Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.28.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych przez Miasto na rzecz mieszkańców oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych przez Miasto na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 21 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto A (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Działalność Miasta zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak również działalność niepodlegająca ustawie o VAT, realizowana na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm. – dalej: u.s.g.), jako zadania własne, polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez urząd miasta, tj. Urząd Miejski (dalej: Urząd).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g., wójt (prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, biur, zarządów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Regulamin określa organizację i zasady funkcjonowania Urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g.

Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; ochrony zdrowia.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez Urząd) można wyróżnić:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny,
2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jedna z jednostek organizacyjnych Urzędu (Departament Ochrony Środowiska) przygotowuje do realizacji projekt pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A” polegający na modernizacji indywidualnych kotłowni lub palenisk węglowych, zastąpienie ich źródłami o wyższej niż dotychczas sprawności wytwarzania ciepła z wyłączeniem montażu pieców węglowych oraz zastosowanie odnawialnych źródeł energii (kolektory słoneczne) w indywidualnych budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Miasta.

Celem projektu jest ograniczenie emisji szkodliwych pyłów i gazów (w tym CO2) pochodzących z domowych pieców grzewczych w ramach tzw. niskiej emisji, która obok zanieczyszczeń pochodzenia komunikacyjnego powoduje, że na obszarze Miasta występują stężenia przewyższające standardy jakości powietrza wymagane prawem krajowym i unijnym.

Projekt będzie zrealizowany do końca 2019 r. w ramach Osi priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, Poddziałanie 5.4.2. Strategie niskoemisyjne, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przyjęto, że projekt obejmie swym zakresem 450 gospodarstw domowych, założono wykonanie 225 szt. instalacji solarnych oraz 225 szt. wymian indywidualnych źródeł ciepła.

Inwestycja zostanie sfinansowana częściowo dotacją ze środków europejskich (do 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych) oraz z wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców gminy w wysokości ok. 15% zakładanych kosztów inwestycji. Instalacje solarne oraz kotły gazowe będą montowane w indywidualnych budynkach mieszkalnych mieszkańców A przez Wykonawców, wyłonionych w wyniku przeprowadzanego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Wszystkie instalacje związane z wymianą kotłów zostaną wykonane w budynkach a instalacje solarne na powierzchni dachu lub jego ścianie.

Przez okres trwałości projektu właścicielem montowanych pieców i kolektorów słonecznych będzie Miasto, mieszkańcy będą z nich korzystać nieodpłatnie, ponosząc tylko koszty eksploatacyjne z wyłączeniem usług serwisowych i napraw. Prawa i obowiązki uczestników projektu w tym również wysokość wkładu jaki będzie wnoszony w ramach uczestnictwa w projekcie będą określone w umowach cywilno-prawnych.

Po zakończeniu okresu trwałości projektu, tj. 5 lat po zakończeniu realizacji projektu Miasto przeniesie prawo własności instalacji solarnych i kotłów na rzecz właścicieli budynków, zakłada się że mieszkańcy nie będą dokonywali dodatkowych płatności na rzecz Miasta z tego tytułu.

Miasto planuje w najbliższym czasie wszczęcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w celu wyłonienia Wykonawcy na:

Cz. I – Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych na terenie Miasta oraz

Cz. II – Modernizację indywidualnych kotłowni poprzez wymianę źródeł ciepła na terenie Miasta A.

Kalkulacja planowanych kosztów inwestycji wykazała, że największą część kosztów całego zamówienia stanowi zakup urządzeń – kolektorów słonecznych i kotłów gazowych, w związku z czym zamówienie zostało zakwalifikowane do kategorii dostawy.

Przedmiotem zamówienia Cz. I jest kompleksowe zaprojektowanie i montaż instalacji solarnych na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej na obiektach prywatnych domów jednorodzinnych mieszkańców Miasta.

Zakres zamówienia obejmuje w szczególności:

1.  Przeprowadzenie weryfikacji technicznej.
2.  Wykonanie dokumentacji projektowej.
3.  Dostawę 225 szt. instalacji solarnych o różnych mocach i zasobnikach.
4.  Roboty montażowe i instalatorskie.
5.  Prace organizacyjno-szkoleniowe.
6.  Usługi w zakresie gwarancji i serwisowania.

Przedmiotem zamówienia Cz. II jest kompleksowe zaprojektowanie i modernizacja 225 kotłowni wyposażonych w niskowydajne nieekologiczne kotły węglowe lub kotłowni wyposażonych w podwójny system grzewczy (kocioł węglowy współpracujący z dowolnym systemem ogrzewania, niesprawnym lub eksploatowanym ponad 15 lat), na kotłownie opalane wyłącznie gazem ziemnym poprzez montaż kotłów gazowych o mocach znamionowych dla danego budynku.

Zakres zamówienia obejmuje w szczególności:

1.  Przeprowadzenie weryfikacji technicznej.
2.  Wykonanie dokumentacji projektowej.
3.  Prace demontażowe.
4.  Dostawę 225 szt. kotłów gazowych.
5.  Roboty montażowe i instalatorskie.
6.  Prace organizacyjno-szkoleniowe.
7.  Usługi w zakresie gwarancji i serwisowania.

Zgodnie z założeniami wynagrodzenie wynikające ze złożonej oferty przez Wykonawcę na Cz. I obliczone zostanie na podstawie cen za kompleksowe wykonanie jednej instalacji kolektorów słonecznych w zależności od parametrów (wyszczególniono trzy rodzaje w zależności od ilości płyt kolektorów oraz pojemności zbiornika). Ceny te jednocześnie uwzględniają wszystkie usługi wskazane w Programie Funkcjonalno-Użytkowym, tj. weryfikację techniczną, wykonanie projektów, zakup i dostawę urządzeń i oprzyrządowania, montaż, szkolenia użytkowników, serwis w okresie gwarancji.

Z kolei, wynagrodzenie wynikające ze złożonej oferty przez Wykonawcę na Cz. II obliczone zostanie na podstawie cen za modernizację jednej kotłowni poprzez wymianę źródeł ciepła, w tym wykonanie jednej instalacji kotła gazowego o wskazanej mocy (wyszczególniono pięć cen w zależności od mocy pieca). Ceny te jednocześnie uwzględniają wszystkie usługi wskazane w Programie Funkcjonalno-Użytkowym, tj. weryfikację techniczną, wykonanie projektów, prace demontażowe, zakup i dostawę urządzeń i oprzyrządowania, montaż, szkolenia użytkowników, serwis w okresie gwarancji.

W piśmie z dnia 20 marca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie do sprawy, w odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania o treści: „Czy realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Tak. Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Jednakże w przypadku nieotrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Miasto A realizowałoby zadania z zakresu ochrony środowiska, obejmujące zmianę systemu ogrzewania opartego na paliwie stałym na ogrzewanie proekologiczne oraz instalację kolektorów słonecznych w dużo mniejszym zakresie ze środków własnych lub pozyskując dofinansowanie z innych źródeł zewnętrznych”.

Na pytanie nr 2 wezwania o treści: „Czy otrzymane przez Miasto dofinansowanie może być przez nie przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A”?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nie. Otrzymane przez Miasto dofinansowanie nie będzie przeznaczone na realizację innego projektu, niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A”. Zawarta pomiędzy Miastem A a Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa, umowa o dofinansowanie z dnia 23 listopada 2017 r., przewiduje dofinansowanie wydatków poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu określonego szczegółowo we Wniosku o dofinansowanie, stanowiącym załącznik do niniejszej Umowy, tj. Projektu pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A””.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania o treści: „Czy przyznana dotacja będzie pokrywała wydatki w związku z wykonywaniem konkretnych usług przez Miasto na rzecz uczestnika w ramach realizowanej inwestycji?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Przyznana dotacja będzie pokrywała 85% wydatków kwalifikowanych (tzn. kwoty wydatków bez podatku VAT) poniesionych na wykonywanie w ramach realizowanej inwestycji konkretnych usług/dostaw przez usługodawcę (podwykonawcę), któremu Miasto zleci dostawy/usługi na podstawie umowy zawartej w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Usługi/dostawy będą realizowane na nieruchomościach/obiektach prywatnych domów jednorodzinnych Mieszkańców Miasta, tj. odbiorców/beneficjentów końcowych (ostatecznych) projektu”.

Na pytanie nr 4 wezwania o treści: „Czy gdyby projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszkańców na realizację ww. projektu byłyby wyższe?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Miasto A nie realizowałoby bez dofinansowania zewnętrznego tego konkretnego projektu pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A”. W przypadku braku dofinansowania przedmiotowego projektu, Miasto podejmowałoby działania polegające na wymianie źródeł ciepła oraz instalacji kolektorów słonecznych w ramach realizacji zadań własnych z zakresu ochrony środowiska, których celem jest ograniczenie emisji szkodliwych pyłów i gazów (w tym CO2) pochodzących z domowych pieców grzewczych w ramach tzw. niskiej emisji, która obok zanieczyszczeń pochodzenia komunikacyjnego powoduje, że na obszarze Miasta A występują stężenia przewyższające standardy jakości powietrza wymagane prawem krajowym i unijnym. Miasto starałoby się pozyskać środki z innych źródeł na sfinansowanie wydatków. Przewiduje się, że dofinansowanie z budżetu Miasta nie przekroczyłoby 50% wydatków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto powinno zwiększyć podstawę opodatkowania usług montażu wraz z dostawą instalacji solarnych i kotłów na rzecz mieszkańców o otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich i w związku z tym odprowadzić podatek VAT należny od otrzymanej dotacji? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).
2.  W jakiej wysokości należy określić podstawę opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Miasta, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy – świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tak więc w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem Miasta, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Miasto nie powinno zwiększyć podstawy opodatkowania usług montażu wraz z dostawą instalacji solarnych i kotłów na rzecz mieszkańców o otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich i w związku z tym nie zachodzi obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji, gdyż otrzymana dotacja nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

Ad 2

Za podstawę opodatkowania mieszkańców należy przyjąć kwotę wpłaconą przez mieszkańców pomniejszoną o VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych przez Miasto na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Miasta realizowana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, jako zadania własne, polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez Urząd Miejski. Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; ochrony zdrowia. Jedna z jednostek organizacyjnych Urzędu (Departament Ochrony Środowiska) przygotowuje do realizacji projekt pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A” polegający na modernizacji indywidualnych kotłowni lub palenisk węglowych, zastąpienie ich źródłami o wyższej niż dotychczas sprawności wytwarzania ciepła z wyłączeniem montażu pieców węglowych oraz zastosowanie odnawialnych źródeł energii (kolektory słoneczne) w indywidualnych budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Miasta. Projekt będzie zrealizowany do końca 2019 r. w ramach Osi priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, Poddziałanie 5.4.2. Strategie niskoemisyjne, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Inwestycja zostanie sfinansowana częściowo dotacją ze środków europejskich (do 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych) oraz z wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców gminy w wysokości ok. 15% zakładanych kosztów inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, m.in. że:

1.  Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Jednakże w przypadku nieotrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Miasto realizowałoby zadania z zakresu ochrony środowiska, obejmujące zmianę systemu ogrzewania opartego na paliwie stałym na ogrzewanie proekologiczne oraz instalację kolektorów słonecznych w dużo mniejszym zakresie ze środków własnych lub pozyskując dofinansowanie z innych źródeł zewnętrznych.
2.  Otrzymane przez Miasto dofinansowanie nie będzie przeznaczone na realizację innego projektu, niż ten, o którym mowa we wniosku.
3.  Przyznana dotacja będzie pokrywała 85% wydatków kwalifikowanych (tzn. kwoty wydatków bez podatku VAT) poniesionych na wykonywanie w ramach realizowanej inwestycji konkretnych usług/dostaw przez usługodawcę (podwykonawcę), któremu Miasto zleci dostawy/usługi na podstawie umowy zawartej w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Usługi/dostawy będą realizowane na nieruchomościach/obiektach prywatnych domów jednorodzinnych Mieszkańców Miasta, tj. odbiorców/beneficjentów końcowych (ostatecznych) projektu.
4.  Miasto nie realizowałoby bez dofinansowania zewnętrznego przedmiotowego projektu. W przypadku braku dofinansowania przedmiotowego projektu, Miasto podejmowałoby działania polegające na wymianie źródeł ciepła oraz instalacji kolektorów słonecznych w ramach realizacji zadań własnych z zakresu ochrony środowiska, których celem jest ograniczenie emisji szkodliwych pyłów i gazów (w tym CO2) pochodzących z domowych pieców grzewczych w ramach tzw. niskiej emisji, która obok zanieczyszczeń pochodzenia komunikacyjnego powoduje, że na obszarze Miasta występują stężenia przewyższające standardy jakości powietrza wymagane prawem krajowym i unijnym. Miasto starałoby się pozyskać środki z innych źródeł na sfinansowanie wydatków.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi m.in. kwestia dotycząca ustalenia czy należy zwiększyć podstawę opodatkowania usług montażu wraz z dostawą instalacji solarnych i kotłów na rzecz mieszkańców o otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich i w związku z tym odprowadzić podatek VAT należny od otrzymanej dotacji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Otrzymane przez Miasto dofinansowanie nie będzie przeznaczone na realizację innego projektu, niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A” Przyznana dotacja będzie pokrywała 85% wydatków kwalifikowanych (tzn. kwoty wydatków bez podatku VAT) poniesionych na wykonywanie w ramach realizowanej inwestycji konkretnych usług/dostaw przez usługodawcę (podwykonawcę), któremu Miasto zleci dostawy/usługi na podstawie umowy zawartej w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Miasto nie realizowałoby bez dofinansowania zewnętrznego tego konkretnego projektu pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A”.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Miasto dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Miasta. Jak wynika z opisu sprawy, środki finansowe – z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa – będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją projektu pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A”. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Miasto będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Miasto czynności.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto czynności na rzecz mieszkańców – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – będzie nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu uczestnictwa w projekcie, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Miasto dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A” ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców określonych czynności, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania wykonywanych przez Miasto czynności jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszczać będzie mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale również środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego, tj. z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia określenia podstawy opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Z ww. przepisów ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że źródłem sfinansowania przedmiotowego projektu będzie dotacja pochodząca z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w wysokości 85%, a także wkład własny wnoszony przez mieszkańców gminy w wysokości ok. 15%.

Zatem w analizowanej sprawie otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowiące wkład w modernizację indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej, wnoszone w z związku z realizacją projektu pn. „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A”, będą stanowić kwotę należną w związku z wykonywaniem czynności wynikających z ww. projektu, czyli kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy.

Tym samym, w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców będzie kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowach z mieszkańcami, czyli wysokość wpłaty mieszkańców stanowiąca partycypację w kosztach projektu (15%), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniem 3 i 4 wniosku. Natomiast w zakresie objętym pytaniem nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.