Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-151/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy wyrobów ciastkarskich oraz pieczywa świeżego w sytuacji gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; dostawa-dostawa towarów; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; termin; wyroby; wyroby-wyroby cukiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów spożywczych. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in.:

*   wyroby ciastkarskie i ciastka klasyfikowane do pozycji 10.71.12 PKWiU z 2008 r. (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU);
*   wyroby piekarskie (pieczywo) klasyfikowane do pozycji 10.71.11.

Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia dla części towarów, przekracza odpowiednio: 14 lub 45 dni (towary z kodu 10.71.12 PKWiU) i 14 dni (towary z kodu 10.71.11 PKWiU). Zainteresowany od 1 stycznia 2011 r. dostawy krajowe tych towarów, w razie przekroczenia powyższych terminów, opodatkowuje 23% stawką VAT dla towarów z kodu 10.71.12 PKWiU i 8% stawką VAT dla towarów z kodu 10.71.11 PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, również wtedy, gdy daty minimalnej trwałości lub terminy przydatności do spożycia przewidziane dla tych towarów przekraczają odpowiednio 45 (a w okresie do 1 kwietnia 2011 r. – 14) lub 14 dni.

Pytanie interpretacyjne Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT 1 kwietnia 2011 r.

W ramach powyższych zmian w ustawie o VAT wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT obniżoną stawką VAT i wymienionych w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W szczególności, w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. – „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże” została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11 PKWiU „Pieczywo świeże” oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12 PKWiU „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”. Dodatkowo, opis PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12 PKWiU uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. Taką stawką, zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zostały, w okresie do 31 marca 2011 r., objęte wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni; w okresie od 1 kwietnia 2011 r. w związku z kolejną zmianą ustawodawczą terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są od 1 stycznia 2011 r. opodatkowane 23% stawką VAT.

Analogiczne ograniczenia w stosowaniu stawek obniżonych zostały przewidziane w ustawie o VAT od 1 stycznia 2011 r. dla pieczywa świeżego z kodu 10.71.11 PKWiU (pieczywo przekraczające 14-dniową datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia było do końca marca 2011 r. opodatkowane 23% VAT), przy czym zostały one częściowe zniesione w ramach nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r. Od tego dnia, pieczywo świeże z terminem minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającym 14 dni jest opodatkowane 8% stawką VAT. Pieczywo pozostałe, o terminie minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia krótszym niż 14 dni, jest opodatkowane 5% stawką VAT (por. art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT oraz pozycję 31 załącznika nr 3 i pozycję 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. (z modyfikacjami z kwietnia 2011 r.) nie zostały w jakiś szczególny sposób uzasadnione. Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi ustawę o VAT oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. Samo kryterium owej świeżości wprowadzone do ustawy o VAT ma charakter subiektywny i ocenny – na etapie prac parlamentarnych termin ten był dowolnie, bez głębszego uzasadnienia modyfikowany; ponadto treść stenogramów z prac w komisji sejmowej zajmującej się projektem wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości de facto w obu kategoriach produktowych występują dokładnie te same towary (tj. identyczne produkty będą klasyfikowane jako „świeże” objęte niższym VAT bądź jako „nieświeże” objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT).

Swoje stanowisko Spółka opiera na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 i pozycji 23 z załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.

Celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE. L Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT). Cel ten stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy VAT. Załącznik III w pkt 1 wymienia środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, jeśli państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

2.

Porównanie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia daleko posunięte sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi i wspólnotowymi. Ustawa o VAT w ramach pozycji 32 załącznika nr 3 oraz pozycji 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wprowadza kryterium stosowania stawki obniżonej (data trwałości, termin przydatności do spożycia), które nie wynika z Dyrektywy VAT. Tymczasem, system wspólnotowy nie różnicuje wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże”. W tym systemie wszystkie towary klasyfikowane jako towary piekarskie i ciastkarskie powinny zostać objęte obniżonymi stawkami VAT bez względu na datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Co więcej, system wspólnotowy nie różnicuje stawek VAT w zależności od klasyfikacji statystycznej, czy celnej towaru. Wszystkie towary pozostające względem siebie w stosunku konkurencyjnym powinny być objęte identyczną stawką VAT niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej lub celnej.

3.

Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego asortymentu towarowego narusza neutralność systemu podatku od wartości dodanej. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów (o krótszym okresie minimalnej świeżości lub terminie przydatności do spożycia) należących do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową.

Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 10.71.11 i 12 PKWiU zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i modyfikuje w sposób negatywny jego przebieg. Przy tym tego rodzaju działanie ustawodawcy prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która nakłada na państwa członkowskie wymóg zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy produktami podobnymi. To z kolei wymusza zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję. Za taki mechanizm uważa się m.in. przywileje podatkowe, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych – najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzanie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych). Dalsze konsekwencje powyższego naruszenia dotyczą zasady neutralności – podatnik jest bowiem ostatecznie obciążany VAT, który w systemie podatku od wartości dodanej obciąża tylko konsumpcję (w takiej sytuacji podatnik VAT różnicę w stawkach VAT musi pokryć z własnych środków finansowych; w ten sposób jest obciążany VAT, który modelowo obciąża tylko konsumpcję).

Kluczowe z perspektywy uznania polskich przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie regulacji dotyczącej stawek obniżonych jest zatem stwierdzenie, że mechanizm wprowadzony do ustawy o VAT różnicuje stawki VAT w sposób prowadzący do pogwałcenia konkurencji. Stawki VAT obniżone powinny obejmować wszystkie produkty, które pozostają względem siebie w stosunku konkurencyjności. Z perspektywy stawki VAT obniżonej bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna i celna towarów czy „świeżość” towarów, decydująca jest natomiast perspektywa konsumentów. Produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby piekarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT.

Takie stanowisko wielokrotnie zajmował Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) – m.in. w wyroku z 23 października 2003 r. nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, wyroku nr 267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de l’enregistrement et des domains, wyroku z 3 maja 2001 r. nr C 481/98 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, czy w treści opinii Adwokata Generalnego Yves’a Bota wydanej w sprawie C-41/09.

Stanowisko powyższe zostało również wprost potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym analogicznej kwestii w zakresie wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.”, podczas gdy „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`)”.

NSA w wyroku zwrócił też uwagę (odwołując się przy tym do przebiegu prac parlamentarnych nad projektem zmian do ustawy o VAT i wypowiedzi podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego), że przyjęty w ustawie o VAT dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej nie ma charakteru obiektywnego, tj. nie powoduje, że towary o dłuższym okresie przydatności do spożycia są rodzajowo innymi towarami, niż te o krótszym terminie, a modyfikacje terminu przydatności do spożycia (daty minimalnej trwałości) na etapie prac parlamentarnych potwierdzają, że terminy te (14 i 45 dni) mają charakter dowolny, a nie poparty jakimiś obiektywnymi przesłankami decydującymi o konieczności zróżnicowania obu grup towarowych.

Ostatecznie, NSA wskazał, że „Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. W szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia – 31 marca 2011 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.)”. Innymi słowy ten dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej należy uznać za niebyły - z obniżonej stawki VAT mogą korzystać wszystkie produkty bez względu na to, czy należą do kategorii produktów świeżych z poz. 31 i 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wyrok NSA dotyczył towarów z kodu 10.71.12 PKWiU, ale wnioski z niego wynikające należy analogicznie przenieść na kwestię stosowania obniżonej stawki 5% dla towarów z kodu 10.71.11 PKWiU.

Identyczny wyrok NSA zapadł w sprawie I FSK 827/12 (wyrok z 16 maja 2013 r.). W szczególności, Sąd ponownie uznał, że przepisy ustawy o VAT powinny uwzględniać przepisy wspólnotowe. Konsekwentnie, zdaniem NSA, stawki VAT nie mogą wpływać na zróżnicowanie konkurencyjności w obrębie danej grupy towarowej – towary z tej samej grupy produktowej muszą być opodatkowane takimi samymi stawkami VAT. Analogiczne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji z 29 maja 2013 r. nr ITPP1/443 665/11/13-S/IK.

Z kolei w interpretacji z 12 lutego 2013 r. (nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) – odwołując się do orzecznictwa TSUE - organ podatkowy wskazał m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”.

Niezależnie, zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodach 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 11o Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle art. 34 Traktatu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskim. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie; w szczególności – promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi. Kryterium „świeżości” towarów z kodu 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU stoi zatem w bezpośredniej sprzeczności z normą art. 34 – por. wyrok ETS nr C-126/06.

Powyżej wskazane powody potwierdzają, że dostawy towarów objętych grupowaniem 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU są, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a (w związku z art. 146a) ustawy o VAT i pozycjami 32 załącznika nr 3 oraz 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, po uwzględnieniu kontekstu wspólnotowego, opodatkowane odpowiednio stawką 8% i 5% VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów.

W szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów z PKWiU 10.71.12, dla których powyższe terminy przekraczają 14 dni (w okresie 1 stycznia – 31 marca 2011 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. – zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

Wskazać należy, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. powyższa poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy brzmiała następująco: „PKWiU ex 10.71.12.0 – Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy tylko danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto, z objaśnienia „1” do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów spożywczych. W swojej ofercie produktowej posiada on m.in. wyroby ciastkarskie i ciastka klasyfikowane zgodnie z PKWiU z 2008 r. do pozycji 10.71.12. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia dla części towarów, przekracza odpowiednio: 14 lub 45 dni (towary z kodu 10.71.12 PKWiU). Zainteresowany od 1 stycznia 2011 r. dostawy krajowe tych towarów, w razie przekroczenia powyższych terminów, opodatkowuje 23% stawką VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości stosowania obniżonej 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 (w okresie do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

Podkreślić należy, że w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, wymienione zostały wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dnia (lub 14 dni – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (lub 14 dni – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.).

Zatem analiza powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że produkowane przez Zainteresowanego wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, wymienione w opisie sprawy, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni (lub 14 dni – w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.), zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.12 nie zostały wymienione w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług.

Wymienione wyżej wyroby nie zostały również wskazane w pozostałych przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub też zwolnieniem.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdzić należy, że w stosunku do tych wyrobów ciastkarskich i ciastek, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni (lub 14 dni – w okresie do dnia 31 marca 2011 r.) zastosowanie znajdzie podstawowa, tj. 23 % stawka podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że dostawy towarów objętych grupowaniem 10.71.12 PKWiU są, zgodnie z art. 41 ust. 2 (w związku z art. 146a) ustawy o VAT i pozycją 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, po uwzględnieniu kontekstu wspólnotowego, opodatkowane stawką 8% VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów. W szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów z PKWiU 10.71.12, dla których powyższe terminy przekraczają 14 dni (w okresie 1 stycznia – 31 marca 2011 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Zainteresowanego należy wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem, ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Ponownie w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. – Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie – przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami – w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości – jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy). Ponadto, wiele produktów spożywczych opodatkowanych jest stawką podatku w wysokości 8% (z wyjątkiem m.in. takich produktów jak: alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) – obecnie przepis art. 98 Dyrektywy – w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” – pkt 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej. W ww. wyroku Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy). (…) „Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta – jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy jak i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic pomiędzy towarami których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.Urz. UE L Nr 31, str. 1; ze zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest Dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz.Urz. UE L Nr 109, str. 29 ze zm.).

Wymagania ww. Dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

1.  ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914, ze zm.);
2.  ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577, ze zm.);
3.  rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz.U. Nr 137, poz. 966, ze zm.).

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka.

Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o „dacie ważności” dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego „data ważności”.

Podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego przez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym – jak już wskazano – posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie ich jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować obniżenie jakości (zepsucie). Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym,
*   mikrobiologicznym,
*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wieku czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące). Dozwolone substancje dodatkowe np. konserwanty i przeciwutleniacze, mogą być dodawane do żywności w celu ukrycia nieprawidłowych cech produktu, niewłaściwego procesu technologicznego czy warunków przechowywania.

Zatem w opinii tut. Organu, zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Czyli należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru.

Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako „mniej zdrowe”.

Należy zauważyć, iż produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów.

Zdaniem tut. Organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Odnosząc się do podniesionych kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, przy czym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. obniżoną stawką objął wyłącznie „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni” – a w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Należy zauważyć, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria m.in. minimalnej trwałości dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem, wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni (od 1 kwietnia 2011 r.) lub 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni (od 1 kwietnia 2011 r.) lub 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.), sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Zainteresowany nie ma/nie będzie miał możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy, po uwzględnieniu kontekstu wspólnotowego.

Reasumując, w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka nie może/nie będzie mogła stosować obniżonej 8% stawki VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 697/12 wskazanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że jest to rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Tym samym nie ma ono wpływu na stanowisko tut. Organu.

Należy zauważyć, iż w analogicznej sprawie zapadło rozstrzygnięcie w dniu 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 786/12, w odniesieniu do tych samych produktów spożywczych, o których mowa w przedmiotowej sprawie, potwierdzające prawidłowość przyjętego przez tut. Organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podobnie jak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 226/13.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11 stwierdził, że art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do Dyrektywy) produktów. Tak więc, również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. Organu podjętego w zaskarżonej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

W związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. Natomiast pozostała część wniosku w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dotycząca kwestii stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11 wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r., nr ILPP5/443-151/13-3/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.