Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-638/12/15-6/S/AS/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-19
Teza: Czy uzyskanie przez Spółkę zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa ma skutek ograniczenia odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego przedsiębiorstwo, do wysokości wykazanej przez organy podatkowe w tym zaświadczeniu?
Słowa kluczowe: nabywca; podatek; spółki-spółka kapitałowa; transakcja; umowa; zaległości podatkowe; zbycie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział VIII-art. 306

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 214/12 z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 25 maja 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków wynikających z zaświadczenia wydanego na podstawie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków wynikających z zaświadczenia wydanego na podstawie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. podpisała w dniu 20 lipca 2010 roku Przedwstępną Umowę Zbycia Przedsiębiorstwa, na mocy której miała nabyć przedsiębiorstwo, od zbywcy (dalej „Zbywca”) tego przedsiębiorstwa, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Na mocy powyższej Umowy Zbywca udzielił Spółce zgód na wystąpienie do m.in. urzędu skarbowego w celu uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

W dniu 1 października 2010 roku ww. podmioty podpisały Umowę przenoszącą na X Sp. z o.o. przedsiębiorstwo XY.

Spółka posiada zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami podatkowymi Zbywcy, wydanego w trybie art. 306 e Ordynacji Podatkowej uzyskane przed ww. transakcją nabycia przedsiębiorstwa XY (tj. przed dniem 1.10.2010 r.)

W dniu 2012 roku US. wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, ale w trybie art. 112 w zw. z art. 306g ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 112 Ordynacji Podatkowej nabycie przedsiębiorstwa, może skutkować powstaniem solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy, jednocześnie na mocy art. 112 ust. 6 Ordynacji Podatkowej solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywającego może być ograniczona do zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu wydawanym przez organy podatkowe w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej. Zaświadczenie to jest wydawane przez organy podatkowe na wniosek nabywcy przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 112 § 1 Ordynacji Podatkowej, za zgodą wyrażoną przez sprzedającego.

Wnioskodawca nie uzyskał zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej przed przeprowadzeniem transakcji, tylko po jej przeprowadzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie przez Spółkę zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa ma skutek ograniczenia odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego przedsiębiorstwo, do wysokości wykazanej przez organy podatkowe w tym zaświadczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej ograniczającego odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego do wysokości zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z regulacjami Ordynacji Podatkowej, w rezultacie nabycia określonego przedsiębiorstwa, nabywca, w drodze decyzji organów podatkowych, może stać się solidarnie odpowiedzialny za zaległości podatkowe zbywającego związane z jego działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w celu ochrony interesów osób trzecich, ustawodawca wprowadził możliwość ograniczenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego poprzez możliwość uzyskania przez nabywcę zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

Status zaświadczenia wydawanego przez organy podatkowe jest określony w przepisach Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 306a Ordynacji Podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jednocześnie, na mocy Ordynacji Podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek wydawania zaświadczeń, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub też, gdy dany podmiot ubiega się o wydanie zaświadczenia ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Organ podatkowy wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Zgodnie z treścią art. 306g Ordynacji Podatkowej, „organy podatkowe, za zgodą zbywającego, wydają na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1 zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego”.

Zarówno art. 112, jaki art, 306g Ordynacji Podatkowej odwołują się ogólnie do „nabywcy”, a nie jedynie do „przyszłego nabywcy” czy też „potencjalnego nabywcy”. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa, której podstawowym założeniem jest domniemanie języka powszechnego (wewnętrzne domniemanie języka potocznego w stosunku do języka prawnego) (A. Mariański, Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa, Monitor Podatkowy 2003 nr 5; 8. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002).

Należy zatem zwrócić uwagę, że w słownikowej definicji tego pojęcia „nabywcą jest ten, kto coś nabywa (nabył) przez kupno” (Słownik języka polskiego, pod red.: prof, Mieczysława Szymczaka, s. 288, Wydawnictwo Naukowe PWN). Ponadto, w art. 112 § 1 podatkowej, ustawodawca określa pojęciem „nabywca” podmiot podlegający odpowiedzialności za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Jednocześnie należy podkreślić, że podmiot taki może podlegać odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywającego jedynie po dokonaniu nabycia przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcie „nabywcy” jest przez niego konsekwentnie stosowane, zarówno w całym art. 112, jak również w art. 306g Ordynacji Podatkowej, i obejmuje podmiot, który dokonał nabycia przedsiębiorstwa.

W celu zabezpieczenia Interesów nabywcy, ustawodawca przewiduje także możliwość uzyskania zaświadczenia jeszcze przed nabyciem przedsiębiorstwa. Określa przy tym najwcześniejszy termin, w jakim przyszły nabywca może uzyskać zaświadczenie z art. 306g tak, aby całkowicie wyłączyć swoją odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa. Jednakże z faktu, iż ustawodawca, mając na względzie dodatkowe zabezpieczenie interesów nabywcy, przewiduje możliwość uzyskania pod pewnymi warunkami zaświadczenia z art. 306g również jeszcze przed dokonaniem transakcji, nie należy wyciągać wniosku, że, na potrzeby art. 306g „nabywca”, powinien być rozumiany tylko jako „przyszły nabywca” czy też „potencjalny nabywca”, wbrew powszechnemu rozumieniu tego słowa. Ponadto, biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy, jeżeli miałby on zamiar wykluczyć możliwość uzyskania zaświadczenia z art. 306g przez nabywcę, Już po nabyciu przez niego przedsiębiorstwa, lub wskazać najpóźniejszy termin na uzyskanie takiego zaświadczenia, w celu całkowitego wyłączenia odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy, powinien to wyraźnie zaznaczyć w treści omawianych przepisów. Skoro bowiem ustawodawca określa najwcześniejszy termin, w jakim nabywca może uzyskać zaświadczenie z art. 306g, ograniczenie możliwości uzyskania takiego zaświadczenia już po dokonaniu transakcji, w celu całkowitego wyłączenia odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy, wymagałoby co najmniej podobnej regulacji. Tym bardziej, że takie ograniczenie stałoby w sprzeczności z literalnym znaczeniem pojęcia „nabywca”.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle językowej wykładni przepisów, art. 112 oraz art. 306g Ordynacji Podatkowej przewidują możliwość skutecznego uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej, ograniczającego odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe w nim wykazane, również po przeprowadzeniu transakcji bez uszczerbku dla skutku ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania zbywcy.

Zgodnie z ustalonymi regułami interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni językowej ma pierwszeństwo przez wykładnią celowościową. Ta ostatnia powinna być stosowana jedynie w przypadku niewystarczających rezultatów zastosowania wykładni językowej. Jednakże, co należy podkreślić, zdaniem Wnioskodawcy, również wykładnia celowościową przepisów przewidujących odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy związane z Jego działalnością gospodarczą nie wyłącza możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności do zaległości wykazanych przez organy podatkowe w zaświadczeniu w trybie 306g wydanym po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa. Wskazywanym, również w orzecznictwie, celem wprowadzenia art. 112 Ordynacji Podatkowej jest zabezpieczenie interesów finansowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie własności przedsiębiorstwa na inne podmioty zmniejszałby szansę tub wręcz uniemożliwiał zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 1393/05). Potrzeba zabezpieczenia interesów finansowych Skarbu Państwa współistnieje jednakże z wyrażoną w art, 112 ust. 6 Ordynacji Podatkowej koniecznością ochrony interesów osoby trzeciej i nie powinna jej w żaden sposób ograniczać.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, interesy finansowe Skarbu Państwa podlegają co najmniej identycznej ochronie w przypadku wydania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej w okresie po transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa między podatnikami. W szczególności, w powyżej wskazanym przypadku organy podatkowe będą dysponowały dodatkowym okresem czasu podczas którego będzie istniała możliwość dokonania kontroli rozliczeń podatkowych zbywcy, a tym samym bardziej precyzyjnego określenia potencjalnej wysokości odpowiedzialności podatkowej nabywcy.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy możliwość ograniczenia odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa w drodze uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej nie stoi w sprzeczności z celem art. 112 Ordynacji Podatkowej czyli ochroną interesów Skarbu Państwa.

Fakt, iż nabywca nie korzysta ze stworzonej mu przez ustawodawcę możliwości zabezpieczenia swoich interesów przed przeprowadzeniem transakcji, nie oznacza jednak, że nabywca nie może w celu zabezpieczenia swoich interesów uzyskać zaświadczenia już po przeprowadzeniu transakcji. Celem stworzenia przez ustawodawcę możliwości uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej było bowiem zabezpieczenie interesów osoby trzeciej. A cel ten może być identycznie realizowany zarówno przed jak i po przeprowadzeniu transakcji, nie naruszając przy tym w żaden sposób głównego celu art. 112 Ordynacji Podatkowej, którym jest ochrona interesów Skarbu Państwa. Skoro bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy, nabywca może ograniczyć swoją odpowiedzialność tylko do zaległości wykazanych w zaświadczeniu wydanym na trzydzieści dni przez nabyciem przedsiębiorstwa, to w żaden sposób nie będzie naruszało interesów Skarbu Państwa uzyskanie takiego zaświadczenia już po przeprowadzeniu transakcji i tym samym ograniczenie odpowiedzialności nabywcy do zaległości podatkowych zbywcy wykazanych w tym zaświadczeniu, obejmującym również zaległości zaistniałe w okresie trzech dni przed przeprowadzeniem transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działanie w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy nie jest ustawową przesłanką ograniczenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Na przykład, działanie w zaufaniu do zaświadczenia wydanego w trybie art. 306e Ordynacji Podatkowej określającego wysokość zaległości podatkowych podatnika będącego jednocześnie zbywcą nie ogranicza odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Jedyną bowiem możliwością ograniczenia odpowiedzialności w Ordynacji Podatkowej jest uzyskanie odpowiedniego dokumentu czyli zaświadczenia wydawanego w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób interpretacji, zdaje się podzielać interpretacja przedstawiona przez organ w sprawie o sygnaturze: IP-PB3-423-206/07-2/AJ, w której stwierdzono, że możliwe jest występowaniem o wydanie zaświadczeń w trybie art. 112 w zw. z art. 306g ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa zarówno przed transakcją nabycia przedsiębiorstwa, jak również po jego nabyciu.

Wobec powyższego należy rozróżnić kwestię najskuteczniejszego sposobu zabezpieczenia interesów nabywcy polegającego na zdobyciu przez nabywcę wiedzy o możliwej górnej granicy jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywającego jeszcze przed dniem transakcji, od prawnej możliwości ograniczenia odpowiedzialności solidarnej nabywcy poprzez uzyskanie zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej po zakończeniu transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia językowa ww. przepisów wskazuje jednoznacznie, że nie są one ograniczone tylko do podmiotów, które mają zamiar nabyć określone przedmioty. Przy czym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej nigdy nie będzie miał zastosowania. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej sprawie tut. Organ podatkowy wydał w dniu 24 października 2012 r. postanowienie Nr IPPB5/423-638/12-2/AS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że żądanie interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Przepisy, których interpretacji oczekiwał Wnioskodawca, należą bowiem do przepisów prawa procesowego, dotyczą one postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń, przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postanowienie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 24 października 2012 r. Nr IPPB5/423-638/12-2/AS zostało doręczone Stronie w dniu 30 października 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) Strona, na podstawie art. 221, art. 236 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: „Organ”) z dnia 24 października 2012 r.

Spółka w uzasadnieniu do zarzutów zaznaczyła, że zdaniem Spółki w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do wszczęcia i przeprowadzenia przez Organ postępowania mającego na celu wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Jak wynika z treści Postanowienia, Organ odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem zapytania Spółki był przepis art. 306g Ordynacji podatkowej, a zatem przepis proceduralny, który w ocenie Organu nie podlega wykładni w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Organu, przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko Organu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Pojęcie przepisów prawa podatkowego zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez pojęcie to - w świetle przywołanego przepisu - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Pojęcie ustaw podatkowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i rozumie się przez nie ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także Ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W świetle powyższych definicji Spółka wskazała, że nie tylko przepisy podatkowego prawa materialnego mogą być przedmiotem indywidualnych Interpretacji podatkowych, ale również te przepisy podatkowego prawa proceduralnego, z którymi wiążą się określone prawa i obowiązki dla podatnika oraz dla osób trzecich.

Spółka wskazała, że stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn akt I SA/Kr 1810/11) oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09).

Spółka podkreśliła także, że art. 306g Ordynacji podatkowej kreuje w istocie prawa (uprawnienia) i obowiązki względem Spółki. Zgodnie bowiem z tym przepisem oraz art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Zatem potwierdzenie prawidłowej wykładni i zastosowania art. 306g Ordynacji podatkowej w sprawie przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki - jako nabywcy przedsiębiorstwa. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego Spółka wyraźnie wskazała na ten właśnie aspekt związany z wykładnią i zastosowaniem art. 306g Ordynacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie Organu, iż przedmiotowy wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu przez Organ.

Spółka wskazała także, że przywołane przez Organ w Postanowieniu orzeczenie WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1067/10), które w ocenie Organu stanowi uzasadnienie jego stanowiska w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczy zupełnie innej sytuacji prawno-podatkowej i w żaden sposób nie odnosi się do sprawy przedstawionej we wniosku przez Spółkę. W przywołanym przez Organ wyroku WSA w Łodzi analizował sprawę dotyczącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie sposobu składania pełnomocnictwa w sprawach związanych z reprezentowaniem klientów podatnika w kontaktach z organami podatkowymi. W tej konkretnej zatem sprawie, WSA w Łodzi prawidłowo wskazał, że analizowane przepisy proceduralne nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji gdyż nie wiążą się w żaden sposób ze sferą praw i obowiązków podatnika. Wniosek Spółki jednak, odwołujący się do art. 306g Ordynacji podatkowej dotyczy sfery jej praw i obowiązków podatkowych, gdyż w zależności od sposobu wykładni tego przepisu Spółka ponosić będzie odpowiedzialność za powstałe do dnia nabycia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, bądź takiej odpowiedzialności nie będzie ponosić. Jak wskazano zatem powyżej - zaświadczenie wydane w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej wprost decyduje o prawach i obowiązkach podatkowych nabywcy przedsiębiorstwa (w omawianym przypadku Spółki).

Końcowo Spółka podkreśliła, że tut. Organ wydał już wcześniej interpretację podatkową dotyczącą wykładni art. 306g Ordynacji podatkowej, nie wskazując w niej na brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na konieczność wykładni przepisów prawa proceduralnego - jest to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2007 r. Nr IP-PB3-423-206/07-2/AJ. Pomimo, iż interpretacja ta została wydana w innym niż obecnie stanie prawnym, to jednak podstawa wydania interpretacji, tj. art. 14b Ordynacji podatkowej, miał wówczas analogiczne do obecnego brzmienie.

Zatem twierdzenia Organu zawarte w Postanowieniu, iż nie jest możliwe wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z zapytaniem o wykładnię i zastosowanie art. 306g Ordynacji podatkowej są w ocenie Spółki nieuzasadnione.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. postanowienia, co przedstawiono w postanowieniu z dnia 4 grudnia 2012 r. Nr IPPB5/423-638/12-4/AS utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 24 października 2012 r. Nr IPPB5/423-638/12-2/AS.

Postanowienie drugiej instancji utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 24 października 2012 r. doręczono w dniu 7 grudnia 2012 r.

Na powyższe postanowienie z dnia z dnia 4 grudnia 2012 r. Nr IPPB5/423-638/12-4/AS Strona złożyła pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. (data stempla pocztowego 7 stycznia 2013 r., data wpływu 9 stycznia 2013 r.) skargę na postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. Nr IPPB5/423-638/12-4/AS, otrzymane przez pełnomocnika Spółki w dniu 7 grudnia 2012 r. (dalej: „Postanowienie”), utrzymujące w mocy postanowienie Organu z dnia 24 października 2012 r. Nr IPPB5/423-638/12-2/AS, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 214/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy na postanowienie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 października 2012 r. Nr IPPB5/423-638/12-2/AS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy formułując wniosek o udzielenie interpretacji Spółka w części, w której powinna była wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, tj. w poz; 61 urzędowego formularza wniosku, wskazała „ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zakresie1 zastosowania art. 306g tej ustawy”. Jednocześnie zadała pytanie, które wyznaczało kierunek żądanej przez nią wykładni ww. przepisu. Dla jasności wywodu Sąd ponownie je przytoczy. I tak, zapytała ona „czy uzyskanie przez Spółkę zaświadczenie w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa ma skutek ograniczenia odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego przedsiębiorstwo, do wysokości wykazanej przez organy podatkowe w tym zaświadczeniu?”.

Sąd wskazał, że niewątpliwie w modelowym ujęciu przepisy wskazywane w poz. 61 formularza wniosku powinny być adekwatne do postawionego we wniosku problemu i w pełni ten problem wyczerpywać.

Niemniej jednak to właśnie postawiony we wniosku problem ma pierwszorzędne znaczenie w sprawie. Wyznacza bowiem kierunek interpretacji wskazanych we wniosku przepisów. A stan faktyczny z takiego wniosku wynikający stanowi kontekst sytuacyjny zadanego przez wnioskodawcę pytania.

Wyrażona zatem w zaskarżonym postanowieniu ocena organu odwołująca się jedynie do procesowego charakteru przepisu art. 306 O.p. (abstrahując od poprawności stanowiska organu, o tym, że w każdym przypadku interpretacji nie podlegają przepisy proceduralne) nie jest wystarczająca. Wykładnia tego przepisu nie stanowi bowiem większego problemu dla żadnej ze stron. Zauważyć należy, że interpretacja wskazanego przez Spółkę przepisu art. 306 O.p. nie rozwiązuje zagadnienia prawnego z jakim zetknął się Organ mający udzielić interpretacji.

W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie pogląd już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 5 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 71/10, z dnia 12 maja 2011 r., sygn.. akt U FSK 2218/09, z dnia 16 marca 2012 r., sygn.. akt II FSK 1667/10, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2666/10, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt 333/11, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt 22/11, z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt II FSK 325/11, o tym że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku (w analizowanym przypadku - dotyczące zasad odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa wynikających z art. 112 O.p.).

W każdym bowiem przypadku zastosowanie przepisów i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zdaniem Sądu ocena, które przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazany przez spółkę przepis art. 306g O.p. na pewno miał znaczenie w sprawie (i w związku z tym został prawidłowo przez nią wskazany) niemniej jednak - jak wynika z zadanego pytania i stanowiska spółki - chodziło o jego interpretację w związku z przepisem art. 112 § 6 O.p.

W takiej sytuacji - w ocenie Sądu - nie może być w sprawie wątpliwości, że Spółka w istocie pytała o kwestię materialnoprawną, tj. o granice (zakres, wysokość) jej odpowiedzialności podatkowej jako nabywcy przedsiębiorstwa. Jeśli bowiem data wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g O.p., (tj. przed lub po transakcji) nie ma znaczenia, to Skarżąca może liczyć na ochronne działanie zasady wyrażonej w przepisie art. 112 § 6 O.p. W tym miejscu Sąd wskazał, że nie badał merytorycznej poprawności stanowiska Skarżącej wynikającego z wniosku, koncentrując się na kwestiach związanych z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Reasumując, nie można zatem generalnie stwierdzić, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów proceduralnych. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie takich przepisów będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego, czy - tak jak w niniejszej sprawie - zakres odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie przepisów art. 112 O.p. Bo zawarty we wniosku problem prawny należy do kwestii, które badane przez właściwe organy w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie należności publicznoprawnej, mogą mieć wpływ na taki wymiar.

W ocenie Sądu Organ nieprawidłowo zidentyfikował więc problem odnosząc go wyłącznie do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń.

Sąd wskazał, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot wniosku o interpretację dotyczy wpływu określonych okoliczności (data wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g O.p.) na zakres obowiązku podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Kwestia ta stanowi meritum wniosku o interpretację i nie wykracza w ocenie Sądu poza przedmiotowe ramy postępowania interpretacyjnego, gdyż żądanie Wnioskodawcy dotyczy sfery zakresu odpowiedzialności podatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Pozbawienie Skarżącej prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w takiej sprawie, w ocenie Sądu, czyniłoby instytucję indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ułomną i wypaczało jej cel.

Zgodnie z orzeczeniem Sądu, w ponownym postępowaniu organ rozpozna na nowo wniosek Skarżącej uwzględniając wyłożony w niniejszym wyroku pogląd prawny.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 27 sierpnia 2013 r. skargę kasacyjną.

W związku z cofnięciem skargi kasacyjnej w dniu 30 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie w sprawie sygn. akt II FSK 2915/13, na mocy którego umorzył postanowienie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pismem z dnia 19 maja 2015 r. doręczył prawomocny wyrok w sprawie III SA/Wa 214/12 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 25 maja 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 214/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków wynikających z zaświadczenia wydanego na podstawie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa – za nieprawidłowe.

Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została w art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: „Ordynacja podatkowa”). Stanowi ona odrębny rodzaj odpowiedzialności związany z określonymi w tym przepisie zmianami prawnymi i organizacyjnymi podmiotów gospodarczych. Inne są więc przesłanki tej odpowiedzialności, inny też jest zakres tej odpowiedzialności, niż pozostałych osób trzecich, których sytuacja prawna uregulowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do art. 112 § 3 ustawy zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zakres tej odpowiedzialności ograniczony jest zatem ze względu na treść art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W przypadku wspólników spółki jawnej sam fakt bycia wspólnikiem takiej spółki stanowi przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.

Zgodnie z art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje:

1.  należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;
2.  odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

W myśl art. 112 § 6 ustawy, nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g.

Przepis ten wprowadza zatem wyłączenie odpowiedzialności nabywcy i stanowi wyjątek od zasady ponoszenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe. Odwołuje się przy tym wyraźnie do zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a nie jakiegokolwiek zaświadczenia o nieposiadaniu przez zbywcę zaległości.

Zgodnie z art. 306g § 1 Ordynacji podatkowej, organy w zakresie, o którym mowa w art. 112 § 1, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości zbywającego:

1.  na wniosek zbywającego;
2.  na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego.

Stosownie do art. 306g § 2 Ordynacji podatkowej, w zaświadczeniu, o którym mowa w § 1, organ określa wysokość zaległości zbywającego na dzień wydania zaświadczenia.

Ponadto, na mocy art. 306g § 3, przepisy § 1-2 stosuje się odpowiednio do należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 2-4, objętych zakresem odpowiedzialności nabywcy.

Zgodnie z wykładnią językową ww. przepisy dotyczą zaświadczenia o wysokości zaległości zbywającego (czyli tego, kto zbywa, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca: „Zbywcy” – tego, który zbył), a zaświadczenie wydawane jest na wniosek samego zbywającego, bądź na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego i ma na celu ochronę podmiotu przystępującego do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś modyfikowanie sytuacji nabywcy już po zrealizowaniu nabycia/zbycia.

Celem zaświadczenia wydawanego na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej jest ochrona interesów nabywcy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ochrona przewidziana tym przepisem polega na zapewnieniu nabywcy możliwości świadomego podjęcia decyzji o nabyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, tj. z uwzględnieniem rozmiarów zaległości zbywającego, a także na tym, że nabywca nie będzie odpowiadał za zaległości zbywającego niewykazane w zaświadczeniu.

Jak wynika z art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Zarówno możliwe do jednoznacznego odczytania ratio legis analizowanej instytucji, jak i treść tworzących ją przepisów prowadzą do uzasadnionego wniosku, że stanowi ona określoną ochronę nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uzyskaniem zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego - wydanego przed zbyciem wzmiankowanego mienia.

Podkreślenia w tym kontekście wymagają dosłowne sformułowania art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej, w których mowa o zaległościach podatkowych i innych należnościach zbywcy, powstałych „po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

Zaświadczenie z art. 306g Ordynacji podatkowej wydane po zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie ma znaczenia prawnego dla zastosowania instytucji wynikającej z art. 112 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 306g § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest objęte treścią hipotezy unormowania z powołanych przepisów wynikającego.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że uzyskanie przez Spółkę zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa nie wywołuje skutku ograniczenia odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego przedsiębiorstwo, do wysokości wykazanej przez organy podatkowe tym zaświadczeniu.

Co zostało wykazane powyżej, analizowana instytucja ma na celu ochronę podmiotu przystępującego do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś modyfikowanie sytuacji nabywcy już po zrealizowaniu nabycia/zbycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków wynikających z zaświadczenia wydanego na podstawie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2007 r. Nr IP-PB3-423-206/07-2/AJ ma jedynie walor informacyjny i nie może stanowić gotowego rozwiązania dla tut. Organu w rozpatrywanej sprawie.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów o charakterze publicznym „Archiwum” funkcjonujące w ramach bazy komputerowej Systemu Informacji Podatkowej zawiera interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) wydawane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa wraz z wnioskami (formularzami) o wydanie interpretacji indywidualnych. Rolą bazy orzeczeń jest upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz udostępnienie formularzy ORD-IN dla osób zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej w ich konkretnej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, iż baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja indywidualna nie może być wiążąca dla tut. Organu podatkowego w toku rozpatrywanej sprawy z wniosku Spółki o charakterze indywidualnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.