Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-74/16-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-08
Teza: skutki podatkowe transgranicznego połączenia Spółki ze Spółką Zależną przez przejęcie bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w tym braku powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment połączenia, • brak przychodów z tytułu odsetek od Pożyczek oraz różnic kursowych w związku z konfuzją Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy ze zobowiązaniami/długami Spółki Zależnej z tytułu Pożyczek i należnych od nich odsetek, na skutek połączenia się spółek
Słowa kluczowe: dochód; konfuzja; połączenie; pożyczka; przychód; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych transgranicznego połączenia Spółki ze Spółką Zależną przez przejęcie bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w tym braku powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment połączenia - **jest prawidłowe,**
*   braku przychodów z tytułu odsetek od Pożyczek oraz różnic kursowych w związku z konfuzją Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy ze zobowiązaniami/długami Spółki Zależnej z tytułu Pożyczek i należnych od nich odsetek, na skutek połączenia się spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest globalnym deweloperem, podmiotem dominującym w grupie kapitałowej prowadzącej działalność w sektorze nieruchomości komercyjnych w Europie Środkowej, Wschodniej i Południowej (dalej: „Grupa”). Grupa zajmuje się budowaniem i zarządzaniem nieruchomościami biurowymi, handlowymi i mieszkaniowymi w regionie Europy Środkowo-Wschodniej.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka Zależna”). Innymi słowy, Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Zależnej. Spółka Zależna działa w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” (B.V.). Spółka Zależna jest spółką holdingową, posiadającą udziały w spółkach z siedzibą w innych krajach Europy (dalej: „Spółki Lokalne”), za pomocą których Grupa prowadzi działalność deweloperską/gospodarczą w tych krajach.

W przeszłości Wnioskodawca udzielił Spółce Zależnej finansowania w formie oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Pożyczki zostały udzielone w walucie Euro lub USD. Kwota udzielonych Pożyczek na dzień dzisiejszy nie została przez Spółkę Zależną spłacona, nie zostaną one również spłacone na dzień przeprowadzenia opisanej niżej restrukturyzacji. Z tego względu Wnioskodawcy przysługują i będą przysługiwały wobec Spółki Zależnej wierzytelności z tytułu udzielonych Pożyczek oraz należnych od nich odsetek (dalej: „Wierzytelności”). Od momentu udzielenia Pożyczek kurs złotówki wobec Euro lub USD ulegał wahaniom, w związku z czym wartość Pożyczek (oraz Wierzytelności) w przeliczeniu na złote na dzień sporządzania niniejszego wniosku różni się od ich wartości na dzień udzielenia.

Jednocześnie Spółka wskazała, że Spółka Zależna jest wierzycielem Spółek Lokalnych z tytułu szeregu pożyczek udzielonych Spółkom Lokalnym.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej, jako spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie).

Celem planowanego połączenia jest uproszczenie struktury Grupy oraz uzyskanie przez Wnioskodawcę większej kontroli nad Spółkami Lokalnymi, czego efektem powinna być optymalizacja procesów zarządczych w Grupie, obniżenie kosztów działalności łączących się Spółek poprzez obniżenie kosztów administracyjnych (kosztów obsługi rachunkowej, prawnej, finansowej, kosztów zarządu). W efekcie, planowane połączenie Wnioskodawcy i Spółki Zależnej powinno skutkować osiągnięciem efektu skali i synergii poprzez zintegrowanie w jednym podmiocie funkcji i aktywów pozwalających na obniżenie kosztów funkcjonowania Grupy.

Ze względu na fakt, iż Spółka Zależna jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów KSH, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Holandii) i w tym też państwie posiadającą siedzibę statutową, planowane połączenie będzie miało charakter połączenia transgranicznego, unormowanego Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), o którym mowa w art. 491 § l1 KSH. Z tego powodu do procedury połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną zastosowanie znajdzie Rozdział 21 Działu I, Tytułu IV KSH.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Zależnej, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Oznacza to, że umowa spółki Wnioskodawcy nie zostanie zmieniona, a żadne nowe akcje Wnioskodawcy nie zostaną wyemitowane w wyniku połączenia. Z połączeniem nie będzie wiązało się również dokonywanie jakichkolwiek dopłat.

W wyniku planowanego połączenia Spółka Zależna zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 w zw. z art. 5161 KSH). W wyniku przedmiotowego połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Zależnej na Wnioskodawcę a Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przejętej Spółki Zależnej (art. 494 § 1 w zw. z art. 5161 KSH, tzw. sukcesja uniwersalna). W szczególności, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim wspólnikiem Spółek Lokalnych oraz wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych tym spółkom przez Spółkę Zależną. Ponadto, Wnioskodawca przejmie zobowiązania Spółki Zależnej, w tym z tytułu udzielonych przez siebie Pożyczek oraz przysługujących od nich odsetek (tj. zobowiązania wartością odpowiadające wartości Wierzytelności). Innymi słowy, Wnioskodawca w wyniku połączenia stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu Wierzytelności, czyli nastąpi połączenie długów i wierzytelności w jednym podmiocie (konfuzja).

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej, jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą (transgraniczne połączenie przez przejęcie) bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na moment połączenia?
2.  W szczególności, czy w wyniku konfuzji Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy ze zobowiązaniami/długami Spółki Zależnej z tytułu Pożyczek i należnych od nich odsetek, będącej konsekwencją powyżej opisanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, nie wystąpi konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odsetek od Pożyczek oraz różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych – w zależności od kursu Euro albo USD wobec złotego na dzień planowanego połączenia), o których mowa w art. 15a ustawy o CIT od tych Wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej, jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą (transgraniczne połączenie przez przejęcie) bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na moment połączenia.

Na gruncie przepisów ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają w zasadniczej mierze przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu (tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z kolei, stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o CIT, przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 2 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki przejmującej bądź nowo zawiązanej. Omawiana regulacja stanowi inkorporację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi (dalej: „Dyrektywa”). Jak wskazuje bowiem art. 4 ust. 1 Dyrektywy łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Na podstawie Dyrektywy transakcje łączenia, podziału lub wydzielenia spółek kapitałowych powinny być zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nich udział.

Polski ustawodawca, korzystając z możliwości przewidzianej w Dyrektywie, na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT przewidział jednak możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten przewiduje bowiem opodatkowanie transakcji przejęcia spółki w sytuacji, gdy spółka przejmująca (lub nowo zawiązana, co na gruncie niniejszej sprawy jest nieistotne) ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej lub posiada udział w spółce przejmowanej w wysokości co najmniej 10% lub wyższej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc połączenie będzie neutralne podatkowo na gruncie tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
*   udział ten jest mniejszy niż 10%.

Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca posiada i na moment planowanego przejęcia będzie posiadał 100% udziałów Spółki Zależnej, a więc udział większy niż kwalifikowana ilość udziałów wskazana w tym przepisie, powyżej przytoczona regulacja art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, a więc nabycie całego majątku Spółki Zależnej w wyniku planowanego połączenia korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał również zastosowanie w sytuacji gdy ww. „nadwyżką” będzie cała wartość majątku otrzymanego od Spółki Zależnej jako spółki przejmowanej. Jak wyjaśniono bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, planowane połączenie przez przejęcie Spółki Zależnej nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, a w konsekwencji nie zostaną wyemitowane nowe akcje Wnioskodawcy. W wyniku połączenia nie dojdzie do wydania akcji Wnioskodawcy dotychczasowym wspólnikom Spółki Zależnej, gdyż w takim przypadku Wnioskodawca, jako jedyny wspólnik Spółki Zależnej i jednocześnie spółka przejmująca, musiałby nabyć swoje własne akcje, co, jeśli nie jest uzasadnione wymienionymi enumeratywnie w KSH wyjątkami, jest zasadniczo zabronione na mocy art. 362 § 1 KSH. Konsekwentnie, cała wartość majątku Spółki Zależnej będzie stanowiła nadwyżkę majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę „ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”, o której to wartości mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (ponieważ wartość ta będzie równa zero). Nie będzie ona jednak stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego ze względu na zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną nie zostaną przyznane żadne dopłaty w gotówce, nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) zgodnie z normą art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym połączenie będzie stanowiło połączenie transgraniczne. Na mocy art. 10 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT, przewidujący neutralność podatkową połączenia art. 10 ust. 2 tej ustawy ma zastosowanie również do połączeń przez przejęcie przez polską spółkę (polskiego rezydenta podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przejmowana Spółka Zależna, jak już wyjaśniono, jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii, podlegającą w Holandii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z tego względu do przejęcia Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę na mocy art. 10 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że neutralność transgranicznego przejęcia jednoosobowej spółki Zależnej w stanie faktycznym analogicznym do opisanego w niniejszym wniosku potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2014 r., znak IPPB3/423-43/14-2/AG, wskazując:

„W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (spółka kapitałowa na Cyprze – Spółka) posiada 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (Spółki). Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Neutralność takiej transakcji została potwierdzona również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., znak IPPB5/423-921/14-2/PS, w której czytamy:

„W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółkę przejmowaną z siedziba na terytorium Cypru (Spółka Cypryjska, opodatkowana od całości swoich dochodów na Cyprze) będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego dla spółki przejmowanej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe znalazło również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r., znak IPTPB3/423-511/13-2/IR, w której organ podatkowy stwierdził:

„W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy spółka przejmująca - Wnioskodawca - będzie na dzień połączenia jedynym udziałowcem Spółki Cypryjskiej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Z powyżej wymienionych interpretacji indywidualnych jednoznacznie wynika, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej w związku z przejęciem spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu (przychodu) podatkowego, o ile połączenie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, statuujących neutralność podatkową połączenia dla spółki przejmującej oraz wspólnika spółki przejmowanej, nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że wynikająca z przepisów ustawy o CIT zasada neutralności podatkowej operacji łączenia spółek kapitałowych nie ma zastosowania do połączeń, które nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym, bądź jednym z głównych celów połączenia byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W analizowanym przypadku, jak to już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż ma ono na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności. Z tego względu, należy uznać, że przepis art. 10 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powstanie u niego również z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się – w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych – przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Na mocy tego przepisu, czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna również dla wspólnika spółki przejmowanej. Wnioskodawca przy tym ponadto zauważył, że jako wspólnik spółki przejmowanej nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego z tytułu dokonanego połączenia, gdyż nie zostaną wydane akcje spółki przejmującej. Połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W konsekwencji nie zostaną wydane nowe akcje jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy. W wyniku połączenia nie zostaną również przyznane dopłaty w gotówce. Z tych względów planowane połączenie będzie neutralne na gruncie ustawy o CIT dla Wnioskodawcy również z perspektywy jego statusu wspólnika spółki przejmowanej.

Reasumując, w związku z tym, iż w wyniku przejęcia Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę:

*   kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie zostanie podwyższony;
*   nie dojdzie do wydania akcji Wnioskodawcy w zamian za przejęty majątek Spółki Zależnej;
*   Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej;
*   nie zostaną przyznane żadne dopłaty w gotówce;
*   połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

a Spółka Zależna stanowi spółkę podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Holandii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), w wyniku planowanego połączenia przez przejęcie Spółki Zależnej u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z tego tytułu. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo (tj. nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek tytułu).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł o uznanie jego stanowiska w zakresie pytania 1 niniejszego wniosku za prawidłowe.

Ad. 2)

Mając na względzie neutralność połączenia spółek na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, (którą Wnioskodawca uzasadnił powyżej), Wnioskodawca uważa, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną nie będzie stanowić dla niego podstawy do rozpoznania przychodu z jakiekolwiek tytułu, w szczególności, w wyniku konfuzji Wierzytelności, przysługujących Wnioskodawcy, ze zobowiązaniami/długami Spółki Zależnej z tytułu Pożyczek i należnych od nich odsetek, będącej konsekwencją powyżej opisanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, nie wystąpi konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odsetek od Pożyczek oraz różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych – w zależności od kursu Euro lub USD wobec złotego na dzień planowanego połączenia), o których mowa w art. 15a ustawy o CIT od tych Wierzytelności?

Istota konfuzji i jej znaczenie dla zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku

Zgodnie z przepisem art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że z dniem połączenia przez przejęcie spółka przejmująca (Wnioskodawca) stanie się stroną wszystkich praw i zobowiązań spółki przejmowanej (Spółki Zależnej), w tym również zobowiązań Spółki Zależnej z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę Pożyczek (kwot głównych wraz z narosłymi odsetkami).

W konsekwencji ten sam podmiot (Wnioskodawca) stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W efekcie powyższego, w momencie połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, zobowiązania Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy oraz korelatywnie sprzężone z nim Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej przestaną istnieć, wygasną na skutek skupienia w jednym podmiocie.

Powyższa sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśniecie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi ona więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Instytucja konfuzji nie została wprost uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), ale w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Co istotne, w przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem jakiejkolwiek umowy lecz następuje z mocy samego prawa na skutek zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek. Dodatkowo, w przypadku konfuzji będącej następstwem połączenia dłużnika i wierzyciela (a bardziej precyzyjnie: nieodłącznym elementem konstrukcyjnym połączenia dwóch stron tego samego stosunku zobowiązaniowego) brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że w wyniku takiej konfuzji dotychczasowy wierzyciel (tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym – Wnioskodawca) otrzyma cokolwiek „w zamian” w wyniku połączenia (tj. innymi słowy – brak podstaw do twierdzenia, że w przypadku kontuzji zachodzącej w wyniku połączenia dochodzi do płatności/uregulowania zobowiązania w jakikolwiek sposób).

W efekcie uznać należy, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązań Spółki Zależnej z tytułu Pożyczek i należnych od nich na dzień połączenia odsetek (czyli w kwotach równych Wierzytelnościom), bez zaspokojenia wierzyciela/bez spełnienia przez dłużnika swojego świadczenia. Co za tym idzie, skutki podatkowe powyższego zdarzenia przyszłego powinny być rozpatrywane właśnie przez pryzmat owego braku spłaty/uregulowania Pożyczek wraz z należnymi od nich odsetkami (w szczególności w kontekście tego, że w świetle stosownych regulacji ustawy o CIT, zarówno powstanie przychodu z tytułu otrzymanych odsetek, jak i ewentualne rozpoznanie różnic kursowych wymaga spłaty/uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczki – patrz poniższa argumentacja Wnioskodawcy).

Wystąpienie konfuzji w wyniku przejęcia spółki nie wiąże się bowiem z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez spółkę przejmującą (ani tym bardziej przez tracącą byt prawny spółkę przejmowaną), z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. W konsekwencji, identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Wnioskodawcy, jak i jego pasywa (rozumiane jako suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Ponadto, jak już wskazano w uzasadnieniu dotyczącym pytania 1 niniejszego wniosku, przepisy regulujące konsekwencje podatkowe połączenia spółek kapitałowych zakładają neutralność podatkową takiego połączenia pod warunkiem, że połączenie prowadzone jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania. W związku z tym, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną będzie neutralne podatkowo, również kontuzja, która ze swojej istoty jest naturalną konsekwencją połączenia spółek, nie powinna powodować powstania przychodu podatkowego dla łączących się spółek.

W efekcie uznać należy, że w wyniku konfuzji (będącej skutkiem/elementem konstrukcyjnym połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną) nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

Odsetki

W opinii Wnioskodawcy w wyniku konfuzji Wierzytelności, która będzie efektem połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, po stronie Wnioskodawcy w szczególności nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu wchodzących w skład Wierzytelności naliczonych odsetek od Pożyczek, ponieważ w wyniku wspomnianej konfuzji dojdzie do ich zapłaty/kapitalizacji na rzecz Wnioskodawcy, co potwierdza poniższy wywód Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika, że odsetki od należności dla celów podatkowych stają się przychodem podatkowym (tj. aktywują się dla celów podatkowych) dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. z chwilą ich zapłaty (lub z chwilą innych czynności zrównanych z zapłatą np. potrącenia itp.). Na równi z zapłatą odsetek traktowana jest przy tym również ich kapitalizacja.

Wygaśnięcie wierzytelności z odsetek od Pożyczek na skutek konfuzji nie spowoduje natomiast ich spłaty ani kapitalizacji. Na skutek przejęcia Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, w tym w zakresie naliczonych odsetek od Pożyczek, wygasną. Zdarzenie to skutkuje dla Wnioskodawcy wygaśnięciem stosunku prawnego Pożyczek i odsetek od nich, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (tj. Spółkę Zależną). W wyniku połączenia, skutkującego konfuzją, Spółka Zależna nie dokonuje zatem spłaty odsetek. W takiej sytuacji, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do zmiany w jego majątku, dlatego też przedmiotowa kontuzja Wierzytelności w zakresie odsetek od Pożyczki efektywnie pozostaje neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione przez niego stanowisko dotyczące braku powstania przychodu z tytułu odsetek wygasłych w drodze konfuzji znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej organów podatkowych, która została zaprezentowana m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r., znak IPPB3/423-419/13-2/KK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym: „W przypadku natomiast odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki od należności z tytułu udzielonej pożyczki dla celów podatkowych stają się więc przychodem podatkowym w dniu ich zapłaty. Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, odsetki od tej pożyczki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej), wskazany przepis również nie miał zastosowania”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., znak IPPB3/423-320/14-4/AG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym: „Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy i skorelowanego z nią długu C. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Wnioskodawcy i C. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u spółki przejmowanej, ani po stroni spółki przejmującej”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., znak IPPB3/423-986/13-2/JBB, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym: „konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu obligacji i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z utrwaloną praktyką powyższy przepis należy stosować również do obligacji i odsetek od obligacji. Odsetki od należności z tytułu objętych obligacji dla celów podatkowych stają się więc przychodem podatkowym w dniu ich zapłaty. Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, odsetki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej obligacji), wskazany przepis również nie miał zastosowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konfuzja Wierzytelności (w części dotyczącej odsetek od Pożyczek) ze skorelowanym z nimi długami/zobowiązaniami Spółki Zależnej nie doprowadzi do spłaty naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od Pożyczek, a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu tych odsetek na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Różnice kursowe

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Dla celów ewidencji rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych, stanowią różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a tej ustawy, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak już wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody - jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów – jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają między innymi, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 1) oraz kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (potyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, na mocy art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, między innymi, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 1) oraz kredytu (potyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (potyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4).

Na podstawie art. 15b ust. 4 (omyłka pisarska: winno być art. 15a ust. 4 – przyp. organu), przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jak stanowi art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, różnice kursowe od pożyczek wyrażonych w walucie obcej są ujmowane podatkowo w przypadku uzyskania spłaty/zwrotu udzielonej pożyczki. Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie/zwrocie tej pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wartość pożyczki musi być wyrażona w walucie obcej,
*   spłata pożyczki musi być zrealizowana w walucie obcej.

W przypadku zatem uzyskania spłaty pożyczki udzielonej w walucie obcej, u pożyczkodawcy powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania. W zależności od wyniku przeliczenia walut, wykazane różnice kursowe będą miały dodatni lub ujemny charakter.

Analogicznie, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 różnice kursowe w przypadku spłaty pożyczki rozpoznać powinien pożyczkobiorca (jeśli jest polskim podmiotem).

Wnioskodawca podkreślił, że pomimo faktu, że Pożyczki zostały udzielone Spółce Zależnej w walucie obcej (Euro lub USD) to w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności w wyniku konfuzji, do której dojdzie na skutek przejęcia Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczenia różnic kursowych. W efekcie art. 15a Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT warunkiem powstania różnic kursowych z tytułu udzielonych pożyczek wyrażonych w walucie obcej jest uzyskane spłaty tych pożyczek przez pożyczkodawcę. Innymi słowy, aby po stronie Wnioskodawcy doszło do obowiązku rozpoznania różnic kursowych, Pożyczki musiałyby zostać spłacone przez Spółkę Zależną. Należy zatem stwierdzić, że zasadniczą przesłanką powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od zaciągniętego kredytu lub pożyczki dla celów podatkowych jest jego spłata, tj. uregulowanie przez dłużnika zobowiązania wynikającego z tytułu tego kredytu lub pożyczki w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. poprzez potrącenie lub świadczenie w naturze). Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 grudnia 2013 r., znak ITPB3/423-477/13/PS, „aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej”. Spłata wierzytelności stanowi więc warunek powstania różnic kursowych.

Jak już wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w omawianym przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki Zależnej oraz skorelowanych z nimi Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy na skutek konfuzji, w związku z połączeniem spółek. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie może być natomiast uznane za uregulowanie tego zobowiązania przez dłużnika, gdyż na skutek konfuzji po stronie wierzyciela nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek ekonomicznego przysporzenia, nie dochodzi również do uszczuplenia majątku dłużnika. Konfuzja wierzytelności i zobowiązania skutkuje, zgodnie z powyższą argumentacją Wnioskodawcy, wygaśnięciem zobowiązania z mocy samego prawa. Nie stanowi zaś ona ani jakiejkolwiek formy zapłaty ani umorzenia zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek rozpoznania różnic kursowych nie powstanie u niego także w stosunku do naliczonych, lecz niezapłaconych do dnia połączenia spółek odsetek od Pożyczek, gdyż, jak już wcześniej dowodzono, nie można uznać, że w wyniku konfuzji będącej efektem połączenia spółek odsetki te zostaną w jakikolwiek „aktywowane”/rozpoznane dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę (w związku z brakiem ich spłaty). W odniesieniu do wierzytelności innych niż pożyczki ustawa o CIT również wymaga ich faktycznego uregulowania dla powstania różnic kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 1 praz ust. 3 pkt 1). Innymi słowy, brak konieczności rozpoznania różnic kursowych będzie dotyczył całej kwoty Wierzytelności (tj. zarówno Pożyczki jak i odsetek naliczonych od niej do dnia połączenia).

Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., znak IPPB5/423-1033/14-2/IŚ, w której organ podatkowy uznał za w pełni prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia dokonanej oceny prawnej):

„Należy również podkreślić, iż w związku z konfuzją (wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań) Wierzytelności nie dojdzie do powstania po stronie E. przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT przychód podatkowy stanowią dodatnie różnice kursowe, których zamknięty katalog ustawodawca uregulował w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT. (\`(...)\`)

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, konfuzja Wierzytelności, czyli wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z tytułu Umowy Pożyczki pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia, nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania – zapłatą i tym samym nie prowadzi do powstania różnic kursowych stanowiących przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 2 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku uregulowania ani umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. W tej sytuacji wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki, w wyniku przejęcia Spółki, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego (w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT), w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT). Wygaśnięcie Wierzytelności będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku konfuzji Wierzytelności ze skorelowanymi z nią długami/zobowiązaniami Spółki Zależnej, na skutek połączenia wierzyciela (Wnioskodawcy) i dłużnika (Spółki Zależnej), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT. Wniosek ten dotyczy przy tym całych kwot Wierzytelności, tj. zarówno Pożyczek jak i naliczonych, lecz niezapłaconych do dnia połączenia odsetek od tych Pożyczek.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Mając na uwadze powyższą argumentację potwierdzającą neutralność połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (patrz: argumentacja dotycząca pytania 1) jak również fakt, że połączenie skutkować będzie konfuzją, a co za tym idzie - wygaśnięciem zobowiązań Spółki Zależnej z tytułu Pożyczek i należnych od nich na dzień połączenia odsetek bez zaspokojenia Wnioskodawcy (tj. brak bez spłaty Pożyczek i naliczonych od nich odsetek) oraz fakt, że stosowne regulacje ustawy o CIT, zarówno w stosunku do odsetek, jak i różnic kursowych uzależniają ich rozpoznanie dla celów podatkowych przez wierzyciela od spłaty/uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczki, stwierdzić należy, że połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawy dla rozpoznania przychodu z jakiekolwiek tytułu, w szczególności z tytułu odsetek naliczonych od Pożyczek, lecz niezapłaconych na dzień połączenia ani różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych – w zależności od kursu Euro lub USD wobec złotego na dzień planowanego połączenia), o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, od tych Wierzytelności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł o uznanie jego stanowiska w zakresie pytania 2 niniejszego wniosku za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.