Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.453.2021.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: - czy Wnioskodawca może uznać, że w przypadku dokonania zapłaty przez Zamawiającego (solidarnie zobowiązanego) jedynie kwoty odpowiadającej wartości netto faktury, niezapłacona pozostaje tylko kwota podatku VAT (że zapłata dotyczy tylko należności netto) i w związku z tym Wnioskodawca ma prawo dokonać, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT, korekty w zakresie całej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze czy też powinien każdą dokonaną przez Zamawiającego zapłatę rozliczyć proporcjonalnie na należność netto i podatek VAT (dot. pytania nr 1) - czy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę na jego rachunek VAT w mechanizmie podzielonej płatności skutkuje zwolnieniem Wnioskodawcy z konieczności odprowadzenia podatku VAT od faktur wystawionych przez niego na rzecz Wykonawcy (dot. pytania nr 2) - czy w związku z dokonaną przez Zamawiającego solidarną zapłatą na rzecz Wnioskodawcy podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, powstaje solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy za zapłatę podatku z faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT (dot. pytania nr 3)
Słowa kluczowe: korekta; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); podwykonawstwo; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy Wnioskodawca może uznać, że w przypadku dokonania zapłaty przez Zamawiającego (solidarnie zobowiązanego) jedynie kwoty odpowiadającej wartości netto faktury, niezapłacona pozostaje tylko kwota podatku VAT (że zapłata dotyczy tylko należności netto) i w związku z tym Wnioskodawca ma prawo dokonać, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT, korekty w zakresie całej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze czy też powinien każdą dokonaną przez Zamawiającego zapłatę rozliczyć proporcjonalnie na należność netto i podatek VAT (dot. pytania nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   czy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę na jego rachunek VAT w mechanizmie podzielonej płatności skutkuje zwolnieniem Wnioskodawcy z konieczności odprowadzenia podatku VAT od faktur wystawionych przez niego na rzecz Wykonawcy (dot. pytania nr 2)- **jest prawidłowe;**
*   czy w związku z dokonaną przez Zamawiającego solidarną zapłatą na rzecz Wnioskodawcy podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, powstaje solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy za zapłatę podatku z faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT (dot. pytania nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy Wnioskodawca może uznać, że w przypadku dokonania zapłaty przez Zamawiającego (solidarnie zobowiązanego) jedynie kwoty odpowiadającej wartości netto faktury, niezapłacona pozostaje tylko kwota podatku VAT (że zapłata dotyczy tylko należności netto) i w związku z tym Wnioskodawca ma prawo dokonać, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT, korekty w zakresie całej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze czy też powinien każdą dokonaną przez Zamawiającego zapłatę rozliczyć proporcjonalnie na należność netto i podatek VAT;
*   czy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę na jego rachunek VAT w mechanizmie podzielonej płatności skutkuje zwolnieniem Wnioskodawcy z konieczności odprowadzenia podatku VAT od faktur wystawionych przez niego na rzecz Wykonawcy;
*   czy w związku z dokonaną przez Zamawiającego solidarną zapłatą na rzecz Wnioskodawcy podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, powstaje solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy za zapłatę podatku z faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wyspecjalizowanych robót inżynieryjnych i budowlanych, w szczególności budownictwa kolejowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi pełną księgowość.

W dniu 30.04.2019r. Wnioskodawca, jako podwykonawca, zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (Wykonawcą) umowę podwykonawczą na wykonanie kolejowych robót budowlanych. Wykonawcę z kolei wiąże umowa z Zamawiającym (podmiot zamawiający i finansujący roboty). Wnioskodawca wykonał powierzony mu zakres prac i wystawił w związku z tym na rzecz Wykonawcy faktury. Część z nich nie została przez Wykonawcę zapłacona. W dniu 02.01.2020r. Sąd Gospodarczy otworzył przyspieszone postępowanie układowe Wykonawcy. Na dzień złożenia wniosku jest ono w toku. Wobec otwarcia postępowania układowego Wykonawcy, Wnioskodawca, działając na zasadzie art. 143c ustawy z 29.01.2004r. - Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 91 ustawy z 11.09.2020r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo zamówień publicznych, Dz.U.2019 poz. 2020 oraz art. 647(1) § 3 kodeksu cywilnego, ustanawiających solidarną odpowiedzialność zamawiającego z wykonawcą wobec podwykonawcy robót budowlanych, zwrócił się do Zamawiającego o dokonanie zapłaty faktur wystawionych na Wykonawcę. Zamawiający dokonał zapłaty jedynie w części odpowiadającej kwocie netto faktur, wskazując, że nie może dokonać zapłaty kwoty podatku VAT, gdyż podatek ten już zapłacił na rzecz Wykonawcy (w mechanizmie podzielonej płatności), a dokonanie jego zapłaty na rzecz Wnioskodawcy prowadziłoby do odpowiedzialności podatnika wynikającej z art. 108a ust. 5 ustawy o VAT. Zamawiający wskazał też, że Wnioskodawca może w zakresie niezapłaconego podatku VAT skorzystać z „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawca może uznać, że w przypadku dokonania zapłaty przez Zamawiającego (solidarnie zobowiązanego) jedynie kwoty odpowiadającej wartości netto faktury, niezapłacona pozostaje tylko kwota podatku VAT (że zapłata dotyczy tylko należności netto) i w związku z tym Wnioskodawca ma prawo dokonać, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT, korekty w zakresie całej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze czy też powinien każdą dokonaną przez Zamawiającego zapłatę rozliczyć proporcjonalnie na należność netto i podatek VAT?
2.  Czy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę na jego rachunek VAT w mechanizmie podzielonej płatności skutkuje zwolnieniem Wnioskodawcy z konieczności odprowadzenia podatku VAT od faktur wystawionych przez niego na rzecz Wykonawcy?
3.  Czy w związku z dokonaną przez Zamawiającego solidarną zapłatą na rzecz Wnioskodawcy podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, powstaje solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy za zapłatę podatku z faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, że mimo wskazania przez Zamawiającego, że płaci wyłącznie należność netto nie może uznać, iż to jedynie kwota podatku VAT pozostaje niezapłacona. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że każdą płatność otrzymaną od Zamawiającego w ramach solidarnej płatności zobowiązany jest rozliczyć proporcjonalnie na wynagrodzenie netto i podatek, np. jeżeli faktura opiewa na kwotę 123,00 zł, a podatnik otrzymał kwotę 100,00 zł, to jest zobowiązany uznać, że dokonano częściowej zapłaty, w tym 18,70 zł podatku VAT (81,30 zł na należność netto).

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to brzmienie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, który przewiduje, że w przypadku dokonania korekty w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a następnie otrzymania częściowej zapłaty podatnik ma obowiązek odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w odniesieniu do zapłaconej części. Z kolei art. 89b ust. 2 nakazuje, w przypadku uregulowania należności w części, dokonać korekty podatku naliczonego w części niezapłaconej. Podobnie w przypadku określonym w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT - w razie dokonania zapłaty należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, podatnik ma prawo zwiększyć podatek naliczony w części, w jakiej dokonał zapłaty. Powyższe dyrektywy wskazują, że każda otrzymana (lub dokonana) zapłata powinna być rozliczana zarówno na należność netto, jak i podatek VAT i nie ma możliwości uznania, że jedynie kwota podatku pozostaje niezapłacona.

Ad. pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę nie odnosi skutku względem obowiązku odprowadzenia podatku VAT przez Wnioskodawcę od wystawionych przez niego faktur. Brak jest przepisu, który pozwalałby uznać, że zapłata podatku VAT przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy odnosi skutek odprowadzenia podatku VAT przez Wnioskodawcę z faktur wystawionych przez niego (na Wykonawcę). Wnioskodawca pozostał zobowiązany do zapłaty podatku należnego, mimo że Zamawiający zapłacił podatek VAT wynikający z faktur Wykonawcy.

Ad. pyt. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy otrzymuje zapłatę podatku VAT wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, nie powstaje jego odpowiedzialność, o której mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że zapłata w mechanizmie podzielonej płatności na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze skutkuje jego solidarną odpowiedzialnością za zapłatę podatku VAT nierozliczonego przez dostawcę towarów i usług, do wysokości otrzymanej na rachunek VAT zapłaty. Tymczasem Wnioskodawca otrzymując zapłatę za wystawioną przez siebie fakturę, choć od podmiotu innego niż ten, na rzecz którego jest ona wystawiona (od solidarnie zobowiązanego Zamawiającego) nadal otrzymuje zapłatę za fakturę swoją i za podatek należny, który zobowiązany był rozliczyć.

Według Wnioskodawcy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT wskazanego na fakturze Wnioskodawcy nie stanowi zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę, a zatem nie powstanie solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy z Wykonawcą, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania:**

*   czy Wnioskodawca może uznać, że w przypadku dokonania zapłaty przez Zamawiającego (solidarnie zobowiązanego) jedynie kwoty odpowiadającej wartości netto faktury, niezapłacona pozostaje tylko kwota podatku VAT (że zapłata dotyczy tylko należności netto) i w związku z tym Wnioskodawca ma prawo dokonać, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT, korekty w zakresie całej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze czy też powinien każdą dokonaną przez Zamawiającego zapłatę rozliczyć proporcjonalnie na należność netto i podatek VAT (dot. pytania nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   czy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę na jego rachunek VAT w mechanizmie podzielonej płatności skutkuje zwolnieniem Wnioskodawcy z konieczności odprowadzenia podatku VAT od faktur wystawionych przez niego na rzecz Wykonawcy (dot. pytania nr 2) - **jest prawidłowe;**
*   czy w związku z dokonaną przez Zamawiającego solidarną zapłatą na rzecz Wnioskodawcy podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, powstaje solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy za zapłatę podatku z faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT (dot. pytania nr 3) - **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest również zobowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak stanowi art. 108a ust. 3 – zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1.  kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2.  kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3.  numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;
4.  numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i 8, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Ponadto, jak stanowi art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 105a ust. 3 pkt 6 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wyspecjalizowanych robót inżynieryjnych i budowlanych, w szczególności budownictwa kolejowego. W dniu 30.04.2019r. Wnioskodawca, jako podwykonawca, zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (Wykonawcą) umowę podwykonawczą na wykonanie kolejowych robót budowlanych. Wykonawcę z kolei wiąże umowa z Zamawiającym (podmiot zamawiający i finansujący roboty). Wnioskodawca wykonał powierzony mu zakres prac i wystawił w związku z tym na rzecz Wykonawcy faktury. Część z nich nie została przez Wykonawcę zapłacona.

Wnioskodawca, działając na zasadzie art. 143c ustawy z 29.01.2004r. - Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 91 ustawy z 11.09.2020r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo zamówień publicznych, Dz.U.2019 poz. 2020 oraz art. 6471 § 3 kodeksu cywilnego, ustanawiających solidarną odpowiedzialność zamawiającego z wykonawcą wobec podwykonawcy robót budowlanych, zwrócił się do Zamawiającego o dokonanie zapłaty faktur wystawionych na Wykonawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy, objęte pytaniem nr 1, dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca może uznać, że w przypadku dokonania zapłaty przez Zamawiającego (solidarnie zobowiązanego) jedynie kwoty odpowiadającej wartości netto faktury, niezapłacona pozostaje tylko kwota podatku VAT (że zapłata dotyczy tylko należności netto) i w związku z tym Wnioskodawca ma prawo dokonać, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT, korekty w zakresie całej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze czy też powinien każdą dokonaną przez Zamawiającego zapłatę rozliczyć proporcjonalnie na należność netto i podatek VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Podkreślić należy, że nabywca jest zobowiązany do analizy, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający dokonał zapłaty jedynie w części odpowiadającej kwocie netto faktur, wskazując, że nie może dokonać zapłaty kwoty podatku VAT, gdyż podatek ten już zapłacił na rzecz Wykonawcy (w mechanizmie podzielonej płatności), a dokonanie jego zapłaty na rzecz Wnioskodawcy prowadziłoby do odpowiedzialności podatnika wynikającej z art. 108a ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 464 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129) wykonawca, podwykonawca lub dalszy podwykonawca zamówienia na roboty budowlane zamierzający zawrzeć umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, jest obowiązany, w trakcie realizacji zamówienia, do przedłożenia zamawiającemu projektu tej umowy, przy czym podwykonawca lub dalszy podwykonawca jest obowiązany dołączyć zgodę wykonawcy na zawarcie umowy o podwykonawstwo o treści zgodnej z projektem umowy.

W myśl art. 465 ust. 1 tej ustawy w przypadku umów, których przedmiotem są roboty budowlane, zamawiający dokonuje bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy, który zawarł zaakceptowaną przez zamawiającego umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub który zawarł przedłożoną zamawiającemu umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi, w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty odpowiednio przez wykonawcę, podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę.

W przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego wykonawcy. Do zasad odpowiedzialności zamawiającego, wykonawcy, podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy z tytułu wykonanych robót budowlanych stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 465 ust. 6 i ust. 8 ustawy).

Stosownie do 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Analiza powołanych regulacji prawnych i przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że na mocy przepisu art. 108a ust. 1a ustawy obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności obejmuje płatności na rzecz Podwykonawcy z tytułu wykonania robót budowlanych lub towarów wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Zatem Zamawiający (podmiot zamawiający oraz finansujący roboty) na mocy cytowanych wyżej przepisów ma obowiązek dokonywać spłaty zobowiązań Wykonawcy wobec Podwykonawcy za wykonane usługi i wraz z Wykonawcą odpowiada solidarnie za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy.

Z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku wynika, że Wykonawca za część prac dokonanych przez Wnioskodawcę nie dokonał zapłaty.

Zamawiający dokonał zapłaty jedynie w części odpowiadającej kwocie netto faktur, wskazując, że nie może dokonać zapłaty kwoty podatku VAT, gdyż podatek ten już zapłacił na rzecz Wykonawcy (w mechanizmie podzielonej płatności).

Płatność regulowana przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek Podwykonawcy stanowi zapłatę za usługi, gdyż Zamawiający reguluje zobowiązania w imieniu Wykonawcy i spłaca zobowiązania na nim ciążące wobec Podwykonawcy, płacąc za cudzy dług.

W przedstawionych okolicznościach Zamawiający dokonując płatności w imieniu Wykonawcy bezpośrednio na rzecz Podwykonawcy kwotę należności wynikającą z faktury na kwotę powyżej 15.000 zł dokumentującą nabycie usług lub towarów wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy, na podstawie zawartej między Wnioskodawcą a Wykonawcą umowy, realizuje jego zobowiązanie wobec Podwykonawcy (Wnioskodawcy).

W takim wypadku płatność zrealizowana przez Zamawiającego w imieniu Wykonawcy na rzecz Podwykonawcy powinna być dokonana w mechanizmie podzielonej płatności.

Wobec tego Zamawiający winien dokonać wpłaty należności za wykonaną usługę bezpośrednio na rachunek Podwykonawcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zatem Zamawiający nie może dokonać zapłaty kwoty jedynie odpowiadającej wartości netto faktury niezapłaconej przez Wykonawcę na rzecz Podwykonawcy.

Regulacje dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie uzależniają jego stosowania ani od możliwości technicznych, procedur, programów, rozwiązań przyjętych przez podatników, zasad postępowania wynikających z umów zawartych z kontrahentami, czy też sposobu rozliczania tych umów. Należy podkreślić, że podatnicy tak powinni prowadzić działalność gospodarczą, aby przyjęte zasady, rozwiązania zarówno wewnętrzne jak i wynikające umów zawartych z innymi podmiotami pozwalały na realizację ciążących na nich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z art. 89b ust. 2. wynika, że w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Odnosząc do pojęcia „uregulowanie zobowiązania” zawartego w wyżej cytowanych przepisach - zdaniem Organu - zasadne jest przyjęcie, że z „uregulowaniem zobowiązania” mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Zatem „uregulowanie zobowiązania” to pojęcie zawierające w sobie zarówno „spełnienie świadczenia” jak i „wygaśnięcie zobowiązania” prowadzące do zaspokojenia majątkowego wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku uregulowania należności przez dłużnika (w tym przypadku – Zamawiającego), tylko odpowiadającej kwocie netto wynikającej z faktury VAT nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, przez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Uregulowanie należności z faktury w całości lub w części winno się odnosić do uregulowania kwoty netto należności wynikającej z faktury oraz kwoty podatku należnego, tylko w takim przypadku zostaje zaspokojony interes majątkowy wierzyciela.

Mechanizm podzielonej płatności polega na zapłacie kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury na rachunek VAT. Natomiast zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana jest na rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej dla których jest prowadzony rachunek VAT - albo jest rozliczana w inny sposób.

Z kolei przepisy dotyczące ulgi za złe długi odnoszą się do uregulowania całości lub część kwoty wierzytelności i uregulowania całości lub części należności.

Skoro, zaś jak wskazał Wnioskodawca, Zamawiający dokonał uregulowania jedynie kwoty netto wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, to tym samym nie uregulował należności wynikającej z tej faktury.

Podkreślić należy, że w powołanych wcześniej przepisach ustawodawca wskazał na konieczność uregulowania należności wynikającej z faktury a nie wyłącznie kwoty netto lub wyłącznie kwoty podatku.

Nie można zatem uznać, iż zapłata kwoty odpowiadającej kwocie netto z faktury VAT stanowi uregulowanie należności w świetle ww. przepisów.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że mimo wskazania przez Zamawiającego, że płaci wyłącznie należność netto, Wnioskodawca nie może uznać, iż to jedynie kwota podatku VAT pozostaje niezapłacona. W związku z tym każdą płatność otrzymaną od Zamawiającego solidarnie zobowiązanego Wnioskodawca powinien rozliczyć proporcjonalnie na wynagrodzenie netto i podatek. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 dotyczą ustalenia czy zapłata przez Zamawiającego podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę na jego rachunek VAT w mechanizmie podzielonej płatności skutkuje zwolnieniem Wnioskodawcy z konieczności odprowadzenia podatku VAT od faktur wystawionych przez niego na rzecz Wykonawcy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT opiera się na przyjętym a priori przez ustawodawcę założeniu, że każda faktura wystawiona w tym trybie niesie ze sobą realną możliwość dokonania przez jej odbiorcę zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem powyższy przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych skutkuje zaistnieniem obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy.

Treść powołanego wyżej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy powstaje przez sam fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Wobec powyższego Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT za wykonana usługę, która dokumentowała faktyczne zdarzenie gospodarcze, tj. odpłatne świadczenia usługi, za którą Wnioskodawca otrzymał tylko częściową zapłatę (kwota netto usługi), ma obowiązek wykazać ją w składanej deklaracji podatkowej i zapłacić podatek należny z niej wynikający stosownie do ww. art. 108 ust. 1 ustawy.

Zapłata przez Zamawiającego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę nie odnosi skutku względem obowiązku odprowadzenia podatku Vat przez Wnioskodawcę od wystawionych przez niego faktur na rzecz wykonawcy. Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek należny z tytułu wykonanej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca, zgodnie z którym Wnioskodawca pozostał zobowiązany do zapłaty podatku należnego, mimo że Zamawiający zapłacił podatek VAT wynikający z faktur Wykonawcy – jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 dotyczą ustalenia czy w związku z dokonaną przez Zamawiającego solidarną zapłatą na rzecz Wnioskodawcy podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, powstaje solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy za zapłatę podatku z faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108a ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż solidarnie odpowiedzialny za podatek VAT staje się podatnik, który otrzymał płatność za fakturę, której nie wystawił. Jednakże powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż solidarna odpowiedzialność ponoszona jest do „wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT”. Oznacza to, iż ten przepis znajduje zastosowanie w przypadku gdy nabywca towarów i usług błędnie dokonuje płatności za fakturę wystawioną przez podatnika, przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, na rachunek bankowy oraz na rachunek VAT podatnika B. Nie dotyczy to sytuacji gdy kwota netto wskazana na fakturze przekazana zostaje na rachunek bankowy innego podatnika lub podmiotu, podczas gdy kwota podatku VAT wykazana na fakturze zostaje prawidłowo przekazana na rachunek VAT wystawcy faktury. Jednocześnie art. 108a ust. 2 Ustawy VAT, wskazuje, iż mechanizm podzielonej płatności w głównej mierze ma za zadanie zapewnić aby kwota odpowiadająca kwocie podatku VAT została przekazana na rachunek VAT, natomiast pozostała kwota wynikająca z faktury może zostać zapłacona w inny sposób, jak również może zostać rozliczona w inny sposób. Innym sposobem rozliczenia faktury jest np. potrącenie lub przekazanie tej kwoty na rachunek innego podmiotu ze względu na zawarte porozumienia bądź umowy cesji.

W omawianej sytuacji przepis art. 108a ust. 5 nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy, ponieważ za wykonaną usługę na konto VAT Wnioskodawcy nie wpłynął żaden podatek VAT który byłby błędnie przekazany przez innego podatnika, tj. przez podatnika na rzecz którego nie została wykonana usługa.

Zatem należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach opisanych we wniosku, nie powstaje odpowiedzialność, o której mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że zapłata w mechanizmie podzielonej płatności na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze skutkuje jego solidarną odpowiedzialnością za zapłatę podatku VAT nierozliczonego przez dostawcę towarów i usług, do wysokości otrzymanej na rachunek VAT zapłaty. Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za wystawioną przez siebie fakturę, choć od podmiotu innego niż ten, na rzecz którego jest ona wystawiona (tj. od solidarnie zobowiązanego Zamawiającego) nadal otrzymuje zapłatę za fakturę swoją i za podatek należny, który zobowiązany był rozliczyć.

Zapłata przez Zamawiającego, jak wynika ze stanu faktycznego, wartości netto wykazanej na fakturze Wnioskodawcy nie stanowi zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę, a zatem nie powstanie solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy z Wykonawcą, o której mowa w art. 108a ustawy o VAT, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca nie otrzymał płatności za faktury wystawione przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytanie nr 3, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.