Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.380.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: Czy Gmina zawierając porozumienie z GDDKiA występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawianych przez Spółkę dla Gminy?
Słowa kluczowe: faktura; gmina; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach porozumienia z GDDKiA (zarządcą drogi) oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach porozumienia z GDDKiA (zarządcą drogi) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X. (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2006 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 miesięcznie.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Gmina zawarła porozumienie z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA) na podstawie art. 8 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. - zwana dalej uosg) oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 ze am. - zwana dalej uodp). Porozumienie dotyczy przejęcia przez Gminę od GDDKiA całorocznego utrzymania czystości chodników i zieleni znajdujących się w pasie drogowym odcinków dróg krajowych nr 16, 59 i 59b przebiegających przez teren Wnioskodawcy. Porozumienie nie dotyczy robót budowlanych związanych z usuwaniem ewentualnych uszkodzeń chodników.

Porozumienie obowiązuje w okresie od 1 maja 2017 r. do 30 kwietnia 2020 r. Ustalono łączne wynagrodzenie za wykonywanie przez Gminę przedmiotu porozumienia w kwocie netto 106.613,33 zł + podatek 8% VAT 8.529,07 zł. Sposób płatności wynagrodzenia ustalono w 36 równych ratach miesięcznych w kwocie brutto 3.198,40 zł każda rata. W porozumieniu ustalono, że Gmina będzie wystawiała dla GDDKiA co miesiąc faktury na wymienioną kwotę wykazując kwotę netto 2.961,48 zł + podatek 8% VAT w kwocie 236,92 zł. Wnioskodawca ma wątpliwości czy takie faktury powinien wystawiać, ponieważ „jest realizacja zadania z zakresu administracji rządowej na podstawie porozumienia administracyjnego”. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina nie występuje tu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina „ostrożnościowo” wystawia faktury. Wykazuje podatek należny w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7.

Gmina celem realizacji ww. porozumienia w drodze zapytań ofertowych wyłoniła zleceniobiorcę, który wykona przedmiot porozumienia Wnioskodawcy z GDDKiA. W efekcie złożenia oferty i po przeprowadzeniu negocjacji wyłoniono Sp. z o.o. (dalej zwana również Spółką lub Y.) jako wykonawcę zlecenia. Ze Spółką Gmina zawarła porozumienie o tej samej treści co z GDKKiA, z tym że termin obowiązywania porozumienia ustalono na okres czasu od 5 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Ustalono ten sam zakres prac oraz identyczny sposób rozliczeń między Gminą a Y., ale proporcjonalny do czasu wykonywania usługi, czyli na okres 8 miesięcy. Y. wystawia/będzie wystawiał faktury na tych samych zasadach co Gmina dla GDDKiA. Faktury od Spółki opiewają na te same kwoty netto i podatek VAT. W przekonaniu Gminy dokument, na którym ustalono stosunki zobowiązaniowe ze Spółką jest umową cywilnoprawną mimo nazwania jej porozumieniem. Jest to zlecenie wykonania określonego zadania przez Wnioskodawcę dla profesjonalnego podmiotu gospodarczego. Usługa wykonywana przez Spółkę mieści się w ramach podstawowej jej działalności gospodarczej.

Gmina „ostrożnościowo” nie odlicza podatku naliczonego i nie wykazuje go w swoich rejestrach zakupów i w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina zawierając porozumienie z GDDKiA występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawianych przez Spółkę dla Gminy?

Ad. 1.

Gmina uważa, że zawierając porozumienie z GDDKiA nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - zwana dalej również ustawą o podatku VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Do odpowiedzi na pytanie nr 1 zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

Gmina zawierając porozumienie działa w charakterze organu władzy publicznej. W takim samym charakterze występuje GDDKiA jako organ administracji rządowej. Podstawą zawarcia porozumienia z GDDKiA jest m.in. art. 8 ust. 2 i 3 uosg, które stanowią, że:

*   zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji;
*   Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a.

Art. 19 ust. 1 uodp stanowi, że organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. W ust. 4 art. 19 uodp wskazano, że zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe. Zarządcy dróg mogą zawierać także porozumienia w sprawie finansowania albo dofinansowania zadań z zakresu zarządzania drogami z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Art. 19 ust. 4 uodp został zmieniony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 191). Zmiana weszła w życie 3 marca 2017 r. W uzasadnieniu do zmiany art. 19 ust. 4 uodp wskazano, że „Projektowany przepis art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych ma na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości przekazywania zarządzania drogami między zarządcami dróg publicznych. Należy przy tym zauważyć, iż „zarządzanie drogami” obejmuje swoim zakresem wszystkie zadania wymienione w art. 19 i art. 20 ustawy o drogach publicznych. Zatem w drodze takiego porozumienia można przenieść zarówno całość zadań, jak i poszczególne zadania jednostkowo”. Art. 20 pkt 4 i 16 uodp stanowi, że do zarządcy drogi należy w szczególności: utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 oraz utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów.

Gmina w myśl Porozumienia z GDDKiA przejęła jednostkowo zadanie utrzymania chodników (czystości i odśnieżanie) i zieleni znajdujących się w ciągu pasów drogowych dróg wskazanych w opisie stanu faktycznego. Gmina wykonuje tym samym zadanie należące do zarządcy dróg krajowych na podstawie porozumienia administracyjnego. Występuje w charakterze organu władzy publicznej. Należy zatem wywnioskować, że Gmina nie działa w związku z tym porozumieniem w charakterze podatnika podatku VAT. Intencją ustawodawcy zmieniającego przepis art. 19 ust. 4 uodp było stworzenie możliwości zawierania porozumień nie tylko przy realizacji inwestycji, ale też zadań jednostkowych. Takim zadaniem jednostkowym jest utrzymanie i ochrona dróg.

Gmina tym samym wykonuje na podstawie porozumienia z GDDKiA zadania publiczne. Porozumienia takie nie są umowami cywilnoprawnymi i nie mogą rodzić obowiązków w podatku VAT. Porozumienia między gminami a innymi jednostkami administracji samorządowej czy rządowej są jak to utrwaliło się w orzecznictwie sądowym: „Porozumienie o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym)” - za orzeczeniami: wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., SA/Łd 1906/94, LEX nr 10656; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Ke 596/10, LEX nr 749043. W orzecznictwie sądowym też jest powoływane stanowisko M. Kuleszy, w którego opinii „Porozumienie administracyjne jest przede wszystkim aktem ze sfery administracyjnego prawa ustrojowego, dotyczy bowiem współdziałania w wykonywaniu zadań publicznych, np. przeniesienia kompetencji. (\`(...)\`) Publicznoprawny charakter porozumień administracyjnych w tym się m.in. wyraża, iż ich przedmiotem jest wykonywanie zadań publicznych, to zaś dla stron porozumienia jest obowiązkiem ustawowym, niezbywalnym, tak samo jak niezbywalnym obowiązkiem jest podejmowanie przez nie wszystkich dostępnych środków prawnych, by nałożone prawem (tu: przekazane porozumieniem) zadania prawidłowo wykonać.”

Wobec powyższego Gmina uważa, że jako strona porozumienia z GDDKiA nie występuje jako podatnik podatku VAT.

Ad. 2.

Gmina uważa, że nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazywanego w fakturach za wykonanie usług przez Spółkę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tu Gmina nie występuje w charakterze podatnika i dlatego też nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Warunkiem koniecznym do takiego prawa jest to, aby usługa była świadczona między podatnikami podatku VAT, podatnik odliczający podatek VAT otrzymał fakturę i zakupy były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skoro Gmina nie występuje jako podatnik VAT w porozumieniu z GDDKiA to nie wykonuje tym samym czynności opodatkowanych.

Ust. 2a w art. 86 stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tu Gmina również nie znajdzie możliwości odliczenia podatku VAT, ponieważ nabyte usługi nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl tego przepisu Gmina również nie ma możliwości odliczenia podatku VAT, ponieważ nie występuje w roli podatnika podatku VAT i nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.