Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-779c/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-05
Teza: stawki podatku dla świadczonych usług doradczych
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług doradczych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agencja będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach umowy o udzielenie wsparcia na świadczenie usług informacyjnych i doradczych w ramach prowadzonego Punktu Konsultacyjnego - realizowanego na podstawie wniosku o dofinansowanie realizacji projektu systemowego Polskiej Agencji „Zapewnienie usług z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule one-stop-shops" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

W projekcie założono, że wybrane w konkursie Podmioty Wsparcia jakim jest Agencja będą świadczyć usługi informacyjne i doradcze przedsiębiorcom i osobom fizycznym zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą, zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 października 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. z 2011 r. Nr 233, poz. 1384).

W związku ze świadczeniem usług Agencja ponosić będzie wydatki, które następnie będą kwalifikowane w projekcie, z tym, że:

*   100% wydatków kwalifikowanych dotyczących usług informacyjnych będzie finansowana z dotacji PARP.
*   do 90% wydatków kwalifikowanych dotyczących usług doradczych będzie finansowana z dotacji PARP, a pozostała cześć (min. 10%) będzie finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez odbiorców usług - przedsiębiorców lub osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, co zostanie udokumentowane wystawioną przez Agencje na ich rzecz fakturą VAT.

Zgodnie z umową zawartą z PARP przyjęto stanowisko, że:

1.  Nabywane w ramach projektu towary i usługi związane ze świadczeniem usług informacyjnych, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, w związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), Agencji nie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W konsekwencji, zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL, VAT od wydatków poniesionych w związku ze świadczonymi usługami informacyjnymi będzie kosztem kwalifikowanym.
2.  Nabywane w ramach projektu towary i usługi związane ze świadczeniem usług doradczych, mają związek z czynnościami opodatkowanymi (faktury VAT związane z wkładem własnym pochodzącym od odbiorców usług), w związku z tym na podstawie przywołanego w pkt 1 przepisu ustawy, co do zasady, Agencji jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług (nie zachodzą przesłanki z art. 88 ust. 4 ustawy), przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stanowisko jest zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2011 r. znak: ITPP2/443-1514/11/RS. W konsekwencji, zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL, VAT od wydatków poniesionych w związku ze świadczonymi usługami doradczymi nie będzie kosztem kwalifikowanym.
3.  Otrzymane przez Agencję dofinansowanie z PARP stanowić będzie zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług informacyjnych i doradczych, i w związku z tym stanowić będzie dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu obniżenie ceny sprzedaży. Taka dotacja, nie spełnia zatem przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, nie stanowi obrotu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko jest zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. znak: IPPP3/443-1138/09-4/MPe oraz interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2011 r. znak: ILPP2/443-1428/11-2/AK. W konsekwencji, ta część wartości usługi, która zostanie sfinansowana z dotacji, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Wkład własny pochodzący od odbiorców usług jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług doradczych, a więc co do zasady i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. znak: IPPP3/443-1138/09-4/MPe. W związku z tym Agencja winna wystawiać faktury VAT dla i na żądanie odbiorców usług, co jest zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. znak: ITPP1/443-702/10/BK.

Jednakże przy zastosowaniu założonej w projekcie struktury finansowania usługi doradczej, faktura na rzecz przedsiębiorcy, powinna być wystawiona na kwotę wkładu w wysokości 10% wartości usługi w ujęciu brutto (z podatkiem). W związku z tym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy:

*   obrotem będzie 8,13% wartości usługi,
*   obrót zostanie opodatkowany właściwą stawką podatku (23%), co stanowić będzie z kolei 1,87% wartości usługi,

łącznie obrót i podatek złożą się na sumę wniesionego wkładu własnego, tj. 10% wartości usługi.

Agencja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Jest organem prowadzącym dla Centrum, w zakresie prowadzenia szkół dla dorosłych, które objęte jest systemem oświaty w rozumieniu ww. ustawy. Szkolenia prowadzone przez Centrum – placówkę niepubliczną nie były prowadzone w szczególnych formach, ani oparte na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Centrum uzyskało akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych „Kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu”. Na pozostałe usługi placówka akredytacji nie posiada. Usługi informacyjne i doradcze są odrębnie świadczonymi usługami, wykonywanymi na podstawie jednej tej samej umowy i nie stanowią usług szkoleniowych. Polegają na dostarczeniu informacji lub doradztwie zgłaszającym się indywidualnie do siedziby Agencji przedsiębiorcom lub osobom fizycznym, którzy prowadzą działalność gospodarczą lub zamierzają rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Ze względu na odrębność świadczonych usług (doradczych i informacyjnych) Agencja jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego odrębnie dla usług informacyjnych i odrębnie dla usług doradczych, jednakże ze względu na jedną umowę zawartą z PARP, ostateczny wniosek o płatność jest łączny z podziałem na usługę informacyjną i doradczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizując projekt, zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, Agencja jako podmiot wsparcia może być „przedmiotowo” zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b), co skutkuje brakiem prawnej możliwości do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub do zwrotu podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując projekt, zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, Agencja jako podmiot wsparcia nie może być „przedmiotowo” zwolniona od podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, ponieważ prowadzi sprzedaż opodatkowaną - faktury wystawiane na rzecz odbiorców usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 77/1) określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, iż Agencja realizuje projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, polegający na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych przedsiębiorcom i osobom fizycznym zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą. W przypadku usług informacyjnych finansowane będzie 100% wydatków, natomiast w odniesieniu do usług doradczych do 90% wydatków będzie finansowane z dotacji, a pozostała część (min. 10%) będzie finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez odbiorców usług - przedsiębiorców lub osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Otrzymane przez Agencję dofinansowanie stanowić będzie zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług informacyjnych i doradczych, i w związku z tym stanowić będzie dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Szkolenia nie były prowadzone w szczególnych formach ani oparte na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Uzyskana akredytacja dotyczy kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych „Kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu”. Na pozostałe usługi placówka akredytacji nie posiada. Agencja jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Ze względu na odrębność świadczonych usług (doradczych i informacyjnych) jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego odrębnie dla usług informacyjnych i odrębnie dla usług doradczych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Agencja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z treści wniosku nie wynika ponadto, iż organizowane szkolenia są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem usługi doradcze, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr (…).

Jednocześnie informuje się, iż w myśl z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że wydając interpretację tut. organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Wobec powyższego dołączona do wniosku umowa nie była przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o dane zawarte we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.