Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-501/13-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-02
Teza: Opodatkowania importu usług - cesja wierzytelności Spółki na rzecz Banku (stawka podatku, podstawa opodatkowania), moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, obliczenie proporcji sprzedaży; stawka podatku dla nabywanych usług
Słowa kluczowe: cesja; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; stawka; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2013 r. (data wpływu 03.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania cesji wierzytelności Spółki na rzecz Banku, tj. stawki podatku oraz podstawy opodatkowania, a także momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz obliczenia proporcji sprzedaży (pytania nr 1, 2, 3, 5 i 6),

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej stawki podatku dla usług nabywanych od T. Finance (pytanie nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty zagraniczne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Spółka lub T. Polska) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa w branży farmaceutycznej produkując i sprzedając leki, m.in. hurtowniom farmaceutycznym. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy farmaceutycznej (Grupa), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż leków, w tym leków generycznych.

Spółka planuje sprzedaż wierzytelności w ramach kompleksowego międzynarodowego programu sekurytyzacji wierzytelności handlowych (Program), do którego zostały już włączone inne spółki należące do Grupy. Program jest realizowany przez bank z siedzibą w Holandii (Bank).

W przypadku Spółki, sekurytyzowane wierzytelności będą stanowić wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży przez Spółkę leków do hurtowni farmaceutycznych (Wierzytelności lub Wierzytelność). Wierzytelności nie będą wierzytelnościami zagrożonymi, tj. wierzytelnościami, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 90 dni kalendarzowych po terminie ich wymagalności (bądź inny, ustalony przez strony termin), lub wierzytelnościami, których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelnościami nieściągalnymi, lub będącymi przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelnościami odpisanymi lub zaksięgowanymi przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

Usługi (transakcje) sekurytyzacyjne stanowią specyficzny instrument pozyskiwania finansowania, który składa się z kilku charakterystycznych, przedmiotowo istotnych elementów. Dlatego też, Program, do którego przystąpi Spółka, wymaga udziału określonych partnerów biznesowych, w tym spółek z Grupy, oraz zróżnicowanych konstrukcji prawnych, które będą tworzyć przedmiotową transakcję.

Istotą Programu jest dokonanie przez Spółkę sprzedaży na rzecz Banku Wierzytelności istniejących oraz tych, które będą powstawać w przyszłości od momentu przystąpienia do Programu (Sprzedaż Wierzytelności). Bank będzie odsprzedawał Wierzytelności (Pośrednia Sprzedaż) do irlandzkiej spółki specjalnego przeznaczenia nie należącej do Grupy. Irlandzka spółka będzie odsprzedawać Wierzytelności dalej do spółki zagranicznej, która będzie emitentem papierów wartościowych (tzw. Junior Notes).

Sekurytyzacja obejmie Wierzytelności stanowiące zarówno wierzytelności istniejące, jak również wierzytelności przyszłe, przenoszone w uzgodnionej dacie, tj. w chwili ich powstania.

Zatem, zgodnie z Programem, Wierzytelności Spółki będą automatycznie przenoszone na Bank. Przeniesienie Wierzytelności na Bank będzie ostateczne i nieodwołalne, bez względu na to, czy wierzytelność będzie możliwa do wyegzekwowania. Przeniesienie Wierzytelności będzie odbywało się na podstawie zawieranych w regularnych odstępach czasu umów cesji (tzw. Transfer Deed), zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej (Master Transfer and Servicing Agreement), do której Spółka przystąpiła podpisując Accession Letter. Poszczególne umowy cesji (Transfer Deed) będą pozostawać w mocy przez określony czas i odnosić się do zbycia (na rzecz Banku) określonych istniejących i przyszłych (czyli mających dopiero powstać w określonym okresie) Wierzytelności Spółki. Każda nowo powstała Wierzytelność będzie automatycznie i natychmiastowo sprzedawana Bankowi, bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Spółkę, Bank lub jakąkolwiek inną osobę, czy podmiot.

Cena sprzedaży ustalona za Sprzedaż Wierzytelności (płatna w walucie Wierzytelności) będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności (w tym podatek VAT).

Istotą i celem powyżej opisanego Programu jest przede wszystkim pozyskiwanie finansowania przez Spółkę, w zamian za przeniesienie Wierzytelności na rzecz Banku, przed terminem płatności Wierzytelności. Bank zapłaci bowiem Spółce za sprzedane Wierzytelności przed upływem terminu płatności wskazanego na fakturze VAT dokumentującej Wierzytelność, bez względu na to, czy dłużnik (hurtownia farmaceutyczna) zobowiązany z tytułu Wierzytelności zapłaci następnie wynikającą z niej należność. Ponadto, biorąc pod uwagę całokształt Programu, Bank przejmuje od Spółki ryzyko niewypłacalności jej dłużników.

W zamian za świadczenie kompleksowej usługi sekurytyzacji obejmującej nabycie Wierzytelności w ramach Programu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Bankowi wynagrodzenia (tzw. Transaction Fees), na które składać się będzie: opłata za świadczoną usługę, opłata agencyjna, koszty finansowe, opłaty administracyjne oraz wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usługi. Wynagrodzenie to będzie naliczane miesięcznie i płatne w dacie oznaczonej w Umowie Ramowej zawartej przez strony, a jego wysokość będzie uzależniona między innymi od wartości nabytych Wierzytelności. Bank będzie przygotowywał dla Spółki zestawienie opłat wynikających z udziału Spółki w Programie - Fee Statement - niebędące fakturą.

Bank nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które prowadziłoby do powstania „zakładu” w rozumieniu artykułu 5 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wedle wiedzy Spółki, Bank nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT.

Po przeniesieniu Wierzytelności na Bank, ich obsługą będzie zajmowała się Spółka. W ramach obsługi Wierzytelności, obejmującej również administrowanie i ściąganie długów, Spółka będzie odpowiedzialna także za pobieranie należności od dłużników. W praktyce, może mieć miejsce sytuacja, w której należności z tytułu Wierzytelności będą przez dłużników (hurtownie farmaceutyczne) wpłacane na ten sam rachunek bankowy Spółki, na który będą także dokonywane płatności przez innych dłużników Spółki, których wierzytelności nie będą objęte Programem.

Jednocześnie, Spółka będzie ponosiła inne koszty i wydatki związane z uczestnictwem w Programie, w tym wynagrodzenie za usługę obsługi programu świadczoną przez spółkę z Grupy (T. Finance). T. Finance jest spółką z siedzibą w Curacao, która posiada rezydencję podatkową w Szwajcarii, i została wyznaczona m.in. do obsługi programu na rzecz spółek z Grupy T. i koordynacji uczestnictwa w Programie tych spółek z Grupy T., które do niego przystąpiły.

T., jako koordynator obsługi Programu i agent Spółki działający w Jej imieniu i na Jej rzecz, będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi polegające w szczególności na:

1.  weryfikacji prawidłowości obliczenia ceny sprzedaży należnej Spółce za Wierzytelności sprzedane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz wynagrodzenia należnego od Spółki na rzecz Banku za dany okres rozliczeniowy;
2.  weryfikacji prawidłowości obliczenia innych należności od Spółki na rzecz Banku;
3.  prowadzeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a T. Finance i Bankiem, w tym w szczególności Bank będzie przekazywał na rachunek bankowy T. Finance cenę sprzedaży Wierzytelności należną Spółce po potrąceniu przez Bank należności Spółki wobec Banku z tytułu uczestnictwa w Programie;
4.  przekazywaniu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką, T. Finance i Bankiem;
5.  działaniu w charakterze pełnomocnika Spółki w związku z ewentualnymi zmianami do umów dotyczących Programu;
6.  zawieraniu jako agent, działający w imieniu Spółki, umów związanych z uczestnictwem w Programie;
7.  wsparciu Spółki przy zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku przeniesienia zwrotnego Wierzytelności.

Do kosztów związanych z przystąpieniem do Programu oraz realizacją Programu zaliczyć należy także koszty bezpośrednio związane z Programem (np. koszty doradztwa prawnego, podatkowego, koszty analiz finansowych, koszty modyfikacji oprogramowania komputerowego do obsługi Wierzytelności) oraz koszty pośrednio związane z uczestnictwem w Programie, tak jak np. koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę Programu.

W toku realizacji Programu może również dojść do odstąpienia przez Bank od nabycia Wierzytelności od Spółki, w szczególności w sytuacji, gdy dana Wierzytelność nie będzie spełniała w dniu nabycia kryteriów określonych przez Bank w umowach dotyczących Programu (np. termin płatności). W takiej sytuacji, Spółka i Bank dokonają korekty ceny sprzedaży Wierzytelności oraz wysokości innych opłat i kosztów związanych z uczestnictwem w Programie, korygując wzajemne należności w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Bez względu na powyższe, Spółka planuje również zawarcie oprocentowanej umowy pożyczki z T. Finance, na podstawie której Spółka udzieli T. Finance finansowania na warunkach rynkowych. Wypłacona przez Bank cena za Wierzytelności sprzedawane w ramach Sprzedaży Wierzytelności zostanie przez Spółkę przekazana T. Finance w ramach umowy pożyczki, o której mowa w poprzednim zdaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy cesja Wierzytelności Spółki na rzecz Banku powinna być uważana za dostawę usług za wynagrodzeniem dokonaną przez Spółkę na rzecz Banku?
2.  Czy Spółka powinna potraktować i rozliczyć udział w Programie jako import usług według stawki 23% VAT?
3.  Czy za podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy uznać wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu uczestnictwa w Programie z wyłączeniem wartości Wierzytelności?
4.  Czy usługi świadczone Spółce przez koordynatora Programu (T. Finance) należy potraktować i rozliczyć jako import usług zwolnionych z VAT?
5.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług świadczonych na rzecz Spółki przez Bank oraz T. Finance?
6.  W przypadku potwierdzenia, że Spółka w ramach Programu dokonuje od T. Finance importu usług zwolnionych w rozumieniu ustawy o VAT, czy wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach Programu powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w artykule 90 ustęp 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1) Czy cesja Wierzytelności Spółki na rzecz Banku powinna być uważana za dostawę usług za wynagrodzeniem dokonaną przez Spółkę na rzecz Banku?

Jak wskazano w stanie faktycznym, cesja Wierzytelności jest jednym z najistotniejszych elementów Programu, w ramach którego Bank świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi sekurytyzacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), dostawa usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki, powyższa definicja dostawy usług jest bardzo szeroka. Niemniej, dokonywana w ramach Programu cesja Wierzytelności przez Spółkę na rzecz Banku nie mieści się w tej definicji w tym sensie, że nabycie Wierzytelności przez Bank nie jest ani usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Banku ani usługą świadczoną przez Bank na rzecz Spółki. Bank świadczy bowiem dla Spółki kompleksową usługę sekurytyzacji związaną z Wierzytelnościami obejmującą nie tylko cesję Wierzytelności, ale dodatkowo również inne przedmiotowo istotne elementy.

Bez względu na to, iż cesja Wierzytelności jest elementem kompleksowej usługi sekurytyzacji świadczonej przez Bank w ramach Programu, to samo jedynie przeniesienie Wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela (Spółki) do majątku nabywcy wierzytelności (Banku) jest skutkiem rozporządzenia tą Wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (Spółkę) i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W związku z powyższym, nie stanowi dla Spółki czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Cesja taka, z punktu widzenia Wnioskodawcy, nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, lecz jednym ze sposobów uzyskania zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz hurtowni farmaceutycznych. Zatem, przelew Wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania, nie stanowi natomiast czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy raz jeszcze, że Spółka nie prowadzi działalności w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami.

Ad. 2) Czy Spółka powinna potraktować i rozliczyć udział w Programie jako import usług opodatkowany stawką 23% VAT?

Opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług, rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, niezbędne jest ustalenie miejsca świadczenia usługi.

Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n

Import usług stanowi natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. odbiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Istotą i celem Programu jest nabycie przez Bank Wierzytelności od Spółki, co powoduje korzyść dla Spółki, w szczególności poprzez zwolnienie jej z obowiązku samodzielnego ściągnięcia długu od hurtowni farmaceutycznych. Przystąpienie do Programu pozwala Spółce uzyskać pewność otrzymania środków finansowych przed terminem płatności, powoduje, że ryzyko nieściągnięcia długu zostaje wykluczone, a ewentualne obciążenia związane z jego ściąganiem nie będą przez Spółkę ponoszone. Jednym z istotnych elementów kompleksowej usługi sekurytyzacji świadczonej przez Bank jest zatem dostarczenie Spółce za wynagrodzeniem środków finansowych zanim środki te zostaną Spółce przekazane przez jej dłużników. Tak określone świadczenie, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia przesłanki świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, iż usługobiorcą jest Spółka mająca siedzibę w Polsce, a Bank będący usługodawcą nie posiada w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, usługa ta będzie stanowić import usług opodatkowany w Polsce.

Działania polegające na skupie wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży, które dominują w ramach kompleksowego programu sekurytyzacji, uznawane są za czynności zdefiniowane przez ustawodawcę jako ściąganie długów, stanowiące szczególny rodzaj usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT zawierają zwolnienie z podatku VAT usług pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem min. czynności ściągania długów, w tym faktoringu, które zostały wyłączone z zakresu tego zwolnienia przez dyspozycję art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, kompleksowa usługa sekurytyzacji świadczona przez Bank na rzecz Spółki, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz będzie opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, co wynika z zastosowania wyłączenia zawartego w art. 43 ust 15 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znalazło pełne odzwierciedlenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1267/11-2/JF, gdzie stwierdzono: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przeprowadzoną analizę prawną obowiązujących przepisów należy wskazać, iż nabycie wierzytelności przez kontrahenta nie będzie czynnością określoną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. usługą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych wymienionych w tym przepisie. Usługa ta, polegającą na nabyciu wierzytelności i uwolnieniu Spółki od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy”.

Ad. 3) Czy za podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy uznać wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu uczestnictwa w Programie z wyłączeniem wartości Wierzytelności?

Zasada ogólna zawarta w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania przyjmuje obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W przypadku w importu usług, zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku, gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Usługa polegająca na nabyciu wierzytelności za podstawę opodatkowania przyjmuje różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności (powiększoną o wynagrodzenie za usługę), która została przeniesiona na cesjonariusza, a kwotą, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica odzwierciedla bowiem rzeczywiste wynagrodzenie usługodawcy. Zatem, w przypadku, gdy wartość nominalna przejętej wierzytelności będzie równa kwocie, którą cedent otrzymał w zamian za wierzytelność, podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie wynagrodzenie otrzymane przez cesjonariusza.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów, Spółka stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania w przypadku usług dostarczanych Spółce przez Bank powinna być Transaction Fees (opłata za uczestnictwo w Programie) - kwota, którą Bank otrzymuje od Spółki w zamian za świadczoną na jej rzecz kompleksową usługę sekurytyzacji.

Stanowisko takle zostało potwierdzone w cytowanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1267/11-2/JF, w której stwierdzono, że: „podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności przez nabywcę wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą zbywca otrzymał od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania będzie dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą kontrahent zapłaci Spółce, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Pogląd ten został również podzielony w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. ITPP1/443-678/11/KM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2009, nr ILPP2/443-39/09-2/MN.

Ad. 4) Czy usługi świadczone Spółce przez koordynatora Programu (T. Finance) należy potraktować i rozliczyć jako import usług zwolnionych z VAT?

Jak wskazano w stanie faktycznym, T. Finance, jako koordynator obsługi programu i agent Spółki działający w Jej imieniu i na Jej rzecz, będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi polegające w szczególności na:

1.  weryfikacji prawidłowości obliczenia ceny sprzedaży należnej Spółce za Wierzytelności sprzedane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz wynagrodzenia należnego od Spółki na rzecz Banku za dany okres rozliczeniowy;
2.  weryfikacji prawidłowości obliczenia innych należności od Spółki na rzecz Banku;
3.  prowadzeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a T. Finance i Bankiem, w tym w szczególności Bank będzie przekazywał na rachunek bankowy T. Finance cenę sprzedaży Wierzytelności należną Spółce po potrąceniu przez Bank należności Spółki wobec Banku z tytułu uczestnictwa w Programie;
4.  przekazywaniu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką, T. Finance i Bankiem;
5.  działaniu w charakterze pełnomocnika Spółki w związku z ewentualnymi zmianami do umów dotyczących Programu;
6.  zawieraniu jako agent, działający w imieniu Spółki, umów związanych z uczestnictwem w Programie;
7.  wsparciu Spółki przy zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku przeniesienia zwrotnego Wierzytelności.

Art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z podatku VAT usług kwalifikowanych jako usługi finansowe, obejmujące swoim zakresem: usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 6221 Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższa regulacja miała na celu implementację do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT), która przewiduje zwolnienie przez Państwa Członkowskie z podatku VAT usług finansowych, takich jak:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykłe używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych.

Powyższe zwolnienia odnoszą się do usług „pośrednictwa”, które nie zostały zdefiniowane ani w Dyrektywie VAT ani w ustawie o VAT. Ze względu na brak ustawowego określenia pojęcia, należy je interpretować zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, która określa je jako: „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu strona oraz jako kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Pomocnym w interpretowaniu usług pośrednictwa jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, stwierdził, że: „Pojęcie „pośrednictwa” zawarte w art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 szóstej dyrektywy nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł już jednak w kontekście pkt 5 tego przepisu, że przez pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C 235/00 CSC Financial Services, Rec. str.110237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)”.

Zatem „pośrednictwo” ma miejsce, gdy podmiot świadczy usługę na rzecz strony umowy, za co wypłacane jest mu wynagrodzenie. Celem takiej czynności może być m.in. dokonanie niezbędnych czynności w celu zawarcia lub wykonania umowy przez strony. Sam pośrednik zaś nie ma żadnego interesu co do zakresu treści takiej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Spółki, usługi T. Finance mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, rozumianych jako m.in. typowe usługi w zakresie przetwarzania i dokonywania płatności oraz rozliczeń pieniężnych pomiędzy Spółką a Bankiem oraz innymi podmiotami uczestniczącymi w Programie. Są to zatem usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Usługi te są świadczone na rzecz usługobiorcy przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. Polski). Taki usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku VAT. Zatem, świadczenie usług na rzecz takiego usługobiorcy jest zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT importem usług, zwolnionych, jak wyżej wykazano, z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 5) Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług świadczonych na rzecz Spółki przez Bank oraz T. Finance?

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zawiera ogólną zasadę dotyczącą obowiązku podatkowego, zgodnie z którą powstaje on z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 14 ust 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli dla danej sytuacji, w związku z którą powstaje obowiązek podatkowy, nie może znaleźć zastosowana zasada szczególna, podatnik musi rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku importu usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z art. 19 ust. 19a, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, wdanym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Decydującym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowej kompleksowej usługi sekurytyzacji, obejmującej nabywanie wierzytelności, świadczonej przez Bank bądź też pośrednictwa finansowego świadczonego przez T. Finance, jest ustalenie momentu wykonania usługi. Biorąc pod uwagę, że umowy zawarte w ramach Programu przewidują, że realizacja Programu, w tym nabywanie Wierzytelności, odbywać się będzie w sposób automatyczny, ciągły, przez cały okres trwania Programu, a Spółka będzie się rozliczać z usługodawcami (Bankiem i T. Finance) w okresach rozliczeniowych krótszych niż rok (co do zasady miesiąc), to, w ocenie Spółki, do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług należy stosować przepis art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługi Banku i T. Finance świadczone w sposób ciągły będą wykonane każdorazowo z upływem końca okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia miesiąca w miesięcznym okresie rozliczeniowym), za który przewidziane są terminy płatności lub rozliczeń.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z czynnością importu usług dokonanych przez Spółkę, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT. Sam moment zapłaty czy rozliczenia ceny za Wierzytelności lub moment zapłaty czy rozliczenia za usługę pozostaje bez znaczenia.

Ad. 6) W przypadku potwierdzenia, że Spółka w ramach Programu dokonuje od T. Finance importu usług zwolnionych w rozumieniu ustawy o VAT, czy wartość tych usług nabywanych przez Spółkę w ramach Programu powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w artykule 90 ustęp 3 ustawy o VAT?

W ocenie Spółki, w przypadku uznania przez tutejszy organ, że w ramach Programy Spółka nabywa od T. Finance usługi zwolnione z VAT, wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach Programu, nie powinna być uwzględniana w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, tzw. proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Definicję obrotu zawiera art. 29 ust 1 zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży”. Natomiast, wmyśl art. 2 pkt 22 tejże ustawy, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Powyższa definicja obrotu nie obejmuje zatem sytuacji, w której VAT z tytułu świadczenia usług jest rozliczany przez nabywcę usługi (tu: Spółkę) w ramach importu usług. W konsekwencji, Spółka nie powinna uwzględniać analizowanych usług nabywanych od T. Finance w ramach Programu w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przykładowo można w tym miejscu wskazać na interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-388/09/AK) oraz powołaną powyżej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1152/11-2/SM).

W ocenie Spółki, import tych usług ma specyficzny charakter. W istocie dochodzi do odwrócenia powstania obowiązku podatkowego, który nie powstaje po stronie wykonującego czynność, lecz po stronie nabywcy, odbiorcy tej czynności. Z tych też względów uznać należy, że obrót z tytułu importu usług nie powinien być uwzględniany w obrotach liczonych dla celów proporcji. Należy także zauważyć, że czynności importu usług nie są objęte pojęciem sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności Spółki na rzecz Banku, tj. stawki podatku oraz podstawy opodatkowania, a także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz obliczenia proporcji sprzedaży (pytania nr 1, 2, 3, 5 i 6) – oraz za nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku dla usług nabywanych od T. Finance oraz (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu, nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W przypadku cesji wierzytelności własnych, o świadczeniu usług można mówić ewentualnie jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Cesja taka, z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca - zarejestrowany w Polsce czynny podatnik podatku od towarów i usług - jest członkiem międzynarodowej grupy farmaceutycznej i prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży leków. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka planuje sprzedaż wierzytelności w ramach kompleksowego międzynarodowego programu sekurytyzacji wierzytelności handlowych, do którego zostały już włączone inne spółki należące do Grupy. Program jest realizowany przez bank z siedzibą w Holandii. W przypadku Spółki, sekurytyzowane wierzytelności będą stanowić wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży przez Spółkę leków do hurtowni farmaceutycznych. Wierzytelności te nie będą wierzytelnościami zagrożonymi, tj. wierzytelnościami, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 90 dni kalendarzowych po terminie ich wymagalności (bądź inny, ustalony przez strony termin), lub wierzytelnościami, których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelnościami nieściągalnymi, lub będącymi przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelnościami odpisanymi lub zaksięgowanymi przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne. Sekurytyzacja obejmie Wierzytelności stanowiące zarówno wierzytelności istniejące, jak również wierzytelności przyszłe, przenoszone w uzgodnionej dacie, tj. w chwili ich powstania.

Zgodnie z Programem, Wierzytelności Spółki będą automatycznie przenoszone na Bank. Przeniesienie Wierzytelności na Bank będzie ostateczne i nieodwołalne, bez względu na to, czy wierzytelność będzie możliwa do wyegzekwowania. Przeniesienie Wierzytelności będzie odbywało się na podstawie zawieranych w regularnych odstępach czasu umów cesji (tzw. Transfer Deed), zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej (Master Transfer and Servicing Agreement), do której Spółka przystąpiła podpisując Accession Letter. Poszczególne umowy cesji będą pozostawać w mocy przez określony czas i odnosić się do zbycia (na rzecz Banku) określonych istniejących i przyszłych Wierzytelności Spółki. Każda nowo powstała Wierzytelność będzie automatycznie i natychmiastowo sprzedawana Bankowi, bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Spółkę, Bank lub jakąkolwiek inną osobę, czy podmiot.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, czynność zbycia wierzytelności własnych Spółki (wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży) na rzecz Banku na podstawie umowy cesji, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa nabycia wierzytelności, na podstawie umowy cesji, wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, że czynność nabycia przez Bank wierzytelności własnej Spółki przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Bank) na rzecz cedenta (Wnioskodawcy) z tytułu nabycia przysługującej Mu wierzytelności.

Kwoty uzyskiwane przez Bank od Spółki na podstawie zawartej umowy stanowią wynagrodzenie za przedmiotową usługę i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku świadczenia usługi polegającej na uwolnieniu cedenta od potrzeby dochodzenia wierzytelności w sytuacji określonej w niniejszym wniosku, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady, w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem, co do zasady, usługi świadczone przez podatnika (usługodawcę) nie posiadającego ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski na rzecz podatnika (usługobiorcy) mającego miejsce siedziby działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z wniosku wynika, że Bank nabywający wierzytelności od Spółki posiada siedzibę w Holandii i nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższych uregulowań, w opisanym zdarzeniu przyszłym usługa związana z nabyciem wierzytelności jest świadczona przez podmiot nieposiadający ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, na rzecz Spółki zarejestrowanej i mającej swoją siedzibę w Polsce, zatem rozliczenie podatku VAT wynikające z wykonania usługi cesji (nabycia) wierzytelności spoczywa, zgodnie z art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast, z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast, istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

A zatem, usługę świadczoną przez Bank, polegającą na nabyciu wierzytelności własnej przysługującej cedentowi i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 ustawy została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc więc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu sprawy stwierdzić należy, iż czynność polegająca na nabyciu przez Bank wierzytelności własnej przysługującej cedentowi, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” Spółki od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01).

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności, a zatem transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz jest opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, w niniejszej sprawie Spółka zobowiązana jest rozliczyć na terytorium kraju nabycie opisanych usług, świadczonych na Jej rzecz przez Bank holenderski, na zasadzie importu usług, i opodatkować podstawową stawką podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w imporcie usług – stosownie do art. 29 ust. 17 ustawy - podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Wnioskodawca wskazał, że z zamian za świadczenie kompleksowej usługi sekurytyzacji obejmującej nabycie wierzytelności w ramach Programu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Bankowi wynagrodzenia (tzw. Transaction Fees), na które składać się będzie: opłata za świadczoną usługę, opłata agencyjna, koszty finansowe, opłaty administracyjne oraz wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usługi. Wynagrodzenie to będzie naliczane miesięcznie i płatne w dacie oznaczonej w Umowie Ramowej zawartej przez strony, a jego wysokość będzie uzależniona między innymi od wartości nabytych Wierzytelności. Bank będzie przygotowywał dla Spółki zestawienie opłat wynikających z udziału Spółki w Programie - Fee Statement - niebędące fakturą.

Natomiast cena sprzedaży wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa polegająca na nabyciu wierzytelności za podstawę opodatkowania przyjmuje różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności (powiększoną o wynagrodzenie za usługę), która została przeniesiona na cesjonariusza, a kwotą, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica odzwierciedla bowiem rzeczywiste wynagrodzenie usługodawcy. Zatem, w przypadku, gdy wartość nominalna wierzytelności będzie równa kwocie, którą cedent otrzymał w zamian za wierzytelność, podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie wynagrodzenie otrzymane przez cesjonariusza.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić zatem należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem VAT w imporcie usług nabycia wierzytelności rozliczanych przez Spółkę, stanowić będzie, zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy, wynagrodzenie, jakie otrzymuje Bank od Spółki za świadczoną usługę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części (pytanie nr 3) również uznaje się za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie ponosiła również inne koszty i wydatki związane z uczestnictwem w Programie, w tym wynagrodzenie za usługę obsługi programu świadczoną przez spółkę z Grupy (T. Finance). T. Finance jest spółką z siedzibą w Curacao posiadającą rezydencję podatkową w Szwajcarii, która została wyznaczona m.in. do obsługi programu na rzecz spółek z Grupy T. i koordynacji uczestnictwa w Programie tych spółek z Grupy T., które do niego przystąpiły.

T. Finance, jako koordynator obsługi Programu i agent Spółki działający w Jej imieniu i na Jej rzecz, będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi polegające w szczególności na:

1.  weryfikacji prawidłowości obliczenia ceny sprzedaży należnej Spółce za Wierzytelności sprzedane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz wynagrodzenia należnego od Spółki na rzecz Banku za dany okres rozliczeniowy;
2.  weryfikacji prawidłowości obliczenia innych należności od Spółki na rzecz Banku;
3.  prowadzeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a T. Finance i Bankiem, w tym w szczególności Bank będzie przekazywał na rachunek bankowy T. Finance cenę sprzedaży Wierzytelności należną Spółce po potrąceniu przez Bank należności Spółki wobec Banku z tytułu uczestnictwa w Programie;
4.  przekazywaniu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką, T. Finance i Bankiem;
5.  działaniu w charakterze pełnomocnika Spółki w związku z ewentualnymi zmianami do umów dotyczących Programu;
6.  zawieraniu jako agent, działający w imieniu Spółki, umów związanych z uczestnictwem w Programie,
7.  wsparciu Spółki przy zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku przeniesienia zwrotnego Wierzytelności.

Spółka uważa, że nabycie opisanych usług od T. Finance powinna potraktować i rozliczyć jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Z uwagi na to, że usługodawcą jest w tym przypadku podmiot, jak wynika z wniosku, nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, to zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest Polska – jako miejsce siedziby usługobiorcy, a zatem, tak jak w przypadku usług nabywanych od Banku, Spółka zobowiązana jest do rozliczenia przedmiotowych usług na zasadzie importu usług i opodatkowania ich zgodnie z zasadami obowiązującymi na terytorium kraju.

Jak już wskazano, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku, co do zasady, wynosi 22% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 23%).

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, w tym m.in. zwolnił od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy:

1.  usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy);
2.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
3.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy);
4.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy);
5.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że, jak wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona. Dla przykładu warto wymienić orzeczenia TSUE: z 12 czerwca 2003 r. w sprawie Sinclair Collis Ltd (C-275/01), z 3 marca 2005r. w sprawie Fonden Marselisborg Lystbadehavnz (C-428/02), czy wyrok z 16 stycznia 2003 r. C-315/00 w sprawie Maierhofer.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca uznał, iż nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego czynności w ramach opisanej usługi stanowią usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że, zważywszy na charakter wymienionych czynności składających się na to świadczenie, przedmiotowe usługi nie mieszczą się w klasyfikacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, tj. nie można ich uznać za usługi pośrednictwa w zakresie czynności objętych tymi regulacjami.

Argumentując powyższe, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”. I tak, w wyroku Trybunału UE o sygn. C-453/05 Trybunał stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. W sprawie C-2/95 Trybunał wskazał, że „zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13B(d) nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. (\`(...)\`)”. Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.” Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

1.  usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
2.  z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
3.  celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
4.  usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, iż ustalając, czy określone usługi podlegają opodatkowaniu VAT, czy też są zwolnione, należy brać pod uwagę również faktycznie wykonywane w ramach określonej usługi czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, że działania realizowane na rzecz Spółki przez T. Finance należy rozumieć jako „typowe usługi w zakresie przetwarzania i dokonywania płatności oraz rozliczeń pieniężnych pomiędzy Spółką a Bankiem oraz innymi podmiotami uczestniczącymi w Programie”. Jednak zakres merytoryczny oraz charakter wymienionych przez Wnioskodawcę czynności w ramach nabywanej usługi wskazuje raczej na cechy – szeroko rozumianego – wsparcia (tj. doradztwa, administracji, reprezentacji), a nie pośrednictwa finansowego.

Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem nabywanej usługi, T. Finance wykonuje na rzecz Spółki czynności, polegające na: weryfikacji prawidłowości obliczenia wszelkich należności oraz prowadzeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a Bankiem, przekazywaniu dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji, reprezentowaniu Spółki przy zawieraniu umów oraz w związku z ewentualnymi zmianami do umów dotyczących Programu, wsparciu Spółki przy zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej.

Zdaniem tut. Organu, nic nie wskazuje na to, aby w wyniku opisanych czynności dochodziło do zawarcia transakcji wymienionych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, tj. w zakresie ubezpieczenia lub reasekuracji, udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, udzielania poręczeń, gwarancji lub innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Analizując powyższe, nabywanych przez Spółkę usług od T. Finance, obejmujących zespół czynności faktycznych związanych z wykonaniem umowy pomiędzy Spółką a Bankiem dotyczącej sprzedaży wierzytelności, nie można uznać za usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Tym samym, usługi te winny być opodatkowane przez Spółkę podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że przedmiotowe usługi nabywane przez Spółkę od T. Finance w ramach Programu związane są ze sprzedażą wierzytelności Spółki na rzecz Banku, tj. z usługą świadczoną przez Bank polegającą na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności, która to usługa – jak Organ wykazał powyżej, zgadzając się w tym względzie ze stanowiskiem Spółki – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 38-40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, iż nabywając usługi od T. Finance w ramach Programu Wnioskodawca dokonuje importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, jednakże nie będą to usługi zwolnione z opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 4), iż nabywane usługi stanowią import usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki budzi również moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, świadczonych na rzecz Spółki przez Bank oraz T. Finance.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Ponadto, w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z wniosku wynika, że Spółka, nabywając usługi od podmiotów zagranicznych na zasadzie importu usług, będzie się rozliczać z usługodawcami (Bankiem i T. Finance) w okresach rozliczeniowych krótszych niż rok - co do zasady miesięcznych, co przewidują umowy zawarte pomiędzy stronami w ramach opisanego Programu.

Cytowany powyżej art. 19 ust. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy dla takich usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie, w przepisie tym sprecyzowano, iż w odniesieniu do usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma tu znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty, a jedynie decyduje upływ okresu rozliczeniowego (z wyjątkiem sytuacji określonej w ww. art. 19 ust. 11 ustawy).

Zatem w sytuacji, gdy dla usług będących przedmiotem niniejszego wniosku ustalane będą następujące po sobie terminu rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą te rozliczenia.

Tym samym, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosić się będą płatności. Zatem, powstanie on w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. W analizowanym przypadku, ponieważ strony przyjęły miesięczne okresy rozliczeniowe, będzie to ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy dla usług nabywanych przez Spółkę w ramach importu usług od Banku i T. Finance, powstaje z chwilą ich wykonania na podstawie przepisu art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy (pytanie nr 5), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 6 sformułowanego we wniosku – niezależnie od tego, że tut. Organ nie uznał usług nabywanych przez Spółkę od T. Finance za zwolnione od podatku VAT – należy rozważyć kwestię wpływu importu usług na określenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, definicja „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

Jak wynika z powyższego, w wyniku importu usług nabywca nie wykonuje żadnej usługi – jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

W konsekwencji, do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym, wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że skoro wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust 1 ustawy, to fakt nabycia przez Spółkę usług od podmiotu zagranicznego w ramach opisanego Programu pozostanie bez wpływu na proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym, okoliczność, czy usługi te zostaną zwolnione od podatku czy też opodatkowane właściwą stawką, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 6, iż „wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach Programu nie powinna być uwzględniana w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.