Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.99.2018.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Opodatkowanie usług menedżerskich.
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wykonywał obowiązki członka Zarządu w Sp. z o.o. w oparciu o akt powołania z dnia 25 lutego 2015 r. oraz umowę o pracę z dnia 25 lutego 2015 r. odpowiadając za zagadnienia strategiczne związane z działalnością Spółki.

Powyższe dowodzi, że Wnioskodawca posiada doświadczenie zawodowe do wykonywania funkcji zarządczych zwłaszcza w obszarze działalności gospodarczej firm świadczących usługi zbiorowego transportu.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza reprezentująca Sp. z o.o. zawarła z Wnioskodawcą porozumienie o rozwiązaniu ww. umowy o pracę w trybie art. 30 § 1 pkt 1 kp, tj. na zasadzie porozumienia stron ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r.

Jednocześnie Rada Nadzorcza w tymże porozumieniu oświadczyła. że uchwałą wyraziła zgodę na zastąpienie dotychczasowej zwartej z Wnioskodawcą umowy o pracę na umowę o świadczenie usług zarządzania.

W konsekwencji w dniu 29 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza, reprezentująca Spółkę, zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania-kontrakt menedżerski, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Z treści tej umowy wynika, że na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Wnioskodawca został powołany w skład Zarządu Spółki i w związku z tym powierzono Wnioskodawcy jako menedżerowi czynności zarządzania Spółką. Umowa została zawarta na czas określony.

W czasie trwania umowy, jako Menadżer Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych osobiście.

Strony ustaliły, że do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki,
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub umowy Spółki,
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków,
5.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
6.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowania zobowiązań Spółki.

Jeśli chodzi o sposób realizacji obowiązków przez Wnioskodawcę ustalono, że wykonuje je zgodnie z umową, obowiązującym prawem, umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

Swoje obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z zachowaniem najwyższej staranności i zobowiązany jest informować Spółkę o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub o nabyciu w niej akcji (udziałów). Realizując umowę, a także z racji powołania Wnioskodawcy na członka Zarządu Spółki, Zainteresowany składa oświadczenia woli w imieniu Spółki i na jej rzecz. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego za czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego.

Treść umowy przewiduje ponadto, że Wnioskodawca pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonania umowy.

Z racji obowiązku osobistego świadczenia czynności objętych umową Wnioskodawca ma obowiązek – w przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia Wnioskodawcy sprawowanie powierzonej funkcji w Zarządzie, zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki – bezzwłocznie poinformować o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z nim – jego zastępcę, w każdym razie winien zawiadomić pozostałych członków Zarządu.

Wnioskodawca oświadcza, że umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski zawarł z Sp. z o.o. w związku z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, ze zm.).

W umowie ustalono dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonywanie czynności zarządczych, na które składa się stałe wynagrodzenie, płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za które to wynagrodzenie jest należne oraz premia roczna (część zmienna wynagrodzenia).

Premia roczna została ustalona w zmiennej wysokości zależnej od spełnienia tzw. wskaźników KPI (wskaźniki finansowe i niefinansowe) określonych w załączniku do Umowy o świadczenie usług zarządzania, jednakże ostatecznie nie może przekroczyć 50% sumy wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy należnego za rok obrotowy (czyli poprzedni rok obrotowy względem roku, w którym wpłacana jest premia roczna).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka, jako płatnik płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe.

Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług uznając, że przychody z ww. kontraktu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zadania wynikające z umowy Wnioskodawca wykonuje osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto w umowie strony oświadczyły, że łączy je stosunek korporacyjny spółki, którego źródłem jest powołanie Wnioskodawcy, jako Menedżera w skład Zarządu Spółki czego konsekwencją jest obowiązek wykonywania przez Wnioskodawcę postanowień umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie. W związku z tym Spółka zobowiązała się do zapewnienia Wnioskodawcy środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązującej w Spółce.

Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki:

1.  infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki,
2.  środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumienie się na odległość, w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne.
3.  środków transportu w tym samochodu służbowego.
4.  innych narzędzi ( zasobów), niezbędnych do realizacji niniejszej umowy.

Pokrywanie przez Spółkę powyższych kosztów nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia ani innego rodzaju świadczeń lecz stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

Pokrywanie ww. kosztów jest weryfikowane przez Radę Nadzorczą Spółki.

Z treści umowy wynika, że Wnioskodawca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym, przy czym o skorzystaniu z tego prawa Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić Radę Nadzorczą Spółki, a termin i okres przerwy ma uzgodnić z pozostałymi członkami Zarządu. Decyzja o terminie i okresie ww. przerwy winna uwzględniać konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności. Uprawnienie do przerwy, o której mowa wyżej, wygasa każdorazowo po zakończeniu roku obrotowego.

Wnioskodawca posiada również prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi, w wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego. Choroba lub badania lekarskie, powinny być potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez odpowiedniego lekarza. O tej przerwie powinienem informować Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Przyznano Wnioskodawcy również prawo do pakietu medycznego na zasadach stosowanych wobec pracowników Spółki.

Wykorzystanie tychże uprawnień nie powoduje zmniejszenia wysokości wynagrodzenia stałego, premii rocznej lub innych świadczeń wynikających z umowy, ani nie wpływa na skrócenie faktycznego czasu świadczenia usług.

Strony umowy uregulowały również odpowiedzialność Wnioskodawcy w ten sposób, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa wyżej nie uchybia zasadom odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

Jednocześnie wskazano kryteria oceny Wnioskodawcy należytej staranności przy realizacji kontraktu, którymi są:

*   profesjonalny charakter działalności,
*   charakter i zakres działalności Spółki,
*   obowiązek zachowania lojalności wobec Spółki i jej wspólników uwzględniający interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania wspólników zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości,
*   zasada business judgment rule dopuszczająca podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i Strategii,
*   związania Wnioskodawcy zgodnie z art. 207 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Umowy Spółki, uchwałami Zgromadzenia Wspólników oraz postanowieniami Umowy,
*   obowiązek kierowania się przez Wnioskodawcę zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej wspólników.

W tejże umowie nie został nałożony na Wnioskodawcę obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej. To Spółka objęła Wnioskodawcę ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej. Zatem Wnioskodawca posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, którego koszty ponosi Spółka. Odpowiedzialność Wnioskodawcy oparta jest o przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych. Łączy Zainteresowanego ze Spółką jako Zleceniodawcą, również stosunek korporacyjny. Zatem odpowiedzialność Wnioskodawcy za zarządzanie Spółką wynika również między innymi np. względem wierzycieli Spółki, które są w tym przypadku osobami trzecimi. Obowiązany jest Wnioskodawca do wykonywania zarządu Spółką przy zachowaniu należytej staranności i jest odpowiedzialny względem Spółki za niezachowanie takiej staranności. Odpowiedzialność Zainteresowanego względem osób trzecich za wyrządzone szkody nie została uregulowana w kontrakcie menedżerskim, a zatem nie można jej domniemywać. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za działania Wnioskodawcy ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Powyższe wynika z zasad ogólnych określonych w kodeksie cywilnym. Odpowiedzialność względem wierzycieli Spółki ze stosunku korporacyjnego jako członka Zarządu nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego, tj. kontraktu menedżerskiego. Zatem pozostaje bez znaczenia dla określenia odpowiedzialności menedżera względem osób trzecich.

Ponadto w umowie zobowiązano Wnioskodawcę do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji poufnych i do powstrzymania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w podmiotach z branży transportu zbiorowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Z treści umowy wynika, że Wnioskodawca przenosi również na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do utworu, który stworzy w wyniku wykonywania umowy i nie będzie wykonywał autorskich praw osobistych do utworu, w szczególności nie będzie żądał oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem. Zależne prawa autorskie będzie wykonywała Spółka. Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do utworu, Spółce przysługuje w zakresie określonym umową, wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworu, co obejmuje w szczególności prawo do dokonywania opracowań oraz korzystania i rozporządzania opracowaniami utworu i jego poszczególnych części przez Spółkę według jej swobodnego uznania. Opracowanie, o którym mowa powyżej, oznacza także wykorzystywanie poszczególnych elementów utworu, w tym w celu łączenia ich w całość w ramach nowego utworu oraz włączanie ich do nowego utworu.

Wynagrodzenie stałe jakie Wnioskodawca otrzymuje obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Wnioskodawcę. Zatem nie przysługuje Zainteresowanemu odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu lub jego opracowania na każdym odrębnym polu eksploatacji. Odmienne postanowienie wymagają zgodnej woli Stron wyrażonej w drodze odrębnej umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Regulacje powyższe nie mają zastosowania do utworu Wnioskodawcy będącego rezultatem jego pracy twórczej w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością niekonkurencyjną wobec Spółki, tj. nie powstałe w wykonywaniu łączącej strony umowy.

Umowa została zawarta na czas określony, pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka Zarządu. Niemniej jednak w razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Wnioskodawcy bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, umowa może ulec przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że Strony postanowią inaczej, w tym, w związku z wolą dokonania zmian w umowie.

Każda ze Stron może rozwiązać umowę z zachowaniem 3 (słownie: trzy) miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, z zastrzeżeniem pkt 13.3, w każdym przypadku umowa wygasa z chwilą wygaśnięcia mandatu Menedżera, jako członka Zarządu.

W przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wygaśnięcia mandatu członka Zarządu, Spółka ma prawo przez okres 1 (słownie: jednego) miesiąca od daty wygaśnięcia umowy, żądać od Wnioskodawcy świadczenia usług dotyczących przekazania spraw związanych z prowadzeniem spraw Spółki osobie wskazanej przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miejscu i w terminie uzgodnionym z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach ww. kontraktu menedżerskiego nie podlegają podatkowi VAT. Wskazują na to następujące okoliczności.

Z analizy postanowień kontraktu łączącego Wnioskodawcę ze Spółką wynika, że realizują się przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towaru i usług.

Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonaniem tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały przychody między innymi z kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Kontrakty menadżerskie mieszczą się więc w zakresie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc aby uznać, że wynagrodzenie uzyskiwane z powyższego kontraktu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT spełnione powinny być pozostałe przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. I VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z treści przedstawionego kontraktu menadżerskiego wynika, że ma on cechy zbliżone do stosunku pracy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą.

Bezwzględnie łączy Wnioskodawcę ze Spółką stosunek korporacyjny, tj. został powołany na członka Zarządu – Zastępcę Prezesa Zarządu, niemniej jednak następstwem powyższego było zawarcie z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta jest ściśle związana i warunkowana wcześniejszym powołaniem do pełnienia funkcji Zastępcy Prezesa Zarządu. Wynika to z treści jej obowiązywania i ewentualnego jej przedłużania.

Swoje obowiązki Wnioskodawca wykonuje osobiście. Co prawda nie wskazano konkretnego miejsca i wymiaru czasu wykonywania tychże obowiązków, niemniej jednak skoro wykonuje czynności zarządzania przedsiębiorstwem to Wnioskodawca musi to czynić przy udziale osób zatrudnionych w Spółce i de facto musi to czynić w czasie i miejscu ich pracy. Ponadto obowiązki swoje wykonuje przy użyciu środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązującej w Spółce. Wnioskodawca nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Spółka również kieruje i finansuje koszty udziału w konferencjach, szkoleniach, wyżywienia, noclegu na warunkach obowiązujących w Spółce, a zatem tak jak pracownikom. Powyższe dowodzi, że działalność Wnioskodawcy nie można uznać za wykonywaną samodzielnie. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13. Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki dowodzi również, że Wnioskodawca w tym zakresie nie ponosi również ryzyka ekonomicznego.

Ponadto ustalone dla Wnioskodawcy wynagrodzenie wskazuje również, że jest uzależnione w części od efektów pracy Wnioskodawcy, a nie jedynie od staranności przy jej wykonywaniu. Przysługuje Wnioskodawcy nawet wynagrodzenie, mimo że nie wykonuje obowiązków z umowy. Wnioskodawca ma prawo do tzw. przerwy w wymiarze 26 dni w roku z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, która to przerwa ma cechy urlopu wypoczynkowego, a w czasie choroby, mimo nieobecności usprawiedliwionej zaświadczeniem lekarskim, zachowuje prawo do wynagrodzenia w wymiarze 33 dni w roku.

Wypłacanie stałego wynagrodzenia dowodzi także, że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego. Część zmienna wynagrodzenia Wnioskodawcy, tj. premia roczna zgodnie z umową nie przekracza 50% sumy wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy należnego za rok obrotowy (czyli poprzedni rok obrotowy względem roku, w którym wpłacana jest premia roczna).

Realizując swoje obowiązki Wnioskodawca nie posiada całkowitej samodzielności. Zainteresowany jest związany między innymi, uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. O przerwach w wykonywaniu obowiązków Zainteresowany zobowiązany jest powiadamiać Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki jak i uzgadniać je z pozostałymi członkami Zarządu, co dowodzi, że Wnioskodawca nie posiada całkowitej swobody w organizacji swojej pracy.

Co prawda Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, niemniej jednak jest to tylko odpowiedzialność względem Spółki, a nie względem osób trzecich. Za działania Wnioskodawcy podejmowane w ramach kontraktu, względem osób trzecich odpowiada Spółka. Koszty tej odpowiedzialność w postaci ubezpieczenia mnie od odpowiedzialności cywilnej ponosi także Spółka, jako Zleceniodawca.

Spółka jako Zleceniodawca przejmuje również w całości autorskie prawa majątkowe do utworu, który Wnioskodawca stworzy w wyniku wykonywania umowy i Wnioskodawca nie będzie wykonywał autorskich praw osobistych do utworu. Przejęcie tych praw nastąpi bez prawa do odrębnego wynagrodzenia. Podobne regulacje znajdują zastosowanie do osób tworzących utwór w ramach wykonywania umowy o pracę.

Wnioskodawca jest również zobowiązany do zachowania zasady poufności oraz związany zasadą zakazu konkurencji.

Wskazane warunki w jakich wykonuje czynności menedżerskie, ustalone i wypłacane wynagrodzenie, a także brak odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich dowodzą, że wykonywana przez Zainteresowanego działalność w ramach kontraktu menedżerskiego nie cechuje się samodzielnością, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), dalej ustawa o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in., że Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wykonywał obowiązki członka Zarządu w Sp. z o.o. w oparciu o akt powołania z dnia 25 lutego 2015 r. oraz umowę o pracę z dnia 25 lutego 2015 r. odpowiadając za zagadnienia strategiczne związane z działalnością Spółki. W dniu 29 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza reprezentująca Sp. z o.o. zawarła z Wnioskodawcą porozumienie o rozwiązaniu ww. umowy o pracę w trybie art. 30 § 1pkt 1 kp, tj. na zasadzie porozumienia stron ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r.

Jednocześnie Rada Nadzorcza w tymże porozumieniu oświadczyła, że uchwałą wyraziła zgodę na zastąpienie dotychczasowej zwartej z Wnioskodawcą umowy o pracę na umowę o świadczenie usług zarządzania. W konsekwencji w dniu 29 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza, reprezentująca Spółkę, zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Umowa została zawarta na czas określony.

W czasie trwania umowy, jako Menedżer Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych osobiście.

Strony ustaliły, że do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki,
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub umowy Spółki,
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków,
5.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
6.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowania zobowiązań Spółki.

Jeśli chodzi o sposób realizacji obowiązków przez Wnioskodawcę ustalono, że wykonuje je zgodnie z umową, obowiązującym prawem, umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

Swoje obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z zachowaniem najwyższej staranności i zobowiązany jest informować Spółkę o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub o nabyciu w niej akcji (udziałów). Realizując umowę, a także z racji powołania Wnioskodawcy na członka Zarządu Spółki, Zainteresowany składa oświadczenia woli w imieniu Spółki i na jej rzecz. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego za czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego.

Treść umowy przewiduje ponadto, że Wnioskodawca pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonania umowy.

Z racji obowiązku osobistego świadczenia czynności objętych umową Wnioskodawca ma obowiązek – w przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia Wnioskodawcy sprawowanie powierzonej funkcji w Zarządzie, zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki – bezzwłocznie poinformować o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z nim – jego zastępcę, w każdym razie Zainteresowany winien zawiadomić pozostałych członków Zarządu.

Wnioskodawca oświadcza, że umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski zawarł z Sp. z o.o. w związku z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, ze zm.).

W umowie ustalono dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonywanie czynności zarządczych, na które składa się stałe wynagrodzenie, płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za które to wynagrodzenie jest należne oraz premia roczna (część zmienna wynagrodzenia).

Premia roczna została ustalona w zmiennej wysokości zależnej od spełnienia tzw. wskaźników KPI (wskaźniki finansowe i niefinansowe) określonych w załączniku do Umowy o świadczenie usług zarządzania, jednakże ostatecznie nie może przekroczyć 50% sumy wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy należnego za rok obrotowy (czyli poprzedni rok obrotowy względem roku, w którym wpłacana jest premia roczna).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka, jako płatnik płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe.

Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług uznając, że przychody z ww. kontraktu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zadania wynikające z umowy Wnioskodawca wykonuje osobiście.

Ponadto w umowie strony oświadczyły, że łączy je stosunek korporacyjny spółki, którego źródłem jest powołanie Wnioskodawcy, jako Menedżera w skład Zarządu Spółki czego konsekwencją jest obowiązek wykonywania przez Wnioskodawcę postanowień umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie. W związku z tym Spółka zobowiązała się do zapewnienia Wnioskodawcy środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązującej w Spółce.

Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki:

1.  infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki,
2.  środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumienie się na odległość, w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne,
3.  środków transportu, w tym samochodu służbowego,
4.  innych narzędzi (zasobów), niezbędnych do realizacji niniejszej umowy.

Pokrywanie przez Spółkę powyższych kosztów nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia ani innego rodzaju świadczeń, lecz stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Pokrywanie ww. kosztów jest weryfikowane przez Radę Nadzorczą Spółki. Z treści umowy wynika, że Wnioskodawca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym, przy czym o skorzystaniu z tego prawa Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić Radę Nadzorczą Spółki, a termin i okres przerwy ma uzgodnić z pozostałymi członkami Zarządu. Decyzja o terminie i okresie ww. przerwy winna uwzględniać konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności. Uprawnienie do przerwy, o której mowa wyżej, wygasa każdorazowo po zakończeniu roku obrotowego.

Wnioskodawca posiada również prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi, w wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego. Wykorzystanie tychże uprawnień nie powoduje zmniejszenia wysokości wynagrodzenia stałego, premii rocznej lub innych świadczeń wynikających z umowy, ani nie wpływa na skrócenie faktycznego czasu świadczenia usług.

Strony umowy uregulowały również odpowiedzialność Wnioskodawcy w ten sposób, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa wyżej nie uchybia zasadom odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

Jednocześnie wskazano kryteria oceny Wnioskodawcy należytej staranności przy realizacji kontraktu, którymi są:

*   profesjonalny charakter działalności,
*   charakter i zakres działalności Spółki,
*   obowiązek zachowania lojalności wobec Spółki i jej wspólników uwzględniający interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania wspólników, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości,
*   zasada business judgment rule dopuszczająca podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i Strategii,
*   związania Wnioskodawcy zgodnie z art. 207 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Umowy Spółki, uchwałami Zgromadzenia Wspólników oraz postanowieniami Umowy,
*   obowiązek kierowania się przez Wnioskodawcę zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej wspólników.

W tejże umowie nie został nałożony na Wnioskodawcę obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej. To Spółka objęła Wnioskodawcę ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej. Zatem Wnioskodawca posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, którego koszty ponosi Spółka. Odpowiedzialność Wnioskodawcy oparta jest o przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych. Łączy Zainteresowanego ze Spółką jako Zleceniodawcą, również stosunek korporacyjny. Zatem odpowiedzialność Wnioskodawcy za zarządzanie Spółką wynika również między innymi np. względem wierzycieli Spółki, którzy są w tym przypadku osobami trzecimi. Obowiązany jest Wnioskodawca do wykonywania zarządu Spółką przy zachowaniu należytej staranności i jest odpowiedzialny względem Spółki za niezachowanie takiej staranności. Odpowiedzialność Wnioskodawcy względem osób trzecich za wyrządzone szkody nie została uregulowana w kontrakcie menedżerskim, a zatem nie można jej domniemywać. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za działania Wnioskodawcy ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Powyższe wynika z zasad ogólnych określonych w kodeksie cywilnym. Odpowiedzialność względem wierzycieli Spółki ze stosunku korporacyjnego jako członka Zarządu nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego, tj. kontraktu menedżerskiego. Zatem pozostaje bez znaczenia dla określenia odpowiedzialności menedżera względem osób trzecich.

Ponadto w umowie zobowiązano Wnioskodawcę do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji poufnych i do powstrzymania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w podmiotach z branży transportu zbiorowego, na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Z treści umowy wynika, że Wnioskodawca przenosi również na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do utworu, który stworzy w wyniku wykonywania umowy i nie będzie wykonywał autorskich praw osobistych do utworu, w szczególności nie będzie żądał oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem. Zależne prawa autorskie będzie wykonywała Spółka. Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do utworu, Spółce przysługuje w zakresie określonym umową, wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworu, co obejmuje w szczególności prawo do dokonywania opracowań oraz korzystania i rozporządzania opracowaniami utworu i jego poszczególnych części przez Spółkę według jej swobodnego uznania. Opracowanie, o którym mowa powyżej, oznacza także wykorzystywanie poszczególnych elementów utworu, w tym w celu łączenia ich w całość w ramach nowego utworu oraz włączanie ich do nowego utworu.

Wynagrodzenie stałe jakie Wnioskodawca otrzymuje obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Wnioskodawcę. Zatem nie przysługuje Zainteresowanemu odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu lub jego opracowania na każdym odrębnym polu eksploatacji. Odmienne postanowienie wymagają zgodnej woli Stron wyrażonej w drodze odrębnej umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Regulacje powyższe nie mają zastosowania do utworu Wnioskodawcy będącego rezultatem jego pracy twórczej w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością niekonkurencyjną wobec Spółki, tj. nie powstałe w wykonywaniu łączącej strony umowy.

Umowa została zawarta na czas określony, pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka Zarządu. Niemniej jednak w razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Wnioskodawcy bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, umowa może ulec przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że Strony postanowią inaczej, w tym, w związku z wolą dokonania zmian w umowie.

Każda ze Stron może rozwiązać umowę z zachowaniem 3 (słownie: trzy) miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, z zastrzeżeniem pkt 13.3, w każdym przypadku umowa wygasa z chwilą wygaśnięcia mandatu Menedżera, jako członka Zarządu. W przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wygaśnięcia mandatu członka Zarządu, Spółka ma prawo przez okres 1 (słownie: jednego) miesiąca od daty wygaśnięcia umowy, żądać od Wnioskodawcy świadczenia usług dotyczących przekazania spraw związanych z prowadzeniem spraw Spółki osobie wskazanej przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miejscu i w terminie uzgodnionym z Wnioskodawcą.

Jak również wskazano w opisie sprawy, odpowiedzialność Wnioskodawcy względem osób trzecich za wyrządzone szkody nie została uregulowana w kontrakcie menedżerskim, a zatem nie można jej domniemywać.

Tym samym, z opisanego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako osoba powołana w skład Zarządu Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku – „Odpowiedzialność Zainteresowanego względem osób trzecich za wyrządzone szkody nie została uregulowana w kontrakcie menedżerskim, a zatem nie można jej domniemywać. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za działania Wnioskodawcy ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim”. Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że Spółka zapewnia Wnioskodawcy środki i infrastrukturę biurową, sprzętową, organizacyjną wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce. Zainteresowany nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki, a wynagrodzenie, które otrzymuje składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 50% sumy wynagrodzenia stałego należnego za rok obrotowy. Ponadto, umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a wynagrodzenie to – jak wskazał Wnioskodawca – będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług wykonywanego w ramach samodzielnej działalności gospodarczej a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.