Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-795/08-6/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-14
Teza: W zakresie konsekwencji podatkowych płatnika w związku z umorzeniem kredytu lub umorzeniem i zawieszeniem odsetek od tego kredytu na rzecz pożyczkobiorcy/kredytobiorcy będącego osobą fizyczną.
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; pożyczka; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j, Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2008 r. (data wpływu 09.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych płatnika w związku z umorzeniem kredytu lub umorzeniem i zawieszeniem odsetek od tego kredytu na rzecz pożyczkobiorcy/kredytobiorcy będącego osobą fizyczną - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych płatnika w związku z umorzeniem kredytu lub umorzeniem i zawieszeniem odsetek od tego kredytu na rzecz pożyczkobiorcy/kredytobiorcy będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela pożyczek oraz kredytów osobom fizycznym oraz prawnym. Od udzielonych pożyczek oraz kredytów wnioskodawca nalicza kredytobiorcom oraz pożyczkobiorcom odsetki umowne.

Wierzytelności - zarówno z tytułu kredytu (pożyczki) jak i odsetek mogą być w całości lub części umarzane na podstawie uchwały zarządu, bądź też wnioskodawca może odstąpić od naliczania odsetek (zawiesić ich naliczanie) na czas określony lub nieokreślony.

Praktyka umarzania naliczonych odsetek oraz zawieszania ich naliczania, rozważana jest przez wnioskodawcę w szczególności w sytuacjach, gdy dłużnik (kredytobiorca lub pożyczkobiorca) nie spłaca zaległych należności i nie ma perspektyw na uzyskanie przez wnioskodawcę zaspokojenia należnych zobowiązań. W takich przypadkach, wnioskodawca w pierwszej kolejności wypowiada umowę kredytową lub pożyczki, co powoduje postawienie całości zadłużenia w stan wymagalności. Przy tym wysokość odsetek, zarówno od kapitału jak i karnych za zwłokę w spłacie wymagalnego zadłużenia w sposób nie budzący wątpliwości, co do wysokości, jaki zasady oraz terminy spłaty kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej bądź w umowie pożyczki.

Niektórym dłużnikom, nie spłacającym zaległych należności wnioskodawca rozważa umorzyć zobowiązanie albo w części dotyczącej odsetek naliczonych, a niespłaconych albo w części dotyczącej odsetek zawieszonych i przez czas zawieszenia nienaliczanych albo w zakresie należności głównej kredytu lub pożyczki. Umorzeniem objęte mają być zarówno odsetki umowne jaki odsetki karne za opóźnienia w spłacie wymagalnych należności. Co więcej przedmiotem zarówno odsetki naliczone, a niewpłacone przez kontrahenta (osobę fizyczną lub osobę prawną), jak również odsetki nienaliczone na skutek wcześniejszego zawieszenia.

Do ostatecznego umorzenia odsetek dojdzie na skutek podjęcia przez Zarząd Banku stosownej uchwały, po podpisaniu umowy ugody z dłużnikiem, dotyczącej spłaty pozostałej części zadłużenia.

Związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy umorzenie przez bank odsetek naliczonych (zarówno umownych naliczanych od pobranego kapitału jak i karnych określonych w umowie na wypadek opóźnienia w spłacie wymagalnego zobowiązania) stanowi dla dłużnika na rzecz którego ma nastąpić przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych (w przypadku osoby prawnej) lub podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku osoby fizycznej), a dla banku przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy odstąpienie od naliczania odsetek (zawieszenie naliczania odsetek) zarówno umownych naliczanych od pobranego kapitału jak i karnych określonych w umowie na wypadek opóźnienia w spłacie wymagalnego zobowiązania stanowi dla pożyczkobiorcy lub kredytobiorcy przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych, a dla banku przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy umorzenie przez bank należności głównej z tytułu kredytu (pożyczki) stanowi dla dłużnika na rzecz którego ma nastąpić przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych (w przypadku osoby prawnej) lub podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku osoby fizycznej), a dla banku przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych?

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Wedle opinii wnioskodawcy, w odpowiedzi na przedstawione powyżej pytania należy uznać, że zarówno umorzenie należności głównie z tytułu kredytu (pożyczki), odsetek naliczonych a niezapłaconych, jak również samo zawieszenie naliczania odsetek, tak dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jak podatku dochodowego od osób prawnych jest czynem obojętnym - zarówno dla banku, jak dla dłużnika - i nie rodzi konsekwencji podatkowych.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odpowiednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki te staną się przychodem u wierzyciela dopiero w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodu u dłużnika — w momencie ich faktycznego zapłacenia.

Natomiast kwestię konsekwencji podatkowych naliczanych odsetek w stosunku do osób fizycznych regulują przepisy art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powołanych przepisów wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą w momencie ich zapłacenia. W przypadku ich umorzenia odsetki takie nie stanowią u dłużnika kosztów uzyskania przychodów, a u wierzyciela przychodów. Zatem fakt umorzenia przez Bank należnych odsetek będzie dla dłużnika podatkowo obojętny, a umorzona kwota odsetek nie będzie stanowiła przychodu ani dla dłużnika, ani dla banku.

W świetle powyższego skutki podatkowe związane z należnymi wierzycielowi odsetkami powstają dopiero z chwilą ich realnej zapłaty, o czym stanowią powołane wyżej przepisy Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT. Tym samym odsetki należne a niezapłacone są podatkowo obojętne a ich umorzenie lub zawieszenia naliczania nie stanowi przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Mając na uwadze powyższe umorzenie odsetek niewymagainych nie wywołuje skutków podatkowych, natomiast umorzenie odsetek, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem majątkowym skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych jak i wymagalnych.

Umorzenie kredytu również powoduje przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem przychodu. W przypadku umorzenia odsetek karnych powstanie przychodu uzależnione będzie od treści umowy kredytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się iub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ~ Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.