Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-76/15-10/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości wcześniej wywłaszczonej i zwróconej spadkobiercom podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17 (data wpływu orzeczenia 29 maja 2019 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lipca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 maja 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/4511-76/15-2/KK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, w dniu 8 marca 2012 r. tj. w dniu śmierci Jej męża – właściciela wywłaszczonej nieruchomości. W związku z tym, pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), upływa w dniu 31 grudnia 2017 r. Zatem, sprzedaż udziału w nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2015 r., Nr IPTPB2/4511-76/15-2/KK, wniosła pismem z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-1-15/15-2/KK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2015 r., Nr IPTPB2/4511-76/15-2/KK, skargę z dnia 18 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Łd 966/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie można było przyjąć tak, jak uczynił to Organ podatkowy, że nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku albo, że wchodziła do spadku po mężu Skarżącej, będącym właścicielem wywłaszczonej nieruchomości. Takich faktów Skarżąca we wniosku nie zawarła. Wskazała za to, że nabyła spadek po swoim mężu, będącym spadkobiercą wywłaszczonych właścicieli spornej nieruchomości.

Sąd stwierdził, że w kontrolowanej interpretacji, Organ podatkowy wadliwie przyjął moment nabycia przez Skarżącą wywłaszczonej nieruchomości uznając, że do nabycia tego doszło w drodze spadku. Sąd uznał, że okoliczność ta przesądza o wadliwości dokonanej interpretacji. Zatem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca trafnie wywodzi, że Organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że udział w wywłaszczonej nieruchomości, która następnie została zwrócona, wchodził do spadku po Jej mężu i z tego tytułu nie można, przy ocenie Jej sytuacji prawnopodatkowej, mówić o nabyciu prawa do tego udziału w drodze spadku.

W związku z uchyleniem interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownemu rozpatrzeniu podlegał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-76/15-3/16-S/KK, Organ wydający interpretację indywidulaną, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 966/15, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom.

W przedmiotowej interpretacji Organ podatkowy stwierdził, że do nabycia przez Wnioskodawczynię roszczenia o zwrot udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, doszło w dniu 8 marca 2012 r. tj. w dniu śmierci Jej męża – spadkobiercy uprawnionego do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie jest bowiem poprzednim właścicielem wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercą. Zatem, sprzedaż udziału w zwróconej nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-76/15-3/16-S/KK, wniosła pismem z dnia 25 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 25 lipca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-76/15-4/KK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-76/15-3/16-S/KK, skargę z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 2 marca 2017 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16, złożył skargę kasacyjną z dnia 3 kwietnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia, czy zwrot nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, stanowi jej nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywoływała, w swoim czasie, wątpliwości, które doprowadziły do rozbieżności w orzecznictwie NSA. Wątpliwości te zostały wyjaśnione uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2 poz. 51), zgodnie z którą: „sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot”. W uzasadnieniu tej uchwały przedstawiono argumentację, którą skład NSA rozpoznający sprawę w pełni podziela, jednakże trzeba ją odnieść do realiów stanu prawnego obowiązującego w tej sprawie. Wskazano w nim, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia – mimo pewnych sporów doktrynalnych – jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym (E. Drozd i Z. Truszkiewicz: Gospodarka gruntami i wywłaszczanie nieruchomości. Komentarz, Kraków 1995, s. 204) lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego (T. Woś, Wywłaszczenie nieruchomości i jej zwrot, Poznań - Kluczbork 1995, s. 11). W świetle zaś prawa pozytywnego, wywłaszczenie nieruchomości polega na odjęciu lub ograniczeniu w drodze decyzji administracyjnej prawa własności lub ustanowieniu, odjęciu albo ograniczeniu – również w drodze decyzji administracyjnej – praw rzeczowych na nieruchomości. W praktyce, wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do odjęcia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej.

Sąd wskazuje, że wywłaszczenie nieruchomości następuje na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która zgodnie z art. 112 ust. 1 i 2, art. 119 ust. 1 oraz art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. – zwanej dalej: u.g.n.), powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zarówno utrata prawa własności przez jeden podmiot, jak i przejście prawa własności na rzecz innego podmiotu prawnego, stanowią zmianę podmiotowej strony stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości zatem wywołuje skutki prawnorzeczowe. Pogląd ten jest akceptowany w literaturze przedmiotu, która jednomyślnie przyjmuje, że decyzja o wywłaszczeniu jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutki prawnorzeczowe, polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości podmiotu wywłaszczanego z równoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności w majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie (T. Woś: op.cit., s. 46). Ustanowienie własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu staje się ostateczna. Pozwala to stwierdzić, że decyzja o wywłaszczeniu ma w zakresie skutków prawnorzeczowych charakter konstytutywny i działa ex nunc (T. Woś: op. cit., s. 130). W konsekwencji, nabycie nieruchomości przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, to jest przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, ma charakter samoistny, pierwotny, niezależny od dotychczasowych obciążeń (S. Piątowski \[w\]: System prawa cywilnego, t. II, Wrocław 1977, s. 202).

Sąd podnosi, że ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia (art. 136 ust. 1 u.g.n.). Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Generalną zasadę zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, które stały się zbędne do realizacji celów publicznych, ze względu na które nastąpiło wywłaszczenie, formułuje art. 136 ust. 1 u.g.n. Przepis ten wprost wprowadza zakaz wykorzystywania wywłaszczonych nieruchomości na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, chyba że właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest „zbędność” nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przeniesienia (prawa) własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest – jeżeli uwzględnia się wniosek byłego właściciela – przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Żądanie zwrotu nieruchomości ma charakter cywilnoprawny także dlatego, że jest ono podobne do roszczenia windykacyjnego, zgodnie z którym właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby mu została ona wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą (E. Lemańska, Żądanie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jako roszczenie cywilnoprawne \[w:\] Przedawnienie roszczeń związanych z wywłaszczeniem nieruchomości, Lex/el 2014). Oznacza to, że źródłem tego roszczenia jest ochrona własności rzeczy, co jest charakterystyczne dla praw rzeczowych. Jego źródłem jest nieprawidłowo zrealizowany stosunek prawnorzeczowy wywłaszczenia, nawet wówczas, gdy polega on nie na jej odebraniu, ale na ograniczeniu władania tą rzeczą. Dalsze podobieństwo tego roszczenia tkwi w szeroko rozumianej przesłance bezprawności, która jest oczywista w przypadku naruszenia windykacyjnego, zaś w przypadku roszczenia o zwrot – mimo legalności wywłaszczenia – po odpadnięciu przesłanki niezbędności nieruchomości na cel wywłaszczenia, władanie nie przestaje mieć charakteru legalnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., P 12/11, OTK-A 2012, nr 11, poz. 15, podkreślił, że jeżeli nie jest realizowany cel publiczny, z powodu którego doszło do wywłaszczenia lub jeżeli okaże się, że wywłaszczona nieruchomość nie jest konieczna na ten cel, wówczas nie istnieje nie tylko konstytucyjna legitymizacja ingerencji we własność prywatną, ale również prawna podstawa (przyczyna) nabycia własności przez podmiot publiczny. W związku z powyższym, trafnie E. Lemańska wywodzi, że wówczas u podstaw zwrotu i windykacji leżą podobne założenia zamiar odebrania prawa do dysponowania nieruchomością podmiotowi, który nie spełnia wszystkich warunków legalnego nią władania.

Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, dało asumpt do przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r., sygn. akt IV SA 1713/93, ONSA 1996, z. 2, poz. 68). Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95 (OSNIAPiUS 1996, Nr 14, poz. 194).

Sąd wskazuje, że przywrócenie do stanu poprzedniego (restitutio in integrum) jest środkiem prawnym znanym już prawu rzymskiemu (K. Kolańczyk, Prawo rzymskie, 1978 r., s. 176), a polegającym na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego. Zdarzeniem tym jest decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Sąd podkreśla także, że roszczenie o zwrot nieruchomości ma charakter roszczenia cywilnoprawnego, a nie publicznoprawnego o czym mógłby świadczyć tylko jego związek ze stosunkiem wywłaszczenia. Nie jest to jednak roszczenie prawnorzeczowe, choćby z uwagi na to, że nie ma ono konstytutywnej dla praw rzeczowych cechy skuteczności erga omnes – służy bowiem tylko przeciwko temu podmiotowi, na rzecz którego wywłaszczenie nastąpiło. Wprawdzie roszczenie windykacyjne także w przypadku naruszenia ma charakter względny, gdyż służy tylko przeciwko temu, kto naruszył własność, a także przeciwko każdemu kolejnemu, kto ją też naruszył, a roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości tylko wyłącznie przeciwko temu, kto nie wykorzystał wywłaszczonej nieruchomości na cel wywłaszczenia, a włada nią i jest możliwe odzyskanie jej od niego. Nie przysługuje ono bowiem wobec następcy prawnego, na rzecz którego nieruchomość wywłaszczono. Nie podąża więc – jak pisze J. Parchomiuk (J. Parchomiuk, Charakter roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, S.T. 2008, nr 1-2, s. 138-140) ona za rzeczą wywłaszczoną. Nie zmienia to jednak charakteru tego roszczenia jako restytucyjnego.

Sąd wskazuje, że pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Decyzja konstytutywna bowiem to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne (J. Starościak \[w:\] System prawa administracyjnego, t. 3, Wrocław – Warszawa – Kraków – Gdańsk 1978, s. 70). Nie ulega wątpliwości, że decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności tej nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Sąd podkreśla również, że ta zmiana stanu prawnego następuje w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna.

Sąd stwierdza, że decyzja o zwrocie nieruchomości, wydana w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n., jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie prawa własności tej nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Zmiana stosunków prawnorzeczowych na wywłaszczonej nieruchomości ma charakter konstytutywny. Dlatego decyzję o zwrocie nieruchomości można określać zarówno jako restytucyjną, jak i konstytutywną. Jednakże Sąd podkreśla, że konstytutywny charakter decyzji o zwrocie nieruchomości nie ma wpływu na to, że jest to nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. albowiem przepis ten nie wiąże skutków podatkowych z charakterem czynności prawnej. Praktyka stosowania tego przepisu wskazuje, że orzecznictwo NSA (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, ONSAiWSA 2017, nr 6, poz. 97, z glosą aprobującą A. Goettela, OSP 2017, nr 12, poz. 121; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1054/10, Lex nr 787166) podkreśla, że nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., następuje w oparciu o akty o różnym charakterze prawnym.

Sąd podniósł, że określenie „zwrot nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n.” nie stanowi „nabycia” nieruchomości, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne są tu także i dalsze argumenty. Otóż przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zwrot nieruchomości następuje – jak wyżej powiedziano – na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc „nabycia” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że poglądy powyższe powielały kolejne składy orzekające, tak Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, co przedstawiają poniższe tezy wyroków;

Sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 25/2018, Lex nr 2475482; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 517/17, Lex nr 2465171).

Skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, nie można faktu tego uznać za „nabycie” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, ponieważ nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1257/13, Lex nr 1467600).

Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego w odniesieniu do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Należy zaznaczyć, że pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Wobec powyższego, skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można faktu tego uznać za „nabycie” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1258/13, Lex nr 1481775).

Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, Lex nr 1532655).

Sąd stwierdza, że zwrot nieruchomości wywłaszczonej prowadzi do sytuacji, w której nieruchomość wywłaszczoną zwrócono właścicielowi (właścicielom), którym odjęto jej własność, albo jej spadkobiercom.

Sąd podkreśla, że choć treść art. 136 ust. 3 u.g.n. mówi o zwrocie nieruchomości właścicielowi lub jego spadkobiercom, to nie oznacza to, że określenie „spadkobiercom” nie obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). Jest charakterystyczne bowiem, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami w szeregu przepisach (na przykład art. 34, art. 37, art. 68, art. 132, czy art. 140) używają jednolitego określenia „spadkobiercom” i to konsekwentnie w liczbie mnogiej i nie definiują tego pojęcia. Oznacza to więc, że należy go rozumieć w znaczeniu jakie nadają mu przepisy ustawy – Kodeks cywilny o spadkobraniu. Przepisy art. 931-940 k.c. nie ograniczają katalogu spadkobierców tylko do spadkobierców, którzy żyli w chwili otwarcia spadku, aczkolwiek katalog ten ustala się na dzień otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 k.c.). Spadkobiercy tych spadkobierców żyjący w chwili otwarcia spadku to także spadkobiercy tego pierwszego spadkodawcy, jeżeli ten spadkobierca nie żyje, gdyż na zasadzie sukcesji nabywają przecież udział spadkowy po tym spadkodawcy poprzez swojego poprzednika prawnego. Wskazują na to także wyroki sądów administracyjnych, jak wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II SA/Lu 578/15, Lex nr 1926868 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Ke 864/17, Lex nr 2447577.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu odmiennego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 792/17, CBOSA. Gdyby przyjąć, że spadkobiercy spadkobierców właściciela, którzy nabyli udział w nieruchomości w spadku, nie mogli brać udziału w postępowaniu o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż art. 136 ust. 3 u.g.n. odnosi się tylko do spadkobierców właściciela, to ustawa musiałaby stanowić kto w takim przypadku ten udział nabywa. Tak zaś nie jest.

Sąd stwierdza, że całkiem inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby ci spadkobiercy wymienieni w decyzji o zwrocie nieruchomości wywłaszczonej zmarli i ich spadkobiercy zbyli nieruchomość lub udział, wówczas mielibyśmy do czynienia z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem Sąd wyraził pogląd, że użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie „spadkobiercom” obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji, zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

W dniu 15 lipca 2019 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w (…) o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej (…) z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w (…) podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierowokupu przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń urządzoną, ze wskazaniem na pracownicze ogródki działkowe. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92 113,00 „starych” złotych. Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału (…), przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zieleń urządzoną (parkową) i poszerzenie ulicy (…).

W 1978 r., w wyniku podziału działki nr 1, powstały dwie działki: nr 1/1 o powierzchni 1243 m2 i nr 1/2 o powierzchni 4617 m2. Podział ten został udokumentowany w operacie technicznym, zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w (…). Decyzją Wojewody (…) z dnia 6 grudnia 1993 r. działka nr 1/2 została nabyta przez Gminę Miejską (…) z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Nieruchomość oznaczona jako działka nr 1/1, stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej (…), na podstawie innej decyzji Wojewody (…), również z dnia 6 grudnia 1993 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) nabyło wieczyste użytkowanie z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta w (…) z dnia 16 maja 1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000 r., zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej zaprowadzonej dla działki nr 1/1. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…), zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta (…), podjętej w dniu 26 października 2001 r., obszar obejmujący działkę nr 1/1 został przeznaczony pod teren usług związanych z obsługa miasta; tj. stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjna gazu.

W związku z tym, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z treścią którego poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do art. 137, stała się ona zbędna na cel przeznaczony w decyzji. Warunkiem zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej. W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. mąż Wnioskodawczyni oraz brat męża, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, o czym organ został powiadomiony niezwłocznie. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego (…) z dnia 10 grudnia 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali uznani Wnioskodawczyni w 1/2 części i ich dwoje dzieci po 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W końcu, w dniu 18 sierpnia 2014 r., Starosta (…), wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości położonej w (…), oznaczonej jako działka nr 1/2 o powierzchni 0,4617 ha. W stosunku do działki oznaczonej nr 1/1 o powierzchni 0,1243 ha nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem obrotu cywilnego. Ponadto Starosta (…) zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy Miasto (…) wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46 200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości, Wnioskodawczyni, jej dzieci oraz brat zmarłego męża, zostali wpisani jako współwłaściciele działki nr 1/2, odpowiednio w 1/4, 1/8, 1/8 i 1/2 części.

W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246 000 zł, z czego Wnioskodawczyni otrzymała kwotę 61 550 zł, przy czym sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto w akcie notarialnym Wnioskodawczyni oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/4 części nabyła jako następca prawny zmarłego męża, będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot.

W przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby obciążyć Wnioskodawczynię, ważne jest bezsporne ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc wystąpienie z wnioskiem stało się konieczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany mocą decyzji Starosty (…) z dnia 18 sierpnia 2014 r., na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwrot na Jej rzecz, jako spadkobiercy 1/4 części nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi nabycia, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), który mówi, że „źródłami przychodów są: odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (\`(...)\`)”, a co za tym idzie, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przedmiotowa nieruchomość została w 1970 r. wywłaszczona na rzecz Gminy Miasto (…), zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. W dniu 6 grudnia 2000 r. mąż Wnioskodawczyni wraz ze swoim bratem wszczęli postępowanie administracyjne w sprawie jej zwrotu, które trwało do dnia 18 sierpnia 2014 r., czyli bez mała przez 14 lat. W toku sprawy, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a w dniu 10 grudnia 2012 r., zostało wydane postanowienie Sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po nim.

Analiza przedstawionej kolejności zdarzeń pozwala stwierdzić, że w chwili nabycia spadku tj. w dniu śmierci męża Wnioskodawczyni, przedmiotowa działka nie wchodziła w skład masy spadkowej, do której Wnioskodawczyni nabyła prawo. Przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po mężu Wnioskodawczyni, zakończone prawomocnym orzeczeniem Sądu, stało się konieczne dla celów ustalenia następców prawnych w drodze sukcesji uniwersalnej, którzy to spadkobiercy następnie przystąpili do postępowania w sprawie zwrócenia wywłaszczonej nieruchomości, które notabene do czasu uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia spadku po mężu, zostało zawieszone.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. Starosta (…) wydał decyzję o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości tj. działki nr 1/2. W rozstrzygnięciu organ wskazał jako strony postępowania m.in. Wnioskodawczynię i Jej dzieci, jako spadkobierców pierwotnego współwłaściciela - zmarłego męża Wnioskodawczyni.

Zatem, w zaistniałym stanie faktycznym, sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pierwotnego współwłaściciela, pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Warunek ten został w całości przez spadkobierców wypełniony, a co za tym idzie, wywłaszczona nieruchomość została im zwrócona.

W przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, to znaczy, że Wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po mężu, ale uzyskała do niej prawo, jako jeden z następców prawnych zmarłego, którzy po jego śmierci, przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców jednego z nich.

W tym miejscu Wnioskodawczyni podkreśla, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym szeroko przyjmuje się, że ponieważ decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest aktem prawnym, który skutkuje pozbawieniem pierwotnych właścicieli prawa własności nieruchomości, z jednoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, to zwrot tej nieruchomości prowadzi do zdarzeń prawnych dokładnie odwrotnych, czyli odebrania prawa własności podmiotowi, na rzecz którego nastąpiło wywłaszczenie i przywrócenie stosunków prawnorzeczowych, które istniały przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.

W zaistniałym stanie faktycznym, mąż Wnioskodawczyni i jego brat, na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, powinni na powrót stać się jej współwłaścicielami, a ponieważ mąż Wnioskodawczyni wcześniej zmarł, prawo do współwłasności „przeszło” automatycznie na jego następców prawnych, czyli m.in. Wnioskodawczynię, która stała się posiadaczem 1/4 części prawa rzeczowego utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Biorąc przytoczoną argumentację pod uwagę, Wnioskodawczyni stwierdza, że przywrócenie prawa własności na rzecz spadkobierców poprzednich współwłaścicieli, nie stanowi nabycia przez nich nieruchomości, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży zwróconego udziału wynoszącego 1/4 części współwłasności nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, Wnioskodawczyni przytacza treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie nr ITPB1/415-405/09/TK, w której organ potwierdza, że skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje na nowo prawa własności, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu na rzecz spadkobiercy byłego właściciela, nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, teza wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 2372/12 wskazuje, że: „jeśli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Natomiast z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08, wynika, że spadkobiercy odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej orzekającej o zwrocie winni być traktowani w taki sam sposób, jak wywłaszczeni właściciele. Niewątpliwie bowiem, w konsekwencji spadkobrania, na rzecz spadkobierców (tak jak na rzecz wywłaszczonych właścicieli), przywrócone zostają decyzją administracyjną wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Podobnie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej w sprawie nr ITPB2/415-165/09/IB oraz nr ITPB1/415-26/07/PSZ: „skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.