Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.384.2018.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; nieruchomości; wydatek-wydatki na cele pozaustawowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. do Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 września 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.384.2018.1.MP, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 7 września 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 września 2018 r.). W dniu 26 września 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data nadania 19 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną działkę gruntu (zwaną dalej nieruchomością). Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Nabycie i sprzedaż nie było wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego tytułu przeznaczy w okresie dwóch lat od końca 2018 r. na własne cele mieszkaniowe: budowę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w budynku usługowo-mieszkalnym na działce będącej Jej własnością, położonej na terenie Polski. Na budowę przedmiotowego budynku, będzie wydatkować środki w kwocie przewyższającej uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku dodano:

Data dokonania zbycia niezabudowanej działki gruntu nr 894 położonej w J. o powierzchni 1881 m2, to: 11 kwietnia 2018 r.

W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego teren, na którym znajduje się działka nr 894 oznaczony jest symbolem 2MWU, dla którego ustalono:

1.  przeznaczenie podstawowe - tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej i/lub usługi,
2.  przeznaczenie uzupełniające - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz zieleń urządzona, urządzenia sportowe, boiska.

Nieruchomość powyższa została zakupiona dnia 21 września 2016 r. w całości (nie było innych nabywających jako współwłaścicieli). Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, ale nabycie nastąpiło do majątku odrębnego. Małżonkowie zawarli umowę o wyłączenie wspólności ustawowej na podstawie umowy notarialnej z dnia 22 czerwca 2005 r. Małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od osoby obcej (nie był nią mąż Wnioskodawczyni).

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Własność działki, na której Wnioskodawczyni zamierza wybudować budynek mieszkalno-usługowy, nabyła drogą kupna dnia 29 grudnia 2017 r. Jest to działka nr 92/9, o powierzchni 1224 m2 oraz 1/4 udziału w gruncie oznaczonym nr 92/13, o powierzchni 592 m2, która pełni funkcję drogi dojazdowej do działki nr 92/9. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy J.S., obie działki leżą na terenie oznaczonym symbolami 14RM.U, co oznacza teren istniejącej i projektowanej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej oraz usługowej. Wnioskodawczyni poniesie wydatki na budowę części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedanej w 2018 r. nieruchomości na własne cele mieszkalne. Nie będzie udostępniać ani odpłatnie, ani nieodpłatnie osobom trzecim tej części mieszkalnej.

W budynku mieszkalno-usługowym zostanie fizycznie i prawnie wyodrębniona odrębna własność lokalu mieszkalnego i lokalu/lokali usługowych. Część usługowa jako wyodrębniony lokal/lokale będzie przeznaczona do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (o ile taką rozpocznie) albo zostanie wynajęta. Obecnie nie jest to jeszcze sprecyzowane. Zatem, niemożliwe jest podanie formy opodatkowania Wnioskodawczyni. Do ewidencji środków trwałych ewentualnie zostanie wprowadzony jedynie lokal/lokale usługowe. Na pewno nie zostanie wprowadzony do ewidencji lokal mieszkalny ani budynek mieszkalno-usługowy, jako całość. Przeważająca część powierzchni użytkowej wybudowanego budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym będzie wykorzystywana na cele mieszkalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości, która odpowiadać będzie iloczynowi dochodu ze sprzedaży nieruchomości (ustalonego zgodnie z art. 30e ustawy) i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca 2018 r., przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: budowę lokalu mieszkalnego w budynku usługowo-mieszkalnym?
2.  Czy wysokość wydatków na własne cele mieszkaniowe może ustalić w następujący sposób: całość udokumentowanych wydatków na budowę budynku zostanie wstępnie podzielona na 3 części:
    *   część A) na budowę części mieszkalnej (wydatki, które ściśle dadzą się przyporządkować do budowy części mieszkalnej i które służyć będą tylko do użytku w lokalu mieszkalnym: np. drzwi, okna, parapety, armatura sanitarna w łazienkach i kuchni, itp.),
    *   część B) na budowę części usługowej (wydatki, które ściśle dadzą się przyporządkować do budowy części usługowej i które służyć będą tylko do użytku w lokalu usługowym; np. drzwi wejściowe okna, witryny, armatura sanitarna w łazienkach, itp.),
    *   część C) na budowę części wspólnych, które służą dla wszystkich lokali znajdujących się w budynku i stanowią współwłasność właścicieli lokali np. fundamenty, mury, dach, elewacja itp.?

Następnie wartość wydatków na własne cele mieszkaniowe ustali jako sumę wydatków ściśle dotyczących lokalu mieszkalnego (część A) i iloczynu udokumentowanych wydatków na budowę części wspólnych budynku usługowo-mieszkalnego (część C) i udziału powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do ogólnej powierzchni użytkowej wszystkich lokali (stanowiących odrębną nieruchomość) w budynku usługowo-mieszkalnym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (sformułowanym w odniesieniu do pytania nr 1), wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego bez względu na rodzaj budynku, w którym ten lokal będzie się znajdował zaliczane są na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., zwaną ustawą) do wydatków na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, których poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadach określonych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

– nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 11 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, tj. niezabudowaną działkę gruntu nr 894, o powierzchni 1881 m2. Nieruchomość tą zakupiła w dniu 21 września 2016 r., w całości (nie było innych nabywających jako współwłaścicieli). Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, ale nabycie nastąpiło do majątku odrębnego. Wnioskodawczyni z małżonkiem zawarli umowę o wyłączenie wspólności ustawowej na podstawie umowy notarialnej z dnia 22 czerwca 2005 r. Małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od osoby obcej (nie był nią mąż Wnioskodawczyni). Nabycie i sprzedaż nie było wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 11 kwietnia 2018 r. nieruchomości, tj. niezabudowanej działki gruntu nr 894, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży w 2016 r., zostało dokonane przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia i stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W świetle powyższych przepisów zaznaczyć więc należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, celem zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia, musi nastąpić w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem, w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 11 kwietnia 2018 r., wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe musi nastąpić do dnia 31 grudnia 2020 r.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli miejsca zamieszkania. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym przez własny budynek, lokal mieszkalny, zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy rozumie się budynek, lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w okresie dwóch lat od końca 2018 r. na własne cele mieszkaniowe, poprzez budowę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w budynku usługowo-mieszkalnym na działce będącej Jej własnością. Własność działki, na której Wnioskodawczyni zamierza wybudować budynek mieszkalno-usługowy, nabyła drogą kupna w dniu 29 grudnia 2017 r. Jest to działka nr 92/9, o powierzchni 1224 m2 oraz 1/4 udziału w gruncie oznaczonym nr 92/13, o powierzchni 592 m2, która pełni funkcję drogi dojazdowej do działki nr 92/9. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy, obie działki leżą na terenie oznaczonym symbolami 14RM.U, co oznacza teren istniejącej i projektowanej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej oraz usługowej.

Wnioskodawczyni poniesie wydatki na budowę części mieszkalnej w budynku usługowo-mieszkalnym ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedanej w 2018 r. nieruchomości, przeznaczonej na własne cele mieszkalne. Wnioskodawczyni nie będzie udostępniać ani odpłatnie, ani nieodpłatnie osobom trzecim tej części mieszkalnej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. W budynku mieszkalno-usługowym zostanie fizycznie i prawnie wyodrębniona odrębna własność lokalu mieszkalnego i lokalu/lokali usługowych. Część usługowa jako wyodrębniony lokal/lokale będzie przeznaczona do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (o ile taką rozpocznie) albo zostanie wynajęta. Obecnie nie jest to jeszcze sprecyzowane, zatem niemożliwe jest podanie formy opodatkowania. Do ewidencji środków trwałych ewentualnie, zostanie wprowadzony jedynie lokal/lokale usługowe. Na pewno nie zostanie wprowadzony do ewidencji lokal mieszkalny ani budynek mieszkalno-usługowy jako całość. Wnioskodawczyni wskazała, że przeważająca część powierzchni użytkowej wybudowanego budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym będzie wykorzystywana na cele mieszkalne.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, obejmują m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma również faktyczne wydatkowanie przez podatnika (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe.

Ponadto, ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ogranicza możliwość obniżenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości o wydatki na cele mieszkaniowe. Celem mieszkaniowym w myśl tego przepisu nie jest budowa budynku niemieszkalnego, czy też części mieszkalnej takiego budynku niemieszkalnego. Określone zostało bowiem wprost w przepisie że dotyczy (zwolnienie) budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Nadmienić bowiem należy, że ustawodawca w katalogu celów mieszkaniowych określonym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozgranicza budynek mieszkalny oraz budynek niemieszkalny. W odniesieniu do budynku niemieszkalnego – daje możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy), jedynie przy rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub adaptacji budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne oraz spłacie kredytu na powyższe cele (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), które w pojęciach podstawowych stanowi, że budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

W ww. rozporządzeniu określono, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast w myśl ww. rozporządzenia, budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu, czy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wybudowanego budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, wykorzystywana będzie na cele mieszkalne wskazała, że przeważająca część powierzchni użytkowej wybudowanego budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym będzie wykorzystywana na cele mieszkalne. Zatem w sytuacji, gdy jak wskazano we wniosku, co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wybudowanego budynku mieszkalno-usługowego, wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, budynek ten można zakwalifikować jako budynek mieszkalny. Tym samym wskazać należy, że przeznaczenie środków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku usługowo-mieszkalnym, który można zakwalifikować w myśl ww. rozporządzenia, jako budynek mieszkalny, mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że będzie ponosiła wydatki na budowę lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym z przeznaczeniem na własne cele mieszkalne oraz że ten lokal mieszkalny nie będzie udostępniany odpłatnie lub nieodpłatnie osobom trzecim.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni, będzie mogła skorzystać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości, która odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu (ustalonego zgodnie z art. 30e ustawy) i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód z dokonanej w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprzedaży nieruchomości (tj. niezabudowanej działki gruntu) nabytej przez Wnioskodawczynię w 2016 r. w drodze umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości, która odpowiadać będzie iloczynowi dochodu ze sprzedaży nieruchomości (ustalonego zgodnie z art. 30e ustawy) i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca 2018 r., przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę lokalu mieszkalnego (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w budynku usługowo-mieszkalnym, w którym to budynku, co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Wydatek taki, będzie stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uzyskany z ww. sprzedaży dochód, będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.