Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1240/14/16-3/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-11
Teza: obowiązek korekty z niezapłaconych faktur po ugodzie sądowej
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; ugody-ugoda sądowa; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1041/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lipca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r., (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego, X Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 30 listopada 2012 roku została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy - Spółki S.A., z możliwością zawarcia układu.

Pismem z dnia 20 grudnia 2012 roku wierzyciel Wnioskodawcy - pan Andrzej Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „A.”, zgłosił w postępowaniu upadłościowym S.A. wierzytelności w kwocie 262.159,27 zł, w tym kwota główna wierzytelności: 251.402,16 zł, odsetki: 10.757,11 zł. Na kwotę należności głównej składała się wierzytelność w wysokości 218.684,16 zł objęta fakturą VAT z dnia 29 maja 2012 roku z terminem płatności wyznaczonym na 28 lipca 2012 roku, oraz wierzytelność w wysokości 32.718,00 zł objęta fakturą VAT z dnia 21 czerwca 2012 roku z terminem płatności wyznaczonym na 20 sierpnia 2012 roku, zgłoszone przez wierzyciela Andrzeja Ł. wierzytelności zostały uznane w postępowaniu upadłościowym w łącznej kwocie 262,159,27 zł i taką też sumą wierzyciel mógł głosować w przedmiocie zatwierdzenia układu w postępowaniu upadłościowym S.A.

W dniu 5 lipca 2013 roku przed Sądem Rejonowym, Wydział X Gospodarczy, został zawarty z wierzycielami układ, układ przewidywał m.in., że w stosunku do każdego z wierzycieli posiadających wierzytelności w kwocie powyżej 10.001,00 zł, nastąpi:

1.  redukcja kwoty należności ubocznych, w tym odsetek umownych i ustawowych o 95%,
2.  nastąpi redukcja kwoty należności głównej o 85%,
3.  spłata przypadającej tym wierzycielom pozostałej części należności, tj. pomniejszonej o kwoty umorzenia, a której mowa powyżej, nastąpi w terminie do 30 września 2014 roku (jednorazowo).

Następnie, w związku z uprawomocnieniem się w dniu 22 lipca 2013 roku postanowienia zatwierdzającego układ, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 roku zakończył postępowanie upadłościowe spółki S.A.

W dniu 18 lutego 2014 roku S.A., w wykonaniu zatwierdzonego układu, dokonał przelewu na rzecz wierzyciela Andrzeja Ł. kwoty 40.257,79 zł (tj. S.A. wykonał w całości swoje zobowiązanie wobec wierzyciela wynikające z zatwierdzonego układu).

Pismem z dnia 25 września 2014 roku wierzyciel Andrzej Ł., za pośrednictwem działającego w jego imieniu pełnomocnika, skierował do S.A. pismo zatytułowane: „zawiadomienie o zamiarze korekty podatku należnego”, w którym poinformował, iż na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zawiadamia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do następujących wierzytelności: faktura VAT z dnia 29 maja 2012 roku na kwotę 218.684,16 zł. Wierzyciel podniósł, że nie nastąpiła jakakolwiek spłata należności wynikającej z ww. faktury, a tym samym - na dzień 25 września 2014 roku - pozostała do zapłaty cała kwota wynikająca z tej faktury, tj. kwota 218.684,16 zł, w tym 40.892,16 zł VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami, skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy podatnikiem – S.A. a wierzycielem - Panem Andrzejem Ł., mocą którego nastąpiło częściowe umorzenie wierzytelności wierzyciela wynikającej z faktury VAT opiewającej pierwotnie na kwotę 218.684,16 zł (tj. nastąpiła redukcja tej wierzytelności o 85%), wierzyciel jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, a dłużnik S.A. jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 powyżej, czy dłużnik musi dokonać stosownej korekty podatku, a jeżeli tak to w jakiej wysokości mając na uwadze przede wszystkim fakt, iż dłużnik dokonał już na rzecz wierzyciela zapłaty 15% wierzytelności w związku z realizacją zatwierdzonego w postępowaniu upadłościowym układu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy, wierzyciel Andrzej Ł. nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („ustawa”), a dłużnik - S.A. nie jest w konsekwencji zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku.

Wynika to z faktu, że układ zawierany w postępowaniu upadłościowym jest złożonym aktem prawnym, na który składają się dwa komponenty: porozumienie o charakterze cywilnoprawnym zawarte między wierzycielem (dokonującym korekty swoich wierzytelności), a dłużnikiem oraz orzeczenie sądu o charakterze konstytutywnym, które nadaje moc prawną (sankcjonuje) zawarte pomiędzy ww. stronami porozumienie, tj. układ.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w wyniku zawarcia układu, a następnie jego zatwierdzenia przez sąd, modyfikacji uległ stosunek prawny łączący wierzyciela - pana Andrzeja Ł., z dłużnikiem – S.A.

Modyfikacja wskazanego stosunku umownego, z tytułu którego została wystawiona przez wierzyciela faktura VAT na kwotę 218 684,16 zł, polegała na tym, że:

1.  nastąpiła redukcja kwoty należności głównej o 85%,
2.  nastąpiła redukcja kwoty należności ubocznych, w tym odsetek umownych i ustawowych o 95%,
3.  jako termin spłaty zredukowanej kwoty wierzytelności ustalono datę 30 września 2014 roku,

Należy uznać zatem, że zatwierdzając układ sąd wyraził zgodę na dokonanie umownej modyfikacji stosunków prawnych istniejących między stronami w ww. sposób, tj. poprzez obniżenie kwoty wierzytelności oraz określając inny termin wymagalności roszczenia niż określony w fakturze VAT.

W związku z dokonaniem opisanej wyżej umownej modyfikacji łączącego wierzyciela z dłużnikiem stosunku prawnego wierzyciel nie mógł w sposób należyty wykazać, czy też uprawdopodobnić, że dochodzone od dłużnika wierzytelności są wierzytelnościami nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 89a ust. 1a ustawy (wg stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2013 roku nowelizacji ustawy), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w stanie faktycznym tej sprawy wierzyciel Andrzej Ł. nie posiada już wobec S.A. wierzytelności, bowiem w części została ona umorzona (w 85% - na skutek zatwierdzonego przez sąd upadłościowy układu), a w pozostałej części została już przez S.A. uregulowana (w 15%). W konsekwencji wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego, a dłużnik - S.A. nie jest tym samym zobowiązany do przyjęcia wystawionej przez wierzyciela korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku.

Niezależnie od powyższego, odpowiadając na drugie pytanie zadane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, tj. przy hipotetycznym założeniu, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wierzyciel w stanie faktycznym tej sprawy jest jednak uprawniony do dokonania korekty podatku należnego, to w ocenie wnioskującej spółki, S.A. byłby hipotetycznie zobowiązany do dokonania korekty „swojego” podatku jednak wyłącznie przy uwzględnieniu dokonanej już na rzecz wierzyciela częściowej spłaty zadłużenia - tj. przy uwzględnieniu spłaty 15% kwoty przedmiotowej wierzytelności.

Wynika to z faktu, iż na skutek częściowej spłaty wierzytelności (jej uregulowania) wierzytelność w tej uregulowanej części bezwzględnie przestała istnieć (abstrahując od faktu, iż w ocenie S.A. - co zostało podniesione powyżej - wierzytelność przestała istnieć również w odniesieniu do kwoty wierzytelności umorzonej na skutek zatwierdzonego przez sąd układu zawartego w postępowaniu upadłościowym S.A.). W konsekwencji, nie istnieje wierzytelność co do której można byłoby dokonać korekty podatku należnego w trybie określonym w art. 89a ustawy, bowiem jednym z podstawowych warunków zastosowania procedury dokonywania korekt podatku należnego przez wierzycieli, jest istnienie wierzytelności.

W dniu 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1240/14-2/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że wierzyciel Zainteresowanego ma prawo do dokonania korekty podatku należnego. Wnioskodawca natomiast jako dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia korekty podatku należnego dokonanej przez wierzyciela i dokonania stosownych korekt swojego podatku naliczonego. Przedmiotowa korekta winna być dokonana w wysokości określonej w nieuregulowanych fakturach wskazanych w zawiadomieniu przez wierzyciela, obniżona o 15% pierwotnej wysokości wierzytelności, tj. kwotę zatwierdzoną przez sąd w toku układu, gdyż jak wskazał Zainteresowany została ona już uregulowana oraz o 5% należności wynikających z odsetek, a nie jak wynika z nadesłanego od Wierzyciela pisma od pełnej kwoty wierzytelności nie uwzględniającej zawartej ugody.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2014 r.

Skargę na ww. interpretację indywidualną Strona wniosła w dniu 20 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.).

W dniu 2 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał orzeczenie sygn. akt III SA/Wa 1041/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 15 grudnia 2014 r. znak IPPP1/443-1240/14-2/AW.

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/15 z dnia 26 października 2015 r. W uchwale tej NSA wskazał, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego. We wskazanej uchwale NSA wskazał, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwiają się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty o której mowa w art. 89b ustawy, jeśli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

NSA zwrócił również uwagę, że obecnie obowiązujące przepisu art. 89a i 89b ustawy uwzględniają już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe. Obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. przepisy ustawy o VAT uniemożliwiają dokonanie korekty jeśli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej w której dokonał korekty.

Jak wskazał NSA w uchwale na którą powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób że zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji tj. od dnia 1 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1041/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Możliwość skorzystania z tzw. „ulgi za złe długi” powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., tj.:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Ponadto stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającą na nieuregulowaną część należności.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Na podstawie ust. 5 ww. przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że wobec Spółki na mocy postanowienia sądu z dnia 30 listopada 2012 r. została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Wierzyciel Wnioskodawcy Pan Andrzej Ł. zgłosił w postępowaniu upadłościowym swoje wierzytelności. W dniu 5 lipca 2013 r. przed sądem został zawarty z wierzycielem układ na mocy którego nastąpiła redukcja kwoty należności ubocznych w tym odsetek o 95%, nastąpiła redukcja kwoty należności głównej o 85%, spłata pozostałej części należności pomniejszonej o umorzenia nastąpi w terminie do 30 września 2014 r. jednorazowo. W dniu 18 lutego 2014 r. Wnioskodawca dokonał przelewu na rzecz wierzyciela należności wynikającej z zawartej ugody i tym samum wykonał wobec wierzyciela w całości swoje zobowiązanie. W dniu 25 września 2014 r. wierzyciel skierował do Zainteresowanego pismo w którym poinformował, że na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy zawiadamia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do posiadanych wszystkich wierzytelności. W złożonym piśmie podniósł, że nie nastąpiła jakakolwiek spłata należności wynikających ze zobowiązań Wnioskodawcy wobec Niego, i tym samym na dzień 25 września 2014 r. pozostała do zapłaty cała kwota zobowiązania. Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się z zapytaniem o obowiązek dokonania korekty podatku wynikającego z faktury wystawionej przez wierzyciela, której termin płatności przypadał na dzień 28 lipca 2012 r. Zatem w odniesieniu do wskazanego stanu sprawy zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn zm.), jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu.

Postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie prowadzi się, gdy z uwagi na dotychczasowe zachowanie się dłużnika nie ma pewności, że układ będzie wykonany, chyba że propozycje układowe przewidują układ likwidacyjny (ust. 2).

Natomiast w myśl art. 15 ww. ustawy, w razie gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Z kolei zgodnie z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Wskazana treść normy art. 87 Prawo upadłościowe prowadzi do uznania że jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że zaspokaja jednego wierzyciela dłużnika w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w postaci Skarbu Państwa.

Rozpatrując treść art. 89a i 89b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) w powiązaniu z przepisami prawa upadłościowego należy wziąć pod uwagę wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15, w której Sąd wskazał, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a i związany z tym obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, co prowadzi do uznania, że dłużnik pozostający w stanie upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty o której mowa w art. 89b ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale wskazał: „Instytucja „ulgi za złe długi” polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika”

W omawianej sytuacji wobec Wnioskodawcy na mocy postanowienia sądu z dnia 30 listopada 2012 r. została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Wierzyciel Wnioskodawcy zgłosił w postępowaniu upadłościowym swoje wierzytelności. W dniu 5 lipca 2013 r. przed sądem został zawarty z wierzycielem układ na mocy którego nastąpiła redukcja kwoty należności ubocznych oraz redukcja kwoty należności głównej. Spłata pozostałej części należności pomniejszonej o umorzenia nastąpi w terminie do 30 września 2014 r. jednorazowo. W dniu 18 lutego 2014 r. Wnioskodawca dokonał przelewu na rzecz wierzyciela należności wynikającej z zawartej ugody i tym samym wykonał wobec wierzyciela w całości swoje zobowiązanie. W dniu 25 września 2014 r. wierzyciel skierował do Zainteresowanego pismo w którym poinformował, że na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy zawiadamia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do posiadanych wszystkich wierzytelności. Przedstawione okoliczności sprawy wyraźnie wskazują że Wnioskodawca ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu co w świetle tez płynących z uchwały NSA zwalnia Zainteresowanego z obowiązku dokonania korekty z art. 89b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej Organ udzielając odpowiedzi na pytanie Nr 1 wniosku wskazał, że Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku należnego, odstąpiono od udzielania odpowiedzi na pytanie Nr 2 wniosku, które Zainteresowany zadał warunkowo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.