Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.635.2019.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opłata; przekształcanie; spółdzielnie-wkład do spółdzielni mieszkaniowej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 1 lutego 2019 r., na podstawie aktu notarialnego sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego będącego jej wyłączną własnością, za cenę 212 000 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 grudnia 2018 r. (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności). Wnioskodawczyni wniosła wkład mieszkaniowy dla mieszkania, którego wartość na dzień 2 czerwca 2009 r. wyniosła 32 714 zł 69 gr. Wnioskodawczyni spłacała też raty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową na budowę bloku mieszkalnego, które w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 7 lutego 2019 r. wyniosły łącznie 29 014 zł 63 gr. W listopadzie 2018 r. nastąpiła całkowita spłata kredytu mieszkaniowego w ostatniej racie o wysokości 33 926 zł 41 gr, uprawniająca do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni w związku z nabyciem mieszkania poniosła także następujące koszty: 640 zł opłata za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego na własność, 300 zł opłata administracyjna tytułem przygotowania dokumentacji przekształcenia lokalu na własność, 100 zł opłata za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku, 50 zł opłata za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, 50 zł opłata za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może zaliczyć wpłacony wkład mieszkaniowy i raty kredytu mieszkaniowego spłacanego w latach 2007-2018 oraz opłaty uiszczone w związku z nabyciem mieszkania tj.: 640 zł opłata za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego na własność, 300 zł opłata administracyjna tytułem przygotowania dokumentacji przekształcenia lokalu na własność, 100 zł opłata za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku, 50 zł opłata za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, 50 zł opłata za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania przychodów może Ona zaliczyć wniesiony wkład lokatorski, spłacone zadłużenie kredytowe przypadające na lokal mieszkalny, a także opłaty związane z nabyciem mieszkania takie jak: opłata za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, opłata za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego, opłata administracyjna tytułem przygotowania dokumentacji do przekształcenia lokalu, opłata za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego, opłata za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego.

Podatek dochodowy od osób fizycznych powinien być zdaniem Wnioskodawczyni liczony od nadwyżki pomiędzy poniesionymi kosztami a ceną sprzedaży. Wnioskodawczyni powinna zatem zapłacić różnicę między kwotą ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego a wniesionym wkładem lokatorskim, spłaconym zadłużeniem kredytowym przypadającym na lokal mieszkalny, a także pozostałymi opłatami związanymi z nabyciem mieszkania (wymienionymi powyżej).

W ocenie Wnioskodawczyni stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, ze wskazanymi w przepisie wyjątkami. Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość przed upływem pięciu lat od jej nabycia i zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są zaś takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, jak też zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, jednak z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym, za koszty uzyskania przychodów uznać należy wszelkie wydatki, które spełniają następujące warunki, tj. zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu i nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy, który zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki związane ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego: wpłaty na poczet wkładu mieszkaniowego, wpłaty na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową oraz opłatę za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego na własność, opłatę administracyjną tytułem przygotowania dokumentacji przekształcenia lokalu na własność, opłatę za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku, opłatę za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, opłatę za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, z późn. zm. ), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu – po dokonaniu przez niego: spłaty części zobowiązań spółdzielni związanych z budową przypadającej na ten lokal, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami.

W konsekwencji można uznać, że przeniesienie własności lokalu zostało uzależnione od spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego (poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie o budowę lokalu), w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Skoro zatem zapłata ww. należności przeznaczona jest na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny, to również z pewnością będzie to zarazem wydatek poniesiony w związku z nabyciem lokalu.

Biorąc wszystko powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży własnościowego lokalu mieszkalnego, są wszelkie poniesione przez Nią wydatki na jego nabycie (wkład, zadłużenie kredytowe), włącznie z opłatami niezbędnymi do sfinalizowania nabycia nieruchomości takimi jak: opłata za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego na własność, opłata administracyjna tytułem przygotowania dokumentacji przekształcenia lokalu na własność, opłata za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku, opłata za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, opłata za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku.

Wnioskodawczyni może do kosztów podatkowych zaliczyć zatem wydatki poniesione na poczet wkładu mieszkaniowego oraz wpłaty na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową, jak również wszystkie faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem lokalu takie jak wymienione powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Użyty w ww. przepisie termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc, np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności, prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Dla ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wniosła wkład mieszkaniowy. Wnioskodawczyni spłacała raty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową na budowę bloku mieszkalnego. W listopadzie 2018 r. nastąpiła całkowita spłata kredytu mieszkaniowego, uprawniająca do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni w związku z nabyciem ww. lokalu mieszkalnego poniosła także następujące koszty: opłatę za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego na własność, opłatę administracyjną tytułem przygotowania dokumentacji przekształcenia lokalu na własność, opłatę za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku, opłatę za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, opłatę za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku. Wnioskodawczyni w lutym 2019 r. sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego będącego jej wyłączną własnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji (art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Z treści powyższych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy, wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, z osobą ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
4.  inne postanowienia określone w statucie.

Osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jej lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba, o której mowa w ust. 1, jest obowiązana uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal (art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dopiero zawarcie w dniu 4 grudnia 2018 r. umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Wnioskodawczyni stanowi nabycie prawa własności do tego lokalu. Tym samym, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo majątkowe. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Z treści wniosku wynika, że w związku z uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu Wnioskodawczyni poniosła wydatki z tytułu:

*   wkładu mieszkaniowego;

*   spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową na budowę bloku mieszkalnego;

*   opłaty za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego na własność;

*   opłaty administracyjnej tytułem przygotowania dokumentacji przekształcenia lokalu na własność;

*   opłaty za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku;

*   opłaty za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej;

*   opłaty za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości przez członka spółdzielni zobowiązań wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Generalnie wydatkiem związanym z nabyciem praw do lokalu mieszkalnego, który po przekształceniu w prawo odrębnej własności jest przedmiotem odpłatnego zbycia, podlegającym uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, jest wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej wkład mieszkaniowy, który należało wpłacić, aby ustanowić spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Podobnie opłaty bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni była zobowiązana ponieść w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty rat kredytu na budowę budynku mieszkalnego należy zwrócić uwagę na to, w jakim celu został zaciągnięty przez Spółdzielnię kredyt. Mianowicie, jeżeli został zaciągnięty w celu sfinansowania wkładu lub jego części, to spłata tego kredytu nie będzie stanowiła kosztu przy sprzedaży, z tego względu, że kosztem będzie wkład mieszkaniowy, który strona była zobowiązana wnieść, aby spółdzielnia przydzieliła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Zaciągnięcie kredytu bowiem stanowiło tylko sposób pozyskania środków pieniężnych na sfinansowanie wkładu. Natomiast, jeżeli spłata kredytu, była odrębnym zobowiązaniem członka spółdzielni, niezależnym od wkładu mieszkaniowego, to w takiej sytuacji dokonane wpłaty do Spółdzielni tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami będą, oprócz wartości wkładu mieszkaniowego, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Wskazać należy, że wydatki te są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z jego odpłatnego zbycia, gdyż przeniesienie własności lokalu uzależnione było od spełnienia przez członka Spółdzielni określonych warunków finansowych.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2019 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabytego w 2018 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, można zaliczyć zarówno wniesiony przez Wnioskodawczynię wkład mieszkaniowy w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, jak również koszty poniesione w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego tj. spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową na budowę bloku mieszkalnego, opłatę za analizę wniosku o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego na własność, opłatę administracyjną tytułem przygotowania dokumentacji przekształcenia lokalu na własność, opłatę za zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku, opłatę za wydanie oświadczenia przez Bank o spłacie zadłużenia kredytowego stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej oraz opłatę za aktualizację zaświadczenia o wysokości zadłużenia kredytowego w Banku.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez Organ podatkowy, w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem tutejszy Organ nie dokonuje oceny stanowiska w odniesieniu do kwot wskazanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.