Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1446/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-27
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym wyniki wycen instrumentów pochodnych typu Forward HA, ujmowane przez Spółkę w kapitałach własnych (tj. bez wpływu na wynik) stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust 1 pkt. 2 UPDOP i w związku z tym powinny być ujmowane dla celów podatkowych odpowiednio jako przychód / koszt? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: euro; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wyniki wycen instrumentów pochodnych typu Forward HA, ujmowane przez Spółkę w kapitałach własnych (tj. bez wpływu na wynik) stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wyniki wycen instrumentów pochodnych typu Forward HA, ujmowane przez Spółkę w kapitałach własnych (tj. bez wpływu na wynik) stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje terminowe na rynku walut typu forward. Na dzień zawarcia transakcji Spółka nie ujmuje kontraktów w księgach rachunkowych. Zgodnie z przepisami o rachunkowości instrumenty pochodne stosowane przez Spółkę podlegają wycenie na określoną datę - zgodnie z przyjętą przez Spółkę zasadą wycena odbywa się na koniec każdego miesiąca. Ponieważ Spółka stosuje zasady rachunkowości zabezpieczeń, wpływa to na sposób wyceny i prezentacji instrumentów pochodnych w księgach.

Zgodnie bowiem z zasadami rachunkowości zabezpieczeń, sposób ujęcia wyceny instrumentu pochodnego w księgach zależny jest od kilku czynników, w tym od charakteru instrumentu, tj. wyróżnia się zasadniczo dwie podstawowe grupy instrumentów pochodnych \[Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej: Rozporządzenie)\]:

*   instrumenty pochodne wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające dla celów stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń,
*   instrumenty pochodne niewyznaczone jako instrumenty zabezpieczające dla celów stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń.

Stosując się do regulacji dotyczących rachunkowości zabezpieczeń, Spółka wyodrębnia spośród zawartych transakcji terminowych następujące rodzaje kontraktów:

*   forwardy niewyznaczone jako instrumenty zabezpieczające (głównie krótkoterminowe lub niespełniające definicji instrumentów zabezpieczających; dalej: Forward),
*   forwardy wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające (instrumenty objęte zasadami rachunkowości zabezpieczeń, dalej: Forward HA).

Co miesiąc Spółka na nowo wycenia wszystkie otwarte kontrakty Forward oraz Forward HA wg odpowiedniego kursu referencyjnego (gdzie kurs referencyjny to suma algebraiczna kursu średniego PLN do waluty kontraktu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) w dniu sporządzenia wyceny oraz średnich punktów SWAP wyliczonych przez bank obsługujący Spółkę na bazie powyższego kursu SPOT od dnia wyceny do dnia zapadalności transakcji). Spółka opiera swoją wycenę o wysokość kursu referencyjnego i nie uwzględnia w wycenie innych czynników; wartości przyszłe nie są dyskontowane na dzień wyceny. Różnicę między wartościami (w PLN) kontraktu ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny oraz o kurs, na jaki zawarta została dana transakcja, Spółka co miesiąc wykazuje w rachunku zysków i strat albo jako pozycję w kapitałach własnych - w zależności od klasyfikacji danej transakcji (jako Forward lub Forward HA).

W związku z zastosowaniem tzw. rachunkowości zabezpieczeń, w przypadku niektórych transakcji pochodnych spełniających warunki określone w przepisach rachunkowych, zmiany wartości instrumentów pochodnych wynikające z ich wyceny odnoszone są przez Spółkę na kapitały własne Spółki (w odniesieniu do instrumentów Forward HA). Do czasu realizacji kontraktu, różnice wynikające z wyceny instrumentów Forward (niewyznaczonych jako instrumenty zabezpieczające) są natomiast odnoszone bezpośrednio w rachunek zysków i strat, przy wykorzystaniu specjalnie wyodrębnionego w tym celu konta. Co miesiąc Spółka dokonuje urealnienia poziomu wyceny stosowanych instrumentów pochodnych. Spółka dokonuje tego typu operacje rachunkowe poprzez odpowiednie zmiany (do księgowania różnicy między wartością wycen w poszczególnych miesiącach) na odpowiednich kontach rachunkowych.

W dacie realizacji kontraktów Forward oraz Forward HA Spółka obciąża rachunek zysków i strat wynikiem na realizacji kontraktu (z uwzględnieniem efektu wcześniejszych wycen zaliczonych w ciężar rachunku zysków i strat). Poniżej - w celu zobrazowania opisu stanu faktycznego i wyjaśnienia zasad rozliczeń - Spółka przedstawia przykładowe księgowania wyceny oraz rozliczenia stosowanych instrumentów pochodnych typu Forward i Forward HA. Dla jasności prezentacji Spółka posługuje się przy tym hipotetycznymi, uproszczonymi wartościami. Dla uproszczenia Spółka w poniższym przykładzie odnosi się do ograniczonej liczby kontraktów. W rzeczywistości takich kontraktów może być znacznie więcej, a daty ich zawarcia oraz realizacji mogą być inne niż wskazane poniżej.

Krok I (zawarcie kontraktów)

a) 15 października 2008 r. Spółka zawarła 4 kontrakty Forward na dostawę lub zakup waluty w listopadzie, grudniu i styczniu.

Forward (krótkoterminowy)


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| EUR | 15.10.2008 | 28.11.2008 | -100 | 3,51 
| EUR | 15.10.2008 | 22.12.2008 | 130 | 3,53 
| EUR | 15.10.2008 | 31.12.2008 | -600 | 3,50 
| EUR | 15.10.2008 | 22.01.2009 | 550 | 3,51 

b) 16 października 2008 r. Spółka zawarła 2 kontrakty wyznaczone jako Forward HA.

Forward HA


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| EUR | 16.10.2008 | 30.01.2009 | -500 | 3,45 
| EUR | 16.10.2008 | 27.02.2009 | -500 | 3,46 

Krok II (wycena na 31 października 2008 r.) a) kontrakty Forward:

Forward (krótkoterminowy)


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 15.10.2008 | 28.11.2008 | -100 | 3,51 | 3,53 | -351 | -2 
| EUR | 15.10.2008 | 22.12.2008 | 130 | 3,53 | 3,55 | 458,9 | 2,6 
| EUR | 15.10.2008 | 31.12.2008 | -600 | 3,50 | 3,56 | -2 100 | -36 
| EUR | 15.10.2008 | 22.01.2009 | 550 | 3,51 | 3,54 | 1 930,5 | 16,5 

suma wycen na 31.10.2008: -18,9

Powyższe zestawienie oznacza, że według wyceny dokonanej na dzień 31 października 2008 r. Spółka poniosłaby - w wyniku zmian kursów walutowych - stratę na kontraktach Forward w kwocie 18,9 PLN. Kwota ta jest ujmowana odpowiednio w rachunku zysków i strat jako koszt: Dt - konto Inne przychody/koszty finansowe w korespondencji ze zobowiązaniami: Ct - konto Zobowiązania „Forward-Wycena" Spółka zauważa, że konto, na którym ujmowane są koszty i przychody wynikające ze zmiany wyceny kontraktów walutowych, jest przeznaczone wyłącznie do księgowania właśnie wycen instrumentów walutowych. Nie są tu ujmowane inne wyceny np. z tytułu instrumentów odsetkowych. b) kontrakty Forward HA

Forward HA


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 16.10.2008 | 30.01.2009 | -500 | 3,45 | 3,56 | -1725 | -55 
| EUR | 07.10.2008 | 27.02.2009 | -500 | 3,46 | 3,57 | -1730 | -55 

Suma wycen na 31.10.2008: -110

Powyższe zestawienie oznacza, że według wyceny dokonanej na dzień 31 października 2008 r. Spółka poniosłaby - w wyniku zmian kursów walutowych - stratę na kontraktach Forward HA w kwocie 110 PLN. Z uwagi na zasady obowiązujące w rachunkowości zabezpieczeń strata na wycenie nie obciąża rachunku wyników i strat. Odpowiednie księgowania są natomiast dokonywane na kapitałach własnych: Dt - konto Wycena Hedge oraz zobowiązaniach Ct - konto Zobowiązania „Efekt wyceny Hedge"

**Uproszczony rachunek zysków i strat na koniec października 2008 r.**


| Konto | Nazwa | Kwota 
| 111 | Zysk/strata na działalności operacyjnej Przychody | 100 
| 112 | finansowe | 0 
|  | Inne przychody / koszty finansowe Koszty | -18,9 
| 113 | finansowe | -18,9 
|  | Zysk/strata z tytułu różnic kursowych Zysk/strata | ----- 
| 11 | brutto | 81,1 

Jednocześnie Spółka dokonuje odpowiednich księgowań związanych z obliczeniem podatku dochodowego, podatku odroczonego lub aktywa z tytułu podatku odroczonego - w dalszej części przykładów księgowania związane z podatkiem zostaną pominięte. Krok III (wycena na 30 listopada 2008 r.) a) kontrakty Forward: 28 listopada 2008 r. zrealizował się jeden kontrakt Forward.

Forward HA


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 15.10.2008 | 28.11.2008 | -100 | 3,51 | 3,77 | -351 | -26 

Strata na realizacji kontraktu wyniosła 26 PLN i została ujęta jako w rachunku zysków i strat koszt zrealizowanych różnic kursowych: Dt - konto Przychody finansowe „Zysk/strata z tyt. różnic kursowych” w korespondencji z: Ct - konto Rachunek bankowy Pozostałe kontrakty Pozostałe kontrakty Forward zostały ponownie wycenione na dzień 30 listopada 2008 r.

Forward (krótkoterminowy)


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 15.10.2008 | 22.12.2008 | 130 | 3,53 | 3,76 | 458,9 | -29,9 
| EUR | 15.10.2008 | 31.12.2008 | -600 | 3,50 | 3,78 | -2100 | -168 
| EUR | 15.10.2008 | 22.01.2009 | 550 | 3,51 | 3,75 | 1930,5 | 132 

suma na 30.11.2008: -6,1

Dostosowanie wyniku z wycen kontraktów Forward na dzień 30 listopada 2008 zostało dokonane poprzez odpowiednie doksięgowanie różnicy pomiędzy stratą wg wyceny z 30 listopada (-6,1 PLN) a stratą wg wyceny z 31 października (-18,9 PLN) - w kwocie 12,8 PLN (przychód). Odpowiednie księgowanie: Ct - konto Inne przychody/koszty finansowe Dt - konto Zobowiązania „Forward-Wycena" b) kontrakty Forward HA

Forward HA


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 07.10.2008 | 30.01.2009 | -500 | 3,45 | 3,76 | -1725 | -155 
| EUR | 07.10.2008 | 27.02.2009 | -500 | 3,46 | 3,77 | -1730 | -155 

Suma na 30.11.2008: -310

Strata na kontraktach Forward HA powiększyła się w porównaniu do 31 października 2008 r. (-110 PLN)., Podobnie jak 31 października strata nie obciąża rachunku zysków i strat a zostaje odnotowana przez księgowania na kontach: Dt - konto Wycena Hedge Ct - konto Zobowiązania „Efekt wyceny Hedge"

Uproszczony rachunek zysków i strat na koniec listopada 2008 r.


| Konto | Nazwa | Kwota 
| 111 | Zysk/strata na działalności operacyjnej | 100 
| 112 | Przychody finansowe | 0 
|  | Inne przychody / koszty finansowe | -6,1 
|  | Zysk/strata z tytułu różnic kursowych | -26 
| 113 | Koszty finansowe | -32,1 (-6,1-26) 
| 11 | Zysk/strata brutto | 67,9 

Krok IV (wycena na 31 grudnia 2008 r.) a) kontrakty Forward

Forward (krótkoterminowy) zrealizowany


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 15.10.2008 | 22.12.2008 | 130 | 3,53 | 4,13 | 458,9 | 78 
| EUR | 15.10.2008 | 31.12.2008 | -600 | 3,50 | 4,16 | -2100 | -396 

suma: -318

Strata na realizacji kontraktów Forward w wartości -318 PLN została ujęta analogicznie jak w dniu 30 listopada 2008 r. tj. poprzez księgowania: Dt - konto Przychody finansowe „Zysk/strata z ryt. różnic kursowych" Ct - konto Rachunek bankowy Wycenie na 31 grudnia 2008 r. uległ jednocześnie pozostały kontrakt Forward

Forward (krótkoterminowy)


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 15.10.2008 | 22.01.2009 | -550 | 3,51 | 4,17 | 1930,5 | -363 

Suma wycen na 31.12.2008: 363

Dostosowanie wyceny kontraktów Forward na dzień 31 grudnia 2008 - wykazanie przychodu w kwocie 369,1 PLN, czyli między zyskiem wykazanym w wycenie z 31 grudnia 2008 r. (363 PLN) a stratą na dzień 30 listopada 2008 (-6,1 PLN). Księgowanie: Cr - konto Inne przychody/koszty finansowe Dt - konto Zobowiązania „Forward-Wycena" Jednocześnie, w związku ze zbliżającą się realizacją jednego z kontraktów Forward HA (kontrakt zostanie zrealizowany w przeciągu miesiąca od dnia wyceny), zmianie uległa kwalifikacja przedmiotowego kontraktu w księgach Spółki. Dla potrzeb wyceny przeprowadzanej w dniu 31 grudnia 2008 r. kontrakt ten traktowany jest jak kontrakty Forward krótkoterminowe, niewyznaczone jako instrumenty zabezpieczające.

Forward HA przekwalifikowany na Forward


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 07.10.2008 | 30.01.2009 | -500 | 3,45 | 4,17 | -1725 | -360 

Suma wycen na 31.12.2008: -360

Wynik z przedmiotowej wyceny ujmowany jest - analogicznie jak w przypadku pozostałych kontraktów Forward - w rachunku zysków i strat jako koszt (strata -360). Księgowanie: Dt - konto Inne przychody/koszty finansowe Ct - konto Zobowiązania „Forward-Wycena" b) kontrakty Forward HA Na dzień 31 grudnia 2008 r. wycenie jako kontrakty Forward HA podlegają te kontrakty wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające, do których realizacji pozostał więcej niż miesiąc.

Forward HA


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 07.10.2008 | 27.02.2009 | -500 | 3,46 | 4,18 | -1730 | -360 

Suma wycen na 31.12.2008: -360

Dostosowanie wyceny kontraktów Forward HA na dzień 31 grudnia 2008 - tj. doksięgowanie różnicy między wynikiem wyceny z 31 grudnia 2008 (-360 PLN) a wynikiem wyceny z 30 listopada 2008 (- 310 LN), czyli kwoty -50 PLN odbywa się przez następujące księgowanie (niewpływające na rachunek zysków i strat) Dt - konto Wycena Hedge Ct - konto Zobowiązania „Efekt wyceny Hedge"

Uproszczony rachunek zysków i strat na koniec grudnia 2008 r.


| Konto | Nazwa | Kwota 
| 111 | Zysk/strata na działalności operacyjnej | 100 
| 112 | Przychody finansowe | 0 
|  | Inne przychody / koszty finansowe | 3 (363-360) 
|  | Zysk/strata z tytułu różnic kursowych | -344 (-318-26) 
| 113 | Koszty finansowe | -341 (-344+3) 
| 11 | Zysk/strata brutto | -241 

Krok V (wycena na 31 stycznia 2009 r.) a) kontrakty Forward Do 31 stycznia 2009 r. zrealizował się kolejny (ostatni spośród opisanych w przykładzie) kontrakt Forward.

Forward (krótkoterminowy) zrealizowany


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 15.10.2008 | 22.01.2009 | 550 | 3,51 | 3,88 | 1930,5 | -203,50 

Suma: 203,50

Zysk na realizacji kontraktu Forward w wartości 203,50 PLN został ujęty poprzez następujące księgowania: Ct - konto Przychody finansowe „Zysk/strata z tyt. różnic kursowych” Dt - konto Rachunek bankowy W styczniu zrealizował się również kontrakt Forward HA, który w grudniu 2008 r. został przekwalifikowany na Forward.

Forward HA przekwalifikowany na Forward – zrealizowany


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 07.10.2008 | 30.01.2009 | -500 | 3,45 | 3,93 | -1725 | -240 

Suma: -240

Strata na realizacji kontraktów Forward w wartości -240 PLN została ujęta analogicznie jak w w przypadku kontraktów Forward, tj. poprzez księgowania: Dt - konto Przychody finansowe „Zysk/strata z tyt. różnic kursowych" Ct -konto Rachunek bankowy Dostosowanie wyceny kontraktów Forward na dzień 31 stycznia 2009 - wykazanie straty w kwocie 363 PLN, czyli między wyceną z 31 grudnia 2008 r. (0 PLN) a zyskiem na dzień 31 grudnia 2008 (363 PLN). Księgowanie: Dt - konto Inne przychody/koszty finansowe Ct - konto Zobowiązania „Forward-Wycena" Jednocześnie, w związku ze zbliżającą się realizacją kolejnego z kontraktów Forward HA (kontrakt zostanie zrealizowany w przeciągu miesiąca od dnia wyceny), zmianie uległa kwalifikacja przedmiotowego kontraktu w księgach Spółki. Dla potrzeb wyceny przeprowadzanej w dniu 31 stycznia 2008 r. kontrakt ten traktowany jest jak kontrakty Forward krótkoterminowe, niewyznaczone jako instrumenty zabezpieczające.

Forward HA przekwalifikowany na Forward


| Waluta | Data transakcji | Data waluty | Kwota + zakup - sprzedaż | Uzgodniony kurs 
| Kurs referencyjny | Kwota PLN | Różnica 
| EUR | 07.10.2008 | 27.02.2009 | -500 | 3,46 | 4,00 | -1730 | -270 

Suma wycen na 31.01.2009: -270

Wynik z przedmiotowej wyceny ujmowany jest - analogicznie jak w przypadku pozostałych kontraktów Forward (krótkoterminowe) - w rachunku zysków i strat jako koszt (strata -270). Księgowanie: Dt - konto Inne przychody/koszty finansowe Ct - konto Zobowiązania „Forward-Wycena" b) kontrakty Forward HA W świetle powyższego, ostatni z opisanych w przykładzie kontraktów Forward HA został na dzień 31 stycznia 2009 r. przeklasyfikowany jako kontrakt Forward krótkoterminowy. W związku z tym wycena kontraktów Forward HA została skorygowana do 0 (31 stycznia 2009 r. w opisanym przykładzie nie było kontraktów Forward HA). Dostosowanie wyceny kontraktów Forward HA na dzień 31 stycznia 2009 - tj. do księgowanie różnicy między wynikiem wyceny z 31 stycznia 2009 (0 PLN) a wynikiem wyceny z 31 grudnia 2008 (- 360 LN), czyli kwoty -360 PLN odbywa się przez następujące księgowanie (niewpływające na rachunek zysków i strat) Cr - konto Wycena Hedge Dt - konto Zobowiązania „Efekt wyceny Hedge”

Uproszczony rachunek zysków i strat na koniec grudnia 2009 r.


| Konto | Nazwa | Kwota 
| 111 | Zysk/strata na działalności operacyjnej | 100 
| 112 | Przychody finansowe | 0 
|  | Inne przychody / koszty finansowe | -270 
|  | Zysk/strata z tytułu różnic kursowych | -36,6 (203,50-240) 
| 113 | Koszty finansowe | -306,50 (-270+33,50) 
| 11 | Zysk/strata brutto | -206,50 

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wyniki wycen instrumentów pochodnych typu Forward HA, ujmowane przez Spółkę w kapitałach własnych (tj. bez wpływu na wynik) stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP i w związku z tym powinny być ujmowane dla celów podatkowych odpowiednio jako przychód / koszt? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym wyniki wycen instrumentów pochodnych typu Forward HA, ujmowane przez Spółkę w kapitałach własnych nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, gdyż nie wpływają na wynik finansowy Spółki i nie powinny być również ujmowane dla celów podatkowych jako przychód lub koszt.

1)

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP podatnicy dla celów podatkowych mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustęp 2 powyższego przepisu stanowi, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i ostatni dzień roku podatkowego, z tym, ze wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zdaniem Spółki, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP w ogólny sposób do przepisów o rachunkowości oznacza, że interpretacja całości regulacji dotyczących metody rachunkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad dotyczących różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości. Np. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowane do Prezesa ZBP z 23 sierpnia 2007 r., w którym stwierdzono m.in. „rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Powyższy przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. Jego celem było uproszczenie rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych i ich uporządkowanie.

Por. przykładowo wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu MF Dariusza Niestrzebskiego z posiedzenia Komisji Sejmowej zajmującej się nowelizacją UPDOP: „Zmiana \[\`(...)\`\] wychodzi naprzeciw postulatom przedsiębiorców i ma za zadanie uporządkowanie przepisów dotyczących różnic kursowych. Dzisiejsze przepisy od początku były polem konfliktu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dla jasności zdecydowano się na stworzenie podatnikom, którzy mają badany bilans, wyboru różnic kursowych ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jest to wybór, a nie przymus. Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego", www.sejm.gov.pl oraz wypowiedzi w prasie: M. Matyka: Ustalanie różnic kursowych wymaga zmiany przepisu, Rzeczpospolita, 15 listopada 2007 r. Zgodnie z rozumieniem Spółki, celem wprowadzenia powyższej regulacji było również ujednolicenie ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym. Zob. przykładowo: Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 1/(576) z dnia 1 stycznia 2007 r.

W celu stwierdzenia czy w przypadku różnic kursowych z wyceny instrumentów pochodnych należy rozpoznać koszt lub przychód podatkowy konieczne jest zatem zbadanie czy dochodzi do spełnienia warunków zastosowania art. 9b ust. 2 UPDOP, w tym przede wszystkim czy w wyniku wyceny instrumentów pochodnych powstają różnice kursowe. W tym celu należy, zdaniem Spółki, przeanalizować przepisy o rachunkowości.

2)

Pojęcie „różnic kursowych" nie jest zdefiniowane na gruncie przepisów UPDOP. W związku z tym, jak wspomniano wyżej, dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych.

Powyższy pogląd został wyraźnie potwierdzony w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP): „chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości” W szczególności na rachunek podatkowy ma wpływ wycena stanowiąca różnice kursowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, wynik wyceny instrumentów pochodnych jest wyrażany poprzez różnice kursowe, bowiem podstawą jego wyliczenia są różne kursy walut pomiędzy dniem zawarcia kontraktu a dniem wyceny, czyli właśnie różnice kursowe.

3)

Jednocześnie - jak wskazał Minister Finansów, działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" Interpretacja z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. ITPB3/423-5/0S/AM.

Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na metodę przewidzianą w art. 9b UPDOP nie muszą każdorazowo weryfikować czy dana różnica kursowa jest naliczana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń podatkowych czy nie. W szczególności bowiem do różnic kursowych, o których mowa w art. 9b UPDOP nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 UDPOP.

Powyższe stwierdzenie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (1401/PP-II/4210-7/07/EP), w której wskazano, że „unormowanie zawarte w art. 9b UPDOP jest unormowaniem samodzielnie wprowadzającym pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależnie od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 UPDOP. (\`(...)\`) błędne było (\`(...)\`) stwierdzenie (\`(...)\`), iż na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 nie jest możliwe wprowadzanie do rozliczenia podatkowego różnic kursowych dotyczących składników nieuznawanych za przychody lub koszty uzyskania przychodów."

W konsekwencji, wszystkie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych (wynikające z pozycji określonych w art. 9b UPDOP), również różnice kursowe niezrealizowane, które powstają m.in. w przypadku wyceny instrumentów finansowych powinny zostać rozpoznane jako przychód lub koszt podatkowy. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-5/08/AM): „Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.”

4)

Celem wprowadzenia art. 9b UPDOP było zrównanie rozliczeń podatkowych i księgowych z tytułu różnic kursowych. Oznacza to, że jako koszt/przychód podatkowy należy rozpoznawać m.in. te i tylko te wyniki wyceny, które faktycznie zostały ujęte w księgach rachunkowych. Przez ujęcie różnic kursowych w księgach należy rozumieć, zdaniem Spółki, odpowiednie ujęcie różnic kursowych w rachunku zysków i strat - różnice kursowe powinny zatem odpowiednio zwiększać lub zmniejszać wynik finansowy Spółki.

Zasadę tę potwierdził Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2008 r. (ILPB3/423-151/08-5/EK), wskazując że stosując do celów podatkowych metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, dokonywana w księgach rachunkowych w danym dniu wycena odpisów aktualizujących wartość należności wyrażonych w walucie obcej, powinna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym (podatkowo uwzględniamy wszystkie te różnice kursowe, które wpływają na koszty lub przychody finansowe)".

Stanowisko to zostało także odzwierciedlone w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 3/(587) z dnia 20 stycznia 2007 r., gdzie wskazano, że: „Stosując dla celów podatkowych metodę bilansową rozliczenia różnic kursowych podatkowo uwzględniamy tylko te różnice, które wpływają na koszty lub przychody finansowe. To oznacza, że różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone na kapitały nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym."

5)

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego należy stwierdzić, że wyniki wycen instrumentów pochodnych typu Forward oraz Forward HA przekwalifikowanych na Forward wykazywane na koncie Dt - konto Inne przychody/koszty finansowe stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP i są wykazywane w rachunku zysków i strat. Oznacza to, że różnice te powinny być ujmowane dla potrzeb rozliczenia podatkowego Spółki.

6)

Jeśli zaś chodzi o wyniki wyceny kontraktów Forward HA ujmowane przez Spółkę w kapitałach własnych (tj. wyceny pozabilansowych instrumentów pochodnych), to decydujące znaczenie ma fakt nieujęcia tej wyceny w księgach, czyli brak wpływu na wynik finansowy Spółki. Mimo zatem, że wycena ta dokonywana jest w oparciu o różne kursy waluty, czyli mogłaby potencjalnie stanowić różnicę kursową, to nie może być rozpoznana na podstawie art. 9b UPDOP jako koszt/przychód podatkowy, ponieważ nie zostałaby wówczas zachowana zasada jednolitości rozliczeń rachunkowych i podatkowych z tytułu różnic kursowych.

Dopiero zatem po przekwalifikowaniu instrumentu Forward HA na Forward wynik wyceny tego rodzaju instrumentów może stanowić różnicę kursową rozpoznawaną dla celów podatkowych.

7)

Podsumowując, Spółka jest zdania, że przedstawiona wyżej metoda rozliczeń różnic kursowych powstałych w wyniku wyceny instrumentów pochodnych dla celów podatkowych jest prawidłowa. Przedstawiona przez Spółkę interpretacja przepisu art. 9b ust. 2 UPDOP pozostaje w zgodzie z podejściem organów podatkowych. Realizuje ona również postulat ujednolicenia ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym w przypadku przyjęcia przez podatnika rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., oznaczonej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o pdop w świetle pozostałych problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o pdop lub przepisów o rachunkowości). Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o pdop jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wprawdzie, w treści omawianego przepisu przed wyrażeniem „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych” nie został użyty przyimek „z” lecz w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o pdop nie może to być interpretowane jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”, a więc kategorii odrębnej od różnic kursowych, którym właśnie poświęcony został w całości art. 9b ustawy o pdop.

Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby zgodę na zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny składników aktywów i pasywów i pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w sytuacji gdy takiego zamiaru ustawodawcy nie da się wywnioskować z art. 9b ust. 1, ani żadnego innego przepisu ustawy o pdop. Z przepisu tego wynika, o czym była mowa powyżej, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o pdop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro wyniki wyceny kontraktów Forward HA ujmowane przez Spółkę w kapitałach własnych (tj. wyceny pozabilansowych instrumentów pochodnych), nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów o rachunkowości to stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią one również różnic kursowych w ujęciu podatkowym, a w konsekwencji nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych Spółki.

Podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji Organ nie odniósł się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.), która reguluje zagadnienia dotyczące kwestii różnic kursowych w ujęciu rachunkowym. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości, tj. w przedmiotowej sprawie kwestii powstawania rachunkowych różnic kursowych. Brak takich uprawnień wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.