Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.274.2018.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Ulga rehabilitacyjna – możliwość odliczenia poniesionych wydatków za opiekę w Domu Opieki Domu Pomocy Społecznej od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: niepełnosprawność; pomoc-dom pomocy społecznej; rehabilitacja; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną, posiada znaczny stopień niepełnosprawności – I grupa inwalidztwa. Wymaga całodobowej opieki i pomocy innych osób w podstawowych czynnościach życiowych. Ze względu na wiele skomplikowanych schorzeń potrzebuje stałego leczenia, obserwacji lekarskiej i konsultacji specjalistycznych.

Obecnie Wnioskodawczyni przebywa w Domu Opieki.

Dom Opieki wpisany jest do rejestru Wojewody i posiada zezwolenie na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom przewlekle somatycznie chorym. Przy fakturowaniu przywołana jest podstawa zwolnienia z VAT art. 43 ust. 1 pkt 226 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako dom pomocy społecznej.

Zgodnie z zawartą umową Dom Opieki sprawuje opiekę i zapewnia:

*   zakwaterowanie,
*   całodzienne wyżywienie,
*   całodobową opiekę pielęgnacyjną z minimalną opieką pielęgniarską,
*   opiekę lekarską w podstawowej opiece zdrowotnej,
*   udział w podstawowych zajęciach fizjoterapeutycznych,
*   uczestnictwo w zajęciach i imprezach organizowanych na terenie Domu Opieki,
*   twarzanie warunków do korzystania z praktyk religijnych,
*   warunki do utrzymywania kontaktów z rodziną i opiekunami.

Pobyt w Domu Opieki jest w 100% odpłatny. Pokrywane są też koszty leków, środków farmaceutycznych, pampersów i środków czystości osobistej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 26 ust. 7a pkt 6 i pkt 9 (… oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa) Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć poniesione wydatki za opiekę w Domu Opieki Domu Pomocy Społecznej od dochodu (emerytura) za rok 2018 i ewentualnie za lata następne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki za opiekę w Domu Opieki Domu Pomocy Społecznej nad osobą zaliczoną do znacznej niepełnosprawności (I grupa inwalidztwa), wymagającej całodobowej opieki można odliczyć od dochodu takiej osoby, gdyż spełnione są warunki wymagane ustawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Podkreślić należy, że stosowanie każdej ulgi podatkowej, w tym ulgi na cele rehabilitacyjne, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy spełnione są wszelkie przesłanki przewidziane w przepisach ustawy.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ww. ustawy).

Zgodnie art. 26 ust. 7d tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f tej ustawy o podatku dochodowym, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się wydatki poniesione m.in. na:

*   odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy),
*   opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (art. 26 ust. 7a pkt 9 ww. ustawy).

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku można wywieść, że Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną, posiada znaczny stopień niepełnosprawności – I grupa inwalidztwa. Wymaga całodobowej opieki i pomocy innych osób w podstawowych czynnościach życiowych. Ze względu na wiele skomplikowanych schorzeń potrzebuje stałego leczenia, obserwacji lekarskiej i konsultacji specjalistycznych. Obecnie Wnioskodawczyni przebywa w Domu Opieki. Dom Opieki posiada zezwolenie na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom przewlekle somatycznie chorym i jak wynika z treści wniosku jest domem pomocy społecznej. Pobyt w ww. Domu Opieki jest w 100% odpłatny. Pokrywane są też koszty leków, środków farmaceutycznych, pampersów i środków czystości osobistej.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy będzie mogła – na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 i pkt 9 (w odniesieniu do usług opiekuńczych świadczonych dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć poniesione wydatki za opiekę w Domu Opieki Domu Pomocy Społecznej od dochodu (emerytura) za rok 2018 i ewentualnie za lata następne.

W tym miejscu przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zakres świadczeń należnych osobom przebywającym w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym czy zakładzie rehabilitacji leczniczej, który jest inny od tego, jaki przysługuje pensjonariuszom domu pomocy społecznej. Te różnice wynikają z odmiennego charakteru placówek działających na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.), tj. zakładów: opiekuńczo-leczniczych, pielęgnacyjno-opiekuńczych czy rehabilitacji leczniczej, od charakteru domu pomocy społecznej, którego podstawę działania określają przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje takich pojęć jak: „zakład lecznictwa uzdrowiskowego”, „zakład rehabilitacji leczniczej”, „zakład opiekuńczo-leczniczy” czy też „zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy”, w związku z tym należy posiłkować się ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4.  sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Świadczenia, o których mowa w ust. 1 pkt 4, oraz świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze mogą być udzielane także wyłącznie w warunkach domowych (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:

1.  pkt 1 – w zakładzie opiekuńczo-leczniczym;
2.  pkt 2 – w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;
3.  pkt 3 – w zakładzie rehabilitacji leczniczej;
4.  pkt 4 – w hospicjum.

Jednostki te udzielają całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację osób niewymagających hospitalizacji, oraz zapewniają im środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Działania przez nie prowadzone mają na celu przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowanie do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Ustawodawca nie określił również w przepisach ustawy o podatku dochodowym, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „usług opiekuńczych”. W tym zakresie należy uwzględnić przepisy z innych dziedzin prawa szczegółowo charakteryzujących tego rodzaju usługi. W przypadku usług opiekuńczych przepisami tymi mogą być regulacje zawarte w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ww. ustawy, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (art. 50 ust. 2 cytowanej ustawy).

W myśl art. 50 ust. 3 tejże ustawy, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 analizowanej ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, że usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę, higienę, pielęgnację i zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Usługi specjalistyczne są dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności. Polegają one m. in. na uczeniu i rozwijaniu umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia przez: kształtowanie umiejętności zaspokajania potrzeb życiowych i umiejętności społecznego funkcjonowania; motywowanie do aktywności, leczenia i rehabilitacji, interwencję i pomoc w życiu w rodzinie (ułatwianie dostępu do edukacji, doradztwo, kształtowanie pozytywnych relacji z osobami bliskimi, współpraca z rodziną); pomoc w załatwianiu spraw urzędowych (uzyskiwanie świadczeń, wypełnianie dokumentów).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że obecnie Wnioskodawczyni przebywa w Domu Opieki. Placówka wpisana jest do rejestru Wojewody i posiada zezwolenie na prowadzenie placówki zapewniającej całodobowa opiekę osobom przewlekle somatycznie chorym. Przy fakturowaniu przywołana jest podstawa zwolnienia z VAT art. 43 ust. 1 pkt 226 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako dom pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody.

W myśl art. 68 ust. 1 ww. ustawy, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 ww. ustawy, usługi opiekuńcze powinny zapewniać:

1.  pomoc w czynnościach życia codziennego, w miarę potrzeby pomoc w ubieraniu się, jedzeniu, myciu i kąpaniu;
2.  organizację czasu wolnego;
3.  pomoc w zakupie odzieży i obuwia;
4.  pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych.

Analiza wniosku w kontekście przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje, że placówka (Dom Opieki Domu Pomocy Społecznej) koszt pobytu, w której ponosi Wnioskodawczyni, nie jest zakładem tego typu, które zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6 tej ustawy. Przedmiotem jej działalności – jak wskazano we wniosku – jest świadczenie usług zapewniających całodobową opiekę osobom przewlekle somatycznie chorym. Placówka ta posiada zezwolenie Wojewody na świadczenie tego rodzaju usług. Zakres świadczonych przez tę placówkę usług nie obejmuje świadczeń zdrowotnych, które służą leczeniu, rehabilitacji, przywracaniu sprawności fizycznej i psychicznej jak w przypadku zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego czy zakładu rehabilitacji leczniczej bądź zakładu opiekuńczo-leczniczego, ale usługi mające na celu zapewnienie opieki osobom tam przebywającym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych.

Jak wynika z postanowień art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Dom pomocy społecznej jest zatem jednostką organizacyjną pomocy społecznej, której działalność koncentruje się w głównej mierze na świadczeniu usług bytowych i opiekuńczych. Jest on zastępczym domem dla osoby w nim przebywającej, której stan zdrowia nie wymaga pobytu w zakładzie opieki zdrowotnej. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny. Jednakże, mieszkanie we własnym domu czy mieszkaniu również wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów, które także nie podlegają odliczeniu w ramach omawianej ulgi podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że osobom przebywającym w domu pomocy społecznej i objętym ubezpieczeniem zdrowotnym przysługuje prawo do korzystania ze świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych w takim samym zakresie, jak gdyby przebywały w warunkach domowych. Tym niemniej, pomimo szerokiego zakresu usług, domy pomocy społecznej nie zapewniają specjalistycznej i intensywnej opieki medycznej. Osobę wymagającą takiej opieki kieruje się do specjalistycznej placówki: zakładu opiekuńczo-leczniczego lub zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego. Taką możliwość przewiduje art. 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, który stanowi, że osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

A zatem osoby ciężko chore, w tym niepełnosprawne, wymagające specjalistycznej opieki medycznej nie powinny być pensjonariuszami domów opieki społecznej, tylko pacjentami zakładów opieki zdrowotnej, czyli zakładów opiekuńczo-leczniczych bądź pielęgnacyjno-opiekuńczych. Stąd też, ustawa podatkowa wśród placówek, w których pobyt osoby niepełnosprawnej uprawnia do odliczenia odpłatności z tego tytułu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wymienia tylko zakłady zapewniające specjalistyczną opiekę medyczną osobom niepełnosprawnym.

W tym miejscu, należy zauważyć, że konstrukcja art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na katalog zamknięty wydatków podlegających odliczeniu w ramach tzw. „ulgi rehabilitacyjnej”. Oznacza to, że wymienione w tym przepisie wydatki stanowią enumeratywne wyliczenie, zawierające wszystkie możliwe wydatki uprawniające do skorzystania z odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia podatnika – legitymującego się dokumentem poświadczającym niepełnosprawność oraz spełniającego inne wyżej wskazane warunki z art. 26 ust. 7a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych tytułem pobytu w domu pomocy społecznej, który – jak wyżej wskazano – nie jest zakładem: lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczym, czy pielęgnacyjno-opiekuńczym, wymienionym w pkt 6 art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni zastanawia się, czy będzie mogła odliczyć poniesione wydatki za opiekę w Domu Opieki Domu Pomocy Społecznej od dochodu na podstawie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 9 w odniesieniu do usług opiekuńczych świadczonych dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności (art. 55 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 roku w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 734, z późn. zm.), dom, niezależnie od typu, świadczy usługi:

1.  w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając:
    1.  miejsce zamieszkania,
    2.  wyżywienie,
    3.  odzież i obuwie,
    4.  utrzymanie czystości;
2.  opiekuńcze, polegające na:
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;
3.  wspomagające, polegające na:
    1.  umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    2.  podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, w tym w zakresie komunikacji wspomagającej lub alternatywnej, w przypadku osób z problemami w komunikacji werbalnej,
    3.  umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    4.  zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,
    5.  stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    6.  działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,
    7.  pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, jeżeli mieszkaniec spełnia warunki do takiego usamodzielnienia,
    8.  zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    9.  finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zwanej dalej „ustawą”,
    10.  zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o tych prawach,
    11.  sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Z powyższego wynika, że domy pomocy społecznej zapewniają swoim mieszkańcom odpowiednie warunki mieszkaniowe, łącznie z utrzymaniem oraz opieką pielęgnacyjną dostosowaną do ich stanu zdrowia. Każdy z mieszkańców ma zagwarantowane świadczenia przewidziane w standardzie usług niezależnie od kwoty jaką wpłaca.

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Natomiast w myśl art. 61 ust. 1 tejże ustawy, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Opłatę za pobyt w domu – zgodnie z art. 61 ust. 2 ww. ustawy – nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu ponosi mieszkaniec domu, a małżonek lub zstępni przed wstępnymi, zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ponosi koszty, zgodnie z zawartą umową, na podstawie której Dom Opieki sprawuje i zapewnia: zakwaterowanie, całodzienne wyżywienie, całodobową opiekę pielęgnacyjną z minimalną opieką pielęgniarską, opiekę lekarską w podstawowej opiece zdrowotnej, udział w podstawowych zajęciach fizjoterapeutycznych, uczestnictwo w zajęciach i imprezach organizowanych na terenie Domu Opieki, stwarzanie warunków do korzystania z praktyk religijnych, warunki do utrzymywania kontaktów z rodziną i opiekunami. Zatem Dom Opieki Domu Pomocy Społecznej, w którym przebywa Wnioskodawczyni zajmuje się zapewnieniem całodobowej opieki, zaspokajaniem potrzeb w zakresie zamieszkania, wyżywienia, niezbędnych usług medycznych, działania te mają na celu zapewnienie opieki w stopniu umożliwiającym godne życie osobom tam przebywającym.

W tym miejscu należy podkreślić, że zakres usług faktycznie świadczonych przez domy pomocy społecznej obejmuje wprawdzie usługi opiekuńcze, jednakże z zacytowanych przepisów dotyczących odpłatności, nie wynika wprost, że odpłatność ta ponoszona jest za tego rodzaju usługi lecz, że jest to koszt pobytu mieszkańca domu, w związku ze sprawowaną nad nim tam opieką.

W konsekwencji oznacza to brak możliwości utożsamiania wydatków poniesionych za pobyt w domu pomocy społecznej z wydatkami na usługi opiekuńcze. Wydatki za pobyt w domu opieki społecznej związane są w tym przypadku z koniecznością sprawowania całodobowej opieki osobom przewlekle somatycznie chorym – nie stanowią zatem wydatków określonych w art. 26 ust. 7a pkt 9 na usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa i w związku z tym nie podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zakres usług świadczonych przez ww. Dom Opieki Domu Pomocy Społecznej zapewniając całodobową opiekę osobom przewlekle somatycznie chorym obejmuje wprawdzie m.in. usługi opiekuńcze, jednakże ponoszonych przez Wnioskodawczynię wydatków za pobyt w tego rodzaju placówce nie można utożsamiać z wydatkami ponoszonymi na usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa, określonymi w art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wskazać, iż wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu za rok 2018 wydatków poniesionych za opiekę w Domu Opieki Domu Pomocy Społecznej jako wydatków na cele rehabilitacyjne, gdyż nie mieszczą się one w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 oraz pkt 9 (w odniesieniu do usług opiekuńczych świadczonych dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak możliwości do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej ww. wydatków dotyczy również lat następnych, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.