Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-86/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Dotyczy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo wraz z szkoleniem wstępnym bhp dla pracowników oraz usług szkoleniowych okresowych z zakresu m.in. bhp i p.poż. zawieranych w ramach umowy ustnej.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); kształcenie; szkolenie; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kompleksowej obsługi bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo wraz z szkoleniem wstępnym bhp dla pracowników – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania szkolenia bhp okresowego dla pracowników, które jest zlecane Wnioskodawcy dodatkowo w formie umowy ustnej – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania szkolenia okresowego ppoż. dla pracowników, które jest zlecane Wnioskodawcy dodatkowo w formie umowy ustnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo wraz z szkoleniem wstępnym bhp dla pracowników oraz usług szkoleniowych okresowych z zakresu m.in. bhp i p.poż. zawieranych w ramach umowy ustnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-86/15/LSz z 13 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Całokształt działalności Wnioskodawcy opiera się na:

*   nadzorze, doradztwie, wykonawstwie w zakresie bezpieczeństwa pożarowego oraz bezpieczeństwa i higieny pracy,
*   na przeprowadzaniu szkoleń bhp (wstępnych i okresowych) oraz szkoleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego dla pracowników,
*   wykonywaniu kosztorysów budowlanych,
*   wykonywaniu projektów budowlanych (w przyszłości).

Rodzaje działalności: 7022.Z; 7112.Z; 7490.Z; 8559 B.

Wnioskodawca nadmienia, że do prowadzenia tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz p.poż wymagane są uprawnienia, które na dzień dzisiejszy Wnioskodawca posiada.

W jednym z zakładów pracy Wnioskodawca ma podpisaną umowę na kompleksową obsługę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. W umowie tej, jest mowa, tylko o szkoleniu wstępnym, bez szkolenia okresowego pracowników z zakresu bhp i p.poż.

Szkolenia okresowe pracowników zlecane są Wnioskodawcy dodatkowo w formie telefonicznej – umowa ustna z Pracodawcą Zakładu na przeszkolenie okresowe pracowników z zakresu bhp i p.poż.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że :

1.  Zleceniodawcą jest osoba fizyczna (dla Wnioskodawcy - Zleceniobiorca jest osobą obcą) prowadząca działalność gospodarczą, która zawarła z Wnioskodawcą umowę pisemną na kompleksową obsługę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy - nadzoru i doradztwa. Jednym z pkt przedmiotowej umowy, jest pkt mówiący o przeprowadzaniu szkoleń wstępnych bhp nowo zatrudnionych pracowników Zleceniodawcy. Do kompetencji Wnioskodawcy w zakresie szkoleniowej należy przeprowadzanie wyłącznie szkoleń wstępnych z zakresu bhp nowo zatrudnionych pracowników Zleceniodawcy. W powyższej umowie zawartej w formie pisemnej, nie ma pkt., który zobowiązuje Wnioskodawcę do szkolenia okresowego w zakresie bhp i ppoż. pracowników zakładu. Tego też Zleceniodawca od Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) nie wymagał. Po okresie pracy u Zleceniodawcy, Zleceniodawca oznajmił Wnioskodawcy, iż zapoznał się z zakładem pracy, działalnością zakładu, urządzeniami, technologią i Wnioskodawca posiada już wystarczającą wiedzę z zakresu bhp aby przeprowadzać szkolenia okresowe z zakresu bhp i ppoż. Przeprowadzanie szkoleń okresowych z zakresu bhp i ppoż. Wnioskodawca ze Zleceniodawcą uzgodnił ustnie. W związku z tym, że Zleceniodawca jest solidny (zawsze wypłaca należność za wykonane Zlecenie) Wnioskodawca nie żądał nowej umowy, nie żądał aneksu do istniejącej już umowy. Wnioskodawca „dostaje” zlecenie ustne na wykonanie szkolenia okresowego bhp i ppoż. Wnioskodawca wykonuje zadanie i wystawia fakturę. Oczywiście szkolenia okresowe z zakresu bhp dla pracowników Wnioskodawca przeprowadza zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. 2004 nr 180 poz. 1860 z póź. zm.), wszystko jest dokumentowane i archiwizowane papierowo (jest dziennik szkolenia, program szkolenia, lista obecności, test sprawdzający wiedzę pracownika, zaświadczenie o ukończeniu szkolenia). Szkolenia okresowe z zakresu ppoż. nie wymagają szczególnych obwarowań prawnych, po szkoleniu Wnioskodawca wystawia zaświadczenie w imieniu Zleceniodawcy. Zaświadczenie dokładane jest do akt pracowniczych. Szkoleń okresowych ppoż. nie można traktować jako szkoleń przewidzianych w odrębnych przepisach, nie jest wymagany dziennik szkolenia, program szkolenia, test sprawdzający wiedzę pracownika. Szkolenia ppoż. są szkoleniami, które rozszerzają, pogłębiają ogólną wiedzę pracownika o bezpieczeństwie pożarowym, nie są konieczne aby pracownik mógł rozpocząć pracę w danym zakładzie pracy, czy pracował dalej, nie mając tego szkolenia.
2.  Na pytanie tut. organu „Co dokładnie przewiduje umowa kompleksowej obsługi z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy - szkolenie wstępne, jakie konkretnie usługi Wnioskodawca ma dla zleceniodawcy wykonać? Dlaczego Wnioskodawca w ramach tej kompleksowej umowy ma świadczyć wyłącznie szkolenie wstępne z zakresu bhp, bez szkolenia okresowego z zakresu bhp i p.poż.” Wnioskodawca zamieścił treść Kompleksowej obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy bhp i ppoż. - nadzoru i doradztwa. Zakres obowiązków w zakresie (temacie) BHP:
    
    1.  Przeprowadzanie kontroli warunków pracy oraz przestrzegania przepisów i zasad BHP (raz na dwa tygodnie).
    2.  Bieżące informowanie pracodawcy o stwierdzonych zagrożeniach zawodowych, wraz z wnioskami zmierzającymi do usuwania tych zagrożeń (prowadzenie rejestru kontroli wewnętrznej).
    3.  Sporządzanie i przedstawianie pracodawcy, co najmniej raz w roku okresowych analiz stanu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierających propozycje przedsięwzięć technicznych i organizacyjnych mających na celu zapobieganie zagrożeniom życia i zdrowia pracowników oraz poprawę warunków pracy.
    4.  Udział w opracowywaniu planów modernizacji i rozwoju zakładu pracy oraz przedstawianie propozycji dotyczących uwzględnienia w tych planach rozwiązań techniczno-organizacyjnych zapewniających poprawę stanu bezpieczeństwa i higieny pracy.
    5.  Zgłaszanie wniosków dotyczących wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w stosowanych oraz nowo wprowadzanych procesach produkcyjnych.
    6.  Udział w opracowywaniu zakładowych, wewnętrznych zarządzeń, regulaminów i instrukcji ogólnych dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w ustalaniu zadań osób kierujących pracownikami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.
    7.  Opiniowanie szczegółowych instrukcji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy na poszczególnych stanowiskach pracy.
    8.  Udział w ustalaniu okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy oraz w opracowywaniu wniosków wynikających z badania przyczyn i okoliczności tych wypadków oraz zachorowań na choroby zawodowe, a także kontrola realizacji tych wniosków.
    9.  Prowadzenie rejestrów i kompletowanie dokumentów dotyczących wypadków przy pracy, stwierdzonych chorób zawodowych i podejrzeń o takie choroby, a także kompletowanie wyników badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy.
    10.  Doradztwo w zakresie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.
    11.  Udział w dokonywaniu oceny ryzyka zawodowego, które wiąże się z wykonywaną pracą.
    12.  Doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe oraz doboru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej.
    13.  Współpraca z właściwymi komórkami organizacyjnymi lub osobami, w szczególności w zakresie organizowania i zapewnienia odpowiedniego poziomu szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zapewnienia właściwej adaptacji zawodowej nowo zatrudnionych pracowników.
    14.  Przeprowadzanie szkoleń wstępnych dla nowo zatrudnionych pracowników.
    15.  Współpraca z laboratoriami upoważnionymi, zgodnie z odrębnymi przepisami, do dokonywania badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, występujących w środowisku pracy, w zakresie organizowania tych badań i pomiarów oraz ustalenia sposobów ochrony pracowników przed tymi czynnikami lub warunkami.
    16.  Współdziałanie z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami a w szczególności przy organizowaniu okresowych badań lekarskich pracowników.
    17.  Uczestniczenie w kontrolach prowadzonych przez zewnętrzne organy nadzoru nad warunkami pracy.
    18.  Redagowanie pism wniosków, odwołań i odpowiedzi na nakazy do zewnętrznych organów nadzoru nad warunkami pracy.
    19.  Nadzór nad wykonaniem nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez zewnętrzne organy nadzoru nad warunkami pracy.
    
    Zakres obowiązków w zakresie (temacie PPOŻ).
    1.  Przeprowadzanie kontroli warunków bezpieczeństwa pożarowego.
    2.  Prowadzenie nadzoru nad podręcznym sprzętem gaśniczym oraz oznakowanie dróg i wyjść ewakuacyjnych.
    3.  Udział w opracowywaniu wewnętrznych zarządzeń i regulaminów dotyczących PPOŻ.
    4.  Uczestniczenie w kontrolach przeprowadzanych przez zewnętrzne organy nadzoru nad bezpieczeństwem pożarowym.
    5.  Opiniowanie szczegółowych instrukcji PPOŻ na stanowiskach pracy oraz instrukcji ogólnych.
    6.  Redagowanie pism wniosków, odwołań i odpowiedzi na nakazy do zewnętrznych organów nadzoru nad bezpieczeństwem pożarowym.
    7.  Nadzór nad wykonywaniem nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez zewnętrzne organy nadzoru nad bezpieczeństwem pożarowym.
    8.  Przygotowanie i udział w ćwiczeniach dotyczących ewakuacji (jeżeli wynika to z obowiązujących przepisów).
    9.  Doradztwo w zakresie ochrony PPOŻ.Umowa była sporządzona przez Zleceniodawcę, Zleceniodawca wymagał aby Wnioskodawca najpierw poznał zakład, technologię produkcji, poznał procedury i dlatego w kompleksowej umowie na obsługę bhp i ppoż. zakładu - nadzór i doradztwo, nie zawarł umowy na szkolenie okresowe z zakresu bhp i ppoż. A umowa ustna, zawarta między Zleceniodawcą, a Wnioskodawcą tj. Zleceniobiorcą, jest w pełni respektowana. Zlecone okresowe szkolenia bhp i ppoż. przez Zleceniodawcę, jako Zleceniobiorca Wnioskodawca rzetelnie wykonuje i otrzymuje w terminie zapłatę.
3.  Na pytanie tut. organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach szkolenia bhp wstępnego będą usługami stricte doradczymi czy też będą miały wyłącznie charakter szkoleniowy/edukacyjny” Wnioskodawca odpowiedział, że szkolenia bhp wstępne dla pracowników zakładu to usługi stricte szkoleniowe/edukacyjne. Pracownik, który nie posiada szkolenia wstępnego z zakresu bhp, nie może być dopuszczony do wykonywania pracy tj. nie może podjąć zatrudnienia u Pracodawcy, musi obowiązkowo przejść takie szkolenie.
4.  Na pytanie tut. organu „Jeśli będą one stanowiły usługi typowo doradcze, to prosimy o wskazanie na czym konkretnie to doradztwo będzie polegało”, Wnioskodawca odpowiedział:
    1.  Doradztwo w zakresie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.
    2.  Doradztwo w zakresie wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w stosowanych oraz nowo wprowadzanych procesach produkcyjnych.
    3.  Doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe oraz doboru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej.
    4.  Doradztwo w zakresie ochrony PPOŻ. (dobór odpowiednich środków ochrony ppoż. rozmieszczenie środków gaśniczych).
5.  Na pytanie tut. organu „Jeśli natomiast przedmiotowe usługi będą w istocie usługami o charakterze szkoleniowo-edukacyjnym to na czym to szkolenie i edukacja będą polegały” Wnioskodawca odpowiedział, że usługi szkoleniowe/edukacyjne, polegać będą wyłącznie i tylko w tym przypadku, na prowadzeniu szkoleń z zakresu bhp (wstępnych i okresowych) oraz szkoleń okresowych z zakresu ochrony ppoż. dla pracowników Zleceniodawcy tj. omówieniu materiału tematycznego, oglądnięciu filmu instruktażowego, rozwiązaniu testów, demonstracji modelu np. budowy gaśnicy pianowej - podręcznego środka gaśniczego z omówieniem jej działania i użycia na wypadek pożaru.
6.  Na pytanie tut. organu „Co dokładnie przewiduje umowa ustna dotycząca szkolenia okresowego z zakresu bhp i p.poż, jakie konkretnie usługi Wnioskodawca ma dla zleceniodawcy wykonać” Wnioskodawca odpowiedział, że jest informowany przez Zleceniodawcę poprzez Jednostkę Organizacyjną (Sekretariat-Kadry) Zakładu Pracy Zleceniodawcy o zbliżającym się terminie szkolenia okresowego z zakresu bhp i ppoż. danej grupy pracowników Zleceniodawcy. Następnie Wnioskodawca przygotowuje się do przeprowadzenia szkolenia okresowego z zakresu bhp poprzez przygotowanie dokumentacji tj. dziennika szkoleń, odpowiednich materiałów, przygotowania testów do egzaminu końcowego sprawdzającego stopień nabycia wiedzy z zakresu bhp pracowników Zleceniodawcy. Na zakończenie szkolenia okresowego z zakresu bhp pracownicy otrzymują zaświadczenia, które przechowywane są w aktach pracowników. Zleceniodawca jako organizator szkolenia zapewnia salę wykładową, rzutnik, projektor, przenośny komputer, czasami zapewnia specjalistyczne materiały z zakresu tematyki bhp i ppoż. Dokumentację szkoleniową z odbytego szkolenia okresowego bhp w formie papierowej przechowuje Zleceniodawca w Zakładzie pracy — teczka szkolenia BHP. Zaświadczenie z przebytego szkolenia bhp dokładane jest do akt pracownika. Szkolenia okresowe z zakresu ppoż. nie wymagają szczególnych obwarowań prawnych, po szkoleniu tj. zapoznaniu się z aktualnymi aktami prawnymi, omówieniu zagadnień ppoż. Wnioskodawca wystawia zaświadczenie w imieniu Zleceniodawcy. Zaświadczenie dokładane jest do akt pracowniczych. Szkoleń okresowych ppoż. nie można traktować jako szkoleń przewidzianych w odrębnych przepisach, nie jest wymagany dziennik szkolenia, program szkolenia, test sprawdzający wiedzę pracownika. Szkolenie ppoż. są szkoleniami, które rozszerzają, pogłębiają ogólną wiedzę pracownika o bezpieczeństwie pożarowym, nie są konieczne aby pracownik mógł rozpocząć pracę w danym zakładzie pracy, czy pracował dalej będąc już pracownikiem.
7.  Na pytanie tut. organu „Czy na szkolenie wstępne z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz na szkolenia okresowe z zakresu bhp i p poż. Wnioskodawca wystawia odrębnie faktury, jeśli nie to co dokładnie faktura dokumentuje” Wnioskodawca odpowiedział, że np. za m-c grudzień 2014 roku wypisał jedną fakturę dla Zleceniodawcy, na której umieszczone były dwie pozycje: Pierwsza pozycja: „Nadzór i doradztwo BHP” Wnioskodawca wypisał kwotę netto + VAT 23. (związku z tym, że szkolenie wstępne bhp dla pracowników zawarte było w kompleksowej umowie obsługi z zakresu BHP Zakładu Zleceniodawcy tj. nadzorze i doradztwie BHP Wnioskodawca nie wyszczególnił tego szkolenia), Druga pozycja: „Szkolenie bhp okresowe dla pracowników na stanowiskach robotniczych”. Wnioskodawca dopisał do pozycji drugiej „ art. 43 ust. 1 pkt 29 lit, a i na tej podstawie zw, Wnioskodawca nie doliczył Vat-u do kwoty szkolenia, tj. pozycji 2. (w związku z tym, że szkolenie bhp okresowe dla pracowników Zleceniodawcy było zlecone w formie umowy ustnej, już po zawarciu umowy kompleksowej obsługi z zakresu BHP, tj. nadzorze i doradztwie BHP, na podstawie dodatkowej umowy, umowy ustnej, Wnioskodawca skorzystał z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit, a u.p.t.u.). W miesiącu grudniu 2014 r. szkoleń okresowych z zakresu ppoż. Wnioskodawca nie przeprowadzał.
8.  Usługi szkoleniowe z zakresu bhp i ppoż. Wnioskodawca świadczy sam osobiście. Organizatorem szkolenia zawsze jest Zleceniodawca, Wnioskodawca jest wykładowcą (trenerem, demonstrującym). Wnioskodawca nie organizuje szkoleń z zakresu bhp i ppoż., zlecając je później innym podmiotom gospodarczym.
9.  Świadczone szkolenia z zakresu szkolenia wstępnego bhp oraz szkolenia okresowego bhp pracowników stanowią szkolenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Szkolenie wstępne bhp na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. 2004 r. nr 180 poz. 1860 z póź. zm.). Szkolenia okresowe bhp na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. 2004 r. nr 180 poz. 1860 z póź. zm.). Szkolenia ppoż. nie są kształceniem zawodowym, nie stanowią również przekwalifikowania zawodowego, nie są bezwzględnie konieczne do wykonywania pracy przez pracownika, stanowią rozszerzenie, pogłębienie ogólnej wiedzy pracownika o bezpieczeństwie pożarowym.
10.  Na pytanie tut. organu „Czy usługi szkoleniowe będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących” Wnioskodawca odpowiedział, że tak, będą świadczone. Organizatorem takiego szkolenia będzie Zleceniodawca, Wnioskodawca będzie wykładowcą (trenerem, demonstrującym).
11.  Na pytanie tut. organu „W jaki sposób osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu? Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” Wnioskodawca odpowiedział, że szkolenia wstępne z zakresu bhp pozwalają (umożliwiają) osobie (pracownikowi) rozpoczęcie pracy w zakładzie. Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika nie przeszkolonego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Nie można dopuścić na stanowisko pracy osoby, pracownika, który nie ma szkolenia bhp. Pracodawca ma również obowiązek przeprowadzania szkoleń okresowych dla pracowników. Szkolenia bhp okresowe mają na celu zapoznanie pracowników z nowymi przepisami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto pozwalają pracownikom uzupełnić swoją wiedzę i umiejętności z zakresu bhp niezbędną w zakładzie pracy, jest to szkolenie obowiązkowe. Szkolenia bhp okresowe umożliwiają pracownikowi bezpieczne i higieniczne wykonywanie pracy w zakładzie za pomocą nowych urządzeń, maszyn, stosowanych nowych technologii, zapoznają pracownika z zagrożeniami na stanowisku pracy. Szkolenie ppoż. są szkoleniami, które rozszerzają, pogłębiają ogólną wiedzę pracownika o bezpieczeństwie pożarowym, nie są konieczne aby pracownik mógł rozpocząć pracę w danym zakładzie pracy czy też dalej ją kontynuował nie mając takiego szkolenia.
12.  Uczestnikiem szkoleń będą osoby starające się o pracę, aktualnie pracujący pracownicy zakładu pracy, (pracownicy na stanowiskach robotniczych, pracownicy na stanowiskach umysłowych). Na przedmiotowe szkolenia z zakresu bhp i ppoż. kierował będzie Zleceniodawca.
13.  Na pytanie tut. organu „Czy przedmiotowe szkolenia prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza szkolenie (np. temat, zakres szkolenia, ilość godzin) (należy odnieść się do każdego rodzaju szkolenia oddzielnie)” Wnioskodawca odpowiedział, że tak szkolenia bhp będą prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenie wstępne bhp (składające się z instruktażu ogólnego i stanowiskowego) prowadzone będzie na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. 2004 r. nr 180 poz. 1860 z póź. zm.), § la pkt 1, § 7 pkt 1, § 8, § 10, § 11 oraz Załącznika Nr 1 pkt I Ramowy program instruktażu ogólnego oraz pkt II Ramowy program instruktażu stanowiskowego ww. rozporządzenia (dot. min. czas trwania szkolenia, tematyki - program, zasady). Szkolenie okresowe bhp prowadzone będzie na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. 2004 r. nr 180 poz. 1860 z póź. zm.), § la pkt 3, § la pkt 6, § 7 pkt 1, § 15 pkt 1 oraz Załącznik Nr 1 do niniejszego rozporządzenia tj. pkt IV. Ramowy program szkolenia okresowego pracodawców i innych osób kierujących pracownikami, pkt V. Ramowy program szkolenia okresowego pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, pkt VI. Ramowy program szkolenia okresowego pracowników inżynieryjno-technicznych, pkt VIII. Ramowy program szkolenia okresowego pracowników administracyjno-biurowych i innych, o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 5 (dot. min. czas trwania, tematyki — programu, zasad). Szkoleń z zakresu ppoż. nie można traktować jako szkoleń przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są bezwzględnie konieczne do zatrudnienia pracownika.
14.  Usług szkoleniowych stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych Wnioskodawca nie prowadził i w najbliższym czasie prowadzić nie zamierza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 kwietnia 2015 r.):

Jako Zleceniobiorca Wnioskodawca podpisał umowę ze Zleceniodawcą na Kompleksową obsługę w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo. Jednym z pkt pisemnej umowy jest przeprowadzanie szkoleń wstępnych bhp dla pracowników Zleceniodawcy.

Po czasie, już po podpisaniu umowy na kompleksową obsługę w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo, okazało się, że Zleceniodawca chce aby Wnioskodawca przeprowadzał również szkolenia okresowe z zakresu bhp i ppoż. dla jego pracowników.

Na szkolenia okresowe z zakresu bhp i ppoż. Wnioskodawca ma umowę ustną tj. Zleceniodawca zleca szkolenie okresowe bhp i ppoż. dla pracowników, ustala termin, Wnioskodawca dostosowuje się, przeprowadza dane szkolenie i wystawia fakturę.

Z jaką stawką VAT fakturować kompleksową obsługę w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo, a z jaką stawką VAT fakturować szkolenia okresowe bhp i ppoż. dla pracowników wystawiając fakturę dla Zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 kwietnia 2015 r.), wystawiając fakturę dla Zleceniodawcy na kompleksową obsługę bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo Wnioskodawca przyjmuje stawkę VAT 23% (w zakresie obsługi kompleksowej bhp i ppoż - nadzoru i doradztwa Wnioskodawca przeprowadza szkolenie wstępne bhp dla pracowników, Wnioskodawca nie wydziela tej czynności szkoleniowej).

Szkolenie bhp okresowe dla pracowników jest Wnioskodawcy dodatkowo zlecane w formie umowy ustnej i dotyczy stricte przeprowadzenia szkolenia okresowego bhp dla pracowników Zleceniodawcy. Na fakturze Wnioskodawca pisze szkolenie okresowe z zakresu bhp dla pracowników na stanowiskach robotniczych powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca stawkę przyjmuje jako zw. gdyż jest to szkolenie prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. 2004 r. nr 180 poz.1860 z póź zm.).

Określone są zasady przeprowadzania takich szkoleń, forma ich przeprowadzania, czas i miejsce przeprowadzania szkoleń, dodatkowo zlecane są Wnioskodawcy na podstawie odrębnej umowy - umowy ustnej, są wymagane przepisami prawa pracy.

Szkolenie okresowe ppoż. dla pracowników, które Wnioskodawca przeprowadza fakturuje ze stawką 23%, mimo oddzielnej umowy ustnej ze Zleceniodawcą. Nie ma odrębnego przepisu, który by w sposób jednoznaczny określał przeprowadzanie tego typu szkoleń (nie ma określonego miejsca, czasu trwania szkolenia, formy szkolenia), szkolenie okresowe ppoż. nie jest bezwzględnie wymagane dla pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się.

*   za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania kompleksowej obsługę bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo wraz z szkoleniem wstępnym bhp dla pracowników,
*   za prawidłowe - w zakresie opodatkowania szkolenia bhp okresowego dla pracowników, które jest zlecane Wnioskodawcy dodatkowo w formie umowy ustnej,
*   za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania szkolenia okresowego ppoż. dla pracowników, które jest zlecane Wnioskodawcy dodatkowo w formie umowy ustnej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wymieniono elementy, które faktura powinna zawierać.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. nadzoru, doradztwa, wykonawstwa w zakresie bezpieczeństwa pożarowego oraz bezpieczeństwa i higieny pracy i przeprowadzania szkoleń bhp (wstępnych i okresowych) oraz szkoleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego dla pracowników. Wnioskodawca posiada uprawnienia do prowadzenia tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz p.poż., które są wymagane na dzień dzisiejszy.

W jednym z zakładów pracy Wnioskodawca ma podpisaną umowę na kompleksową obsługę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Jednym z pkt przedmiotowej umowy, jest pkt mówiący o przeprowadzaniu szkoleń wstępnych bhp nowo zatrudnionych pracowników Zleceniodawcy. Do kompetencji Wnioskodawcy w zakresie szkoleń należy przeprowadzanie wyłącznie szkoleń wstępnych z zakresu bhp nowo zatrudnionych pracowników Zleceniodawcy. W powyższej umowie zawartej w formie pisemnej, nie ma pkt, który zobowiązuje Wnioskodawcę do szkolenia okresowego w zakresie bhp i ppoż. pracowników zakładu. Szkolenia okresowe pracowników zlecane są Wnioskodawcy dodatkowo w formie telefonicznej (umowa ustna z Pracodawcą Zakładu na przeszkolenie okresowe pracowników z zakresu bhp i p.poż.). Po okresie pracy u Zleceniodawcy, Zleceniodawca oznajmił Wnioskodawcy, że posiada on już wystarczającą wiedzę z zakresu bhp aby przeprowadzać szkolenia okresowe z zakresu bhp i ppoż. bowiem zapoznał się z zakładem pracy, działalnością zakładu, urządzeniami, technologią.

Na szkolenie wstępne z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz na szkolenia okresowe z zakresu bhp i p.poż. Wnioskodawca wystawił np. za m-c grudzień 2014 roku jedną fakturę dla Zleceniodawcy, na której umieszczone były dwie pozycje:

Pierwsza pozycja: „Nadzór i doradztwo BHP” Wnioskodawca wypisał kwotę netto + VAT 23. (związku z tym, że szkolenie wstępne bhp dla pracowników zawarte było w kompleksowej umowie obsługi z zakresu BHP Zakładu Zleceniodawcy tj. nadzorze i doradztwie BHP Wnioskodawca nie wyszczególnił tego szkolenia),

Druga pozycja: „Szkolenie bhp okresowe dla pracowników na stanowiskach robotniczych”. Wnioskodawca dopisał do pozycji drugiej „ art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i na tej podstawie zw., Wnioskodawca nie doliczył Vat-u do kwoty szkolenia, tj. pozycji 2.

W miesiącu grudniu 2014 r. szkoleń okresowych z zakresu ppoż. Wnioskodawca nie przeprowadzał.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia stawki VAT dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo (wraz ze szkoleniami wstępnymi bhp), a jaką szkolenia okresowe bhp i ppoż. dla pracowników Zleceniodawcy.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby prawidłowo określić jaką stawką należy opodatkować świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy w pierwszej kolejności ustalić czy Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy kompleksową usługę w zakresie obsługi bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo (wraz ze szkoleniami wstępnymi bhp).

Należy zauważyć, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy kompleksową usługę w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo, w ramach której jest zobowiązany przeprowadzić szkolenie wstępne z zakresu bhp. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy pisemnej ma zapewnić w zakresie obowiązków dotyczących bhp:

1.  Przeprowadzanie kontroli warunków pracy oraz przestrzegania przepisów i zasad BHP (raz na dwa tygodnie).
2.  Bieżące informowanie pracodawcy o stwierdzonych zagrożeniach zawodowych, wraz z wnioskami zmierzającymi do usuwania tych zagrożeń (prowadzenie rejestru kontroli wewnętrznej).
3.  Sporządzanie i przedstawianie pracodawcy, co najmniej raz w roku okresowych analiz stanu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierających propozycje przedsięwzięć technicznych i organizacyjnych mających na celu zapobieganie zagrożeniom życia i zdrowia pracowników oraz poprawę warunków pracy.
4.  Udział w opracowywaniu planów modernizacji i rozwoju zakładu pracy oraz przedstawianie propozycji dotyczących uwzględnienia w tych planach rozwiązań techniczno-organizacyjnych zapewniających poprawę stanu bezpieczeństwa i higieny pracy.
5.  Zgłaszanie wniosków dotyczących wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w stosowanych oraz nowo wprowadzanych procesach produkcyjnych.
6.  Udział w opracowywaniu zakładowych, wewnętrznych zarządzeń, regulaminów i instrukcji ogólnych dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w ustalaniu zadań osób kierujących pracownikami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.
7.  Opiniowanie szczegółowych instrukcji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy na poszczególnych stanowiskach pracy.
8.  Udział w ustalaniu okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy oraz w opracowywaniu wniosków wynikających z badania przyczyn i okoliczności tych wypadków oraz zachorowań na choroby zawodowe, a także kontrola realizacji tych wniosków.
9.  Prowadzenie rejestrów i kompletowanie dokumentów dotyczących wypadków przy pracy, stwierdzonych chorób zawodowych i podejrzeń o takie choroby, a także kompletowanie wyników badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy.
10.  Doradztwo w zakresie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.
11.  Udział w dokonywaniu oceny ryzyka zawodowego, które wiąże się z wykonywana pracą.
12.  Doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe oraz doboru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej.
13.  Współpraca z właściwymi komórkami organizacyjnymi lub osobami, w szczególności w zakresie organizowania i zapewnienia odpowiedniego poziomu szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zapewnienia właściwej adaptacji zawodowej nowo zatrudnionych pracowników.
14.  Przeprowadzanie szkoleń wstępnych dla nowo zatrudnionych pracowników.
15.  Współpraca z laboratoriami upoważnionymi, zgodnie z odrębnymi przepisami, do dokonywania badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, występujących w środowisku pracy, w zakresie organizowania tych badań i pomiarów oraz ustalenia sposobów ochrony pracowników przed tymi czynnikami lub warunkami.
16.  Współdziałanie z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami a w szczególności przy organizowaniu okresowych badań lekarskich pracowników.
17.  Uczestniczenie w kontrolach prowadzonych przez zewnętrzne organy nadzoru nad warunkami pracy.
18.  Redagowanie pism wniosków, odwołań i odpowiedzi na nakazy do zewnętrznych organów nadzoru nad warunkami pracy.
19.  Nadzór nad wykonaniem nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez zewnętrzne organy nadzoru nad warunkami pracy.

W zakresie obowiązków p.poż. Wnioskodawca w ramach umowy pisemnej ma zapewnić:

1.  Przeprowadzanie kontroli warunków bezpieczeństwa pożarowego.
2.  Prowadzanie nadzoru nad podręcznym sprzętem gaśniczym oraz oznakowanie dróg i wyjść ewakuacyjnych.
3.  Udział w opracowywaniu wewnętrznych zarządzeń i regulaminów dotyczących PPOŻ.
4.  Uczestniczenie w kontrolach przeprowadzanych przez zewnętrzne organy nadzoru nad bezpieczeństwem pożarowym.
5.  Opiniowanie szczegółowych instrukcji PPOŻ na stanowiskach pracy oraz instrukcji ogólnych.
6.  Redagowanie pism wniosków, odwołań i odpowiedzi na nakazy do zewnętrznych organów nadzoru nad bezpieczeństwem pożarowym.
7.  Nadzór nad wykonywaniem nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez zewnętrzne organy nadzoru nad bezpieczeństwem pożarowym.
8.  Przygotowanie i udział w ćwiczeniach dotyczących ewakuacji (jeżeli wynika to z obowiązujących przepisów).
9.  Doradztwo w zakresie ochrony PPOŻ.

Wnioskodawca wskazał też, że do prowadzenia tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz p.poż. posiada wymagane uprawnienia.

Należy zauważyć, że zakres obowiązków świadczonych przez Wnioskodawcę określa ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 109, poz. 704 ze zm.), które zostało wydane na podstawie art. 23711Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 23711 § 1 i § 2 ww. ustawy, pracodawca zatrudniający więcej niż 100 pracowników tworzy służbę bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej „służbą bhp”, pełniącą funkcje doradcze i kontrolne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zaś pracodawca zatrudniający do 100 pracowników powierza wykonywanie zadań służby bhp pracownikowi zatrudnionemu przy innej pracy. Pracodawca posiadający ukończone szkolenie niezbędne do wykonywania zadań służby bhp może sam wykonywać zadania tej służby, jeżeli:

1.  zatrudnia do 10 pracowników albo
2.  zatrudnia do 20 pracowników i jest zakwalifikowany do grupy działalności, dla której ustalono nie wyższą niż trzecia kategorię ryzyka w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych.

Pracodawca - w przypadku braku kompetentnych pracowników - może powierzyć wykonywanie zadań służby bhp specjalistom spoza zakładu pracy. Pracownik służby bhp oraz pracownik zatrudniony przy innej pracy, któremu powierzono wykonywanie zadań służby bhp, o którym mowa w § 1, a także specjalista spoza zakładu pracy powinni spełniać wymagania kwalifikacyjne niezbędne do wykonywania zadań służby bhp oraz ukończyć szkolenie w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy dla pracowników tej służby.

W myśl § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy, do zakresu działania służby bhp należy:

1.  przeprowadzanie kontroli warunków pracy oraz przestrzegania przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, ze szczególnym uwzględnieniem stanowisk pracy, na których są zatrudnione kobiety w ciąży lub karmiące dziecko piersią, młodociani, niepełnosprawni, pracownicy wykonujący pracę zmianową, w tym pracujący w nocy, oraz osoby fizyczne wykonujące pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę,
2.  bieżące informowanie pracodawcy o stwierdzonych zagrożeniach zawodowych, wraz z wnioskami zmierzającymi do usuwania tych zagrożeń,
3.  sporządzanie i przedstawianie pracodawcy, co najmniej raz w roku, okresowych analiz stanu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierających propozycje przedsięwzięć technicznych i organizacyjnych mających na celu zapobieganie zagrożeniom życia i zdrowia pracowników oraz poprawę warunków pracy,
4.  udział w opracowywaniu planów modernizacji i rozwoju zakładu pracy oraz przedstawianie propozycji dotyczących uwzględnienia w tych planach rozwiązań techniczno-organizacyjnych zapewniających poprawę stanu bezpieczeństwa i higieny pracy,
5.  udział w ocenie założeń i dokumentacji dotyczących modernizacji zakładu pracy albo jego części, a także nowych inwestycji, oraz zgłaszanie wniosków dotyczących uwzględnienia wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w tych założeniach i dokumentacji,
6.  udział w przekazywaniu do użytkowania nowo budowanych lub przebudowywanych obiektów budowlanych albo ich części, w których przewiduje się pomieszczenia pracy, urządzeń produkcyjnych oraz innych urządzeń mających wpływ na warunki pracy i bezpieczeństwo pracowników,
7.  zgłaszanie wniosków dotyczących wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w stosowanych oraz nowo wprowadzanych procesach produkcyjnych,
8.  przedstawianie pracodawcy wniosków dotyczących zachowania wymagań ergonomii na stanowiskach pracy,
9.  udział w opracowywaniu zakładowych układów zbiorowych pracy, wewnętrznych zarządzeń, regulaminów i instrukcji ogólnych dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w ustalaniu zadań osób kierujących pracownikami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
10.  opiniowanie szczegółowych instrukcji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy na poszczególnych stanowiskach pracy,
11.  udział w ustalaniu okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy oraz w opracowywaniu wniosków wynikających z badania przyczyn i okoliczności tych wypadków oraz zachorowań na choroby zawodowe, a także kontrola realizacji tych wniosków,
12.  prowadzenie rejestrów, kompletowanie i przechowywanie dokumentów dotyczących wypadków przy pracy, stwierdzonych chorób zawodowych i podejrzeń o takie choroby, a także przechowywanie wyników badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy,
13.  doradztwo w zakresie stosowania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy,
14.  udział w dokonywaniu oceny ryzyka zawodowego, które wiąże się z wykonywaną pracą,
15.  doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe, oraz doboru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej,
16.  współpraca z właściwymi komórkami organizacyjnymi lub osobami, w szczególności w zakresie organizowania i zapewnienia odpowiedniego poziomu szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zapewnienia właściwej adaptacji zawodowej nowo zatrudnionych pracowników,
17.  współpraca z laboratoriami upoważnionymi, zgodnie z odrębnymi przepisami, do dokonywania badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, występujących w środowisku pracy, w zakresie organizowania tych badań i pomiarów oraz sposobów ochrony pracowników przed tymi czynnikami lub warunkami,
18.  współpraca z laboratoriami i innymi jednostkami zajmującymi się pomiarami stanu środowiska naturalnego, działającymi w systemie państwowego monitoringu środowiska, określonego w odrębnych przepisach,
19.  współdziałanie z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, a w szczególności przy organizowaniu okresowych badań lekarskich pracowników,
20.  współdziałanie ze społeczną inspekcją pracy oraz z zakładowymi organizacjami związkowymi przy:
    1.  podejmowaniu przez nie działań mających na celu przestrzeganie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w trybie i w zakresie ustalonym w odrębnych przepisach,
    2.  podejmowanych przez pracodawcę przedsięwzięciach mających na celu poprawę warunków pracy,
21.  uczestniczenie w konsultacjach w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także w pracach komisji bezpieczeństwa i higieny pracy oraz innych zakładowych komisji zajmujących się problematyką bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym zapobieganiem chorobom zawodowym i wypadkom przy pracy,
22.  inicjowanie i rozwijanie na terenie zakładu pracy różnych form popularyzacji problematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii.

Z powyższego wynika, że pracodawca zatrudniający określoną liczbę pracowników jest zobowiązany w przypadku braku kompetentnych pracowników do powierzenia wykonywanych zadań w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy specjaliście spoza zakładu pracy, który jako służba bhp zobowiązany jest do świadczenia szeregu czynności wymienionych m.in. w ww. § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Jak wynika z wniosku umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a jego Zleceniodawcą przewiduje wykonywanie różnorodnych czynności w oparciu o ww. Ustawę Kodeks pracy oraz rozporządzenie w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy, których efektem ma być obsługa bhp i ppoż. w zakładzie pracy Zleceniodawcy. Umowa zawarta została w formie pisemnej i ustnej. W ramach umowy pisemnej Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia kompleksowej obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy wraz z szkoleniem wstępnym pracowników z zakresu bhp. Natomiast szkolenia okresowe pracowników z zakresu bhp i p.poż zlecane są Wnioskodawcy dodatkowo w formie umowy ustnej przez Zleceniodawcę.

Należy wskazać, że umowa jest czynnością prawną, którą zawiera się poprzez zgodne oświadczenia woli dwóch stron. Oświadczenie woli może być złożone w dowolnej formie, przez każde zachowanie się składającego oświadczenie woli, które ujawnia jego wolę w sposób dostateczny. Może ono nastąpić również w postaci elektronicznej. Tym bardziej dozwolone są umowy ustne. Należy wskazać, że umowy ustne to umowy ważne prawnie. Wyjątkiem od tej reguły są umowy, dla których przepisy prawa cywilnego przewidują formę szczególną (np. akt notarialny lub umowę z podpisem notarialnie poświadczonym) albo formę pisemną z zastrzeżeniem rygoru nieważności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje szkolenia okresowe bhp i ppoż. na podstawie umowy ustnej nie żądając nowej umowy ani aneksu do istniejącej już umowy, gdyż Zleceniodawca jest solidny (zawsze wypłaca należność za wykonane Zlecenie). Umowa ustna, zawarta między Zleceniodawcą, a Wnioskodawcą jest w pełni respektowana. Zlecone okresowe szkolenia bhp i ppoż. przez Zleceniodawcę, jako Zleceniobiorca Wnioskodawca rzetelnie je wykonuje i otrzymuje w terminie zapłatę.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tutejszego organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje zgodne oświadczenia woli dwóch stron co do sposobu wykonywania ww. szkoleń oraz pozostałych czynności świadczonych przez Wnioskodawcę. Oświadczenie woli zostało złożone w formie pisemnej i ustnej za obopólną zgodą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 2. ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę pojedynczych zadań, które jest zobowiązany wykonać w ramach umowy pisemnej i ustnej zawartej ze Zleceniodawcą a wynikających m.in. z przepisów ww. ustawy Kodeks pracy oraz rozporządzenia w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy.

W sprawie nie mamy natomiast do czynienia z usługą kompleksową, gdyż wykonywane w ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy zadania (np. przeprowadzenie szkoleń czy opiniowanie szczegółowych instrukcji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy na poszczególnych stanowiskach pracy lub współdziałanie z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami a w szczególności przy organizowaniu okresowych badań lekarskich pracowników) są świadczone przez Wnioskodawcę niezależnie i nie są ze sobą połączone tak aby tworzyły nierozerwalną całość. Poszczególne usługi mogą być bowiem świadczone oddzielnie bez uszczuplenia jakości świadczenia usługi innej. Wnioskodawca zatem świadczy w imieniu zlecającego szereg pojedynczych usług wynikających z zawartych umów (pisemnej i ustnej akceptowanej przez strony) zawartych na podstawie Kodeksu Pracy oraz ww. rozporządzenia. Przedmiotowe usługi nie są jednak na tyle połączone aby można było mówić o świadczeniu złożonym.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zawsze w pierwszej kolejności należy pamiętać, że zasadą jest, że każdą usługę traktuje się dla celów podatku VAT jako odrębną, a dopiero w wyjątkowych i uzasadnionych okolicznościach dwa czy kilka świadczeń będzie stanowić może jedną kompleksową usługę.

Nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca zawarł świadczenie usług na podstawie umowy ustnej i pisemnej, w ramach których zobowiązał się do świadczenia szeregu usług w ramach tych umów. Należy zauważyć, że często wykonanie jednej czynności pociąga za sobą lub może pociągać wykonanie innej czynności jednak wcale nie oznacza to, że od razu ta druga będzie wyłącznie pomocniczą do tej pierwszej i jako całość będą stanowić usługę kompleksową.

To, że takie a nie inne ułożenie swoich zamierzeń gospodarczych, tj. powierzenie grupy, zbioru obowiązków (czynności) jednemu kontrahentowi, przynosi Zleceniodawcy korzyści ekonomiczne nie przesądza o tym, że od razu mamy do czynienia z usługą kompleksową na gruncie podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Zleceniodawca obejmując umową pisemną zakres kilku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, zamierza zrobić to wyłącznie w celu ułatwienia sobie prowadzenia działalności gospodarczej i ma jak najbardziej do tego prawo, jednak to nie przesądza, że Zleceniobiorca (Wnioskodawca) wykonuje wyłącznie jedną usługę kompleksową w ramach jednej umowy.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy wskazuje, jak już wskazano wyżej, że w ocenie tut. organu, pomiędzy czynnościami jakie Wnioskodawca ma wykonać w oparciu o zawartą umowę pisemną, nie zachodzą takie zależności, aby można było mówić o jednej kompleksowej usłudze. Nie istnieje bowiem w sprawie na tyle ścisły, funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia by nie można było wydzielić z tych świadczeń ich poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

Nie można bowiem powiedzieć, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyświadczyć usługi szkolenia wstępnego w zakresie bhp bez np. redagowania pism wniosków, odwołań i odpowiedzi na nakazy do zewnętrznych organów nadzoru nad warunkami pracy czy przeprowadzać kontrolę warunków bezpieczeństwa pożarowego, i odwrotnie, albo też nie można uznać że dla wykonania usługi polegającej na udziale w opracowywaniu planów modernizacji i rozwoju zakładu pracy oraz przedstawianiu propozycji dotyczących uwzględnienia w tych planach rozwiązań techniczno-organizacyjnych zapewniających poprawę stanu bezpieczeństwa i higieny prac jest niezbędne szkolenie wstępne pracowników w zakresie bhp.

Nie można też stwierdzić, że np. usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są usługami mającymi na celu lepsze wykonanie przez Wnioskodawcę usługi np. w zakresie prowadzenia rejestrów i kompletowania dokumentów dotyczących wypadków przy pracy, stwierdzonych chorób zawodowych i podejrzeń o takie choroby, a także kompletowania wyników badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy.

Również współpraca z laboratoriami upoważnionymi, zgodnie z odrębnymi przepisami, do dokonywania badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, występujących w środowisku pracy, w zakresie organizowania tych badań i pomiarów oraz ustalenia sposobów ochrony pracowników przed tymi czynnikami lub warunkami nie przesądza o samym prowadzeniu usług szkoleniowych.

W świetle powyższego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy pisemnej nie mogą być uznane za jedną kompleksową usługę. Zatem każdą ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach umowy pisemnej należy opodatkować odrębnie z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wystawiając fakturę dla Zleceniodawcy na kompleksową obsługę bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo Wnioskodawca przyjmuje stawkę VAT 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe wstępne i okresowe bhp i ppoż. zawarte na podstawie umów ze Zleceniodawcą.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyniku analizy powołanych wyżej uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub też posiadać status uczelni, jednostki naukowej PAN, lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie szkolenia na poziomie wyższym.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak podał Wnioskodawca we wniosku nie jest on jednostką objętą systemem oświaty a także z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie szkolenia na poziomie wyższym.

Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie może więc korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy zawartych w rozporządzeniu z Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 28 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r, poz. 1145) zawarta jest definicja pojęcia „zawód”, który oznacza zestaw zadań (czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wymagających kompetencji nabytych w toku uczenia się lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tej tematyki. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy i ppoż. są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą bhp, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ww. ustawą Kodeks pracy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy m.in. usługi polegające na szkoleniu wstępnym i okresowym w zakresie bhp i ochrony przeciwpożarowej. Szkolenia są świadczone dla pracowników zakładu i są to usługi stricte szkoleniowe (edukacyjne). Usługi szkoleniowe (edukacyjne), polegać będą wyłącznie, na prowadzeniu szkoleń z zakresu bhp (wstępnych i okresowych) oraz szkoleń okresowych z zakresu ochrony ppoż. dla pracowników Zleceniodawcy poprzez omówienie materiału tematycznego, oglądnięciu filmu instruktażowego, rozwiązaniu testów, demonstracji modelu np. budowy gaśnicy pianowej - podręcznego środka gaśniczego z omówieniem jej działania i użycia na wypadek pożaru.

Zgodnie z art. 209¹ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

1.  zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
2.  wyznaczyć pracowników do:
    1.  udzielania pierwszej pomocy,
    2.  wykonywania działań w zakresie zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
3.  zapewnić łączność ze służbami zewnętrznymi wyspecjalizowanymi w szczególności w zakresie udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, ratownictwa medycznego oraz ochrony przeciwpożarowej.

Na podstawie art. 209¹ § 2 ww. ustawy, działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (art. 209¹ § 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 209¹ § 4 Kodeksu pracy, w przypadku zatrudniania przez pracodawcę wyłącznie pracowników młodocianych lub niepełnosprawnych – działania, o których mowa w § 1 pkt 2, może wykonywać sam pracodawca. Przepis § 3 stosuje się odpowiednio.

Według art. 237³ § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zagadnienia związane z ochroną przeciwpożarową reguluje ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy, właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest obowiązany zapoznać pracowników z przepisami przeciwpożarowymi. Właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu zobowiązany jest ustalić sposoby postępowania na wypadek powstania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia (art. 4 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W myśl art. 2375 ustawy Kodeks pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zakres tego szkolenia, wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia, sposób dokumentowania szkolenia oraz przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Stosownie do powyższego zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) na podstawie którego są także przeprowadzane szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, które nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Przepis § 1 ww. rozporządzenia określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwanego dalej „szkoleniem”;
2.  zakres szkolenia;
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia;
4.  sposób dokumentowania szkolenia;
5.  przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Na podstawie § 1a pkt 5 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o samokształceniu kierowanym - rozumie się przez to formę szkolenia umożliwiającego uzyskanie, aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, na podstawie materiałów przekazanych przez organizatora szkolenia, w szczególności przy zastosowaniu poczty, internetu, przy jednoczesnym zapewnieniu konsultacji z osobami spełniającymi wymagania dla wykładowców.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy, szkolenia, w tym przekazanie mu informacji i instrukcji dotyczących zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy.

W myśl § 3 ww. rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielenia pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie może być organizowane i prowadzone przez pracodawców lub, na ich zlecenie, przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie osób będących pracodawcami, pracowników służby bhp oraz instruktorów i wykładowców tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy prowadzą jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 1 (§ 4 ust. 2).

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia pracodawca organizujący i prowadzący szkolenie oraz jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwani dalej „organizatorami szkolenia”, zapewniają:

1.  programy poszczególnych rodzajów szkolenia opracowane dla określonych grup stanowisk;
2.  programy szkolenia instruktorów w zakresie metod prowadzenia instruktażu - w przypadku prowadzenia takiego szkolenia;
3.  wykładowców i instruktorów posiadających zasób wiedzy, doświadczenie zawodowe i przygotowanie dydaktyczne zapewniające właściwą realizację programów szkolenia;
4.  odpowiednie warunki lokalowe do prowadzenia działalności szkoleniowej;
5.  wyposażenie dydaktyczne niezbędne do właściwej realizacji programów szkolenia;
6.  właściwy przebieg szkolenia oraz prowadzenie dokumentacji w postaci programów szkolenia, dzienników zajęć, protokołów przebiegu egzaminów i rejestru wydanych zaświadczeń.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia programy szkolenia wstępnego oraz szkolenia okresowego, określające szczegółową tematykę, formy realizacji i czas trwania szkolenia, dla poszczególnych grup stanowisk opracowuje pracodawca lub w porozumieniu z pracodawcą - jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, na podstawie ramowych programów szkolenia.

Programy szkolenia powinny być dostosowane do rodzajów i warunków prac wykonywanych przez uczestników szkolenia, a ich realizacja powinna zapewnić spełnienie wymagań określonych w § 3 (§ 7 ust. 2).

Programy szkolenia, na podstawie których były prowadzone aktualne szkolenia pracowników, powinny być przechowywane przez pracodawców (§ 7 ust. 3).

Ramowe programy szkolenia są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia (§ 7 ust. 4).

Zgodnie z art. 23715 § 2 ww. ustawy Kodeks pracy, ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie.

Jak stanowi ust. 2 ww. paragrafu, szkolenie okresowe odbywają:

1.  osoby będące pracodawcami oraz inne osoby kierujące pracownikami, w szczególności kierownicy, mistrzowie i brygadziści;
2.  pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych;
3.  pracownicy inżynieryjno-techniczni, w tym projektanci, konstruktorzy maszyn i innych urządzeń technicznych, technolodzy i organizatorzy produkcji;
4.  pracownicy służby bezpieczeństwa i higieny pracy i inne osoby wykonujące zadania tej służby;
5.  pracownicy administracyjno-biurowi i inni niewymienieni w pkt 1-4, których charakter pracy wiąże się z narażeniem na czynniki szkodliwe dla zdrowia, uciążliwe lub niebezpieczne albo z odpowiedzialnością w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, szkolenie okresowe osób wymienionych w § 14 ust. 2 pkt 1 i 3-5 powinno być przeprowadzane w formie kursu, seminarium lub samokształcenia kierowanego nie rzadziej niż raz na 5 lat, a w przypadku pracowników administracyjno-biurowych nie rzadziej niż raz na 6 lat.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi szkolenia z zakresu bhp i ppoż. pracowników Zleceniodawcy oraz obsługę firmy Zleceniodawcy w zakresie bhp i p.poż. na podstawie umowy pisemnej i ustnej, które wykonuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i p.poż. spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Szkolenia w zakresie p.poż. mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej jest poznanie czynników środowiska pracy które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia, poznanie przepisów i zasad bhp w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Natomiast przedmiotem szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy jest poznanie czynników środowiska pracy, które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracownika, poznanie przepisów i zasad bhp w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Uczestnikami ww. szkoleń są pracownicy firmy Zleceniodawcy jako bezpośredni odbiorcy, którzy w związku z wykonywaniem pracy na określonym stanowisku muszą posiadać wiedzę z ww. dziedzin.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Oznacza to, że spełniona została druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi szkolenia okresowego i wstępnego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i ppoż. świadczone przez Wnioskodawcę, adresowane do pracowników Zleceniodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie opodatkowania pozostałych usług świadczonych na podstawie kompleksowej umowy zawartej ze Zleceniodawcą wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla tych czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Zatem świadczenie pozostałych usług określonych jako obsługa w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, wykonywanych w ramach zawartej umowy pisemnej podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania szkolenia bhp okresowego dla pracowników, które jest zlecane Wnioskodawcy dodatkowo w formie umowy ustnej, należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania szkolenia okresowego ppoż. dla pracowników, które jest zlecane Wnioskodawcy dodatkowo w formie umowy ustnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.