Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-836/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 października 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto stosownie do treści ustawy jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

Biorąc pod uwagę powyższe Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;

1.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art, 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
2.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl wymienionego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań samorządu gminnego należy gospodarka nieruchomościami, w ramach której Miasto dokonuje sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe kontrahent Miasta wystąpił z wnioskiem o nabycie w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) zabudowanej nieruchomości Miasta położonej w Dzielnicy T., oznaczonej jako działka ew. Nr 19 o pow. 96 m2 w celu poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości będącej jego własnością, oznaczonej jako działka ew. Nr 15 o pow. 44 475 m2.

Na działkach ew. Nr 15 i Nr 19 posadowiony jest budynek magazynowy wybudowany przez kontrahenta na podstawie decyzji Zastępcy Gminy z dnia 21 lipca 1995 r. o pozwoleniu na budowę budynku magazynowego, a następnie rozbudowany na podstawie decyzji nr 559/TAR/07 z dnia 19 lipca 2007 r. Prezydenta Miasta zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na wykonanie robót budowlanych związanych z rozbudową magazynu składowania gotowego produktu wraz z infrastrukturą techniczną przy ul. Z. w X. na terenie działek ewidencyjnych Nr 15,19, 20 i 58.

Kontrahent zgodnie ze złożonym oświadczeniem, jest właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie magazynu. Działka ewidencyjna Nr 19 może poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej działkę ewidencyjną Nr 15 i nie może być ona zagospodarowana jako odrębna nieruchomość.

Działka ewidencyjna Nr 19 do czasu stwierdzenia przez Wojewodę decyzją Nr 66141 z dnia 31 maja 2010 r. nabycia jej przez Dzielnicę - Gminę Y. z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 r. znajdowała się w administrowaniu Zarządu Mienia Skarbu Państwa i była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Skarb Państwa z kontrahentem w dniu 13 kwietnia 2007 r. na okres do dnia 13 kwietnia 2010 r. Następnie działka ta była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Miasto do dnia 31 grudnia 2013 r.

W dniu 14 marca 2014 r. Miasto zawarło ze Spółką kolejną umowę dzierżawy, do dnia 28 lutego 2017 r.

Stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości, natomiast zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Dla przedmiotowej działki wykonany został w dniu 9 listopada 2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy określający jej wartość, zgodnie z którym wartość rynkowa części nieruchomości zabudowanej (wartość gruntu wraz z wartością naniesień) wynosi 80 256 zł netto, w tym wartość gruntu (wartość bez naniesień) wynosi 45 629 zł netto, natomiast wartość rynkowa nakładów określona została na kwotę 34 627 zł netto.

Zbycie tej nieruchomości zabudowanej poprzedzone ma być przeniesieniem przez kontrahenta na rzecz Miasta przysługujących mu nakładów poniesionych na wybudowanie naniesień, co udokumentowane byłoby fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta. Proponowana cena nieruchomości zabudowanej, określona w oparciu o wskazany operat szacunkowy określający jej wartość, wyniosłaby 130 627 netto plus podatek VAT, wg stawki obowiązującej w dniu podpisania umowy, która obecnie wynosi 23% (w tym cena gruntu 96 000 zł netto, cena naniesień 34 627 zł netto).

W piśmie uzupełniającym z dnia 27 października 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informacje:

*   Miasto rozwiąże obecnie obowiązującą umowę dzierżawy z chwilą sprzedaży nieruchomości bez dokonywania jej zwrotu;

*   cena sprzedawanej przez Miasto działki obejmowała będzie wartość budynku i grunty;

*   zdaniem Miasto nie doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tego budynku;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, a sprzedażą upłynie okres krótszy niż dwa lata;

*   Mieście nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zbywanej nieruchomości;

*   wskazane przez Miasto umowy dzierżawy dotyczą wyłącznie gruntu;

*   Miasto planuje w ramach jednej transakcji dokonać rozliczenia nakładów i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wobec tego nie będzie ona użytkowana przez Miasto po rozliczeniu nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto postąpi właściwie dokonując opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży zabudowanej działki położonej w Dzielnicy T., oznaczonej jako działka ew. Nr 19 o pow. 96 m2 przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT?
2.  Czy Miasto postąpi właściwie dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu dokumentującej nabycie nakładów poczynionych na działce ew. Nr 19 o pow. 96 m2?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`),

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podstawę opodatkowania w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych określa się stosownie do treści art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art, 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art, 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle powyższego, przy założeniu, że przeprowadzenie przedmiotowej transakcji w przedstawiony w stanie faktycznym sposób jest prawnie dopuszczalne Miasto stwierdza co następuje;

Ad. 1

W treści ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały dwa odrębne zwolnienia dotyczące dostawy budynków, budowli i ich części, a mianowicie, zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wskazać należy również na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdzie zdefiniowane został pojęcie pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze stan faktyczny, a także treść powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż czynność sprzedaży nieruchomości zabudowanej w tym przypadku nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Drugie ze zwolnień, o których wspomniano powyżej wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie, z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 po warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0 lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Warunkiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest łączne spełnienie obu przesłanek wynikających z tego przepisu. Jednakże już na etapie analizy pierwszej z przesłanek stwierdzić należy, iż w stosunku do tego obiektu Mieście przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, Miasto dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości nie będzie mogło skorzystać z prawa do zwolnienia z opodatkowania tej transakcji w myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Wobec tego w odniesieniu od przedmiotowej transakcji sprzedaży Miasto zobligowane będzie opodatkować dostawę gruntu zabudowanego przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT - 23%.

Ad. 2

W przedmiotowej sprawie możliwe będzie natomiast skorzystanie przez Miasto z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu dokumentującej nabycie nakładów.

Stosownie, bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika natomiast z przedstawionego powyżej stanu faktycznego w ramach przedmiotowej transakcji kontrahent przeniesie na rzecz Miasta własność nakładów poniesionych na działce ewidencyjnej Nr 19, a następnie Miasto sprzeda kontrahentowi grunt zabudowany podlegający opodatkowaniu podstawowa stawką podatku VAT. Wobec tego Mieście przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez Miasto nakładów poniesionych na nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), zwanej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie dzierżawionej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek magazynowy wybudowany, następnie rozbudowany przez dzierżawcę. Dzierżawca jest właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie magazynu.

Działka była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Skarb Państwa od 13 kwietnia 2007 r. do dnia 13 kwietnia 2010 r. Następnie działka ta była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2013 r. W dniu 14 marca 2014 r. Miasto zawarło ze Spółką kolejną umowę dzierżawy, do dnia 28 lutego 2017 r.

Umowa dzierżawy dotyczyła wyłącznie gruntu.

Zbycie nieruchomości poprzedzone ma być przeniesieniem przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy przysługujących mu nakładów poniesionych na wybudowanie naniesień.

Cena sprzedawanej przez Miasto nieruchomości będzie obejmowała wartość budynku i gruntu.

Należy wskazać, że traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia „nieruchomość gruntowa”, sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do treści art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 (1) k.c.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotem opisanej transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego, tj. gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, wybudowanym przez dzierżawcę. Należy zauważyć, że w sytuacji dokonania rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku, gdy cena sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość budynku jak i gruntu, dojdzie do dostawy budynku wraz z gruntem, na którym jest on położony.

Co do zasady, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej do podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe zwolnienie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wnioskodawca nie wykorzystywał sprzedawanej nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT. Tym samym w tej sytuacji zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do budynku, będącego przedmiotem dostawy nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż został on wybudowany i był użytkowany przez dzierżawcę, natomiast umowy dzierżawy dotyczyły wyłącznie gruntu, nie budynku. Zatem dostawa nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przechodząc z kolei do możliwości zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zbywanej nieruchomości, jednakże strony uzgodniły rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, zatem należy określić, czy przeniesienie nakładów za wynagrodzeniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z cytowanych wyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na nieruchomości stanowią jej część składową, a tym samym własność jej właściciela. Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów, a więc ich zwrotu nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać, zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów przekazanie za wynagrodzeniem poniesionych nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy, gdyż zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do ustawy nie przewidziano dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia z podatku.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zwrot nakładów na budowę budynku, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje spełnienie przesłanki określonej w lit. b) ww. przepisu, gdyż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a) i lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie.

Stąd też w opisanej sytuacji, po przeniesieniu na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, dojdzie do dostawy nieruchomości zabudowanej i transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym wzniesionym przez obecnego dzierżawcę. Zbycie tej nieruchomości ma być poprzedzone przeniesieniem przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy przysługujących mu nakładów na wybudowanie naniesień.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesienie nakładów.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym – na uwadze należy mieć powołany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odpowiedzi na pytanie 1 wykazano, że transakcja przeniesienia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w postaci wybudowania budynku na dzierżawionym gruncie stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie z odpowiedzi na pytanie 1 wynika, że zbycie opisanej nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będą spełnione, gdyż czynność przeniesienia nakładów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia oraz przedmiotowe rozliczenie nakładów będzie związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, tj. zbyciem nieruchomości.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.