Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-460/12-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Czy dopłata energetyczna poniesiona przez Spółkę w związku z zakupem cementu do dalszej odsprzedaży będzie stanowić koszt bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 7 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-460/12-2/KJ, (doręczonym w dniu 12 marca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 marca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży cementu, innych materiałów budowlanych oraz kostki brukowej. Spółka zakupuje cement w celu jego dalszej odsprzedaży.

Dostawca cementu (dalej również: „Sprzedawca”) od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadza zmiany w cenniku. Zgodnie z nowym cennikiem, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2013 r., Sprzedawca zastrzega sobie prawo doliczenia wyodrębnionej na fakturze, obowiązkowej dopłaty do każdej jednostki sprzedaży, wynikającej z niezależnych od Sprzedawcy czynników kosztowych, związanych z procesem produkcji towarów będących przedmiotem sprzedaży (dalej: „dopłata energetyczna”).

Dopłata energetyczna będzie naliczana od tony zakupionego cementu.

Wnioskodawca będzie otrzymywał fakturę za zakup cementu, na której w odrębnych pozycjach będzie wykazany cement oraz dopłata energetyczna. Wysokość dopłaty będzie bezpośrednio powiązana z ilością zakupionego cementu.

Koszt zakupu cementu jest bezpośrednio związany z przychodami z jego sprzedaży i jest rozliczany przez Spółkę podatkowo na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż:

Dopłata energetyczna naliczana jest zgodnie z obowiązującymi u Dostawcy i zaakceptowanymi przez Wnioskodawcę Ogólnymi Warunkami Sprzedaży (OWS) oraz cennikiem zatwierdzonym przez Dyrektora Pionu Handlowego Dostawcy i przekazanym Wnioskodawcy.

Dostawca na podstawie OWS zastrzega sobie prawo do doliczenia - wyodrębnionej na fakturze obowiązkowej dopłaty do każdej jednostki sprzedaży, wynikającej z niezależnych od Dostawcy czynników kosztowych, związanych z procesem produkcji towarów będących przedmiotem sprzedaży (dalej dopłata energetyczna). Dopłaty będą odpowiadały faktycznie ponoszonym kosztom wyliczanym do jednostki towaru, w oparciu o oficjalne wskaźniki i indeksy publikowane przez niezależne organy i instytucje, bądź nakładane w sposób administracyjny. Zasady naliczania dopłat i okres ich obowiązywania, zgodnie z OWS, znajdują się w aktualnie obowiązującym cenniku.

Zgodnie z cennikiem obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. dopłata energetyczna dotyczy wszystkich rodzajów cementu, z wyjątkiem cementu białego.

Zobowiązanym do uiszczenia dopłaty na rzecz Dostawcy jest nabywca cementu.

Dopłata energetyczna jest odrębną pozycją w cenniku Dostawcy. Zgodnie z informacją od Dostawcy, opłata energetyczna jest kosztem bezpośrednio związanym z produkcją cementu, wynikającym ze wzrostu w ostatnich latach cen paliw (węgla) i energii elektrycznej wykorzystywanych w procesie produkcji cementu. Dla większej przejrzystości koszt ten jest wyodrębniony na fakturze, jako osobna pozycja, proporcjonalnie do ilości zakupionego cementu.

Dopłata energetyczna w księgach rachunkowych Spółki zwiększa koszt nabycia cementu i ujmowana jest w bilansie:

*   w kwocie brutto po stronie zobowiązań z Dostawą,

*   w kwocie netto na zapasach i VAT naliczony na rozliczeniach z Urzędem Skarbowym

Następnie w momencie sprzedaży zakupionego cementu koszt jego nabycia (w tym dopłata energetyczna) netto, ujmowany jest zgodnie z metodą FIFO w rachunku zysków i strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopłata energetyczna poniesiona przez Spółkę w związku z zakupem cementu do dalszej odsprzedaży będzie stanowić koszt bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty służące uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty dopłaty energetycznej, jako bezpośrednio powiązane z zakupem cementu, który jest następnie dalej odsprzedawany przez Spółkę powinny być przez Spółkę traktowane dla celów podatkowych analogiczne jak koszty zakupu cementu do dalszej odsprzedaży, czyli koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem takie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   są definitywne (rzeczywiste),

*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć. Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zakupuje cement w celu jego dalszej odsprzedaży. Dostawca cementu, zgodnie z nowym cennikiem, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2013 r., zastrzega sobie prawo doliczenia wyodrębnionej na fakturze, obowiązkowej dopłaty do każdej jednostki sprzedaży, wynikającej z niezależnych od Sprzedawcy czynników kosztowych, związanych z procesem produkcji towarów będących przedmiotem sprzedaży, tzw. dopłaty energetycznej. Dopłata ta będzie naliczana od tony zakupionego cementu. Wnioskodawca będzie otrzymywał fakturę za zakup cementu, na której w odrębnych pozycjach będzie wykazany cement oraz dopłata energetyczna. Wysokość opłaty będzie bezpośrednio powiązana z ilością zakupionego cementu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wydatki na zakup cementu, który będzie następnie odsprzedawany, mają związek z uzyskanym przychodem i stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, iż został on przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki na zakup cementu stanowią w całości koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że koszty dopłaty energetycznej jako bezpośrednio powiązane z zakupem cementu, który jest następnie dalej odsprzedawany, powinny być traktowane analogicznie jak koszty zakupu cementu, czyli jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Ponadto, tut. Organ pragnie nadmienić, iż na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.