Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.4.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca obowiązany jest do obliczenia i uiszczenia należnego podatku od całości otrzymanych przez niego do dyspozycji kwot dotacji oraz jest zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, Wnioskodawcy przysługuje odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; faktura-wystawienie faktury; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pomoc-pomoc de minimis
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.4.2021.1.BS (doręczone w dniu 16 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych środków wyłącznie w części, w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.) – **jest nieprawidłowe**,

*   braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych z tytułu przekazania usług objętych Projektem – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych środków wyłącznie w części, w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.),

*   braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych z tytułu przekazania usług objętych Projektem,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu oraz obowiązku wystawienia faktury VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.4.2021.1.BS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka podpisała umowę o partnerstwie z X. (X.) w ramach Programu Operacyjnego (…) 2014-2020 Oś priorytetowa I: Przedsiębiorcza (…) Działanie 1.1 Y 1.1.1. Z (Projekt).

Spółka pełni rolę Partnera, a X. rolę Partnera wiodącego (Lidera). Projekt wdrożony jest przez X. jako Lidera Projektu we współpracy i z udziałem Partnerów, którzy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Głównym celem Projektu jest stworzenie warunków sprzyjających zakładaniu oraz rozwijaniu innowacyjnych i technologicznych startupów. Dzięki Projektowi, w województwie (…) utworzonych ma zostać wiele spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym, co najmniej 220 z nich w ramach programu inkubacji (2 etap realizacji Projektu, do którego będzie przeprowadzany nabór spółek) rozwinie swoje pomysły biznesowe do poziomu gotowości do wdrożenia na rynek (tzw. MVP) i otrzyma rekomendację do kolejnego poddziałania 1.1.2 Programu Operacyjnego (…). W ramach procesu inkubacji startup otrzymuje wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych dostosowanych do indywidualnych oczekiwań i potrzeb inkubowanego Startupu.

Usługi podstawowe mają na celu wsparcie procesu inkubacji. Związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.: zapewnienie powierzchni biurowej (wraz z infrastrukturą teleinformatyczną oraz niezbędnym wyposażeniem) odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności przez inkubowany startup - z wykorzystaniem infrastruktury Lidera projektu oraz Partnerów, organizację warsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe – zarówno w relacjach z inwestorami, jak również z klientami; obsługę księgową; obsługę podatkową, obsługę prawną, wsparcie marketingowe i komunikacyjne w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej - w tym logo przedsiębiorstwa, przygotowania dedykowanej strony internetowej, profili social media. Usługi specjalistyczne związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.: przygotowanie mapy drogowej rozwoju przedsiębiorstwa; opracowanie wariantów modelu biznesowego oraz ich weryfikacji; analizy rynków substytutowych i komplementarnych; badania marketingowe i testy rynkowe; metodyki prac nad produktem technologicznym, w tym w zakresie tworzenia wartości dodanej; tworzenie polityki zarządzania IP i rolą IP w budowie wartości przedsiębiorstwa - w tym wsparcie w zakresie jej wdrażania; budowę value proposition dla klientów oraz inwestorów; wprowadzanie produktów na rynki zagraniczne; zarządzanie strategiczne przedsiębiorstwem; zarządzanie komunikacją oraz wykorzystanie narzędzi PR; opracowania scenariuszy technologicznych; analizę technologiczną oraz studium wykonalności; analizę czystości patentowej; analizę kosztów i korzyści; przygotowanie prototypów laboratoryjnych oraz testy laboratoryjne; przygotowanie prototypów funkcjonalności i testy w środowisku zbliżonym do operacyjnego; badanie zgodności produktu lub usługi z zasadami zrównoważonego rozwoju; przygotowanie dokumentacji technicznej.

Startup wraz z Managerem inkubacji w trakcie fazy ideacji ustala szczegółowo zakres poszczególnych usług, wymagania względem wykonawców/ekspertów, jak i oczekiwane efekty usługi, tj. precyzuje, jaki produkt lub jaką wiedzę chce uzyskać. Harmonogram realizacji usług specjalistycznych ma charakter iteracyjny i przyrostowy. Odbiór usługi wymaga oceny merytorycznej jej jakości dokonanej przez startup, jak i Managera inkubacji. Manager inkubacji ocenia, na ile uzyskany rezultat przyczynia się do weryfikacji zasadności biznesowej dalszej inkubacji, a na ile wpływa na konieczność wprowadzenia zmian w planie inkubacji i ewentualnego przedefiniowania kolejnych usług. Na podstawie analizy uzyskanych kamieni milowych zaprezentowanej przez Managera inkubacji, Panel ekspertów wydaje rekomendację, co do zasadności kontynuowania procesu inkubacji.

Wynikiem realizacji poszczególnych specjalistycznych usług biznesowych będzie przygotowanie przez startup, pod kierunkiem Managera inkubacji, wkładu do biznesplanu nowopowstałego przedsiębiorstwa oraz MVP produktu.

Finansowanie usług, których beneficjentem są zawsze startupy odbywa się za pomocą środków otrzymanych przez Lidera od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości PARP. Lider następnie dokonuje przelewu zaliczki do Partnera, który nabywa usługi na rzecz startupów. Tym samym Partner nigdy nie korzysta z nabytych usług za środki z PARP, a jedynie jest podmiotem pośredniczącym, tj. najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera a następnie w całości je wydatkuje na nabywanie usług dla startupów.

Ostateczne rozliczenie Projektu na rzecz startupu nastąpi po upływie okresu inkubacji, czyli po 6 miesiącach. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez PARP z dnia 11 października 2018 r., „w toku realizacji projektów poddziałania 1.1.1 Z żaden z Partnerów projektu nie może obciążać przedsiębiorstw typu startup kosztami w związku z udziałem przedsiębiorstw w procesie inkubacji. Uczestnictwo startupów w programach inkubacji może mieć charakter wyłącznie nieodpłatny, zgodnie z zobowiązaniem beneficjenta w § 3 ust. 5 pkt 1 umowy o dofinansowanie”, postanowienie o nieodpłatności usług, które zacytowano powyżej, uniemożliwia obciążenie startupów biorących udział w projekcie jakimikolwiek płatnościami, w tym z tytułu ewentualnie należnego podatku VAT od dotacji, która finansować będzie wartość świadczonych przez Lidera lub Partnerów Projektu usług. W tym miejscu zaznaczyć wypada, że koszt zaplanowanych do świadczenia na rzecz startupów świadczeń, wynika ze stawek skalkulowanych przez Lidera (na podstawie aktów prawnych regulujących wysokość wynagrodzeń pracowników samorządowych) oraz stawek stosowanych przez Partnerów Projektu (w tym kosztów wynagrodzeń). Partnerzy zostali wyłonieni w wyniku konkursów na podstawie Ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020.

Partnerzy współuczestniczą z Liderem w realizacji Projektu, w związku z czym nie mogą i nie pełnią roli podwykonawców Lidera. Obowiązuje w tym zakresie zakaz dokonywania przez Lidera zakupów usług lub towarów u Partnerów Projektu. Pomiędzy Liderem a Partnerami nie będą zachodziły transakcje handlowe (sprzedaży i zakupu), a zatem za zrealizowane w ramach Projektu czynności (usługi) nie są wystawiane faktury. Zarówno Partnerzy, jak i Lider dysponują swoją częścią budżetu projektu. Partnerzy będą zobligowani do przedkładania Liderowi cząstkowych wniosków o płatność zawierających zestawienie kosztów poniesionych w ramach Projektu wraz z dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. W odniesieniu do rozliczania wydatków Partnerów, Lider pełni rolę pośrednika w przekazywaniu dotacji z PARP.

Przy czym przepływy finansowe w odniesieniu do otrzymywanej na realizację Projektu dotacji przedstawiają się w następujący sposób:

1.  forma finansowania będzie mieć charakter zaliczkowy, zarówno w przypadku Lidera, jak i Partnerów;
2.  zaliczka z PARP będzie wpływać na rachunek Lidera, wyodrębniony do obsługi płatności zaliczkowych, po czym następować będzie jej przekazanie: albo na konto zwykłe Lidera w momencie konieczności poniesienia kosztu w projekcie przez Lidera w odniesieniu do wydatków Lidera ponoszonych w związku z realizacją Projektu albo - w stosownej wysokości - na konta Partnerów, niezwłocznie po otrzymaniu jej przez X.

Otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji projektu, za wyjątkiem niekwalifikowalnej kwoty podatku VAT. Beneficjenci, będący przedsiębiorstwami typu startup, otrzymają wsparcie w ramach projektu w ramach pomocy de minimis, nie dokonując fizycznie płatności za usługi wyświadczone na ich rzecz w ramach projektu.

§ 5 ust. 4 Regulaminu konkursu określa katalog kosztów kwalifikowalnych projektu, do których zalicza się koszty organizacji programu inkubacji, przeprowadzenia naboru i oceny innowacyjnych pomysłów biznesowych. Natomiast warunki uznania kosztów za kwalifikowalne określa w szczególności art. 6c ustawy o PARP, art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz wytyczne w zakresie kwalifikowalności kosztów. Zatem czynności objęte projektem, niezbędne do realizacji założonych celów, stanowią koszty kwalifikowalne poniesione przez Partnera, które są objęte dofinansowaniem w ramach projektu. Ostateczni Beneficjenci wsparcia - przedsiębiorstwa typu startup, otrzymują wsparcie na zasadzie pomocy de minimis. W świetle powyższego, realnym kosztem udziału w projekcie dla przedsiębiorstw typu startup i korzystania ze świadczonych usług będzie pomniejszenie (o wartość uzyskanych w ramach projektu świadczeń) limitu pomocy de minimis, który im przysługuje. Beneficjent (przedsiębiorstwo typu startup) nie będzie ponosił kosztów finansowych.

Zainteresowany, przygotowując wniosek o dofinansowanie i w jego ramach określając budżet projektu, kierował się zawartymi w Regulaminie Konkursu zasadami, z których wynika minimalny zakres zadań, który powinien być przedmiotem projektu, w tym zakres wsparcia, jaki powinno otrzymać każde uczestniczące w projekcie przedsiębiorstwo typu startup. Zainteresowany, określając budżet projektu, wziął też pod uwagę wynikające z Regulaminu Konkursu (§ 5 Zasady finansowania projektów) minimalną i maksymalną kwotę dofinansowania, możliwą do uzyskania w ramach konkursu.

Z uwagi na fakt, iż każde wspierane w ramach projektu przedsiębiorstwo typu startup ma otrzymać część wsparcia w postaci wsparcia „szytego na miarę”, nie ma możliwości określenia w chwili wpływu zaliczki konkretnej kwoty wsparcia, jaka przypadnie na jedno przedsiębiorstwo typu startup. Budżet projektu był przedmiotem oceny ekspertów pod względem zgodności z postawionymi celami, racjonalności, niezbędności i efektywności. Sposób wyliczenia kwoty dofinansowania został przedstawiony w dokumentach aplikacyjnych dot. naboru projektów w ramach poddziałania 1.1.1. Z, w którym Zainteresowany otrzymał pozytywną ocenę projektu. Mowa jest tu o dwóch wiążących dokumentach: Ogłoszeniu o konkursie i Regulaminie konkursu. W Ogłoszeniu o konkursie w części Budżet konkursu i poziom dofinansowania projektów w konkursie i w Regulaminie konkursu w § 5 Zasady finansowania projektów wskazano, iż maksymalna intensywność dofinansowania wynosi 100% kosztów kwalifikowalnych. Jednoznacznie określa się, że wysokość dofinansowania jest zależna od przedstawionej w projekcie wysokości kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie ze środków publicznych ma pokryć wydatki kwalifikowane. Partner jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania. Właściwą Instytucją Pośredniczącą w tym działaniu jest PARP.

Lider, realizując projekt, jak wskazano w opisie stanu sprawy, realizuje zadania statutowe, polegające na realizacji działań związanych z rozwojem przedsięwzięć innowacyjnych obejmujących m.in. zapewnienie korzystnych warunków do powstawania lub rozwoju przedsiębiorstw prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną; inkubowanie nowo powstających firm technologicznych i zapewnienie usług wsparcia dla firm innowacyjnych; współpracę z partnerami lokalnymi, regionalnymi oraz międzynarodowymi w zakresie rozwoju przedsięwzięć innowacyjnych; promocję postaw innowacyjnych i przedsiębiorczości; działania informacyjne, szkoleniowe i doradcze w zakresie promocji innowacyjności i transferu technologii; pozyskiwanie środków zewnętrznych na prowadzenie działalności statutowej.

Wsparcie w ramach projektu kierowane jest do przedsiębiorstw typu startup, zatem to one będą wykorzystywały stworzone przez siebie, przy wsparciu Platformy rozwiązania, będące rozwinięciem innowacyjnych pomysłów biznesowych. Na tym etapie, nie znając jeszcze wybranych do inkubacji przedsiębiorstw, nie jest możliwe określenie, jakie będą to rozwiązania oraz tym bardziej - jakie te rozwiązania znajdą zastosowanie na rynku.

Znacząca część zadań przewidzianych do realizacji w ramach projektu nie będzie stanowiła zakupów na faktury, ponieważ koszty ich realizacji stanowić będą wynagrodzenia osobowe personelu Lidera, a także Partnerów projektu.

Należy zaznaczyć, iż część usług nabywanych jest przez Partnera na rzecz startupów od podmiotów trzecich, tj. Partner otrzymuje fakturę VAT od danego usługodawcy. Jednak znaczna część usług świadczonych na rzecz startupów wykonywana jest przez pracowników Partnera, a ich wynagrodzenie jest finansowane ze środków Projektu otrzymywanych od PARP za pośrednictwem X.

Umowy ze startupami stanowiące podstawę otrzymania przez nie dofinansowania w formie usług, ma tylko X. Wnioskodawca nie ma żadnej umowy ze startupem w ramach realizacji Projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż zgodnie z umową Partnerstwa zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i Liderem (Partnerem wiodącym) na rzecz realizacji projektu w ramach uzyskanego dofinansowania na Liderze ciąży następujący zakres działań wskazany w paragrafie 4 Umowy:

§ 4

Prawa i obowiązki Partnera wiodącego

1.  Partner wiodący odpowiedzialny jest w szczególności za:
    1.  Reprezentowanie Partnerów w procesie ubiegania się o dofinansowanie Projektu oraz w trakcie realizacji Projektu przez IP oraz przed innymi podmiotami, które na mocy odpowiednich przepisów odpowiedzialne są za kontrolę lub audyt prawidłowości realizacji Projektu;
    2.  Koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie wraz z prawem wydawania zleceń;
    3.  Zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań, na zasadach określonych w niniejszej umowie;
    4.  Zapewnienie prawidłowości operacji finansowych;
    5.  Pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa;
    6.  Przedkładanie wniosków o płatność do IP w celu rozliczenia wydatków w projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań ze Stron umowy;
    7.  Gromadzenie informacji o uczestnikach projektu i przekazywanie ich do IP;
    8.  Informowanie IP o problemach w realizacji projektu;
    9.  Monitorowanie i kontrola udzielanej w ramach partnerstwa pomocy de minimis;
    10.  Koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów;
    11.  Wypełnianie obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie projektu;
    12.  Zapewnienie Partnerom pełnych i wiarygodnych informacji o podejmowanych działaniach, związanych lub mających wpływ na przebieg realizacji Projektu oraz wykonywanie postanowień Umowy o dofinansowanie projektu;
    13.  Zapewnienie Partnerom prawa do zapoznania się z dokumentami, dotyczącymi realizacji Projektu;
    14.  Monitorowanie wskaźników zadeklarowanych we Wniosku o dofinansowanie oraz Umowie o dofinansowanie projektu.

Na Partnerze (Wnioskodawcy) ciąży m.in. następujący zakres działań:

§ 7

Partner zobowiązany jest w szczególności do:

1.  Przedstawiania Partnerowi wiodącemu wszelkich informacji i dokumentów wymaganych do złożenia Wniosku o dofinansowanie oraz - w przypadku wybrania Projektu partnerskiego do dofinansowania - przedstawienia wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych do podpisania Umowy o dofinansowanie;
2.  Przedstawienia Partnerowi wiodącemu informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie harmonogramów płatności oraz wniosków o płatność, o których mowa w Umowie o dofinansowanie projektu;
3.  Udzielania na wniosek Partnera wiodącego informacji i wyjaśnień, co do zadań realizowanych w ramach Projektu, w terminie i formie umożliwiającej Partnerowi wiodącemu wywiązanie się z jego obowiązków względem IP oraz innych upoważnionych podmiotów;
4.  Niezwłocznego informowania pozostałych Stron niniejszej umowy o przeszkodach przy realizacji powierzonych obowiązków, w tym o ryzyku zaprzestania realizacji obowiązków lub o zagrożeniu nieosiągnięcia zaplanowanych wskaźników określonych we Wniosku o dofinansowanie oraz Umowie o dofinansowanie;
5.  Realizowania zobowiązań wynikających z Umowy o dofinansowanie Projektu, postanowień niniejszej umowy oraz właściwych regulacji prawnych w takich terminach, aby Partner wiodący mógł wywiązać się z obowiązków wobec IP lub innych upoważnionych podmiotów, w terminach jego wiążących;
6.  Uczestniczenia w naradach i spotkaniach zwoływanych przez Partnera wiodącego;
7.  Prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków, związanych z realizacją Projektu partnerskiego w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem;
8.  Składania do Partnera wiodącego wniosków o płatność, w terminach określonych w Umowie z wypełnioną częścią sprawozdawczą. Brak wydatków po stronie Partnera nie zwalnia go z obowiązku składania wniosków o płatność kwartalnie, w terminach określonych w dokumentach programowych;
9.  Systematycznego monitorowania przebiegu realizacji Projektu oraz niezwłocznego informowania Partnera wiodącego o zmianach w realizacji Projektu, zaistniałych nieprawidłowościach lub o zamiarze zaprzestania realizacji Projektu;
10.  Pomiaru wartości wskaźników zawartych we wniosku o dofinansowanie Projekt, osiąganych w trakcie realizacji Projektu oraz przekazywania do Partnera wiodącego informacji w tym zakresie;
11.  Przekazywania do Partnera wiodącego, we wskazanym terminie, wszystkich dokumentów i informacji związanych z realizacją Projektu, których IP zażąda w okresie realizacji Projektu;
12.  Stosowania zasad konkurencyjności oraz innych wytycznych i zasad, które dotyczą Partnera wiodącego w związku z realizacją Projektu;
13.  Do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych z zachowaniem zasady uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości oraz do niedokonywania zakupów towarów i usług od podmiotów powiązanych z nim kapitałowo lub osobowo.

Należy zauważyć, iż to Lider (X) odpowiada za koordynowanie prac i zadań w ramach projektu, w tym w szczególności podpisuje on umowy z przedsiębiorstwami typu startup na realizację procesu inkubacji (spółka nie podpisuje umów z przedsiębiorstwami typu startup) i na zakończenie inkubacji wystawia przedsiębiorstwom typu startup zaświadczenia o otrzymanej przez nie pomocy de minimis (to przedsiębiorstwa typu startup zgodnie z wystawianymi zaświadczeniami o pomocy de minimis są beneficjentami pomocy publicznej w ramach realizowanego projektu).

Wnioskodawca (spółka) otrzymane dofinansowanie przeznacza tylko i wyłącznie na realizację projektu. W ramach projektu Wnioskodawca dostarcza podmiotom inkubowanym (przedsiębiorstwom typu startup) następujące usługi/realizuje na ich rzecz następujące czynności:

1.  Usługi podstawowe:
    1.  Obsługa księgowa - zapewniana podmiotom inkubowanym przez zewnętrzne biuro rachunkowe. Biuro rachunkowe prowadzi usługi księgowe na rzecz podmiotów inkubowanych, jednak płatności za faktury za te usługi ponosi Wnioskodawca (kwota netto faktury finansowana jest w 100% z dotacji, a podatek VAT pokrywany jest ze środków własnych Wnioskodawcy);
    2.  Obsługa podatkowa - do dnia 31 marca 2020r. dostarczana była podmiotom inkubowanym przez pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Podmiot inkubowany zgłaszał Wnioskodawcy zapotrzebowanie na obsługę podatkową, która następnie dostarczana była takiemu podmiotowi. Rozliczenie prac przepracowanych na rzecz podmiotu inkubowanego odbywało się na podstawie zestawienia godzinowego po stawce godzinowej pracownika równej kosztowi zatrudnienia (bez marży). Koszty zatrudnienia pracownika są w 100% finansowane z dotacji tylko w tej części jaką dany pracownik przepracował na rzecz podmiotów inkubowanych (np. w przypadku przepracowania przez pracownika 100h w miesiącu na rzecz podmiotów inkubowanych dofinansowanie przyznawane jest tylko do tych 100h prac, a nie do całej wartości wynagrodzenia pracownika). Po dniu 31 marca 2020r. obsługa podatkowa zapewniana jest podmiotom inkubowanym przez zewnętrzną kancelarię. Kancelaria świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz podmiotów inkubowanych, jednak płatności za faktury za te usługi ponosi Wnioskodawca (kwota netto faktury finansowana jest w 100% z dotacji, a podatek VAT pokrywany jest ze środków własnych Wnioskodawcy);
    3.  Obsługa prawna - do dnia 31 marca 2020r. dostarczana była podmiotom inkubowanym przez pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Podmiot inkubowany zgłaszał Wnioskodawcy zapotrzebowanie na obsługę prawną, która następnie dostarczana była takiemu podmiotowi. Rozliczenie prac przepracowanych na rzecz podmiotu inkubowanego odbywało się na podstawie zestawienia godzinowego po stawce godzinowej pracownika równej kosztowi zatrudnienia (bez marży). Koszty zatrudnienia pracownika są w 100% finansowane z dotacji tylko w tej części jaką dany pracownik przepracował na rzecz podmiotów inkubowanych (np. w przypadku przepracowania przez pracownika 100h w miesiącu na rzecz podmiotów inkubowanych dofinansowanie przyznawane jest tylko do tych 100 h prac, a nie do całej wartości wynagrodzenia pracownika). Po dniu 31 marca 2020 r. obsługa prawna zapewniana jest podmiotom inkubowanym przez zewnętrzną kancelarię. Kancelaria świadczy usługi doradztwa prawnego na rzecz podmiotów inkubowanych, jednak płatności za faktury za te usługi ponosi Wnioskodawca (kwota netto faktury finansowana jest w 100% z dotacji, a podatek VAT pokrywany jest ze środków własnych Wnioskodawcy).
    4.  Opieka Managera inkubacji - dostarczana podmiotom inkubowanym przez pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Manager Inkubacji opiekuje się podmiotem inkubowanym w trakcie procesu inkubacji, a do jego obowiązków w szczególności należy:
        1.  przygotowanie wspólnie ze startupem (podmiotem inkubowanym) szczegółowego programu inkubacji dla danego startupu i nadzór nad jego prawidłową realizacją;
        2.  praca nad rozwojem modelu biznesowego wspólnie ze startupem;
        3.  ustalenie wspólnie ze startupem rodzaju i zakresu usług niezbędnych do wyświadczenia oraz zapewnienie ich dostarczenia;
        4.  dokonywanie systematycznej oceny postępu prac nad rozwijaniem pomysłu według kamieni milowych;
        5.  sporządzenie końcowego raportu z inkubacji przedsiębiorstwa typu startup. Raport będzie zawierać listę usług dostarczonych startupowi w toku inkubacji oraz opisany zostanie w nim postęp, jaki wykonał startup w rozwoju swojego pomysłu.Rozliczenie pracy Managerów Inkubacji na rzecz podmiotu inkubowanego odbywa się na podstawie zestawienia godzinowego po stawce godzinowej pracownika równej kosztowi zatrudnienia (bez marży). Koszty zatrudnienia pracownika są w 100% finansowane z dotacji tylko w tej części jaką dany pracownik przepracował na rzecz podmiotów inkubowanych (np. w przypadku przepracowania przez pracownika 50h w miesiącu na rzecz podmiotów inkubowanych dofinansowanie przyznawane jest tylko do tych 50h prac, a nie do całej wartości wynagrodzenia pracownika).
2.  Usługi specjalistyczne - są to usługi, które dostarczane są podmiotom inkubowanym przez podmioty zewnętrzne wybrane do realizacji przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą konkurencyjności. Usługi te dobierane są wspólnie z Managerem Inkubacji w odpowiedzi na potrzeby podmiotu inkubowanego. W ramach usług specjalistycznych dostarczane są podmiotom inkubowanym w szczególności usługi związane z opracowaniem nowego lub znacząco ulepszonego produktu, w szczególności w zakresie:
    1.  wsparcia technicznego, technologicznego, inżynierskiego, informatycznego, wzorniczego, w tym zapewnienie niezbędnego oprogramowania i licencji,
    2.  zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań we własnym zakresie przez zespół inkubowanego przedsiębiorstwa typu startup (np. odczynniki, surowce, elementy niezbędne do wykonania prototypu),
    3.  wsparcia w obszarze zarządzania i przedsiębiorczości pod kątem rozwijanego pomysłu (np. ocena rynkowa produktu), wsparcia w obszarze analiz potrzeb klienta (badanie rynku, identyfikacja, weryfikacja i ocena możliwości rynkowych, prowadzących do zaspokojenia potrzeb określonych odbiorców (nabywców) oraz dokładne ustalenie tych potrzeb, opracowywanie produktu oraz strategii jego dystrybucji, przygotowanie odpowiedniej strategii ceny i promocji, reklama i informacja o produkcie),
    4.  wsparcia w obszarze projektowania graficznego, tworzenia nazw i znaków firmowych, w tym wizualne kreowanie marki, tworzenie systemów identyfikacji oraz wspomagania sprzedaży,
    5.  uzyskania ochrony praw własności przemysłowej;

Usługi te są dostarczane przez podmioty zewnętrzne, których koszty pokrywa Wnioskodawca (podmiot inkubowany nie ponosi kosztów związanych z realizacją tych usług). Po wykonaniu usługi na rzecz podmiotu inkubowanego przez podmiot zewnętrzny, Wnioskodawca dokonuje płatności za te usługi ich dostawcy na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez dostawcę na Wnioskodawcę. W przypadku faktur VAT kwota netto takiej faktury pokrywana jest przez Wnioskodawcę w 100% z dofinansowania, a kwota VAT opłacana jest przez Wnioskodawcę ze środków własnych.

Wszelkie prawa do powstałych materiałów, opracowań, dokumentów, WNiP, itp. w ramach realizowanego projektu przekazywane są na rzecz przedsiębiorstw typu startup i to przedsiębiorstwa typu startup są beneficjentami realizowanego projektu. U Wnioskodawcy (spółka) nie pozostaje żadna wartość w związku z realizowanym projektem.

Dodatkowo w ramach projektu Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie na:

1.  Zatrudnienie Specjalisty ds. rozliczania, który w ramach projektu odpowiada za prace administracyjne związane z realizacją i rozliczaniem projektu - zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę.
2.  Pokrycie kosztów pośrednich, rozliczanych stawką ryczałtową w wysokości 15% liczonych od sumy wynagrodzeń zatrudnionych na podstawie umowy o pracę: Managerów Inkubacji oraz Specjalisty ds. rozliczania.
3.  Realizację procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu - realizacja przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenie.

Wszystkie ww. dodatkowe czynności realizowane są tylko i wyłącznie w związku z realizowanym projektem.

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, iż realizacja projektu nie jest związana z komercyjną działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca wraz z pozostałymi Partnerami poprzez realizację projektu realizuje cele polityki społeczno-gospodarczej Państwa. Realizacja projektu jest również obłożona dużą ilością warunków, które wynikają m.in. z Programu Operacyjnego (…) 2014-2020 2018; Ewaluacja pilotażu działania 1.1 Y 2014-2020 Etap II - ewaluacja ex-post pilotażu Platform startowych; Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w Programie Operacyjnym (…) 2014-2020; Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych Programu Operacyjnego (…) 2014-2020).

Wnioskodawca zauważa, iż również same przedsiębiorstwa typu startup mają przez wzgląd na udział w realizowanym projekcie narzucone obostrzenia, które nie pozwalają im na wolnorynkowe prowadzenia działalności. Są to m.in. takie zagadnienia jak konieczność prowadzenia działalności w Polsce Wschodniej.

W związku z realizacją projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi wskazane w pkt 2 powyżej określone jako:

*   Usługi podstawowe: Obsługa księgowa, Obsługa podatkowa, Obsługa prawne

*   Usługi specjalistyczne - wszystkie usługi

*   Realizacja procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu.

Są to usługi/czynności, których beneficjentem są wyłącznie przedsiębiorstwa typu startup. Wszelkie prawa do powstałych w wyniku realizowanego projektu materiałów, opracowań, dokumentów, WNiP, itp. przekazywane są przedsiębiorstwu typu startup.

W związku z realizacją projektu Wnioskodawca ponosi też dodatkowe koszty takie jak: obsługa księgowa realizowanego projektu, pokrycie kosztów obsługi kadrowej osób zatrudnionych przy realizowanym projekcie, koszty zapewnienia powierzchni biurowej i wyposażenia stanowisk pracy osób zatrudnionych przy realizowanym projekcie, które pokrywane są przez Wnioskodawcę ze środków własnych, a które częściowo są pokrywane z kosztów pośrednich otrzymywanych w formie ryczałtowych kosztów pośrednich.

Wszystkie Usługi podstawowe oraz usługi specjalistyczne wskazane w pkt 2 powyżej świadczone są na rzecz przedsiębiorstw typu startup.

Realizacja procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu realizowana jest dla szerszej grupy podmiotów (pomysłodawców zgłaszających się do programu inkubacji), z której te wybrane zakładają spółki kapitałowe i korzystają z programu inkubacji i usług i czynności wskazanych w pkt 2 powyżej w ramach usług podstawowych i usług specjalistycznych.

Wybór wykonawców usług na rzecz przedsiębiorstw typu startup odbywa się za pośrednictwem bazy konkurencyjności (https://bazakonkurencyjnosci.funduszeeuropejskie.gov.pl/) co zapewnia rynkowość cen po jakich te usługi są na rzecz przedsiębiorstw typu startup nabywane.

Wnioskodawca zaznacza, że w ramach projektu prowadzona jest szczegółowa ewidencja usług i czynności zrealizowanych w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstw typu startup wraz z określeniem ich kosztów. Następnie na tej podstawie przedsiębiorstwo typu startup otrzymuje od Lidera zaświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis i to przedsiębiorstwo typu startup staje się beneficjentem pomocy publicznej. Tym samym spółka nie jest beneficjentem pomocy publicznej w ramach realizowanego projektu, co potwierdza chociażby brak zaewidencjonowanej takiej pomocy w portalu SUDOP: https://sudop.uokik.gov.pl/search/aidBeneficiary.

Realizacja projektu po stronie Wnioskodawcy jest ściśle uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu.

Kwota dotacji w 100% przeznaczana jest na realizację projektu, a beneficjentami dofinansowania i realizowanego projektu są przedsiębiorstwa typu startup.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu (określonych zadań w ramach projektu i konkretnych usług) Wnioskodawca (spółka) jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W przypadku nabywania produktów lub usług w ramach realizowanego projektu, na fakturach jako nabywca figuruje Wnioskodawca. Zgodnie jednak z umowami podpisywanymi z dostawcami prawa co do wyników prac realizowanych w ramach wynagrodzenia na fakturach przechodzą na przedsiębiorstwa typu startup. Wnioskodawca na pokrycie 100% kosztów netto takiej faktury otrzymuje dofinansowanie, a kwotę VAT pokrywa ze środków własnych.

Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko w kwestii dotacji zostało wypracowane dość jednolicie i polega ono na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które maja bezpośredni wpływ na kwotę należna (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Kryterium decydującym o objęciu uzyskanej przez podatnika dotacji podstawą opodatkowania, jest ustalenie, że pochodzące z niej środki finansują (współfinansują) dostawę konkretnych towarów czy świadczenie konkretnych usług, a więc mają bezpośredni wpływ na cenę tych towarów czy usług. Generalnie uznaje się, że do podstawy opodatkowania zalicza się tylko dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy, i tylko pośrednio wpływają na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług.

Powyższy pogląd został wypracowany na bazie dyrektyw interpretacyjnych TSUE:

*   Jak wskazał Trybunał w wyroku C-144/02, zasada opodatkowania dotacji zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Podkreślił, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda.

*   W wyroku w sprawie C-184/00 Trybunał wskazał, że subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok).

*   W wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wskazał, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że jest on bardzo złożony i wielowątkowy co sprawia realną trudność w prawidłowej ekspozycji argumentów na uzasadnienie stanowiska Spółki wobec opodatkowania dotacji. Niemniej należy uznać, że w świetle:

*   opisanych celów projektu z punktu widzenia polityki społeczno-gospodarczej Państwa,

*   warunków realizacji projektu (Program Operacyjny (…) 2014-2020 2018; Ewaluacja pilotażu działania 1.1 Y 2014-2020 Etap II - ewaluacja ex-post pilotażu Platform startowych; Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w Programie Operacyjnym (…) 2014-¬2020; Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych Programu Operacyjnego (…) 2014-2020),

*   obowiązków startupów (Regulamin),

*   świadczeń wzajemnych startupów (Umowa z Liderem),

*   charakteru powiązania startupów ze Spółką,

*   charakteru podejmowanych w jego ramach zadań,

*   zasad rozliczenia udzielonej dotacji szczegółowo opisanych w umowie z Liderem (zał. 3 do umowy).

Powyższe, Wnioskodawca proponuje zderzyć z podstawowym problemem, który trzeba rozstrzygnąć, a mianowicie czy w ogóle mamy do czynienia z usługą w rozumieniu ustawy VAT. Utrwalone praktyki interpretacyjne wskazują, że aby mówić o usłudze VAT:

*   musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne - a zatem między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć stosunek zobowiązaniowy w ramach którego, jeden z podmiotów jest zobowiązany względem drugiej strony do spełnienia określonego świadczenia polegającego na działaniu lub zaniechaniu jakiegoś działania. W stosunku zobowiązaniowym można zidentyfikować podmiot wykonujący usługi oraz podmiot będący beneficjentem tych usług,

*   wynagrodzeń otrzymanych przez usługodawcę ma stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

otrzymana przez Spółkę dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy zatem stwierdzić, że specyfika projektu, role przypisane poszczególnym uczestnikom i ich wzajemne relacje oraz specyfika rozliczania ponoszonych w projekcie kosztów nie wypełniają definicji odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT w relacji Spółka -startup.

Pomocne w sprawie mogą być wyroki:

*   WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 269/19,

*   WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19,

*   WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 441/19,

*   WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1037/18,

*   NSA z dnia 13 lutego 2019 r. I FSK 593/17,

*   WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 800/18,

*   NSA w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I FSK 546/16,

*   NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1876/16,

*   NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17,

*   NSA z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1947/16,

*   NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt FSK 2056/17,

*   NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13,

*   WSA Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 873/16,

*   NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13,

*   NSA z dnia 14 lipca 2016 sygn. akt I FSK 773/16,

*   TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93,

*   TSUE w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81,

*   TSUE w wyroku z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Partnera dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – VAT, bowiem Partner jest tylko podmiotem pośredniczącym a nie beneficjentem usług, które nabywa na rzecz startupów?
2.  Czy z tytułu otrzymania środków pieniężnych Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku należnego i wystawiania faktur VAT na rzecz startupów w przypadku przekazania na ich rzecz usług objętych Projektem?
3.  Czy w przypadku stwierdzenia, że środki pieniężne otrzymane przez Partnera od X. stanowią obrót podlegający opodatkowaniu VAT - Partnerowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach Projektu i czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicjami zawartymi - odpowiednio - w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

*   przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

*   przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    *   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    *   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    *   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przytoczonych przepisów wynika, że o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT może być mowa tylko wówczas, gdy usługa jest skonkretyzowana w zakresie jej odbiorcy, tzn. dane świadczenie realizowane jest na rzecz konkretnego podmiotu (konsumenta, odbiorcy). To oznacza, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Odnośnie zaś wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT warunku odpłatności świadczenia uznać trzeba, że pomiędzy czynnością świadczenia (w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług) a płatnością musi zachodzić bezpośredni związek tego rodzaju, że możliwe jest stwierdzenie, że płatność następuje w zamian za realizację świadczenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stąd też dla uznania, że dana dotacja (subwencja lub inna dopłata) podlega opodatkowaniu konieczne jest wykazanie jej bezpośredniego związku z ceną.

W wyroku C-184/00 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że subwencja (dotacja) będzie traktowana jako zapłata, jeśli stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i która jest wypłacana przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Przy czym, w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (w tym organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Mając na uwadze powyższe przesłanki i odnosząc je do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przedmiotowa dotacja, którą Partner otrzymuje jako pośrednik, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bowiem Partner nigdy nie jest beneficjentem otrzymanego wsparcia w jakiejkolwiek postaci - tj. ani nie otrzymuje środków pieniężnych ani usług.

W powyższym zakresie nie istnieje związek pomiędzy faktem otrzymania zapłaty (dotacji) a świadczeniem skonkretyzowanych usług lub dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie się zatem wliczać kwoty dotacji, która finansować będzie zaplanowane w Projekcie zadania w zakresie: organizacji panelu ekspertów; realizacji usług eksperckich i doradczych wyłącznie w zakresie oceny zgłoszonych do Projektu pomysłów (aplikacji); organizacji dedykowanych wydarzeń startupowych (na rzecz pozyskania podmiotów do udziału w projekcie i/lub zachęcenia do zawarcia umów inkubacji); wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem u Lidera i Partnerów; działań informacyjnych i edukacyjnych; kosztów pośrednich Projektu.

W ramach dotacji sfinansowane zostaną także świadczenia na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z o.o. założonych w ramach Projektu (działania określone w pkt 2 wyliczenia kategorii zadań Projektu). Z częścią takich podmiotów zostanie zawarta umowa inkubacji, określająca zakres świadczonego wsparcia w ramach pomocy de minimis. Pomoc ta dotyczy: organizacji warsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe; obsługi księgowej; obsługi prawnej; doradztwa podatkowego; podstawowego wsparcia marketingowego w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej; specjalistycznych usług związanych z opracowaniem produktu; doradztwa managerów inkubacji i ekspertów (kwota wynagrodzeń); udziału w międzynarodowych wydarzeniach przedsiębiorstw typu startup - misja gospodarcza do USA. Powyższe usługi będą świadczone przedsiębiorcom w ramach pomocy de minimis na mocy Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r. Podmiot korzystający z usługi nie poniesie odpłatności za nią, ale otrzyma zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis na kwotę realnej rynkowej wartości usługi. Przedsiębiorca nie dostaje więc usługi za darmo ani po obniżonej cenie. Otrzymanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis potwierdza, że usługa została wykonana po cenie rynkowej. Zgodnie z powyższym Rozporządzeniem określony został pułap pomocy de minimis, którą jedno przedsiębiorstwo może otrzymywać przez okres trzech lat - jest to 200.000 EUR. Wartość pomocy w tej wysokości uznaje się za dozwoloną, niezakłócającą konkurencji ani niegrożącej jej zakłóceniem. Dla przedsiębiorcy uzyskanie pomocy w ramach przedmiotowego projektu oznacza zmniejszenie limitu pomocy, którą może otrzymać w okresie trzyletnim. Dotacja nie daje więc przedsiębiorcy żadnej dodatkowej korzyści. Pomoc de minimis jest przewidziana przepisami prawa i nie jest zależna od otrzymanej przez podmiot świadczący usługi wsparcia dotacji.

Jako, że subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a inne subwencje (dotacje) nie są wliczane do podstawy opodatkowania, uznać należy, że przedsiębiorca otrzymując zaświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis na kwotę rzeczywistej rynkowej wartości usługi, z której korzysta w ramach realizacji przedmiotowego Projektu, sfinansowanej z wykorzystaniem dotacji, ponosi tym samym pełny koszt otrzymanej usługi, a dotacja ta nie wpływa na cenę usługi dla ostatecznego odbiorcy (przedsiębiorcy). Bowiem przedsiębiorca, który wykorzysta limit 200.000 EUR pomocy de minimis w okresie trzyletnim, nie może ubiegać się o pomoc przekraczającą ustalony limit. Z powyższych względów pozyskana na realizację Projektu dotacja, w części służącej sfinansowaniu świadczeń/usług na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych również nie będzie wliczać się do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Otrzymana kwota dotacji nie będzie stanowiła obrotu zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zostanie ona przyznana - zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu - na pokrycie kosztów realizacji niekomercyjnego Projektu i będzie stanowiła wyłącznie formę dofinansowania zadań określonych we wniosku o dofinansowanie Projektu. Zaznaczenia wymaga, że przedmiotem umowy o dofinansowanie jest Projekt, a nie zlecenie Beneficjentowi świadczenia usług. Otrzymywana dotacja zatem nie będzie stanowić formy dopłaty do ceny realizowanych, czy to przez Lidera Projektu, czy też przez Partnerów Projektu usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia przez nich ceny (tak też w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 października 2018 r., I SA/Wr 497/18, LEX nr 2567133).

W związku z ich realizacją ponoszone są koszty personelu zarządzającego projektem, a także koszty pośrednie. W powyższym zakresie nie istnieje związek pomiędzy faktem otrzymania zapłaty (dotacji) a świadczeniem skonkretyzowanych usług lub dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie się zatem wliczać kwoty dotacji, która finansować będzie zaplanowane w Projekcie zadania w zakresie: organizacji panelu ekspertów; realizacji usług eksperckich i doradczych wyłącznie w zakresie oceny zgłoszonych do Projektu pomysłów (aplikacji); organizacji dedykowanych wydarzeń startupowych (na rzecz pozyskania podmiotów do udziału w projekcie i/lub zachęcenia do zawarcia umów inkubacji); wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem u Lidera i Partnerów; działań informacyjnych i edukacyjnych; kosztów pośrednich Projektu.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane przy ocenie stanu prawnego dotyczącego pytania nr 1 w oparciu o Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., jest nieprawidłowe, to - zdaniem Wnioskodawcy - dotacja będzie się wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w tej części (kwocie), w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z o.o. założonych w wyniku wcześniejszego zakwalifikowania zgłoszonych do Projektu pomysłów biznesowych (działania określone w pkt 2 wyliczenia kategorii zadań Projektu: Indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup). Z częścią takich podmiotów (co najmniej z 220 spółkami z o.o.) zostanie zawarta umowa inkubacji określająca zakres świadczonego wsparcia w ramach pomocy de minimis.

Jeżeli otrzymana dotacja zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to należy przyjąć, że kwota dotacji jest kwotą brutto i w niej mieści się podatek należny, czyli tzw. rozliczenie „w stu”.

Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur bowiem nie ma żadnego tytułu prawnego do wystawienia faktur na rzecz startupów.

Podatnikiem bowiem jest ten podmiot, który:

*   wykonuje w ramach realizacji Projektu odpłatne świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym świadczenia (usługi), za które płatność przybiera formę dotacji;

*   otrzymał zapłatę za realizację skonkretyzowanych usług.

Wnioskodawca w ramach realizacji zadań polegających na świadczeniu przez niego skonkretyzowanych usług na rzecz przedsiębiorców finansowanych otrzymywaną dotacją, nie będzie występował w roli podatnika podatku VAT.

Partnerzy Projektu bowiem nie są i zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu nie mogą być jego podwykonawcami. Z powyżej przywołanych regulacji wynika, że kwota dotacji (poszczególnych zaliczek), która wliczana jest do podstawy opodatkowania, powinna być traktowana jako kwota brutto, tj. zawierająca w sobie podatek VAT. To oznacza, że obliczając należny podatek VAT należy zastosować metodę liczenia „w stu”, gdzie kwota będąca podstawą wyliczenia jest kwotą brutto (dotacja/zaliczka, która finansuje świadczenie usług na rzecz przedsiębiorców) i zawiera w sobie podatek VAT.

Zatem obliczenie podatku należnego od kwoty dotacji stanowiącej pokrycie ceny usług świadczonych dla przedsiębiorców powinno się odbywać zgodnie ze wzorem zawartym - odpowiednio - w art. 106e ust. 7 lub 106f ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wnioskodawca nie spełnia przesłanki do bycia podatnikiem VAT, zatem nie jest zobowiązany do wystawienia stosownych faktur na rzecz startupów, bowiem nie posiada żadnych umów ze startupami.

Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan przyszły uzasadnione jest twierdzenie, że jeśli dotacja, którą zostaną sfinansowane wydatki na realizację zadań Projektu, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jednostce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektu. Jeżeli natomiast dotacja ta będzie wliczana do podstawy opodatkowania, to przysługiwać będzie odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania, iż otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych środków wyłącznie w części, w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.),

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych z tytułu przekazania usług objętych Projektem,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka podpisała umowę o partnerstwie z X. w ramach Programu Operacyjnego (…) 2014-2020 Oś priorytetowa I Przedsiębiorcza Polska Wschodnia Działanie 1.1 Y Poddziałanie 1.1.1. Z (Projekt). Spółka pełni rolę Partnera a X. rolę Partnera wiodącego (Lidera). Projekt wdrożony jest przez X. jako Lidera Projektu we współpracy i z udziałem Partnerów, którzy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Głównym celem Projektu jest stworzenie warunków sprzyjających zakładaniu oraz rozwijaniu innowacyjnych i technologicznych startupów. Dzięki Projektowi w województwie (…) utworzonych ma zostać wiele spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym co najmniej 220 z nich w ramach programu inkubacji (2 etap realizacji Projektu, do którego będzie przeprowadzany nabór spółek) rozwinie swoje pomysły biznesowe do poziomu gotowości do wdrożenia na rynek (tzw. MVP) i otrzyma rekomendację do kolejnego poddziałania 1.1.2 Programu Operacyjnego (…). W ramach procesu inkubacji startup otrzymuje wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych dostosowanych do indywidualnych oczekiwań i potrzeb inkubowanego Startupu. Finansowanie usług, których beneficjentem są zawsze startupy odbywa się za pomocą środków otrzymanych przez Lidera od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości PARP. Lider następnie dokonuje przelewu zaliczki do Partnera, który nabywa usługi na rzecz startupów. Tym samym Partner nigdy nie korzysta z nabytych usług za środki z PARP a jedynie jest podmiotem pośredniczącym, tj. najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera a następnie w całości je wydatkuje na nabywanie usług dla startupów. Partnerzy współuczestniczą z Liderem w realizacji Projektu, w związku z czym nie mogą i nie pełnią roli podwykonawców Lidera. Obowiązuje w tym zakresie zakaz dokonywania przez Lidera zakupów usług lub towarów u Partnerów Projektu. Pomiędzy Liderem a Partnerami nie będą zachodziły transakcje handlowe (sprzedaży i zakupu), a zatem za zrealizowane w ramach Projektu czynności (usługi) nie są wystawiane faktury. Zarówno Partnerzy, jak i Lider dysponują swoją częścią budżetu projektu. Partnerzy będą zobligowani do przedkładania Liderowi cząstkowych wniosków o płatność zawierających zestawienie kosztów poniesionych w ramach Projektu wraz z dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. W odniesieniu do rozliczania wydatków Partnerów, Lider pełni rolę pośrednika w przekazywaniu dotacji z PARP. Otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji projektu, za wyjątkiem niekwalifikowalnej kwoty podatku VAT. Beneficjenci, będący przedsiębiorstwami typu startup, otrzymają wsparcie w ramach projektu w ramach pomocy de minimis, nie dokonując fizycznie płatności za usługi wyświadczone na ich rzecz w ramach projektu. Wsparcie w ramach projektu kierowane jest do przedsiębiorstw typu startup, zatem to one będą wykorzystywały stworzone przez siebie, przy wsparciu Platformy rozwiązania, będące rozwinięciem innowacyjnych pomysłów biznesowych. Znacząca część zadań przewidzianych do realizacji w ramach projektu nie będzie stanowiła zakupów na faktury, ponieważ koszty ich realizacji stanowić będą wynagrodzenia osobowe personelu Lidera, a także Partnerów projektu. Należy zaznaczyć, iż część usług nabywanych jest przez Partnera na rzecz startupów od podmiotów trzecich, tj. Partner otrzymuje fakturę VAT od danego usługodawcy. Jednak znaczna część usług świadczonych na rzecz startupów wykonywana jest przez pracowników Partnera, a ich wynagrodzenie jest finansowane ze środków Projektu otrzymywanych od PARP za pośrednictwem X. Umowy ze startupami stanowiące podstawę otrzymania przez nie dofinansowania w formie usług, ma tylko X. Wnioskodawca nie ma żadnej umowy ze startupem w ramach realizacji Projektu. Lider (X) odpowiada za koordynowanie prac i zadań w ramach projektu, w tym w szczególności podpisuje on umowy z przedsiębiorstwami typu startup na realizację procesu inkubacji (spółka nie podpisuje umów z przedsiębiorstwami typu startup) i na zakończenie inkubacji wystawia przedsiębiorstwom typu startup zaświadczenia o otrzymanej przez nie pomocy de minimis (to przedsiębiorstwa typu startup zgodnie z wystawianymi zaświadczeniami o pomocy de minimis są beneficjentami pomocy publicznej w ramach realizowanego projektu). Wnioskodawca otrzymane dofinansowanie przeznacza tylko i wyłącznie na realizację projektu. W ramach projektu Wnioskodawca dostarcza podmiotom inkubowanym (przedsiębiorstwom typu startup) następujące usługi/realizuje na ich rzecz następujące czynności: usługi podstawowe (obsługa księgowa, obsługa podatkowa, obsługa prawna, opieka managera inkubacji), usługi specjalistyczne. Usługi te są dostarczane przez podmioty zewnętrzne, których koszty pokrywa Wnioskodawca (podmiot inkubowany nie ponosi kosztów związanych z realizacją tych usług). Po wykonaniu usługi na rzecz podmiotu inkubowanego przez podmiot zewnętrzny, Wnioskodawca dokonuje płatności za te usługi ich dostawcy na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez dostawcę na Wnioskodawcę. W przypadku faktur VAT kwota netto takiej faktury pokrywana jest przez Wnioskodawcę w 100% z dofinansowania, a kwota VAT opłacana jest przez Wnioskodawcę ze środków własnych. Wszelkie prawa do powstałych materiałów, opracowań, dokumentów, WNiP, itp. w ramach realizowanego projektu przekazywane są na rzecz przedsiębiorstw typu startup i to przedsiębiorstwa typu startup są beneficjentami realizowanego projektu. U Wnioskodawcy nie pozostaje żadna wartość w związku z realizowanym projektem.

Dodatkowo w ramach projektu Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie na: zatrudnienie Specjalisty ds. rozliczania, który w ramach projektu odpowiada za prace administracyjne związane z realizacją i rozliczaniem projektu - zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę; pokrycie kosztów pośrednich, rozliczanych stawką ryczałtową w wysokości 15% liczonych od sumy wynagrodzeń zatrudnionych na podstawie umowy o pracę: Managerów Inkubacji oraz Specjalisty ds. rozliczania; realizację procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu - realizacja przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenie.

Wszystkie ww. dodatkowe czynności realizowane są tylko i wyłącznie w związku z realizowanym projektem.

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, iż realizacja projektu nie jest związana z komercyjną działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca wraz z pozostałymi Partnerami poprzez realizację projektu realizuje cele polityki społeczno-gospodarczej Państwa. Wnioskodawca zauważa, iż również same przedsiębiorstwa typu startup mają przez wzgląd na udział w realizowanym projekcie narzucone obostrzenia, które nie pozwalają im na wolnorynkowe prowadzenia działalności. Są to m.in. takie zagadnienia jak konieczność prowadzenia działalności w Polsce Wschodniej. Realizacja procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu realizowana jest dla szerszej grupy podmiotów (pomysłodawców zgłaszających się do programu inkubacji), z której te wybrane zakładają spółki kapitałowe i korzystają z programu inkubacji i usług i czynności wskazanych powyżej w ramach usług podstawowych i usług specjalistycznych. Wybór wykonawców usług na rzecz przedsiębiorstw typu startup odbywa się za pośrednictwem bazy konkurencyjności, co zapewnia rynkowość cen po jakich te usługi są na rzecz przedsiębiorstw typu startup nabywane. Wnioskodawca zaznacza, że w ramach projektu prowadzona jest szczegółowa ewidencja usług i czynności zrealizowanych w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstw typu startup wraz z określeniem ich kosztów. Następnie na tej podstawie przedsiębiorstwo typu startup otrzymuje od Lidera zaświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis i to przedsiębiorstwo typu startup staje się beneficjentem pomocy publicznej. Tym samym spółka nie jest beneficjentem pomocy publicznej w ramach realizowanego projektu. Realizacja projektu po stronie Wnioskodawcy jest ściśle uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu.

Kwota dotacji w 100% przeznaczana jest na realizację projektu, a beneficjentami dofinansowania i realizowanego projektu są przedsiębiorstwa typu startup. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu (określonych zadań w ramach projektu i konkretnych usług) Wnioskodawca (spółka) jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku nabywania produktów lub usług w ramach realizowanego projektu, na fakturach jako nabywca figuruje Wnioskodawca. Zgodnie jednak z umowami podpisywanymi z dostawcami prawa co do wyników prac realizowanych w ramach wynagrodzenia na fakturach przechodzą na przedsiębiorstwa typu startup. Wnioskodawca na pokrycie 100% kosztów netto takiej faktury otrzymuje dofinansowanie, a kwotę VAT pokrywa ze środków własnych. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków realizowanego projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Niezbędnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W niniejszej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C 16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedmiotowy projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i – jak wskazano w treści wniosku – Wnioskodawca najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera, a następnie w całości je wydatkuje na nabywane usługi dla startupów. Nadto realizacja projektu po stronie Wnioskodawcy jest ściśle uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu.

W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu (tj. przedsiębiorstw typu startup).

Na ten element wskazuje sam Wnioskodawca we wniosku, podkreślając, że uczestnicy Projektu korzystają ze wsparcia realizowanego w ramach Projektu, które obejmuje takie usługi jak: obsługa księgowa, obsługa podatkowa, obsługa prawna, opieka Managera inkubacji, wsparcie techniczne, technologiczne, inżynierskie, informatyczne, wzornicze, w tym zapewnienie niezbędnego oprogramowania i licencji, zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań we własnym zakresie przez zespół inkubowanego przedsiębiorstwa typu startup (np. odczynniki, surowce, elementy niezbędne do wykonania prototypu), wsparcie w obszarze zarządzania i przedsiębiorczości pod kątem rozwijanego pomysłu (np. ocena rynkowa produktu), wsparcie w obszarze analiz potrzeb klienta, przygotowanie odpowiedniej strategii ceny i promocji, reklama i informacja o produkcie, wsparcie w obszarze projektowania graficznego, tworzenia nazw i znaków firmowych, w tym wizualne kreowanie marki, tworzenie systemów identyfikacji oraz wspomagania sprzedaży, uzyskanie ochrony praw własności przemysłowej.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że uczestnicy projektu będą korzystali z konkretnych działań. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez Zainteresowanego na rzecz uczestników. Wnioskodawca podkreślił, że wsparcie w ramach projektu kierowane jest do przedsiębiorstw typu startup, zatem to one będą wykorzystywały stworzone przez siebie, przy wsparciu Platformy rozwiązania, będące rozwinięciem innowacyjnych pomysłów biznesowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywa wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz startupów uczestniczących w Projekcie. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzymana dotacja pokrywa koszty kwalifikowalne projektu, do których zalicza się koszty organizacji programu inkubacji, przeprowadzenia naboru i oceny innowacyjnych pomysłów biznesowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają pomoc – świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść). Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników Projektu określonych usług. Potwierdza to również fakt, że dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.

W opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu (jak wskazał Wnioskodawca beneficjenci korzystają z otrzymanych usług nieodpłatnie, a ponadto Wnioskodawca nie może obciążać przedsiębiorstw typu startup kosztami), a od osoby trzeciej, tj. pochodzi ono ze środków PARP. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą w całości podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu, należy uznać za w całości mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu przedsiębiorstwa typu startup biorą w nich udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musiałyby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez Wnioskodawcę określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie ponosi kosztów, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej dotacji.

Środki finansowe pozyskane przez Wnioskodawcę, tj. dotacja uzyskana od PAPR, w omawianym przypadku, są przeznaczone na realizację Projektu, opisanego przez Wnioskodawcę jako konkretne przedsięwzięcie, całość posiadająca swój początek i koniec, którego celem jest inkubacja innowacyjnych przedsiębiorstw typu startup. Jak zaznaczył Wnioskodawca, w czasie inkubacji Beneficjent otrzymuje wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych i specjalistycznych. Dofinansowanie projektu jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowalnych Projektu na zasadach ściśle opisanych – jak poinformował Wnioskodawca – we wniosku o dofinansowanie.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz startupów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Wnioskodawcy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu. Należy podkreślić, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu, należy uznać w całości za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Zatem przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że tylko część otrzymanej dotacji, która będzie finansować skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, będzie wliczać się do podstawy opodatkowania. W ocenie Organu, całość przekazanych środków finansowych na realizację wszystkich elementów projektu, do których zobowiązany jest Wnioskodawca na mocy Umowy Partnerstwa należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (w formie dotacji), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz startupów.

Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą sfinansowaniu konkretnych usług realizowanych w ramach Projektu. Jak wskazano wyżej, że przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Ponadto należy podkreślić, że w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca (odbiorca usługi) musiałby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem. Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów pośrednich) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że wykonanie usługi na rzecz startupów jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie będzie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. Warto w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest niezaprzeczalna. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług na rzecz startupów, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na pozostałe elementy Projektu, do których zobowiązany jest Wnioskodawca i które w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług na rzecz startupów. Ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (nowo powstały spółek z o.o.) w ramach realizowanego Projektu. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien całość otrzymanej dotacji wliczyć do podstawy opodatkowania i tym samym Wnioskodawca obowiązany jest do obliczenia i uiszczenia należnego podatku od całości otrzymanych przez niego do dyspozycji kwot dotacji.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja będzie się wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w tej części (kwocie), w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Natomiast odnośnie kwestii braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz startupów z tytułu przekazania usług objętych Projektem wskazać należy, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca czynny, zarejestrowany podatnik VAT powinien udokumentować świadczenie usług na rzecz przedsiębiorców, pod warunkiem, że przedsiębiorcy są podatnikami podatku VAT.

Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz nowo powstałych w procesie inkubacji podmiotów gospodarczych w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług, w przypadku, gdy podmioty te są podatnikami podatku VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest zobowiązany do wystawienia stosownych faktur na rzecz startupów, bowiem nie posiada żadnych umów ze startupami, należało uznać za nieprawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku oraz gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Partner Projektu) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wyjaśniono w stanowisku do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2, dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług w ramach Projektu i jest w całości dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje – co do zasady – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu , o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy, a świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, należało uznać za prawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku numerem nr 3).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.