Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-602b/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia w związku z transakcją połączenia.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; podatek-pobór podatku; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku z transakcją połączenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku z transakcją połączenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Akcje w SKA zostały nabyte/objęte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka Przekształcona”), a następnie połączenie z Wnioskodawcą. Połączenie Spółki Przekształconej ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku Spółki Przekształconej na Spółkę (przejęcie Spółki Przekształconej przez Spółkę).

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce Przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki Przekształconej upłynie jednak okres 2 lat od dnia, w którym Wnioskodawca nabył ponad 10% akcji w SKA. Łączny okres posiadania powyżej 10% akcji w SKA oraz posiadania powyżej 10% udziałów w Spółce Przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata.

Na moment połączenia, Spółka Przekształcona może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego sformułowano następujące pytania:

1.  Czy przejęcie Spółki Przekształconej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  W przypadku uznania, iż w pewnych przypadkach Spółka może uzyskać przychód w wyniku przejęcia Spółki Przekształconej: Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia Spółki Przekształconej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania, że w pewnych przypadkach Spółka może uzyskać przychód w wyniku przejęcia Spółki Przekształconej, przychód ten będzie podlegał na zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa.

Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a Ustawy, nie będzie obejmować tej części majątku Spółki Przekształconej odpowiadającej zyskom wypracowanym w okresie w którym Spółka Przekształcona funkcjonowała w formie SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz niewypłaconym do dnia przejęcia Spółki Przekształconej przez Wnioskodawcę.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki Przekształconej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom Spółki Przekształconej. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, że dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy, będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a Ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy).

Biorąc więc pod uwagę fakt, że na moment połączenia:

*   Spółka Przekształcona będzie podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% udziałów w Spółce Przekształconej przez okres dłuższy niż 2 lata; należy więc uznać, że dochód Spółki ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 Ustawy) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a Ustawy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej 18 września 2014 r., sygn. ILPB4/423-296/14-3/MC uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:

„W sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółki Przekształconej, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT. Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT nie będzie obejmować tej części majątku Spółki Przekształconej odpowiadającej zyskom wypracowanym w okresie w którym Spółka Przekształcona funkcjonowała w formie SKA niebędącej podatnikiem CIT oraz niewypłaconym do dnia przejęcia Spółki Przekształconej przez Wnioskodawcę.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-23a/14/AM, uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „przejęcie SKA w terminie 2 lat od dnia objęcia akcji będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie w wartości zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych do dnia 31 grudnia 2013 r., niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/423-3/13/HS:

„Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie wskazał, iż na moment połączenia spółek, Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie też posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres 2 lat, gdyż połączenie nastąpi nie wcześniej niż 05 października 2014 r.

Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy, w tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IBPBII/2/423-65/12/JG:

,,(\`(...)\`) zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przeciwnym wypadku mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie wyklucza bynajmniej brak podlegania wnioskodawcy pod normę określoną w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy.”

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Spółka będzie posiadać udziały w Spółce Przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka Przekształcona jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą nie powoduje objęcia przez Spółkę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA jak i okres posiadania udziałów w Spółce Przekształconej. Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy na dzień połączenia 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy.

Taka interpretacja wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji). Także przedstawiciele nauki prawa podatkowego opowiadają się za taką wykładnią (Tomasz Napierała, Czy spółka matka zapłaci podatek od otrzymanej dywidendy, Rzeczpospolita – Prawo i Praktyka z 17 września 2012 r).

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) – dalej: ustawa nowelizująca, zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy) wypracowanych w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-71/14/SD:

„(\`(...)\`) ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o pdop, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o pdop, z wyjątkiem tej części majątku która będzie odpowiadała zyskom wypracowanym przez SKA do dnia 31 grudnia 2013 r. i niewypłaconym do dnia jej przejęcia przez Wnioskodawcę”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-23a/14/AM, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„W sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum powyżej 2 lat od dnia ich objęcia.

Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT nie będzie obejmować tej części majątku SKA odpowiadającej zyskom wypracowanym do dnia 31 grudnia 2013 r, i niewypłaconym do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę.”

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przejęcie Spółki Przekształconej w sytuacji gdy łączny okres posiadania powyżej 10% akcji w SKA oraz powyżej 10% udziałów w Spółce Przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata będzie dla Wnioskodawcy operacją nie powodującą powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie w wartości zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia Spółki Przekształconej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.