Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-193/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-09
Teza: - Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Departament Nieruchomości, tworzący Majątek Wydzielany, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa? - Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki Dzielonej przez Departament Dealerski, który po przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej ma pozostać w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa? - W jaki sposób Spółka Przejmująca powinna amortyzować przejęte na skutek podziału Spółki Dzielonej składniki Majątku Wydzielanego? W szczególności, czy wartość początkowa przejętych przez Spółkę Przejmującą składników Majątku Wydzielanego, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Departament Nieruchomości, tworzący Majątek Wydzielany, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki Dzielonej przez Departament Dealerski, który po przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej ma pozostać w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   w jaki sposób Spółka Przejmująca powinna amortyzować przejęte na skutek podziału Spółki Dzielonej składniki Majątku Wydzielanego? W szczególności, czy wartość początkowa przejętych przez Spółkę Przejmującą składników Majątku Wydzielanego, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Departament Nieruchomości, tworzący Majątek Wydzielany, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki Dzielonej przez Departament Dealerski, który po przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej ma pozostać w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   w jaki sposób Spółka Przejmująca powinna amortyzować przejęte na skutek podziału Spółki Dzielonej składniki Majątku Wydzielanego; w szczególności, czy wartość początkowa przejętych przez Spółkę Przejmującą składników Majątku Wydzielanego, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową. Właścicielem wszystkich udziałów Spółki Przejmującej jest osoba fizyczna (dalej „Wspólnik”). Przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest między innymi działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

Wspólnik jest również właścicielem udziałów innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”). Celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca pragnie poinformować organ podatkowy, że Wspólnik jest jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej. W związku z tym Spółka Dzielona może być uznawana za „spółkę siostrę” względem Spółki Przejmującej.

Spółka Dzielona jest autoryzowanym dealerem samochodowym zajmuje się przede wszystkim sprzedażą i serwisowaniem samochodów. Spółka Dzielona prowadzi bowiem salon samochodowy, komis samochodów używanych, oraz wyposażony w specjalistyczne urządzenia serwis mechaniczno-elektryczny, oferujący szybką i skuteczną naprawę pojazdów. W ramach serwisu oferowane są również usługi blacharskie i lakiernicze. Spółka Dzielona przeprowadza również przeglądy rejestracyjne, zajmuje się sprzedażą części i akcesoriów samochodowych, itp. Działalność związana ze sprzedażą i serwisowaniem samochodów uznawana jest za działalność podstawową Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona prowadzi działalność podstawową od kilkudziesięciu lat. W tym czasie zdołała zdobyć zaufanie grona klientów oraz zbudować rozpoznawalną markę. Wysoką pozycję Spółki Dzielonej na rynku dealerów i serwisów samochodowych potwierdzają otrzymane przez nią liczne nagrody i wyróżnienia.

Do działalności podstawowej Spółki Dzielonej zaliczana jest również działalność korporacyjna związana z posiadaniem przez Spółkę Dzieloną udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Spółka Dzielona jest wspólnikiem spółki komandytowej i ma udział w zysku tej spółki (spółka komandytowa również jest dealerem samochodowym, ale zajmuje się sprzedażą samochodów innej marki niż Spółka Dzielona). Ponadto Spółka Dzielona posiada udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (działalność tej spółki nie jest związana ze sprzedażą samochodów).

Do prowadzenia swojej działalności podstawowej Spółka Dzielona wykorzystuje niezbędne wyposażenie, w tym przede wszystkim narzędzia i urządzenia diagnostyczne oraz narzędzia i urządzenia służące do naprawy samochodów, jak również towary obrotowe w postaci samochodów i części samochodowych, przedstawiające wysoką wartość rynkową. Na cele prowadzenia działalności podstawowej Spółki Dzielonej przeznaczone jest również wyposażenie salonu samochodowego. Ponadto na cele działalności podstawowej posiadane i wykorzystywane są przez Spółkę Dzieloną typowe składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak telefony, komputery, drukarki, itp. Do prowadzenia działalności podstawowej Spółka Dzielona wykorzystuje również posiadane przez nią wartości niematerialne i prawne, w tym przede wszystkim prawa do dystrybucji i posługiwania się marką wynikające z zawartych przez nią umów dealerskich z koncernami samochodowymi, w oparciu o które Spółka Dzielona prowadzi swoją podstawową działalność.

Spółka Dzielona na cele swojej działalności podstawowej zatrudnia pracowników, w tym między innymi osoby, które zajmują się obsługą salonu samochodowego oraz osoby będące mechanikami samochodowymi. Przy czym w tym miejscu należy wyjaśnić, że pracownicy salonu samochodowego i serwisu stanowią dwa oddzielne piony. Pracownicy zajmujący się działalnością podstawową Spółki Dzielonej podlegają kierownictwu osoby, która pełni funkcje Kierownika Departamentu Dealerskiego.

Spółka Dzielona zatrudnia również osoby odpowiedzialne za księgowość i szeroko pojętą administrację i zarządzanie.

Spółka Dzielona jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości częściowo zabudowanej (dalej: „Nieruchomość”) składającej się z kilku działek ewidencyjnych. Obecnie Spółka Dzielona wykorzystuje Nieruchomość przede wszystkim do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (działalności podstawowej). W budynku znajdującym się na Nieruchomości mieści się bowiem siedziba Spółki Dzielonej, salon samochodowy, na Nieruchomości znajduje się także parking przeznaczony dla klientów i pracowników salonu samochodowego, komis samochodów używanych, itp.

Nieruchomość jest też częściowo wynajmowana przez Spółkę Dzieloną innym podmiotom. Spółka Dzielona wynajmuje między innymi pomieszczenie magazynowe, powierzchnię przeznaczoną pod kontener służący do przechowywania opon, itp. oraz część gruntu, na którym znajduje się parking (najemcą jest podmiot powiązany ze Spółką Dzieloną, który również jest dealerem samochodowym, ale zajmującym się sprzedażą samochodów innych marek niż Spółka Dzielona). Ponadto Spółka Dzielona czerpie przychód z wynajmu powierzchni w budynku położonym na Nieruchomości (wynajem dla celów posiadania adresu przez inną spółkę powiązaną). Wysokość przychodów z najmu nie jest znaczna.

Spółka Dzielona planuje przeprowadzenie na Nieruchomości nowej inwestycji, która ma polegać na budowie trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem (dalej „Inwestycja”). W związku z tym przeznaczenie Nieruchomości ulegnie zmianie. Sposób przeprowadzenia Inwestycji nie został całkowicie przesądzony. Możliwe jest budowanie budynków po kolei (realizowanie Inwestycji w trzech etapach) albo rozpoczęcie budowy budynków równocześnie.

Gdyby realizacja Inwestycji była przeprowadzana w trzech etapach, wówczas budowa pierwszego budynku (realizacja pierwszego etapu) nie będzie wiązała się z koniecznością wyburzenia, czy przebudowy budynku, w którym obecnie Spółka Dzielona prowadzi swoją działalność podstawową (w tym prowadzi salon samochodowy) i w którym posiada swoją siedzibę. Po podziale Spółki Dzielonej i przejęciu części jej majątku przez Spółkę Przejmującą odpowiednia część Nieruchomości (w szczególności budynek, w którym obecnie znajduje się salon samochodowy i siedziba Spółki Dzielonej) byłaby wynajmowana przez Spółkę Dzieloną od Spółki Przejmującej. Gdyby w przyszłości Spółka Przejmująca zdecydowała się na wyburzenie budynku, w którym Spółka Dzielona obecnie prowadzi swoją działalność (w ramach kolejnych etapów Inwestycji), Spółka Dzielona przeniosłaby swoją działalność podstawową do innej lokalizacji (nabyłaby lub wybudowała budynek, w którym mogłaby prowadzić działalność podstawową albo wynajęłaby powierzchnię w budynku, która byłaby wykorzystywana na prowadzenie działalności podstawowej). Istota działalności podstawowej (którą stanowi co do zasady działalność dealerska), zarówno bezpośrednio po podziale Spółki Dzielonej (w trakcie trwania Inwestycji), jak i po zakończeniu wszystkich etapów realizowanej Inwestycji mogłaby być i byłaby kontynuowana. Jedyna różnica polegałaby na tym, że przed podziałem Spółki Dzielonej działalność podstawowa jest prowadzona na terenie Nieruchomości Spółki Dzielonej (przypisanej do Departamentu Nieruchomości), zaś po podziale działalność ta byłaby prowadzona na nieruchomości, którą Spółka Dzielona by wynajmowała albo na nieruchomości kupionej przez Spółkę Dzieloną w innej lokalizacji. Gdyby zaś rozpoczęto budowę trzech budynków równocześnie, wówczas Spółka Dzielona musiałaby zmienić miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wcześniej niż w sytuacji realizowania Inwestycji etapowo. W takiej sytuacji Spółka Dzielona musiałaby przenieść swoją działalność do innej lokalizacji przed rozpoczęciem budowy. Również i w tym wypadku zmiana lokalizacji prowadzenia działalności nie oznaczałaby zakończenia prowadzenia działalności podstawowej przez Spółkę Dzieloną. Działalność ta byłaby prowadzona w innej lokalizacji na nieruchomości, która byłaby kupiona przez Spółkę Dzieloną lub która byłaby wynajmowana przez Spółkę Dzieloną.

Nie można całkowicie wykluczyć zmiany planów dotyczących przeprowadzania Inwestycji przez Spółkę Przejmującą. Teoretycznie po podziale Spółki Dzielonej Spółka Przejmująca może zdecydować, że nie będzie samodzielnie realizować Inwestycji. Może ona zdecydować się na zbycie całości lub części Nieruchomości (np. w razie otrzymania korzystnej propozycji od potencjalnego inwestora zainteresowanego zakupem Nieruchomości).

Niezależnie jednak od decyzji co do dalszego sposobu realizacji Inwestycji lub decyzji o zbyciu Nieruchomości działalność podstawowa Spółki Dzielonej będzie mogła być prowadzona po wynajęciu lub nabyciu przez Spółkę Dzieloną innej nieruchomości (w szczególności po nabyciu, wybudowaniu lub wynajęciu budynku, w którym będzie mógł mieścić się salon samochodowy i siedziba Spółki Dzielonej).

Spółka Dzielona do dnia złożenia wniosku podjęła już działania mające na celu przygotowanie Inwestycji. Przykładowo Spółka Dzielona uzyskała już pozwolenie na rozbiórkę budynków znajdujących się w miejscu planowanej Inwestycji i otrzymała decyzję o warunkach zabudowy, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Spółka Dzielona wystąpiła też do odpowiednich instytucji i organów z wnioskiem o określenie warunków technicznych przyłączenia budynków, które zamierza wybudować, do sieci energetycznej, z wnioskiem o informację techniczną dotyczącą zasilania budynków w wodę i odprowadzenia ścieków, z wnioskiem o warunki techniczne na przebudowę magistrali wodociągowej będącej w kolizji z Inwestycją, z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia budynków do sieci ciepłowniczej, z wnioskiem o określenie warunków technicznych na odprowadzenie wód opadowych do kanalizacji deszczowej, z wnioskiem o warunki techniczne na przebudowę przyłącza gazowego, itp. Niektóre ze złożonych przez Spółkę Dzieloną wniosków zostało już rozpoznanych pozytywnie. Przykładowo ustalono już warunki techniczne przyłączenia budynków do sieci ciepłowniczej oraz energetycznej. Spółka Dzielona podjęła wstępne negocjacje w sprawie zasilania rezerwowego Inwestycji. Wydano też decyzję w sprawie warunków technicznych na odprowadzenie wód opadowych do kanalizacji deszczowej, w sprawie warunków technicznych na przebudowę magistrali wodociągowej, na rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowę przyłączy wodociągowych i kanalizacji sanitarnej, itp. Spółka Dzielona zleciła też inwentaryzację zieleni.

W celu przeprowadzenia Inwestycji Spółka Dzielona zawarła umowę z architektem. Ze względu na dbałość Spółki Dzielonej o środowisko, a także na wyższą atrakcyjność rynkową budynków spełniających normy ekologiczne, Spółka dzielona rozpisała przetarg na wyłonienie asesora prowadzącego proces certyfikacji ekologicznej budynków, które powstaną w ramach Inwestycji. Spółka Dzielona planuje też podpisanie umowy z inwestorem zastępczym, czyli podmiotem działającym przy realizacji projektu budowlanego, któremu Spółka Dzielona zleci nadzór nad przebiegiem Inwestycji.

Spółka Dzielona podpisała również porozumienie dotyczące partycypowania w budowie drogi dojazdowej, która ułatwi dojazd do budynków realizowanych w ramach Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działalność polegająca na administrowaniu nieruchomościami, przeprowadzaniu inwestycji budowlanych oraz (w zakresie planowanym) na wynajmowaniu budynków biurowych jest działalnością odrębną od podstawowej działalności Spółki Dzielonej i znacznie się od niej różni. Dlatego też, aby ułatwić zarządzanie oboma polami działalności oraz prowadzenie Inwestycji Spółka Dzielona wydzieliła w swoich ramach dwa oddzielne departamenty: Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski (dalej łącznie zwane „Departamentami”). Utworzenie Departamentów nastąpiło w drodze uchwały Zarządu Spółki Dzielonej (dalej: „Uchwała”). W treści Uchwały postanowiono, że działalność Departamentu Nieruchomości będzie polegała na zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami gruntowymi, zabudowanymi i lokalami należącymi do Spółki Dzielonej. Departament Nieruchomości ma też zajmować się prowadzeniem Inwestycji. W związku z takim określeniem zakresu działalności Departamentu Nieruchomości, do jego kompetencji należą również wszystkie sprawy związane z przeprowadzaniem Inwestycji. Na mocy Uchwały działalność Departamentu Dealerskiego obejmuje zaś pozostałą działalność Spółki Dzielonej (czyli działalność podstawową Spółki Dzielonej).

Departamenty są samodzielne organizacyjnie. Celem wyodrębnienia Departamentów było stworzenie wyspecjalizowanych struktur realizujących zadania gospodarcze odpowiadające obu polom działalności Spółki Dzielonej. Wraz z utworzeniem obu Departamentów formalnie rozdzielono bowiem dwie sfery działalności operacyjnej Spółki Dzielonej: działalność podstawową Spółki Dzielonej oraz działalność związaną z wynajmem i administrowaniem nieruchomościami należącymi do Spółki Dzielonej.

Na mocy Uchwały powierzono prowadzenie spraw każdego z Departamentów kierownikom tych Departamentów, przy czym do kierowania każdym z Departamentów wyznaczono inne osoby. W ten sposób dokonano rozdzielenia szczebla kierowniczego obu Departamentów.

Do zajmowania się sprawami Departamentu Nieruchomości poza kierownikiem Departamentu Nieruchomościowego oddelegowano pracownika będącego specjalistą do spraw technicznych oraz osobę zajmującą się sprawami biurowymi (sekretariat) - dalej „Pracownicy Departamentu Nieruchomości”.

W celu formalnego przekazania Pracownikom Departamentu Nieruchomości stanowisk w Departamencie Nieruchomości sporządzono aneksy do umów o pracę. W Uchwale ustalono ponadto, że pozostali pracownicy zatrudnieni przez Spółkę Dzieloną zajmować się będą sprawami Departamentu Dealerskiego (dalej „Pracownicy Departamentu Dealerskiego”).

Należy też dodać, że - zależnie od stopnia zaawansowania Inwestycji - Spółka Dzielona może zatrudniać dodatkowe osoby do Departament Nieruchomości. Poza Pracownikami Departamentu Nieruchomości Spółka Dzielona - w ramach Departamentu Nieruchomości - współpracuje też z podmiotami gospodarczymi (korzysta między innymi z doradztwa specjalisty posiadającego wiedzę i doświadczenie w sprawach finansowych) Współpraca ta ma charakter stały.

Na mocy Uchwały dokonano również podziału składników majątkowych Spółki Dzielonej pomiędzy Departamenty. Departamentowi Nieruchomości przekazane do wyłącznej dyspozycji wszystkie nieruchomości należące do Spółki Dzielonej oraz inne składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej Departamentowi Nieruchomości działalności gospodarczej w zakresie administrowania nieruchomościami (samochód osobowy, dwa komputery, telefon komórkowy). Pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej przydzielono Departamentowi Dealerskiemu. Zatem w Departamencie Dealerskim pozostawione zostały wszystkie składniki majątku Spółki Dzielonej, których nie przekazano do Departamentu Nieruchomości, w tym głównie narzędzia i urządzenia serwisowe, wyposażenie salonu samochodowego oraz towary obrotowi, m.in. samochody i części samochodowe, itp.

W systemie księgowym Spółki Dzielonej dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów związanych z działalnością każdego z Departamentów. Oznacza to, że Spółka Dzielona odrębnie ewidencjonuje (oznacza) faktury wystawiane i otrzymywane w ramach Departamentu Nieruchomości (faktury związane z administrowaniem nieruchomościami należącymi do Spółki Dzielonej, w tym związane z Inwestycją) i faktury wystawiane i otrzymywane w związku z prowadzeniem działalności przez Departament Dealerski (działalności podstawowej Spółki Dzielonej).

Departamenty posiadają odrębne rachunki bankowe, którymi posługują się we wszystkich rozliczeniach związanych z ich działalnością. Na mocy Uchwały ustalono bowiem, że Departament Nieruchomości na cele swojej działalności ma posługiwać się jednym, konkretnie wskazanym w Uchwale rachunkiem bankowym. Pozostałe rachunki bankowe należące do Spółki Dzielonej pozostawiono do posługiwania się Departamentowi Dealerskiemu.

Departament Dealerski swoimi kontami bankowym posługuje się m.in. na cele rozliczeń z klientami salonu samochodowego i serwisu oraz z dostawcami, itp. Departament Nieruchomości natomiast używa swojego rachunku bankowego m.in. do rozliczeń związanych z przeprowadzaniem Inwestycji, takich jak przyjmowanie kaucji od podmiotów uczestniczących w przetargu lub dokonywanie płatności dla wykonawców.

Ponadto w Uchwale postanowiono, że Departament Nieruchomości będzie samodzielnie sporządzał bilans i rachunek zysków i strat. W związku z tym, Spółka Dzielona ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego obu Departamentów.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że co do zasady bazy klientów obu Departamentów nie pokrywają się, gdyż każdy z Departamentów prowadzi swoją działalność niezależnie od drugiego. Departamenty zawierają umowy i zaciągają własne zobowiązania w zakresie potrzebnym do prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Przykładowo, Departament Dealerski zawiera umowy sprzedaży samochodów z klientami indywidualnymi, natomiast Departament Nieruchomości zawiera umowy z wykonawcami prac niezbędnych do przeprowadzenia Inwestycji.

Wydzielenie Departamentów na podstawie Uchwały nastąpiło 1 kwietnia 2015 r. Od tego momentu wszystkie umowy i czynności związane z Inwestycją znajdują się w kompetencji Departamentu Nieruchomości. Oznacza to, że zawarte od dnia podjęcia Uchwały umowy oraz dokonane czynności przed organami administracyjnymi związane z Inwestycją były dokonywane przez Departament Nieruchomości, a prawa i obowiązki z nich wynikające weszły w zakres Departamentu Nieruchomości. Zatem pole kompetencji Departamentu Nieruchomości jest na moment składania wniosku szersze od wyznaczonego Uchwałą i w miarę postępów prac przygotowawczych do Inwestycji oraz nad Inwestycją będzie się ono poszerzało. Przykładowo, przetarg na wybór asesora odpowiadającego za certyfikację ekologiczną został rozpisany już po wydzieleniu Departamentów i wszystkie prawa i zobowiązania wynikające z przeprowadzenia tego przetargu są przypisane do Departamentu Nieruchomości.

W chwili obecnej rozważany jest podział Spółki Dzielonej. Podział ten miałby zostać przeprowadzony poprzez wydzielenie, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”) i polegałby na przeniesieniu do Spółki Przejmującej części majątku Spółki Dzielonej wyodrębnionej w ramach Departamentu Nieruchomości.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą zostałyby przeniesione wszystkie składniki majątkowe - materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni i administrowaniu nieruchomościami poprzednio należącymi do Spółki Dzielonej (w tym Nieruchomość), tj. związane z prowadzeniem działalności przez Departament Nieruchomości, w tym z przeprowadzaniem Inwestycji (dalej: „Majątek Wydzielany”):

*   Nieruchomość (w tym prawa i zobowiązania wynikające z prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości),
*   Składniki majątkowe Departamentu Nieruchomości takie jak samochód, komputery, telefon, itp.
*   Prawo do bazy danych aktualnych i potencjalnych klientów Departamentu Nieruchomości,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu części Nieruchomości zawarte przez Spółkę Dzieloną,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami Departamentu Nieruchomości. Pracownicy ci zostaliby przejęci przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 231 Kodeksu pracy,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z wydanego pozwolenia na rozbiórkę,
*   Prawa i zobowiązania wynikające ze statusu strony w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę lub (jeśli takie pozwolenie zostanie wydane przed podziałem) prawa i zobowiązania wynikające z wydanego pozwolenia na budowę,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umowy z architektem,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pozyskiwanie klientów (potencjalnych najemców w budynkach biurowych),
*   Prawa i zobowiązania wynikające z wydanej decyzji o warunkach zabudowy,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umowy dotyczącej partycypowania w kosztach budowy drogi dojazdowej,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umowy z inwestorem zastępczym Inwestycji (jeśli umowa ta zostanie zawarta przed podziałem),
*   Prawa i zobowiązania wynikające z przetargu mającego na celu wyłonienie asesora odpowiedzialnego za dokonanie certyfikacji ekologicznej budynków, które powstaną w ramach Inwestycji,
*   Prawa i zobowiązania wynikające ze statusu strony w toczących się przed organami i instytucjami postępowaniach wszczętych na wniosek w związku z przeprowadzaniem Inwestycji, takimi jak procedura z wniosku o informację techniczną dotyczącą zasilania budynków w wodę i odprowadzenia ścieków, z wniosku o warunki techniczne na przebudowę magistrali wodociągowej będącej w kolizji z Inwestycją, z wniosku o określenie warunków technicznych na odprowadzenie wód opadowych do kanalizacji deszczowej, z wniosku o warunki techniczne na przebudowę przyłącza gazowego, itp., lub, w przypadku zakończenia tych postępowań przed podziałem, prawa i zobowiązania wynikające z wydanych decyzji, uzgodnień lub innych aktów,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z ustalonych warunków technicznych przyłączenia budynków, które mają zostać wybudowane w ramach Inwestycji, do sieci ciepłowniczej oraz energetycznej,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z decyzji w sprawie warunków technicznych na odprowadzenie wód opadowych do kanalizacji deszczowej, w sprawie warunków technicznych na przebudowę magistrali wodociągowej, na rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowę przyłączy wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z innych umów dotyczących realizacji Inwestycji, które zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału.

Wnioskodawca pragnie też wyjaśnić, że Spółka Dzielona jest (lub będzie na dzień podziału) stroną umów kredytowych lub pożyczkowych.

Spółka Dzielona zawarła lub zawrze umowy Kredytowe niezbędne do prowadzenia działalności dealerskiej (kredyt na działalność dealerską oraz kredyt na zakup samochodów). Kredyty te jako związane z działalnością dealerską (działalnością podstawową) nie byłyby przenoszone na Spółkę Przejmującą. Należy jednak podkreślić, że kredyty te zostały lub mogą zostać zabezpieczone na Nieruchomości z uwagi na wpisanie hipoteki. W związku z przeniesieniem Majątku Wydzielanego do Spółki Przejmującej hipoteka zabezpieczająca kredyt lub kredyty nie byłaby wykreślona. Do spłaty kredytu zobowiązana byłaby Spółka Dzielona. Spółka Przejmująca odpowiadałaby wyłącznie jako dłużnik hipoteczny. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca uregulowałyby między sobą kwestie odpowiedzialności Spółki Przejmującej jako dłużnika hipotecznego.

Spółka Dzielona wyemitowała obligacje celem pozyskania środków niezbędnych do finansowania działalności podstawowej. Środki pozyskane z emisji obligacji zostały przez Spółkę Dzieloną wniesione tytułem wkładu do spółki komandytowej, która - jak była o tym mowa - również jest dealerem samochodowym, ale zajmuje się sprzedażą samochodów innej marki niż Spółka Dzielona. Jeśli przed podziałem Spółki Dzielonej nie doszłoby do wykupienia obligacji wszelkie prawa i obowiązki wynikające z faktu wyemitowania obligacji pozostałyby w Spółce Dzielonej, gdyż działalność korporacyjna Spółki Dzielonej zaliczana jest do jej działalności podstawowej. W konsekwencji Spółka Przejmująca nie przejęłaby żadnych praw i obowiązków wynikających z faktu emisji obligacji.

Spółka Dzielona zawarła lub zawrze umowy kredytowe o charakterze inwestycyjnym. Jeden z kredytów inwestycyjnych był zawarty przez Spółkę Dzieloną w latach ubiegłych i był związany z nabyciem praw do Nieruchomości. Kredyt ten jest w trakcie spłaty przez Spółkę Dzieloną. Dodatkowo Spółka Dzielona zawrze umowę kredytową celem pozyskania środków finansowych na przygotowanie i rozpoczęcie Inwestycji. Kredyty te zostały lub zostaną zabezpieczone na Nieruchomości z uwagi na wpisanie hipoteki. W związku z przeniesieniem Majątku Wydzielanego do Spółki Przejmującej hipoteka zabezpieczająca kredyt nie byłaby wykreślona. Ze względu na związanie tych kredytów z Inwestycją (a zatem z działalnością Departamentu Dealerskiego – winno być Departamentu Nieruchomości), po podziale do spłaty kredytów inwestycyjnych zobowiązana byłaby Spółka Przejmująca. Prawa i zobowiązania z takich umów kredytowych weszłyby bowiem w skład Majątku Wydzielanego. Po podziale, Spółka Dzielona odpowiadałaby wyłącznie jako poręczyciel. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca uregulowałyby między sobą kwestie odpowiedzialności Spółki Dzielonej jako poręczyciela.

Spółka Dzielona zawarła i może też przed dniem podziału zawrzeć dodatkowe umowy pożyczki celem pozyskania finansowania na realizację Inwestycji. Pożyczki te nie będą zabezpieczone hipoteką. Jeśli nie zostaną one spłacone do dnia podziału, prawa i obowiązki wynikające z tych umów wejdą w skład Majątku Wydzielanego i zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą w razie dokonania podziału. W takim przypadku Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do spłaty tych pożyczek.

Jak wynika z powyższych wyliczeń, w razie dokonania podziału Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszelkie prawa i zobowiązania związane z przeprowadzaniem Inwestycji, w tym głównie prawa i zobowiązania wynikające z umów z wykonawcami, jak również prawa i zobowiązania wynikające z posiadania statusu strony w toczących się postępowaniach administracyjnych związanych z pracami budowlanymi oraz prawa i obowiązki wynikające z umów mających na celu zapewnienie finansowania niezbędnego do realizacji Inwestycji. Spółka Przejmująca po przejęciu Majątku Wydzielanego będzie zatem w pełnym zakresie zdolna do kontynuowania przeprowadzania Inwestycji.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia Majątku Wydzielanego do Spółki Przejmującej w Spółce Przejmującej doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostałyby objęte w całości przez Wspólnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po dokonaniu opisanego wyżej podziału Spółka Dzielona kontynuowałaby prowadzenie działalności w zakresie swojej działalności podstawowej. Wszystkie składniki majątkowe - materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) Departamentu Dealerskiego pozostałby bowiem w Spółce Dzielonej. Przede wszystkim w Spółce Dzielonej pozostawione zostałyby towary obrotowe (samochody i części samochodowe), narzędzia i urządzenia serwisowe, narzędzia i urządzenia blacharsko-lakiernicze, wyposażenie salonu, sprzęt elektroniczny, itp. Dodatkowo, w Spółce Dzielonej pozostawione zostałyby prawa i zobowiązania z tytułu umów dealerskich, prawa i zobowiązania z tytułu umów z klientami salonu i serwisu (w tym z tytułu umów leasingowych, umów serwisowania itp.), prawa i zobowiązania wynikające z kredytów dedykowanych na cele działalności Departamentu Dealerskiego, itp. Spółka Dzielona zachowałaby także prawo do nazwy i znaku handlowego, prawo do bazy klientów salonu samochodowego oraz serwisu, jak również domenę internetową wraz z zawartymi na niej treściami. Pracownicy Działu Dealerskiego pozostaliby pracownikami Spółki Dzielonej. Jak już wyjaśniono, kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów nie zakłóciłby fakt przeniesienia własności i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na Spółkę Przejmującą, gdyż Spółka Dzielona działalność dealerską kontynuowałaby w oparciu o część Nieruchomości (wynajmując ją od Spółki Przejmującej) albo w oparciu o inną nieruchomość wynajętą lub zakupioną przez Spółkę Dzieloną. Spółka Dzielona pozostałaby udziałowcem spółek handlowych, w których - przed dniem podziału - posiadała swój udział.

Zarówno Spółka Przejmująca, Wspólnik, jak i Spółka Dzielona podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Departament Nieruchomości, tworzący Majątek Wydzielany, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
*   Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki Dzielonej przez Departament Dealerski, który po przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej ma pozostać w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
*   W jaki sposób Spółka Przejmująca powinna amortyzować przejęte na skutek podziału Spółki Dzielonej składniki Majątku Wydzielanego? W szczególności, czy wartość początkowa przejętych przez Spółkę Przejmującą składników Majątku Wydzielanego, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko własne Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Departament Nieruchomości, tworzący Majątek Wydzielany, który ma zostać przeniesiona na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki Dzielonej przez Departament Dealerski, który po przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej ma pozostać w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wspólne uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania 1 oraz 2.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – dalej: „ustawa CIT”), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższą definicją należy uznać, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Takie rozumienie definicji ZCP znajduje potwierdzenie:

\-w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09) oraz

\-w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r. znak ILPB4/423-441/13-2/DS,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r., znak IBPP4/443-266/14/EK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2014 r., znak IBPBI/1/423-26/14/ŚS,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2014 r., znak IBPP4/443-400/14/BP,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2015 r., znak IPTPB1/415-697/14-2/SJ.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Oznacza to, że do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będących w posiadaniu jednego podmiotu, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca uważa, że ZCP stanowi zarówno:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach Departamentu Nieruchomości, który ma wejść w skład Majątku Wydzielanego i - w ramach podziału Spółki Dzielonej - ma podlegać wydzieleniu do Spółki Przejmującej, jak i
*   zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki Dzielonej przez Departament Dealerski, który - po przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej - miałyby pozostać w Spółce Dzielonej.

Oba ww. zespoły spełniają bowiem następujące przesłanki:

1.  stanowią one zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  są wydzielone organizacyjnie w Spółce Dzielonej,
3.  są wydzielone pod względem finansowym,
4.  służą do realizacji określonych zadań gospodarczych (wydzielenie funkcjonalne) i mogą stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące owe zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę spełnienia powyższych przesłanek dla każdego z omawianych zespołów składników (mas) majątkowych:

Ad. 1 Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań

1.1.Uwagi ogólne

Zgodnie z pierwszym z wymagań dla istnienia ZCP konieczne jest to, aby składały się na nią składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. W ustawie PIT i ustawie CIT brak jest definicji doprecyzowującej o jakich składnikach materialnych i niematerialnych jest mowa. Przyjmuje się, że chodzi tu np. o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, itp. Ponadto ustawodawca wprost określa, że w skład ZCP wchodzą również zobowiązania.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, ZCP nie jest sumą poszczególnych przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2014 r., znak IPTP3/423-428/13-2/PM).

1.2.Departament Nieruchomości jako zespół składników materialnych i niematerialnych

Zdaniem Wnioskodawcy opisany we wniosku zespół składników tworzących Departament Nieruchomości, które mają być przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, jest zespołem składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań.

Jak była o tym mowa, w wyniku podziału Spółki Dzielonej i przekazania Majątku Wydzielanego Spółce Przejmującej, Spółka Przejmująca ma nabyć składniki materialne (Nieruchomość, samochód, komputery, telefon, itp.) oraz niematerialne (prawo do bazy danych aktualnych i potencjalnych klientów Departamentu Nieruchomości, prawa wynikające z wydanej decyzji o warunkach zabudowy, prawa wynikające z umów zawartych w ramach przeprowadzania Inwestycji, itp.).

Spółka Przejmująca ma również przejąć zobowiązania związane z funkcjonowaniem Departamentu Nieruchomości (zobowiązania wynikające z umowy dotyczącej partycypowania w kosztach budowy drogi dojazdowej, z umów z Pracownikami Departamentu Nieruchomości, z umów zawartych w związku z przeprowadzaniem Inwestycji, z umów najmu części Nieruchomości, umów zawartych celem pozyskania finansowania na nabycie Nieruchomości oraz na realizację Inwestycji, itp.).

W opinii Wnioskodawcy elementy majątku Spółki Dzielonej wchodzące w skład Majątku Wydzielanego, tj. elementy tworzące Departament Nieruchomości, tworzą spójną całość. Pozostają one ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników.

Jak była o tym mowa, do Departamentu Nieruchomości zostały bowiem przypisane:

*   Nieruchomość oraz prawa wynikające z użytkowania wieczystego części Nieruchomości,
*   Składniki majątkowe niezbędne do zarządzania Nieruchomością oraz do prowadzenia Inwestycji polegającej na zabudowie Nieruchomości budynkami biurowymi (samochód, komputery, telefon, itp.)
*   Prawa do bazy danych potencjalnych i istniejących klientów, itp.

Do Departamentu Nieruchomości „przypisano” także umowy (w konsekwencji: prawa i obowiązki wynikające z tych umów) zawierane w ramach działalności związanej z administrowaniem Nieruchomością oraz wiążące się z realizacją Inwestycji, w szczególności:

*   Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu części Nieruchomości zawartych przez Spółkę Dzieloną (w tym wynikające z umów dotyczących najmu magazynu oraz powierzchni przeznaczonej pod kontener),
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami Departamentu Nieruchomości,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umowy z architektem,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pozyskiwanie klientów (potencjalnych najemców w budynkach biurowych),
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umowy dotyczącej partycypowania w kosztach budowy drogi dojazdowej,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z przetargu mającego wyłonienie asesora odpowiedzialnego za dokonanie certyfikacji ekologicznej budynków, które powstaną w ramach Inwestycji,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umów kredytowych zaciągniętych w celu nabycia Nieruchomości oraz umów mających na celu pozyskanie finansowania na realizację Inwestycji na Nieruchomości.

Do Departamentu Nieruchomości „przypisano” również prawa i obowiązki z decyzji administracyjnych i innych aktów wydawanych w związku z przeprowadzaniem Inwestycji, czy prawa i obowiązki wynikające z uczestniczenia Spółki Dzielonej w postępowaniach administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji, w tym między innymi:

*   Prawa i zobowiązania wynikające z wydanego pozwolenia na rozbiórkę,
*   Prawa i zobowiązania wynikające z wydanej decyzji o warunkach zabudowy,
*   Prawa wynikające z ustalonych warunków technicznych przyłączenia budynków, które mają zostać wybudowane w ramach Inwestycji, do sieci ciepłowniczej oraz energetycznej,
*   Prawa wynikające z decyzji w sprawie warunków technicznych na odprowadzenie wód opadowych do kanalizacji deszczowej, w sprawie warunków technicznych na przebudowę magistrali wodociągowej, na rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowę przyłączy wodociągowych i kanalizacji sanitarnej.

W opinii Wnioskodawcy Nieruchomość, wraz z pozostałymi składnikami należącymi do Majątku Wydzielanego, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wzajemnie ze sobą powiązanych. Nieruchomość stanowi bowiem fundament Departamentu Nieruchomości, gdyż to na niej przeprowadzona ma zostać Inwestycja. W konsekwencji to na Nieruchomości znajdować będzie się biurowiec lub biurowce. W wybudowanym budynku lub budynkach będą się natomiast znajdować lokale, które będą przedmiotem administrowania i wynajmu przez Departament Nieruchomości lub przez Spółkę Przejmującą (jeśli przed dniem ukończenia realizacji Inwestycji dojdzie do podziału Spółki Dzielonej).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że Nieruchomość jest elementem zespołu powiązanych ze sobą składników zgromadzonych w Majątku Wydzielanym (w Departamencie Nieruchomości), nie zaś elementem zespołu składników należących do Departamentu Dealerskiego. Takiego przyporządkowania Nieruchomości nie zmienia fakt, że Nieruchomość jest częściowo wykorzystywana do prowadzenia działalności podstawowej Spółki Dzielonej. Działalność Departamentu Dealerskiego nie jest bowiem związana nierozłącznie z żadną nieruchomością. Może ona być skutecznie prowadzona i kontynuowana w innej lokalizacji (przy wykorzystaniu innych nieruchomości). Może ona być również prowadzona i kontynuowana na Nieruchomości po jej przeniesieniu do Spółki Przejmującej wraz z Majątkiem Wydzielanym (w oparciu o zawartą umowę najmu).

Przeprowadzana przez Departament Nieruchomości Inwestycja oparta jest natomiast ściśle na Nieruchomości, gdyż wszystkie wydawane przez organy administracji i inne instytucje pozwolenia, warunki, decyzje, itp., które Spółka Dzielona uzyskała lub o wydanie których się ubiega, są skuteczne wyłącznie dla lokalizacji Inwestycji wskazywanej we wnioskach o ich wydanie. Skuteczność uzyskanych decyzji i pozwoleń umożliwiających przeprowadzenie Inwestycji pozostaje zatem w mocy tylko wówczas, gdy Inwestycja przeprowadzona będzie na Nieruchomości. Również umowy takie jak umowa o inwentaryzację zieleni, czy umowa z architektem wiążące są dla konkretnej lokalizacji (dotyczą Nieruchomości). Z tych względów Nieruchomość związana jest właśnie z Majątkiem Wydzielanym zorganizowanym w ramach Departamentu Nieruchomości, a nie z majątkiem przypisywanym do Departamentu Dealerskiego.

1.3.Departament Dealerski jako zespół składników materialnych i niematerialnych

W opinii Wnioskodawcy również majątek wydzielony w Departamencie Dealerskim, który pozostanie w Spółce Dzielonej po dokonaniu jej podziału, stanowi zespół powiązanych wzajemnie składników materialnych i niematerialnych.

Należy podkreślić, że Spółka Dzielona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów, znajdującą się w zakresie kompetencji Departamentu Dealerskiego przez wiele lat i zdobyła w tym zakresie stabilną pozycję aa rynku. Majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności podstawowej, przypisany do Departamentu Dealerskiego, powinien być zatem uznany za w pełni wystarczający do prowadzenia tej działalności. Poszczególne składniki tego majątku zostały ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, aby efektywnie umożliwić prowadzenie działalności podstawowej Spółki Dzielonej.

Zespół składników wchodzących w skład Departamentu Dealerskiego składa się bowiem ze środków trwałych (w tym sprzętu elektronicznego, maszyn diagnostycznych, narzędzi do naprawy samochodów, elementów wyposażenia biura, komputerów, telefonów, samochodów wykorzystywanych jako samochody służbowe) i środków obrotowych (w postaci samochodów traktowanych jako towary handlowe i części samochodowych). Ponadto do Departamentu Dealerskiego przypisano prawa i zobowiązania wynikające m.in. z umów z Pracownikami Departamentu Dealerskiego, umów handlowych z klientami Spółki Dzielonej korzystającymi z jej usług w zakresie działalności podstawowej (takich jak umowy o serwisowanie samochodów, leasingów, gwarancji, itp.) oraz z umów z dostawcami, z których wynikają prawa m.in. do posługiwania się znakami handlowymi producentów dystrybuowanych i naprawianych samochodów.

Wszystkie elementy składające się na Departament Dealerski służące do prowadzenia działalności podstawowej Spółki Dzielonej, są ze sobą wzajemnie, funkcjonalnie powiązane i stanowią zespół, nie zaś zbiór przypadkowych elementów.

Do Departamentu Dealerskiego nie został przypisany budynek znajdujący się na Nieruchomości, w którym znajdują się obecnie biura Spółki Dzielonej (w tym powierzchnie wykorzystywane przez pracowników Departamentu Dealerskiego) oraz w którym prowadzony jest salon samochodowy. Zdaniem Wnioskodawcy budynek, który stanowi część Nieruchomości, nie musi być jednak „przypisany” do Departamentu Dealerskiego. Wręcz przeciwnie, z wskazanych w pkt 1.2 wyżej względów, powinien on być składnikiem majątkowym „przypisanym” do Departamentu Nieruchomości. Teoretycznie działalność podstawowa Spółki Dzielonej może być bowiem prowadzona, po podziale Spółki Dzielonej, w tym samym budynku, w którym jest dotychczas prowadzona (budynek lub jego część może być wynajmowany od Spółki Przejmującej). W trakcie prowadzenia Inwestycji działalność podstawowa Spółki Dzielonej może też zostać przeniesiona do innej lokalizacji. Działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów może być bowiem prowadzona w dowolnej lokalizacji, gdyż opiera się przede wszystkim na zaufaniu do marki i obsługujących serwis specjalistów.

Ad. 2.Wydzielenie organizacyjne

2.1.Uwagi ogólne

Wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest ZCP, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to czy będą one tworzyć ZCP u nabywcy.

O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r., znak ITPB2/415-486/14/IB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., znak IBPBI/2/423-1658/13/AP, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., znak IPTPP2/443-708/13-2/JN). Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r. znak IPPP2/443-174/09-3/MK).

2.2.Wydzielenie organizacyjne Departamentu Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy Departament Nieruchomości został wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki Dzielonej. O wydzieleniu organizacyjnym Departamentu Nieruchomości świadczy m.in.:

*   Fakt podjęcia przez Zarząd Spółki Dzielonej Uchwały, na mocy której formalnie postanowiono o utworzeniu Departamentu Nieruchomości i Departamentu Dealerskiego,
*   Wyznaczenie kierownika Departamentu Nieruchomości,
*   Przypisanie do Departamentu Nieruchomości Pracowników Departamentu Nieruchomości, którzy służbowo odpowiadają przed kierownikiem tego departamentu.

2.3.Wydzielenie organizacyjne Departamentu Dealerskiego

Również Departament Dealerski, w opinii Wnioskodawcy, jest wydzielony organizacyjnie w strukturach Spółki Dzielonej. Wskazuje na to w szczególności:

*   Fakt podjęcia przez Zarząd Spółki Dzielonej Uchwały, na mocy której formalnie postanowiono o utworzeniu Departamentu Nieruchomości i Departamentu Dealerskiego,
*   Wyznaczenie kierownika Departamentu Dealerskiego,
*   Przypisanie do Departamentu Dealerskiego Pracowników Departamentu Dealerskiego, którzy służbowo odpowiadają przed kierownikiem tego departamentu.

Działalność podstawowa Spółki Dzielonej wydzielona w Departamencie Dealerskim ma swoją własną strukturę organizacyjną, wypracowaną w trakcie wieloletniej działalności i umożliwiającą sprawne i skuteczne przeprowadzanie zadań w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów. Obsługą prowadzonej działalności podstawowej zajmują się wyspecjalizowani pracownicy, którzy podlegają służbowo kierownikowi Departamentu Dealerskiego.

Formalne wyodrębnienie obu zakresów działalności Spółki Dzielonej zostało dokonane na mocy Uchwały, która rozdzieliła całość działalności Spółki Dzielonej pomiędzy Departamenty. Na jej mocy formalnie i organizacyjnie rozdzielono dwie sfery działalności operacyjnej Spółki Dzielonej: działalność podstawową Spółki Dzielonej w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów oraz działalność związaną z zarządzaniem nieruchomościami Spółki Dzielonej i przeprowadzaniem na nich inwestycji.

Ad. 3.Wydzielenie finansowe

3.1.Uwagi ogólne

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem.

W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11 czy WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). NSA w wyroku z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11, przedstawił natomiast następujące stanowisko: Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Analogiczny pogląd wyrażony został również w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2014 r., znak ILPB1/415-426/14-5/AA, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2014 r., znak IBPBI/1/415-665/14/AP, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., znak IPTPP2/443-303/12-5/IR czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., znak ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Z analizy interpretacji podatkowych wynika, że o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., znak IBPBI/2/423-1186/11/MO). Zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć również sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2009 r., ILPP2/443-319/09-4/MR). W innej interpretacji organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, który argumentował, że wyodrębnione pod względem finansowym będą części przedsiębiorstwa, jeśli plan kont pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych działalności (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2009 r., znak ILPB3/423-209/09-2/EK).

3.2.Wydzielenie finansowe Departamentu Nieruchomości

W opinii Wnioskodawcy, Departament Nieruchomości jest wydzielony finansowo w strukturach Spółki Dzielonej. O wydzieleniu finansowym Departamentu Nieruchomości świadczy m.in. to, że:

*   Spółka Dzielona wyodrębniła konta księgowe dotyczące Departamentu Nieruchomości, na których ewidencjonuje wyłącznie przychody i koszty związane z działalnością Departamentu Nieruchomości,
*   Spółka Dzielona odpowiednio oznacza faktury związane z prowadzeniem działalności przez Departament Nieruchomości,
*   Departament Nieruchomości na cele swoich rozliczeń posługuje się przypisanym mu, konkretnie wskazanym, odrębnym kontem bankowym,
*   Departament Nieruchomości zobowiązany jest do samodzielnego sporządzania bilansu i rachunku zysków i strat ze swojej działalności,
*   Księgi rachunkowe Spółki Dzielonej są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z działalnością prowadzoną w ramach Departamentu Nieruchomości.

3.3.Wydzielenie finansowe Departamentu Dealerskiego

Należy stwierdzić, że również zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzący w skład Departamentu Dealerskiego jest wydzielony finansowo w strukturach Spółki Dzielonej, gdyż:

*   Spółka Dzielona wyodrębniła konta księgowe dotyczące działalności Departamentu Dealerskiego, na których ewidencjonuje wyłącznie przychody i koszty związane z działalnością Departamentu Dealerskiego,
*   Spółka Dzielona odpowiednio oznacza faktury związane z prowadzeniem działalności przez Departament Dealerski w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że dotyczą one działalności Departamentu Dealerskiego,
*   Departament Dealerski posługuje się kontami bankowymi dedykowanymi wyłącznie na cele jego działalności, gdyż wszystkie konta bankowe, których nie przekazano do używania Departamentowi Nieruchomości są wykorzystywane tylko na potrzeby Departamentu Dealerskiego,
*   Księgi rachunkowe Spółki Dzielonej są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Departamentu Dealerskiego.

Ad. 4.Wydzielenie funkcjonalne

4.1 Uwagi ogólne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wyrażają opinię, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny) i żeby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuowana mogła być działalność gospodarcza, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W wyroku NSA z 23 marca 2012 r. Sąd podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych: istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

4.2.Wydzielenie funkcjonalne Departamentu Nieruchomości

Z uwagi na powiązanie i wyspecjalizowanie składników majątkowych, w tym zobowiązań, przypisanych do Departamentu Nieruchomości oraz fakt, że do Departamentu Nieruchomości zostali „przypisani” Pracownicy Departamentu Nieruchomości, a do zarządzania tym departamentem wyznaczono jego kierownika, można argumentować, że Departament Nieruchomości jest zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności. Posiadane zasoby materialne i niematerialne są bowiem w pełni wystarczające na potrzeby przypisanej Departamentowi Nieruchomości działalności. Działalność ta może być prowadzona przez Departament Nieruchomości w ramach Spółki Dzielonej, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu, tj. przeniesieniu Majątku Wydzielanego do Spółki Przejmującej.

Innymi słowy, w ramach Spółki Dzielonej Departament Nieruchomości działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność w ramach Spółki Przejmującej, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych. Tym samym można argumentować, że Departament Nieruchomości posiada zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

4.3.Wydzielenie funkcjonalne Departamentu Dealerskiego

Należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębniony w Departamencie Dealerskim i przeznaczony do pozostawienia w Spółce Dzielonej po dokonaniu jej podziału posiada pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności podstawowej Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona dla celów prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów posiada bowiem składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel i system zarządzania, umożliwiające prowadzenie tej działalności odrębnie, w oderwaniu od działalności przypisanej do Departamentu Nieruchomości. Składniki te są zorganizowane i wyspecjalizowane.

Warto przypomnieć, że Spółka Dzielona prowadzi działalność podstawową od wielu lat, odnosząc w tym zakresie szereg sukcesów, dzięki czemu posiada bogate doświadczenie na rynku dealerów samochodowych. Majątek pozostawiany w Spółce Dzielonej, wchodzący w skład Departamentu Dealerskiego, zawiera odpowiednie zasoby (pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze sprzedaży i serwisowania samochodów.

Składniki te są w takim stopniu zorganizowane i wyodrębnione, że wraz z podziałem zachowana zostanie pełna ciągłość w zakresie prowadzenia działalności pozostawianej w Spółce Dzielonej, a owa działalność będzie kontynuowana po podziale w sposób płynny, niezależny i samodzielny.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wydzielenie funkcjonalne Departamentu Dealerskiego w strukturach Spółki Dzielonej nie ma wpływu to, że do tworzącej Departament Dealerski masy majątkowej nie została zaliczona Nieruchomość stanowiąca obecnie siedzibę Spółki Dzielonej oraz miejsce prowadzenia salonu i serwisu samochodowego. Tak samo fakt, że - w wyniku planowanego podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia Majątku Wydzielanego do Spółki Przejmującej - w Spółce Dzielonej nie byłaby pozostawiona Nieruchomość nie oznacza, automatycznie, że majątek, który po podziale miałby pozostać w Spółce Dzielonej nie będzie mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy po podziale Spółki Dzielonej składniki jej majątku (obecnie tworzące Departament Dealerski) będą spełniać definicję przedsiębiorstwa. W oparciu o te składniki możliwe będzie efektywne prowadzenie działalności podstawowej Spółki Dzielonej.

Elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by ich wyłączenie z masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część niwelowało istnienie przedsiębiorstwa czy ZCP. O tym, jakie konkretne składniki muszą pozostać w masie majątkowej aby stanowiła ona ZCP, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danego przypadku. Z tego względu wyłączenie z Departamentu Dealerskiego Nieruchomości, będącej miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten departament nie sprawia, że zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, zorganizowanych w Departamencie Dealerskim nie stanowi ZCP. Jedyną przesłanką przesądzającą o stanowieniu przez zespół składników ZCP jest bowiem jego zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś posiadanie odgórnie wskazanych typów składników majątkowych.

Powyższe wprost potwierdził NSA w wyroku z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12, tłumacząc, że istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe. W orzecznictwie też zauważa się, że wyłączenie pewnych elementów z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie niweczy uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Przy dokonywaniu transakcji, których przedmiotem jest ZCP, wyłączenie z takiej transakcji nieruchomości nie przekreśla istnienia ZCP. Tak wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym wskazano, że strony transakcji - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej.

W szczególności dla istnienia ZCP nie jest konieczne wchodzenie w jego skład nieruchomości, nawet jeśli wcześniej była na niej przez to ZCP prowadzona działalność gospodarcza. Jak wyjaśnił bowiem NSA w wyroku z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11, żaden z przepisów prawa (\`(...)\`) nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Z wyroku tego wynika zatem, że dla istnienia ZCP nie jest konieczne wchodzenie w jego skład nieruchomości. Masa majątkowa, aby stanowić ZCP musi zapewniać minimum warunków koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma jednak wymogu, aby w tym minimum znajdowała się nieruchomość. Każdy przypadek należy bowiem rozpatrywać oddzielnie, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności.

Analogiczna teza została zawarta w wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 494/09, w którym stwierdzono, że brak nieruchomości czy prawa do nieruchomości wśród składników majątkowych wnoszonych aportem do innego podmiotu nie oznacza, że nie jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi posiadać w dacie wniesienia jej do innego podmiotu własnej lokalizacji. Sąd ten wyjaśnił, że nawet gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych nie zawiera praw do nieruchomości, ale może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące postawione przed nim zadania, to spełnia ono pojęcie ZCP określone w kodeksie cywilnym. W przywołanym wyroku stwierdzono ponadto, że nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, że zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu ZCP. W przedstawioną linię orzeczniczą wpisuje się również wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 332/10, gdyż jak wskazano w jego uzasadnieniu, spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa jest własność nieruchomości, będąca miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na specyfikę prowadzonej przez Departament Dealerski działalności, wyłączenie z masy majątkowej wchodzącej w skład tego departamentu Nieruchomości nie zmienia faktu, że Departament Dealerski stanowi ZCP. Departament Dealerski jest bowiem w stanie samodzielnie kontynuować prowadzenie swojej działalności gospodarczej po dokonaniu podziału Spółki Dzielonej i przeniesieniu Majątku Wydzielanego, w tym Nieruchomości, do Spółki Przejmującej. W Spółce Dzielonej pozostaną bowiem takie zasoby, jak zespół doświadczonych i wykwalifikowanych pracowników, specjalistyczne maszyny (w tym diagnostyczne, naprawcze, lakiernicze itp.), sprzęt, środki obrotowe w postaci samochodów i ich części, oraz wartości niematerialne, w tym prawo do nazwy i znaku handlowego oraz prawa do wykorzystywania znaków firmowych przedsiębiorstw samochodowych będących dostawcami Spółki Dzielonej wynikające z umów dealerskich zawartych z tymi firmami. Specyfika działalności podstawowej Spółki Dzielonej, w szczególności w zakresie prowadzenia serwisu samochodowego, sprawia, że podstawą jej prowadzenia są wykwalifikowani pracownicy dokonujący napraw oraz sprzęt i urządzenia taką naprawę umożliwiające. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługi będą świadczone w budynku będącym własnością spółki takie usługi świadczącej, czy też w pomieszczeniach wynajętych. Na płynność kontynuowania działalności nic mają też wpływu ewentualne zmiany lokalizacji prowadzenia działalności, gdyż klienci bardziej przywiązani są do zaufanych specjalistów dokonujących napraw niż do umiejscowienia serwisu. Równie nikłe powiązania pomiędzy miejscem prowadzenia działalności a samą działalnością występują w przypadku prowadzenia salonu samochodowego, gdyż co do zasady klienci zainteresowani są marką i renomą oferowanych pojazdów, zaś lokalizacja salonu ma drugorzędne znaczenie. Zdaniem Wnioskodawcy nie można w związku z tym twierdzić, że działalność Departamentu Dealerskiego może być prowadzona, a po podziale Spółki Dzielonej - kontynuowana, wyłącznie w dotychczasowej siedzibie Spółki Dzielonej, a zatem w budynku znajdującym się na Nieruchomości. Jak już bowiem wskazano, działalność Departamentu Dealerskiego nie wymaga, aby Spółka Dzielona była właścicielem Nieruchomości, stąd składniki w tym departamencie zgromadzone są wystarczające do skutecznego, samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów. W opinii Wnioskodawcy brak Nieruchomości wśród składników Departamentu Dealerskiego nie pozbawia masy majątkowej wchodzącej w skład tego departamentu cech ZCP, nie świadczy bowiem o braku możliwości samodzielnego kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie w razie zaistnienia takiej potrzeby gospodarczej.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3.

Zdaniem Spółki Przejmującej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa przejętych przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej składników Majątku Wydzielanego, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl art. 16g ust. 18 Ustawy CIT, przepis przytoczonego ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Skutki podziału spółek na gruncie prawa prywatnego regulują przepisy k.s.h. Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział spółki może być dokonay przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na gruncie przytoczonych przepisów k.s.h. w wyniku podziału ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, ograniczona do przenoszonej części majątku (tak A. Rachwał \[w:\] J. Bieniak, M. Bieniak, G Nitu-Jagielski, K. Opustil, R. Pabis, A. Rachwał, M Spyra, S. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki KSH. Komentarz, Warszawa 2011, Wydawnictwo C.H. Beck, str. 1585).

Skutki podziału przez wydzielenie na gruncie prawa podatkowego, od których zależy spełnienie wymogu zawartego w art. 16g ust. 18 Ustawy CIT, zawarte jednak zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”). Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 o.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że skutkiem podziału przez wydzielenie jest sukcesja uniwersalna, jeśli zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanowisku własnym Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 1 i 2, w opinii Spółki Przejmującej zarówno Majątek Wydzielany, który w razie dokonania planowanego podziału Spółki Dzielonej zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą, jak również majątek związany z działalnością podstawową Spółki Dzielonej wchodzący w skład Departamentu Dealerskiego, który po podziale miałby być pozostawiony w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym Spółka Przejmująca uważa, że wejdzie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z Majątkiem Wydzielanym, a co za tym idzie, zostanie spełniony wymóg przewidziany w przepisie art. 16g ust. 18 Ustawy CIT. Możliwe jest zatem stosowanie art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w odniesieniu do sytuacji Spółki Przejmującej po przejęciu Majątku Wydzielanego w efekcie podziału Spółki Dzielonej.

Z przytoczonego wcześniej przepisu art. 16g ust. 9 Ustawy CIT wynika, że w razie podziału spółki wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce przejmującej ustala się w wysokości wartości początkowej tych środków określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki dzielonej. W takim przypadku spółka przejmująca dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę dzieloną.

Przepis art. 16g ust. 9 Ustawy CIT nie znajduje jednak zastosowania w każdym przypadku podziału spółki. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 19 Ustawy CIT przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Ograniczenie to nie będzie jednak miało zastosowania w przypadku dojścia do skutku opisanego w zdarzeniu przyszłym planowanego podziału Spółki Dzielonej, gdyż zarówno Majątek Wydzielany, który ma zostać przejęty przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału Spółki Dzielonej, jak również majątek Departamentu Dealerskiego, który po podziale ma być pozostawiony w Spółce Dzielonej, stanowią ZCP. Spółka Przejmująca będzie zatem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę Przejmującą zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., znak IBPBI/2/4510-125/15/KP, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., znak IPPB3/423-605/14-2/PK1, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., znak IPPB5/423-320/14-2/MW czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2014 r., znak: IPPB3/423-823/13-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.