Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.350.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: w zakresie ustalenia: 1. czy należności za usługi ubezpieczeniowe wraz z honorarium brokerskim podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, 2. w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę.
Słowa kluczowe: należność; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; usługi; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 22 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy należności za usługi ubezpieczeniowe wraz z honorarium brokerskim podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła:
    *   w części dotyczącej honorarium brokerskiego - **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałej części -**jest nieprawidłowe,**
2.  w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – czy wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy należności za usługi ubezpieczeniowe wraz z honorarium brokerskim podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła,
2.  w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.350.2020.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca - Spółka z o.o. - zajmuje się produkcją tzw. wsadów owocowych i warzywnych oraz ich dystrybucją do klientów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe obejmują w szczególności: ubezpieczenie ochrony prawnej, ubezpieczenie zysku od ognia, majątku, ryzyka przerw w działalności od ognia, ubezpieczenie towarów w magazynie, OC produktu. Faktury za powyżej wskazane usługi obejmujące składki ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę przez Brokera lub podmioty powiązane z Brokerem (podmioty z grupy Brokera). Na fakturach widnieją również dane towarzystw ubezpieczeniowych zapewniających ochronę ubezpieczeniową. Broker wystawia na Spółkę również faktury obejmujące jego honorarium brokerskie. Wnioskodawca uiszcza wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie (dalej łącznie: „Należności”) bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy. Należności nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2.000.000,00 PLN. W związku ze zmianą przepisów dotyczących podatku u źródła od 2019 r. Wnioskodawca wdrożył proces pozyskiwania dodatkowych dokumentów w tym m.in. oświadczeń od swoich kontrahentów w celu wywiązania się z obowiązku dochowania należytej staranności. W 2020 r. wprowadzone przez Wnioskodawcę metody weryfikacji spotkały się ze stanowczym kwestionowaniem ich zasadności ze strony zagranicznych kontrahentów, którzy są niezależnymi podmiotami, niepowiązanymi ze Spółką. W związku z brakiem współpracy ze strony kontrahentów, jak również realnym zagrożeniem braku ochrony ubezpieczeniowej, Spółka zdecydowała się opodatkować wypłacane wynagrodzenie podatkiem u źródła i ponieść związany z tym dodatkowy koszt, który Spółka traktuje jako koszt niepodatkowy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 października 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Spółka pozyskuje i będzie pozyskiwać certyfikaty rezydencji od zagranicznych kontrahentów, z którymi współpracuje i na rzecz których dokonuje/będzie dokonywała bezpośrednio wypłaty należności, o których mowa we Wniosku,
2.  w przypadku wypłat należności wskazanych we Wniosku dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. będzie pobierać certyfikat rezydencji od podmiotów, na rzecz których Spółka bezpośrednio będzie dokonywać wypłat należności opisanych we Wniosku oraz dokonywać weryfikacji danych również w oparciu o np. przeglądarki internetowe.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że „należyta staranność” nie posiada wiążącej definicji legalnej, wobec czego, w ocenie Spółki, uwzględniając charakter i skalę jej działalności, pobranie przez nią certyfikatów rezydencji od podmiotów wystawiających na Spółkę faktury oraz podstawowa weryfikacja zgodności danych umieszonych na certyfikatach rezydencji z danymi wskazanymi na fakturach, jak również przy wykorzystaniu dostępnych danych w ramach przeglądarek internetowych będzie dochowaniem należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że nie nabywa, ani nie uiszcza żadnych należności przedstawionych we wniosku bezpośrednio na rzecz ubezpieczycieli/zakładów ubezpieczeniowych - firmy występujące jako ubezpieczyciele/zakłady ubezpieczeniowe mogą być bardzo różne i Spółka nie ma z nimi żadnego kontaktu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy usługi ubezpieczeniowe (włączając honorarium brokerskie) znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu zastosowania postanowień Konwencji, w odniesieniu do Należności, wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka stoi na stanowisku, że usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
2.  W przypadku uzyskania od właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, aktualnego certyfikatu rezydencji w oryginale, będzie on uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do Należności, odpowiednich postanowień Konwencji.

Uwagi ogólne.

Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. opodatkowane podatkiem u źródła na terytorium Polski są m.in. przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie do kwoty 2 milionów złotych na rzecz tego samego podatnika są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ad. 1

Katalog świadczeń podlegających podatkowi u źródła, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p co do zasady jest otwarty, ponieważ podlegają mu usługi wymienione w tym przepisie wprost oraz „świadczenia o podobnym charakterze”. Katalog ten nie obejmuje jednak wszystkich świadczeń niematerialnych, a jedynie świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w przepisie. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., „świadczenia o podobnym charakterze” to świadczenia podobne do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści przepisu, równorzędne pod względem prawnym, zawierające istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie u.p.d.o.p. A zatem, dana usługa lub świadczenie powinno być uznane za „podobne” do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jeżeli podsiada elementy właściwe dla tych świadczeń i mają one przeważający charakter.

Powyższe rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest akceptowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i wśród organów podatkowych, w tym zakresie można wskazać np.:

*   wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w którym sąd uznał, że pod pojęciem świadczeń o podobnym charakterze należy rozumieć: „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC: „Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «(…) oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Wobec tego „świadczeniami o podobnym charakterze” nie powinny być wszystkie świadczenia niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne, podobne, zbliżone, porównywalne.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do usługi ubezpieczenia należy zatem ocenić, czy posiada ona cechy charakterystyczne dla umów poręczenia i gwarancji i czy cechy te mają charakter dominujący, względem pozostałych cech tej usługi.

Umowa poręczenia została uregulowana w art. 876 § 1 Kodeku cywilnego zgodnie z którym „przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał”.

Stronami umowy poręczenia są poręczyciel i wierzyciel, gdzie poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela, że wykona on określone zobowiązanie, gdyby dłużnik główny go nie wykonał. Umowa poręczenia może zostać zawarta bez zgody a nawet bez wiedzy dłużnika. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los.

Umowa gwarancji jest natomiast umową nienazwaną. Gwarancja jest umową, na podstawie której gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne. W ramach tego stosunku, gwarant poniesie więc odpowiedzialność, w sytuacji gdy dłużnik nie spełni swojego świadczenia.

Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną, uregulowaną w art. 805 § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Mając na uwadze przedstawiony charakter umowy ubezpieczenia, występuje szereg istotnych różnic w stosunku do umów poręczenia i gwarancji.

Przede wszystkim należy wskazać, że umowy poręczenia i gwarancji są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą. Umowy te mają charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego (kreowanego np. przez umowę pożyczki), z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela (dalej: „Stosunek podstawowy”). W stosunku tym z zasady występują więc trzy podmioty: wierzyciel, dłużnik i gwarant.

Głównym celem gwarancji i poręczenia jest zatem zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Udzielenie poręczenia czy gwarancji często uzależnione jest więc od złożenia przez dłużnika odpowiedniego zabezpieczenia, ponieważ poręczyciel czy gwarant nie stosuje zazwyczaj metod aktuarialnych w celu rozproszenia ryzyka wynikającego z zawartych umów.

Odmienny jest natomiast cel umowy ubezpieczenia, którym jest przejęcie przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego określonego ryzyka ubezpieczeniowego. Przejęcie ryzyka oznacza, że w zamian za składkę ubezpieczeniową, zakład ubezpieczeń zobowiązuje się naprawić ewentualną szkodę, poniesioną przez ubezpieczonego w przypadku zajścia określonego zdarzenia. Cel umowy ubezpieczenia jest zatem inny, a nie podobny do gwarancji i poręczenia. Wynika to z faktu, że w przypadku ubezpieczenia nie występuje stosunek podstawowy, który jest kluczowy z punktu widzenia poręczenia czy gwarancji. Bez niego nie mogłaby istnieć umowa gwarancji czy poręczenia, ze względu na swoją akcesoryjność względem stosunku podstawowego (tj. zobowiązania dłużnika względem wierzyciela). Stosunek ubezpieczenia istnieje natomiast pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym, ponieważ dotyczy przyszłej szkody, którą może ponieść ubezpieczony. W ramach konstrukcji umowy ubezpieczenia brak jest zatem trzeciego podmiotu, charakterystycznego dla umowy poręczenia i gwarancji. W przypadku umów ubezpieczenia nie występuje też element zabezpieczenia, który jest charakterystyczny dla umowy poręczenia czy gwarancji, co wynika z faktu, że zakłady ubezpieczeń stosują specyficzne metody zarządzania ryzykiem wynikającym z zawartych umów ubezpieczenia. Niemniej istotną różnicą pomiędzy umową ubezpieczenia a umowami poręczenia i gwarancji jest krąg podmiotów uprawnionych do zawierania tych umów. Otóż umowy ubezpieczenia mogą zawierać wyłącznie zakłady ubezpieczeń, działające zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Prawo do zawierania umów ubezpieczenia, właśnie ze względu na wyjątkową specyfikę tych umów (polegającą na przejęciu ryzyka), zostało objęte regulacją ustawową, która zabrania zawierania umów ubezpieczenia podmiotom nieposiadającym odpowiedniego zezwolenia organów nadzoru. Natomiast umowę gwarancji i poręczenia bez żadnych ograniczeń może zawrzeć każdy podmiot. Wskazuje to na wyraźną różnicę prawną pomiędzy obiema kategoriami umów. Powyższe różnice przemawiają za uznaniem umów ubezpieczenia za istotnie różniące się od umów poręczenia i gwarancji, a zatem niebędące świadczeniami podobnymi pod względem prawnym.

Powyższe wnioski wynikające z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., potwierdzają także rezultaty zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem wskazać, że w obrębie u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie wskazuje, że umowa ubezpieczenia nie ma charakteru podobnego do umów poręczenia i gwarancji.

Równocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczeniu określonemu w tym przepisie podlegają wydatki na nabycie od podmiotów powiązanych usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższy przepis został sformułowany w sposób analogiczny jak art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zawiera bowiem bardzo zbliżony katalog świadczeń oraz odwołanie do pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” do wskazanych w tym przepisie. Co jednak istotne, w katalogu tym ustawodawca bezpośrednio wymienił „ubezpieczenia” obok „gwarancji i poręczeń”.

Przy uwzględnieniu założenia o racjonalności ustawodawcy, będącego fundamentem wykładni prawa, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób znaleźć uzasadnienie dla sytuacji, w której usługi ubezpieczenia miałyby być uznawane za usługi podobne do gwarancji na potrzeby art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podczas gdy treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Należy więc stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia (w tym i reasekuracji) to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p., tak jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, racjonalność ustawodawcy zakłada również, że nie wprowadza on w treści aktów prawnych przepisów zbędnych. Jeżeli więc umowa ubezpieczenia stanowiłaby świadczenie podobne do gwarancji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to stanowiłaby również świadczenie podobne do gwarancji na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji nie byłoby w ogóle konieczne dodatkowe wymienianie usługi ubezpieczenia w katalogu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co jednak ustawodawca uczynił. W tym przypadku rezultat wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza zatem rezultaty wykładni językowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 655/19), sąd stwierdził, że: „W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej. (\`(...)\`) Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej przedstawione przez Spółkę, które Sąd podziela. Istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu »oraz świadczeń o podobnym charakterze«.
*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 927/19 sąd stwierdził, że: „Aby ustalić, czy dane świadczenie powinno czy też nie zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez nie cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).”
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/19, sąd rozpoznając sprawę, nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że: „W ocenie sądu wprawdzie zawieranie umów ubezpieczenia i umów gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej i ich wspólną cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w momencie zaistnienia określonego zdarzenia - tym niemniej, jeżeli analizujemy na czym polega istota umowy gwarancji i ubezpieczenia, to dochodzimy do wniosku, że są to zupełnie dwa różne świadczenia. Otóż istotą umowy gwarancji jest to, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem a beneficjentem, jednocześnie pomiędzy gwarantem a dłużnikiem jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest ona umową opartą na zasadzie swobody umów - gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy względem kontrahenta. W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c., ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej, gwarant wypełnienia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składek. Taka sytuacja nie występuje w gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej. Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia, ubezpieczyciel wstępuje w miejsce ubezpieczającego, czyli nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej, a w przypadku gwarancji ma miejsce samoistna odpowiedzialność za nieosiągnięcie zagwarantowanego rezultatu. Nie ma tutaj charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą. Mając na uwadze te istotne cechy, jakie charakteryzują te dwa świadczenia, należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe nie są absolutnie usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają podatkowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania wymogów z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.” (transkrypcja ustnego uzasadnienia).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi ubezpieczenia oraz wiążące się z nimi honorarium brokerskie nie są zbliżone w swoim charakterze do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług gwarancji i poręczeń, w związku z czym nie są one objęte dyspozycją tego artykułu - odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią przedmiotowego przepisu.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Należności, ze względu na ich charakter przedmiotowy nie będą opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie do kwoty 2 milionów złotych na rzecz tego samego podatnika są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak wynika z powyższego przepisu, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa jednego Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo takie prowadzi działalność w drugim Państwie przez położony w nim zakład. Co do zasady więc, dochody uzyskiwane w Polsce, przez przedsiębiorstwo mające swoją siedzibę na terytorium Niemiec, powinny być opodatkowane wyłącznie w Niemczech.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Należności są objęte katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. to w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada odpowiedni certyfikat rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, to Należności te powinny być zaklasyfikowane jako „zyski przedsiębiorstw” w świetle postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, to zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 Konwencji, a w konsekwencji Należności powinny być opodatkowane wyłącznie w Niemczech, gdzie rezydencję podatkową ma właściciel ww. rachunku.

W oparciu o literalne brzmienie przepisów o podatku u źródła, w tym w szczególności brak definicji legalnej dotyczącej należytej staranności oraz brak w przepisach bezpośredniego wymogu dotyczącego spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela w odniesieniu do usług niematerialnych, jak również brak przekroczenia progu 2 milionów złotych w przypadku wypłacanych Należności, Spółka stoi na stanowisku, że pozyskanie przez nią certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, będzie wystarczające z perspektywy dochowania należytej staranności i zastosowania odpowiednich uregulowań Konwencji pozwalających na niepobranie podatku u źródła od Należności wypłacanych tytułem składek ubezpieczeniowych, jak również honorarium brokerskiego. Takie podejście będzie uwzględniać charakter i skalę działalności prowadzonej przez Spółkę. Dodatkowo należy wskazać, że czynności podejmowane w ramach należytej staranności powinny pozostawać w zgodzie z realiami biznesowymi i z poszanowaniem relacji biznesowych z kontrahentami - w przypadku podejmowania przez Spółkę dodatkowych działań zmierzających do ustalenia statusu Brokera (jego podmiotów powiązanych) i towarzystw ubezpieczeniowych, które nie wynikają z przepisów są one odbierane przez Brokera jako wykraczające poza zasady standardowej współpracy biznesowej i wpływają na pogorszenie relacji Spółki z ww. podmiotami. W konsekwencji, Wnioskodawca w przypadku kontynuowania procesu pozyskiwania dodatkowych dokumentów, oświadczeń w zakresie statusu ww. podmiotów jest narażony na ryzyko utraty ochrony ubezpieczeniowej na dotychczasowych warunkach, co może negatywnie wpływać na działalność prowadzoną przez Spółkę.

Należy również wskazać, że czynności dokonywane przez Spółkę w ramach dochowywania należytej staranności przy poborze podatku u źródła muszą pozostawać współmierne do kwot transakcji podlegających opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie działań do pozyskania właściwego certyfikatu rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, będzie można uznać za współmierne do kwot Należności wypłacanych przez Spółkę.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku udowodnienia rezydencji (za pomocą odpowiedniego certyfikatu rezydencji) oraz zakwalifikowania danych wypłat do „zysków przedsiębiorstw” na podstawie Konwencji, zarówno przepisy u.p.d.o.p., a także Konwencji nie przewidują żadnych dodatkowych warunków materialnoprawnych, gromadzenia dowodów, aby dana należność była opodatkowana wyłącznie w państwie siedziby odbiorcy takiej należności.

W szczególności ani przepisy u.p.d.o.p., ani Konwencji nie przewidują dla opodatkowania należności zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji warunku, aby odbiorca należności był „rzeczywistym właścicielem” takiej należności, prowadził rzeczywistą działalność w państwie siedziby lub był podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do takiej należności.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dochowanie należytej staranności powinno się odbyć z uwzględnieniem warunków materialnoprawnych koniecznych do zakwalifikowania danej płatności jako „zyski przedsiębiorstw”, w świetle art. 7 ust. 1 Konwencji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/19, w którym sąd w uzasadnieniu ustnym stwierdził, że: „Sąd, analizując art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., uznał, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług, w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie u.p.o. jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego - płatnik (spółka) jest uprawniony do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.” (transkrypcja ustnego uzasadnienia).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 jest nieprawidłowe i omawiane Należności podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, Spółka jako płatnik będzie uprawniona do nieopodatkowywania podatkiem u źródła wypłacanych Należności na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, w przypadku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, w oryginale.

Należy również zauważyć, że takie postępowanie będzie wyrazem respektowania ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej. Na podstawie art. 1 Konwencji, ma ona zastosowanie m.in. wobec podmiotów, które mają siedzibę w umawiającym się Państwie, a w przypadku udowodnienia, za pomocą certyfikatu rezydencji, miejsca siedziby przez właściciela rachunku, na który Należności są/ będą wypłacane przez Spółkę, Wnioskodawca, jak również organy podatkowe, są zobowiązani do respektowania postanowień Konwencji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jej uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe obejmują w szczególności: ubezpieczenie ochrony prawnej, ubezpieczenie zysku od ognia, majątku, ryzyka przerw w działalności od ognia, ubezpieczenie towarów w magazynie, OC produktu. Wnioskodawca uiszcza wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy. Należności nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2.000.000,00 PLN. Faktury za powyżej wskazane usługi obejmujące składki ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę przez Brokera lub podmioty powiązane z Brokerem (podmioty z grupy Brokera). Na fakturach widnieją również dane towarzystw ubezpieczeniowych zapewniających ochronę ubezpieczeniową.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Usługa ubezpieczenia uregulowana została w cyt. powyżej art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.  „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,
2.  „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,
3.  „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, zatem Wnioskodawca co do zasady jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Dotyczyć to będzie jednak wyłącznie należności za usługi ubezpieczeniowe, a więc z wyłączeniem honorarium brokerskiego.

Odnosząc się natomiast do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła wskazanych we wniosku należności z tytułu honorarium brokerskiego, ponownie zauważyć należy, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wskazać należy, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT świadczeń, brak jest usług dotyczących brokera/agenta/pośrednika ubezpieczeniowego. Usług związanych z czynnościami (pośrednictwem) brokera ubezpieczeniowego, nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to:

*   działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
*   kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Zatem, uzyskiwane przez podmiot zagraniczny przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Broker wystawia na Spółkę faktury obejmujące jego honorarium brokerskie.

W świetle powyższego należy uznać, że opisane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez Brokera, to usługi o zupełnie innym charakterze niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W tym też zakresie należy zauważyć, że usługi brokerskie mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych, czy zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikające z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należności z tytułu honorarium brokerskiego, nie są/nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zauważyć należy, że w prawem określonych sytuacjach, istnieje możliwość niepobrania tzw. podatku u źródła. Wskazać bowiem należy na treść art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego i uiszcza wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych jest należnością towarzystw ubezpieczeniowych, będących rezydentami podatkowymi Niemiec, co oznacza, że będą przypisane tym ubezpieczycielom.

W związku z powyższym, należność dotyczącą uzyskanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych należy traktować jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie na terytorium Niemiec).

W świetle powyższego Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych nie byłby zobowiązany do potrącenia od wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 niniejszej ustawy, gdyby dysponował aktualnym certyfikatem rezydencji zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, będących rzeczywistymi właścicielami należności, o których mowa we wniosku i dochował należytej staranności o której mowa w art. 26. Przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z umowy z o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności (art. 26 ust. 1 zd. 3 ustawy o CIT).

Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.).

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Reasumując, wskazać należy, że w odniesieniu do nabywanych usług w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CT, zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy o CIT, w szczególności ust. 1, 2e, 7a.

Należy zauważyć, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła, tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Republiką Federalną Niemiec, to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 ustawy o CIT.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyczerpuje obowiązków postawionych przed płatnikiem w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem przepis ten nakłada na płatnika również obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku.

W związku z powyższym, mając na względzie, że jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca posiada/będzie posiadał jedynie certyfikaty rezydencji podmiotów wystawiających na Spółkę faktury, czyli brokera ubezpieczeniowego lub podmiotu współpracującego z brokerem (podmioty powiązane z Brokerem/podmioty z grupy Brokera), a nie zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, będących rzeczywistymi odbiorcami należności opisanych we wniosku, na Wnioskodawcy, jako płatniku w związku z wypłatą tych należności ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1.  czy należności za usługi ubezpieczeniowe wraz z honorarium brokerskim podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła:
    *   w części dotyczącej honorarium brokerskiego - jest prawidłowe,
    *   w pozostałej części - jest nieprawidłowe,
2.  w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – czy wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.