Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.259.2019.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: w zakresie ustalenia czy przychody z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na działalność rolniczą należy uznać za przychody z działalności rolniczej niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; dzierżawa; grunty-grunty rolne; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na działalność rolniczą należy uznać za przychody z działalności rolniczej niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na działalność rolniczą należy uznać za przychody z działalności rolniczej niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy będącego spółką z o.o. (dalej: „Spółka”) jest uprawa i sprzedaż zbóż, takich jak pszenica, jęczmień, rzepak, żyto, kukurydza, bobik, itp. Spółka traktuje przychody z uprawy i sprzedaży zbóż jako przychody z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), wyłączone przedmiotowo z zakresu zastosowania ustawy o CIT i tym samym wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”).

Spółka uprawia zboża na gruntach stanowiących jej własność, a także częściowo na gruntach dzierżawionych od innych podmiotów.

Jednocześnie, Spółka oddaje w dzierżawę innym podmiotom (spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością, których przedmiotem działalności również jest uprawa zbóż) część stanowiących jej własność gruntów rolnych, z przeznaczeniem na działalność rolniczą - polegającą na uprawie zbóż. W zamian za oddanie gruntów rolnych w dzierżawę spółka otrzymuje przychody w postaci należnego jej czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody Spółki z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na działalność rolniczą, polegającą na uprawie zbóż, należy uznać za przychody z działalności rolniczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i czy w związku z tym przychody te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Spółki z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na działalność rolniczą, polegającą na uprawie zbóż, należy uznać za przychody z działalności rolniczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym przychody te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przepisów tejże ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis ten wyłącza zatem spod opodatkowania podatkiem CIT przychody z działalności rolniczej (za wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej).

Za działalność rolniczą, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, uznaje się zaś działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są natomiast: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 ustawy o CIT), z zastrzeżeniem, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o CIT.

W świetle powyższej definicji nie ulega wątpliwości, że działalnością rolniczą jest prowadzona przez Spółkę uprawa zbóż - jako działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw.

Zdaniem Spółki do przychodów z działalności rolniczej należy zaliczyć również przychody z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na działalność rolniczą, polegającą na uprawie zbóż.

Wskazać przy tym należy, że art. 2 ust. 2 ustawy o CIT nie określa rodzajów przychodów, kwalifikowanych do przychodów z działalności rolniczej, lecz rodzaje działalności, z których przychody stanowią przychody z takiej działalności - m.in. wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw. Wszelkie zatem przejawy działalności, której celem jest wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, stanowią działalność rolniczą a uzyskiwany z nich przychód to przychód z działalności rolniczej.

Za jeden z przejawów takiej działalności należy również uznać działalność polegającą na udostępnianiu gruntów rolnych na cele rolnicze związane z uprawą zbóż w ramach np. umów dzierżawy. Każdy bowiem podmiot trudniący się uprawą zbóż musi posiadać odpowiednie do tego aktywa w postaci gruntów rolnych - czy to własnych czy to dzierżawionych od podmiotu trzeciego. Pozyskanie gruntów na cele rolnicze warunkuje zatem bezpośrednio uzyskiwanie przychodów z uprawy i sprzedaży zbóż, w związku z czym również przychody z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na cele uprawy zbóż powinny być traktowane jako przychody z działalności rolniczej.

Ostatecznym rozstrzygnięciem wszelkich ewentualnych wątpliwości w tym zakresie powinna być treść broszury informacyjnej opublikowanej przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej Systemu Informacji Podatkowej (sip.mf.gov.pl), nr dokumentu 4711/K, zatytułowanej „Przychody z działalności rolniczej – updof”.

W dokumencie tym wskazano, że „Przychody z działalności rolniczej nie podlegają updof niezależnie od tego czy działalność prowadzona jest na gruntach własnych czy też na gruntach wydzierżawionych od innych podmiotów. Jest to produkcja wykonywana na gruntach znajdujących się we władaniu podatnika i jest prowadzona przez niego w sposób bezpośredni (własna produkcja rolnicza). Definicja działalności rolniczej określa w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczane do działalności rolniczej. Przyjmując tę działalność za źródło przychodów należy uznać wszystkie przychody z tego źródła za ich integralną część.”

Ministerstwo Finansów wskazało ponadto przykładowe kategorie przychodów zaliczanych do przychodów z działalności rolniczej, wśród których znalazły się również przychody z dzierżawy gruntów na cele rolnicze. Powyższa okoliczność potwierdza zatem jednoznacznie, że zakresem pojęcia „przychodów z działalności rolniczej” powinny być obejmowane również przychody z dzierżawy gruntów na cele prowadzenia działalności rolniczej, w tym w szczególności na cele uprawy zbóż.

W broszurze informacyjnej opublikowanej przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej Systemu Informacji Podatkowej jako podstawę prawną powołano co prawda ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak z uwagi na fakt, że brzmienie przepisów ustawy o CIT jest w tym zakresie identyczne, powyższe wskazówki w zakresie interpretacji i stosowania przepisów o przychodach z działalności rolniczej należy również stosować do regulacji zawartych w ustawie o CIT - tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę informację opublikowaną przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej Systemu Informacji Podatkowej, nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że przychody Spółki z dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na działalność rolniczą, polegającą na uprawie zbóż, należy uznać za przychody z działalności rolniczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym przychody te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865., dalej: „updop”), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 updop, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

Z kolei z treści art. 2 ust. 3 updop wynika, że działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Zakresu wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 updop nie stosuje się natomiast do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie „związane”) z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 updop. Wyłączenie nie ma więc zastosowania do przychodów pochodzących ze świadczenia usług związanych z działalnością rolniczą, jak np. dzierżawa gruntów rolnych na cele prowadzenia działalności rolniczej przez inny podmiot. Przychody z takiej działalności, jako przychody pochodzące z innej niż rolnicza działalności, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest uprawa i sprzedaż zbóż, takich jak pszenica, jęczmień, rzepak, żyto, kukurydza, bobik, itp. Spółka traktuje przychody z uprawy i sprzedaży zbóż jako przychody z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, wyłączone przedmiotowo z zakresu zastosowania ustawy o CIT i tym samym wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka uprawia zboża na gruntach stanowiących jej własność, a także częściowo na gruntach dzierżawionych od innych podmiotów. Jednocześnie, Spółka oddaje w dzierżawę innym podmiotom (spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością, których przedmiotem działalności również jest uprawa zbóż) część stanowiących jej własność gruntów rolnych, z przeznaczeniem na działalność rolniczą - polegającą na uprawie zbóż. W zamian za oddanie gruntów rolnych w dzierżawę spółka otrzymuje przychody w postaci należnego jej czynszu dzierżawnego.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, w szczególności definicji działalności rolniczej, należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z dzierżawy gruntów rolnych nie zaliczają się do przychodów z działalności rolniczej i w konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu wskazać, iż bez znaczenia jest tutaj cel tej dzierżawy.

Należy bowiem zauważyć, że zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 updop, nie stosuje się do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą a za taką, zdaniem tut. Organu należy uznać dzierżawę opisaną we wniosku, gdyż to dzierżawca a nie Wnioskodawca, jak wynika z opisu sprawy, będzie prowadził na przedmiotowych gruntach działalność rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej, jak już wskazano powyżej, zalicza się jedynie przychody pochodzące (a nie „związane”) z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 updop. Zatem dochód uzyskiwany tytułem czynszu dzierżawnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.