Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-994/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-05
Teza: 1. W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych? 2. W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych? 3. W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział; umorzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3119/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 638/13, wniosku z 6 września 2012 r. (data otrzymania 11 września 2012 r.), uzupełnionym 19 stycznia 2015 r. oraz 23 stycznia 2015 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów lub akcji w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku Organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. W wyniku powyższego postanowieniem z 11 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1229/12/MMa (doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.) odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. wniesiono zażalenie na ww. postanowienie.

W dniu 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Znak: IBPBII/2/4153-17/12/JG utrzymujące w mocy postanowienie z 11 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1229/12/MMa odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 21 grudnia 2012 r. (data otrzymania 27 grudnia 2012 r.) wniesiono zażalenie na postanowienie, na które udzielono odpowiedzi pismem z 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4153-17/12/JG utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji skutecznie doręczono 1 marca 2013 r.

Pismem z 28 marca 2013 r. (data otrzymania 2 kwietnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. postanowienie.

Pismem z 29 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-64/13/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 638/13 uchylił zaskarżone postanowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r. – wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3119/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 7 października 2014 r., natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 5 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wspólnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy.

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej „Udziały nabyte”),
2.  Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akc

1.  w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też
2.  objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części) tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?
2.  W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?
3.  W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych.

Zbycie Udziałów nabytych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.

Jak wskazywano powyżej art. 24 ust. 3d Ustawy PIT stanowi, że „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”. Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Zastosowanie w niniejszym przypadku znalazłby przepis art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych są wydatki poniesione na ich nabycie. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych.

W konsekwencji skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), Wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte.

Transakcja wydania Udziałów nabytych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady co występujące w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone – nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce nie będącej osobową prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) Udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN (LexPolonica nr 2798771).

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów nabytych.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku wniesienia Udziałów nabytych do spółki kapitałowej w drodze aportu. Jak wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie (\`(...)\`) składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`) – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”.

Przepis ten wprost wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez Spółkę osobową. Potwierdza to zasadę kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez Wnioskodawcę w drodze Wystąpienia lub Likwidacji. Innymi słowy, Wnioskodawca rozliczy koszty uzyskania przychodu w historycznej wartości przyjętej, lecz niezrealizowanej w Spółce osobowej. Tym samym są to „niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie” „wydatki na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie aportu Udziałów nabytych do spółki kapitałowej. W konsekwencji zrealizowana zostanie zasada odroczenia opodatkowania, w przypadku wystąpienia wspólnika Spółki osobowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Zastosowanie w konsekwencji znajdzie także art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku aportów) oraz pomocniczo stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób:

Zbycie Udziałów objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku Udziałów nabytych będzie on mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych Udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji w wysokości wartości nominalnej Udziałów objętych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. lf Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

a.Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Powyższa nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej (w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo), która byłaby kosztem na poziomie Spółki osobowej (z tym, że kosztem dopiero do rozliczenia w dacie ewentualnego zbycia Udziałów objętych), powinna przejść w tej samej wartości na Wnioskodawcę w razie jego Wystąpienia lub Wyjścia ze Spółki osobowej. Podstawę takiej interpretacji stanowiłby tu również art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Wartość nominalna Udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, gdyż temu służy regulacja art. 22 ust. 1f pkt w Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tym, że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie, gdy Udziały objęte były własnością Spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u Wnioskodawcy. Inaczej wartość ta nigdy nie byłaby kosztem, co by oznaczało, że Wyjście lub Likwidacja Spółki osobowej nie byłaby dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, gdyż prowadziłaby do utraty prawa do rozliczenia ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skutkowałoby to też opodatkowaniem przychodów ze zbycia Udziałów objętych a nie dochodów.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze, pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte) i po drugie, koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

b.Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (…) wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. Przy czym wskazana w art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” to nic innego jak określone w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa należą główne cztery składniki: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 Kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie, to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te Wnioskodawca potrąci jako koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów objętych.

Gdyby Wnioskodawca w razie zbycia przez niego Udziałów objętych nie mógł ww. kosztu powstałego w Spółce osobowej (lecz w tej spółce nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów ani u jej wspólników) w postaci wydatków na objęcie Udziałów objętych u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty na objęcie Udziałów objętych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby do tego, mimo że wcześniej Spółka osobowa, a pośrednio także Wnioskodawca gdy był jeszcze jej wspólnikiem poniósł istotny ciężar ekonomiczny (tj. koszt), gdyż pozbył się własności przedsiębiorstwa a w zamian za to objął Udziały objęte. Ten ubytek w aktywach Spółki osobowej jako zdefiniowany w art. 22 ust. 1 pkt 2) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt, może być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych. Bezpośrednią podstawę prawną do przyjęcia tych kosztów, tj. wydatków Spółki osobowej na nabycie aktywów (składników majątku) wniesionych aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, stanowi dla Wnioskodawcy art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowany pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 2) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza ten sam wniosek i stanowisko Wnioskodawcy.

Jest to zresztą interpretacja racjonalna, która pozwala na realizację zasady odroczenia opodatkowania, w przypadku Wystąpienia bądź Likwidacji Spółki osobowej. Zasada odroczenia opodatkowania wymaga aby również koszty wcześniej poniesione były do rozliczenia w razie zbycia przez wnioskodawcę Udziałów objętych.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze, pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte) i po drugie, koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Analogiczne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia Udziałów objętych będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu Udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 1) i art. 22 ust. lf pkt 2) tej ustawy. W konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze Spółki osobowej.

1.  Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Istotny będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

1.  Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

Są to wydatki Spółki osobowej na nabycie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo zostało następnie wniesione przez Spółkę osobową aportem do spółki kapitałowej. O tych wydatkach jest zdaniem Wnioskodawcy mowa w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to wydatki na aktywa (składniki majątku), które Spółka osobowa poniosła, a następnie przekazała aportem do spółki osobowej. Wydatki te nie były (nie mogły być) zaliczone do kosztów podatkowych ani w Spółce osobowej, ani u jej wspólników, ani u Wnioskodawcy. Mogą być kosztem dopiero gdy Wnioskodawca zadysponuje Udziałami objętymi przez ich aport do spółki kapitałowej.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne. Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o „wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego powstałego przychodu w związku z aportem Udziałów do spółki kapitałowej. Podczas gdy po pierwsze, pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte) i po drugie, koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez Spółkę osobową.

Umorzenie Udziałów objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów objętych będzie on miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie umorzenia Udziałów objętych. Tym samym są to koszty, o których mowa 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych.

Istotny jak widać będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej przejdzie na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 Kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników) w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem, gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te Wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) Udziałów objętych.

Stosownie do treści art. 24 ust 5d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (…)”.

Skoro, jak wskazywano to wielokrotnie powyżej, odroczenie opodatkowania przy wystąpieniu ze Spółki osobowej ma prowadzić do jego odroczenia a nie podwojenia, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, analogicznych do tych jakie mogłaby rozpoznać Spółka osobowa (gdyby oczywiście spółka ta dokonała transakcji na tych udziałach dającej prawo do rozpoznania kosztu podatkowego). Z tym, że Spółka osobowa nie zaliczyła ani jej wspólnicy wydatków i kosztów na objęcie udziałów, więc może je dopiero podatkowo rozliczyć Wnioskodawca, który otrzyma Udziały objęte w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji. Rozliczenie podatkowe nastąpi w dacie umorzenia Udziałów objętych (umorzenia przymusowego i automatycznego), gdzie wynagrodzenie za umorzenie otrzyma Wnioskodawca.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za umorzenie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze, pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte) i po drugie, koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Umorzenie Udziałów nabytych

Również w przypadku Udziałów nabytych Wnioskodawca otrzymujący Udziały w związku z Wystąpieniem (lub Likwidacją) ze Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`)”.Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęte akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Dla Wnioskodawcy ww. koszty są to wydatki poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów nabytych.

Tym samym koszt, który nie był kosztem w spółce nie będącej osobą prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak: IBPBII/2/415-1229/12/MMa. Na postanowienie to zostało wniesione zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4153-17/12/JG utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji.

Wnioskodawca zaskarżył postanowienie z 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4153-17/12/JG utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 638/13 uchylił zaskarżoną postanowienie Ministra Finansów z 26 lutego 2013 r.

Na wstępie Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie był obowiązek wydania przez organ interpretacji indywidualnej w odniesieniu do wniosków o interpretację sformułowanych przez skarżącego. Chodziło o to, czy w sytuacji sformułowania wniosku obejmującego wiele zdarzeń przyszłych, oraz mającego charakter wielowariantowy, Minister Finansów może odmówić wydania interpretacji indywidualnej, czy też winien ją wydać,

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11), organ podatkowy winien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy uznał, że liczba opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych jest praktycznie nieograniczona, zatem wnioski zmierzały do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a ich celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wnioskach, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in. we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w tym orzeczeniu, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się.

Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia „zdarzenia przyszłego” w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10). Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, nie jest jasne z jakiej okoliczności organ wywiódł, że zdarzenia te są czysto hipotetyczne i cechuje je małe prawdopodobieństwo. Jak wyraźnie wskazano we wnioskach, zdarzenia przyszłe opisane w nich są prawdopodobne, dotyczą planowanych czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 353/12).

Nie można w związku z tym zgodzić się z oceną, jakoby wnioski złożone w niniejszej sprawie miały charakter czysto poglądowy i nie zostały złożone w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytania o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a nawet możliwe wielowariantowo zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia opisuje jako przez niego rozważane, a nadto precyzyjnie przedstawia własne stanowisko, wnosząc do organu o potwierdzenie go lub uznanie za nieprawidłowe.

Nie jest jasne na jakich przesłankach organ oparł konkluzję, że wniosek ma charakter abstrakcyjny, skoro zawierał konkretny opis sekwencji zdarzeń jakie mają nastąpić w sprawie, z pewnością nie opisywał nieograniczonej liczby zdarzeń przyszłych (tych zdarzeń było wiele, ale nie było to „nieograniczenie” wiele), konkretyzował wprost skutki podatkowe, które mają być ocenione przez organ oraz zawierał jednoznaczne stanowisko podatnika co do tych skutków.

Nadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może być podstawą do podjęcia przez podatnika ostatecznej decyzji o wyborze danej operacji gospodarczej z uwzględnieniem jej skutków podatkowych, potwierdzonych lub zaprzeczonych przez organ podatkowy. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest irrelewantna dla kwestii wydania lub odmowy wydania interpretacji podatkowej. Interpretacja podatkowa nie jest poradą prawną (może być jednak podstawą dla podjęcia decyzji o danej operacji gospodarczej), ale uznać za poradę prawną można by ją, gdyby organ wydawał interpretację co do wszelkich możliwych skutków podatkowych danej operacji, a nadto porównywał te skutki ze skutkami innych, alternatywnej operacji. W niniejszej sprawie chodziło o wprost skonkretyzowany skutek podatkowy – kwestię sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia lub wniesienia aportem udziałów, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych. Wnioskodawca nie domagał się interpretacji w zakresie wszystkich możliwych konsekwencji podatkowych tych operacji, ani nie wnioskował o ich porównanie; dodatkowo bardzo precyzyjnie określił swoje stanowisko co do tego w jaki sposób koszty te mają być ustalone. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenił stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, ale które może nastąpić i tym zakresie organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, wydaje się zmierzać do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Z zaskarżonych postanowień nie wynika także jak wnioskodawca powinien sformułować wniosek w tej sprawie, tak aby został on uznany za nieabstrakcyjny, niehipotetyczny i w związku z tym dający wnioskodawcy legitymację do jego złożenia.

Jeżeli organ uważał, że w opisanych zdarzenia przyszłych są niekonkretne elementy, lub że opis ten jest niejasny, powinien wezwać wnioskodawcę do udzielenia wyjaśnień, skonkretyzowania opisu itd.

Dodatkowo, jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać takiego rozdzielenia, nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Praktyka taka jest wielokrotnie przyjmowana przez organ, z niezrozumiałych względów, nie została zastosowana w tej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać, że większość zarzutów, podniesionych w skargach, była zasadna. Zaskarżone postanowienia podlegały zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie można jednak uznać – jak żąda skarżący – że w niniejszej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpoznania albo o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli którekolwiek z tych postanowień zostało wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna wówczas biegu. Niewydanie interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadna jest również ocena skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma na mocy art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), upoważnienia do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które to powinny być wydane przez Ministra Finansów. Wykładnia systemowa tych przepisów wskazuje, że skoro upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji i to zarówno pozytywnych jak i nawet negatywnych, to obejmuje również samo prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Elementem tego postępowania są także rozstrzygnięcia co do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, niezasadne było żądania skarg w zakresie stwierdzenia nieważności postanowień ze względu na brak właściwości Dyrektora Izby Skarbowej do ich wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3119/13 skargę kasacyjną oddalił.

W wykonaniu dyspozycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r sygn. akt I SA/Kr 638/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2014 r. sygn.. akt II FSK 3119/13 Organ pismem z 9 stycznia 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez m.in. skonkretyzowanie jego treści. Wnioskodawca pismem z 19 stycznia 2015 r. (data otrzymania 23 stycznia 2015 r.) udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Wnioskodawca wskazał, że elementy zdarzenia przyszłego uległy zmianie na skutek upływu czasu oraz zmiany zamierzeń gospodarczych Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca planuje, że będzie wspólnikiem jednej spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wystąpi ze spółki komandytowej, która powstanie ze spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku wystąpienia Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej udziały lub akcje spółek kapitałowych.

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w razie wystąpienia ze Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia ze spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki w postaci udziałów lub akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów lub akcji nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki komandytowej) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 września 2012 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres niniejszej interpretacji został wyznaczony pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy sformułowanymi w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu wystosowane zgodnie z dyspozycją zapadłych wyroków.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków dochodowych, zatem jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku, gdy w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Odrębną kwestią jest powstanie ewentualnego przychodu w momencie zbycia otrzymanych składników majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralne, co oznacza, że otrzymanie z tego tytułu niepieniężnych składników majątku tej spółki nie powoduje powstania na moment wystąpienia przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku (udziałów lub akcji) z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) nie powstanie u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem także obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.