Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.94.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: ustalenie, czy w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), nie znajdzie zastosowania art. l5d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w treści obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; rachunki-rachunek bankowy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym 25 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), nie znajdzie zastosowania art. l5d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w treści obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), nie znajdzie zastosowania art. l5d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w treści obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.94.2020.2.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 25 maja 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług w relacjach z innymi pomiotami należącymi do Grupy. Mogą to być podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce jak i za granicą. Transakcje sprzedaży i zakupu mogą być realizowane w złotych polskich lub w walutach obcych (EUR, USD, CHF, itd.).

Koszty związane z zakupem towarów i usług od Spółek z Grupy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka przystąpiła do grupowego systemu rozliczeń nettingowych. W tym celu zawarła umowę ze spółką A. AG (dalej: „Centrum Rozliczeniowe”) - spółką z Grupy, która pełni funkcję centrum rozliczeniowego, tzn. jest odpowiedzialna za odpowiednie uzgodnienie sald rozliczeniowych wszystkich uczestników nettingu. Analogiczne umowy zostały lub zostaną podpisane przez wszystkie spółki z Grupy, które zdecydują się przystąpić do systemu nettingu.

Centrum Rozliczeniowe nie posiada siedziby działalności gospodarczej, zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Centrum Rozliczeniowe nie uczestniczy w systemie nettingu jako podmiot świadczący usługi lub dokonujący dostawy towarów, które rozliczane są w ramach nettingu.

Umowy dotyczące nettingu zostały lub zostaną skonstruowane w taki sposób, aby:

*   umożliwić dokonywanie wielostronnych potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań między spółkami z Grupy,
*   poprzez rozliczenie wartości salda względem Centrum Rozliczeniowego osiągany był efekt zwolnienia z długu Spółki w stosunku do innych podmiotów z Grupy (na skutek dokonywanych kompensat płatności, wzajemne roszczenia uczestników systemu nettingowego wygasają wskutek rozliczenia należności i zobowiązań przez Centrum Rozliczeniowe).

Podstawą działania systemu nettingowego jest co do zasady dokonywanie wzajemnych i wielostronnych kompensat zobowiązań i należności podmiotów z Grupy, zgłoszonych i zatwierdzonych do rozliczenia w danym okresie z podziałem na waluty rozliczeniowe. Za dany okres rozliczeniowy (np. miesiąc) dla każdej spółki z Grupy, w tym dla Wnioskodawcy, Centrum Rozliczeniowe ustala ostateczne saldo (dodatnie lub ujemne) w ramach każdej stosowanej waluty (dalej: „Finalne saldo”).

W zależności od wartości finalnego salda w danym okresie rozliczeniowym, możliwe są dwa scenariusze:

*   jeżeli saldo jest dodatnie, tj. wartość należności przekracza wartość zobowiązań, Spółka otrzyma od Centrum Rozliczeniowego płatność na swój rachunek bankowy,
*   jeżeli saldo jest ujemne, tj. wartość należności jest niższa niż wartość zobowiązań, wówczas Spółka zobowiązana będzie dokonać zapłaty (przelewu) na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego.

Spółka podkreśla, iż wartość finalnego salda nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją. Przykładowo, jeżeli wartość należności z tytułu sprzedaży do Spółki A z Grupy wyniesie 100, a wartość zobowiązań z tytułu zakupu od Spółki B z Grupy wyniesie 120, finalne saldo będzie ujemne i Spółka będzie zobowiązana dokonać zapłaty 20 na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego. Zapłata ta spowoduje wygaśnięcie zobowiązań Spółki o wartości 120 oraz należności o wartości 100. Kwota faktycznego przelewu nie będzie w żaden sposób powiązana z konkretną transakcją sprzedaży lub zakupu - jest to wyłącznie matematyczny efekt działania polegającego na wzajemnym potrąceniu należności i zobowiązań przez Centrum Rozliczeniowe. Wynik takiego działania, w zależności od okresu rozliczeniowego, może być dodatni lub ujemny.

Centrum Rozliczeniowe nie jest zarejestrowane w Polsce jako aktywny podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

Niektóre spółki z Grupy będę zarejestrowane w Polsce jako aktywni podatnicy podatku od towarów i usług (VAT).

Zapłata kwoty finalnego salda nastąpi na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego, który nie będzie znajdować się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcję z udziałem osoby prawnej posiadającej siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Centrum Rozliczeniowe (…).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 25 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane pozostałych uczestników systemu nettingu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), nie znajdzie zastosowania art. l5d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w treści obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), nie znajdzie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w treści obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda.

Ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wskazanej wyżej definicji, wprowadzającej ogólne sformułowanie dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów, można wskazać, że co do zasady chodzi o poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że jedną z tych przesłanek, o kluczowym znaczeniu w niniejszej sprawie, jest znaczenie sformułowania „koszty poniesione”. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami mają być wydatki rzeczywiście poniesione, co oznacza uszczuplenie zasobów majątkowych Spółki w wyniku poniesienia takiego wydatku. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje formy poniesienia wydatku lub kosztu, istotne jest natomiast faktyczne jego poniesienie, jego definitywny charakter oraz racjonalność, celowość w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także należyte udokumentowanie.

Kształt przepisu art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z początkiem 2020 r., został wprowadzony ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018; dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Ustawa zmieniająca wprowadza przede wszystkim przepisy o tzw. wykazie podatników VAT (dalej: „biała lista”). Biała lista jest udostępniana i aktualizowana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zawiera informacje dotyczące m.in. wszystkich podmiotów zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Informacje zawarte na białej liście obejmują m.in. numery rachunków rozliczeniowych, które zostały zgłoszone przez podatników VAT podczas rejestracji na potrzeby VAT lub w ramach aktualizacji formularzy rejestracyjnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z początkiem 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Ustawa zmieniająca utrzymuje więc negatywne konsekwencje, które wynikały z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. brak możliwości traktowania jako kosztów uzyskania przychodów płatności o określonej wysokości zrealizowanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego). Od 1 stycznia 2020 r. wprowadzony jednak został dodatkowy warunek w przypadku transakcji realizowanej z podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby VAT w Polsce jako aktywni podatnicy VAT. Mianowicie, obok obowiązku dokonania takiej płatności z zastosowaniem rachunku płatniczego, podatnicy zobowiązani będą dokonywać przelewy wyłącznie na rachunki bankowe wskazane na białej liście.

W przypadku zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub w formie przelewu, który został zrealizowany na rachunek bankowy nieujęty na białej liście, podatnicy mają obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów lub - w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększyć przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego/zlecono przelew na rachunek spoza białej listy.

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej, wprowadzone regulacje w zakresie białej listy mają na celu m.in. dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług.

Warunki zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z początkiem 2020 r., zastosowanie tego przepisu zależy od spełnienia następujących warunków:

1.  w przypadku transakcji z przedsiębiorcą (bez względu na status rejestracji VAT) - podatnik (nabywca) musi dokonać płatności za zobowiązanie wynikające z transakcji zawartej z innym przedsiębiorcą o wartości 15 000 zł lub wyższej (wynika to z art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców) bez pośrednictwa rachunku płatniczego;
2.  w przypadku transakcji z przedsiębiorcą, który jest aktywnym podatnikiem VAT - podatnik (nabywca) musi dokonać płatności za zobowiązanie wynikające z transakcji zawartej z innym przedsiębiorcą o wartości 15 000 zł lub wyższej (wynika to z art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców) na rachunek inny niż wskazany na dzień zlecenia przelewu na białej liście.

Innymi słowy, sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. mają zastosowanie do wszystkich przypadków, kiedy płatność za transakcję z innym przedsiębiorcą została wykonana z pominięciem rachunku płatniczego (art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a dodatkowo w takich przypadkach, kiedy płatność za transakcję z innym przedsiębiorcą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, została wprawdzie dokonana przelewem na rachunek bankowy, niemniej rachunek ten nie znajdował się na białej liście w dniu zlecenia przelewu (art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponieważ zastosowanie zarówno art. 15d ust. 1 pkt 1 jak i art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wymaga wystąpienia płatności, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosić się będzie łącznie do obu tych punktów poprzez referencję do art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Charakter nettingu

Aby rozstrzygnąć, czy art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć zastosowanie do rozliczeń w ramach nettingu należy w pierwszej kolejności ustalić, czy rozliczenia w ramach nettingu powinny być uznawane za płatności.

Przepisy polskiego prawa, zarówno prawa cywilnego, jak i prawa bankowego, nie regulują bezpośrednio zasad dokonywania kompensat. Netting należy do umów nienazwanych, których treść kształtowana jest na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145). Mają do niego zastosowanie również przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 i dalsze Kodeksu cywilnego).

Netting jest bezgotówkową, zinstytucjonalizowaną formą rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowaną w ściśle określonym czasie. System ten polega na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności.

Netting można zdefiniować jako system regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej lub w inny sposób powiązanymi ekonomicznie, polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. W przypadku Wnioskodawcy i jego kontrahentów zastosowanie znajduje netting wielostronny (bilateral netting), w którym stronami są podmioty z Grupy oraz jeden centralny podmiot, który umożliwia funkcjonowanie tych rozliczeń (Centrum Rozliczeniowe).

System obsługujący netting umożliwia wprowadzenie przez poszczególnych uczestników informacji o kwotach wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. System ten umożliwia wzajemną weryfikację oraz uzgodnienie prawidłowości zgłoszonych zobowiązań i wierzytelności. W ustalonym okresie rozliczeniowym ustalane będzie finalne saldo, będące pozycją finansową danego uczestnika w danym cyklu rozliczeniowym.

W przypadku ujemnego salda finalnego, Spółka, co do zasady, ureguluje saldo poprzez przekazanie kwoty niedoboru na rachunek Centrum Rozliczeniowego. W przypadku dodatniego salda finalnego, Spółka, co do zasady, otrzyma płatność od Centrum Rozliczeniowego na rachunek bankowy Spółki.

Płatność, którą w zależności od wartości finalnego salda Spółka otrzyma lub zobowiązana będzie wykonać, nie jest związana z jakąkolwiek konkretną transakcją zawartą ze spółką z Grupy. Wartość takiej zapłaty stanowi wyłącznie matematyczny efekt skompensowania wartości zobowiązań oraz należności w określonym przedziale czasu. Zasadą będzie, iż wartość takiej zapłaty będzie niższa od salda wartości odpowiednio zobowiązań i należności. Przykładowo, należność o wartości 100 skompensowana ze zobowiązaniem o wartości 90 skutkować będzie saldem w wysokości 10. Wartość tego salda nie odzwierciedla żadnej konkretnej transakcji zakupu czy sprzedaży. Zapłata kwoty 10 nie będzie stanowić płatności za konkretną transakcję - będzie to wyłącznie rozliczenie salda nettingu.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia w ramach nettingu nie powinny być traktowane jako pieniężna forma płatności. Netting stanowi inną niż płatność (przelew) formę regulowania zobowiązań - netting opiera się przede wszystkim na mechanizmie kompensat, tj. wzajemnego potrącania różnych zobowiązań oraz należności. Wykorzystanie Centrum Rozliczeniowego (jako strony tych rozliczeń) racjonalizuje przepływy finansowe w grupie i umożliwia dokonywanie kompensat wielostronnych (oznacza to, że dany podmiot może potrącać ze sobą należności i zobowiązania wynikające z transakcji z różnymi podmiotami z grupy). W żadnym jednak przypadku zaplata salda finalnego w celu rozliczenia pozycji nettingowej za dany okres nie stanowi płatności za specyficzne zobowiązanie wynikające z konkretnej transakcji z danym uczestnikiem. Jak zostało to bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Centrum Rozliczeniowe, które może otrzymać płatność w ramach rozliczenia salda finalnego, nie jest stroną transakcji komercyjnych, które regulowane są przez Wnioskodawcę w ramach nettingu.

Mechanizm kompensaty

Przepis art. 498 Kodeksu cywilnego stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Z powyższego wynika, że kompensata (potrącenie) wierzytelności zostało zdefiniowane jako umorzenie dwóch wzajemnych wierzytelności w drodze dwustronnej umowy lub poprzez złożenie oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi, które prowadzi do unicestwienia obu wierzytelności.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje pogląd, zgodnie z którym funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty) (tak: Komentarz do art. 498 kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2016).

Uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) należy stwierdzić, iż uznanie rachunku bankowego podatnika w formie tzw. kompensaty stanowi jedną z form zapłaty. Wobec braku w przepisach podatkowych jakichkolwiek dodatkowych uwarunkowań określających zapłatę w sposób odmienny od słownikowej, za zapłatę, o której mowa w tych przepisach, należy rozumieć każdą jej formę, w tym również kompensatę. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11 „zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (\`(...)\`). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”. Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2374/13, NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1069/12. Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „wypłaty należności” z tytułów określonych w tym przepisie oznaczają „wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie”. Również art. 153 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności. Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) na gruncie prawa cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot.

Obowiązujące przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z punktu widzenia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przewidują otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który jest tożsamy zarówno w przypadku dokonywania zapłaty, jak i potrącenia.

Dokonanie potrącenia wierzytelności i zobowiązań (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na Wnioskodawcy stosunku zobowiązaniowego długu.

Stanowisko organów podatkowych

Istnieje ugruntowana linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r.

Wnioskodawca podkreśla, iż efektywna różnica pomiędzy brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do końca 2019 r. oraz obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. sprowadza się do zawężenia listy rachunków bankowych, na jakie można dokonać płatności, aby tak opłacone wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu.

W odniesieniu do obowiązujących przepisów (do końca 2019 r.), art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że płatność za transakcję o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonana z pominięciem rachunku płatniczego, skutkować będzie niemożnością zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wskazuje dodatkowo, iż nawet jeżeli płatność zostanie dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, to jeżeli będzie to rachunek niezgłoszony na tzw. białej liście, tak opłacony wydatek nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Jednolite podejście w zakresie nettingu prezentowane przez organy podatkowe wskazuje, iż do rozliczeń w ramach nettingu nie należy stosować ograniczeń wynikających z brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r.). Jeżeli zatem netting nie jest płatnością, to oczywistym jest, iż w ramach nettingu nie można dokonać płatności na rachunek spoza tzw. białej listy. Oznacza to, iż konkluzje wynikające z poniższych interpretacji, zgodnie z którymi nettingu nie należy traktować jako płatności, pozostają aktualne również w odniesieniu do rozszerzonego brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wskazanych poniżej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organ potwierdził, iż do rozliczeń w mechanizmie nettingu nie mają zastosowania negatywne konsekwencje wynikające z brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1AK, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenie kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.932.2016.1.KB, uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wyrażające się w przekonaniu, że „w przypadku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), regulacja zawarta w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, a tym samym należność uregulowana w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnia pozostałe warunki uznania jej za koszt podatkowy”.
*   prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1- 2.4510.881.2016.1.JP, z 6 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.936.2016.1.BD oraz 2461-IBPB-1-2.4510.913.2016.1.BD, w których organ uznał za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadal będzie możliwe wygaszanie zobowiązań w kwocie przekraczającej 15 000 zł w drodze kompensaty, nettingu lub stosowanie transakcji barterowych, albo innych niż płatność form regulowania zobowiązania, bez utraty możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu”.

Ponadto, na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510. 174.2016.2AO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510. 617.2016.1.AM; z 17 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.633.2016.1.AM; z 27 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.602.2016.2.AP.

Mając na względzie powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uregulowanie zobowiązania poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Spółką a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy (wynikającym ze stanowiska Wnioskodawcy) jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym ustalenia czy w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), nie znajdzie zastosowania wyłącznie art. l5d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w treści obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (uzasadnienie do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyższej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018; dalej: „Ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie - podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

„W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprost wskazano, że „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potracenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.”

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej Grupy. Wnioskodawca dokonuje transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług w relacjach z innymi pomiotami należącymi do Grupy, mogą to być podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce jak i za granicą. Koszty związane z zakupem towarów i usług od Spółek z Grupy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka przystąpiła do grupowego systemu rozliczeń nettingowych. W tym celu zawarła umowę z Centrum Rozliczeniowym - spółką z Grupy, która jest odpowiedzialna za odpowiednie uzgodnienie sald rozliczeniowych wszystkich uczestników nettingu. Analogiczne umowy zostały lub zostaną podpisane przez wszystkie spółki z Grupy, które zdecydują się przystąpić do systemu nettingu. Centrum Rozliczeniowe nie posiada siedziby działalności gospodarczej, zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, ponadto nie uczestniczy ono w systemie nettingu jako podmiot świadczący usługi lub dokonujący dostawy towarów, które rozliczane są w ramach nettingu. Podstawą działania systemu nettingowego jest co do zasady dokonywanie wzajemnych i wielostronnych kompensat zobowiązań i należności podmiotów z Grupy, zgłoszonych i zatwierdzonych do rozliczenia w danym okresie z podziałem na waluty rozliczeniowe. Za dany okres rozliczeniowy (np. miesiąc) dla każdej spółki z Grupy, w tym dla Wnioskodawcy, Centrum Rozliczeniowe ustala ostateczne saldo finalne (dodatnie lub ujemne). Jeżeli saldo będzie dodatnie, Spółka otrzyma od Centrum Rozliczeniowego płatność na swój rachunek bankowy, natomiast w sytuacji gdy saldo będzie ujemne, Spółka zobowiązana będzie dokonać zapłaty (przelewu) na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego. Centrum Rozliczeniowe nie jest zarejestrowane w Polsce jako aktywny podatnik podatku od towarów i usług. Niektóre spółki z Grupy będę zarejestrowane w Polsce jako aktywni podatnicy podatku od towarów i usług. Zapłata kwoty finalnego salda nastąpi na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego, który nie będzie znajdować się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że netting – jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Wskazać przy tym należy, że zarówno przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), to jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

W tym miejscu wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, stanowiącej formę kompensaty wierzytelności, to uregulowanie zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym znowelizowany art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie potrąceń wzajemnych wierzytelności w formie nettingu między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy (w tym podmiotami, które będą miały status aktywnych podatników VAT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą nettingu, tj. poprzez wzajemne potrącenia oraz zapłatę lub otrzymanie finalnego salda.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji rozliczenie zobowiązań za pośrednictwem systemu nettingu w przypadku transakcji, o których mowa we wniosku, nie będzie podlegało ograniczeniom wprowadzonym przepisem art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone we wniosku Nr 1 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.