Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.571.2024.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: W związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

*   B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia;
*   B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

PGK A.

(…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

B. z siedzibą w (…) (dalej: B.) jest spółką holdingową należącą do Grupy C. Jedynym wspólnikiem B. jest osoba fizyczna, niemiecki rezydent podatkowy. Od 3 kwietnia 2023 r. B. oraz spółka D. sp. z o.o. tworzą PGK A. (w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP, dalej: PGK B.), w ramach której B. jest spółką dominującą.

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawiązana na okres od 3 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. PGK B. jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W 2019 r. B. nabyła część udziałów w belgijskich spółkach z Grupy C. - E. (dalej: E.) oraz F. Udziały te zostały nabyte w drodze wymiany udziałów. Powyższe spółki belgijskie zostały później połączone, przy czym spółką przejmującą była E.. Pozostałe udziały w kapitale E. posiadał do lutego 2023 r. fundusz G.. W 2023 r. B. zakupiła od funduszu pozostałe udziały w kapitale E. i tym samym stała się jedynym wspólnikiem E.. Aktualnie E. posiada udziały w spółkach z Grupy C., prowadzących działalność operacyjną na terenie Polski, tj.:

*   100% udziałów w C. sp. z o.o. (dalej: C.),
*   100% udziałów w spółce H. sp. z o.o. (dalej: H.),
*   ok. 43% udziałów w spółce I. sp. z o.o. (dalej: I.).

W skład majątku E. wchodzą także aktywa nieujawnione w księgach podatkowych E., a które mają wpływ na wartość rynkową majątku E. i są to reputacja i know-how. Wartość podatkowa tych aktywów (nieujawnionych w księgach podatkowych) wynosi zero („0”).

C. jest spółką operacyjną, producentem wysięgników teleskopowych i konstrukcji kratownicowych do dźwigów samojezdnych i stałych, kierowanych głównie do krajów Unii Europejskiej. C. produkuje wyroby ze stali różnego rodzaju. Procesy produkcyjne realizowane przez C. obejmują spawanie konstrukcji z rur i profili o różnej grubości, obróbkę mechaniczną, oraz lakierowanie wykańczające różnymi metodami. Jedynym wspólnikiem C. PL jest E.

Grupa C. planuje przeprowadzenie reorganizacji struktury kapitałowej poprzez realizację następujących transakcji:

1\. wymianę udziałów pomiędzy E. a C., w ramach której E. wniesie ok. 43% udziałów posiadanych w I. oraz 100% udziałów w H. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w C. w zamian za udziały C., które spółka ta wyda na rzecz E.. W wyniku wymiany udziałów E. będzie posiadać 100% udziałów C., natomiast C. 100% udziałów I. i H.;

2\. połączenie E. z C., w ramach którego C. będzie spółką przejmującą, a E. spółką przejmowaną - transakcja nastąpi w drodze połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: KSH) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (E.) na spółkę przejmującą (C.).

Planowane połączenie będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu art. 516(1) i kolejne KSH. Planowane połączenie będzie także połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego C. połączy się ze swoim wspólnikiem. Na skutek połączenia ustanie byt prawny E. jako spółki przejmowanej, a C. przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek E. i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

W ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego C., która wyemituje jeden nowy udział na rzecz B., która stanie się bezpośrednim wspólnikiem C. W ramach połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Wartość wyemitowanego jednego nowego udziału, który zostanie przydzielony B. na skutek ww. połączenia, będzie odpowiadać wartości podwyższonego kapitału zakładowego (lub innych kapitałów) w spółce C.

Planowana reorganizacja wynika m.in. z uzyskania przez podmioty z Grupy C. finansowania dłużnego na nabycie udziałów E. przez B. oraz na cele inwestycyjne. Finansowanie ma formę oprocentowanego kredytu udzielonego przez instytucje finansowe z siedzibą w Polsce. Jednym ze zobowiązań wynikających z ww. umowy kredytu jest konieczność dokonania reorganizacji struktury kapitałowej, celem udzielenia stosownych zabezpieczeń spłaty kredytu przez podmioty z Grupy.

W wyniku transakcji połączenia, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, C. wraz z innymi składnikami majątku E. nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną wspólnikowi E. (tj. E.).

Opisany sposób dokonania połączenia jest wprost dopuszczony przepisami KSH - zgodnie z art. 515 §1 KSH, _spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300(47) i art. 362 KSH oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300(48) i art. 366 KSH. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką_.

Na ten moment zakłada się, że planowane połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Ostateczna decyzja co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta w późniejszym okresie.

B. przyjmie otrzymane w rezultacie połączenia udziały w kapitale zakładowym C. dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż wartość udziałów (akcji) w E., jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Ponadto, udziały (akcje) w C., które zostaną na skutek opisanego zdarzenia przyszłego objęte przez C., zostały częściowo nabyte lub objęte przez B. w wyniku wymiany udziałów a częściowo zakupione przez B. od funduszu G.. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że objęcie udziałów E. przez B. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E.

Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podmiotem zewnętrznym (ww. funduszem) w 2023 r. - a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r.

Zainteresowani oświadczają, że połączenie spółek zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach.

Zainteresowani wskazują, że planowany proces połączenia poprzedzony transakcją wymiany udziałów jest w pełni uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. W związku z planowanymi czynnościami reorganizacyjnymi (połączeniem odwrotnym poprzedzonym wymianą udziałów) została wydana opinia zabezpieczająca z dnia 16 lipca 2024 r., sygn.: DKP16.8082.1.2023 przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS), w ramach której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przedmiotowego połączenia transgranicznego poprzedzonego wymianą udziałów nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania względem planowanych czynności.

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że planowane transgraniczne połączenie stanowi zdarzenie przyszłe, co do którego nie zostały jeszcze podjęte wszystkie czynności związane z jego wdrożeniem. Niemniej, należy przyjąć, że przed połączeniem zostanie złożony do właściwego sądu wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu oraz wniosek do Szefa KAS o wydanie opinii w tym zakresie, zgodnie z art. 516¹² § 1 KSH w zw. z art. 119zzl i nast. Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że w przedmiocie planowanych czynności reorganizacyjnych została już wydana opinia zabezpieczająca przez Szefa KAS, której zakres jest zbliżony do opinii wydawanej przez ten sam organ podatkowy w trybie art. 119zzl i nast. Ordynacji podatkowej oraz że nie zachodzą przesłanki odmowy wydania takiej opinii, o których mowa w art. 119zzp Ordynacji podatkowej, należy założyć, że ww. opinia zostanie wydana.

**Pytania**

1\. Czy B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia?

2\. Czy B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

2\. B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

I. Uwagi ogólne:

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, _przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód_.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, _dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów_.

Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o PDOP stanowi natomiast, że _za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:_

*   _przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,_
*   _przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,_
*   _przychody spółki dzielonej._

W zakresie przychodów wspólnika spółki łączonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP, _przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów_, z zastrzeżeniem nieistotnym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zainteresowani wskazują, że posiadają interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w odniesieniu do skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie powołanych w treści niniejszego wniosku przepisów ustawy o PDOP i nie ulega wątpliwości, że są oni uprawnionymi podmiotami do wystąpienia z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że istnieje już ustabilizowana i ukształtowana praktyka wydawania interpretacji indywidualnych w sprawie skutków podatkowych połączeń, w tym transgranicznych i odwrotnych, w tym na podstawie wniosków wspólnych składanych przez uczestników poszczególnych procesów połączeń spółek kapitałowych i w tym zakresie można wskazać np. na następujące rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z 1 sierpnia 2024 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.289.2024.2.AND;
*   interpretacja indywidualna z 22 lipca 2024 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.119.2024.8.RH;
*   interpretacja indywidualna z 19 lipca 2024 r.; Znak: 0114-KDIP3-1.4011.414.2024.3.MK1;
*   interpretacja indywidualna z 2 lipca 2024 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.233.2024.3.AW;
*   interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.90.2024.1.ASK;
*   interpretacja indywidualna z 22 marca 2024 r.; Znak: 0111-KDIB2-1.4010.27.2024.2.KK;
*   interpretacja indywidualna z 28 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2024.1.KK;
*   interpretacja indywidualna z 29 stycznia 2024 r.; Znak: 0114-KDIP2-2.4010.620.2023.2.AP;
*   interpretacja indywidualna z 27 października 2023 r.; Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK;
*   interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2023 r.; Znak: 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD;
*   interpretacja indywidualna z 18 listopada 2022 r.; Znak: 0111-KDIB2-1.4010.546.2022.1.DD;
*   interpretacja indywidualna z 4 listopada 2022 r.: Znak: 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD;
*   interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2022 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pkt 1:

Jak wynika z przepisów powołanych w pkt wyżej, po stronie B., która obejmie w wyniku połączenia C. i E. udziały w C., na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości wartości emisyjnej udziałów C. przydzielonych B., ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Niemniej zaznaczyć należy, że definicja wartości emisyjnej określona w art. 4a pkt 16a ustawy o PDOP, wskazuje, że wartość ta stanowi _cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statu_ci_e lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości_ _rynkowej tych udziałów (akcji)._ Przy tym dokonując analizy tego przepisu zwrócić należy uwagę na znaczenie pojęcia _objęcie_. Jak wskazuje się w doktrynie (tak: Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2023) _objęcie udziału jest oświadczeniem wspólnika w umowie spółki, wyrażającym jego wolę uczestnictwa w spółce i statuującym jego obowiązek wniesienia wkładów na pokrycie obejmowanych_ _udziałów_. Może więc ono dotyczyć wyłącznie nowopowstałych a nie już istniejących udziałów. W wyniku połączenia nie dochodzi bowiem zasadniczo do objęcia udziałów spółki przejmującej przez wspólnika spółki przejmowanej a jedynie do przydzielenia mu tych (już istniejących i uprzednio objętych) udziałów.

Wskazuje to wprost art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z którym _połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)_.

Wskazany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP nie będzie miał zatem zastosowania do planowanego połączenia w zakresie dotyczącym udziałów przenoszonych na rzecz B. Takie podejście potwierdzają wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne (np. interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH, w której organ wskazał, iż _skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej nowych akcji to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania_).

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie regulacja wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP powinna być stosowana do sytuacji, w których połączenie prowadzi do uzyskania faktycznych korzyści ekonomicznych po stronie wspólnika spółki przejmowanej (kiedy następuje przeniesienie majątku na jego rzecz). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym połączenie odwrotne nie spowoduje po stronie B. zwiększenia jego majątku. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany” udziałów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, bowiem wartość tych udziałów jest równa. Dodatkowo, w wyniku połączenia odwrotnego, B. nie wejdzie w posiadanie żadnych nowych składników majątku, w porównaniu do sytuacji sprzed połączenia, bowiem B. już przed połączeniem posiadało pełną kontrolę nad C., poprzez E.

Za przyjęciem takiej argumentacji przemawia również fakt, że w przypadku połączenia spółki matki ze spółką córką, gdzie spółka matka byłaby spółką przejmującą (a więc w sytuacji, gdyby to E. był spółką przejmującą a C. spółką przejmowaną lub w sytuacji gdyby B. był spółką przejmującą a E. spółką przejmowaną), takie połączenie byłoby neutralne podatkowo. Ze względu na brak wydania udziałów spółki przejmującej, na żadnym etapie takiego połączenia nie dochodziłoby do przydzielenia udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej i tym samym nie można byłoby mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. Analogicznie, dokonanie przez te same podmioty połączenia odwrotnego (odnoszącego zasadniczo te same skutki ekonomiczne) nie powinno rodzić odmiennych skutków podatkowych, bowiem stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że wskazany wyżej przepis ma zastosowanie także do istniejących (uprzednio objętych) udziałów przekazywanych B. w ramach połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP _do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:_

_a)_ _udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz_

_b)_ _przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału_.

Biorąc pod uwagę treść powołanego powyżej przepisu należy wskazać, że wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje na rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest zatem tożsama z ich wartością rynkową czy bilansową.

Definicja wartości emisyjnej wskazana została już wyżej.

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 12 _nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od_ _opodatkowania_. Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP _jeżeli połączenie spółek, podział_ _spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania_.

W odniesieniu do powyższych przesłanek Zainteresowani zaznaczają, że jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   spełniona zostanie przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o PDOP, tj. przyjęta przez B. dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych gdyby nie doszło do połączenia spółek,
*   planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w zakresie przesłanki określonej w art. 12 ust. 4 lit. a ustawy o PDOP, Zainteresowani wskazują, że wprawdzie część należących do B. udziałów w E. została objęta w wyniku wymiany udziałów, niemniej Zainteresowani pragną zauważyć, że dodatkowe ograniczenie zawarte w tym przepisie, w wyniku dokonanej nowelizacji ustawy o PDOP, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z zasadą _lex retro non agit_ oraz zasadą retrospekcji należy stwierdzić, że wcześniejsze brzmienie ustawy należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod jej rządami. Nowe zaś brzmienie ustawy (przepisy nowe) powinny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają po zmianie przepisów. Należy tym samym rozgraniczyć możliwość zastosowania zmodyfikowanych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych i w całości zrealizowanych przed datą wejścia w życie nowych przepisów oraz stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą lecz trwających nadal po tej dacie lub stanów faktycznych zaistniałych w całości po tej dacie.

W świetle powyższego, należy wskazać, że zastosowanie art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a do zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa. Z kolei, zastosowanie tych przepisów w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 stycznia 2022 r. jest przejawem zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

A zatem, o ile przydzielenie udziałów (akcji) w danym podmiocie przejmowanym nastąpiłoby w ramach wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r., to jego skutki podatkowe mogły być oceniane według prawa obowiązującego w tej dacie. Jeżeli natomiast zdarzenie miało miejsce przed 1 stycznia 2022 r., to wówczas ograniczenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a nie będzie miało w tym wypadku zastosowania. Zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym _do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną_.

Zważywszy na powyższe, wskazać należy, że objęcie udziałów E. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r. a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np.:

\- wyrok WSA w Gliwicach z 13 maja 2024 r.; sygn.: I SA/Gl 1238/23: „(…) Co się zaś tyczy drugiego z warunków, to należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, „Nowelizacja”).

Nowelizacja nie przewidywała w tym zakresie żadnych przepisów szczególnych. W rezultacie spełnienie warunku wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., może być wymagane od podatników wyłącznie po dniu 31 grudnia 2021 r. Wynika to również z powszechnie stosowanej w prawie podatkowym zasady lex retro non agit, oznaczającej niedopuszczalność wstecznej mocy obowiązywania aktu normatywnego. Na podstawie tej zasady ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Jest to więc zakaz stanowienia norm prawnych, które stosowane byłyby do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami (tak np. orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, OTK 1986/1/2). (…)

Tak też przed dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie przewidywał dla pierwszej w kolejności restrukturyzacji (połączenia, podziału, względnie wymiany udziałów) prawnopodatkowego skutku polegającego na wyłączeniu neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji, w konsekwencji żadna z takich restrukturyzacji, która miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r., nie powinna takiego skutku wywrzeć. Dotyczy to w szczególności połączenia z czerwca 2010 r., wskutek którego Wnioskodawczyni uzyskała część udziałów w Spółce Przejmowanej, w miejsce jednak udziałów spółki, której również był wspólnikiem. Z powyższych względów też nie wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte w drodze łączenia innych podmiotów. Na dzień planowanego połączenia był to tylko jeden udział o wartości 500.000 EUR, a więc 50% wszystkich obecnych udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej. W rezultacie nawet jeśli uznać, że interpretowane przepisy obowiązywały w 2010 r. z mocą wsteczną, to warunek w nich zawarty w zakresie wcześniejszych restrukturyzacji nie byłby spełniony tylko w stosunku do 50% udziałów w Spółce Przejmowanej.(…)”;

\- wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r.; sygn.: I SA/Ol 118/23: „(…) Ustawa, którą wprowadzono od 1 stycznia 2022 r. nowe brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie zawierała bowiem przepisów przejściowych. Nie można więc wniosku w tym względzie wyprowadzać z faktu (jak zrobił to w tej sprawie organ), że ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w nowym brzmieniu). Jak zauważył ponadto Sąd Najwyższy w uchwale z 22 listopada 2013 r., sygn. akt III CZP 75/13: „Na rzecz stosowania tej zasady przemawia logiczny związek pomiędzy czasem obowiązywania nowej ustawy a czasowym zasięgiem jej stosowania, poszanowanie praw nabytych oraz stworzenie w społeczeństwie zaufania do obowiązującego ustawodawstwa. Z zasady tej wynika również założenie, że w razie wątpliwości uznać należy, iż nowy przepis prawny nie ma mocy wstecznej.(…)

W ocenie sądu należy również negatywnie ocenić wywód organu interpretacyjnego w zakresie możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (w nowym brzmieniu ograniczającym neutralność podatkową tylko do pierwszej restrukturyzacji) do zdarzenia przeszłego (restrukturyzacji poprzez nabycie udziałów przez wspólnika spółki przejmowanej przez stronę w wyniku innego łączenia, która miała miejsce w 2018 r.), która wynika z faktu, że ustawodawca nie zawarł w tym akcie prawnym ograniczenia czasowego stosowania nowego rozwiązania (brak przepisów przejściowych). Organ nie wskazał bowiem w oparciu o jaką podstawę prawną wywiódł retroakcję nowego rozwiązania. Tym bardziej, że do podstawowych zasad prawa intertemporalnego należy nieretroakcja prawa. Nakazuje ona stosować prawo dotychczasowe do zdarzeń i stosunków prawnych, które wystąpiły dopiero po zmianie prawa. (…) Pominięcie przez organ interpretacyjny (odnosząc się do spornego art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT) kwestii jego zgodności jako regulacji krajowej z prawem unijnym było o tyle istotne, że wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis (w nowym brzmieniu) w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji). Należy również pamiętać, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem właśnie o skutki podatkowe restrukturyzacji - przez łączenie.(…) Jak podkreślano też w orzecznictwie, w płaszczyźnie stosowania prawa realizacja zasady legalizmu wiąże się m.in. z koniecznością przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1691/21). Wykładnia tych przepisów powinna być więc dokonywana w sposób wnikliwy i staranny. O tyle w tej sprawie jest to istotne, że w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej nową treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie wskazano, dlaczego ustawodawca zdecydował wyłączyć neutralność dla drugiej i kolejnej restrukturyzacji. (…)”.

Niezależnie od powyższych argumentów wskazać również należy na Dyrektywę 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa). Jakkolwiek przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi. Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej. Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy.

Przy tym neutralność podatkowa pierwszej restrukturyzacji nie wynika z Dyrektywy, co od początku funkcjonowania znowelizowanych przepisów ustawy o PDOP budziło zastrzeżenia co do ich zgodności z prawem unijnym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy _przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub_ _zysków kapitałowych tego akcjonariusza._ Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu, powyższe ma zastosowanie _tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów_. Przy tym _„wartość do celów podatkowych” oznacza wartość, na podstawie której obliczano by każdy zysk lub stratę do celów opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki_ (art. 8 ust. 7 Dyrektywy).

Dyrektywa wprowadziła zatem zasadę, że reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności.

Dyrektywa przewiduje kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog ścisły i zamknięty.

Taki wyjątek wprowadza m.in. art. 8 ust. 6 Dyrektywy, wskazujący, że _zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem_. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność reorganizacji nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze reorganizacji. Ustawodawca europejski dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować kolejną restrukturyzację.

Literalne brzmienie tego przepisu nakazuje więc, by przy analizie, czy późniejsze przeniesienie udziałów jest neutralne podatkowo, zweryfikować, czy byłoby ono także neutralne gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło. Państwo ma prawo opodatkować nabycie udziałów spółki przejmującej przez udziałowca spółki przejmowanej jedynie _w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów_ _wartościowych istniejących przed nabyciem_. Jeżeli zatem późniejsza reorganizacja byłaby neutralna również wtedy, gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa jej opodatkować.

W realiach niniejszej sprawy, ograniczenie neutralności do pierwszej restrukturyzacji oznaczałoby wielokrotne opodatkowanie udziałów przed ich ostatecznym zbyciem, co byłoby niezgodne z celem Dyrektywy.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze zarówno polskie jak i unijne regulacje, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pkt 2:

W sytuacji, w której w ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego a co za tym idzie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, jako nowe udziały, będą obejmowane przez B. jako wspólnika spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie wskazany w pkt 1 art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP. Oznacza to, że po stronie B., która obejmie w wyniku połączenia C. i E. nowoutworzony udział w C., na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości wartości emisyjnej tego udziału, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Niemniej, Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie regulacja wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP powinna być stosowana do sytuacji, w których połączenie prowadzi do uzyskania faktycznych korzyści ekonomicznych po stronie wspólnika spółki przejmowanej (kiedy następuje przeniesienie majątku na jego rzecz). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym połączenie odwrotne nie spowoduje po stronie B. zwiększenia jego majątku również w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany” udziałów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, bowiem wartość tych udziałów jest równa.

Taki sposób wykładni znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych wyrażonych m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2024 r. Dyrektora KIS (znak: 0111-KDIB2-1.4010.74.2024.1.KK), w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika:

„(…) przepisy w zakresie neutralności połączenia znajdą odpowiednie zastosowanie także w sytuacji połączenia odwrotnego przeprowadzanego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W takim wariancie Połączenia, Spółka Przejmująca dokona podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którym wyemituje nowe udziały, które zostaną przydzielone Wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Z kolei udziały własne Spółki Przejmującej objęte w wyniku połączenia, zostaną na późniejszym etapie umorzone. (…)

W związku z tym, biorąc pod uwagę, że wartość wyemitowanych udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (obejmującego aktywa i zobowiązania), Połączenie będzie neutralne w podatku dochodowym z perspektywy Spółki Przejmującej. Podobnie umorzenie udziałów własnych objętych przez (\`(...)\`) w wyniku Połączenia nie będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego - jako, że takie umorzenie nie skutkować będzie jakimkolwiek przysporzeniem po stronie Spółki Przejmującej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 maja 2020 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której podkreślił on, że:

„Zarówno przeprowadzenie połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej jak i przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, jeżeli wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych akcji (…) Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.(…)”.

Za przyjęciem takiej argumentacji przemawia również fakt, że w przypadku połączenia spółki matki ze spółką córką, gdzie spółka matka byłaby spółką przejmującą (a więc w sytuacji, gdyby to E. był spółką przejmującą a C. spółką przejmowaną lub w sytuacji gdyby B. był spółką przejmującą a E. spółką przejmowaną), takie połączenie byłoby neutralne podatkowo. Ze względu na brak wydania udziałów spółki przejmującej, na żadnym etapie takiego połączenia nie dochodziłoby do przydzielenia udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej i tym samym nie można byłoby mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. Analogicznie, dokonanie przez te same podmioty połączenia odwrotnego (odnoszącego zasadniczo te same skutki ekonomiczne) nie powinno rodzić odmiennych skutków podatkowych, bowiem stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP _do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:_

_a)_ _udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz_

_b)_ _przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału_.

Biorąc pod uwagę treść powołanego powyżej przepisu należy wskazać, że wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje na rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest zatem tożsama z ich wartością rynkową czy bilansową.

Definicja wartości emisyjnej wskazana została już wyżej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 12 _nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania_. Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP _jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania_.

W odniesieniu do powyższych przesłanek Zainteresowani zaznaczają, że jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   spełniona zostanie przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o PDOP, tj. przyjęta przez B. dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych gdyby nie doszło do połączenia spółek,
*   planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w zakresie przesłanki określonej w art. 12 ust. 4 lit. a ustawy o PDOP Zainteresowani wskazują, że wprawdzie część należących do B. udziałów w E. została objęta w wyniku wymiany udziałów, niemniej Zainteresowani pragną zauważyć, że dodatkowe ograniczenie zawarte w tym przepisie, w wyniku dokonanej nowelizacji ustawy o PDOP, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z zasadą _lex retro non agit_ oraz zasadą retrospekcji należy stwierdzić, że wcześniejsze brzmienie ustawy należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod jej rządami. Nowe zaś brzmienie ustawy (przepisy nowe) powinny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają po zmianie przepisów. Należy tym samym rozgraniczyć możliwość zastosowania zmodyfikowanych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych i w całości zrealizowanych przed datą wejścia w życie nowych przepisów oraz stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą lecz trwających nadal po tej dacie lub stanów faktycznych zaistniałych w całości po tej dacie.

W świetle powyższego, należy wskazać, że zastosowanie art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a do zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa. Z kolei, zastosowanie tych przepisów w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 stycznia 2022 r. jest przejawem zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

A zatem, o ile przydzielenie udziałów (akcji) w danym podmiocie przejmowanym nastąpiłoby w ramach wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r., to jego skutki podatkowe mogły być oceniane według prawa obowiązującego w tej dacie. Jeżeli natomiast zdarzenie miało miejsce przed 1 stycznia 2022 r., to wówczas ograniczenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a nie będzie miało w tym wypadku zastosowania. Zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym _do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną_.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przytoczonych powyżej, w ramach uzasadnienia stanowiska do pytania nr 2.

Zważywszy na powyższe, wskazać należy, że objęcie udziałów E. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E.. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r. a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Niezależnie od powyższych argumentów wskazać również należy na Dyrektywę. Uwagi w zakresie jej zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego zostały przedstawione szczegółowo w pkt wyżej.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze zarówno polskie jak i unijne regulacje, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że B. jest spółką holdingową należącą do Grupy C. Od 3 kwietnia 2023 r. B. oraz spółka D. sp. z o.o. tworzą Podatkową Grupę Kapitałową E., w ramach której B. jest spółką dominującą. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawiązana na okres od 3 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. PGK B. jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Grupa C. planuje przeprowadzenie reorganizacji struktury kapitałowej poprzez realizację następujących transakcji:

1\. wymianę udziałów pomiędzy E. a C., w ramach której E. wniesie ok. 43% udziałów posiadanych w I. oraz 100% udziałów w H. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w C. w zamian za udziały C., które spółka ta wyda na rzecz E. W wyniku wymiany udziałów E. będzie posiadać 100% udziałów C., natomiast C. 100% udziałów I. i H.;

2\. połączenie E. z C., w ramach którego C. będzie spółką przejmującą, a E. spółką przejmowaną - transakcja nastąpi w drodze połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (E.) na spółkę przejmującą (C.).

Planowane połączenie będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu art. 516(1) i kolejne KSH. Planowane połączenie będzie także połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego C. połączy się ze swoim wspólnikiem. Na skutek połączenia ustanie byt prawny E. jako spółki przejmowanej, a C. przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek E. i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). W ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego C., która wyemituje jeden nowy udział na rzecz B., która stanie się bezpośrednim wspólnikiem C.. W ramach połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Wartość wyemitowanego jednego nowego udziału, który zostanie przydzielony B. na skutek ww. połączenia, będzie odpowiadać wartości podwyższonego kapitału zakładowego (lub innych kapitałów) w spółce C.

W wyniku transakcji połączenia, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, C. wraz z innymi składnikami majątku E. nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną wspólnikowi E. (tj. E.).

Ponadto na ten moment zakłada się, że planowane połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawa o rachunkowości. Ostateczna decyzja co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta w późniejszym okresie. B. przyjmie otrzymane w rezultacie połączenia udziały w kapitale zakładowym C. dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż wartość udziałów (akcji) w E., jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Ponadto, udziały (akcje) w C., zostały częściowo nabyte lub objęte przez B. w wyniku wymiany udziałów a częściowo zakupione przez B. od funduszu G.. Objęcie udziałów E. przez B. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podmiotem zewnętrznym (ww. funduszem) w 2023 r. - a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

W Państwa ocenie, B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, nie odnoszą się do proporcji oraz nie wskazują, że Spółka w jakiejś części powinna podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy część akcji w spółce przejmowanej objęte zostało w wyniku procesów restrukturyzacyjnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wskazuje wyraźnie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT także nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Zauważyć także należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

*   udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
*   wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że _W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału_ (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

W tym miejscu należy odnieść się postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Jeszcze raz należy podkreślić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, a części w drodze zakupu przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w wyniku transakcji połączenia, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, C. wraz z innymi składnikami majątku E. nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną wspólnikowi E. (tj. E.).

Udziały (akcje) w C., zostały częściowo nabyte lub objęte przez B. w wyniku wymiany udziałów a częściowo zakupione przez B. od funduszu G. Objęcie udziałów E. przez B. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podmiotem zewnętrznym (ww. funduszem) w 2023 r. - a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r.

Tym samym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu.

Ponadto ustawa nowelizująca w której mowa była powyżej nie wprowadziła przepisów przejściowych. Tym samym nie można pominąć wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Zatem B. uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej, które objęła ona w związku z połączeniem przydzielonych następnie wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, rozumiana jako wartość majątku spółki przejmowanej.

Jeszcze raz wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, nie odnoszą się do proporcji oraz nie wskazują, że Spółka w jakiejś tylko części powinna podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy część akcji w spółce przejmowanej objęła w wyniku procesów restrukturyzacyjnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wskazuje wyraźnie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT także nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, a części w wyniku zakupu przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego wniosku opisu sprawy wynika, że objęcie przez B. udziałów E. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E.. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r. a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że jeżeli wcześniej wspólnik spółki przejmowanej objął udziały (akcje) w tej spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek.

Omawiany warunek - uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe - ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w stosunku do udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT odnosi się w swej dyspozycji do sytuacji, gdy wspólnik spółki przejmowanej nabył lub objął udziały w tej spółce w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że objęcie przez B. udziałów E. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r. a więc po 1 stycznia 2022 r.

Wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym B. nie spełnia - w odniesieniu do połączenia o którym mowa we wniosku warunku o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, ponieważ B. nabył udziały w E. w wyniku wymiany udziałów.

Podkreślić należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, a części w drodze zakupu przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.

Tym samym w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostało uznane więc za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

PGK A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).