Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-49/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy odsetki od pożyczki pierwotnie zaciągniętej od Banku niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a następnie przejętej (w drodze subrogacji) przez Udziałowca jako nowego wierzyciela będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: banki; kapitalizacja; odsetki; pożyczka; subrogacja; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Pożyczkobiorca”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W 2013 roku Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od polskiego podmiotu finansującego („Bank”/„Pożyczkodawca”), niebędącego podmiotem powiązanym (bezpośrednio lub pośrednio) w stosunku do Wnioskodawcy, w szczególności nie należącego do podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Wskutek restrukturyzacji na poziomie grupy Wnioskodawcy w 2014 roku została podjęta decyzja o zmianie struktury finansowania, w wyniku której jedyny udziałowiec („Udziałowiec") Wnioskodawcy spłacił w imieniu Wnioskodawcy i za zgodą Banku kwotę należnej pożyczki od Wnioskodawcy na rzecz Banku. Konstrukcja prawna przedmiotowej spłaty pożyczki opierała się o art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „KC”). W konsekwencji, w 2014 roku Udziałowiec wstąpił w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) z tytułu pożyczki (wstąpienie w prawa wierzyciela, tzw. subrogacja ustawowa).

W związku z powyższym, spłata pożyczki i odsetek od pożyczki po dokonaniu subrogacji pożyczki jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca. W pozostałym zakresie umowa pożyczki pozostała bez zmian, w szczególności nie zmienił się zakres praw i obowiązków Pożyczkobiorcy. Wnioskodawca nie zmieni metody kalkulacji odsetek na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji przewidzianej w oparciu o zasady określone w art. 15c Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki pierwotnie zaciągniętej od Banku niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a następnie przejętej (w drodze subrogacji) przez Udziałowca jako nowego wierzyciela będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki pierwotnie zaciągniętej od Banku niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a następnie przejętej (w drodze subrogacji) przez Udziałowca jako nowego wierzyciela nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że unormowane w nim ograniczenie z tytułu niedostatecznej kapitalizacji ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie dwa następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmiot będący tzw. kwalifikowanym pożyczkodawca, czyli:
    *   wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
    *   co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
2.  osiągnięcie poziomu zadłużenia trzykrotnie wyższego niż wartość kapitału zakładowego pożyczkobiorcy wobec podmiotu kwalifikowanego w momencie spłaty odsetek.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle z zastosowaniem wykładni językowej. Niewystąpienie którejkolwiek z powyższych przesłanek powoduje, że ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Jeśli więc pożyczka została pierwotnie udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania go za tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę w rozumieniu powyższych przepisów, wówczas ww. warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest ww. warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższa sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który pierwotnie otrzymał pożyczkę od Banku, niebędącego tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym, a następnie w wyniku zmiany wierzyciela w drodze subrogacji w ramach art. 518 § 1 pkt 3 KC dokonuje spłaty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Udziałowca. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki dotyczącej posiadania statusu kwalifikowanego pożyczkodawcy przez Bank z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT na moment udzielenia pożyczki, nie ma również zastosowania warunek odnośnie zadłużenia Wnioskodawcy na moment spłaty odsetek, gdyż warunki te powinny być rozpatrywane łącznie. W konsekwencji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki w pełnej wysokości.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej i orzecznictwie sądów administracyjnych. W przykładowych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych wskazuje się, że:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-455/14-2/KK: „Z literalnego brzmienia powołanego wyżej artykułu wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie: (1) status wspólnika udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (\`(...)\`) określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. (2) wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki, określoną na dzień zapłaty odsetek. Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2), powoduje, iż ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-299/14-2/KK: „Ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczące możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Niewystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek, powoduje, że ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania go za podmiot kwalifikowany, nie znajdzie również zastosowania warunek dotyczący poziomu zadłużenia na dzień spłaty, co oznacza, że spłata odsetek od takiej pożyczki nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-382/13-2/KK; „z powyższej analizy przepisów wynika, że udzielenie pożyczki przez podmiot niebędący w chwili zawarcia umowy pożyczki podmiotem kwalifikowanym powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do akcjonariusza (np. w wyniku nabycia akcji spółki lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki).”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2012r. sygn. ITPB3/423-82/12/MT: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca otrzymał pożyczkę od podmiotu, który w momencie udzielania pożyczki, nie był jej udziałowcem, w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ: „dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona należy brać pod uwagę moment udzielenia pożyczki, a nie moment spłaty odsetek, gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nakazać badanie statusu pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłaty odsetek).”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie podkreślił, że; „W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym - jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględnienia momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, nit 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.”

Prawidłowość powyższej interpretacji została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytobiorcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu).(\`(...)\`) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytobiorcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują.”

W konsekwencji, odsetki od pożyczki pierwotnie zaciągniętej od Banku niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a następnie przejętej (w drodze subrogacji) przez Udziałowca jako nowego wierzyciela nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.