Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.440.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: w zakresie określenia, czy obciążanie najemców opłatami za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. 23%
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; najem; opodatkowanie; opłata; ryczałt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 18 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy obciążanie najemców opłatami za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. 23% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy obciążanie najemców opłatami za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. 23%.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 18 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, została powołana w celu zaspokajania potrzeb swoich mieszkańców. Gmina wykonuje swoje zadania statutowe, które są jej podstawowym obowiązkiem wobec wspólnoty w ślad za ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina, jednak nie działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, ale na równi z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina w ramach swoich zadań statutowych ma obowiązek zapewnić lokale mieszkalne dla osób potrzebujących. W ramach swojej działalności gospodarczej, Gmina wynajmuje też lokale użytkowe, które posiada w swoich zasobach. Gmina zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Najemcy zobowiązują się płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od Wynajmującego – media (woda, ścieki, gaz, śmieci). Rozliczenie kosztów za dostarczone media, którymi obciążani są najemcy, następuje na podstawie odrębnych faktur lub wyodrębnionych pozycji na comiesięcznych fakturach za najem.

W Gminie w związku z tą sytuacją zaistniały cztery stany faktyczne:

Przypadek czwarty - ostatni, gdzie Gmina jest właścicielem lokali użytkowych. Wynajem lokali użytkowych, będących w zasobach Gminy, odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W pomieszczeniach tych wynajmujący prowadzą własną działalność gospodarczą. Umowy zawierają zapis dotyczący regulowania opłat za czynsz dzierżawny i media, podłączone do lokalu. Większość z wynajmowanych lokali posiada własne podliczniki zużycia, a w przypadku braku podlicznika, obciążenie za zużyte media odbywa się na zasadzie ryczałtu. Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu w ustalonej wartości z naliczonym podatkiem VAT w obowiązującej stawce 23%. Wnioskodawca traktuje usługę najmu, jako główną, natomiast dostarczenie mediów do lokali użytkowych, jako usługę dodatkową, poboczną. Nie jest możliwe wynajęcie lokalu usługowego, bez dostarczenia do nich mediów (energia, gaz, woda/ścieki), ponieważ uniemożliwi to najemcy swobodne prowadzanie działalności gospodarczej w takim lokalu. Traktując usługę wynajmu lokalu jako kompleksową, wraz z dostarczeniem do niego mediów, Gmina wystawia faktury VAT za zużyte media z naliczoną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT w oddzielnych pozycjach ujęta jest opłata za czynsz i w oddzielnych kwoty za zużyte media.

Obciążenie najemców za media (w tym wodę) następuje na podstawie odczytu podliczników lub ryczałtu, ustalonego w umowach. Gmina nie dzieli „sztucznie” usługi najmu lokali usługowych i wynajmując taki lokal, niezależnie od tego czy są tam zamontowane podliczniki, czy też nie, obciąża najemców fakturami z jednolitą stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego nr 4 o informacje:

Ryczałty za zużyte przez najemców media są ustalane w następujący sposób:

*   ryczałt za wodę - na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, na osobę;
*   ryczałt za centralne ogrzewanie - obliczany jest powierzchniowo tzn. roczne koszty zużycie gazu w całym budynku dzieli się przez powierzchnię budynku, następnie dzieli na 12 m-cy, otrzymując w ten sposób stawkę za m2. Po zakończeniu danego roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania;
*   energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników.

Gmina nie wystawia najemcom faktur za gospodarowanie odpadami. Opłata ta, zależy od wielkości pojemnika, jakim dysponuje najemca i jest przez niego płacona indywidualnie. Za gospodarowanie odpadami komunalnymi najemca płaci na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z 3 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat ponoszonych przez właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawki opłat za pojemnik.

W umowie najmu lokalu użytkowego zawarty jest zapis dotyczący opłaty za gospodarowanie odpadami: „Wywóz śmieci Najemca płaci w cyklu miesięcznym na indywidualny rachunek bankowy wskazany przez Wydział Gospodarowania Odpadami do 10 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym wykonano usługę odbioru odpadów w kwocie zadeklarowanej w złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina postępuje poprawnie wystawiając najemcom lokali użytkowych fakturę ze stawką 23% za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina jest organem władzy publicznej i działania związane z funkcjonowaniem samorządu, są jej nadrzędnym obowiązkiem. Gmina zapewniając mieszkańcom lokale komunalne, wypełnia zadania własne. To na Gminie ciąży obowiązek wynajmu lokalu w takim standardzie, aby lokatorzy i przedsiębiorcy mogli się tam czuć komfortowo. Aby zaistniała taka sytuacja Gmina musi zapewnić więc wynajmującym lokal wraz z wszelkimi dostępnymi mediami. Gmina też, jako właściciel wynajmowanych lokali, wybiera głównego dostawcę mediów do budynku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 16 kwietnia 2015 roku wydał wyrok C-42/14, w sprawie, w której rozpatrywana była kwestia rozliczenia mediów przy najmie nieruchomości i wskazał: „Najem nieruchomości i związane z nim media co do zasady - należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się ocenić oddzielnie. Inaczej jest jedynie wówczas, gdy elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym z opisanych stanów faktycznych najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów). Nie wszystkie z omawianych lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów.

Gmina jako właściciel lokali narzuca niejako wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem Gminy jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów, jako usługi kompleksowej.

Na poparcie przyjętego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, m.in. na wyrok z 27 października 2007 r. w sprawie C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawcy potwierdzają tezę, iż usługę wynajmu, wraz z usługą poboczną - dostawą mediów - należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne (zwolnienie - w przypadku najmu mieszkań oraz 23% w przypadku najmu lokali użytkowych).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (nr C-111/05). Zgodnie z wyrokiem należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Okoliczności tych należy szukać nie tylko w brzmieniu samych umów, ale także w praktyce ich wykonywania oraz w innych dokumentach i dowodach świadczących o naturze stosunku łączącego usługodawcę z usługobiorcą.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacjach, gdy:

*   dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej („pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96)); oraz

*   poszczególne czynności stanowią nierozerwalną z ekonomicznego punktu widzenia całość („jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter” wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96)).

Warto też dodać, że Gmina działa jedynie jako „pośrednik”, który jest osobą niezbędną przy korzystaniu w pełni z usług wynajmu lokali. Wnioskodawca ma obowiązek zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku i „przekazać” je dalej. Gmina nie zarabia na wnoszonych przez wynajmujących opłatach z tytułu dostawy mediów. Zwracane są jej jedynie faktycznie poniesione koszty.

Zatem, w sytuacji, gdy spełnione są wymienione wyżej warunki, można mówić o świadczeniu kompleksowym. Składają się na nie czynność podstawowa, której wykonanie jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych czy mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów tego wynajmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Stanowisko Gminy podzielają Sądy i Izby Skarbowe w przytoczonych poniżej interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPTPP1/4512-194/15-9/MW.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-935/13-4/MD.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-995/15/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,

*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,

*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem m.in. lokali użytkowych. Wynajem lokali użytkowych, będących w zasobach Gminy, odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W pomieszczeniach tych wynajmujący prowadzą własną działalność gospodarczą. Umowy zawierają zapis dotyczący regulowania opłat za czynsz dzierżawny i media, podłączone do lokalu. Większość z wynajmowanych lokali posiada własne podliczniki zużycia, a w przypadku braku podlicznika. obciążenie za zużyte media odbywa się na zasadzie ryczałtu. Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu w ustalonej wartości z naliczonym podatkiem VAT w obowiązującej stawce 23%. Wnioskodawca traktuje usługę najmu, jako główną, natomiast dostarczenie mediów do lokali użytkowych, jako usługę dodatkową, poboczną. Nie jest możliwe wynajęcie lokalu usługowego, bez dostarczenia do nich mediów (energia, gaz, woda/ścieki), ponieważ uniemożliwi to najemcy swobodne prowadzanie działalności gospodarczej w takim lokalu. Traktując usługę wynajmu lokalu jako kompleksową, wraz z dostarczeniem do niego mediów, Gmina wystawia faktury VAT za zużyte media z naliczoną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT w oddzielnych pozycjach ujęta jest opłata za czynsz i w oddzielnych kwoty za zużyte media.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego ryczałty za zużyte przez najemców media są ustalane w następujący sposób:

*   ryczałt za wodę - na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, na osobę;
*   ryczałt za centralne ogrzewanie - obliczany jest powierzchniowo tzn. roczne koszty zużycia gazu w całym budynku dzieli się przez powierzchnię budynku, następnie dzieli na 12 m-cy, otrzymując w ten sposób stawkę za m2. Po zakończeniu danego roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania;
*   energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników.

Gmina nie wystawia najemcom faktur za gospodarowanie odpadami. Opłata ta, zależy od wielkości pojemnika, jakim dysponuje najemca i jest przez niego płacona indywidualnie. Za gospodarowanie odpadami komunalnymi najemca płaci na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z 3 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat ponoszonych przez właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawki opłat za pojemnik. W umowie najmu lokalu użytkowego zawarty jest zapis dotyczący opłaty za gospodarowanie odpadami: „Wywóz śmieci Najemca płaci w cyklu miesięcznym na indywidualny rachunek bankowy wskazany przez Wydział Gospodarowania Odpadami do 10 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym wykonano usługę odbioru odpadów w kwocie zadeklarowanej w złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy obciążanie najemców opłatami za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. 23%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej stanowi jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów).

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali użytkowych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, energii, gazu - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie pobiera stałej kwoty wynagrodzenia za najem lokali bez względu na ilość zużycia mediów, lecz kalkuluje tę opłatę w oparciu o wielkość zużycia. Obciążenie najemców za media (w tym wodę) następuje na podstawie odczytu podliczników lub ryczałtu ustalonego w umowach: ryczałt za wodę - na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, na osobę, ryczałt za centralne ogrzewanie - obliczany jest powierzchniowo tzn. roczne koszty zużycia gazu w całym budynku dzieli się przez powierzchnię budynku, następnie dzieli na 12 m-cy, otrzymując w ten sposób stawkę za m2. Po zakończeniu danego roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania. Natomiast energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku opisane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Rozliczenie mediów z najemcami odbywa się na podstawie wskazań zainstalowanych w lokalach podliczników, bądź w formie ryczałtu ustalonego w umowach, na podstawie kryteriów uwzględniających faktyczne zużycie. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

Wobec tego, w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych opłatami za media (woda, energia gaz), według zużycia określonego na podstawie podliczników oraz ryczałtu, brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. W konsekwencji, odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy konkretnych mediów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu fatycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki VAT dla odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych (stan faktyczny nr 4, pytanie nr 4). W kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Gminy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe (stan faktyczny nr 1, pytanie nr 1); zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Gminy (stan faktyczny nr 2, pytanie nr 2) oraz zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ustawy przy rozliczaniu różnic zużycia wody (stan faktyczny nr 3, pytanie nr 3) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.