Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.100.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: Możliwość odliczenia w roku podatkowym 2018 i w latach następnych od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nieodliczonych kwot dywidend otrzymanych w latach 2015-2017
Słowa kluczowe: dywidendy; przepisy-przepisy przejściowe; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia w roku podatkowym 2018 i w latach następnych od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nieodliczonych kwot dywidend otrzymanych w latach 2015-2017 - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia w roku podatkowym 2018 i w latach następnych od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nieodliczonych kwot dywidend otrzymanych w latach 2015-2017.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w wielu zagranicznych spółkach, w tym zagranicznych spółkach kontrolowanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) (CFC).

Wnioskodawca prowadzi aktywną politykę stale inwestując. Wnioskodawca nabywa i zbywa udziały w trakcie roku podatkowego.

W latach 2015-2017 Wnioskodawca posiadał bezpośrednio 69,4 % akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: „Spółka A”). W tym okresie Spółka A spełniała warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W grudniu 2017 r. Wnioskodawca zreorganizował swoją grupę kapitałową i wniósł akcje Spółki A do holdingowej spółki zależnej mającej siedzibę w Słowacji. W wyniku tej transakcji Spółka A nie jest już spółką powiązaną z Wnioskodawcą w sposób bezpośredni, natomiast jest spółką powiązaną w sposób pośredni.

Na podstawie przepisów art. 24a ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), za lata 2015-2017 Wnioskodawca ustalał dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowiący podstawę opodatkowania Spółki A. Wnioskodawca odejmował dywidendy otrzymywane od Spółki A od dochodu CFC.

Dochód Spółki A nie był wystarczająco duży. W związku z tym Wnioskodawca nie odliczył całej kwoty dywidend otrzymanych od Spółki A w latach 2015-2017.

Zgodnie z art. 24a ust. 5 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) Wnioskodawca miał prawo do odliczenia kwot z tytułu dywidend w następnych pięciu latach.

Dywidendy otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki A podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

W roku 2018 zmieniły się przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, z których obecnie wynika, że dochód pomniejsza się o dywidendę uwzględnioną w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy.

W 2018 r. Spółka A spełniała warunki uznania jej za CFC.

Wnioskodawca zakłada, że w następnych latach podatkowych Spółka A nadal będzie spełniała warunki do uznania jej za CFC.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obliczając podstawę opodatkowania CFC Spółki A za rok 2018 i lata następne, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszania dochodu CFC Spółki A o dywidendy otrzymane od Spółki A w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obliczając podstawę opodatkowania CFC Spółki A za rok 2018 i lata następne, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszania dochodu CFC Spółki A o dywidendy otrzymane od Spółki A w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC. Wynika to z poniższej argumentacji.

W brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowiły, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Jednocześnie art. 24a ust. 5 ustawy o CIT stanowił, że kwoty nieodliczone zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Od 1 stycznia 2018 r., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”), przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowią, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Ustawa nowelizująca 2017 nie wprowadziła zmian w treści art. 24a ust. 5 ustawy o CIT i przepis ten nadal stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej 2017, przepisy ustawy o CIT (tj. ustawy zmienianej w art. 2 ustawy nowelizującej 2017), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą 2017, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

A contrario, do dochodów (przychodów) uzyskanych przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, skoro Wnioskodawca uzyskał dochody (przychody) z tytułu dywidend od Spółki A przed 1 stycznia 2018 r. i na podstawie art. 24a ust. 5 w zw. z art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nabył przed tym dniem prawo do odliczenia kwot nieodliczonych dywidend w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, to do odliczenia tych dochodów (przychodów) od podstawy opodatkowania za rok 2018 i n. należy stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Powyższa wykładnia przepisów ustawy o CIT oraz przepisów przejściowych jest zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja RP”), a z której wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”) wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r. sygn. akt K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109).

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy przypomnieć, iż z orzecznictwa TK wynika jednoznacznie, że „Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej” (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46).

Jak wynika z orzecznictwa TK, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.

Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji” (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46).

Z doktryny wynika m.in., że „Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Na pewno nie są ekspektatywami. Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa. Nie prowadzą również do jego nabycia” (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r. sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2014”) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”). Ustawa nowelizująca 2014 wprowadziła do ustawy o CIT przepisy dotyczące tzw. spółek kontrolowanych CFC.

Jak wskazuje treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej 2014 (Sejm RP VII kadencji – druk sejmowy nr 2330), regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Wprowadzenie tych przepisów stanowi zatem zmianę zasad opodatkowania w podatkach dochodowych, a konkretnie zmianę zasady przypisania dochodu podatnikowi w sytuacjach transgranicznych, opatrzonych dużym ryzykiem unikania opodatkowania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Celem wprowadzonych modyfikacji, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej 2017 (Sejm RP VIII kadencji – druk sejmowy nr 1878), jest przeciwdziałanie stosowaniu działań podatników prowadzących do niezasadnego z aksjologicznego punktu widzenia, obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.) nadała z dniem 1 stycznia 2019 r. nowe (aktualne) brzmienie przepisom ustawy o CIT dotyczącym zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 albo
2.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
    
    *   stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
    2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
    
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
    
    4.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 ustawy o CIT).

Dodatkowo art. 24a ust. 6 ustawy o CIT przewiduje, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w wielu zagranicznych spółkach, w tym zagranicznych spółkach kontrolowanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (CFC). W latach 2015-2017 Wnioskodawca posiadał bezpośrednio 69,4 % akcji w Spółce A. W tym okresie Spółka A spełniała warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu ustawy o CIT. W grudniu 2017 r. Wnioskodawca zreorganizował swoją grupę kapitałową i wniósł akcje Spółki A do holdingowej spółki zależnej mającej siedzibę w Słowacji. W wyniku tej transakcji Spółka A nie jest już spółką powiązaną z Wnioskodawcą w sposób bezpośredni, natomiast jest spółką powiązaną w sposób pośredni. Za lata 2015-2017 Wnioskodawca ustalał dochód Spółki A odliczając kwoty dywidend otrzymywanych od Spółki A. Dochód Spółki A nie był wystarczająco duży. W związku z tym Wnioskodawca nie odliczył całej kwoty dywidend otrzymanych od Spółki A w latach 2015-2017. Dywidendy otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki A podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. W 2018 r. Spółka A spełniała warunki uznania jej za CFC. Wnioskodawca zakłada, że w następnych latach podatkowych Spółka A nadal będzie spełniała warunki do uznania jej za CFC. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym.

Spółka powzięła wątpliwość, czy obliczając podstawę opodatkowania CFC Spółki A za rok 2018 i lata następne, Spółka ma prawo do pomniejszania dochodu CFC Spółki A o dywidendy otrzymane od Spółki A w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC.

Spółka

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z aktualnego brzmienia art. 24a ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż od podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej można wyłączyć jedynie dywidendę efektywnie opodatkowaną w Polsce. Przepis ten pozwala bowiem na pomniejszenie podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej jedynie o te dywidendy otrzymane od tej jednostki (CFC), które zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika. Zasada ta została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. przez ustawę nowelizującą 2017.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a więc w okresie, w którym Spółka otrzymywała od Spółki A dywidendy za lata 2015-2017, art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowił, że podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej po odliczeniu kwot m.in. dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten nie uzależniał zatem możliwości odliczenia kwoty dywidendy od jej uprzedniego uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatnika. Spółka postępowała zatem prawidłowo odliczając od dochodu Spółki A otrzymane od niej dywidendy, które, jak wskazała we wniosku Spółka, zwolnione były z podatku na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Spółka wskazała we wniosku, iż dochód Spółki A za lata 2015-2017 nie był wystarczająco wysoki, aby możliwym było odliczenie całości kwot dywidend wypłacanych za te lata.

Ustawa nowelizująca 2017, wprowadzająca z dniem 1 stycznia 2018 r. możliwość odliczania od dochodu CFC jedynie kwot dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatnika, stanowi w art. 4 ust. 1 – będącym przepisem przejściowym – że przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą 2017 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Poza tym przepisem ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT żadnej innej normy, która miałaby zastosowanie do dywidend otrzymanych w okresie poprzedzającym wprowadzenie przepisów nowelizujących. Wobec powyższego dokonując opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca może odliczyć jedynie tę dywidendę, która została efektywnie opodatkowana w Polsce. Oznacza to, że nieodliczona dywidenda za lata 2015-2017, której odliczenia, ze względu na zbyt małe dochody Spółki A, Wnioskodawca nie dokonał, pozostanie bez wpływu na ustalenie dochodu Spółki A podlegającego opodatkowaniu za rok 2018.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższa konstatacja wypływa także z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej 2017, z którego wynika, że: „Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu”.

Jak z powyższego wynika, intencją wprowadzonej nowelizacji było m.in. uszczelnienie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy byłoby przyjęciem odwrotnym do zamierzonej zmiany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.