Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-269/11-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty powstałej na działalności objętej zezwoleniem.
Słowa kluczowe: działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty powstałej na działalności objętej zezwoleniem w przypadku:

*   cofnięcia zezwolenia – **jest nieprawidłowe,**
*   stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 05 września 2011 r. ) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty powstałej na działalności objętej zezwoleniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia z dnia 04 listopada 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „a” w Podstrefie „b” (dalej: Zezwolenie).

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka została zobowiązana m.in. do:

1.  zwiększenia zatrudnienia po dniu uzyskania Zezwolenia (w przeliczeniu na pełne etaty w stosunku do średniego zatrudnienia z okresu 6 miesięcy sprzed dnia 31 maja 2005 r. w zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy) o nie mniej niż 900 nowych pracowników w następujący sposób:
    *   o 375 pracowników w terminie do 31 grudnia 2006 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do dnia 30 grudnia 2007 r.,
    *   narastająco o 600 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie tego stanu do dnia 30 grudnia 2008 r.,
    *   narastająco o 900 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do 31 grudnia 2013 r. oraz
2.  poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości przewyższającej 100 000 000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r.

Na mocy decyzji Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zmiany Zezwolenia, warunek dotyczący zatrudnienia zmodyfikowano w ten sposób, że Spółka została zobowiązana do zwiększenia zatrudnienia:

*   narastająco o 600 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie tego stanu do dnia 31 grudnia 2010 r.,
*   narastająco o 900 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z kolei na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia 16 listopada 2010 r. warunek w zakresie zwiększenia zatrudnienia określono w sposób następujący:

*   narastająco o 600 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie tego stanu do dnia 31 grudnia 2012 r.,
*   narastająco o 900 nowych pracowników w terminie do dnia 30 czerwca 2012 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do dnia 30 czerwca 2017 r.

Spółka spełniła warunek dotyczący poniesienia wydatków inwestycyjnych na poziomie oraz w terminie określonym w Zezwoleniu, niemniej jednak, ze względu na kryzys gospodarczy, powodujący znaczny spadek eksportu wyrobów Spółki oraz wynikającą z tego konieczność podjęcia decyzji o wstrzymaniu zatrudniania nowych pracowników, warunek dotyczący zatrudnienia został spełniony jedynie częściowo, tj.:

1.  Spółka zwiększyła zatrudnienie po dniu uzyskania Zezwolenia o 375 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. i utrzymała zatrudnienie na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2007 r.
2.  Spółka zwiększyła narastająco zatrudnienie o 600 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r., jednakże nie utrzymała zatrudnienia na tym poziomie w poszczególnych miesiącach wymaganego okresu.

W konsekwencji, Spółka nie może wykluczyć stwierdzenia przez Ministra Gospodarki rażącego naruszenia warunków Zezwolenia, a tym samym wydania decyzji o jego cofnięciu.

Jednocześnie, z przyczyn biznesowych, Spółka bierze pod uwagę możliwość zwrócenia się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia.

Co więcej, w związku z brzmieniem Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka ma wątpliwość odnośnie statusu uzyskiwanego przez Nią dotychczas na podstawie Zezwolenia wyniku, w szczególności czy jest on wynikiem zwolnionym z opodatkowania, niezależnie od ewentualnego wygaśnięcia lub cofnięcia Zezwolenia.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), Spółka nie odliczała dotychczas straty wygenerowanej na działalności objętej Zezwoleniem od dochodu wygenerowanego w ramach działalności opodatkowanej, niemniej jednak rozliczała stratę poniesioną w związku z działalnością gospodarczą nieobjętą Zezwoleniem. W rozliczeniu podatkowym za rok 2010, po odliczeniu strat z lat ubiegłych, Spółka wykazała dochód do opodatkowania.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 05 września 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, doprecyzował opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o poniższe informacje.

Spółka od początku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „a” (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia z dnia 04 listopada 2005 r. nie osiągnęła dochodu w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania.

W związku z brakiem dochodu wygenerowanego w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie WSSE na podstawie Zezwolenia, Spółka nie korzystała dotychczas ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, jak zaznaczono we wniosku, w związku z niewypełnieniem wszystkich warunków określonych w Zezwoleniu, Spółka ma wątpliwości czy nabyła prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Spółka wskazała także, iż Jej zakład produkcyjny zlokalizowany we W. został objęty granicami SSE na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2005 r. Nr 181, poz. 1503).

Jednocześnie Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym przyporządkował przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania i wskazał, iż pytania nr 1 i nr 2 dotyczą zdarzenia przyszłego, natomiast pytanie nr 3 odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  w przypadku cofnięcia Zezwolenia, Spółka utraci status przedsiębiorcy strefowego, a tym samym zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uprawniona do odliczenia straty wygenerowanej na działalności dotychczas objętej Zezwoleniem, tj. do obniżenia dochodu o wysokość tej straty w najbliższych kolejno następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty; w konsekwencji, Spółka będzie uprawniona w szczególności do dokonania stosownej korekty rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010;
2.  w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia Zezwolenia, Spółka także będzie uprawniona do odliczenia straty powstałej w latach ubiegłych na działalności objętej Zezwoleniem od dochodów uzyskanych w kolejno następujących po sobie latach podatkowych;
3.  zgodnie z brzmieniem przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, ze względu na niespełnienie warunku dotyczącego osiągnięcia utrzymania określonego poziomu zatrudnienia w terminie wskazanym w Zezwoleniu, Spółka de facto nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji dochód / strata generowany/-a przez Spółkę na działalności strefowej nie posiadał/-a statusu wolnych od podatku, co oznacza że dochody wygenerowane na działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, natomiast strata wygenerowana na tej działalności może zostać odliczona od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 września 2011 r. nr ILPB3/423-269/11-5/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  w przypadku cofnięcia Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do odliczenia straty wygenerowanej na działalności dotychczas objętej Zezwoleniem, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do obniżenia dochodu o wysokość tej straty w najbliższych kolejno następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty; w konsekwencji, Spółka będzie uprawniona także do dokonania stosownej korekty rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010;
2.  w przypadku stwierdzenia wygaszenia Zezwolenia, Spółka również będzie uprawniona do odliczenia straty wygenerowanej na działalności dotychczas objętej Zezwoleniem.

Ad. 1.

Skutki cofnięcia Zezwolenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego.

Wskazać przy tym należy, że możliwość korzystania przez przedsiębiorcę strefowego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, w związku z przepisami ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, dalej: ustawa o SSE) oraz odpowiednich rozporządzeń strefowych jest uwarunkowana spełnieniem określonych warunków wskazanych w zezwoleniu.

W przypadku rażącego uchybienia tym warunkom lub nieusunięcia uchybień stwierdzonych w toku kontroli w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, zezwolenie może zostać cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie cofnięcia zezwolenia podatnik:

1.  traci prawo do zwolnienia oraz
2.  jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Spółki, taka konstrukcja przepisu art. 17 ust. 5 ww. ustawy, wskazuje, że w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego należy przyjąć założenie, zgodnie z którym podatnikowi nigdy nie przysługiwała pomoc publiczna, a co za tym idzie jest on obowiązany do jej zwrotu w postaci uiszczenia podatku, który musiałby zostać zapłacony w sytuacji niekorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że skutkiem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest przywrócenie stanu sprzed uzyskania zezwolenia, a zatem przyjęcie fikcji prawnej, zgodnie z którą zezwolenie to nigdy nie zostało wydane.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dochody uzyskiwane przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia tracą status dochodów zwolnionych z opodatkowania. Tym samym, przychody osiągane przez podatnika w okresie obowiązywania zezwolenia, a także ponoszone koszty ich uzyskania powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Ustalenie podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - możliwość odliczenia straty.

Spółka pragnie zaznaczyć, że przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych skutek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 17 ust. 6 ww. ustawy „w przypadku cofnięcia zezwolenia (\`(...)\`) podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę”. Wskazać przy tym należy, że zacytowany przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której w okresie obowiązywania zezwolenia podatnik osiągał dochód, brak natomiast regulacji w zakresie ponoszonej w tym czasie straty. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, konieczne jest odniesienie się do treści art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód winien być przy tym rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i związanych z nimi kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl uregulowań zawartych w art. 7 ust. 4 ww. ustawy, wskazanych przychodów i kosztów nie uwzględnia się również w procesie ustalania straty.

W związku z powyższym, dochody generowane przez podatnika w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jako dochody wolne od podatku, nie mogą być uwzględniane w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, jeżeli podatnik ponosi stratę z działalności objętej zwolnieniem strefowym, nie może tej straty uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i utraty przez podatnika prawa do zwolnienia, przychody i koszty uzyskania przychodów wygenerowane w okresie obowiązywania zezwolenia należy traktować jako osiągnięte / poniesione w związku z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych. Tym samym, w ocenie Spółki, zarówno osiągnięty przez podatnika dochód, jak i poniesiona strata powinny zostać uwzględnione w ustaleniu podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki, przepis art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być interpretowany w ten sposób, że jedynym skutkiem prawnopodatkowym z niego wynikającym jest konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Taka wykładnia wskazanego przepisu prowadziłaby bowiem do niedopuszczalnego wniosku, zgodnie z którym w przypadku osiąganych dochodów podatnik prowadziłby działalność opodatkowaną, natomiast w przypadku ponoszenia straty - działalność zwolnioną.

Skoro zatem przepis art. 17 ust. 6 ww. ustawy nie reguluje wprost konsekwencji cofnięcia zezwolenia strefowego w kontekście straty ponoszonej przez podatnika w okresie obowiązywania zezwolenia, która w wyniku tego cofnięcia uzyskuje status straty podatkowej, w ocenie Spółki, należy odnieść się do ogólnej regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl wskazanego przepisu, o wysokość straty, stanowiącej ujemną różnicę między osiągniętymi przez podatnika przychodami a poniesionymi kosztami ich uzyskania, wygenerowanej w danym roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku cofnięcia Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych w okresie jego obowiązywania. Należy przy tym zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-528/09/AM stwierdzono, że „strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Jeżeli jednak na skutek cofnięcia zezwolenia dochód osiągnięty na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie korzysta ze zwolnienia, to wówczas osiągnięte przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania, będą brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka osiągnęła dochód będzie on podlegał opodatkowaniu, co wprost wynika z art. 17 ust. 5 ustawy o pdop. Natomiast jeżeli Spółka osiągnęła z tego tytułu stratę, to będzie mogła ją rozliczyć w następnych latach, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 26 października 2007 r. sygn. IPPB3-423-42/07-3/AJ, w którym dodatkowo podkreślono, że „W celu ustalenia wyniku podatkowego w okresie korzystania ze zwolnienia należy dokonać korekty zeznań za poszczególne lata podatkowe, uwzględniając odpowiednie unormowania proceduralne obowiązujące w tym zakresie, wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (\`(...)\`), w szczególności rozdziału 8 i 10 ustawy”.

W kontekście powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w konsekwencji ewentualnego cofnięcia Zezwolenia przez Ministra Gospodarki będzie zobowiązana do opodatkowania dochodu uzyskanego na działalności objętej wcześniej tym Zezwoleniem, jednocześnie będzie także uprawniona do rozliczenia wygenerowanych na tej działalności strat, w szczególności poprzez dokonanie stosownej korekty zeznania podatkowego złożonego za rok 2010, w którym Spółka wykazała dochód do opodatkowania.

Ad. 2.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: ustawa o SSE) przewidują dwie odrębne procedury w zakresie zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i ustania bytu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej:

1.  wygaśnięcie zezwolenia oraz
2.  cofnięcie zezwolenia.

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśniecie zezwolenia.

Przepisy ustawy o SSE nie określają szczegółowo sytuacji (poza upływem okresu, na jaki zostało wydane zezwolenie), w których zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostaje wygaszone ani też nie wskazują dla przedsiębiorcy strefowego skutków wygaśnięcia zezwolenia.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że przepisy w zakresie ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły, w ocenie Spółki, skutki prawnopodatkowe określone przez ustawodawcę w przypadku procedury cofnięcia zezwolenia strefowego będą miały również zastosowanie w razie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia.

W związku z powyższym, należy uznać, że w przypadku wygaszenia zezwolenia podatnik traci prawo do wykorzystanej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia. Tym samym, dochody osiągnięte przez podatnika w okresie obowiązywania zezwolenia tracą status zwolnionych z opodatkowania, co oznacza, że osiągnięte przez podatnika przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania będą uwzględniane w procesie ustalania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, w przypadku, gdy podatnik osiągnął dochód, będzie on podlegał opodatkowaniu, natomiast w sytuacji poniesienia straty, będzie ona mogła zostać rozliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, argumentem przemawiającym za zastosowaniem skutków cofnięcia zezwolenia również w przypadku stwierdzenia jego wygaśnięcia przemawia brzmienie projektu nowelizacji przepisów ustawy o SSE, zgodnie z którym procedura wygaśnięcia zezwolenia może zostać zastąpiona procedurą cofnięcia zezwolenia na wniosek przedsiębiorcy, której skutkiem byłby obowiązek zwrotu uzyskanej dotychczas pomocy w formie zwolnienia podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Reasumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia Zezwolenia na wniosek Spółki, będzie Ona miała możliwość rozliczenia straty powstałej w okresie obowiązywania Zezwolenia - stosownie do postanowień zawartych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty zeznania podatkowego złożonego za rok 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Ponadto, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania ww. przychodów.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ust. 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia. Spółka jednocześnie wskazała, iż od początku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, nie osiągnęła dochodu w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania. W związku z brakiem dochodu wygenerowanego w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka nie korzystała dotychczas ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w związku z niewypełnieniem wszystkich warunków określonych w zezwoleniu, powstała u Wnioskodawcy wątpliwość czy Spółka nabyła prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto, jak twierdzi Wnioskodawca, zarówno w przypadku cofnięcia, jak i stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, Spółka utraci status przedsiębiorcy strefowego i będzie zobowiązana do opodatkowania uzyskanego dochodu. Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uprawniona do odliczenia straty wygenerowanej na działalności dotychczas objętej zezwoleniem.

W opinii tut. Organu, strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie może zostać uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną.

Ustawodawca nie przewidział bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i utraty przez podatnika prawa do zwolnienia, przychody i koszty uzyskania przychodów wygenerowane w okresie obowiązywania zezwolenia należy traktować jako osiągnięte / poniesione w związku z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych. Tym samym – zdaniem Spółki – zarówno osiągnięty przez podatnika dochód, jak i poniesiona strata powinny zostać uwzględnione w ustaleniu podstawy opodatkowania. Za bezzasadne uznać także należy stwierdzenie, że skutkiem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest przywrócenie stanu sprzed uzyskania zezwolenia, a zatem przyjęcie fikcji prawnej, zgodnie z którą zezwolenie to nigdy nie zostało wydane.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na istotny w przedmiocie sprawy fakt, że specjalne strefy ekonomiczne stanowią część terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem Wnioskodawca uzyskał zezwolenie, na podstawie którego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy podlega zwolnieniu, za nieuzasadnione uznać należy, że to podatnik decyduje jaki dochód rozlicza na zasadach ogólnych, a w stosunku do których zastosuje zwolnienie podatkowe. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia Spółki. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podatnik zatem, w myśl art. 17 ust. 6 ustawy, jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby Spółka nie korzystała ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej. W przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie powstaje bowiem zaległość podatkowa, ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karno – skarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy dodatkowo zauważyć, iż art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynym przepisem regulującym skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zawiera on w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego (tj. po cofnięciu zezwolenia).

Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia).

Zatem, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestię związaną z wygaśnięciem zezwolenia regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 5 ww. ustawy, na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśnięcie zezwolenia.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, prawo do zwolnienia podatkowego wygasa i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej na terenie objętym specjalną strefą ekonomiczną nie wiąże się z uprawnieniem do zwolnień w podatku dochodowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że o ile w zakresie cofnięcia zezwolenia przepisy określają specyficzne przesłanki oraz skutki przeprowadzenia tej procedury, o tyle problematyka wygaśnięcia zezwolenia nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania, które stanowi formę pomocy publicznej w związku z przyznaniem Jej zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie, do momentu jego wygaśnięcia.

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku poniesienia straty w okresie uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania i stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, Spółka ma możliwość rozliczenia dochodu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, argumentację przyjętą przez Wnioskodawcę uznać należy za nieprawidłową.

Reasumując, w opisanej sytuacji w związku z cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia, jak również w związku z wygaśnięciem tegoż zezwolenia, nie ma podstaw do odliczenia straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w okresie obowiązywania zezwolenia) od dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu lub wygaśnięciu zezwolenia). Tym samym, Spółka nie będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.