Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1247/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do dostawy nieruchomości oraz z tytułu otrzymania zaliczek na poczet tej dostawy.
Słowa kluczowe: budynek-rozbiórka budynku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do dostawy nieruchomości oraz z tytułu otrzymania zaliczek na poczet tej dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do dostawy nieruchomości oraz z tytułu otrzymania zaliczek na poczet tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr…, w skład której wchodzą, między innymi, następujące działki:

1.  nr 15/3 obszaru 920 m2, oznaczona jest sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - budynkiem biurowo-mieszkalnym, ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym oraz placem z kostki brukowej;
2.  nr 20/3 obszaru 2.872 m2, oznaczona jest sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - halą magazynową, ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym, placem z kostki brukowej oraz fundamentami po hali wystawienniczo-handlowej;
3.  nr 24 obszaru 1.630 m2, oznaczona jest sposobem korzystania: Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - zabudowane ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym oraz placem z kostki brukowej; oraz nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr…, w skład której wchodzi działka:
4.  nr 17/3 obszaru 684 m2, oznaczona jest sposobem korzystania: Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - zabudowane ogrodzeniem oraz placem z kostki brukowej,

*   zwane dalej łącznie Nieruchomością, których całkowity obszar wynosi 6.106 m2.

Wymienione obiekty znajdujące się na powyższej Nieruchomości stanowią budynki, budowle i urządzenia budowlane trwale lub nietrwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 ustawy prawo budowlane. W odniesieniu do części przedmiotowych budynków oraz budowli na dzień złożenia niniejszego wniosku zachodzą przesłanki, które skutkowałyby zwolnieniem ich dostawy od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt l0a ustawy VAT, gdyby taka dostawa/dostawy były dokonane w dniu składania niniejszego wniosku w oderwaniu od okoliczności objętych niniejszym wnioskiem w szczególności jako odrębne dostawy. Nieruchomość znajduje się w strefach: tereny zabudowy usługowej, tereny zieleni urządzonej, tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierające tereny mieszkaniowe i usługowe bez ustalenia proporcji pomiędzy funkcjami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta. W dniu 14 sierpnia 2014 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży warunkowej powyższej Nieruchomości („Umowa"). Strony Umowy zostały w niej określone odpowiednio jako „Sprzedający" (Spółka) oraz „Kupujący" (Deweloper - przyszły nabywca Nieruchomości).

Z Umowy wynika, że jej Strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży nie później niż w terminie do 30 czerwca 2019 r. (pod warunkiem niewykonania przez Gminę Miasta prawa pierwokupu w oparciu o przepis art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W Umowie znajdują się następujące sformułowania, które oddają wolę Stron:

1.  Strony zobowiązują się zawrzeć w terminie do dnia 30 czerwca 2019 r. warunkową umowę sprzedaży (pod warunkiem niewykonania przez Gminę Miasta prawa pierwokupu w oparciu o przepis art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), na podstawie której Spółka sprzeda Kupującemu niezabudowaną Nieruchomość - z zastrzeżeniem ust. 4 poniżej - objętą księgą wieczystą Kw ( nr …oraz Kw nr…. Zapis ust. 4 brzmi: „W przypadku gdy w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży warunkowej Nieruchomość nie będzie nieruchomością niezabudowaną, z uwagi na fakt, iż wszystkie budynki i budowle posadowione na terenie Nieruchomości nie zostały rozebrane lub zostały wybudowane nowe budynki i/lub budowle nieistniejące w dacie zawarcia niniejszej umowy - Strony postanawiają, że przedmiotem umowy przyrzeczonej będzie Nieruchomość zabudowana budynkami i/lub budowlami według stanu faktycznego z daty zawarcia umowy przyrzeczonej, przyrzeczona umowa sprzedaży warunkowej stanie się przyrzeczoną umową sprzedaży przenoszącą na Kupującego prawo własności Nieruchomości, a cena sprzedaży netto nie ulegnie zmianie w sposób inny, niż przewidziany w umowie."
2.  Kupujący nabędzie Nieruchomość w celach budownictwa mieszkaniowego.
3.  Sprzedający zezwala Kupującemu na rozbiórkę wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy oraz na wybudowanie na jej terenie elementów infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji - na koszt i ryzyko Kupującego.
4.  Elementem ceny określonej w Umowie jest kwota oprocentowania liczonego od ściśle określonej w Umowie kwoty i ustalanego w oparciu o WIBOR 3M powiększony o 3% - trzy punkty procentowe („Oprocentowanie"). Powyższe kwoty Oprocentowania powiększającego ustaloną cenę nabycia Nieruchomości płatne będą kwartalnie począwszy od 30 września 2014 r. Z zapisów Umowy wynika, że kwoty te Strony uznały za zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Spółka podkreśla, iż w tym przypadku sekwencja zdarzeń będzie następująca:
    1.  kalkulacja Oprocentowania (zadatku) na ostatni dzień danego kwartału,
    2.  wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej Oprocentowanie (zadatek) należne za dany kwartał (Spółka będzie korzystała w tym zakresie z istniejącej od 2014 r. możliwości wystawiania faktur VAT dokumentujących zaliczki/zadatki do 30 dni przed ich faktycznym otrzymaniem - co wynika z art. 106i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług),
    3.  zapłata Oprocentowania (zadatku) przez Kupującego na rzecz Spółki \[ustalony w Umowie termin płatności Oprocentowania (zadatku) to 7 dni od dnia otrzymania przez Kupującego faktury wystawionej przez Spółkę\].
5.  Cena nabycia Nieruchomości powiększona zostanie o wartość prac/usług/nakładów na Nieruchomość poczynionych przez Kupującego od dnia zawarcia niniejszej umowy do dnia zawarcia umowy warunkowej sprzedaży lub/i umowy przenoszącej własność polegających na wybudowaniu na Nieruchomości elementów infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji - przy czym płatność tej i części ceny sprzedaży nastąpi poprzez jej potrącenie z wierzytelnością Kupującego wobec Sprzedającego o zwrot tych nakładów - wskutek potrącenia obie wierzytelności umorzą się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W dniu podpisania Umowy Spółka zawarła z Kupującym umowę dzierżawy Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy. W tym też dniu Nieruchomość została wydana Kupującemu w posiadanie zależne w celu dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane zgodnie z postanowieniami Umowy, która stanowi, iż Spotka zezwala na rozbiórkę wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości oraz na wybudowanie na jej terenie elementów infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji.

Od samego początku negocjacji Umowy Kupujący wykazywał zainteresowanie niezabudowanym gruntem, tj. takim, który jak najmniejszym kosztem będzie mógł zostać wykorzystany zgodnie z zamiarem przyświecającym Kupującemu, tj. w celu budowy nowych obiektów mieszkalnych. Z tych względów przedmiotem szczególnej presji podczas negocjacji ze strony Kupującego było ustalanie poziomu ceny Nieruchomości w sposób uwzględniający konieczność poniesienia przez Kupującego kosztów rozbiórki budynków/budowli zlokalizowanych/istniejących na Nieruchomości w momencie zawierania Umowy (będących obiektami ewidentnie niepożądanymi przez Kupującego, które będzie zmuszony zlikwidować, aby zrealizować cel, w jakim nabędzie Nieruchomość).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i lOa ustawy VAT, otrzymane zadatki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką w wysokości 23%?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust 1 pkt 9, 10 i lOa ustawy VAT, na sposób opodatkowania podatkiem VAT ze stawką w wysokości 23% czynności/transakcji dostawy Nieruchomości będą miały wpływ:
    1.  niezakończenie przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości procesu rozbiórki wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości
    2.  znajdowanie się na Nieruchomości w momencie jej sprzedaży elementów infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji w trakcie ich budowy przez Kupującego bądź już wybudowanych przez niego (zarówno z odbiorem technicznym i dopuszczeniem do użytku, jak i bez tych dokumentów)

*   co oznacza, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do korekty faktur zaliczkowych wystawianych w przyszłych okresach kwartalnych z tytułu otrzymywania zadatku z tytułu Oprocentowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0a ustawy VAT, otrzymane zadatki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką w wysokości 23%.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i lOa ustawy VAT, na sposób opodatkowania podatkiem VAT ze stawką w wysokości 23% czynności/transakcji dostawy Nieruchomości nie będą miały wpływu:

1.  ani niezakończenie przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości procesu rozbiórki wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości, ,
2.  ani znajdowanie się na Nieruchomości w momencie jej sprzedaży elementów infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji w trakcie ich budowy przez Kupującego bądź już wybudowanych przez niego (zarówno z odbiorem technicznym i dopuszczeniem do użytku jak i bez tych dokumentów)

*   co oznacza, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do korekty faktur zaliczkowych wystawianych w przyszłych okresach kwartalnych z tytułu otrzymywania zadatku z tytułu Oprocentowania.

W ocenie Spółki, opisane opodatkowane czynności (otrzymanie zadatku z tytułu Oprocentowania), wykonywane w przyszłych okresach kwartalnych oraz dostawa Nieruchomości dokonana w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej podlegają opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, przy określaniu konsekwencji podatkowych otrzymania zadatku na gruncie VAT, należało kierować się wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanych przez strony transakcji, uwzględniając ich ekonomiczny/gospodarczy charakter oraz zamiar (intencję) stron transakcji.

Co do zasady, dostawa towarów jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, z wyjątkiem sytuacji, w których ustawa przewiduje zwolnienie lub zastosowanie stawki innej niż podstawowa. W celu ustalenia sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, konieczne jest zatem przeanalizowanie, czy w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie VAT dla dostaw nieruchomości, tj. zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a przewidują zwolnienie dla budynków, budowli lub ich części. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie sprzedaż Nieruchomości należy traktować jako dostawę nieruchomości zabudowanej czy też niezabudowanej.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy przed dokonaniem transakcji (zawarcie umowy przyrzeczonej) wykonane zostaną prace rozbiórkowe, sprzedaż Nieruchomości należy traktować jako dostawę terenów niezabudowanych. Wobec powyższego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części. Identyczne jest stanowisko Spółki w odniesieniu do sytuacji, gdy Kupujący do daty zawarcia umowy przyrzeczonej będzie prowadził prace rozbiórkowe zgodnie z przepisami prawa budowlanego, ale ich nie ukończy.

Wynika to z faktu, iż z perspektywy ekonomicznej obiekty budowlane lub ich części, które istniałyby jeszcze na gruncie w momencie sprzedaży, nie miałyby żadnej wartości, a celem gospodarczym zawieranej transakcji jest i będzie dostarczenie Kupującemu niezabudowanych terenów budowlanych, na których będzie realizował inwestycje deweloperskie (budownictwo mieszkaniowe). Spółka uważa, że w takiej sytuacji nie będzie zobowiązana do wystawienia do faktury zaliczkowej korekty, w której wykazałaby czynność zwolnioną w części od podatku VAT.

Prawidłowość przedstawionych powyżej tez, że:

*   przy określaniu konsekwencji podatkowych otrzymania zadatku na gruncie VAT (podatek 23%), należało kierować się wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanych przez strony transakcji, uwzględniając jej ekonomiczny/gospodarczy charakter oraz zamiar (intencję) stron transakcji,
*   niezakończenie przed zawarciem umowy przyrzeczonej prac rozbiórkowych nie spowoduje, iż należy uznać, że przedmiotem dostawy będą nieruchomości zabudowane

znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11, który uprawomocnił się wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1663/12 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461 /08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Także fakt, iż w momencie zawierania umowy przyrzeczonej na przedmiotowej Nieruchomości wybudowane będą elementy infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji deweloperskiej (na co zezwalają zapisy Umowy), nie skutkuje, zdaniem Spółki, zmianą zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości. Bezpośrednio przed zawarciem umowy przyrzeczonej Spółka nabędzie bowiem prace/usługi/nakłady poczynione na Nieruchomości przez Kupującego od dnia zawarcia Umowy do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, tzn. przenoszącej własność. Tym samym, przedmiotem dostawy Nieruchomości w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej może być przeniesienie własności gruntu z elementami iirfrastruktury (budowli) wzniesionymi przez Kupującego, przy nabyciu których Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości dokonana w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT, a tym samym będzie zobowiązana do wystawiania faktur zaliczkowych z tytułu otrzymywanego kwartalnie zadatku (Oprocentowanie) ze stawką podatku 23% i nie będzie zobowiązana do ich skorygowania w momencie dokonania dostawy Nieruchomości - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, z uwzględnieniem zdarzeń przyszłych również przedstawionych we wniosku - należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. l ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi ust. 8 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z ust. 8 tego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach ( wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r.

Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 3 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast, zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. rozporządzeniu, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy niezabudowana wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki" (pkt 44).

Należy wskazać, że kwestię rozbiórki szczegółowo reguluje ww. ustawa Prawo budowlane. Zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy, kierownik budowy jest zobowiązany:

*   prowadzić dziennik rozbiórki,
*   umieścić na budowie lub rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
*   odpowiednio zabezpieczyć teren budowy (rozbiórki).

Zatem mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zaznaczyć, że po założeniu dziennika rozbiórki oraz po zabezpieczeniu terenu rozbiórki, nie będzie możliwe wykorzystanie budynków dla potrzeb stałych. Zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczy możliwość przebywania w budynkach ludzi lub zwierząt. Nie będzie też możliwe przechowywanie przedmiotów w celu ich ochrony. Po rozpoczęciu procesu rozbiórki nie będą zatem spełnione kluczowe elementy definicji budynku, zawartej w PKOB.

W konsekwencji, w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, w opisany wyżej sposób, budynki przestaną spełniać kryteria przewidziane w PKOB, natomiast teren, na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały stanie się de facto terenem niezabudowanym. Zatem istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, która zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, rozpoczyna się przed planowaną dostawą. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczynają się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww, ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte, taka jest rzeczywista wola stron wyrażona w postanowieniach zawartej umowy oraz ekonomiczny/gospodarczy charakter transakcji, dostawa ww. nieruchomości będzie traktowana jako sprzedaż gruntu niezabudowanego. Nie ma przy tym wpływu na taką kwalifikację tej czynności fakt niezakończenia przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży procesu rozbiórki wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na nieruchomości oraz okoliczność znajdowania się na nieruchomości w momencie jej sprzedaży niebędących budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane elementów infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji w trakcie ich budowy przez Kupującego bądź już przez niego wybudowanych.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż ww. gruntu niezabudowanego - działek stanowiących - jak wynika z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - tereny zabudowy usługowej, tereny zieleni urządzonej, tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierające tereny mieszkaniowe i usługowe nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, planowana dostawa, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%. Otrzymane zadatki również będą podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 23%. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do korekty faktur zaliczkowych wystawianych w przyszłych okresach kwartalnych z tytułu otrzymywania zadatku z tytułu oprocentowania.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji, gdy w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej na gruncie znajdować się będzie budynek/budowla (budynki/budowle), w rozumieniu PKOB, którego rozbiórka jeszcze się nie rozpoczęła lub obiekt, który pomimo rozpoczęcia rozbiórki stanowić będzie w świetle ww. przepisów budynek (budowlę) transakcja w tej części winna być traktowana jako sprzedaż gruntu zabudowanego. Zatem mogą zaistnieć okoliczności, które będą powodowały, że dostawa tego budynku/budowli (budynków/budowli) oraz gruntu z nim związanego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Transakcja winna zostać potraktowana jako sprzedaż gruntu zabudowanego również w sytuacji, gdy elementy infrastruktury w trakcie budowy bądź już wybudowane przez Kupującego stanowić będą budynki lub budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Okoliczność ta nie wpłynie jednak na stawkę podatku, która winna wynosić 23%. Sposób rozliczenia wartości prac/usług/nakładów na nieruchomość poczynionych przez Kupującego poprzez jej potrącenie z wierzytelnością Kupującego wobec Spółki o zwrot tych nakładów powoduje, że niemożliwym staje się ziszczenie przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.