Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.405.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę kamienicy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatnik; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym w dniach 19 sierpnia i 12 września 2019 r. (daty wpływu za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „….” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 19 sierpnia i 12 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina realizuje projekt, na który ma przyznaną pomoc finansową w ramach …. z dnia 8 czerwca 2018 r. o dofinansowanie projektu „…”. Całkowita wartość projektu wynosi …. PLN, natomiast całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą …. PLN, z czego Instytucja Zarządzająca RPO … przyznaje dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej … PLN, z podziałem na współfinansowanie ze środków Unii Europejskiej oraz współfinansowanie krajowe z budżetu państwa.

Celem bezpośrednim projektu jest rewitalizacja kamienicy przy Rynku poprzez przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek użyteczności publicznej - nadanie mu społecznie użytecznych funkcji. Realizacja projektu przyczyni się do ożywienia społeczno-gospodarczego nie tylko Starego Miasta, ale i Gminy oraz całego subregionu. Projekt ma kluczowe znaczenie dla dalszej działalności Gminy - dzięki rewitalizacji i adaptacji zabytkowej kamienicy powstanie nowa placówka o charakterze społeczno-kulturalnym, której działalność finansowana będzie z budżetu Gminy. Po zakończeniu realizacji projektu budynek dalej będzie stanowił własność Gminy i figurował w ewidencji księgowej jako środek trwały. Nie będzie przedmiotem przekazania przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi, ani jej jednostkom organizacyjnym, czy podmiotom zewnętrznym.

Przedsięwzięcie łączy w sobie dwa niezbędne zamierzenia inwestycyjne:

*   rewitalizację niszczejącego od lat budynku Rynek, posiadającego znaczące walory historyczno-kulturowe,
*   stworzenie nowej przestrzeni do prowadzenia działalności społecznej i kulturowej.

Przeprowadzenie przewidzianych projektem prac budowlanych uratuje przed zniszczeniem zabytek architektury mieszczańskiej. Projekt przywróci budynkowi dawną świetność oraz stworzy dla niego nowe funkcje.

Zabytkowy charakter budynku, jego wartość historyczno-kulturalna są dodatkowymi atutami obiektu, podnosić będą jego rangę. Układ funkcjonalny obiektu pozwoli na dostosowanie go do potrzeb osób niepełnosprawnych. Projekt pozytywnie wpłynie na społeczność lokalną: zwiększy jej zaangażowanie i aktywność w obszarze kultury, a także przyczyni się do wzmocnienia tożsamości regionalnej.

Realizacja inwestycji polega na:

1.  zmianie sposobu użytkowania i układu funkcjonalnego pomieszczeń: z pomieszczeń przeznaczonych na potrzeby siedziby Muzeum i lokalu gastronomicznego na pomieszczenia:
    1.  związane z wypożyczalnią multimediów,
    2.  poświęcone pamięci św. …,
    3.  dla Redakcji „…”,
    4.  porady prawne dla mieszkańców,
    5.  dla organizacji społecznych,
    6.  oraz kawiarni.
2.  przebudowie wnętrz, termomodernizacji obiektu, wykonaniu instalacji: wod-kan, gazowej, elektrycznej, teletechnicznej, c.o., wentylacyjnej i klimatyzacji.

W ramach całkowitej wartości Projektu ujęto przebudowę pomieszczenia na potrzeby kawiarni, która będzie funkcjonować na zasadzie umowy cywilno-prawnej. Nakłady inwestycyjne z tym związane zostały wyłączone z wydatków kwalifikowanych objętych dofinansowaniem, a co za tym idzie VAT od rewitalizacji pomieszczenia kawiarni w całości nie stanowi kosztu kwalifikowanego. Pozostałe pomieszczenia (jako wydatki kwalifikowalne) poddane zmianie sposobu użytkowania, związane z wypożyczalnią multimediów, pomieszczeniem poświęconym pamięci św. …, siedzibą dla Redakcji „…” oraz dla organizacji społecznych i porad prawnych dla mieszkańców, będą miały nieodpłatny charakter korzystania. Celem tego jest stworzenie dogodnych warunków do budowania lokalnej tożsamości. Z uwagi na bezpłatną formę korzystania z pomieszczeń, powstałych w ramach realizacji projektu, towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) nie mają i nie będą mieć związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina, jako wnioskodawca środków unijnych, zaliczyła podatek VAT do kosztów kwalifikowanych projektu podlegających dofinansowaniu. Zgodnie z wytycznymi Urzędu Marszałkowskiego, jeżeli wnioskodawca zalicza podatek VAT do kosztów kwalifikowanych projektu, powinien wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie braku możliwości odzyskania podatku VAT, która konieczna jest na etapie rozpatrywania wniosku o płatność.

W ramach realizowanego przez Gminę projektu dofinansowanego ze środków unijnych pn. „…” z całkowitej wartości projektu wyłączone zostały koszty dotyczące pomieszczeń przeznaczonych na kawiarnię, która będzie funkcjonować na zasadzie umowy cywilno-prawnej.

Łączna powierzchnia użytkowa kawiarni wraz z pomieszczeniami towarzyszącymi wynosi 97,83 m2. Nakłady inwestycyjne z tym związane zostały wyłączone z wydatków kwalifikowanych objętych dofinansowaniem, tym samym VAT od rewitalizacji pomieszczeń kawiarni w całości nie stanowi kosztu kwalifikowanego. W celu wyliczenia wartości tych wydatków został zastosowany klucz powierzchniowy. Powierzchnia użytkowa budynku Rynek ..wynosi 921,69 m2, wobec powyższego wysokość środków niekwalifikowanych ma wartość (97,83 : 921,69) x 100% = 10,61%. Wszystkie koszty ponoszone w ramach realizacji ww. inwestycji, tj. roboty ogólnobudowlane i wykończeniowe (w tym termomodernizacja), instalacje sanitarne, elektryka, teletechnika i kotłownia będą pomniejszane o wyliczony procentowy udział, tj. 10,61%, jako koszty niekwalifikowane dotyczące kawiarni. Pozostała powierzchnia budynku zgodnie z przeznaczeniem, jak zostało wyżej opisane, nie będzie służyła działalności opodatkowanej oraz nie wystąpią czynności zwolnione od podatku z uwagi na bezpłatną formę korzystania z nich przez mieszkańców. Okres realizacji zadania inwestycyjnego to rok 2019 i 2020. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina - zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r.) w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - dokonała wyliczenia prewspółczynnika na 2019 r. opierając się na danych za poprzedni rok budżetowy, tj. 2018 r. Wysokość w ten sposób wyliczonego prewspółczynnika wyniosła 0,75%, co w sposób bardzo zminimalizowany daje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego też opierając się na zapisach zawartych w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Gmina korzysta z prawa uznania, że prewspółczynnik wynosi 0%, ponieważ faktyczna jego wysokość nie osiągnęła 2%. Dla porównania w latach ubiegłych prewspółczynnik wyliczany na podstawie danych z poprzedniego roku budżetowego kształtował się na poziomie: w 2018 r. - 1,20%, 2017 r. - 1,42 %. Uwzględniając § 3 ust. 5 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia, przy wyliczaniu prewspółczynnika roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak również dochody wykonane urzędu, zostały pomniejszone o pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości, tj. sprzedaż działek (w roku 2019 o kwotę 212.148,60 natomiast w roku 2018 jest to kwota 566.316,50).

W ramach realizowanego przez Gminę projektu z całkowitej wartości projektu dofinasowanego ze środków unijnych wyłączone zostały koszty dotyczące pomieszczeń przeznaczonych na kawiarnię, która będzie funkcjonować na zasadzie umowy cywilno-prawnej. Tym samym nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę na przebudowę pomieszczenia kawiarni nie zostały objęte dofinansowaniem ze środków unijnych. W celu wyliczenia wartości tych wydatków na potrzeby organu dofinansowującego zastosowano klucz powierzchniowy, który szczegółowo został opisany powyżej.

Po realizacji zadania inwestycyjnego, które jest inwestycją wieloletnią przewidzianą na lata 2019-2020, pomieszczenia przeznaczone na funkcjonowanie kawiarni będą przedmiotem umowy cywilnoprawnej, tj. najem ze wskazaniem na prowadzenie działalności w zakresie usług gastronomicznych. Na dzień dzisiejszy umowa taka nie funkcjonuje i Gmina nie jest w stanie określić jaki status prawny będzie miał przyszły najemca - czy będzie to osoba prawna, czy też osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowana pod NIP jako Gmina. W chwili zawarcia umowy najmu pomieszczeń kawiarni ta część zrealizowanego projektu będzie służyła działalności opodatkowanej. Pozostałe pomieszczenia będą miały nieodpłatny charakter korzystania w ramach zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Faktury dotyczące nabycia towarów i usług wystawiane na inwestora, czyli Gminę, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym na bazie obowiązujących przepisów prawa w zakresie VAT Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków (kwoty podatku naliczonego) ponoszonych w ramach realizacji przedmiotowego projektu do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w kamienicy, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem kawiarni) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne).

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji projektu pn. „…”, które wykorzystane będą do czynności podlegających i niepodlegających podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, i 19 oraz art. 124.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9, 15, 18, 19 ww. ustawy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym w szczególności obejmują one sprawy ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji gminy, współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych - należą one do zadań własnych gmin i są realizowane w ramach władztwa publicznego.

Po zakończeniu realizacji zadnia inwestycyjnego pn. „….” w zakresie kawiarni, która ma być przedmiotem najmu, będziemy mieć do czynienia z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w pozostałym zakresie będzie to tylko i wyłącznie realizowanie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Gmina nie działa tu w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tej części wydatki związane z realizowanym projektem nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r.) dokonała wyliczenia prewspółczynnika na rok 2019 r opierając się na danych za poprzedni rok budżetowy, tj. 2018 r. Wysokość w ten sposób wyliczonego prewspółczynnika wyniosła 0,75%, co w sposób bardzo zminimalizowany daje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego też opierając się na zapisach zawartych w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Gmina korzysta z prawa uznania, że prewspółczynnik wynosi 0%, ponieważ faktyczna jego wysokość nie osiągnęła 2%, tym samym Gmina uznaje, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji projektu, które wykorzystane będą do czynności podlegających i niepodlegających podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a. jednostkę budżetową, a. zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 9 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
*   używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
*   transakcji dotyczących:
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanych do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej (realizujących zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten urząd/tę jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieszczą się zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez ten urząd/tę jednostkę organizacyjną w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku od towarów i usług.

W myśl § 8 przywołanego rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przechodząc do oceny stanowiska Gminy w pierwszej kolejności należy nadmienić, że w świetle powołanych przepisów prawa, w przypadku gdy – tak jak ma to miejsce w okolicznościach przedstawionej we wniosku sprawy – ponoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatki są wykorzystywane zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a jednostka ta nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Gmina realizuje projekt mający na celu rewitalizację zabytkowej kamienicy poprzez jej przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek użyteczności publicznej. Poddane przebudowie pomieszczenia obiektu, związane z wypożyczalnią multimediów, pomieszczeniem poświęconym pamięci św. …, siedzibą dla Redakcji „…” oraz dla organizacji społecznych i porad prawnych dla mieszkańców, będą udostępniane w sposób nieodpłatny. Natomiast pozostała powierzchnia budynku (ok. 10%) zostanie przeznaczona na kawiarnię i będzie przedmiotem umowy cywilnoprawnej.

Zatem aktywności podejmowane przez Gminę w przedmiotowej nieruchomości dotyczą w znacznej mierze sfery imperium Gminy (zadania własne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty samorządowej) oraz działań w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (najem pomieszczeń kawiarni). Taki rozdział aktywności wskazuje, iż na terenie nieruchomości dochodzi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również podlegających opodatkowaniu. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (art. 86 ust. 2a ustawy). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych w ramach projektu wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę kamienicy w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych w wysokości ustalonej w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, proporcja dla urzędu obsługującego Gminę (wyliczona w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) w okresie 2017-2019 nie przekroczyła 2%. Tym samym Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). Jest to prerogatywa, z której jednak Gmina nie musi skorzystać, odliczając podatek naliczony zgodnie z poziomem wyliczonego „prewspółczynnika”.

Wobec powyższego stanowisko Gminy, wskazujące na brak prawnych możliwości odliczenia podatku naliczonego, uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tego artykułu).

Stosownie zatem do powołanych regulacji, niniejsza interpretacja indywidualna zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie określonym przez Gminę przez sformułowanie pytania i stanowiska do tego pytania, a więc w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Inne kwestie poruszone we wniosku, co do których nie zadano pytania i przedstawiono stanowiska, nie były przedmiotem merytorycznej analizy. W szczególności, interpretacja nie zawiera oceny prawnej prawidłowości wyliczenia przez Gminę „prewspółczynnika” dla obsługującego ją urzędu oraz zastosowania tzw. „klucza powierzchniowego” w celu wyłączenia z całości nakładów inwestycyjnych wydatków niestanowiących kosztów kwalifikowanych, co stanowi niekonsekwencję w stosunku do zaprezentowanego stanowiska. Ponadto organ nie jest kompetentny do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.