wspieranie ustawowej działalności A. w obszarach inwestycji, księgowości, zarządzania ryzykiem i funkcji kontrolnych. Tworzony System miał służyć realizacji m.in. następujących celów biznesowych Spółki:

*   monitorowaniu procesu inwestycyjnego (udostępnienie w trybie online informacji o portfelu i płynności finansowej, bieżące weryfikowanie limitów, systemowa kontrola zleceń zaewidencjonowanych na liście transakcji zakazanych, zapewnienie systemowej kontroli i raportowania przekroczeń limitów, wyeliminowanie rejestracji transakcji dealerskich przez Back Office),
*   minimalizacji kluczowych ryzyk związanych z procesem inwestycyjnym (nieautoryzowane transakcje oraz niezgodności z regulacjami prawnymi),
*   zwiększeniu sprawności operacyjnej w obszarach inwestycji i księgowości funduszu (dostępność do bieżąco aktualizowanych danych rynkowych, autoryzacja raportowania dla Działu Inwestycji, optymalizacja I eliminacja części czynności w Sekcji Księgowości Inwestycyjnej i Back Office),
*   wsparciu funkcji raportowych i analitycznych w obszarze zarządzania ryzykiem..

Fakt, iż System nie został ostatecznie stworzony oraz przekazany do gospodarczego wykorzystania, a tym samym w sposób pośredni, jako pewnego rodzaju „narzędzie” związane z funkcjonowaniem A., nie przyczynił się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, nie przesądza, iż wydatki poniesione na zakup Systemu, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Spółka powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2006 r. (syng. akt I SA/VVr 1631/04), w którego uzasadnieniu stwierdzono: „\`(...)\`. wspomniany przepis \[ art. 15 ust. 1 \] nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, a nie posługuje się normatywnym zwrotem „koszty, poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód”. Zatem nie można poszukiwać innego znaczenia tego przepisu, niż takie, które nasuwa się w sposób oczywisty. Zatem jako koszty uzyskania przychodów - co do zasady - należy traktować takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał (por. A. Gomułowicz „Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne” Difin 2005 r. s. 23-24; wyrok NSA z dnia 8 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 80/00, opubi. ONSA 2002/3/112). Brak następstwa nie zmienia jednak charakteru prawnego poniesionych przez podatnika wydatków. W każdym przypadku bowiem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych należy badać intencje podatnika. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem (por. B. Gruszczyński „Cel osiągnięcia przychodów” Glosa nr 2/2003, s. 9 I nast.). Gdy brak jest następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Jednakże celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ale również te wydatki, które pośrednio wpływając na wysokość przychodu związane są np. z samym funkcjonowaniem podatnika.”

Spółka uważa, że w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż w momencie podjęcia decyzji o zakupie licencji i tworzeniu Systemu, Spółka kierowała się racjonalnym dążeniem do zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług. Intencją Spółki było bowiem (i jest nadal) dochowanie należytej staranności w zakresie zarządzania funduszem emerytalnym poprzez dążenie do osiągnięcia maksymalnego stopnia bezpieczeństwa i rentowności dokonywanych lokat. Związek przyczynowo — skutkowy pomiędzy wydatkami na tworzenie systemu a potencjalnym przychodem, w momencie rozpoczęcia procesu wdrożeniowego, był więc oczywisty, a odstąpienie od zakończenia procesu było podyktowane względami ekonomicznymi, tj. istotnym zwiększeniem kosztów żądanych przez dostawcę usług dostosowawczych. Inną istotną przesłanką decyzji o przerwaniu procesu wdrażania Systemu był przedłużający się proces wdrożeniowy (początkowo dostawca usług zobowiązał się zakończyć prace w grudniu 2007 roku) oraz brak pewności, iż dostawca usług zakończy prace w zadeklarowanych, późniejszych terminach.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oprócz istnienia związku przyczynowo — skutkowego pomiędzy wydatkiem a potencjalnym uzyskaniem przychodu, dany wydatek nie może zostać zakwalifikowany do którejkolwiek z kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na wstrzymanie procesu tworzenia i wdrażania Systemu i tym samym nie uruchomienie Systemu, nie doszło w Spółce do powstania wartości niematerialnej i prawnej (podlegającej amortyzacji), o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Niewdrożony System informatyczny na obecnym etapie nie nadaje się bowiem do gospodarczego wykorzystywania, zatem nie może być przyjęty do używania przez Spółkę. Wobec powyższego nie doszło do wykorzystania przedmiotowego Systemu w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, stwierdzić należy, iż nie znajdą w analizowanej sprawie zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 ustawy CIT, dotyczące wartości niematerialnych i prawnych.

Nie znajdzie zastosowania m.in. regulacja art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT stanowiąca, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. I pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wobec powyższego Spółka stwierdza, iż wydatki poniesione przez Spółkę związane z Systemem informatycznym, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi także na tą okoliczność, wydatki te Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w roku, w którym podjęta została decyzja o zaniechaniu dalszych prac dostosowawczo — wdrożeniowych (2009 r.).

Spółka zwraca uwagę na uchylony art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy CIT, który stwierdzał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Jednocześnie art. 4a pkt 1 ustawy CIT stanowi się, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Natomiast, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jednocześnie ustawa o rachunkowości nie zalicza do kategorii środków trwałych (środki trwałe ustawa wymienia w art. 3 ust. 1 pkt 15) nabytych przez jednostki licencji. Licencje, przy spełnieniu wymagań ustawy o rachunkowości, wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a), mogą stanowić wartości niematerialne i prawne. Wobec powyższego, Spółka stwierdza, iż skoro nabyta licencja Systemu informatycznego, po spełnieniu przesłanek wymienionych w ustawach: o rachunkowości oraz CIT, może stanowić wyłącznie wartość niematerialną i prawną, to nie może być jednocześnie środkiem trwałym. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność, o której stanowił art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy CIT i przepis ten w okresie obowiązywania nie mógł być podstawą do stwierdzenia, że w przypadku niewdrożenia nabytego przez Spółkę Systemu informatycznego, doszłoby do zaniechania inwestycji, o której mowa w tej regulacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności, wskazać trzeba na wstępie, iż licencje na korzystanie z systemu informatycznego, stanowią jeden ze szczególnych rodzajów utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przepisy powołanej ustawy w rozdziale 5, w ramach regulacji obrotu umownego, wprost dopuszczają zawieranie umów licencyjnych. Dodać przy tym należy, że z uwagi na ustawowy warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok (art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaliczenie licencji do wartości niematerialnych i prawnych będzie prawidłowe, o ile jest to licencja na okres dłuższy niż rok.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku podjętej przez Spółkę decyzji o zakupie licencji miała powstać nowa wartość niematerialna i prawna (system informatyczny), służący wspieraniu ustawowej działalności Spółki w obszarach inwestycji, księgowości, zarządzania ryzykiem i funkcji kontrolnych oraz realizacji określonych celów biznesowych Spółki.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z powołanego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone systemy informatyczne nabyte na podstawie licencji, stanowiące przedmiot prawa autorskiego, w stosunku do których zachodzą następujące przesłanki:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania przekracza 1 rok,
*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencji lub sublicencji (…).

Jak stanowi art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia prawa, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na tworzenie, wdrożenie i utrzymanie stworzonej części Systemu informatycznego, a także poniesionej opłaty licencyjnej z uwagi na fakt, że wydatki te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż System informatyczny oraz licencja nie były i nie będą wykorzystane w działalności gospodarczej Spółki. Należy zauważyć, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych wartości niematerialnych i prawnych w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m. in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika. W niniejszej sprawie nastąpiło zaniechanie procesu wdrożeniowego, nie przekazano Systemu (licencji) do używania, nie wykorzystano tegoż Systemu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a tym samym nie zaistniała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że wystarczającym argumentem dla uznania poniesionych wydatków za koszt podatkowy, nie może być również fakt powzięcia decyzji o wycofaniu się z zawartych umów i zaniechanie prac związanych z dalszym wdrożeniem Systemu, z uwagi na konieczność poniesienia kolejnych nakładów finansowych. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być poniesiony w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Na takie kwalifikowanie wydatków wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 17 lipca 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 1821/03): „Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Owa racjonalność wydatku winna być również oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście jego realnych potrzeb”.

Przedmiotowy System był wdrażany od 2007 roku i jak wskazuje sama Spółka prace wdrożeniowe miały zostać zakończone w grudniu tegoż roku, pomimo tego Wnioskodawca przez kolejne lata łożył środki finansowe na tą inwestycję. Spółka nie może skutków błędów w organizowaniu swojej działalności przerzucać w koszty uzyskania przychodów i w ten sposób obniżać podatek należny do Budżetu Państwa. Nie można bowiem uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z nietrafionych decyzji gospodarczych, albowiem nie można uznać wydatków poniesionych na wdrożenie systemu informatycznego (licencję), który nie został w ogóle wykorzystany w działalności gospodarczej, jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te jako nie przyczyniające się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztu podatkowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy podkreślić, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Powołane, zaś stanowiska zawarte w doktrynie prawa podatkowego odzwierciedlają indywidualne poglądy ich autorów na temat danego zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.