Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.64.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji.

Spółka jest tzw. spółką not for profit i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego (m.in. art. 151 § 1 kodeksu spółek handlowych) oraz umową Spółki może prowadzić także inną działalność niż działalność gospodarcza, a uzyskiwane dochody przeznacza także na realizację celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskiwane dochody nie są przy tym przeznaczane do podziału między udziałowców (tzw. wyłączenie prawa wspólników do dywidendy). W ramach tej sfery działalności (tj. poza zakresem działalności gospodarczej) Spółka podejmuje różnego rodzaju aktywności na rzecz rozwoju innowacyjności.

Obecnie, w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, (…). Spółka realizuje projekt pn. „(…)”, który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: „Projekt”). Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum Projektów Europejskich (dalej: „CPE”).

W ramach Projektu zostanie opracowana instrukcja (A) zawierająca metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0, dzięki któremu pracownicy przedsiębiorstw korzystających z A będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Efektem ostatecznym Projektu będzie udostępnienie przedsiębiorcom kompletnego narzędzia, które będzie mogło być przez nich wykorzystywane do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem stosowania A przez przedsiębiorców ma być wzrost kompetencji ich pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej.

Realizacja Projektu zostanie podzielona na następujące zadania:

1.  przygotowanie rozwiązania (…),
2.  testowanie wypracowanego w ramach Projektu rozwiązania (A) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach,
3.  analiza wyników testów A,
4.  opracowanie ostatecznej wersji A,
5.  wdrożenie A w 20 przedsiębiorstwach (objętych testowaniem i z zakończonym pełnym cyklem użytkowania A),
6.  wypracowanie rekomendacji dotyczących A (stworzenie instrukcji do A).

Testowanie wstępnej wersji A na przedsiębiorcach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i będzie obejmować wyłącznie: pozyskanie przedsiębiorców (i pracowników w tych przedsiębiorstwach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, dobór sparing partnerów, monitoring rezultatów. W ramach realizacji przedmiotowego zadania, zaangażowani przez Spółkę eksperci i specjaliści będą monitorować proces (…) tj. m.in.:

*   wyznaczać kamienie milowe w ramach (…),
*   monitorować założone cele oraz spodziewane efekty partnerstwa,
*   weryfikować trwałość wdrażania wiedzy do praktyki (tj. czy cele/rezultaty są osiągane szybciej, czy są trwalsze, czy ingerencja moderatora zewnętrznego wpływa znacząco),
*   czuwać nad prawidłowym przebiegiem procesu (…),
*   dokonywać bieżącego pomiaru efektów;
*   oceniać prawidłowości doboru par oraz wpływu (…) na dynamikę procesów zawodowych.

Po zakończeniu realizacji Projektu Spółka będzie zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do A na rzecz CPE, które CPE następnie będzie udostępniać nieodpłatnie zainteresowanym przedsiębiorcom. CPE jednocześnie udzieli Spółce nieodpłatnej licencji na korzystanie z A (z prawem do dalszej nieodpłatnej sublicencji). Ani Spółka ani CPE nie jest w stanie określić, jakie podmioty (przedsiębiorcy) zdecydują się na skorzystanie z A, kiedy dokładnie to nastąpi, ani jak duża grupa to w rzeczywistości będzie. Nie można przy tym wykluczyć, iż na skorzystanie z A nie zdecyduje się żaden przedsiębiorca.

Założenie Projektu jest takie, aby wypracowana i utrwalona w A wiedza była rozpowszechniana w środowisku przedsiębiorców i sprzyjała rozwojowi innowacyjności, co wpisuje się zarówno w cele szczegółowe IV osi priorytetowej POWER, którymi są:

*   zwiększenie wykorzystania innowacji społecznych na rzecz poprawy skuteczności wybranych aspektów polityk publicznych w obszarze oddziaływania EFS;
*   wzmocnienie kompetencji zawodowych i kluczowych osób z wykorzystaniem programów mobilności ponadnarodowej;
*   wdrożenie nowych rozwiązań, w szczególności z zakresu aktywizacji zawodowej, kształcenia przez całe życie i tworzenia oraz realizacji polityk, dzięki współpracy z partnerami zagranicznymi;

jak i celami niegospodarczymi (niezwiązanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej), które realizuje Spółka, wśród których jest realizacja przedsięwzięć na rzecz innowacyjności poprzez:

*   identyfikację rozwiązań innowacyjnych i sprawdzanie ich potencjału rynkowego poprzez:
    *   przeprowadzanie badań rozwiązania innowacyjnego,
    *   analizę rynku rozwiązania innowacyjnego, opracowanie biznesplanu i studiów wykonalności,
    *   prace przygotowawcze związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej opartej na rozwiązaniu innowacyjnym,
*   dokonywanie inwestycji w Spółkę powstałą w wyniku działań określonych powyżej przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce.

Projekt, zgodnie z założeniami, będzie realizowany w okresie od sierpnia 2019 r. do października 2021 r., ale w pewnych okolicznościach okres ten może być zmieniony.

W ramach Projektu ze środków stanowiących dotację mogą być finansowane następujące wydatki:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A,
*   koszt spotkań roboczych związanych z tworzeniem A (wynajem sali, catering, posiłki),
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.) – związanych z tworzeniem A,
*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów monitorujących proces (…) w ramach testowania A.

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części (wkład własny) będzie sfinansowany przez Spółkę.

Uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu na:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A,
*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),
*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów monitorujących proces (…) w ramach testowania A.

Transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej” działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej z CPE, Spółka jest zobowiązana do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

*   wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
*   wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych,
*   pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

zgodnie z zapisami umowy z CPE, CPE wezwie Spółkę do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Spółkę do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

Poziom dofinansowania otrzymany przez Spółkę może zostać również zmniejszony w przypadku, gdy Projekt zostanie zakończony zgodnie z planem, jednak nie uda się osiągnąć zakładanego poziomu wskaźników rezultatów. Przedmiotowa okoliczność tj. ewentualne zmniejszenie wysokości dofinansowania, nie będzie mieć wpływu na to, że Projekt zostanie zakończony, w jego ramach powstanie gotowy A, który będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców.

Podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektu, którego Spółka nie może odliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowi tzw. wydatek kwalifikowany Projektu, tj. może być objęty dofinansowaniem.

Natomiast podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektu, który Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa może odliczyć, nie jest wydatkiem kwalifikowanym (tj. nie jest objęty dofinansowaniem).

Przyznana Spółce w ramach Projektu dotacja nie stanowi środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 714).

W piśmie z dnia 26 marca 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany, poinformował, że:

1.  Realizacja Projektu jako całości nie opiera się na zawieraniu przez Spółkę umów z przedsiębiorcami. Umowy z przedsiębiorcami będą zawierane jedynie w ramach realizacji zadania 2 – testowanie wypracowanego rozwiązania (A) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach. Grupy tych przedsiębiorców nie należy jednak utożsamiać z beneficjentami Projektu – Projekt nie jest realizowany wyłącznie na rzecz tych przedsiębiorców, lecz na rzecz wszystkich przedsiębiorców, którzy będą chcieli kiedykolwiek skorzystać z A. Przedsiębiorcy z grupy testowej wezmą udział w projekcie jako podmioty wspierające realizację Projektu. Oczywiście w przyszłości przedsiębiorcy ci będą mogli na takich samych zasadach jak wszyscy inni przedsiębiorcy korzystać z finalnej wersji A. Umowę z przedsiębiorcami z grupy testowej i tylko w ramach wskazanego zadania zawierać będzie Spółka (X), a jej przedmiotem będzie określenie zasad udziału przedsiębiorcy w testowaniu udostępnionego przez Spółkę (na potrzeby przeprowadzenia testowania) innowacyjnego narzędzia zawierającego metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu problematyki przemysłu 4.0 (A). Uczestnik projektu (testowania) będzie zobowiązany do aktywnego udziału w testowaniu A, a w szczególności do udziału w (…) (dalej jako: „M”) realizowanym w oparciu o A. M to koncepcja stanowiąca połączenie koncepcji odporności psychicznej, wiedzy merytorycznej z zakresu szkoleń z nowych technologii oraz innowacyjnych metod utrwalania i wykorzystywania w praktyce nabytej wiedzy (sparing partnerstwo), bazująca na utrwalaniu rezultatów działań w oparciu o łączenie osób „w pary”, które na etapie wdrażania wzajemnie monitorują rezultaty, skuteczność i trwałość podejmowanych działań (…). Uczestnik testowania po przeprowadzeniu etapu testowania A – będzie zobowiązany do wyrażenia opinii o testowanym narzędziu w formie wypełnienia ankiety. Należy mieć również na uwadze, że udział przedsiębiorców w testach nie jest celem Projektu, lecz tylko elementem, który ma się przyczynić do lepszej jego realizacji. Udział przedsiębiorców w testach ma charakter nieodpłatny, tj. przedsiębiorcy nie uiszczają żadnego wynagrodzenia na rzecz Spółki ani Spółka nie płaci im za uczestnictwo. Wnioskodawca podkreśla, że kwota dofinansowania Projektu stanowi pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, a nie dopłatę do ceny za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki na rzecz przedsiębiorców. Realizacja fazy testowej A, w której udział wezmą przedsiębiorcy, leży w interesie Spółki i ma się przyczynić do jak najlepszej realizacji Projektu, a ewentualne korzyści po stronie przedsiębiorców biorących w niej udział mają charakter wtórny. Celem realizacji tej fazy Projektu nie jest zatem zaspokajanie jakichkolwiek potrzeb przedsiębiorców z grupy testowej.
2.  Projekt będzie realizowany na podstawie umowy zawartej z CPE. Podmiot ten nie jest jednak uczestnikiem Projektu (ani przedsiębiorcą). Jedyne umowy, jakie Spółka będzie zawierać z przedsiębiorcami uczestniczącymi w realizacji Projektu, będą dotyczyć udziału przedsiębiorców w fazie testowania A. Warunki uczestnictwa przedsiębiorców w fazie testowej będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (zasada niedyskryminacji). Realizacja tej fazy Projektu nie jest jednak celem Projektu a udział przedsiębiorców w fazie testowej nie ma za zadanie zaspokajania ich potrzeb. Realizacja fazy testowej A leży w interesie Spółki i ma się przyczynić do jak najlepszej realizacji Projektu, a ewentualne korzyści po stronie przedsiębiorców biorących w niej udział mają charakter wtórny. Celem, dla którego realizowany jest Projekt, jest przygotowanie A, który ma być dystrybuowany na zasadach niedyskryminacji do wszystkich zainteresowanych przedsiębiorców z sektora MŚP (a nie wyłącznie przedsiębiorców z grupy testowej). Spółka nie będzie jednak zawierać z przedsiębiorcami będącymi użytkownikami finalnej wersji A jakichkolwiek umów na świadczenie usług czy dostawę towarów.
3.  Umowy na uczestnictwo w fazie testowej zawarte z przedsiębiorcami z grupy testowej będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Każda ze Stron będzie mogła rozwiązać umowę z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie umowy wymagać będzie zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wraz ze złożeniem przez przedsiębiorcę wypowiedzenia umowy, zrezygnuje on z udziału w testowaniu A. Spółka nie będzie natomiast zawierać żadnych umów z przedsiębiorcami będącymi użytkownikami finalnej wersji A na świadczenie usług czy dostawę towarów.
4.  Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji, gdyż dotacja ma pokryć 97% kosztów kwalifikowanych. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby Projektu, gdyż nie dysponuje takimi środkami.
5.  Nie jest planowane pobieranie przez Spółkę jakichkolwiek opłat od przedsiębiorców biorących udział w fazie testowej Projektu jak również później, gdy finalna wersja A będzie dystrybuowana do szerokiego grona przedsiębiorców. Projekt ma charakter niekomercyjny.
6.  Dofinansowanie nie ma bezpośredniego ani pośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż żadne usługi czy też dostawy towarów w przedmiotowym Projekcie nie są świadczone przez Spółkę. A, który powstanie w wyniku realizacji Projektu będzie dostępny dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców (przedsiębiorców z sektora MŚP). Będzie on udostępniony zarówno przez Spółkę jak i CPE w sposób nieodpłatny do wszystkich zainteresowanych. Nie można zatem wskazać skonkretyzowanej grupy konsumentów oraz „ceny” za działania podejmowane przez Spółkę. Projekt ma charakter niekomercyjny, a dofinansowanie służy pokryciu kosztów kwalifikowanych Projektu. Z kolei uczestnictwo przedsiębiorców w fazie testowej leży w interesie Spółki i ma się przyczynić do jak najlepszej realizacji Projektu, a ewentualne korzyści po stronie przedsiębiorców biorących w niej udział mają charakter wtórny. Celem realizacji tej fazy Projektu nie jest zatem zaspokajanie jakichkolwiek potrzeb przedsiębiorców z grupy testowej i w ocenie Spółki nie można tu mówić o świadczeniu usług na ich rzecz, gdyż nie z takim zamiarem działa Spółka.
7.  Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnych opłat od przedsiębiorców biorących udział w fazie testowej Projektu ani w przyszłości korzystających z finalnej wersji A. Testowanie wstępnej wersji A na przedsiębiorcach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i będzie obejmować wyłącznie: pozyskanie przedsiębiorców (i pracowników w tych przedsiębiorstwach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, dobór sparing partnerów, monitoring rezultatów. Spółka nie świadczy żadnych usług w projekcie, za które miałaby pobierać opłatę. Uczestnictwo przedsiębiorców w fazie testowej leży w interesie Spółki i ma się przyczynić do jak najlepszej realizacji Projektu, a nie do zaspokajania potrzeb tych przedsiębiorców.
8.  Wysokość dotacji nie jest uzależniona od liczby przedsiębiorców biorących udział w fazie testowej (zadanie 2 w Projekcie), ani od liczby przedsiębiorców, którzy kiedykolwiek skorzystają z finalnej wersji A. Kalkulacja budżetu projektu opiera się na przeliczeniu kosztów potrzebnych do sfinansowania wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A, kosztów spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), kosztów wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg) – związanych z tworzeniem A; kosztów wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w monitorowaniu procesu (…) w ramach testowania A. Na potrzeby realizacji Projektu Spółka może ponosić jeszcze tzw. koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu, które nie są raportowane do CPE, a które dotyczyć mogą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji itp. Projekt i powstały w jego wyniku A ma służyć szerokiemu i potencjalnie nieograniczonemu gronu odbiorców (przedsiębiorców). Niezależnie od tego, jaka będzie liczba przedsiębiorców, która będzie korzystać z A nie będzie mieć to wpływu na zwiększenie wartości dofinansowania Projektu, tj. dofinansowanie będzie na tym samym poziomie, jeśli będzie to grupa 100 jak i 50.000 przedsiębiorców. Natomiast jeśli okaże się, że w wyniku realizacji Projektu Spółka nie osiągnie zakładanych wskaźników realizacji celu wysokość dofinansowania może ulec obniżeniu.
9.  Dotacja stanowi 97% kosztów związanych z realizacją prac nad narzędziem – czyli A. Zatem poziom dofinansowania jest zależny od wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Parametry takie jak liczba godzin pracy ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A, ilość wyjazdów do partnera ponadnarodowego z wizytami studyjnymi, ilość spotkań, wpływają na wartość dofinansowania, gdyż oczywistym jest, że np. im większa liczba wizyt studyjnych tym wyższe będą koszty tego rodzaju i kwota dofinansowania; albo koszt wynajmu sali na spotkania robocze będzie zależny od długości takiego spotkania, itd. Kwota dofinansowania nie może jednak przekroczyć kwoty (limitu) ustalonego w umowie z CPE i nie może ulec zwiększeniu. Kwota dofinansowania może być natomiast obniżona w przypadku np. nieprawidłowości w wydatkowaniu środków, nieosiągnięcia wskaźników realizacji celu dla Projektu. Należy jednak podkreślić, że wartość dofinansowania nie może wzrosnąć niezależnie od tego do ilu przedsiębiorców trafi ostatecznie A i zdaniem Spółki niezasadne jest przeliczanie kwoty dofinansowania na jednostkę jakiegokolwiek świadczenia („usługi”), gdyż wartość ta jest niemożliwa do ustalenia. Na przykład, jeśli w roku 2022 z A skorzysta 1.000 przedsiębiorców, w kolejnym roku kolejnych 1.500, itd., to przelicznik ten będzie cały czas się zmieniał. Co więcej Spółka nie jest w stanie przewidzieć nie tylko do ilu przedsiębiorców trafi A, ale też w jak długim okresie będzie on wykorzystywany.
10.  Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Beneficjenta. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie umowy podpisanej z Centrum Projektów Europejskich (Instytucja Pośrednicząca). Rozliczanie odbywa się za pośrednictwem (…). Rozliczanie polega na składaniu (drogą elektroniczną) wniosków o płatność, w których szczegółowo sprawozdaje się postęp merytoryczny jak i finansowy załączając stosowną dokumentację niezbędną do rozliczenia Projektu. Rozliczenie zaliczek, jak i rozliczenie końcowe, są zatem oparte o wysokość wydatków kwalifikowanych (kosztów) faktycznie poniesionych przez Spółkę na realizację Projektu i odpowiednio udokumentowanych.
11.  Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Spółkę, tj. X
12.  Zdaniem Wnioskodawcy, realizując Projekt nie czyni tego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, a w konsekwencji czynności podejmowane przez Spółkę w tym zakresie oraz dofinansowanie kosztów realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wszelkie usługi lub towary, jakie Spółka nabędzie w związku z realizacją Projektu będą służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT i Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Spółka jest w stanie ustalić, które wydatki są związane z realizacją Projektu i w odniesieniu do nich nie odlicza i nie ma zamiaru odliczać podatku VAT naliczonego. Nie ma zatem potrzeby, aby Spółka przyporządkowywała jakąkolwiek część podatku naliczonego od tych wydatków do celów wykonywania działalności gospodarczej oraz czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu – nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu?

Zdaniem Spółki:

1.  Kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu – nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż realizacja Projektu nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą Spółki, a ww. kwota dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę usług ani nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jakichkolwiek towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę.
2.  Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1

Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług, na gruncie przepisów Ustawy o VAT, należy zatem rozumieć przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Niemniej, aby świadczenie usług na terytorium kraju mogło być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (usługobiorca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy (wynagrodzenie).

Nie każde jednak świadczenie na terytorium kraju wykonywane za odpłatnością podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dane świadczenie (odpłatna dostawa towaru lub świadczenie usług) było opodatkowane podatkiem VAT, musi być również wykonane przez podmiot, który w związku z jego wykonaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy są wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, w myśl której opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem i świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z Ustawy o VAT ma charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa i powinna być rozpatrywana niezależnie od tych innych przepisów. Z perspektywy przepisów o podatku VAT działalność gospodarcza nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu osiągania zysku, gdyż w ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (dostawa towaru lub świadczenie usług) w przypadku, którego istnieje skonkretyzowany konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, i które jest dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Jeśli jednak świadczenie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. nie jest wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT lub gdy nie istnieje skonkretyzowany podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Realizacja projektu jako działalność inna niż gospodarcza.

Przechodząc na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Spółka jest podmiotem typu not for profit, co oznacza, że oprócz prowadzenia działalności o charakterze zarobkowym (gospodarczym) może prowadzić każdą inną działalność prawnie dozwoloną, o czym stanowi art. 151 § 1 KSH. Jednocześnie w umowie Spółki zostało wyłączone prawo wspólników do dywidendy. Co więcej, umowa Spółki jasno wskazuje, że Spółka została powołana także do realizacji przedsięwzięć na rzecz innowacyjności poprzez:

*   identyfikację rozwiązań innowacyjnych i sprawdzanie ich potencjału rynkowego poprzez:
    *   przeprowadzanie badań rozwiązania innowacyjnego,
    *   analizę rynku rozwiązania innowacyjnego, opracowanie biznesplanu i studiów wykonalności,
*   prace przygotowawcze związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej opartej na rozwiązaniu innowacyjnym,
*   dokonywanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku działań określonych powyżej przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce.

O tym, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza (tu rozumianą jako zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły) traktują również m.in. przepisy art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w myśl których działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1468, 1495 i 2251), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Biorąc jednak pod uwagę autonomiczność definicji działalności gospodarczej na gruncie przepisów Ustawy o VAT należy ustalić, czy realizacja Projektu przez Spółkę w rozpatrywanych okolicznościach, tj. nie dla celów zarobkowych (gospodarczych) może być uznana za wykonywanie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, na takie pytanie należy odpowiedzieć przecząco, tj., że czynności podejmowane w ramach realizacji tych zadań w Projekcie nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a Spółka w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

Przedmiotowe czynności realizowane przez Spółkę będą po pierwsze realizowane w celach niekomercyjnych, lecz dla potrzeb realizacji innych celów statutowych, dla których Spółka została powołana – wspierania rozwoju innowacyjności – i w swej istocie działania te są zbliżone do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej przez stowarzyszenia czy fundacje, które w takim zakresie zarówno w praktyce interpretacyjnej jak i doktrynie nie są uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Co bowiem kluczowe w sprawie, przedmiotowym czynnościom nie towarzyszy jakakolwiek odpłatność (świadczenie wzajemne), jakie Spółka miałaby otrzymać od kogokolwiek.

W ocenie Spółki, immanentną cechą działalności gospodarczej jest jej odpłatny charakter i trudno uznać, aby producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy osoba wykonująca wolny zawód prowadziła działalność bez uzyskiwania jakiejkolwiek odpłatności za podejmowane czynności, nawet jeśli w praktyce odpłatność ta ma charakter symboliczny i wcale nie musi przekładać się na uzyskiwanie zysku. Odpłatność taka, zdaniem Spółki, musi jednak co do zasady wystąpić, aby mówić o tym, że dana czynność jest w ogóle podejmowana w ramach działalności gospodarczej a tym samym, że świadczeniodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Takie podejście nie narusza przy tym zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT, która wymaga, aby opodatkowaniu podlegał możliwie każdy obrót towarem i świadczenie usług. Zasada ta nie wyłącza jednak istnienia pewnej sfery działań, która jest poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Dotyczy to w szczególności inicjatyw o charakterze społecznym (pożytku publicznego), działalności badawczo-naukowej, działalności charytatywnej i temu podobnych, które nie są inicjatywami podejmowanymi dla celów zarobkowych.

Dofinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem Spółki, nie można przy tym przyjąć, że w analizowanym przypadku odpłatnością jest dofinansowanie na realizację Projektu otrzymywane przez Spółkę.

Gdyby bowiem przyjąć, że każda dotacja, dofinansowanie czy inny rodzaj wsparcia celowego na rzecz podatnika VAT powoduje, że podejmowane przez niego działania finansowane z tych środków automatycznie stanowią działalność gospodarczą, wówczas np. przepisy art. 86 ust. 2a i następne Ustawy o VAT byłyby w dużej mierze „martwe” (zbędne), czego nie da się pogodzić z zasadą racjonalności prawodawcy i zasadami tworzenia i wykładni prawa, tym bardziej, że są one kluczowe z perspektywy zachowania podstawowych zasad, na jakich opiera się system podatku VAT, gdyż są emanacją zasady neutralności tego podatku. Przepisy te wskazują, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT nie przysługuje podatnikowi VAT od nabywanych towarów i usług, jeśli te nie są związane z jego działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Następnie, w art. 86 ust. 2c pkt 3 Ustawy o VAT, wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Gdyby zatem przyjąć, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na realizację określonych działań zawsze przesądzają o tym, że beneficjent korzystający z tych form wsparcia realizując te działania czynić to może wyłącznie jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, przepis ten byłby całkowicie nielogiczny.

Neutralność dotacji o charakterze zakupowym.

Nawet gdyby (niesłusznie) założyć, że dofinansowanie na realizację Projektu należy uznać za odpłatność za działania podejmowane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, to aby móc mówić o tym, że kwota ta stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT musiałaby ona stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi lub stanowić bezpośrednie dofinansowanie do ceny takich usług.

Nie można jednak pominąć tego, że aby jakiekolwiek odpłatne świadczenie uznać za świadczenie usług na gruncie podatku VAT musi istnieć ich bezpośredni i skonkretyzowany konsument (odbiorca czerpiący z nich korzyść). W analizowanej sytuacji takiego konsumenta nie można wskazać – A, który powstanie w wyniku realizacji Projektu będzie bowiem dostępny dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców (przedsiębiorców z sektora MŚP). Będzie on dystrybuowany zarówno przez Spółkę jak i CPE w sposób nieodpłatny do wszystkich zainteresowanych, a wszelkie czynności związane z przekazaniem majątkowych praw autorskich i udzielaniem licencji na korzystanie z A mają tutaj charakter wtórny, gdyż nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie formalnoprawnym wymogiem tego, aby A mógł być dystrybuowany do przedsiębiorców.

Skoro w związku z realizacją przedmiotowych działań nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę usług na czyjąkolwiek rzecz, nie można również mówić o odpłatności (cenie) za taką „nieistniejącą” usługę a tym bardziej o jakiejkolwiek dopłacie do tej ceny. Cena nie może bowiem istnieć w oderwaniu od usługi, a skoro nie ma usługi to nie może być również jej ceny.

Trzeba również podkreślić, że dofinansowanie do Projektu ma charakter dotacji zakupowej, tj. środki te Spółka może przeznaczyć jedynie na pokrycie kosztów ponoszonych na realizację Projektu a nie na wynagrodzenie za podejmowane przez siebie czynności a tym bardziej za świadczenie jakichkolwiek usług lub dostawę towarów.

O zakupowym charakterze dofinansowania Projektu w tej części świadczy również to, że poziom dofinansowania Projektu może finalnie się zmienić (np. w wyniku nie osiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu), jednak okoliczność ta pozostanie bez wpływu na to, że Projekt zostanie zrealizowany i gotowy A powstanie i będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną wykładnią wspartą dorobkiem orzeczniczym, opodatkowanie subwencji, dotacji i temu podobnych mechanizmów wsparcia finansowego stanowi wyjątek od zasad ogólnych systemu VAT i jedynie takie subwencje (dotacje), które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić podstawę opodatkowania. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, a wykładnia ścisła tych przepisów prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę świadczenia podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje), które nie przekładają się na cenę świadczenia nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie „dotacja bezpośrednio związana z ceną” nie zostało sprecyzowane w przepisach Ustawy o VAT, jednak jego znaczenie w całym systemie VAT było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności chodzi tu o wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Skoro dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę na realizację Projektu:

*   nie stanowi dopłaty do ceny usługi, gdyż w tym zakresie Spółka nie świadczy usługi,
*   nie da się wskazać konsumenta (odbiorcy) dla takiej hipotetycznej usługi ani jej ceny,
*   a tym bardziej, nie da się wskazać, o jaką konkretnie kwotę cena takiej usługi miałaby być obniżona w związku z otrzymaniem dofinansowania,

to nie można uznać, że dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki i dlatego jej kwota powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Mając zatem na względzie to, że:

*   za działania podejmowane w toku realizacji Projektu Spółka nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności,
*   dla działań tych nie istnieje dostatecznie skonkretyzowany konsument (odbiorca), aby uznać, że mogą stanowić one świadczenie usług,
*   skoro Spółka nie świadczy usług w tym zakresie, to tym bardziej nie może istnieć cena dla takiej usługi, do której Spółka mogłaby uzyskać dofinansowanie,
*   ponadto, w związku z tym, że rezultaty Projektu będą dystrybuowane do szerokiego i praktycznie nieograniczonego kręgu odbiorców nie da się ustalić wartości takiej hipotetycznej dopłaty do ceny, która musi być możliwa do ustalenia z góry na moment otrzymania dofinansowania,
*   dofinansowanie w tym zakresie ma charakter dotacji zakupowej związanej z pokryciem kosztów realizacji Projektu,

zdaniem Spółki, należy przyjąć, że nie są to czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, tj. przy ich wykonaniu Spółka nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w tym zakresie nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub bezpośredniej dopłaty do ceny usług. W rezultacie, w ocenie Spółki, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana zasada (tj. zasada neutralności podatku VAT) wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z tego podatku albo nie objętych podatkiem VAT w ogóle, podatnikowi przysługuje tzw. odliczenie częściowe, w tym ustalane w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne Ustawy o VAT oraz tzw. pre-współczynnik (sposób określenia proporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne tejże ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika VAT prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu tych czynności, nawet jeśli w odniesieniu do tych zakupów zastosowania nie znajdować będą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie etdes Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i BaxiGroup, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka realizuje projekt pn. „(…)”, który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: „Projekt”). Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum Projektów Europejskich (dalej: „CPE”).

W ramach Projektu zostanie opracowana instrukcja (A) zawierająca metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0, dzięki któremu pracownicy przedsiębiorstw korzystających z A będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Efektem ostatecznym Projektu będzie udostępnienie przedsiębiorcom kompletnego narzędzia, które będzie mogło być przez nich wykorzystywane do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem stosowania A przez przedsiębiorców ma być wzrost kompetencji ich pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej.

Realizacja Projektu zostanie podzielona na następujące zadania:

1.  przygotowanie rozwiązania (…),
2.  testowanie wypracowanego w ramach Projektu rozwiązania (A) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach,
3.  analiza wyników testów A,
4.  opracowanie ostatecznej wersji A,
5.  wdrożenie A w 20 przedsiębiorstwach (objętych testowaniem i z zakończonym pełnym cyklem użytkowania A),
6.  wypracowanie rekomendacji dotyczących A (stworzenie instrukcji do A).

Po zakończeniu realizacji Projektu Spółka będzie zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do A na rzecz CPE, które CPE następnie będzie udostępniać nieodpłatnie zainteresowanym przedsiębiorcom. CPE jednocześnie udzieli Spółce nieodpłatnej licencji na korzystanie z A (z prawem do dalszej nieodpłatnej sublicencji). Ani Spółka ani CPE nie jest w stanie określić, jakie podmioty (przedsiębiorcy) zdecydują się na skorzystanie z A, kiedy dokładnie to nastąpi, ani jak duża grupa to w rzeczywistości będzie. Nie można przy tym wykluczyć, iż na skorzystanie z A nie zdecyduje się żaden przedsiębiorca.

Założenie Projektu jest takie, aby wypracowana i utrwalona w A wiedza była rozpowszechniana w środowisku przedsiębiorców i sprzyjała rozwojowi innowacyjności, co wpisuje się zarówno w cele szczegółowe IV osi priorytetowej POWER,

W ramach Projektu ze środków stanowiących dotację mogą być finansowane następujące wydatki:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A,
*   koszt spotkań roboczych związanych z tworzeniem A (wynajem sali, catering, posiłki),
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.) – związanych z tworzeniem A,
*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów monitorujących proces (…) w ramach testowania A.

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części (wkład własny) będzie sfinansowany przez Spółkę.

Transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej” działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej z CPE, Spółka jest zobowiązana do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych.

Realizacja Projektu jako całości nie opiera się na zawieraniu przez Spółkę umów z przedsiębiorcami. Umowy z przedsiębiorcami będą zawierane jedynie w ramach realizacji zadania 2 – testowanie wypracowanego rozwiązania (A) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach. Umowę z przedsiębiorcami z grupy testowej i tylko w ramach wskazanego zadania zawierać będzie Spółka (X), a jej przedmiotem będzie określenie zasad udziału przedsiębiorcy w testowaniu udostępnionego przez Spółkę (na potrzeby przeprowadzenia testowania) innowacyjnego narzędzia zawierającego metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu problematyki przemysłu 4.0 (A).

Projekt będzie realizowany na podstawie umowy zawartej z CPE. Podmiot ten nie jest jednak uczestnikiem Projektu (ani przedsiębiorcą). Jedyne umowy, jakie Spółka będzie zawierać z przedsiębiorcami uczestniczącymi w realizacji Projektu będą dotyczyć udziału przedsiębiorców w fazie testowania A. Warunki uczestnictwa przedsiębiorców w fazie testowej będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (zasada niedyskryminacji). Realizacja tej fazy Projektu nie jest jednak celem Projektu a udział przedsiębiorców w fazie testowej nie ma za zadanie zaspokajania ich potrzeb. Realizacja fazy testowej A leży w interesie Spółki i ma się przyczynić do jak najlepszej realizacji Projektu, a ewentualne korzyści po stronie przedsiębiorców biorących w niej udział mają charakter wtórny. Umowy na uczestnictwo w fazie testowej zawarte z przedsiębiorcami z grupy testowej będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Każda ze Stron będzie mogła rozwiązać umowę z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie umowy wymagać będzie zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wraz ze złożeniem przez przedsiębiorcę wypowiedzenia umowy, zrezygnuje on z udziału w testowaniu A. Spółka nie będzie natomiast zawierać żadnych umów z przedsiębiorcami będącymi użytkownikami finalnej wersji A na świadczenie usług czy dostawę towarów.

Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji, gdyż dotacja ma pokryć 97% kosztów kwalifikowanych. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby Projektu, gdyż nie dysponuje takimi środkami.

Nie jest planowane pobieranie przez Spółkę jakichkolwiek opłat od przedsiębiorców biorących udział w fazie testowej Projektu jak również później, gdy finalna wersja A będzie dystrybuowana do szerokiego grona przedsiębiorców. Projekt ma charakter niekomercyjny.

Dofinansowanie nie ma bezpośredniego ani pośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż żadne usługi czy też dostawy towarów w przedmiotowym Projekcie nie są świadczone przez Spółkę. A, który powstanie w wyniku realizacji Projektu będzie dostępny dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców (przedsiębiorców z sektora MŚP). Będzie on udostępniony zarówno przez Spółkę, jak i CPE w sposób nieodpłatny do wszystkich zainteresowanych.

Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnych opłat od przedsiębiorców biorących udział w fazie testowej Projektu ani w przyszłości korzystających z finalnej wersji A. Testowanie wstępnej wersji A na przedsiębiorcach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i będzie obejmować wyłącznie: pozyskanie przedsiębiorców (i pracowników w tych przedsiębiorstwach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, dobór sparing partnerów, monitoring rezultatów. Spółka nie świadczy żadnych usług w projekcie, za które miałaby pobierać opłatę. Uczestnictwo przedsiębiorców w fazie testowej leży w interesie Spółki i ma się przyczynić do jak najlepszej realizacji Projektu, a nie do zaspokajania potrzeb tych przedsiębiorców.

Wysokość dotacji nie jest uzależniona od liczby przedsiębiorców biorących udział w fazie testowej (zadanie 2 w Projekcie), ani od liczby przedsiębiorców, którzy kiedykolwiek skorzystają z finalnej wersji A. Kalkulacja budżetu projektu opiera się na przeliczeniu kosztów potrzebnych do sfinansowania wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A, kosztów spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), kosztów wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg) – związanych z tworzeniem A; kosztów wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w monitorowaniu procesu (…) w ramach testowania A.

Na potrzeby realizacji Projektu Spółka może ponosić jeszcze tzw. koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu, które nie są raportowane do CPE, a które dotyczyć mogą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji itp.

Dotacja stanowi 97% kosztów związanych z realizacją prac nad narzędziem – czyli A. Zatem poziom dofinansowania jest zależny od wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Kwota dofinansowania nie może jednak przekroczyć kwoty (limitu) ustalonego w umowie z CPE i nie może ulec zwiększeniu. Kwota dofinansowania może być natomiast obniżona w przypadku np. nieprawidłowości w wydatkowaniu środków, nieosiągnięcia wskaźników realizacji celu dla Projektu.

Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Beneficjenta. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie umowy podpisanej z Centrum Projektów Europejskich (Instytucja Pośrednicząca). Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Spółkę, tj. X

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy otrzymana kwota dofinansowania w ramach opisanego we wniosku Projektu stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. Zadania należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego Projektu. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca – Spółka nie może przeznaczyć tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej” działalności gospodarczej. Ponadto realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby Projektu, gdyż nie dysponuje takimi środkami.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców bez dokonywania odpłatności z ich strony, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że to na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. W ramach Projektu zostanie opracowana instrukcja (Al) zawierająca metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0, dzięki któremu pracownicy przedsiębiorstw korzystających z A będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Efektem ostatecznym Projektu będzie udostępnienie przedsiębiorcom kompletnego narzędzia, które będzie mogło być przez nich wykorzystywane do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem stosowania A przez przedsiębiorców ma być wzrost kompetencji ich pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej. W przedmiotowej sprawie, po zakończeniu realizacji Projektu Spółka będzie zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do A na rzecz CPE, które CPE następnie będzie udostępniać nieodpłatnie zainteresowanym przedsiębiorcom. CPE jednocześnie udzieli Spółce nieodpłatnej licencji na korzystanie z A (z prawem do dalszej nieodpłatnej sublicencji). Istotne jest zatem w przedmiotowej sprawie to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona w całości dopłaty do świadczonych usług.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenie usług, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie (dotację) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał sam Wnioskodawca – dotacja przeznaczona będzie na następujące czynności/usługi/dostawę towaru: wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A, koszt spotkań roboczych związanych z tworzeniem A (wynajem sali, catering, posiłki), koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.) – związanych z tworzeniem A, wynagrodzenia ekspertów i specjalistów monitorujących (…) w ramach testowania A. Zatem ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego Projektu. Jak bowiem wskazano powyżej, w ramach Projektu zostanie opracowana instrukcja (A) zawierająca metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0, dzięki któremu pracownicy przedsiębiorstw korzystających z A będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Efektem ostatecznym Projektu będzie udostępnienie przedsiębiorcom kompletnego narzędzia, które będzie mogło być przez nich wykorzystywane do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem stosowania A przez przedsiębiorców ma być wzrost kompetencji ich pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług na rzecz przedsiębiorców.

Tym samym, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu.

Odnosząc się do ww. kwestii, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług.
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy. Należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w całości stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabyte, w związku z realizacja Projektu, usługi i towary będą służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że jeśli dofinansowanie na realizację Projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w sytuacji, gdy dofinansowanie na realizację Projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Wobec powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu, w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w związku z ww. Projektem będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. z tytułu wydatków (wynagrodzenie ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu A, koszt spotkań roboczych związanych z tworzeniem A, koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów – związanych z tworzeniem A, wynagrodzenia ekspertów i specjalistów monitorujących proces (…) w ramach testowania A), w zakresie, w jakim będą związane ze świadczeniem ww. usług na rzecz przedsiębiorców. Prawo to będzie przysługiwało w tym zakresie, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy również zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.