Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1612/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-02
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości:

*   uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności, o której mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1612/12/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 12 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2010 r. Wnioskodawca, świadczył usługi spółce z o.o. wystawiając, zgodnie z umową faktury Vat, które księgował po stronie przychodów. Należności nie zostały uregulowane w terminie w związku z czym Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową o wydanie nakazu ich zapłaty. W dniu 6 lutego 2012 r. Sąd wydał nakaz zapłaty tych należności. Do dnia złożenia wniosku należności nie zostały uregulowane.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 7 marca 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

*   zaistniały okoliczności o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których wierzytelność została uznana za uprawdopodobnioną, tj. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
*   nie dokonał odpisu aktualizującego wartość należności w oparciu o przesłanki wynikające z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
*   wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można uznać nieściągalność należności, zaliczonej wcześniej do przychodów należnych, za uprawdopodobnioną i czy Wnioskodawca może dokonać odpisu aktualizującego wartość tej należności oraz uznać go za koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieściągalność należności zaliczonej wcześniej do przychodów należnych jest uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu, a więc w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpis aktualizujący można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać część wierzytelności, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych, przy czym zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należność ta były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należność ta nie uległa przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące mogą być zaliczane w koszty zarówno w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przesłanki uzasadniające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności, wymienia następujące okoliczności:

*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
*   należność nie przedawniła się,
*   należność wcześniej została zaliczona do podatkowych przychodów należnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wskazaną we wniosku wierzytelność należy uznać za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta nie jest jednak wystarczająca do zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych, skoro jak wynika z uzupełnienia wniosku Wnioskodawca odpisu takiego w istocie nie dokonał. Ponownie podkreślić należy, iż to odpis jest kosztem uzyskania przychodów, a nie należność której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności nie wskazują na fakt spełnienia wszystkich warunków umożliwiających zaliczenie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ww. ustawy, odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności, o której mowa we wniosku jest prawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że we wniosku Wnioskodawca m.in. zadał pytanie „czy może dokonać odpisu aktualizującego wartość tej należności?” Jednocześnie Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w powyższym zakresie. Zważywszy, iż zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności zawarte zostały, jak wyżej wskazano, w art. 35b ww. ustawy o rachunkowości, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do powyższego pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.