Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.903.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-08
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy do świadczonych usług związanych z prywatnym nauczaniem z zakresu edukacji muzycznej i gry na ukulele.
Słowa kluczowe: instrumenty; nauczyciel; szkoły-szkoła muzyczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 27 ustawy do świadczonych przez Pana usług związanych z prywatnym
    nauczaniem z zakresu edukacji muzycznej i gry na ukulele.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Od listopada 2024 roku jest Pan płatnikiem VAT. Prowadzi Pan jednoosobową działalność
    gospodarczą, a Pana głównym obszarem działalności jest prowadzenie zajęć edukacyjnych
    z zakresu edukacji muzycznej i nauki gry na ukulele.
    Prowadzi Pan prywatne, regularne zajęcia z uczniami w wieku przedszkolnym,
    wczesnoszkolnym, ponadpodstawowym i z dorosłymi. Jest Pan wykwalifikowanym
    nauczycielem muzyki i pedagogiem, wykształconym muzykiem, absolwentem studiów I i II
    stopnia Edukacji Muzycznej na Akademii ... w ..., certyfikowanym nauczycielem gry na
    ukulele przez (...). Nie zatrudnia Pan nikogo, a zajęcia prowadzi Pan sam i ma Pan
    bezpośredni kontakt z Pana uczniami, nauczając przy tym muzyki i gry na ukulele.
    Prowadzone przez Pana lekcje gry na ukulele obejmują również zakres szeroko pojętej
    edukacji muzycznej. Podczas Pana zajęć uczniowie zdobywają wiedzę dotyczącą muzyki -
    historii i teorii muzyki, czytania nut, kompozytorów, dźwięku i gry na instrumencie. Pana
    nauczanie ma na celu poszerzanie wiedzy i umiejętności uczniów, studentów i dorosłych i
    nie ma wyłącznie charakteru rekreacyjnego. Pana uczniowie występują podczas
    koncertów w instytucjach kultury, biorą udział w konkursach, chodzą do szkół muzycznych
    oraz do Pana traktując na równi Pana nauczanie z nauczaniem w państwowych szkołach
    muzycznych.
    Podczas Pana lekcji dochodzi do przekazania wiedzy i kompetencji dotyczących
    obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin - nie tylko muzyki, ale również fizyki
    (podstawy akustyki) i historii (historia muzyki). Pana lekcje odbywają się regularnie -
    uczniowie przychodzą do Pana raz w tygodniu lub częściej, ma Pan uczniów, którzy chodzą
    na Pana zajęcia od początku istnienia Pana działalności (2021 rok), zdobywając wiedzę z
    zakresu edukacji muzycznej na coraz to lepszym poziomie. Nie jest to więc doraźny
    sposób nauczania.
    Pana nauczanie obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez państwowe szkoły
    muzyczne I stopnia, a program gry na ukulele stworzony jest na podstawie programu (...).
    Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług usługi prywatnego nauczania na poziomie
    przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez
    nauczycieli są zwolnione z VAT.
    W związku z tym sądzi Pan, że prowadzenie przez Pana prywatnych zajęć z zakresu
    edukacji muzycznej i nauczania gry na ukulele powinno być zwolnione z podatku od
    towarów i usług.
    Bardzo prosi Pan o indywidualną interpretację. Opisany przez Pana przypadek nie jest
    przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej.

## Pytanie

Czy w związku z tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przysługuje Panu
    zwolnienie z VAT z usług związanych z prywatnym nauczaniem z zakresu edukacji
    muzycznej i gry na ukulele?
    Pana stanowisko w sprawie

    Prowadzenie przez Pana prywatnych zajęć z zakresu edukacji muzycznej i nauczania gry
    na ukulele powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 27 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
      podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub
      wyższe.
    Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia
    jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju
    świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie
    edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
    być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że
    zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez
    nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
    Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny
    rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

    Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej
    między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez
    nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy
    odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W
    przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez
    inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z
    podmiotem zatrudniającym.
    Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku
    świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym,
    podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
    Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C#
    473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele
    świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą
    zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym
    wskazano także, że:
      „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego
      proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego
      podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w
      ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom
      rzeczonych kursów” (pkt 52).
    Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer,
    Trybunał wskazał, że:
      „28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13
      część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały
      nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to
      „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.
      29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer
      udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa
      członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23
      statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są
      udzielane „prywatnie”.
      30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez
      podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług
      wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli
      na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.
      31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w
      którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a
      kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej
      dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz
      większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym
      przepisie.”
    Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w
    sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez
    nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia
    okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też
    jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie
    „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się
    egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie
    określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której
    prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub

    studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie
    rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni
    pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że
    systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny
    sposób.
    W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-
    47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww.
    postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy
    pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j)
    dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i
    żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w
    których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli
    wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.
    TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji
    szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która
    charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest
    prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego
    rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie
    od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja
    szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania
    wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów
    oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z
    ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.
    W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach
    takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych
    umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem
    specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem,
    utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego
    zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i
    uniwersyteckiego.
    W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w
    rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie
    obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa,
    takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i
    uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia
    nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.
    Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373
    /19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy
    pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j)
    dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji
    pływania przez szkołę pływania.
    Jak wskazał TSUE:
      (20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł
      rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie
      niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej
      jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie
      publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane
      (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i
      przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
      Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 7).

      (21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne
      pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu
      systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
      (22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych
      w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ
      stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z
      którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
      Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w
      celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w
      sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r.,
      Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam
      orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17,
      EU:C:2019:202, pkt 19).
      (23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera
      żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.
      (24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i
      kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem
      działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05,
      EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-
      449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).
      (25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego”
      w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które
      kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia
      uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale
      obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach
      lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub
      studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie
      rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt
      29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
      Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).
      (26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w
      rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności,
      które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są
      prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434
      /05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449
      /17, EU:C:2019:202, pkt 24).
      (27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć
      określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw
      członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok
      z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).
      (28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu
      systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy
      i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak
      również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i
      studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni
      składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
      Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).
    W konsekwencji TSUE orzekł:
      (31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania
      przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma
      pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono
      nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo
      w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących
      obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich
      rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego
      (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C#449

      /17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r.,
      Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840,
      pkt 33).
      (32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach
      kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki
      żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w
      celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał
      orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie
      (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r.,
      Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:
      840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego
      lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.
      (33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie
      „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j)
      dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono
      udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.
    Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prowadzone przez Pana usługi związane z
    prywatnym nauczaniem z zakresu edukacji muzycznej i gry na ukulele korzystają ze
    zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę
    podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku.
    Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, a Pana
    głównym obszarem działalności jest prowadzenie zajęć edukacyjnych z zakresu edukacji
    muzycznej i nauki gry na ukulele. Prowadzi Pan prywatne, regularne zajęcia z uczniami w
    wieku przedszkolnym, wczesnoszkolnym, ponadpodstawowym i z dorosłymi. Jest Pan
    wykwalifikowanym nauczycielem muzyki i pedagogiem, wykształconym muzykiem,
    absolwentem studiów I i II stopnia Edukacji Muzycznej na Akademii ... w ...,
    certyfikowanym nauczycielem gry na ukulele. Nie zatrudnia Pan nikogo, a zajęcia prowadzi
    Pan sam i ma Pan bezpośredni kontakt z Pana uczniami, nauczając przy tym muzyki i gry
    na ukulele. Prowadzone przez Pana lekcje gry na ukulele obejmują również zakres szeroko
    pojętej edukacji muzycznej. Podczas Pana zajęć uczniowie zdobywają wiedzę dotyczącą
    muzyki - historii i teorii muzyki, czytania nut, kompozytorów, dźwięku i gry na
    instrumencie. Pana nauczanie ma na celu poszerzanie wiedzy i umiejętności uczniów,
    studentów i dorosłych i nie ma wyłącznie charakteru rekreacyjnego. Podczas Pana lekcji
    dochodzi do przekazania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego
    zespołu dziedzin - nie tylko muzyki, ale również fizyki (podstawy akustyki) i historii (historia
    muzyki). Pana nauczanie obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez państwowe
    szkoły muzycznej I stopnia, a program gry na ukulele stworzony jest na podstawie
    programu (...).
    Jak wyżej wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o
    charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego
    nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej,
    odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby
    jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od
    podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne
    lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich
    własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny
    charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między
    uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez
    nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy
    odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

    Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i
    umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia
    1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba,
    która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba
    posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób.
    Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową,
    jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania
    ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan wykwalifikowanym
    nauczycielem muzyki i pedagogiem, wykształconym muzykiem, absolwentem studiów I i II
    stopnia Edukacji Muzycznej na Akademii ... w ..., certyfikowanym nauczycielem gry na
    ukulele.
    Zatem opisane we wniosku usługi związane z prywatnym nauczaniem z zakresu edukacji
    muzycznej i gry na ukulele są świadczone przez Pana jako osobę, która legitymuje się
    wiedzą i kwalifikacjami pozwalającymi pełnić rolę nauczyciela. Tym samym w
    analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w zakresie świadczonych przez Pana usług z edukacji
    muzycznej i gry na ukulele dla osób dorosłych, niebędących studentami, nie znajdzie
    zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ nie są to usługi prywatnego
    nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
    W konsekwencji opisane przez Pana usługi z zakresu edukacji muzycznej i gry na ukulele
    dla osób dorosłych, niebędących studentami, nie stanowią usług prywatnego nauczania
    na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, tym samym,
    nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej, w odniesieniu do świadczonych przez Pana
    usług z zakresu edukacji muzycznej i nauki gry na ukulele dla dzieci, młodzieży i
    studentów, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści 43
    ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez
    nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i
    kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także
    dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.
    Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE C-373/19 oraz opis sprawy nie można uznać, że
    świadczone przez Pana usługi edukacji muzycznej i nauki gry na ukulele dla dzieci,
    młodzieży i studentów mające na celu rozwój uzdolnień muzycznych u dzieci i dorosłych,
    będących studentami, mają charakter kształcenia powszechnego. W analizowanym
    przypadku nie mamy do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i
    zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie zakresu
    wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (rozwijanie
    określonych umiejętności oraz zainteresowań muzycznych). Nauczanie to nie ma w
    świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, charakteru kształcenia powszechnego, gdyż -
    wbrew Pana twierdzeniu - nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji
    dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz
    rozwoju.
    Należy mieć na uwadze, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373
    /19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel
    leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym,
    świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z
    przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu

    dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla
    kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy
    2006/112.
    Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w
    odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem
    specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które
    nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w
    rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.
    Należy stwierdzić, że usługi z zakresu edukacji muzycznej i gry na ukulele są właśnie takim
    nauczaniem specjalistycznym, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji
    dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz
    rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Pana usług, osoby z nich korzystające będą
    nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie edukacji muzycznej i gry na
    ukulele. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi
    obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
    ponadpodstawowym i wyższym.
    Mając na uwadze postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, należy
    wskazać, że ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji treści w
    zakresie danej dziedziny (dyscypliny nauki) może być wskazówką dla rozstrzygnięcia, że
    usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie – o ile nie
    jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny. Pana usługa ma
    charakter nauczania specjalistycznego, dlatego też fakt, iż Pana nauczanie obejmuje
    materiał dydaktyczny realizowany przez państwowe szkoły muzyczne I stopnia nie może
    być przesądzający w tej sprawie.
    Biorąc zatem pod uwagę ww. orzeczenie TSUE oraz okoliczności przedmiotowej sprawy
    należy uznać, że świadczone przez Pana usługi edukacji muzycznej i nauki gry na ukulele
    dla dzieci, młodzieży i studentów nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne
    na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.
    Dla świadczonych usług nie jest tym samym spełniona przesłanka o charakterze
    przedmiotowym.
    Tym samym świadczone przez Pana usługi edukacji muzycznej i nauki gry na ukulele dla
    dzieci, młodzieży, studentów i dorosłych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego
    w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Zatem Pana stanowisko, zgodnie z którym do świadczonych przez Pana usług ma
    zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od
    towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z

    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.