Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-369/16-5/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-05
Teza: W zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), uzupełnione pismem Spółki z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2016 r. (data doręczenia 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Spółki z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2016 r. (data doręczenia 6 lipca 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. AG \[dalej: Wnioskodawca, Spółka, Inwestor\] jest spółką zarządzającą niemieckim funduszem inwestycyjnym. Wnioskodawca zamierza powołać kapitałową spółkę celową, tj. polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: SPV\], pod nazwą B. Sp. z o.o., która będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbiorowego zarządzania majątkiem funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości, w tym: kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Obecnie Wnioskodawca prowadzi negocjacje z inną spółką kapitałową prawa polskiego, będącą czynnym podatnikiem VAT \[dalej: Zbywca\], dotyczące nabycia nieruchomości położonej w K. \[dalej: Transakcja\]. Przedmiot przeważającej działalności Zbywcy stanowi realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Opis planowanej Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w szczególności prawo własności gruntu \[dalej: Grunt\], stanowiącego część posiadanej przez Zbywcę nieruchomości gruntowej. Nabycie tej nieruchomości przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT 22%. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa Zbywcy jest objęta decyzją o warunkach zabudowy z dnia 15 maja 2008 r., wydaną przez Prezydenta miasta, przeniesioną na Zbywcę na mocy decyzji Prezydenta miasta z dnia 27 września 2010 r., ustalającą następujące warunki zabudowy: „Budowa zespołu budynków mieszkalno-usługowych, biurowych i hotelowych wraz z garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną i wjazdami”. Dla przedmiotowych działek brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (potwierdzone zaświadczeniem z dnia 18 czerwca 2010 r., wydanym przez Prezydenta Miasta.

W momencie nabycia Grunt będzie zabudowany budynkami mieszkalnymi, do których wybudowania i wykończenia zobowiązany zostanie Zbywca. W dniu 29 stycznia 2016 r. Inwestor podpisał list intencyjny ze Zbywcą \[dalej łącznie jako Strony\] dotyczący wykonania projektu deweloperskiego na ww. Gruncie \[dalej: Projekt\]. Projekt obejmuje wybudowanie trzech budynków o charakterze mieszkalnym wraz z parkingami podziemnymi (parkingi będą stanowić powierzchnie wspólne budynków i nie będą wyodrębnionymi lokalami) \[dalej: Budynki\].

Budynki po ich wykończeniu i oddaniu do użytkowania - wraz ze wskazanym Gruntem - będą przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą i Wnioskodawcą. Każdy z dwóch budynków mieszkalnych ma mieć kilkadziesiąt odrębnych lokali mieszkalnych, pierwszy budynek ma składać się z ok. 90 wyodrębnionych lokali mieszkalnych, drugi budynek ma mieć ok. 50 takich lokali. Trzeci budynek (dom studencki) ma mieć około 100 wyodrębnionych lokali. Wyodrębnione lokale w Budynkach będą również wyposażone oraz wykończone przez Zbywcę w ustalonym wcześniej zakresie (opisanym szerzej niżej). Zbywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z budową Budynków.

Ze względu na przeznaczenie oraz wskazaną charakterystykę, wybudowane w ramach wskazanego Projektu Budynki będą sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w Grupie 112 - „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, w Klasie 1122 - „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” (w odniesieniu do dwóch budynków mieszkalnych) oraz w Grupie 113 i Klasie 1130 - „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Wszystkie Budynki będą więc klasyfikowane w Grupie 11 PKOB, tj. jako „Budynki mieszkalne”.

W konsekwencji, przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą a Spółką będą Budynki mieszkalne wraz z prawem własności Gruntu, na którym będą posadowione. Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż na Spółkę przeniesione zostaną Budynki z lokalami wraz z wyposażeniem. W szczególności w ramach Transakcji Zbywca planuje dokonać przeniesienia na Inwestora następujących elementów wyposażenia i wykończenia:

*   urządzeń sanitarnych, armatury, glazury, płytek ceramicznych ściennych, płytek ceramicznych podłogowych, wykończenia sufitu i ścian oraz innych elementów związanych z tzw. białym montażem w kuchniach oraz łazienkach Budynków \[dalej: Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni\],

*   trwałych i przygotowanych pod wymiar elementów zabudowy meblowej pomieszczeń kuchennych i szaf wnękowych w lokalach Budynków uwzględniających wymiary i kształt tych pomieszczeń lub szaf wnękowych \[dalej: Trwała Zabudowa\],

*   wyposażenia kuchni w lokalach Budynków obejmującego montowane w sposób trwały sprzęty gospodarstwa domowego takie jak np. płyty grzejne, lodówki, piekarniki \[dalej: AGD\],

*   ruchomych elementów wyposażenia lokali Budynków takich jak np. lampy, kinkiety, biurka, łóżka, czy krzesła \[dalej: Meble\],

gdzie Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni oraz Trwała Zabudowa są łącznie zwane dalej jako: Trwałe Elementy Wykończenia, natomiast Grunt, Budynki oraz Trwałe Elementy Wykończenia - dalej łącznie jako: Nieruchomość.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trwałe Elementy Wykończenia będą na trwałe zamontowane do elementów konstrukcyjnych Budynków, takich jak: ściany, sufity, wylewki, elementy zbrojeniowe wewnętrzne, za pomocą klejów (np. glazura i terakota), pianek montażowych (np. ościeżnice), kołków i elementów montażowych, stanowiących integralne i funkcjonalne części montowanych produktów (np. miska ustępowa i inne elementy białego montażu, wbudowane szafki kuchenne i wnękowe, podnoszące wartość Budynków. Po ich przytwierdzeniu i zamontowaniu nie będzie możliwe odłączenie bez uszkodzenia ww. elementów wykończeniowych oraz samych Budynków. Dodatkowo zaznaczyć należy, że szafy kuchenne i wnękowe mają charakter zindywidualizowany. Są one wymiarami i funkcjami dostosowane do danego lokalu mieszkalnego. Ze względu na powyższe nie jest możliwe użycie raz zamontowanych ww. materiałów wykończeniowych w innych budynkach.

Ponadto, na Spółkę przeniesione zostaną prawa ściśle związane z Nieruchomością, tj. prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikające z umowy z architektem i umów budowlanych. W związku z nabyciem Nieruchomości przeniesieniu ulegną również prawa z gwarancji bankowych, budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych przez wykonawców oraz architektów. Jednocześnie Spółka nie przejmie zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych, ani też innych aktywów związanych z przedsiębiorstwem Zbywcy, takich jak np. środki pieniężne czy należności.

Inwestor nie będzie wykonywał działalności Zbywcy (tj. budowy i sprzedaży mieszkań), lecz zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie mieszkań w Budynkach w oparciu o swoją wiedzę, doświadczenie oraz ewentualne umowy z podwykonawcami.

Warunki umowy będą wypełnione przez Spółkę lub SPV całkowicie zależną od Inwestora i zgodnie z listem intencyjnym Inwestor zobowiązuje się nie sprzedawać żadnych lokali mieszkalnych nabytych w ramach Transakcji przez okres 18 miesięcy od daty zawarcia Umowy Sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, w której Inwestor sprzeda całą Nieruchomość lub wszystkie lokale w Budynkach w wyniku jednej transakcji instytucjonalnemu funduszowi inwestycyjnemu, którego działalnością operacyjną jest wynajem lokali mieszkalnych.

Harmonogram Transakcji i płatności

Zgodnie z listem intencyjnym, Strony planują zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości \[dalej: Umowa Przedwstępna\]. Termin wykonania ostatecznej umowy sprzedaży \[dalej: Umowa Sprzedaży\] zostanie uzgodniony przez Strony w Umowie Przedwstępnej. Umowa Sprzedaży zostanie zrealizowana pod warunkiem spełnienia uzgodnionych przez Strony warunków, m.in.:

*   wydzielenie Gruntu przez Zbywcę i ustanowienie odrębnej Księgi Wieczystej:

*   ukończenie prac konstrukcyjnych i wykończeniowych Budynków;

*   zapłata całkowitej wartości Nieruchomości \[dalej: Cena\] przez Spółkę na rachunek Zbywcy.

Strony na etapie negocjacji i listu intencyjnego ustaliły jedną cenę za całość świadczenia - tj. całkowitą cenę zabudowanej Nieruchomości (choć Umowa Przedwstępna i/lub Umowa Sprzedaży może wskazywać elementy kalkulacyjne Ceny przypadające na poszczególne kategorie i powierzchnie Budynków). Strony znajdują się obecnie na etapie negocjacji oraz ustalenia szczegółowego harmonogramu płatności Ceny. W szczególności Strony planują ustalić płatność zaliczek na poczet uregulowania Ceny. Natomiast całość świadczenia w postaci zapłaty Ceny (tj. rozliczenie zaliczek i ewentualne dopłaty brakującej części Ceny) zostanie uregulowana po ostatecznym spełnieniu całości świadczenia (tj. dostawie Nieruchomości).

Działalność Wnioskodawcy

Po nabyciu Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, Budynki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę głównie na wynajem dla celów mieszkalnych, jednak w części dotyczącej najmu lokali znajdujących się w budynku pełniącym funkcje domu studenckiego - na cele świadczenia usług zakwaterowania studentów. Tym samym, wynajmując Budynki Wnioskodawca będzie prowadził tzw. działalność mieszaną - działalność opodatkowaną VAT według stawki 8% w zakresie usług zakwaterowania i działalność zwolnioną z VAT - w części, w jakiej lokale będą wynajmowane dla celów mieszkalnych. Przed nabyciem i wynajęciem Budynków, Spółka nie będzie dokonywać odpłatnej dostawy towarów oraz nie będzie świadczyć usług.

Zgodnie z założeniami finansowymi Wnioskodawcy dotyczącymi przyszłej działalności dotyczącej wynajmu Budynków (dalej: model finansowy), stawka czynszu za 1 m2 wynajmowanej powierzchni w domu studenckim może się różnić od stawki czynszu za 1 m2 w lokalu mieszkalnym.

W konsekwencji, dla potrzeb wyliczenia proporcji VAT (z uwagi na nieosiąganie obrotów w roku poprzedzającym nabycie i wynajęcie Nieruchomości), Wnioskodawca zamierza wykorzystać dane wynikające z modelu finansowego. W związku z tym, szacunkowa proporcja będzie obliczona w oparciu o następujący wzór:

P = (x \* M DS) / (x\*MDS + y\*M BM)

gdzie:

P - szacunkowa proporcja odliczenia VAT

x - stawka czynszu za 1 m2 wynajmowanej powierzchni w domu studenckim

y - stawka czynszu za 1 m2 wynajmowanej powierzchni w lokalu mieszkalnym

M DS - liczba metrów powierzchni wynajmowanej w domu studenckim

M BM - liczba metrów powierzchni wynajmowanej w budynkach mieszkalnych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w zakresie szacunkowej proporcji Spółka dokona stosownych uzgodnień z naczelnikiem urzędu skarbowego. Jednak proporcja mająca zastosowanie do podatku podlegającego odliczeniu będzie równa szacowanemu obrotowi z tytułu wynajmu powierzchni domu studenckiego w całkowitym obrocie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktur VAT od Zbywcy (dokumentujących dostawę lub zapłatę zaliczek) Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Spółce będzie przysługiwało, po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktur VAT od Zbywcy (dokumentujących dostawę lub zapłatę zaliczek), prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji, ponieważ:

1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Spółkę w ramach Transakcji składniki majątku (w tym Budynki i Grunt) nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, o których mowa w tym przepisie;
3.  nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT;
4.  nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności zwolnionych z VAT.

Uzasadnienie

Prawo do odliczenia podatku VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT nie jest możliwe, obniżenia podatku należnego dokonuje się o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym VAT.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcja, w oparciu o którą oblicza się wartość podatku podlegającego odliczeniu, powinna zostać ustalona jako udział obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie, tj. obrocie wynikającym z czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość zarówno do celów opodatkowanych VAT (najem lokali w domu studenckim, opodatkowanych według stawki 8%), jak i zwolnionych z VAT (wynajem lokali na cele mieszkaniowe), Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości w części, w jakiej można go przypisać czynnościom opodatkowanym VAT. Jeśli nie będzie możliwa tzw. bezpośrednia alokacja podatku naliczonego, Spółka będzie zobowiązana do obliczenia proporcji odliczenia jako stosunek wartości obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie zrealizowanym przez Spółkę z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji, niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać,że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Przykładowo: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 sygn. IPPP1/443-647/12-2/JL; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2014 r. sygn. IBPB1/2/423-1677/13/MS, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. IPTPP2/443-886/14-7/DS.

Tymczasem w omawianym przypadku Zbywca dokona zbycia Nieruchomości zabudowanej Budynkami, która nie jest na wskazanych płaszczyznach wyodrębniona w działalności Zbywcy. Wprawdzie konsekwencją Transakcji będzie w szczególności przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Inwestora elementów niezbędnych do prawidłowego wykorzystywania Budynków w działalności gospodarczej, jednakże Inwestor nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w oparciu o elementy majątku Zbywcy przeniesione na Spółkę w ramach Transakcji.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r, sygn. IPPP3/4512-140/15-2/MC, czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-866/14-2/JM.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegając użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że dostawa Budynków będzie spełniać definicję pierwszego zasiedlenia, ponieważ przedmiotowa Transakcja sprzedaży będzie stanowić ich oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy po wybudowaniu Budynków.

Konsekwentnie, sprzedaż Budynków zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z ustawą o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, w dalszym ciągu podlegać może zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie (Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1382/14-2/EK) następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym jednak, jak już wcześniej wskazano, w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Budynków Zbywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stąd też pierwszy z warunków wspomnianych w powyższym przepisie nie jest spełniony, a zatem dostawa Budynków nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, należy ustalić właściwą stawkę VAT dla planowanej Transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, przy czym w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka ta czasowo (obecnie do 31 grudnia 2016 r.) wynosi 8%.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. stawkę 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp., z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W świetle powołanych powyżej przepisów obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęta jest m.in. dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem obiektów wymienionych w art. 41 ust. 12b, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2. Żaden z tych wyjątków nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do dostawy, o której mowa w niniejszym wniosku, ponieważ przedmiotem Transakcji są Budynki stanowiące budynki mieszkalne wielorodzinne.

Pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, gdzie określono, iż należy rozumieć przez nie budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[dalej: PKOB\] w dziale 11. Dział 11 PKOB obejmuje „Budynki mieszkalne”. W dziale tym mieści się Klasa 1122 - „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

W tym miejscu należy dodać, iż sklasyfikowanie budynków mieszkalnych, będących przedmiotem analizowanej Transakcji, w Klasie 1122 PKOB, wynika z charakterystyki tych Budynków oraz Objaśnień wstępnych do PKOB. W pkt I.2. Pojęcia podstawowe wskazano, iż budynki dzielą się na budynki mieszkalne oraz budynki niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ przedmiotowe Budynki, będące przedmiotem Transakcji, wykorzystywane będą w całości lub w znaczącej części dla wynajmu na cele mieszkalne, nie ulega wątpliwości, iż będą to budynki klasyfikowane według PKOB jako budynki mieszkalne.

Budynki mieszkalne dzielą się z kolei na trzy Grupy:

*   111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,

*   112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

*   113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Wnioskodawca wskazał, że realizowana przez niego Transakcja obejmuje m.in. nabycie domu studenckiego. Należy wskazać, iż budynki określone w klasie 113 obejmują Budynki zbiorowego zamieszkania klasyfikowane w klasie 1130, w skład których wchodzą: domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. A zatem zgodnie z klasyfikacją PKOB, budynek domu studenckiego mieści się w grupie PKOB 113 „budynki zbiorowego zamieszkania”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów (w tym również klasyfikacji PKOB wraz z objaśnieniami do niej), należy wskazać, iż dostawa, obejmująca budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB (w Klasie 1130 i 1122), stanowi jednolite gospodarczo świadczenie i opodatkowane jedną stawką VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie stawka obniżona, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

W ocenie Wnioskodawcy preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% znajdzie również zastosowanie do Trwałych Elementów Wykończenia. Trwałe Elementy Wykończenia będą trwale złączone z Budynkami (będą przygotowane pod wymiar wyodrębnionych lokali) i jako takie powinny być uznane za część składową rzeczy głównych, jakimi są Budynki. Wskazują na to zarówno względy techniczno-budowlane, jak i ekonomiczne.

Spółka stoi na stanowisku, że dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy w ramach Transakcji Trwałych Elementów Wykończenia kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wyposażenie to stanowi element składowy dokonywanej przez Zbywcę dostawy Budynków, czy też dostawę Trwałych Elementów Wykończenia należy uznać za dostawę odrębną od Transakcji. Jeśli Trwałe Elementy Wykończenia zostaną uznane za części składowe Budynków, wówczas zastosowanie powinna znaleźć stawka VAT przewidziane dla Budynków (tj. jak wykazał powyżej Wnioskodawca - preferencyjna stawka 8% VAT).

Należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji części składowej. Stąd w ocenie Zbywcy, właściwe jest odniesienie się w tym kontekście do regulacji ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składowa rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie zaś do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Powyższe regulacje odnoszą się do natury obrotu cywilnoprawnego, w którym powszechnie występują rzeczy składające się z wielu połączonych elementów, niejednorodne, przy czym poszczególne elementy przed połączeniem mogły stanowić odrębne rzeczy. Zgodnie jednak ze wskazanym przepisem wraz z połączeniem takie elementy tracą samodzielny byt i stanowią jedną całość, przede wszystkim w sensie fizycznym i gospodarczym.

Konsekwentnie, dane elementy stanowią części składowe rzeczy, o ile ich połączenie charakteryzuje się łącznie:

*   więzią fizyczną (w tym przestrzenną),
*   więzią funkcjonalną (gospodarczą),
*   trwałym charakterem (niesłużącym wyłącznie przemijającemu użytkowi).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej Transakcji, należy stwierdzić, że Trwałe Elementy Wykończenia mogą zostać uznane za części składowe Budynków, gdyż w wyniku ich połączenia z lokalem stracą swój odrębny byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Tworząc element trwale związany z Budynkami, nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy.

Więź fizyczna

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Trwałe Elementy Wykończenia będą fizycznie i trwale zamontowane do elementów konstrukcyjnych Budynków, takich jak: ściany, sufity, wylewki, elementy zbrojeniowe wewnętrzne, za pomocą klejów (np. glazura i terakota), pianek montażowych (np. ościeżnice), kołków i elementów montażowych, stanowiących integralne i funkcjonalne części montowanych produktów (np. miska ustępowa i inne elementy białego montażu, wbudowane szafki kuchenne a także zabudowane szafy wnękowe). Tym samym, przesłanka fizycznej więzi Trwałych Elementów Wykończenia z Budynkami będzie niewątpliwie spełniona.

Więź funkcjonalna

Trwałe Elementy Wykończenia będą wykazywać związek funkcjonalny z Budynkami, a ich zamontowanie w Budynkach będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynków. Z punktu widzenia Spółki dostawa Trwałych Elementów Wykończenia bez dostawy Budynku nie byłaby uzasadniona ekonomicznie. Z gospodarczego punktu widzenia Inwestor nie byłby również zainteresowany nabyciem Budynków bez Trwałych Elementów Wykończenia, na co dodatkowo wskazują ustalenia Stron zawarte w liście intencyjnym oraz planowanej Umowie Przedwstępnej i Umowie Sprzedaży. Tym samym, dostawa Budynków będzie warunkować zamontowanie w Budynkach Trwałych Elementów Wykończenia. Jednocześnie, Trwałe Elementy Wykończenia podnoszą wartość Budynków oraz umożliwią Nabywcy wykorzystanie Budynków do prowadzonej działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych.

Dodatkowo, elementy dopasowane do danych mieszkań (przygotowane „na wymiar”, np. szafy wnękowe, płytki) są z nimi ściśle funkcjonalnie związane - nie mogłyby pełnić swojej funkcji w innych budynkach po ich ewentualnym zdemontowaniu.

Trwały charakter

Jak wskazano powyżej, dla uznania Trwałych Elementów Wykończenia za części składowe Budynków istotne jest również, aby ich połączenie z Budynkami miało charakter trwały (bez przemijającego użytku). Konieczne jest zatem, aby były one zamontowane w taki sposób, że w praktyce ich przeniesienie i wykorzystanie dla potrzeb np. innego lokalu nie będzie możliwe (demontaż wiązałby się z ich uszkodzeniem).

Trwałe Elementy Wykończenia będą zamontowane w Budynkach w sposób trwały, uniemożliwiające ich odłączenie od bryły bez ich uszkodzenia lub bez uszkodzenia lub istotnej zmiany Budynków czy też utraty funkcji użytkowych którejkolwiek z tych rzeczy. Ponadto, Trwałe Elementy Wykończenia, są dostosowane do specyficznych potrzeb lokali w Budynkach {np. wymiarów, materiałów użytych do budowy etc.), przez co użycie ich w innych budynkach nie będzie możliwe. W związku z określonym standardem Trwałe Elementy Wykończenia mają charakter zindywidualizowany, określony już na etapie projektu architektonicznego. Użycie ich w innym miejscu nie jest brane pod uwagę. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniają one warunki niezbędne do uznania ich za części składowe Budynków.

Zdaniem Spółki również tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) potwierdzają że dostawa Trwałych Elementów Wykończenia powinna korzystać z 8% stawki VAT. W szczególności w uchwale sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego czyści trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy”.

Podobnie w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 843/13) sąd stwierdził, co następuje: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego wyrozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust 2 tego artykułu”.

Co więcej, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wymienione we wniosku zabudowy wnękowe, kuchenne i łazienkowe wykonane na konkretny wymiar i trwale zamontowane - mogą stanowić te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). W związku z tym, zdaniem tut organu, takie elementy stałej zabudowy należy traktować jako część składową mieszkania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny w standardzie wykończonym, Spółka ma prawo zastosować 7% stawkę podatku w odniesieniu do całości dostawy, pod warunkiem, że elementy wykończenia dodatkowego spełniają definicję części składowej mieszkania, o której mowa w powołanych wyżej przepisach art. 47 K.c”.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „(\`(...)\`) w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie nabycia Nieruchomości będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Nieruchomości (Budynków wraz z Gruntem, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionych na nim zabudowań) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki (obecnie 8%).

Jednocześnie, Spółka będzie wykorzystywała nabytą Nieruchomość w całości do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym dla celów działalności opodatkowanej w zakresie wynajmu lokalu w domu studenckim (opodatkowanym według stawki VAT 8%).

Tym samym, po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT od Zbywcy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT), jako że:

1.  klasyfikacja zbywanych Budynków i Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ani z przedsiębiorstwem, ani też z jego zorganizowaną częścią, gdyż stanowi jedynie zespół oddzielnych aktywów, stąd Transakcja podlegać będzie przepisom ustawy o VAT,
2.  w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa Nieruchomości odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia,
3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową Budynków,
4.  Nieruchomość będzie przez Spółkę wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Moment odliczenia podatku naliczonego

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W świetle powyższego, Spółka będzie miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu Transakcji w momencie otrzymania faktury dokumentującej Transakcję lub też w momencie dokonania zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dla rozstrzygnięcia o momencie odliczenia VAT przez Wnioskodawcę należy właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów. Zatem kluczowym momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego jest faktyczna dostawa, definiowana jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania ww. zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przedstawionym stanie faktycznym moment przeniesienia prawa do dysponowania Nieruchomością na Spółkę nastąpi nie wcześniej niż w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży (umowy przenoszącej własność Nieruchomości). Należy więc uznać, iż dostawa towarów zostanie dokonana dopiero na końcowym etapie Transakcji, tj. w dniu zawarciu Umowy Sprzedaży.

Jak jednak wskazano, Strony planują uzgodnić harmonogram płatności, zgodnie z którym Spółka będzie zobowiązana dokonywać częściowych płatności na rzecz Zbywcy w trakcie realizacji Transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż płatności dokonywane przed faktyczną dostawą towarów (przed zawarciem Umowy Sprzedaży) stanowią zaliczki na poczet tej dostawy. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności powstanie zatem w dniu dokonania zapłaty zaliczki, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktury otrzymanej od Zbywcy, dokumentującej uiszczenie zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości.

Tym samym Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych otrzymanych od Zbywcy i potwierdzających zapłatę. W odniesieniu do ostatniej płatności (dopłata pozostałej wartości Ceny po rozliczeniu wcześniejszych zaliczek) obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostawy towarów, tj. w dniu przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomością wskutek podpisania Umowy Sprzedaży. Spółka będzie mieć zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego od ostatniej części Ceny na podstawie ostatecznej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako planuje powołać polską spółkę kapitałową, która docelowo nabędzie Grunt zabudowany budynkami mieszkalnymi, do których wybudowania i wykończenia zobowiązany zostanie Zbywca przedmiotowej Nieruchomości. W dniu 29 stycznia 2016 r. Inwestor podpisał list intencyjny ze Zbywcą \[dalej łącznie jako Strony\] dotyczący wykonania projektu deweloperskiego na ww. Gruncie \[dalej: Projekt\]. Projekt obejmuje wybudowanie trzech budynków o charakterze mieszkalnym wraz z parkingami podziemnymi (parkingi będą stanowić powierzchnie wspólne budynków i nie będą wyodrębnionymi lokalami) \[dalej: Budynki\].

Budynki po ich wykończeniu i oddaniu do użytkowania - wraz ze wskazanym Gruntem - będą przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą i Wnioskodawcą. Zbywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z budową Budynków.

Ze względu na przeznaczenie oraz wskazaną charakterystykę, wybudowane w ramach wskazanego Projektu Budynki będą sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w Grupie 112 - „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, w Klasie 1122 - „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” (w odniesieniu do dwóch budynków mieszkalnych) oraz w Grupie 113 i Klasie 1130 - „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Wszystkie Budynki będą więc klasyfikowane w Grupie 11 PKOB, tj. jako „Budynki mieszkalne”.

W konsekwencji, przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą a Spółką będą Budynki mieszkalne wraz z prawem własności Gruntu, na którym będą posadowione. Wnioskodawca wskazuje również, że na przyszłą Spółkę przeniesione zostaną Budynki z lokalami wraz z wyposażeniem. W szczególności w ramach Transakcji Zbywca planuje dokonać przeniesienia następujących elementów wyposażenia i wykończenia:

*   urządzeń sanitarnych, armatury, glazury, płytek ceramicznych ściennych, płytek ceramicznych podłogowych, wykończenia sufitu i ścian oraz innych elementów związanych z tzw. białym montażem w kuchniach oraz łazienkach Budynków \[dalej: Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni\],

*   trwałych i przygotowanych pod wymiar elementów zabudowy meblowej pomieszczeń kuchennych i szaf wnękowych w lokalach Budynków uwzględniających wymiary i kształt tych pomieszczeń lub szaf wnękowych \[dalej: Trwała Zabudowa\],

*   wyposażenia kuchni w lokalach Budynków obejmującego montowane w sposób trwały sprzęty gospodarstwa domowego takie jak np. płyty grzejne, lodówki, piekarniki \[dalej: AGD\],

*   ruchomych elementów wyposażenia lokali Budynków takich jak np. lampy, kinkiety, biurka, łóżka, czy krzesła \[dalej: Meble\],

gdzie Trwałe Wykończenie Łazienek i Kuchni oraz Trwała Zabudowa są łącznie zwane dalej jako: Trwałe Elementy Wykończenia, natomiast Grunt, Budynki oraz Trwałe Elementy Wykończenia - dalej łącznie jako: Nieruchomość.

Ponadto, na Spółkę przeniesione zostaną prawa ściśle związane z Nieruchomością, tj. prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikające z umowy z architektem i umów budowlanych. W związku z nabyciem Nieruchomości przeniesieniu ulegną również prawa z gwarancji bankowych, budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych przez wykonawców oraz architektów. Jednocześnie Spółka nie przejmie zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych, ani też innych aktywów związanych z przedsiębiorstwem Zbywcy, takich jak np. środki pieniężne czy należności.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał działalności Zbywcy (tj. budowy i sprzedaży mieszkań), lecz zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie mieszkań w Budynkach w oparciu o swoją wiedzę, doświadczenie oraz ewentualne umowy z podwykonawcami.

Umowa Sprzedaży Nieruchomości zostanie zrealizowana pod warunkiem spełnienia uzgodnionych przez Strony warunków, m.in.:

*   wydzielenie Gruntu przez Zbywcę i ustanowienie odrębnej Księgi Wieczystej:

*   ukończenie prac konstrukcyjnych i wykończeniowych Budynków;

*   zapłata całkowitej wartości Nieruchomości \[dalej: Cena\] przez Spółkę na rachunek Zbywcy.

Strony na etapie negocjacji i listu intencyjnego ustaliły jedną cenę za całość świadczenia - tj. całkowitą cenę zabudowanej Nieruchomości. Strony znajdują się obecnie na etapie negocjacji oraz ustalenia szczegółowego harmonogramu płatności Ceny. W szczególności Strony planują ustalić płatność zaliczek na poczet uregulowania Ceny. Natomiast całość świadczenia w postaci zapłaty Ceny (tj. rozliczenie zaliczek i ewentualne dopłaty brakującej części Ceny) zostanie uregulowana po ostatecznym spełnieniu całości świadczenia (tj. dostawie Nieruchomości).

Po nabyciu Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, Budynki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę głównie na wynajem dla celów mieszkalnych, jednak w części dotyczącej najmu lokali znajdujących się w budynku pełniącym funkcje domu studenckiego - na cele świadczenia usług zakwaterowania studentów. Tym samym, wynajmując Budynki Wnioskodawca będzie prowadził tzw. działalność mieszaną - działalność opodatkowaną VAT według stawki 8% w zakresie usług zakwaterowania i działalność zwolnioną z VAT - w części, w jakiej lokale będą wynajmowane dla celów mieszkalnych. Przed nabyciem i wynajęciem Budynków, Spółka nie będzie dokonywać odpłatnej dostawy towarów oraz nie będzie świadczyć usług.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktur VAT od Zbywcy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Transakcji.

Aby ustalić możliwość odliczenia podatku naliczonego przez przyszłą spółkę jako nabywcę, należy przede wszystkim ustalić, czy nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega VAT.

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto, co słusznie argumentuje Wnioskodawca, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, jest powszechnie akceptowane, że dla celów VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach planowanej Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione prawa ściśle związane z Nieruchomością, tj. prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikające z umowy z architektem i umów budowlanych. W związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca otrzyma również prawa z gwarancji bankowych, budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych przez wykonawców oraz architektów. Jednocześnie przyszła spółka nie przejmie zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych, ani też innych aktywów związanych z przedsiębiorstwem Zbywcy, takich jak np. środki pieniężne czy należności. Zatem nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, chociażby ksiąg rachunkowych Zbywcy czy tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how.

Ponadto, Nieruchomość ta nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę – Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale znajdujące się budynkach na cele mieszkalne oraz świadczyć usługi zakwaterowania studentów.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż o takim wyodrębnieniu zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Tymczasem, jak wskazuje Wnioskodawca, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy (tj. budowa i sprzedaż mieszkań) nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższej analizy nie powinna ulegać wątpliwości klasyfikacja przedmiotowej Transakcji jako sprzedaży aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Tym samym, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Idąc dalej w powyższej analizie, należy ustalić właściwą stawkę podatku dla przedmiotowej Transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Budynków nie będą miały zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przypadku tych nowo budowanych budynków będących przedmiotem dostawy niezwłocznie po ich wybudowaniu, dostawa ta będzie wykonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do tych budynków Zbywcy – jak wskazano w opisie sprawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca nabywa Nieruchomość, która jako zespół budynków mieszkalno-usługowych została zakwalifikowana jako budowle mieszkalne, posiadając klasyfikacje statystyczną w klasie 1122 PKOB oraz 1130 PKOB.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy). Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zatem dostawa Budynków w ramach Transakcji będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, gdyż będzie to dostawa budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 – (budynki mieszkalne).

Co do stawki podatku dla gruntu, na którym będą znajdować się budynki, to zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8% w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynkach znajdą się elementy wykończenia (trwałe wykończenie łazienek i kuchni).

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) - dalej jako „Dyrektywa” - ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”).

Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 ww. ustawy wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Uzyskanie atrybutu części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) wymaga, aby element wykończenia był połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Co ważne, na co wskazuje również Wnioskodawca, połączenie to powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia wnętrz stają się wtedy częściami składowymi budynku, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Odłączenie tych elementów od budynku lub lokalu spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będą Budynki, w których lokale zawierają elementy wykończenia o charakterze trwałym. W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że trwałe wykończenia łazienek i kuchni, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Wymienione trwałe wykończenie łazienek i kuchni będą spełniały definicję elementów trwale związanych z Budynkiem i stanowiących jego część składową. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Elementy wykończenia/wyposażenia, w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować do nich - w ramach dostawy kompleksowej 8% stawkę VAT.

Podsumowując dostawa Nieruchomości (tj. Budynków wraz z Gruntem oraz Trwałego Wykończenia Łazienek i Kuchni) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podatku w wysokości 8%. Tym samym, skoro przedmiotowa Transakcja podlega opodatkowaniu, należy ustalić, czy w opisanych okolicznościach, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikami VAT czynnym oraz zamierza wykorzystać przedmiotowe budynki zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski płynące z analizy prawnej oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są – wynikające art. 86 ust. 1 ustawy – warunki dające Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Zbywcę dokumentujących planowaną Transakcję dostawy Nieruchomości (tj. Gruntu, Budynków oraz trwałych elementów wykończenia łazienek i kuchni) w części w jakiej dotyczy czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli nie będzie możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego takim czynnościom, Wnioskodawca będzie zobligowany do wyliczenia proporcji, według której dokona stosownego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja rozstrzyga kwestie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości czyli dotyczy sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Kwestia ustalenia momentu odliczenia podatku naliczonego nie była przedmiotem analizy.

W zakresie pytania pierwszego, odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla Trwałej Zabudowy oraz pytania drugiego, jak również pytania dotyczącego kwestii podatku od czynności cywiloprawnych, tut. Organ informuje, że zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.