Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-401/10/14-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; komandytariusz; opodatkowanie; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wypłata; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 166/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1672/12 – stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 4 maja 2010 r., 16 lipca 2010 r. oraz 22 lipca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza objąć akcje w spółce akcyjnej. Planowane jest, że spółka akcyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Wnioskujący będzie w SKA pełnić funkcję komplementariusza. Jednocześnie będzie również akcjonariuszem SKA. W konsekwencji, po przekształceniu spółki akcyjnej w SKA, Wnioskodawca osiągać będzie dochody z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi oraz wynagrodzenia przysługującego komplementariuszowi. Projekcje finansowe wskazują, że SKA będzie generowała zysk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód Wnioskodawcy (akcjonariusza spółki SKA) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków?
2.  Czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem – art. 125 Ksh. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 Ksh), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych, jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników – komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższą zasadę proporcjonalnego przypisania przychodu do wspólników spółki osobowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Przepisy te statuują zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy, będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej, podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem – odwołując się do wykładni językowej – przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zastosowanie powyższej zasady do opodatkowania dochodu, który Wnioskujący otrzymywać będzie jako komplementariusz spółki nie budzi wątpliwości. Dochód taki opodatkowywany jest zgodnie z zasadami opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych – udział komplementariusza w przychodach oraz kosztach SKA ustala się na podstawie jej ksiąg rachunkowych, a wynikające stąd kwoty uwzględnia się na podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Wnioskującego powyższej zasady nie sposób jednak zastosować do dochodów otrzymywanych z racji bycia akcjonariuszem SKA.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami dochodem akcjonariusza jest dywidenda, która jest wypłacana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Może również nie zostać wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników.

Zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy SKA (na akcje) podlega bowiem zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Ksh; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski – Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego – Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r. nr 4). Na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku i przeznaczeniu go do wypłaty, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów Ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (por. R. Czerniawski \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz – Wyd. ABC 2004). Podkreślić przy tym należy, że Ksh przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariusza.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

*   osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;
*   wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta;
*   zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;
*   podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy – jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08) „dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto”.

Konkludując stwierdzić zatem należy, że z tytułu udziału w zysku SKA, jaki Wnioskującemu przysługuje jako akcjonariuszowi spółki, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wypłaty środków z tytułu dywidendy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód akcjonariusza nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.

Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w punkcie 1 wyczerpuje również uzasadnienie powyższego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 lipca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-401/10-7/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, co następuje.

Ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Pismem z 16 sierpnia 2010 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Następnie pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. uzupełniła ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 września 2010 r. nr ILPB3/423W-154/10-3/BN).

W związku z powyższym Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła 25 października 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 19 listopada 2010 r. nr ILPB3/4240-125/10-2/BN.

W dniu 11 marca 2011 r. Sąd ten zawiesił postępowanie w sprawie z ww. skargi z uwagi na przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego będącego przedmiotem tej skargi (postanowienie z 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 868/10). Następnie postępowanie to zostało podjęte zgodnie z postanowieniem z 6 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 868/10.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 15 marca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 166/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, że podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu w przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ocenie Sądu Organ, dokonując interpretacji indywidualnej, nie uwzględnił charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Organ pominął konieczność ustalenia momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza SKA, a zagadnienie to jest niezwykle istotne nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, ale i trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Nieuwzględnienie specyficznego statusu akcjonariusza w SKA doprowadziły Organ do błędnej konstatacji, że akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową, jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, z tytułu przychodów uzyskanych z akcji w SKA, w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Ponadto – zdaniem Sądu – Organ błędnie wskazał, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz SKA powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane przez niego w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 10 maja 2012 r. nr ILRP-007-131/12-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1672/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 166/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu.

Sąd wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim – w ocenie Sądu – wbrew temu co twierdzi Minister Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego jasno wynika, że wnioskująca będzie w SKA pełnić funkcję komplementariusza, jednocześnie będzie również akcjonariuszem SKA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zatem budzić żadnych wątpliwości, że Sąd I instancji nie pominął tej okoliczności w sprawie, że Spółka pełni w SKA funkcję akcjonariusza i komplementariusza. Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako „p.p.s.a.” w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie powołał się na uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt. II FPS 1/11 jako mającą moc wiążącą w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał, że podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w uchwale. Jakkolwiek Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie tego nie wyraził, to jednak przyjąć należy, że – w ocenie Sądu I instancji – okoliczność, że Wnioskodawca posiada status akcjonariusza i komplementariusza w tej samej spółce nie sprzeciwia się temu, aby ocenę prawną wyrażoną w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11 uznać za adekwatną w sprawie.

Sąd dodał, że dla poparcia zarzutu Minister Finansów zwrócił uwagę na zawarte w uchwale stwierdzenie, że zagadnienie prawne nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Analiza treści uzasadnienia uchwały prowadzi do wniosku, że zapis ten nie może jednak być odczytywany jako zastrzeżenie wyłączające wprost i kategorycznie ocenę prawną zawartą w tej uchwale w odniesieniu do wspólników o podwójnym statusie. Jest to raczej stwierdzenie faktu, iż w postanowieniu o przedstawieniu pytania prawnego nie uwzględniono wspólnika o podwójnym statusie. Nie wynikają zaś z tego twierdzenia żadne inne wiążące wnioski. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, jest możliwe i dopuszczalne odniesienie oceny prawnej zawartej w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11 do wspólników SKA o podwójnym statusie.

Następnie Sąd wskazał, że mimo braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie możliwe jest, aby ten sam podmiot posiadał status komplementariusza i akcjonariusza w SKA. Układ praw i obowiązków między komplementariuszami a akcjonariuszami pozwala na takie funkcjonowanie. W takim przypadku należy dostrzegać specyfikę układu podmiotowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w której mogą wystąpić trzy grupy wspólników: komplementariusze sensu stricto, komplementariusze-akcjonariusze, akcjonariusze (A. Kidyba, Komentarz do art. 125 kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012, wersja elektroniczna LEX). W doktrynie uważa się, że „z punktu widzenia motywacji, komplementariusz, wnosząc wkłady, musi rozważyć, na jakie fundusze je wnosi. Przy wnoszeniu tylko na kapitały zapasowe (rezerwowe) nie staje się akcjonariuszem, ale nie zmienia to jego prawa do zysku, które jest w relacji do wnoszonych wkładów do spółki. Jednakże jeżeli zdecyduje się na wniesienie wkładów na kapitał zakładowy (stanie się akcjonariuszem) i inne fundusze, zwiększą się jego możliwości oddziaływania na spółkę przez dodatkowe prawo, jakie będzie posiadał jako akcjonariusz. Dotyczy to w szczególności prawa do udziału w walnym zgromadzeniu. (\`(...)\`) Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowania do komplementariuszy sensu stricto. Możliwe są jednak w odniesieniu zarówno do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy dywidendy z dwóch źródeł (art. 348 § 2, 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) – A. Kidyba, Komentarz do art. 147 kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012, wersja elektroniczna LEX.

Sąd wskazał także, że w spółce komandytowo-akcyjnej „zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega \[\`(...)\`\] zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (art. 348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów” (R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 4, s. 1).

W związku z powyższym – zdaniem Sądu – można i należy przyjąć, że komplementariusz/akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu przedstawiona wyżej konkluzja prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11.

Sąd zauważył również, że Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji prawnej, z której wynikałoby, że status prawny akcjonariusza SKA będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest na tyle różny od statusu akcjonariusza SKA i jednocześnie samoistny, że uzasadnia wyłączenie zastosowania oceny prawnej zawartej w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11, a równocześnie dlaczego w takiej sytuacji powinny zostać zastosowane zasady właściwe dla dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 2 skargi kasacyjnej) Sąd podniósł, że całkowicie abstrahują one od stanowiska wyrażonego w powołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35), zgodnie z którym „przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo- akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego”. W ocenie Sądu „ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej”.

W dniu 18 lipca 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 10 czerwca 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 166/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

W tym miejscu należy wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Wobec powyższych wyjaśnień – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – należy podkreślić, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wobec powyższych wywodów wskazuje się, że ustawodawca – do 31 grudnia 2013 r. – nie czynił żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie poczynionych wywodów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu wypłaty dywidendy, ponieważ dopiero w tej dacie akcjonariusz otrzymuje definitywnie przychód, którym może rozporządzać.

Natomiast powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy nie rodzi po jej stronie obowiązku podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie zatem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota przyznanej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód podatkowy, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy – stosownie do art. 25 tej ustawy – za miesiąc, w którym została wypłacona. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, to przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę akcjonariuszowi.

Wobec powyższego stwierdzenia – przychód spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawcy) posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Reasumując z tytułu uczestnictwa w SKA Wnioskodawca – jako jej akcjonariusz – będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z datą otrzymania dywidendy oraz zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu, w którym została ta dywidenda wypłacona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 30 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-401/10-7/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.