Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1011.2016.1.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-20
Teza: W zakresie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych.
Słowa kluczowe: budynek; wydatek-wydatki na ulepszenie; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2016 r., który wpłynął do BKIP w Lesznie 18 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 listopada 2016 r.), uzupełnionym 14 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie (data wpływu do tut. Biura 29 listopada 2016 r.), ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) istnieje od 2 października 2007 r. Umowa Spółki przewiduje prowadzenie m.in. następującej działalności: wytwarzanie energii elektrycznej, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Początkowo Spółka zamierzała wytwarzać energię elektryczną ze źródeł niekonwencjonalnych (planowała uruchomienie małej elektrowni wodnej). W tym celu 11 lipca 2008 r. nabyła od osoby fizycznej nieruchomość w K, tj. działkę gruntu zabudowaną zabytkowym budynkiem z częścią mieszkalną (młyn wodno-elektryczny), nazwanym dla potrzeb tego wniosku „M” oraz budynkiem pomocniczym nazwanym dla potrzeb tego wniosku „P”, oznaczoną jako tereny mieszkaniowe. Budynki M i P były kompletne i zdatne do użytku. W budynku M Spółka posiada od początku swoją siedzibę. Pod datą 1 sierpnia 2008 r. nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zamierzona inwestycja, wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł niekonwencjonalnych, okazała się nieopłacalna. Budynki M i P postanowiono przebudować na budynki mieszkalne, celem wynajmowania poszczególnych lokali jako apartamentów turystycznych (świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 55), z możliwością sprzedaży niektórych lokali.

W 2011 r. Spółka rozpoczęła nakłady na budynki M, polegające na przebudowie budynku dawnego młyna z częścią mieszkalną wraz ze zmianą sposobu użytkowania pozostałej części obiektu na cele mieszkalne (budynek mieszkalny wielorodzinny) wraz z przebudową budynku pomocniczego (P), infrastruktury technicznej i parkingiem, na co posiada zatwierdzony projekt budowlany i j pozwolenie na budowę z 16 czerwca 2012 r.

Nakłady na te budynki w latach 2012 do 2014 były księgowane na koncie: „środki trwałe w budowie”, celem podniesienia ich wartości. Były to w szczególności wydatki typu: opracowanie audytu energetycznego, mapy do celów projektowych, wykonanie projektu budowlanego, opracowanie dokumentacji projektowej dla poszczególnych branż, ekspertyzy techniczne, prace zabezpieczające i porządkowe, koszty energii elektrycznej, jak również prace budowlane, w szczególności w budynku M:

*   w 2012 r. - osuszenie południowo-wschodniego narożnika obiektu,
*   w 2014 r. - wymiana pokrycia dachu z jednowarstwowego na wielowarstwowy z warstwami izolacyjnymi odpowiadający najwyższym wymaganiom użytkowym, wewnętrzne prace rozbiórkowe i konstrukcyjne, skucie starych tynków wewnętrznych i wykonanie nowych, w części renowacyjnych oraz nadzór architektoniczny i budowlany.

Prace budowlane w budynku M rozpoczęły się w 2012 r. W maju 2012 r. zakończono prace osuszenia południowo-wschodniego narożnika obiektu poprzez:

*   od zewnątrz - odkopanie południowej i wschodniej ściany zewnętrznej, częściowe wzmocnienie fundamentów, oczyszczenie, zaizolowanie izolacją pionową, założenie drenów odwadniających, wypełnienie warstwami żwiru,
*   od wewnątrz - skucie starych tynków i nałożenie nowych.

Wcześniej takiej instalacji drenującej i izolacyjnej nie było w tym narożniku, ani w całym budynku. Kolejne prace, to przebudowa dachu (wymiana dachu z jednowarstwowego na wielowarstwowy z warstwami izolacyjnymi), wewnętrzne prace rozbiórkowe i konstrukcje wewnętrzne, skucie starych i wykonanie nowych, częściowo specjalistycznych renowacyjnych tynków wewnętrznych prowadzono w 2014 r.

Nakłady na budynek P w okresie 2012-2014 polegały na poniesieniu w 2012 r. wydatków na projekt budowlany przebudowy budynku. Wydatki te księgowane były na koncie „środki trwałe w budowie”. Przeprowadzone do końca 2014 r. w budynku M prace budowlane spowodowały:

*   zlikwidowanie wilgoci w budynku (m.in. dzięki i zastosowaniu izolacji, instalacji drenującej i tynków renowacyjnych),
*   zmniejszenie energochłonności, czyli zmniejszenie kosztów eksploatacji (dzięki przebudowie dachu na wielowarstwowy z warstwami izolacyjnymi),
*   ulepszeniu stanu technicznego obiektu poprzez wzmocnienie i uzupełnienie historycznych oraz zastosowanie nowych elementów konstrukcji wewnętrznej, co przyczyniło się do poprawy standardu i przedłużenia okresu użytkowania budynku.

Część wydatków, w istocie mających charakter ulepszenia, była księgowana pomyłkowo w koszty, np. koszty energii, części usług budowlanych, ekspertyz, prac architekta.

Nakłady na budynki w latach 2011-2014 przekraczały wartość 3.500 zł (na każdy budynek) w każdym z lat, w których były ponoszone. Spółka w okresie od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. wynajmowała przedsiębiorcy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pomieszczenia w wydzielonej części budynku M, określonej w m2, ponieważ nie miał on w tym okresie wydzielonych samodzielnych lokali. W latach 2008-2013 r. nieruchomości (budynki M i P) były amortyzowane. W 2014 r. w związku z prowadzoną przebudową nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W grudniu 2014 r. Spółka biorąc pod uwagę możliwość sprzedaży niektórych z lokali w przebudowywanych budynkach przeksięgowała wartości przedmiotowych budynków w wartości netto (tj. po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych za lata 2008-2013) oraz poczynionych nakładów na konta kosztów produkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na budynki M i P w szczególności: opracowanie audytu energetycznego, mapy do celów projektowych, wykonanie projektu budowlanego, opracowanie dokumentacji projektowej dla poszczególnych branż, ekspertyzy techniczne, prace zabezpieczające i porządkowe, koszty energii elektrycznej, prace budowlane (zarówno księgowane na konto „środki trwale w budowie”, jak i pomyłkowo w koszty działalności) w okresie, w którym znajdowały się one w ewidencji środków trwałych, były wydatkami na ulepszenie określonymi w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), co w konsekwencji powoduje konieczność wyłączenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków na ulepszenie, która była ujmowana w kosztach podatkowych bieżącej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę na środki trwałe, tj. budynki M i P (zarówno księgowane na konto „środki trwałe w budowie”, jak i pomyłkowo w koszty działalności) były w okresie, kiedy znajdowały się one w ewidencji środków trwałych, wydatkami na ich ulepszenie, w myśl przepisu art. 16g ust. 13 updop, co w konsekwencji powoduje konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków na ulepszenie, która była ujmowana w kosztach podatkowych bieżącej działalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop.

Przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę na środki trwałe: budynki M i P były w okresie, kiedy znajdowały się one w ewidencji środków trwałych, wydatkami na ulepszenie tych środków trwałych, w myśl przepisu art. 16g ust. 13 updop, ponieważ miały na celu (poprzez przebudowę, adaptację, rekonstrukcję i modernizację), wzrost wartości użytkowej budynków w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania, czyli w stosunku do stanu z sierpnia 2008 r.

Wzrost wartości użytkowej w budynku M w tym okresie polegał w szczególności na:

*   zlikwidowaniu wilgoci w budynku (m.in. dzięki zastosowaniu izolacji, instalacji drenującej i tynków renowacyjnych),
*   zmniejszeniu energochłonności, czyli zmniejszeniu kosztów eksploatacji (dzięki przebudowie dachu na wielowarstwowy z warstwami izolacyjnym),
*   ulepszeniu stanu technicznego obiektu poprzez wzmocnienie i uzupełnienie historycznych oraz zastosowanie nowych elementów konstrukcji wewnętrznej, co spowodowało poprawę standardu i przedłużenia okresu użytkowania budynku, oraz zwiększenie wartości rynkowej budynku.

Wzrost wartości użytkowej w budynku P w tym okresie polegał na poniesieniu wydatków na prace projektowe, celem uzyskania pozwolenia na przebudowę, co spowodowało w szczególności zwiększenie wartości rynkowej budynku. Rozpoczęcie prac budowlanych w tym budynku w okresie późniejszym, (t.j. po 2014 r.), jednak zgodnie z tym projektem i uzyskanym na jego podstawie pozwoleniem na przebudowę budynków, potwierdza, że wydatek na prace projektowe był prawidłowo uznany w roku poniesienia wydatku za ulepszenie środka trwałego i nie stanowił w tym roku kosztu podatkowego.

Wszystkie z opisanych wydatków, zarówno usługi budowane, jak również ekspertyzy, opracowanie audytu energetycznego, mapy do celów projektowych, wykonanie projektu budowlanego, opracowanie dokumentacji projektowej dla poszczególnych branż, ekspertyzy techniczne, prace zabezpieczające i porządkowe, koszty energii elektrycznej, nadzór architektoniczny i budowlany były ulepszeniem budynków, ponieważ zostały poniesione w celu wykonania przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji, czyli wykonaniu konkretnych prac w tych budynkach bez względu na sposób ich ujmowania. Co oznacza konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich ujmowana bezpośrednio w koszty działalności.

Nadto nakłady na budynki w latach 2011-2014 przekraczały wartość 3.500 zł (na każdy budynek) w każdym z lat, w których były ponoszone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast − zgodnie z art. 15 ust. 6 updop − odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l updop.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami ustalonymi w art. 16g updop.

Przy czym, stosownie do art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia, ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z wniosku wynika, że w latach 2011-2014 Spółka poniosła nakłady polegające na przebudowie budynku dawnego młyna z częścią mieszkalną wraz ze zmianą sposobu użytkowania pozostałej części obiektu na cele mieszkalne (budynek mieszkalny wielorodzinny) wraz z przebudową budynku pomocniczego, infrastruktury technicznej i parkingu, na co posiada zatwierdzony projekt budowlany i pozwolenie na budowę z 16 czerwca 2012 r. Nakłady na budynki przekraczały wartość 3.500 zł (na każdy budynek) w każdym z lat, w których były ponoszone.

Przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę na środki trwałe miały na celu (poprzez przebudowę, adaptację, rekonstrukcję i modernizację), wzrost wartości użytkowej budynków w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania, czyli w stosunku do stanu z sierpnia 2008 r.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów updop należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z przebudową, adaptacją, rekonstrukcją i modernizacją wskazanych we wniosku budynków, tj. wydatki związane z opracowanie audytu energetycznego, map do celów projektowych, wykonaniem projektu budowlanego, opracowaniem dokumentacji projektowej dla poszczególnych branż, ekspertyzy technicznej, prace zabezpieczające i porządkowe, koszty energii elektrycznej, prace budowlane, jeżeli ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej budynków, w myśl art. 16g ust. 13 updop, stanowić będą wydatki na ulepszenie istniejących środków trwałych. W związku z powyższym winny one powiększać wartość początkową tych środków trwałych i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, ww. wydatki, które były na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów należy z tych kosztów wyłączyć.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.