Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-17/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-08
Teza: stawki podatku VAT dla zadania pn. „...
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2014r. (data wpływu 13 stycznia 2014r.), uzupełnionym pismem z 17 kwietnia 2014r. (data wpływu 23 kwietnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla zadania pn. „\`(...)\` – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla zadania pod nazwą rekultywacji składowiska odpadów powęglowych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 17 kwietnia 2014r. (data wpływu 23 kwietnia 2014r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 marca 2014r. znak: IBPP2/443-17/14/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 23 października 2013r. Spółka Restrukturyzacji Kopalń Spółka Akcyjna (dalej „Zamawiający") wszczęła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego którego przedmiotem było: „\`(...)\`.

SZCZEGÓŁOWY OPIS PRZEDMIOTU zamówienia (załącznik nr 2 do S.).

Opis przedmiotu zamówienia.

Przedmiotem zamówienia jest wykonanie rekultywacji składowiska odpadów powęglowych. Hałda byłej kopalni rozciąga się sierpowo. Od strony południowo-wschodniej hałda przylega do zrekultywowanego terenu zakładu głównego zlikwidowanej kopalni. Granicę północno-zachodnią obiektu stanowi tor kolejowy. Od strony północno-wschodniej hałda ograniczona jest stromą skarpą u podnóża której rozciągają się lasy Nadleśnictwa C. W. hałdy to płaski teren z licznymi lokalnymi deniwelacjami. W wyniku wypełnienia części z nich wodami opadowymi na wierzchowinie powstały trzy niewielkie zbiorniki wodne. Teren hałdy porośnięty jest trawą, chwastami i drzewami w zróżnicowanym wieku od 5-25 lat. Skarpy hałdy mają zmienną wysokość, od ok. 2 m w południowej części skarpy wzrasta do 15 m w jej północnej części. Nachylenie skarpy dochodzi do 80 o.

Rekultywacja wykonywana będzie zgodnie z projektem technicznym rekultywacji składowiska odpadów powęglowych opracowanym w październiku 2010 r. W ramach zamówienia wykonana zostanie rekultywacja techniczna i biologiczna przedmiotowego składowiska, na łącznej powierzchni 19,89 ha, na którą składają się: powierzchnia wierzchowiny hałdy - 14,07 ha, powierzchnia skarp hałdy - 4,30 ha, powierzchnia oddziału leśnego nr 81-b,c,d-1,52 ha. Zakres robót rekultywacyjnych szczegółowo określa przedmiar robót stanowiący załącznik nr 7 do S. i obejmuje wykonanie:

1)

Robót przygotowawczych w zakresie:

wykonania obmiaru geodezyjnego, usunięcia odpadów niewiadomego pochodzenia, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince.

2)

Rekultywacji technicznej w zakresie:

profilowania skarp hałdy oraz jej wierzchowiny (z użyciem materiałów uzyskanych w wyniku profilowania skarp), wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej, wykonania kolektora odwadniającego oraz rowów parownikowych, wykonaniu leśnych dróg technologicznych, kontroli geodezyjnej.

3)

Rekultywacji biologicznej w zakresie:

przygotowania gleby pod nasadzenia (wapniowanie, bronowanie, nawożenie), zatrawienia przygotowanej pod nasadzenia gleby, wykonania nasadzeń drzew liściastych i iglastych; przed rozpoczęciem nasadzeń uzgodnienie trasy dróg zrywkowych z Nadleśnictwem C..

4)

Zabiegów pielęgnacyjnych w zakresie:

w roku wykonania nasadzeń: grodzenie gniazd sadzonek dębu, palikowanie sadzonek modrzewia, zabezpieczenie sadzonek na okres zimowy-smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; w kolejnych 3 latach-coroczne uzupełnienia wypadów drzew, zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy-smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; wykonywania bieżącej kontroli jakości gleby mineralnej wraz z ewentualnym nawożeniem w celu uzyskania optymalnych warunków jakościowych dla wegetacji drzew.

5)

Operatu geodezyjnego powykonawczego - dokonanie rozgraniczeń, łącznie z osadzeniem granicznych słupków, oznaczając granice Lasów Państwowych. Wykonany operat będzie podstawą do przejęcia zrekultywowanych terenów przez Nadleśnictwo C.

Roboty rekultywacyjne należy wykonać zgodnie z Projektem technicznym pt. „\`(...)\` stanowiącym załącznik nr 4 oraz Decyzją Starosty C. z dnia 19 stycznia 2011r., znak \`(...)\` ustalającej leśny kierunek rekultywacji- załącznik nr 5 do S..

W kosztorysie ofertowym Konsorcjum firm (dalej: Wykonawca"): oraz G. Sp. z o.o. dokonało następującego rozbicia stawek VAT" VAT 23%.

1.Roboty przygotowawcze - VAT 23

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 23 netto 24 809,77

VAT 23% 5 706,25

Wartość rozdziału brutto 30 516,02

2.Roboty przygotowawcze - VAT 23%

2.1 23 6 548,76

Roboty przygotowawcze - VAT 23 6 548,76

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 23 netto 6 548,76

VAT 23 1 506,21

Wartość rozdziału brutto 8 054,97

3.Roboty przygotowawcze - VAT 23

3.1 23 11 804,80

Roboty przygotowawcze - VAT 23 11 804,80

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 23 netto 11 804,80

VAT 23% 2 715,10

Wartość rozdziału brutto 14 519,90

4.Rekultywacja techniczna - VAT 23

4.1 profiowanie powierzchni rekultywowanej 3 289 488,42

4.2 Regulacja stosunków wodnych 73 894,71

4.2.1 wykonanie rowów parownikowych 73 894,71

Rekultywacja techniczna - VAT 23 3 363 383,13

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 23 netto 3 363 383,13

VAT 23% 773 578,12

Wartość rozdziału brutto 4 136 961,25

5.Rekultywacja techniczna - VAT 23

5.1 Wykonanie kolektora odwadniającego 33 819,83

5.2 wykonanie dróg leśnych 177 425,32

Rekultywacja techniczna - VAT 23 211 245,15

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 23 netto 211 245,15

VAT 23% 48 586,38

2)Podanie informacji o dacie urodzenia nie jest wymagane w przypadku wypełnienia poz. 1.

Wartość rozdziału brutto 259 831,53

6.Rekultywacja techniczna - vat 23

6.1.Kontrolne pomiary geodezyjne 10000,00

Rekultywacja techniczna - vat 23 10 000,00

Razem Rekultywacja techniczna - vat 23 netto 10 000,00

VAT 23% 2 300,00

Wartość rozdziału brutto 12 300,00

7.Roboty inwentaryzacyjne i geodezyjne - VAT 23

7.1 Element 20 000,00

Roboty inwentaryzacyjne i geodezyjne - VAT 23 20 000,00

Razem Roboty inwentaryzacyjne i geodezyjne - VAT 23 netto 20 000,00

VAT 23,00% 4 600,00

Wartość rozdziału brutto 24 600,00

Suma elementów kosztorysu 3 647 791,61

Razem Kosztorys ofertowy uproszczony dla zadania - \`(...)\` netto 3 647 791,61

VAT z rozdziałów 838 992,06

Wartość kosztorysu brutto 4 486 783,67

VAT 8%

1.Roboty przygotowawcze - vat 8

1.1 Porządkowanie terenu 117 086,83

Roboty przygotowawcze - VAT 8 117 086,83

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 8 netto 117 086,83

VAT 8% 9 366,95

Wartość rozdziału brutto 126 453,78

2.Roboty przygotowawcze - vat 8

2.1 8 26 042,50

Roboty przygotowawcze - vat 8 26 042,50

Razem Roboty przygotowawcze - vat 8 netto 26 042,50

VAT 8,00% 2 083,40

Wartość rozdziału brutto 28 125,90

3.Rekultywacja techniczna - VAT 8

3.1 8 194 728,05

Rekultywacja techniczna - vat 8 194 728,05

Razem Rekultywacja techniczna - vat 8 netto 194 728,05

VAT 8% 15 578,24

Wartość rozdziału brutto 210 306,29

4.Rekultywacja techniczna - VAT 8

4.1 warstwa rekultywacyjna (0,6m) 5 105 685,70

Rekultywacja techniczna - VAT 8 5 105 685,70

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 8 netto 5 105 685,70

VAT 8% 408 454,86

Wartość rozdziału brutto 5 514 140,56

5.Rekultywacja biologiczna - VAT 8

5.1 Zatrawienie powierzchni 801 801,00

5.2 Nasadzenia 595 733,13

5.2.1 Skarpy - przygotowanie powierzchni skarp od nasadzenia 33 997,05

5.2.2 Nasadzenia drzew na skarpach 37 732,50

5.2.3 Teren płaski 524 003,58

5.2.3.1 Przygotowanie powierzchni płaskich pod nasadzenia 52 670,68

5.2.3.2 Nasadzenia na terenie płaskim 471 332,90

Rekultywacja biologiczna - VAT 8% 1 397 534,13

Razem Rekultywacja biologiczna - VAT 8 netto 1 397 534,13

VAT 8% 111 802,73

Wartość rozdziału brutto 1 509 336,86

6.Zabiegi pielęgnacyjne VAT 8

6.1 wykaszanie 490 287,90

6.1.1 wykaszanie w roku wykonania zatrawienia 33 642,00

6.1.2 wykaszanie traw w 1 roku zabiegów pielęgnacyjnych 33 642,00

6.1.3 wykaszanie traw w 2 roku zabiegów pielęgnacyjnych 33 642,00

6.1.4 wykaszanie traw w 3 roku zabiegów pielęgnacyjnych 33 642,00

6.1.5 pielęgnacja drzew po uzupełnieniu wypadów 355 719,90

6.1.5.1 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata -1 rok-teren płaski 24 679,60

6.1.5.2 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata - 2 rok-teren płaski 43 434,70

6.1.5.3 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata -3 rok-teren płaski 24 731,80

6.1.5.4 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata -1 rok- skarpy 31 605,00

6.1.5.5 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata -2 rok-skarpy 31 605,00

6.1.5.6 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata -3 rok - skarpy 31 605,00

6.1.5.7 smarowanie replantami sadzonek sosny 168 058,80

6.1.5.7.1 rok wykonania nasadzeń 42 014,70

6.1.5.7.2 1 rok zabiegów pielęgnacyjnych 42 014,70

6.1.5.7.3 2 rok zabiegów pielęgnacyjnych 42 014,70

6.1.5.7.4 3 rok zabiegów pielęgnacyjnych 42 014,70

Zabiegi pielęgnacyjne VAT 8% 490 287,90

Razem Zabiegi pielęgnacyjne VAT 8 netto 490 287,90

VAT 8% 39 223,03

Wartość rozdziału brutto 529 510,93

Suma elementów kosztorysu 7 331 365,11

Razem Kosztorys ofertowy uproszczony dla zadania - \`(...)\` netto 7 331 365,11

VAT z rozdziałów 586 509,21

Wartość kosztorysu brutto 7 917 874,32.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Wykonane świadczenia na rzecz zamawiającego zamówienie publiczne „\`(...)\` będą dokumentowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum, gdzie G. Sp. z. o.o. jest partnerem. Na liderze ciąży złożenie oferty na podstawie pełnomocnictwa od partnera do zamawiającego w imieniu konsorcjum jak i wystawianie faktur VAT za wykonane świadczenia w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym.

Wnioskodawca w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym na wykonanie zamówienia, będzie jedynym świadczeniobiorcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego, to wynika z prawa zamówień publicznych i treści umowy, która stanowi załącznik do S. zamawiającego. Zamówienie, w którym zamawiający zawarł wszystkie warunki wykonania zadania dla zapoznania się przez Wnioskodawcę. Warunki są bezwzględnie do wykonania, nie możliwym jest zmiana treści umowy w trakcie trwania przetargu jak i po wyborze najkorzystniejszej oferty to był by niezgodne z prawem zamówień publicznych co doprowadziło by do unieważnienia przetargu winy zamawiającego.

Poszczególne czynności (prac) będą częściowo podzlecane podwykonawcom przez Wnioskodawcę jedynym kryterium jest czynnik ekonomiczny i posiadana wiedza techniczna i sprzętowa. Prace będą wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy, za wykonaną pracę podwykonawca obciąży na podstawie faktury VAT Wnioskodawcę, który to znowu Wnioskodawca jako jedyny uprawniony za częściowy wykonany zakres obciąży na podstawie częściowego protokołu zamawiającego po odbiorze czynności wchodzących w zakres usług objętych umową. Zakres prac zgodnie z przedmiarem robót ustalonych przez zamawiającego. Przedmiar jest dołączony do wniosku oferty do startu w przetargu organizowanym przez zamawiającego.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie z zamawiającym. Podstawą do wypłaty i otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę od zamawiającego jest:

\- zawarta umowa z zamawiającym gdzie integralną i nierozerwalną częścią jest przedmiar robót (czynności) i świadczeń w rozbiciu na poszczególne usługi, które należy wykonać dla zrealizowania zadania. Na bazie przedmiaru robót, który załączony jest do S. zamówienia, Wnioskodawca wykonuje kosztorys ofertowy, który dołącza do złożonej oferty do przetargu zamawiającego.

W Przedmiarze robót uwidocznione są poszczególne usługi, które mają być wykonane, które żąda zamawiający. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest wypłacane ściśle z Przedmiarem robót zamawiającego, kosztorysem wykonawcy, protokołem odbioru częściowego usług zawartych w przedmiarze. Czynności zawarte w przedmiarze robót nie podlegają negocjacjom z zamawiającym. Nie wykonanie ściśle usług z przedmiarem wstrzymuje wypłatę środków dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług na bazie zaawansowania częściowego na podstawie pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót ustalonym tylko przez zamawiającego i opracowanym kosztorysie przez Wnioskodawcę za pojedyncze usługi.

Zamawiający ustala takie zasady, gdyż chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na danym momencie i za jaką usługę pojedynczą płaci. Powodem zasadniczym są fakty nie wykonania w terminie całego zamówienia, jest to w tym przypadku ubezpieczenie zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia i wypłatą publicznych środków.

Wnioskodawca spośród świadczonych prac nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego gdyż rozliczany jest przez zamawiającego z pojedynczych usług ustalonych ściśle przez zamawiającego. To nie jest zapłata ryczałtowa, kompleksowa za wykonanie zadania. Poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. W każdym momencie realizowanych pojedynczych usług przez Wnioskodawcę zamawiający na podstawie przedmiaru robót kontroluje wykonawcę a zakres każdej usługi jest osobnym przedmiotem do wykonania.

Wszystkie wskazane symbole PKWiU opisane w tabelach Nr 1 i Nr 2 na bazie zakresu robót, które są jak wyżej załączone, stanowią uzupełnienie wniosku jak i odpowiedź, na zadane pytanie w treści pn 7 wezwania. Wszystkie zakresy pojedynczych usług uwidocznione w tabelach Nr l i Nr 2 są odzwierciedleniem przedmiaru robót zamawiającego, z którego Wnioskodawca jest rozliczany przez zamawiającego.

Zgodnie z przedstawionymi odpowiedziami na zadane pytania Wnioskodawca złożył ofertę z mieszaną stawką VAT 8% i 23%, zastosował stawki zgodnie z PKWiU, biorąc pod uwagę również przepisy prawa.

\`(...)\`. Roboty objęte stawką 8 % VAT

Nr pozycji kosztorysowych z podziałem na pozycje w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

Tabela nr 1

tabela – załącznik PDF – strona „18”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowane przez Wykonawcę stawki podatku VAT (8% i 23%) w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.: "\`(...)\` na dzień składania ofert (7 listopada 2013r.) były prawidłowe, tj. zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia iż: Przedmiotem zamówienia jest \`(...)\` zgodnie z Projektem Technicznym rekultywacji składowiska odpadów powęglowych z października 2010 roku stanowiącym Załącznik nr 4 do S.. Rekultywacja przedmiotowego terenu prowadzona będzie w oparciu o wydaną Decyzję Starosty C. z 19 stycznia 2011 roku, stanowiącą Załącznik nr 5 do S..

Dla tak określonego przez Zamawiającego przedmiotu zamówienia Wykonawca, sporządzający ofertę ma między innymi, obowiązek skalkulowania ceny oferty uwzględniając prawidłową stawkę podatku VAT na wszystkie czynności objęte przedmiotem zamówienia.

W niniejszym przetargu Wykonawca przyjął, iż przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować stawkę podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% oraz stawki na poziomie 23%.

Zastosowanie stawki podatku VAT wynikają z następujących, okoliczności, które uwzględnił Wykonawca.

I tak: Po pierwsze, jeśli specyfikacja istotnych warunków zamówienia nie zawiera wskazania stawki VAT, stawka ta powinna być przyjęta przez uczestników postępowania na podstawie przepisów prawa podatkowego, przy czym Wykonawca przy jej określeniu dodatkowo kierował się także instrukcjami Zamawiającego zawartymi w S.. Szczegółowy opis zawarty wraz z opisem do punktu poniżej.

Po drugie, ze sporządzonej przez Zamawiającego dokumentacji przetargowej nie wynika, aby przedmiotem zamówienia była jedna usługa. A skoro tak to uzasadnione było zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% dla określonych czynności.

W ocenie Wykonawcy przedmiotem zamówienia jest szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości.

Ustaleń takich Wykonawca dokonał w oparciu o treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników do niej oraz w oparciu o uwarunkowania dotyczące samego postępowania, jak też orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT oraz przepisy podatkowe, a to:

1.W oparciu o zapisy Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników:

Zapis punktu 3 S. - Opis przedmiotu zamówienia, ppkt 3.1, w którym Zamawiający wskazał tylko ogólnie na usługę, którą jest „\`(...)\` natomiast w załączniku nr 2 do S. - Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia i jego zakres wraz z uwarunkowaniami techniczno organizacyjnymi, Zamawiający zamieścił szczegółowy jego opis, wskazując w nim wykonanie:

1.  Robót przygotowawczych, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
2.  Rekultywacji technicznej, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
3.  Rekultywacji biologicznej, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
4.  Zabiegów pielęgnacyjnych, w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach - corocznie, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
5.  Operatu geodezyjnego powykonawczego, a w jego ramach wskazał zakres prac do realizacji.

Zapisu punkt 5.3 S. - Opis sposobu dokonania oceny spełnienia tych warunków, gdzie Zamawiający wskazuje, iż Wykonawca wykaże, iż dysponuje osobami posiadającymi uprawnienia: geodezyjne, budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, wykształcenie leśne i co najmniej 5-letni staż - nadzór przy nasadzeniach, zabiegach pielęgnacyjnych i ochronnych. Wskazuje na niejednolity charakter usługi.

Zapisu punktu 13 S. - Opis sposobu obliczenia ceny, ppkt 13.2,13.3,13.5, gdzie Zamawiający wskazał, iż:

13.2. W cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu zadania.

13.3. Cena winna być wyrażona w złotych polskich niezależnie od wchodzących w jej skład elementów i liczona z dokładnością wynikającą z zaokrągleń do dwóch miejsc po przecinku. 13.5. Wartość prac rekultywacyjnych należy określić na podstawie kosztorysu ofertowego uproszczonego. Kosztorys ofertowy winien być sporządzony na podstawie przedmiaru robót stanowiącego załącznik nr 7 do S. i wizji lokalnej. Wartość prac niezbędnych do wykonania, opisanych w pkt 13.2, a nie ujętych w przedmiarze, należy określić na podstawie kalkulacji własnej kosztów i ująć w kosztach ogólnych zadania. Wskazuje na niejednolity charakter usługi.

2.W oparciu o uwarunkowania dotyczące samego postępowania.

W tym miejscu Wykonawca podkreśla, iż prace, które będzie wykonywał są realizowane w ramach Konsorcjum przez partnerów i z tego powodu prace muszą być rozróżnialne i podzielne co ma znaczenie dla klasyfikacji ich jako zbiór usług.

3.W oparciu o orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT.

W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego wielokrotnie rozważany był problem traktowania usług o charakterze kompleksowym, tj. usług, na które składa się dwa lub więcej świadczeń o zbliżonym charakterze. Punktem odniesienia, w niniejszej sprawie są dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-41/04 Levob Verzekeringen BY i OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien.

Regułą jest, iż opodatkowaniu VAT na zasadach dla nich przewidzianych podlegają poszczególne świadczenia/usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i tylko wtedy, gdy podział usługi kompleksowej pozbawiony byłby gospodarczego/ekonomicznego uzasadnienia, możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości z perspektywy regulacji VAT, a za ekonomicznie uzasadnione uznać należy przypadki, gdy dana usługa kompleksowa składa się z usługi głównej i służących jej usług pomocniczych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich orzeczeniach jasno określa zatem zasadę ogólną, czyli odrębne opodatkowanie usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, oraz szczególne przypadki, gdy możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości dla potrzeb VAT. Wszelkie wyjątki od powszechnie obowiązujących reguł powinny być interpretowane ściśle. W świetle orzecznictwa TSUE warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest wykazanie ich ekonomicznej jedności przejawiającej się w tym, iż jedno lub kilka świadczeń ma charakter usługi głównej, a pozostałe usług pomocniczych. Opis prac do wykonania wskazuje, iż mają one odmiennych charakter i nie można wszystkich z nich uznać za usługi ściśle związane z rekultywacją. Bez wątpienia nie mieszczą się w nich usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, jak między innymi zabiegi pielęgnacyjne, w tym wykonywane w kolejnych latach, czy także działań realizowanych w zakresie wywozu odpadów komunalnych, jak też kontrolne pomiary geodezyjne. Zresztą wielokrotnie w tych kwestiach stanowisko zajmował Minister Finansów, który przyjmował, iż stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług o różnych stawkach podatku VAT stanowi wyjątek. Uznawał, iż usługi te muszą być traktowane dla celów podatkowych rozłącznie - interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-97/12-3/AL i interpretacja indywidualna z 10 października 2012 roku Nr IPPP1/443-670/12-2/PR).

4.W oparciu o przepisy podatkowe.

Zasadą wynikającą z treści regulacji ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. 2011.177.1054 z późn. zm.) jest, iż wszystkie czynności, w stosunku do których nie zostały przewidziane obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku, podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 VAT - podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie dyspozycja art. 41 ust. 2 powołanego aktu normatywnego ustawy stanowi, iż w stosunku do wskazanych czynności, w tym wymienionych w treści załącznika nr 3 do VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 12 oraz art. 114 ust. 1. Z kolei, w myśl art. 146 a VAT, w latach 2011-2013 podstawowa stawka VAT wynosi 23%, natomiast stawka obniżona, określona brzmieniem art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Zatem w niniejszym postępowaniu nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ Zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji.

Analiza czynności objętych postępowaniem dokonana przez Wykonawcę prowadzi do wniosku, że są one względem siebie komplementarne w tym znaczeniu, że mogą funkcjonować obok siebie, ale także zupełnie niezależnie.

Tym samym Wykonawca dokonał grupowania prac kierując się zapisami prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 29 października 2008 roku oraz interpretacjami Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, a także Głównego Urzędu Statystycznego i organów skarbowych.

Wyniki grupowania i jego uzasadnienie dla stosowania preferencyjne stawki VAT.

Jak wskazał Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy VATU lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do treści poz. 176 załącznika nr 3 do VATU - stawka podatku w wysokości 8% jest właściwa dla usług związanych z zagospodarowaniem zieleni - PKWIU 81.30.10.0.

Tym samym ustaleniem stosowania stawki dla opodatkowania usług jest ustalenie, czy prezentowane, a stanowiące przedmiot zamówienia usługi, mieszczą się w granicach grupowania PKWiU 81.30.10.0.

Jak wynika z wyjaśnień GUS do klasyfikacji PKWiU z 2008r. a zatem klasyfikacji stosowanej aktualnie dla celów opodatkowania podatkiem VAT, grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1.Usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

1) parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

*   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
*   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
*   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
*   przy budynkach przemysłowych i handlowych,

2) zieleni:

*   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
*   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
*   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
*   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
*   pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to natomiast nie obejmuje:

*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Tym samym, jeżeli przedstawione usługi mieszczą się w granicach grupowania PKWiU 81.30.10.0, to należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 41 ust. 2 VATU, w związku z brzmieniem poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Za taką kwalifikacją przemawiają również publikowane przez GUS opinie do grupowania PKWiU - 81.30.10.0.

Odpowiednio, za wchodzące w skład omawianego grupowania uznane zostały:

1.  usługi dotyczące pielęgnacji terenów zielonych w obrębie przepompowni wód i osadników - opinia GUS z 26 października 2011 roku,
2.  utrzymanie parków, zieleńców jako kompleksowa usługa: koszenie trawników, przycinanie krzewów, drzew; prace porządkowe - gracowanie i grabienie alejek, usuwanie trawy, chwastów i darni z alejek - opinia GUS z 3 października 2007 roku,
3.  zabiegi tzw. rekultywacji biologicznej, polegające na położeniu warstwy humusu, obsianiu powierzchni trawą, posadzeniu krzewów i drzew itp. - opinia GUS z 29 kwietnia 2009 roku,
4.  sadzenie nowych drzew i krzewów, przesadzanie drzew, urządzanie kwietników i trawników - opinia GUS z 26 marca 2009 roku,
5.  wycinanie drzew, wykonanie nasadzeń drzew i krzewów - opinia GUS z 15 kwietnia 2009 roku,
6.  usługi związane z pielęgnacją zieleni w rezerwatach przyrody na terenach innych niż leśne, polegające na wykonywaniu prac związanych z wycinką drzew i krzewów wraz z ich rozdrobnieniem i wywiezieniem; nasadzeniach; wykonywaniu cięć pielęgnacyjnych, odsłaniających i prześwietlających; ręcznym usuwaniu i wykaszaniu roślinności zielnej; oznakowaniu drzew białą farbą, itp. - opinia GUS z 26 lipca 2010 roku.

Przyjąć zatem należy, iż w ramach usług zaliczonych do grupowania PKWiU 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni mieszczą się:

*   usługi wymienione w pozycji - od 4 do 13, od 33 do 35, od 49 do 55, od 57 do 91, z tym że;
*   w drodze analogii przywóz warstwy glebowej, nawet jeżeli została nabyta jako odpad, i położenie jej w miejscu podlegającym rekultywacji mającej na celu powstanie terenu zielonego, również stanowi usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni - pozycja 49 i 50.
*   prace dotyczące humusowania (z dowozem humusu) rowów melioracyjnych w oparciu o opinię GUS w nr 1 z dnia 26 października 2011 roku - poz. 33-35 wykazu.

Jeżeli chodzi o wywiezienie gruzu to stanowi on usługi w zakresie zagospodarowania odpadów, które są przyporządkowane do PKWiU 38.11.11.0.

Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, objęte stawką VAT 8% - poz. 143 załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty składowiska odpadów - powielą preferencyjną stawkę VAT ujętą w fakturze ze składowiska odpadów - dotyczy poz. 18,19,20 wykazu. Reasumując, Wykonawca nie mógł przyjąć, iż istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług z uwagi na ich charakter opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 8%.

Roboty objęte stawką 8% VAT.

Nr pozycji kosztorysowych z podziałem na pozycje w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

Nr pozycji kosztorysu Pozycja w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług Symbol PKWiU 2008 Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Nr pozycji kosztorysu od 4 do 13, od 33 do 35,od 49 do 55,od 57 do 91 - nr z załącznika nr 3 176 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Nr pozycji kosztorysu od 18 do 20 - nr z załącznika nr 3 143 38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: ustawa lub ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 43, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługę określoną jako: „\`(...)\`.

Zakres prac został określony przez Zamawiającego w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Jak wskazał Wnioskodawca ze SWIZ wynika, że wykonawca zadania winien zaoferować cenę kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem, winien również podać kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto. Ponadto w cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu tego zadania.

Działania Wnioskodawcy, jako wykonawcy usługi „\`(...)\`, mają zmierzać do osiągnięcia celu wymaganego przez zlecającego usługę.

W ocenie Wnioskodawcy spośród świadczonych prac nie będzie on mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego gdyż rozliczany jest przez zamawiającego z pojedynczych usług ustalonych ściśle przez zamawiającego. Poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. W każdym momencie realizowanych pojedynczych usług przez Wnioskodawcę zamawiający na podstawie przedmiaru robót kontroluje wykonawcę a zakres każdej usługi jest osobnym przedmiotem do wykonania, w przypadku odstępstw od przedmiaru robót i umowy przez Wnioskodawcę zamawiający może zatrzymać realizację zadania a w konsekwencji rozwiązać umowę, zamawiający nie odbierze robót niezgodnych z przedmiarem robót, który jest integralną częścią kosztorysu i zawartej umowy.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, zauważyć należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe - według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby każda czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, że czynności składające się na wykonanie zadania stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%. Założenie powyższe należy uznać za błędne. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd, że aby zaistniała usługa kompleksowa to zawsze jedna z wykonywanych czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej"".

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 5 l).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)." (pkt 15 i 16 wyroku).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie czynności wymienionych we wniosku na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie - usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)\].

W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawieranej umowy będzie rekultywacja składowiska odpadów powęglowych. Czynności podejmowane w ramach tego zadania w większości dotyczą prac z terenem, a ich różnoraki charakter wyznaczony jest charakterem samego zadania końcowego tj. przywrócenia temu terenowi właściwych walorów.

W analizowanej sprawie, zdaniem tut. organu z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, którym jest „Rekultywacja terenu”, wymagające podejmowania szeregu czynności, które ostatecznie doprowadzą do przywrócenia temu terenowi wartości użytkowych i przyrodniczych zdewastowanemu i zdegradowanemu przez działalność człowieka (przez działalność kopalni). Roboty rekultywacyjne Wnioskodawca winien wykonać zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji składowiska odpadów powęglowych byłej kopalni oraz Starosty C., które ustalają kierunek rekultywacji, co również potwierdza, że wszystkie poszczególne prace wykonane w ramach tego zadania muszą zmierzać do wykonania jednego ostatecznego zadania, którym jest rekultywacja składowiska odpadów powęglowych.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje również uzasadnienia stwierdzenie Wnioskodawcy, że w niniejszym postępowaniu nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ Zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej, ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji.

Jak wskazał Wnioskodawca ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wynika, że Wykonawca zadania czyli Wnioskodawca winien przedstawić cenę kompletną, jednoznaczną za wykonanie całego zadania. Dokumentacja szczegółowa określająca czynności jakie wykonawca ma wykonać stanowią element S., który zakreśla zakres prac składających się na zadanie, które jest przedmiotem przetargu.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z wyrokami TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44; wyrok w sprawie C-349/96 CPP, pkt 31) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario - udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę tj.:

*   roboty przygotowawcze w zakresie wykonania obmiaru geodezyjnego, usunięcia odpadów niewiadomego pochodzenia, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince,
*   rekultywacja techniczna w zakresie profilowania skarp hałdy oraz jej wierzchowiny (z użyciem materiałów uzyskanych w wyniku profilowania skarp), wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej, wykonania kolektora odwadniającego oraz rowów parownikowych, wykonaniu leśnych dróg technologicznych, kontroli geodezyjnej,
*   rekultywacja biologiczna w zakresie przygotowania gleby pod nasadzenia (wapniowanie, bronowanie, nawożenie), zatrawienia przygotowanej pod nasadzenia gleby, wykonania nasadzeń drzew liściastych i iglastych, itp.,
*   zabiegi pielęgnacyjne w zakresie wykonania nasadzeń: grodzenie gniazd sadzonek dębu, palikowanie sadzonek modrzewia, zabezpieczenie sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; w kolejnych 3 latach - coroczne uzupełnienia wypadów drzew, zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; wykonywania bieżącej kontroli jakości gleby mineralnej wraz z ewentualnym nawożeniem w celu uzyskania optymalnych warunków jakościowych dla wegetacji drzew,
*   wykonanie operatu geodezyjnego powykonawczego

nie stanowią dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowią zwarta całość funkcjonalną w wyniku której bezpośrednio dochodzi do przywrócenia temu terenowi wartości użytkowych i przyrodniczych. Wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania podejmowane będą w jednym celu tzn. w celu naprawy elementów przyrodniczych lub ich funkcji, które uległy uszkodzeniu przez działalność kopalni.

Z wniosku wynika, że poszczególne czynności będą częściowo podzlecane podwykonawcom przez Wnioskodawcę. Powyższe podyktowane jest wyłącznie czynnikiem ekonomicznym i posiadaną wiedzą techniczną i sprzętową. Z podpisanej z zamawiającym umowy wynika, że jedynym świadczeniobiorcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego będzie Wnioskodawca, pod którego nadzorem będą wykonywane prace wynikające z warunków zamówienia. Wykonanie przedmiaru robót określonych w zamówieniu będzie stanowić zrealizowanie zadania. Rozbicie na poszczególne usługi składające się na realizację zadania stanowi tylko element niezbędny do wykonania kosztorysu, nie stanowi to natomiast argumentu przemawiającego za odrębnym opodatkowaniem każdej z prac. Powyższe nie świadczy więc o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem niezależnych usług, a wręcz przeciwnie, że realizowane pod nadzorem Wnioskodawcy prace składają się na wykonanie jednego zadania publicznego.

Za potraktowaniem wykonywanych prac w ramach realizacji zadania jakim jest „\`(...)\` nie świadczy również, że Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług oraz że wynagrodzenie będzie uzależnione od ilości wykonywanych prac. Wnioskodawca wskazuje, że niewykonanie ściśle prac wstrzymuje wypłatę środków bądź może zatrzymać realizację zadania. Zamawiający ustalając taki właśnie sposób rozliczania chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na dany moment i za jaką usługę pojedynczą płaci.

Jak sam Wnioskodawca wyjaśnił zasadniczym powodem takiego sposobu rozliczania jest ubezpieczenie się zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia. Powyższe świadczy więc, że Zamawiający w każdym momencie realizacji zadania chce mieć kontrolę nad wykonaniem prac i zabezpieczenie przed nienależytym wykonaniem.

Ponadto, przypomnieć trzeba, że z SWIZ wynika, że wykonawca zadania winien zaoferować cenę kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem, winien również podać kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto. W cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie koszty towarzyszące wykonaniu tego zadania.

Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową dotyczącą zadania „\`(...)\`”, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania określone w S. - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku są podejmowane w ramach wykonania zadania i mają charakter elementów składowych.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(…) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.".

W związku z uznaniem, że wykonywane przez Wnioskodawcę prace należy uznać za świadczenie kompleksowe, zatem Wnioskodawca winien przyjąć jednolitą stawkę podatku VAT dla wszystkich świadczonych usług w ramach tego zadania.

Wobec powyższego przyjęte przez Wnioskodawcę założenie, że przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować stawkę podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% oraz stawki na poziomie 23%, jest nieprawidłowe.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, iż w orzecznictwie NSA w przedmiocie opodatkowania świadczeń złożonych, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

Podtrzymując argumentację przedstawioną wyżej uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową – usługę „\`(...)\`”, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są jej elementami składowymi - co zostało uzasadnione powyżej. Opodatkowanie kompleksowego zadania „\`(...)\`”, powinno nastąpić według stawki właściwej dla tego zadania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.