Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-106/14-3/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-23
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. i 2011 r.? 2. Czy Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania świetlic wiejskich do czynności nieodpłatnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; mienie; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. i 2011 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. i 2011 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2011 Gmina dokonywała wynajmu świetlic wiejskich znajdujących się w poszczególnych miejscowościach Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz. Gmina przeznaczyła świetlice (zwane również obiektami użyteczności publicznej) w szczególności na cel organizacji zabaw, dyskotek, jubileuszy, zebrań, komunii, prymicji i innych pokrewnych okazji.

Zasady wynajmu świetlic, w tym w szczególności opłaty za wynajem były uregulowane w funkcjonujących w tamtym czasie aktach prawa miejscowego, tj. w:

*   Uchwale Rady Miejskiej z dnia 14 marca 2008 r. dotyczącej ustalenia stawek czynszu za jednorazowy wynajem gminnych lokali użytkowych obowiązującej do dnia 28 marca 2011 r.,
*   Zarządzeniach Burmistrza z dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu za korzystanie z obiektów użyteczności publicznej, obowiązujących do 31 grudnia 2011 r.

Gmina dokumentowała otrzymane opłaty za wynajem świetlic wiejskich fakturami VAT lub paragonami, ujmowała je w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadzała z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, świetlice wiejskie były udostępniane nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele spotkań sołeckich, władz Gminy z mieszkańcami, stowarzyszeń działających w Gminie, dzieci i młodzieży oraz wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi.

Od 2012 r. Gmina udostępniła nieodpłatnie świetlice wiejskie samorządowej instytucji kultury – Gminnemu Centrum Kultury, Sportu, Turystyki i Rekreacji (dalej: GCK), w związku z czym od tego czasu to GCK gospodaruje świetlicami wiejskimi, w tym dokonuje ich wynajmu na rzecz zainteresowanych oraz nieodpłatnie udostępnia na cel wykonywania zadań własnych Gminy.

Gmina ponosi wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich – zarówno w latach, w których Gmina gospodarowała świetlicami wiejskimi we własnym imieniu i na własną rzecz, jak i w latach, w których czynności te przejął GCK. Przedmiotem niniejszego wniosku są jednak wyłącznie wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w latach 2010-2011, czyli w okresie, w którym Gmina wynajmowała świetlice we własnym imieniu i na własną rzecz oraz udostępniała je nieodpłatnie na cel realizacji zadań własnych.

Wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich (dalej: wydatki bieżące) obejmują nabycie towarów i usług, w tym w szczególności nabycie mediów, środków czystości, niezbędnych usług remontowych (innych niż usługi modernizacyjne), wyposażenia świetlic. Wydatki bieżące udokumentowane są zasadniczo fakturami wystawionymi przez kontrahentów na Gminę. Gmina nie jest w stanie przyporządkować większości poniesionych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów prowadzonej w związku ze świetlicami wiejskimi działalności (odpłatnej i nieodpłatnej). W szczególności, zakupione usługi remontowe w świetlicach wiejskich, wyposażenie czy środki czystości służą Gminie do wykonywania zarówno czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Również w odniesieniu do wydatków na media Gmina nie jest w stanie przyporządkować większości wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, bowiem Gmina nie prowadzi każdorazowo odczytu liczników przy udostępnianiu nieodpłatnym i odpłatnym (z uwagi na obciążenia administracyjne z tym związane, które znacznie zwiększyłyby koszty utrzymania świetlic wiejskich). Poza tym Gmina ponosi wydatki na media również w związku z funkcjonowaniem świetlic w czasie, gdy są one zamknięte z uwagi na brak zapotrzebowania czy zainteresowania udostępnieniem świetlicy (zarówno odpłatnym, jak i nieodpłatnym). W tym czasie Gmina przykładowo oświetla świetlicę na zewnątrz, aby zapewnić bezpieczeństwo budynku (przede wszystkim przed włamaniem), czy w czasie zimowym ogrzewa świetlicę, aby nie doprowadzić do wystąpienia zawilgoceń wewnątrz budynku.

W drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina pragnie potwierdzić prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących poniesionych w latach 2010 2011 na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. i 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. i 2011 r.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby dokonać odliczenia VAT od ponoszonych wydatków należy zatem spełnić dwa warunki – być podatnikiem VAT, jak również wykorzystywać nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych z VAT).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 Gmina wykorzystywała świetlice wiejskie w dwojaki sposób – do czynności odpłatnych w postaci najmu świetlic wiejskich oraz do czynności nieodpłatnych w postaci udostępnienia świetlic wiejskich na cel realizacji zadań własnych Gminy. W związku z powyższym, Gmina wykorzystywała ponoszone na świetlice wiejskie wydatki bieżące zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT, jak i do czynności nieopodatkowanych VAT (co zdaniem Gminy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów).

Ponadto, Gmina podkreśla, że nie jest w stanie przyporządkować większości poniesionych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów prowadzonej w związku ze świetlicami wiejskimi działalności (odpłatnej i nieodpłatnej). W szczególności, zakupione usługi remontowe w świetlicach wiejskich, wyposażenie czy środki czystości służą Gminie do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza VAT. Również w odniesieniu do wydatków na media Gmina nie jest w stanie przyporządkować większości wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, bowiem Gmina nie prowadzi każdorazowo odczytu liczników przy udostępnianiu nieodpłatnym i odpłatnym (z uwagi na obciążenia administracyjne z tym związane, które znacznie zwiększyłyby koszty utrzymania świetlic wiejskich). Poza tym Gmina ponosi wydatki na media również w związku z funkcjonowaniem świetlic w czasie, gdy są one zamknięte z uwagi na brak zapotrzebowania czy zainteresowania udostępnieniem świetlicy (zarówno odpłatnym, jak i nieodpłatnym). W tym czasie Gmina przykładowo oświetla świetlicę na zewnątrz, aby zapewnić bezpieczeństwo budynku (przede wszystkim przed włamaniem), czy w czasie zimowym ogrzewa świetlicę, aby nie doprowadzić do wystąpienia zawilgoceń wewnątrz budynku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za lata 2010-2011 dokumentujących wydatki bieżące dotyczące utrzymania i funkcjonowania świetlic wiejskich.

W ocenie Gminy wydatki bieżące ponoszone przez Gminę w latach 2010-2011 nie stanowiły bowiem tzw. wydatków mieszanych – związanych jednocześnie z czynnościami uprawniającymi do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego, jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa, jako że z perspektywy przepisów ustawy o VAT stanowiły wydatki związane jedynie z czynnościami opodatkowanymi podstawową stawką VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ustawy o VAT. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wątpliwości dotyczące stosowania powyższych przepisów zostały rozstrzygnięte w drodze uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której NSA wskazał, że „Na tle, zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro, bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”.

Tym samym, przepisy art. 90 ustawy o VAT należy stosować w sytuacjach, w których Gmina wykorzystywałaby ponoszone wydatki do czynności opodatkowanych VAT określoną stawką VAT i zwolnionych z VAT. W przedmiotowej sytuacji Gmina wykorzystuje wydatki bieżące poniesione na świetlice wiejskie jedynie do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z tym Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego natomiast powinna zastosować odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-765/13-6/HW, w której organ stwierdził, że „w odniesieniu do wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności – Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących tych wydatków. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 niniejszej ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 czyli towarów i usług związanych z dostarczaniem mediów, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Dodatkowo w myśl art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z faktem, że przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich poniesione w latach 2010-2011 Gmina przywołuje treść powyższych przepisów w kształcie obowiązującym w tych latach (jednocześnie mając świadomość, że treść tych przepisów od dnia 1 stycznia 2014 r. jest inna).

Mając na uwadze powyższe, Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków na funkcjonowanie i utrzymanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zostały otrzymane faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki, a w przypadku faktur dokumentujących wydatki na media w miesiącu, na który przypada termin płatności. Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (czyli w odniesieniu do wydatków z 2010 r. do końca 2014 r., a w odniesieniu do wydatków z 2011 r. do końca 2015 r.).

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. i 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

*   w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18,
*   w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy w latach 2010 i 2011 nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których prawo to wystąpiło lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego i służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca (Gmina) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto należy wskazać, że w przepisach art. 91 ust. 4-8 ustawy określone zostały przypadki, w których podatnik zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Powołany przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zbytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od opodatkowania podatkiem konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W latach 2010-2011 Gmina dokonywała wynajmu świetlic wiejskich znajdujących się w poszczególnych miejscowościach Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz. Gmina przeznaczyła świetlice (zwane również obiektami użyteczności publicznej) w szczególności na cel organizacji zabaw, dyskotek, jubileuszy, zebrań, komunii, prymicji i innych pokrewnych okazji. Zasady wynajmu świetlic, w tym w szczególności opłaty za wynajem były uregulowane w funkcjonujących w tamtym czasie aktach prawa miejscowego, tj. w:

*   Uchwale Rady Miejskiej z dnia 14 marca 2008 r. dotyczącej ustalenia stawek czynszu za jednorazowy wynajem gminnych lokali użytkowych obowiązującej do dnia 28 marca 2011 r.,
*   Zarządzeniach Burmistrza z dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu za korzystanie z obiektów użyteczności publicznej, obowiązujących do 31 grudnia 2011 r.

Gmina dokumentowała otrzymane opłaty za wynajem świetlic wiejskich fakturami VAT lub paragonami, ujmowała je w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadzała z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, świetlice wiejskie były udostępniane nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele spotkań sołeckich, władz Gminy z mieszkańcami, stowarzyszeń działających w Gminie, dzieci i młodzieży oraz wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi.

Od 2012 r. Gmina udostępniła nieodpłatnie świetlice wiejskie samorządowej instytucji kultury – Gminnemu Centrum Kultury, Sportu, Turystyki i Rekreacji (dalej: GCK), w związku z czym od tego czasu to GCK gospodaruje świetlicami wiejskimi, w tym dokonuje ich wynajmu na rzecz zainteresowanych oraz nieodpłatnie udostępnia na cel wykonywania zadań własnych Gminy.

Gmina ponosi wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich – zarówno w latach, w których Gmina gospodarowała świetlicami wiejskimi we własnym imieniu i na własną rzecz, jak i w latach, w których czynności te przejął GCK. Przedmiotem niniejszego wniosku są jednak wyłącznie wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w latach 2010-2011, czyli w okresie, w którym Gmina wynajmowała świetlice we własnym imieniu i na własną rzecz oraz udostępniała je nieodpłatnie na cel realizacji zadań własnych.

Wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich (dalej: wydatki bieżące) obejmują nabycie towarów i usług, w tym w szczególności nabycie mediów, środków czystości, niezbędnych usług remontowych (innych niż usługi modernizacyjne), wyposażenia świetlic. Wydatki bieżące udokumentowane są zasadniczo fakturami wystawionymi przez kontrahentów na Gminę. Gmina nie jest w stanie przyporządkować większości poniesionych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów prowadzonej w związku ze świetlicami wiejskimi działalności (odpłatnej i nieodpłatnej). W szczególności, zakupione usługi remontowe w świetlicach wiejskich, wyposażenie czy środki czystości służą Gminie do wykonywania zarówno czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Również w odniesieniu do wydatków na media Gmina nie jest w stanie przyporządkować większości wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, bowiem Gmina nie prowadzi każdorazowo odczytu liczników przy udostępnianiu nieodpłatnym i odpłatnym (z uwagi na obciążenia administracyjne z tym związane, które znacznie zwiększyłyby koszty utrzymania świetlic wiejskich). Poza tym Gmina ponosi wydatki na media również w związku z funkcjonowaniem świetlic w czasie, gdy są one zamknięte z uwagi na brak zapotrzebowania czy zainteresowania udostępnieniem świetlicy (zarówno odpłatnym, jak i nieodpłatnym). W tym czasie Gmina przykładowo oświetla świetlicę na zewnątrz, aby zapewnić bezpieczeństwo budynku (przede wszystkim przed włamaniem), czy w czasie zimowym ogrzewa świetlicę, aby nie doprowadzić do wystąpienia zawilgoceń wewnątrz budynku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca chce potwierdzić swoje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących poniesionych w latach 2010-2011 na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za ten okres.

Jak wynika ze wskazanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że świetlice wiejskie w latach 2010-2011 były przez niego zarówno wynajmowane (w szczególności na cel organizacji zabaw, dyskotek, jubileuszy, zebrań, komunii, prymicji i innych pokrewnych okazji) oraz nieodpłatnie udostępniane na cele realizacji zadań własnych. Jednocześnie wskazał on, że nie jest w stanie przyporządkować większości poniesionych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów prowadzonej w związku ze świetlicami wiejskimi działalności (odpłatnej i nieodpłatnej).

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku zakupów, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu – w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z świetlicami wiejskimi – Wnioskodawcy przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania – w oparciu o ten przepis – możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednak każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina ponosi ww. koszty, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice. W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowe świetlice nie są w ogóle wykorzystywane lub są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich utrzymaniem.

Należy zatem podkreślić, że Gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego od części wydatków związanych z utrzymaniem świetlic, w tym także do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7, za okres w którym można bezpośrednio przypisać te wydatki wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana nie wystąpiła). Dotyczy to wydatków, które wprost odnieść można do konkretnych czynności wykonywanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w szczególności wydatków na media i środki czystości. Wynika to z faktu, że Gmina utrzymując świetlice wiejskie (media, środki czystości), w okresach w których nie wykorzystuje ich w ramach działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu) realizuje swoje zadania własne i nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Powyższe zastrzeżenie nie odnosi się jednak do wydatków na remonty oraz wyposażenie świetlic – charakter tych wydatków wskazuje bowiem na to, że nie można ich powiązać tylko z jednym konkretnym okresem rozliczeniowym, a zatem również z jedną kategorią działalności.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem przedmiotowych świetlic wiejskich – których Wnioskodawca nie może jednoznacznie przyporządkować do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT – Gmina miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Jednakże w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich poniesionych na zakup mediów, środków czystości, zużywanych w okresach rozliczeniowych, w których świetlice nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych prawo do odliczenia nie przysługuje. W tych okresach bowiem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – istnieje możliwość ich przypisania do konkretnych czynności (niepodlegających opodatkowaniu).

Należy przy tym podkreślić, że skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie miesiące przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina jest uprawniona do dokonania korekt deklaracji podatkowych jedynie za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, bez prawa do złożenia korekt za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym Zainteresowany ma prawo do złożenia korekt deklaracji za lata 2010 2011 i dokonać w nich odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlic wiejskich, jednakże z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad.

Reasumując, co do zasady Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za lata 2010-2011. Jednakże w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym sprzedaż opodatkowana nie wystąpiła to Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku ze zużytymi mediami i środkami czystości ponieważ wydatki te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem stanowisko Zainteresowanego zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ uważa on, że przysługuje mu także prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za lata 2010-2011 dokumentujących wydatki na media i środki czystości zużywane w czasie gdy świetlice są zamknięte z uwagi na brak zapotrzebowania czy zainteresowania ich udostępnieniem (zarówno odpłatnym jak i nieodpłatnym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. i 2011 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wniosek w części dotyczącej obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania świetlic wiejskich do czynności nieodpłatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r. nr ILPP5/443-106/14-2/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.