Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-197/13-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: majątek; połączenie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu połączenia ze Spółką komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu połączenia ze Spółką komandytowo-akcyjną.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-197/13-2/GG, (doręczonym w dniu 13 sierpnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 sierpnia 2013 r. (data nadania 14 sierpnia 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości, Spółka planuje połączenie z osobową spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce tj. spółką komandytowo - akcyjną, w której jest wspólnikiem (dalej: „SKA”). Połączenie to nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.: dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej).

Na dzień połączenia, głównym składnikiem przejmowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym nieruchomości. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako podmiot działający na rynku przewozowym w Polsce, prowadzi działalność w zakresie autobusowej komunikacji publicznej regularnej, zamkniętej i okazjonalnej.

W przyszłości, Spółka planuje połączenie z osobową spółką prawa handlowego z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej tj. spółką komandytowo-akcyjną, w której na moment rozważanej transakcji posiadać będzie status akcjonariusza (dalej: „SKA”). Na moment planowanego połączenia, oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem SKA będzie inny podmiot mający osobowość prawną tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca status komplementariusza SKA.

Połączenie to nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § l pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej) tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikowi spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W konsekwencji powyższego, spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na dzień połączenia, głównym składnikiem przejmowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym nieruchomości.

Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej Ustawa CIT).

Na gruncie KSH Ustawodawca przewidział możliwość połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową poprzez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Na gruncie Ustawy CIT Ustawodawca nie przewidział konsekwencji podatkowych dla połączenia poprzez przejęcie w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest spółką mającą osobowość prawną (Spółka) a spółka przejmowana jest spółką osobową (SKA). Skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej zostały przewidziane jedynie w procesie łączenia się dwóch lub więcej spółek kapitałowych (tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych).

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, stosując jednocześnie reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro art. 10 ust. 2 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych - o czym świadczy fragment „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych” - nie ma on zastosowania w przypadku łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową (w tym przejęcia tejże spółki osobowej). Zdaniem Spółki, gdyby wolą Ustawodawcy było opodatkowanie procesu łączenia się spółki osobowej ze spółką kapitałową na gruncie Ustawy CIT, wówczas odpowiednia regulacja dotycząca takiego zdarzenia musiałaby znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG), w której stwierdził, że: „ (\`(...)\`) żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową”. Pozytywną interpretację w tym zakresie ten sam organ wydał również dniu 12 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie SKA nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu na gruncie Ustawy CIT z uwagi na brak odpowiednich regulacji w ustawie CIT w tym zakresie. Jednocześnie zdaniem Spółki, gdyby przedmiotową czynność połączenia spółki ze SKA porównać do czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego, to z tytułu przejęcia SKA przez Spółkę nie powstałby przychód podatkowy, z uwagi na bezpośrednie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Spółki zarówno wartość majątku spółki przejmowanej (SKA) odpowiadająca wartości nominalnej udziałów Spółki w SKA, jak również ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przysługujących Spółce w SKA, przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku przychodu dla Spółki na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. (nr IPPB3/423-414/11-4/AG) stwierdził wprost, że „ (\`(...)\`) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)”.

O braku powstania przychodu na gruncie Ustawy CIT w sytuacji przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową rozstrzygnęło również szereg innych interpretacji prawa podatkowego, w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPB1/2/423-372/11/MO), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPB3/423-255/10/MT) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010 r., (sygn. ILPB3/423-1097/09-2/KS).

Reasumując, przejęcie SKA będzie dla Spółki operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Spółka zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca ponownie przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej do sprecyzowanego powyżej zdarzenia przyszłego.

W ocenie Spółki, przyjęcie stanowiska przeciwnego stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako podmiot działający na rynku przewozowym w Polsce, prowadzi działalność w zakresie autobusowej komunikacji publicznej regularnej, zamkniętej i okazjonalnej.

W przyszłości, Spółka planuje połączenie z osobową spółką prawa handlowego z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej tj. spółką komandytowo-akcyjną, w której na moment rozważanej transakcji posiadać będzie status akcjonariusza (dalej: „SKA”). Na moment planowanego połączenia, oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem SKA będzie inny podmiot mający osobowość prawną tj. spółka z ograniczona odpowiedzialnością posiadająca status komplementariusza SKA.

Połączenie to nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § l pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej) tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikowi spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W konsekwencji powyższego, spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na dzień połączenia, głównym składnikiem przejmowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym nieruchomości.

Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Powyższa regulacja zawiera szczególną definicję „dochodu” odnosząc ją do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (tj. wszelkich dochodów, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej), stanowiąc, że dochodem tym jest dochód „faktycznie uzyskany” (otrzymany) z tego udziału.

Stosownie do art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Powyższa regulacja wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/akcji spółki (spółek) przejmowanej, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła wskazująca na brak opodatkowania.

Wobec powyższego, dochód spółki przejmującej, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest traktowany jak dochód z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, albowiem spółka ta obowiązana jest zapłacić podatek określony w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Podatek taki spółka przejmująca obowiązana jest zapłacić, bez wezwania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni od powstania dochodu, tj. od dnia wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru. Mimo tego, że ustawodawca przewidział w omawianym przypadku zryczałtowaną formę opodatkowania dochodu spółki przejmującej, zastosowania nie ma zasada wyrażona w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierają – jako płatnicy – spółki wypłacające należności z tego tytułu. Skoro bowiem uzyskanie dochodu spółki przejmującej wiąże się z przejęciem innej spółki, nie można w tym wypadku mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do sytuacji, której zaistnienie w przyszłości przewiduje Wnioskodawca, wyjaśnić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie polegające na jednoczesnym przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

W opinii Organu podatkowego omawiany przepis, regulujący zasady ustalania dochodu (przychodu) po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia z inną spółką kapitałową, znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. Konstrukcja przepisu art. 10 ust. 2 UPDOP nie wyklucza bowiem możliwości rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy w drodze połączenia przez przejęcie obok spółki kapitałowej przejmowana jest dodatkowo spółka osobowa.

Zgodzić się więc należy z wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Posiadany udział w spółce przejmowanej zagwarantuje Wnioskodawcy brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju transakcji.

Reasumując wskazać należy, że planowane przez Wnioskodawcę przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.