Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1016/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Czy opisany w zdarzeniu przyszłym aport zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy należy traktować jako wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niepodlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. (data nadania 16 stycznia 2015 r., data wpływu 19 stycznia 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 stycznia 2015 r. (data nadania 9 stycznia 2015 r., data odbioru 12 stycznia 2015 r.) Nr IPPB5/423-1016/14-2/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji składników majątkowych jako przedsiębiorstwo **– jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji składników majątkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   kwalifikacji składników majątkowych jako przedsiębiorstwo,
*   kwalifikacji składników majątkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych.

Wnioskodawca zamierza wnieść zespół składników materialnych i niematerialnych jako wkład niepieniężny do innej spółki (dalej: „Spółka”). Spółka w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, a w szczególności prawa do nieruchomości, umowy najmu lokali, umowy dotyczące obsługi nieruchomości oraz umowę kredytu bankowego finansującego budowę nieruchomości pod najem, planuje kontynuować działalność w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych.

Zespół wnoszonych do Spółki przez Wnioskodawcę składników majątkowych będzie obejmować:

1.  prawa do nieruchomości;
    1.  prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,
    2.  prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej,
    3.  prawo własności nieruchomości gruntowej;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali położonych w stanowiącej składnik przedsiębiorstwa Wnioskodawcy galerii handlowej oraz z kaucji, depozytów i gwarancji bankowych udzielonych na zabezpieczenie przedmiotowych umów najmu;
3.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, oraz - jeśli kontrahenci Wnioskodawcy wyrażą zgodę na ich przeniesienie - z umów dotyczących obsługi i dostawy mediów na potrzeby galerii handlowej;
4.  prawa i obowiązki z umowy kredytu bankowego finansującego budowę nieruchomości pod najem;
5.  prawa i obowiązki wynikające z innych umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem, w tym w szczególności:
    1.  z umów ubezpieczenia dotyczących działalności przedsiębiorstwa;
    2.  z umów o prowadzenie rachunków bankowych;
    3.  pozostałych umów wiążących Wnioskodawcę i dotyczących działalności przedsiębiorstwa wraz ze związanymi z nimi zabezpieczeniami.
6.  ruchomości, należności (w tym, w szczególności, należności od najemców wynikające z umów zawartych z nimi przez Wnioskodawcę), przedpłaty, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
7.  prawa do dokumentacji związanej z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w szczególności instrukcji i danych handlowych, korespondencji w sprawie zakupów i sprzedaży, ksiąg handlowych, ksiąg rachunkowych, planów inwestycyjnych i handlowych, dokumentacji finansowej i księgowej oraz dokumentacji dokonywanych wysyłek.

Przeniesienie na nabywcę niektórych praw lub obowiązków z umów może wymagać uzyskania zgody kontrahentów. Z tego względu, w okresie przejściowym, po transakcji aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na mocy odrębnych porozumień, może się zdarzyć, że Spółka, do czasu uzyskania odpowiednich zgód, będzie korzystać z części umów zawartych przez Wnioskodawcę w celu właściwego prowadzenia działalności. Tymczasowe korzystanie z ww. umów przez Spółkę nie będzie jednak miało jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem zespołu składników majątkowych jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości.

Niezależnie od powyższego, z przedmiotu aportu do Spółki mogą zostać wyłączone następujące elementy:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu biurowego na potrzeby siedziby Wnioskodawcy;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki, w ramach której Wnioskodawca udzielił pożyczki innej spółce;
3.  prawa i obowiązki z niektórych umów rachunków bankowych;
4.  część środków pieniężnych zdeponowanych na jednym z rachunków bankowych Wnioskodawcy;
5.  dokumentacja prawna i księgowa Wnioskodawcy, niezbędna dla realizacji przez Wnioskodawcę jego obowiązków jako podatnika, płatnika lub inkasenta zobowiązań podatkowych oraz innych należności, w tym zobowiązań związanych z ubezpieczeniem społecznym, w związku z którymi to zobowiązaniami na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zachowania, przechowywania oraz udostępniania stosownej dokumentacji, w tym dokumentów źródłowych, a także wypełniania obowiązków sprawozdawczych.

Niezależnie od tego, które ze składników majątkowych zostaną wyłączone z aportu, nie będą one pełniły kluczowej roli w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, a ich wyłączenie z aportu nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania aportowanego zespołu składników majątkowych.

Ponadto, w uzupełnieniu przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

1.  prowadzi działalność w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych. Z przedmiotu aportu mogą zostać wyłączone jedynie niekluczowe składniki materialne i niematerialne niezwiązane bezpośrednio z ww. działalnością oraz pozostające bez bezpośredniego wpływu na tą działalność. Mając na uwadze powyższe, wnoszone w ramach aportu składniki majątkowe, a w szczególności prawa do nieruchomości, umowy najmu lokali, umowy dotyczące obsługi nieruchomości oraz umowa kredytu bankowego finansującego budowę nieruchomości tworzą wyodrębnioną organizacyjnie oraz funkcjonalnie całość w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Dzięki temu nabywca będzie posiadać zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot aportu. Tym samym, zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do innej spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie oraz funkcjonalnie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz posiadał potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej;
2.  Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy koncentruje się przede wszystkim na swojej podstawowej działalności gospodarczej, tj. najmie komercyjnym lokali użytkowych i to w związku z tą działalnością generowane są przychody i koszty oraz pasywa i aktywa Wnioskodawcy. Zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do innej spółki, będzie finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie, a prowadzona ewidencja księgowa umożliwi identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością. W związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych odpowiednich należności i zobowiązań;
3.  Przedmiot aportu stanowi składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych. Składniki majątku Wnioskodawcy, które mogą zostać wyłączone z przedmiotu aportu, nie będą funkcjonalnie i nierozerwalnie związane z masą majątkową stanowiącą wkład niepieniężny do innej spółki.

Konsekwentnie, nabywca będzie mógł w oparciu o przedmiot aportu kontynuować obecną działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z działalnością w zakresie najmu komercyjnego będą stanowić wkład niepieniężny do innej spółki.

Tym samym, według Wnioskodawcy:

1.  zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do innej spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie oraz funkcjonalnie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i tym samym nabywca powinien posiadać potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej,
2.  zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do innej spółki będzie finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pasywów i aktywów związanych z działalnością w zakresie najmu komercyjnego i w związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych należności i zobowiązań oraz
3.  składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz stanowiące wkład niepieniężny do innej spółki, zostaną przypisane do nowej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym aport zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym aport zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy należy traktować jako wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niepodlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym aport zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy należy traktować jako wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niepodlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport, jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za objęcie udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o CIT w zakresie definicji przedsiębiorstwa posługują się odwołaniem do przepisów z zakresu prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne jest zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tym samym, transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo obejmuje, co do zasady, wszystkie elementy tego przedsiębiorstwa. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby z takiej transakcji wyłączone zostały pewne elementy. Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa na nabywcę powinny przejść wszystkie te elementy przedsiębiorstwa tak aby nabywca mógł dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą.

Z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z transakcji zbycia przedsiębiorstwa elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo - funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje najem powierzchni komercyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedmiot działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa jest objęcie transakcją wszystkich kluczowych składników majątkowych Wnioskodawcy, takich jak nieruchomość komercyjna, umowy najmu, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy o zarządzanie aktywami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, umowy kredytu bankowego na sfinansowanie budowy nieruchomości pod najem, jak również umowy związane z nieruchomością. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe nie ulega wątpliwości, iż nabywca będzie mógł swobodnie kontynuować obecną działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotem aportu będą kluczowe umowy dla prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych oraz finansowanie tej działalności poprzez przeniesienie umowy kredytu bankowego. Powyższego nie zmieni fakt, iż pewne składniki majątkowe nie wejdą w skład zespołu aportowanych składników majątkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że zakres wyłączeń z aportowanego przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację aportu jako przedsiębiorstwa, w szczególności ze względu na fakt, iż:

*   przedmiot aportu będzie obejmował zdecydowaną większość składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę;
*   na Spółkę przeniesione zostaną prawa i obowiązki związane z pozyskanym przez Wnioskodawcę finansowaniem na budowę nieruchomości pod najem,
*   u Wnioskodawcy pozostaną składniki majątku, które nie mogą być przedmiotem aportu oraz umowy niezbędne do jego dalszego funkcjonowania;
*   zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji obecnych zadań gospodarczych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
*   na Spółkę przeniesione zostaną korzyści, ciężary i ryzyka związane z przedsiębiorstwem, w szczególności wstąpi ona w prawa Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku CIT potwierdzają także liczne interpretacje organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2014 r., nr IBPBI/2/423-263/14/MS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2013 r., nr ITPB3/423-441/13/DK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 września 2012 r., nr IPPB5/423-490/12-6/DG.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) uważa się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych, składający się na ZCP powinien spełniać następujące warunki:

1.  wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie,
    1.  finansowe oraz
    2.  Organizacyjne;
2.  ekonomiczna separacja - w kontekście wyznaczenia do realizacji konkretnych funkcji ekonomicznych - oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. funkcje ekonomiczne.

Przede wszystkim, ZCP ma możliwość niezależnego działania (istnienia) tak długo jak (i) występuje związek funkcjonalny pomiędzy aktywami i pasywami ZCP, oraz (ii) ww. mienie pozwala na wykonywanie działań przypisanych do ZCP.

Niezależnie od ww. warunków, aby można mówić o zbyciu ZCP (i) przedmiot transakcji musi stanowić składnik majątku zbywcy, (ii) zbywca powinien mieć możliwość dalszej działalności po zbyciu ZCP - wykonywania działalności za pomocą pozostałego majątku - stanowiącego w efekcie inne ZCP, (iii) w skład zbywanego ZCP muszą wchodzić zobowiązania z nim związane.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te zostają również spełnione, albowiem aport składników majątku będzie stanowić pewną całość pozostającą we wzajemnych relacjach wynikających z tego, że wszystkie służą realizacji ściśle określonych celów gospodarczych, w szczególności prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego oraz objęcie transakcją ww. kluczowych aktywów i zobowiązań dla działalności Wnioskodawcy pozwoli na kontynuowanie tej działalności przez Spółkę. Z tego względu, składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, jeśli nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to przynajmniej ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/423-41/14-4/PM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r., nr IPPB5/423-458/13-4/MK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-557/13/PH.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT lub jego zorganizowaną część, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, opisany w zdarzeniu przyszłym aport składników materialnych i niematerialnych należy traktować jako wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niepodlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   kwalifikacji składników majątkowych jako przedsiębiorstwo **– jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji składników majątkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) w przypadku wniesienia do spółki (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Natomiast przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeks cywilnego (art. 4a pkt 3 updop). Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 kodeksu cywilnego).

Ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie aport przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy wskazać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za aport/sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

Natomiast, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 updop).

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie najpełniej realizowane jest poprzez formalne wyodrębnienie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, jednakże wyodrębnienie organizacyjne w ocenie Organu powinno mieć również charakter faktyczny, tj. zespół składniki materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować faktyczną odrębnością w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 KC.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych. Wnioskodawca planuje wnieść zespół składników materialnych i niematerialnych jako wkład niepieniężny do innej spółki. Nabywca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, a w szczególności prawa do nieruchomości, umowy najmu lokali, umowy dotyczące obsługi nieruchomości oraz umowę kredytu bankowego finansującego budowę nieruchomości pod najem, planuje kontynuować działalność w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych.

Z przedmiotu aportu mogą zostać wyłączone jedynie niekluczowe składniki materialne i niematerialne niezwiązane bezpośrednio z ww. działalnością oraz pozostające bez bezpośredniego wpływu na tą działalność.

Zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do innej spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo (prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pasywów i aktywów związanych z działalnością w zakresie najmu komercyjnego i w związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych należności i zobowiązań) oraz funkcjonalnie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i tym samym nabywca powinien posiadać potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

W ocenie Organu, zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do innej spółki nie spełnia przesłanki zawartej w art. 551 KC w zw. z art. 4a pkt 3 updop i tym samym nie można go uznać za przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiot aportu (jak wskazuje sam Wnioskodawca) będzie obejmował jedynie zdecydowaną większość (wyodrębnioną organizacyjnie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa) składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. A zatem z aportu zostaną wyłączone niektóre składniki: prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu biurowego na potrzeby siedziby Wnioskodawcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki, w ramach której Wnioskodawca udzielił pożyczki innej spółce, prawa i obowiązki z niektórych umów rachunków bankowych, część środków pieniężnych zdeponowanych na jednym z rachunków bankowych Wnioskodawcy, dokumentacja prawna i księgowa Wnioskodawcy. Tym samym na nabywcę nie przejdzie ogół praw i obowiązków związanych z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

Z tych względów należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do kwalifikacji wnoszonych składników majątkowych do innej spółki jako stanowiących przedsiębiorstwo.

Zdaniem Organu ww. składniki majątkowe, wnoszone do innej spółki spełniają przesłankę do zakwalifikowania jako stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 updop, ponieważ jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnoszone składniki majątkowe do innej spółki zostały wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto na nabywcę przejdą wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych oraz możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych odpowiednich należności i zobowiązań. Tym samym w oparciu o ww. składniki majątkowe nabywca będzie miał możliwość na dzień dokonania aportu realizować określone zadania gospodarcze, tj. do kontynuowania samodzielnej działalności w zakresie najmu komercyjnego lokali użytkowych.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w zdarzeniu przyszłym aport składników materialnych i niematerialnych należy traktować jako wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepodlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Końcowo wskazać należy, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią przedsiębiorstwo czy też zorganizowaną jego część, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, odpowiedź na pytanie, ogranicza się do wykładni przepisów art. 4a pkt 3 oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwo oraz zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.