Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś jako płatnik nie powinna doliczać do przychodów pracownika z umowy o pracę kwoty wypłacanego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; pracownik; samochód; samochód-samochód prywatny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 września 2015 r. Nr IPPB4/511-733/15-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, doręczoną w dniu 18 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-733/15-2/JK3, uznając całe stanowisko Wnioskodawcy – **za prawidłowe**.

1.  Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze. Sklepy Spółki są zlokalizowane w miastach na obszarze całej Polski. Łącznie w Spółce zatrudnionych jest ok. 10.000 osób.

Część pracowników Spółki, ze względu na charakter wykonywanych obowiązków ma wskazane jako miejsce wykonywania pracy pewien obszar. Może być on wyznaczony przykładowo jako region kilku sąsiadujących ze sobą miejscowości lub też w inny sposób. Pracownicy ci wykonują na zlecenie Spółki różnego rodzaju zadania wymagające od nich przemieszczania się w terenie ustalonym jako ich miejsce pracy, w zależności od aktualnych potrzeb. Do obowiązków tych pracowników należy przykładowo konieczność kontroli przestrzegania prawa pracy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w sklepach Spółki, prowadzenie szkoleń dla innych pracowników, sporządzanie raportów, kontakt z organami administracji publicznej lub innymi instytucjami, itp. Zakres obowiązków poszczególnych pracowników może być różnorodny, jednak poprawne wykonywanie zleconych im obowiązków służbowych wymaga przemieszczania się w terenie wskazanym jako ich stałe miejsce pracy. Zdarza się również, że pracownicy mający wskazane jako miejsce pracy konkretną miejscowość i z uwagi na aktualną potrzebę Spółki, wykonują na zlecenie Spółki różnego rodzaju zadania na terenie tej miejscowości. Czynności, dla których koniecznym jest przemieszczanie się pracownika w terenie są zawsze wykonywane w interesie Spółki.

Wnioskodawca zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy celem wykonywania zadań zleconych przez Spółkę. Ponieważ w tym zakresie pracownicy nie wyjeżdżają poza obszar wskazany jako ich stałe miejsce pracy, tego rodzaju wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych. Za podróż służbową - zgodnie z przepisami prawa pracy - uznaje się bowiem wyjazd pracownika poza miejscowość, która jest jego stałym miejscem pracy (art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej „k.p.”).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której pracownicy Wnioskodawcy przemieszczają się w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy (nie odbywają zatem podróży służbowych), a przemieszczenie się w tym obszarze dokonywane jest celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Spółkę. Ponieważ to Spółka zleca takim pracownikom wykonanie określonego zadania wymagającego przemieszczenia się, zobowiązana jest do zapewnienia im środków niezbędnych do wykonania tego zadania.

Spółka pragnie poinformować, że składała już wniosek o interpretację celem ustalenia, czy zwrot pracownikowi kosztów poniesionych na przejazd samochodem (taksówką) jest neutralny pod względem podatkowym w sytuacji, gdy nie wiąże się z podróżą służbową (przejazdy mają miejsce w miejscowości, w której pracuje). Tut. organ podatkowy w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., Nr IPPB2/415-56/11-2/MG uznał, że „pokrywanie przez Spółkę kosztów poniesionych przez pracownika w związku z wyjazdem służbowym (nie będącym podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, w jaki sposób pracownik dokumentuje poniesiony wydatek (czy przedkłada rachunek, fakturę, czy paragon) i niezależnie od tego, czy pracownik otrzymuje od Spółki zaliczkę na poczet kosztów wyjazdu służbowego, czy też nie.”

Spółka uważa, że wymaganie od pracowników, aby wykonywali zlecone zadania służbowe przy wykorzystaniu przejazdów taksówkami nie jest jednak korzystne dla Spółki ze względów ekonomicznych. Dlatego też, jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem Spółka postanowiła, że będzie zwracać pracownikom koszty używania takiego samochodu prywatnego do jazd mających na celu wykonanie zadania zleconego przez Spółkę (takie rozwiązanie jest tańsze niż zwrot kosztów przejazdów taksówkami).

W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu w km potwierdzonej przez przełożonego pracownika oraz odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów prawa, tj. z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów następuje zatem na podstawie tzw. „kilometrówki”.

Spółka, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwraca pracownikom koszty w następnym miesiącu kalendarzowym, w terminie wypłaty wynagrodzenia

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę i Spółka wyraziła zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę i Spółka wyraziła zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Obowiązki płatnika nakłada na pracodawców art. 31 ustawy PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy -wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy. Przysporzeniem są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które podatnik uzyskał w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika. Jeśli natomiast podatnik ponosi wydatek na zakup paliwa oraz uszczerbek związany z zużyciem prywatnego samochodu, które są mu następnie zwracane przez pracodawcę, to nie sposób powiedzieć, że dochodzi w takim wypadku do przyrostu jego majątku. Co najwyżej można mówić o wyrównaniu uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy pracownik z własnych środków sfinansował wydatek, który został mu następnie zwrócony przez Spółkę. Zdaniem Spółki brak przysporzenia majątkowego po stronie pracownika to podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych w ramach jazd lokalnych (nie będących podróżami służbowymi w rozumieniu Kp), nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Warto również podkreślić, że zgodnie z art. 94 Kp pracodawca jest obowiązany między innymi organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Spółka uważa zatem, że nie sposób mówić o uzyskaniu przez pracowników korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że Spółka zapewnia im możliwość prawidłowego wykonywania powierzonych im zadań. Jeżeli Wnioskodawca zleca pracownikowi zadanie wymagające przejazdu, jest obowiązana do zwrotu pracownikowi kosztów jakie w związku z tym poniósł. Skoro bowiem pracownik, w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego dla celów służbowych, poniósł określone koszty (koszty paliwa, oleju silnikowego, zużycie samochodu, itp.) ma roszczenie o ich zwrot do Spółki, gdyż działał w jej imieniu i w jej interesie. Zwrot ten nie prowadzi zaś do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Argumenty Spółki potwierdza organ właściwy do wydania niniejszej interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Spółki interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., Nr IPPB2/415-56/11-2/MG, na tle zbliżonego stanu faktycznego stwierdził bowiem, że pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów poniesionych przez pracownika w związku z wyjazdem służbowym (nie będącym podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, w jaki sposób pracownik dokumentuje poniesiony wydatek i niezależnie od tego, czy pracownik otrzymuje od Spółki zaliczkę na poczet kosztów wyjazdu służbowego, czy też nie.

Analogiczne rozstrzygnięcia zapadają także na gruncie pokrywania przez podmioty przyjmujące oddelegowanych pracowników kosztów ich oddelegowania. Otóż z interpretacji organów podatkowych wynika, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom różnych świadczeń nie powoduje, w ogóle, powstania przychodu. Aprobują one stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu jest ustalenie, że przysporzenie następuje na cele osobiste beneficjenta. W przypadku oddelegowanych pracowników zaś organy zgadzają się, że beneficjentem kosztów oddelegowania nie jest pracownik, ale podmiot, który „korzysta” z oddelegowanego pracownika: „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty czynszu i mediów, którymi na podstawie umowy o oddelegowanie jest obciążona polska Spółka (Wnioskodawca), nie będą stanowiły dla obywatela Belgii przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych ” - tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r., Nr IPPB4/415-9/11-2/SP. Tożsame stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., Nr IPPB4/415-622/09-3/SP, a także z dnia 28 września 2011 r., Nr IPPB4/415-599/11-2/SP oraz IPPB4/415-599/11-2/SP. Również Trybunał Konstytucyjny podziela stanowisko o braku powstania przychodu w omawianym przypadku. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, Trybunał sformułował ogólne wskazówki, które należy uwzględnić rozpatrując problematykę nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od swoich pracodawców. Zdaniem Trybunału opodatkowane mogą być jedynie takie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika, tzn. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
2.  zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi; nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przede wszystkim przesłanka sformułowana w pkt 2. Po pierwsze, o powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można byłoby mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który - gdyby nie pracodawca -musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie). W tym kontekście nietrudno stwierdzić, że gdyby nie pracodawca (Wnioskodawca), pracownik wcale nie odbywałby swoim prywatnym samochodem jazd lokalnych, jakie wykonuje, gdyż realizuje zadanie zlecone przez Spółkę.

Po drugie, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedstawiony w niniejszym wniosku zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych Spółki dokonywany jest w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy), a nie pracownika. Świadczenie należy uznać za spełnione w interesie podatnika „gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku” (część III pkt 3.4.2. uzasadnienia wyroku TK). W tym zakresie należy przypomnieć, że to pracodawca, nie pracownik na podstawie art. 94 k.p. jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom, na własny koszt, odpowiedniego środowiska pracy do wykonywania powierzonych im czynności. Zakres tego obowiązku jest zróżnicowany w zależności od rodzaju wykonywanej pracy. Jeżeli do prawidłowego i efektywnego wykonania swoich obowiązków pracownik musi skorzystać z samochodu i użytkuje do tego celu swój prywatny pojazd, to zwrot kosztów używania tego pojazdu stanowi wypełnienie przez Spółkę jako pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom odpowiedniej organizacji pracy. Inaczej mówiąc, gdyby pracownicy Spółki nie wykonywali swojej pracy - w tej wymagającej odbywania jazd lokalnych, pracodawca - Wnioskodawca nie mogłaby efektywnie prowadzić własnej działalności gospodarczej. W związku z tym zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych Spółki stanowi korzyść pracodawcy (Wnioskodawcy) i również na tej podstawie nie powinien być opodatkowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

Takie właśnie argumenty stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12. W analogicznej do sytuacji Spółki sprawie zwrotu kosztów poniesionych w czasie służbowych jazd lokalnych niestanowiących podróży służbowych (w realiach sprawy kosztów zakwaterowania) NSA stwierdził: obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. ”

NSA zgodził się także ze stanowiskiem sądu I instancji, w którym podniesiono, że: „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. ”

Analogicznie NSA orzekł również w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12, w uzasadnieniu którego czytamy, że: „udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. ”

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie innych sądów w tym:

*   WSA w Kielcach, który w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. I SA/Ke 463/14 stwierdził, że: „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy (\`(...)\`) ”

*   WSA w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 473/14 orzekł, że: zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika (\`(...)\`)

Choć wskazane wyroki dotyczyły zwrotu kosztów zakwaterowania, to zdaniem Spółki znajdują one pełne zastosowanie również w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 11 września 2015 r. interpretację indywidualną Nr IPPB4/4511-733/15-2/JK3 – uznające że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

W interpretacji Nr IPPB4/4511-733/15-2/JK3 tutejszy organ wskazał, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. (karta Nr 14-18 akt sprawy).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała organ podatkowy, pismem z dnia 1 października 2015 r. (data nadania 1 października 2015 r., data wpływu 5 października 2015 r.) do usunięcia naruszenia prawa (karta Nr 20-24 akt sprawy).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 5 listopada 2015 r., pismem Nr IPPB4/4511-1-105/15-2/JK3 udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 10 listopada 2015 r. (karta 25-26 akt sprawy).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-733/15-2/JK3 Strona Skarżąca, złożyła pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Powyższej interpretacji zarzucono naruszenie

*   prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) przez uznanie przez organ podatkowy, że kwoty wypłacane przez Spółkę pracownikowi tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej „k.p.”), w interesie Spółki, prowadzą do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT,

*   naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „O.p.”) przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, przede wszystkim stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego z wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, oraz brak uzasadnienia dla niezastosowania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie,

*   art. 121 O.p. przez odstąpienie przez organ podatkowy, bez wyraźnego uzasadnienia, od prezentowanego dotychczas stanowiska na tle podobnych stanów faktycznych.

Na wstępie uzasadnienia Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności, Spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w wydanych interpretacjach i podnosi co następuje:

Naruszenie przepisów prawa materialnego

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymanie nieodpłatnych świadczeń, co do zasady, prowadzi do powstania przychodu po stronie otrzymującego. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Obowiązki płatnika nakłada z kolei na pracodawców art. 31 Ustawy PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychodem (w tym przychodem ze stosunku pracy) jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy. Przysporzeniem są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które podatnik uzyskał w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku podatnika. Jeśli natomiast podatnik ponosi wydatek na zakup paliwa oraz uszczerbek związany z zużyciem prywatnego samochodu do celów służbowych pracodawcy i powstały uszczerbek jest mu następnie zwracany przez pracodawcę, to nie sposób powiedzieć, że dochodzi w!takim wypadku do przyrostu jego majątku. Co najwyżej można mówić o wyrównaniu uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy pracownik z własnych środków sfinansował wydatek, który został mu następnie zwrócony przez Spółkę.

Zdaniem Spółki brak przysporzenia majątkowego po stronie pracownika to podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów używania przez pracownika jego prywatnego samochodu do celów służbowych w ramach jazd lokalnych (nie będących podróżami służbowymi w rozumieniu k.p.), nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Spółka uważa, że pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że Spółka zapewnia mu możliwość prawidłowego wykonania powierzonych zadań. Obowiązkiem Wnioskodawcy, w przypadku zlecenia pracownikowi wykonania zadania „w terenie”, jest zwrot kosztów, jakie w związku z tym zadaniem zostały poniesione. Skoro pracownik, w związku z wykorzystywaniem swojego samochodu prywatnego dla celów służbowych, poniósł określone koszty (koszty paliwa, oleju silnikowego, zużycie samochodu, itp.) ma roszczenie o ich zwrot do Spółki, gdyż działał w jej imieniu i w jej interesie. Zwrot ten nie prowadzi jednak do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po strome pracownika. Trudno więc uznać za racjonalne rozpoznawanie w takiej sytuacji przychodu po stronie pracownika. O przychodzie podatkowym można mówić tylko wówczas, gdy podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe.

W opinii Spółki zwracane pracownikom kwoty nie powinny być w szczególności uznawane za rodzaj otrzymywanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, sformułował wskazówki, której należy uwzględnić rozpatrując problematykę nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników.

Zgodnie z treścią wyroku, opodatkowane mogą być jedynie takie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika, tzn. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
2.  zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi; nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Zdaniem Spółki w przypadku kwot wypłacanych tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika nie jest spełniona przede wszystkim przesłanka zawarta w pkt 2. O powstaniu nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy można mówić wówczas, gdy pracownik unika wydatku, który - gdyby nie pracodawca - musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie). W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że wydatki na jazdy służbowe nie byłyby poniesione przez pracownika, gdyby pracownik nie realizował zadań zleconych przez Spółkę, tj. nie odbywał swoim prywatnym samochodem jazd lokalnych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi zatem dla pracownika „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których nie poniósłby gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Majątek pracownika w pierwszej kolejności zostaje uszczuplony wskutek konieczności ponoszenia kosztów eksploatacji pojazdu na cele służbowe, zatem zwrot kosztów przez pracodawcę w żadnym stopniu nie przyczynia się do zwiększenia aktywów po stronie pracownika. W tym zakresie należy przypomnieć, że to pracodawca na podstawie art. 94 k.p. jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom, na własny koszt, odpowiedniego środowiska pracy do wykonywania powierzonych im czynności. Jeżeli do prawidłowego i efektywnego wykonania swoich obowiązków pracownik musi skorzystać z prywatnego samochodu, to zwrot kosztów jego eksploatacji stanowi wypełnienie przez Spółkę jako pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom odpowiedniej organizacji pracy. Gdyby pracownicy nie wykonywali swych obowiązków w sposób przewidziany przez pracodawcę, tj. wymagający jazd lokalnych, Spółka nie mogłaby efektywnie prowadzić własnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest też to, że przedstawiony we wniosku zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych jest dokonywany w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Zdaniem Spółki warto też zwrócić uwagę na wyroki sądów administracyjnych, które zapadały w podobnych stanach faktycznych i dotyczyły zwrotu pracownikom kosztów noclegów ponoszonych w czasie służbowych jazd lokalnych (niestanowiących podróży służbowych). Sądy administracyjne jednolicie opowiadają się za brakiem możliwości ustalania przychodów po stronie pracowników, którym pracodawca zwraca koszty ponoszone w czasie tego rodzaju wyjazdów służbowych, chociaż zwracane kwoty nie były objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) Ustawy PIT.

W wyroku z dnia NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12. Analizując sprawę związaną ze zwrotem kosztów noclegów poniesionych przez pracownika, który odbywał wyjazd zlecony przez pracodawcę (niebędący podróżą służbową) NSA stwierdził: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.”

NSA zgodził się także ze stanowiskiem sądu I instancji, który zauważył, że: „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca”

Analogicznie NSA orzekł również w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. IIFSK 2280/12, w uzasadnieniu którego czytamy, że: „udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. ”

NSA odniósł się także do poruszanego problemu w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13, argumentując: „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.”

W konsekwencji NSA uznał, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

Podobne stanowisko jest coraz szerzej reprezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez:

*   WSA w Kielcach, który w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. I SA/Ke 463/14 stwierdził, że: „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy (\`(...)\`) ”

*   WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 548/14 stwierdził, że: „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. ”

*   WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 17 września 2015 r., sygn. I SA/Po 266/15 orzekł, że: „skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy. (\`(...)\`) Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”

Co więcej, podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Uważają one, w oparciu o argumenty prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że pokrywanie czy też zwrot kosztów poniesionych przez pracowników w trakcie wykonywania czynności służbowych nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Organy podatkowe aprobują stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że pracownik poprzez zwrot kosztów odniósł realne przysporzenie oraz że wydatki te były dokonywane w interesie pracownika, a nie pracodawcy.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., znak IBPB-2-l/4511-196/15/ASz czytamy:

„Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów gastronomii i noclegu niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy; a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Również gdyby nie obowiązki służbowe związane ze spotkaniami z kontrahentami pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów gastronomii związanych z tymi spotkaniami.

Wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i gastronomii związane z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego”.

Analogiczne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach chociażby Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r., znak IPPB4/4511-904/15-2/MS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r., znak IPTPB1/415-15/14-8/15-S/ASZ.

Choć wskazane wyroki i interpretacje dotyczyły głównie zwrotu kosztów zakwaterowania, to zdaniem Spółki znajdują one pełne zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Warto również zdaniem Spółki przypomnieć o wydanej na jej rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 kwietnia 2011 r., znak IPPB2/415-56/11-2/MG interpretacji, w której na tle zbliżonego stanu faktycznego organ stwierdził, że pokrywanie przez Spółkę kosztów poniesionych przez pracownika w związku z wyjazdem służbowym (nie będącym podróżą służbową w rozumieniu k.p.) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, w jaki sposób pracownik dokumentuje poniesiony wydatek i niezależnie od tego, czy pracownik otrzymuje zaliczkę na poczet kosztów wyjazdu służbowego, czy też nie.

W związku z powyższym Spółka uważa, że kwoty przekazywane pracownikom tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez nich z tytułu korzystania z samochodów prywatnych do jazd służbowych nie mogą być zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. Nie ma przy tym znaczenia zakres zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 23b Ustawy PIT. W szczególności nie jest prawidłowe wnioskowanie przez organ podatkowy z art. 21 ust. 1 pkt 23b Ustawy PIT a contrario i twierdzenie, że skoro w odniesieniu do pracowników Spółki art. 21 ust 1 pkt 23b Ustawy PIT nie znajduje zastosowania, to automatycznie zwrot kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu wjazdach lokalnych w interesie Spółki jest opodatkowany PIT (s. 7 interpretacji). W pierwszej kolejności należy bowiem zweryfikować na podstawie reguł ogólnych, czy omawiany wydatek Spółki stanowi dla pracownika przychód, a jak była o tym mowa - przychód po stronie pracowników nie powinien być ustalany.

Podobny pogląd wyrażają sądy administracyjne rozstrzygające charakter zwrotu kosztów związanych z odbywaniem przez pracowników podróży niebędących podróżami służbowymi w rozumieniu k.p. Problematyka ta została poruszona m.in. przez WSA w Białymstoku, w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 473/14. Z uwagi na niemożność uznania podróży pracowników odbywanych w ramach wykonywania obowiązków za podróże służbowe, zwrot kosztów noclegów nie mógł zostać objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) Ustawy PIT. Mimo to, WSA w Białymstoku odwołując się do reguł ogólnych oraz orzecznictwa, w tym przede wszystkim do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 stwierdził, że świadczenie takie nie może być uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. l Ustawy PIT, ponieważ nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących jego powstanie.

Na konieczność odwołania się do reguł ogólnych w sytuacji, kiedy dane świadczenie nie jest objęte katalogiem zwolnień z art. 21 Ustawy PIT zwrócił również uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11. Również i ta sprawa wynikła z niemożności zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) Ustawy PIT. Sąd argumentował, że:

„\[\`(...)\`\] przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. \[\`(...)\`\]

Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci min, materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego, itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników. ”

Podsumowując Spółka uważa, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach kwoty wypłacane tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników nie stanowią ich przychodu ze stosunku pracy.

Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej

Zdaniem Spółki interpretacje podatkowe stanowią instytucję mającą na celu ujednolicenie zasad stosowania prawa podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego słusznie zauważa się, że „w procesie wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów obowiązany jest uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pomimo braku przepisu wyraźnie ustanawiającego powyższy obowiązek, wskazana konstatacja wynika z faktu, iż nieracjonalnym byłoby wydawanie interpretacji pomimo jej sprzeczności z orzecznictwem, i późniejsza jej zmiana z racji istnienia ku temu uprawnienia statuowanego wskazanym przepisem Ordynacji Podatkowej” (M. Górniak, „Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego” Przegląd Orzecznictwa Podatkowego zeszyt 6 rok 2010, s. 517).

Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. II FSK102/12, NSA argumentował:

„Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Powyższa konstatacja jest przede wszystkim istotna w zakresie związania organów wydających interpretacje tak doniosłymi orzeczeniami judykatury jak wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które charakteryzują się znacznym stopniem trwałości i w stosunku do których można z dużym prawdopodobieństwem oczekiwać, że wpływają na stałość linii orzeczniczej.

Jak się słusznie podkreśla „konstytucyjną pozycję Trybunału Konstytucyjnego oraz specjalne znaczenie orzeczeń tego organu uzasadnia przyjęcie, że stwierdzenie, iż wydana interpretacja w istotnych kwestiach odbiega od wykładni przyjętej w orzeczeniu Trybunału z reguły będzie wskazywać na potrzebę skorzystania przez Ministra Finansów z uprawnienia do zmiany interpretacji ” (A. Kabat, op. cit., s. 107-108).

W świetle powyższego Spółka uważa, że skarżona interpretacja narusza prawo również w zakresie, w jakim nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, a przede wszystkim wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie tylko nie zastosował się do przedstawionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale nawet nie uzasadnił powodów, dla których w jego ocenie orzeczenie to nie ma znaczenia dla sytuacji podatkowej Spółki i jej pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ogóle bowiem nie odniósł się w wydanej interpretacji; do tej części uzasadnienia stanowiska Spółki, która dotyczyła ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Spółki stanowi to naruszenie przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a gdy organ podatkowy uznaje pogląd wnioskodawcy za nieprawidłowy - wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższe potwierdzają także sądy administracyjne, m.in. WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/G1 829/10 stwierdził, że: „sąd nie godzi się na taki sposób odnoszenia się do dorobku orzecznictwa jaki zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji. Jeżeli strona odwołuje się do linii orzeczniczej, to organ ma obowiązek- do tej argumentacji się odnieść i nie może poprzestać na sformułowaniu, że powołane orzeczenia zostały wydane w innych sprawach”.

Skoro odpowiedź organu podatkowego, zgodnie z którą powoływane orzeczenia, interpretacje indywidualne zostały wydane w innych sprawach i nie mogą tym samym wpływać na ocenę prawną w składanym wniosku narusza zasadę prawidłowego uzasadnienia interpretacji, wyrażoną w art. 14c § 1 i § 2 O.p., to tym bardziej naruszeniem takim jest całkowity brak odniesienia się organu do zaprezentowanego orzecznictwa - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na marginesie Spółka chciałaby dodać, że organ podatkowy naruszył również zasadę zaufania w zakresie, w jakim odstąpił on, bez wyraźnego uzasadnienia, od prezentowanego dotychczas stanowiska na tle podobnych stanów faktycznych. Spółka w uzasadnieniu wniosku przytoczyła interpretacje, w których ten sam organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - wydał w zbliżonym stanach faktycznych rozstrzygnięcia potwierdzające zaprezentowane przez nią stanowisko (interpretacja z dnia 25 sierpnia 2015 r., znak IPPB4/4511-904/15-2/MS oraz wydana na rzecz Spółki interpretacja z dnia 1 kwietnia 2011 r., znak IPPB2/415-56/11-2/MG). Zmienność rozstrzygnięć prezentowanych przez organy, zwłaszcza w zakresie wydawanych interpretacji indywidualnych, narusza zaś zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. I SA/G1 219/13.

W związku z powyższym, Spółka wniosła jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych – jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, źe do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie jednak dokonując oceny, czy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę i Spółka wyraziła zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić, należy, że otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) – niezależnie od tego, czy jest związana z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związana – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś jako płatnik nie powinna doliczać do przychodów pracownika z umowy o pracę kwoty wypłacanego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych.

Końcowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia „przy uwzględnieniu” nie zawiera powołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec czego należy posłużyć się definicją słowa „uwzględniać” z Małego Słownika Języka Polskiego, Zgodnie z którym „uwzględniać” to brać pod uwagę, w rachubę (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją: S. Skorupka, H. Anderska, Z. Łempicka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, s. 873).

Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa, ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę a nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowym przez analogię. Bowiem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzecznictwie sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przywołane przez Skarżącą wyroki oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.