Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-759/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-21
Teza: 1. na podstawie artykułu 5 Ustawy o CIT Spółka będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej, osiągnięte w okresie bycia wspólnikiem Spółki osobowej, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach Spółki osobowej, stosując polskie przepisy podatkowe i powstały przychód / poniesione koszty ująć w swoim rozliczeniu podatku dochodowego? 2. cała cena nabycia Obligacji oraz inne wydatki poniesione w związku z zakupem Obligacji będą stanowić, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji zgodnie z artykułem 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT? 3. ani cena nabycia Obligacji, ani inne wydatki poniesione z związku z zakupem Obligacji nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Odsetkowych Obligacji? 4. wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie Spółki osobowy (w szczególności wkład pieniężny) będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży udziału w Spółce osobowej?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; podatek-podatek dochodowy; przychód; rozliczanie (rozliczenia); wkład; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014r. (data wpływu 24 lipca 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 5 oraz art. 16 ust.1 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ustawy oraz art. 16 ust.1 pkt 8 w związku z art. 12 ust.3a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów niezależnie od źródła ich osiągania. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka rozważa założenie spółki osobowej w Holandii („Spółka osobowa”). Spółka przewiduje, że Spółka osobowa zostanie założona jako spółka typu commanditaire vennootschap, której umowa będzie przewidywać pewne restrykcje dotyczące wejścia / transferu udziału/ wyjścia ze spółki wspólników (wymagana zgoda wszystkich wspólników). Zgodnie z prawem holenderskim Spółka osobowa nie będzie posiadać osobowości prawnej i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego (będzie transparentna podatkowo). W związku z powyższym, w świetle prawa holenderskiego, przychody i wydatki Spółki osobowej powinny być alokowane dla celów podatkowych do jej wspólników.

Drugim wspólnikiem Spółki osobowej zostałaby spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii, będącą spółka z grupy H. („Drugi Wspólnik”).

Planowane jest, że Spółka nie byłaby uprawniona do reprezentowania Spółki osobowej i do prowadzenia jej spraw. Spółka posiadałaby większość udziału w zyskach Spółki osobowej, ale odpowiedzialność Spółki za zobowiązania Spółki osobowej byłaby ograniczona.

Drugi Wspólnik byłby uprawniony do reprezentowania Spółki osobowej i do prowadzenia jej spraw. Drugi Wspólnik posiadałby mniejszy udział w zyskach Spółki osobowej, ale jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki osobowej byłaby nieograniczona.

Planowane jest, iż w momencie utworzenia Spółki osobowej Spółka i Drugi Wspólnik wnieśliby do niej wkłady pieniężne.

Spółka osobowa może dokonać zakupu niemieckich obligacji skarbowych („Obligacje”). Nabycie Obligacji będzie finansowane przez Spółkę osobową z wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników, ze środków otrzymanych w formie pożyczki (np. od Spółki) lub z kredytu.

Środki finansowe na pokrycie wkładu i / lub pożyczki do Spółki osobowej mogą być środkami własnymi i / lub środkami pochodzącymi z pożyczki od spółek z grupy lub podmiotów trzecich lub w części pochodzić ze środków własnych Spółki i w części z przedmiotowej pożyczki.

Co do zasady, Obligacje upoważniają do otrzymania wartości nominalnej Obligacji po upływie określonego okresu, jak również do odsetek (kupony odsetkowe), w określonych datach płatności. Na podstawie prawa niemieckiego kupony odsetkowe mogą zostać odłączone, tj. prawnie odseparowane, od części kapitałowej Obligacji i traktowane jako osobny papier wartościowy będący odrębnym przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym.

W związku z powyższym może się zdarzyć, że Obligacje, po ich zakupie przez Spółkę osobową, zostaną podzielone na część kapitałową („Część Kapitałowa Obligacji”) i części odsetkowe („Części Odsetkowe Obligacji”). Po rozdzieleniu:

*   część Kapitałowa Obligacji będzie uprawniać do otrzymania nominalnej wartości Obligacji (ta część nie będzie uprawniała do odsetek); podczas gdy
*   części Odsetkowe Obligacji będą uprawniać do otrzymania odsetek w określonych datach płatności kuponów odsetkowych. Prawa wynikające z Części Odsetkowych Obligacji będą miały charakter odrębny od samych Obligacji.

Po podzieleniu Obligacji Spółka osobowa może sprzedać Część Kapitałową Obligacji i / lub sprzedać Części Odsetkowe Obligacji i /lub otrzymywać odsetki. Spółka osobowa może wykorzystać środki pieniężne na spłatę jakiejkolwiek pożyczki zaciągniętej od spółek z grupy lub podmiotów trzecich.

Ponadto, Spółka osobowa, w celu całkowitego / częściowego zminimalizowania ryzyka inwestycyjnego (tj. ryzyka związanego z chwiejnością cen rynkowych jej instrumentów pieniężnych, może zawrzeć transakcje na instrumentach pochodnych, w szczególności Spółka osobowa może zawrzeć umowę hedgingu dotyczącą Obligacji, Części Kapitałowej Obligacji łub Części Odsetkowych Obligacji.

Po pewnym czasie, w zależności od sytuacji, Spółka może sprzedać swój udział w Spółce osobowej na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż udziału Spółki w Spółce osobowej może nastąpić w dowolnym momencie (tj. po sprzedaży Części Kapitałowej i/lub Części Odsetkowych-Obligacji.: lub po sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji, ale przed sprzedażą Części Odsetkowych Obligacji; lub po sprzedaży Części Odsetkowych Obligacji, ale przed sprzedażą Części Kapitałowej Obligacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1.  na podstawie artykułu 5 Ustawy o CIT Spółka będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej, osiągnięte w okresie bycia wspólnikiem Spółki osobowej, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach Spółki osobowej, stosując polskie przepisy podatkowe i powstały przychód / poniesione koszty ująć w swoim rozliczeniu podatku dochodowego?
2.  cała cena nabycia Obligacji oraz inne wydatki poniesione w związku z zakupem Obligacji będą stanowić, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji zgodnie z artykułem 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT?
3.  ani cena nabycia Obligacji, ani inne wydatki poniesione z związku z zakupem Obligacji nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Odsetkowych Obligacji?
4.  wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie Spółki osobowy (w szczególności wkład pieniężny) będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży udziału w Spółce osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), na podstawie artykułu 5 Ustawy o CIT Spółka będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej, osiągnięte w okresie bycia wspólnikiem Spółki osobowej, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach Spółki osobowej. Do ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie zobowiązana stosować polskie przepisy podatkowe i przychód osiągnięty / koszty poniesione z tytułu bycia wspólnikiem Spółki osobowej Spółka ujmie w rozliczeniu podatku dochodowego łącznie z innymi przychodami / kosztami w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Na podstawie artykułu 4a punkt 14 Ustawy o CIT „spółka niebędąca osobą prawną” oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast na podstawie artykułu 1 Ustawy o CIT spółki nieposiadające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska państwie nie są podatnikami CIT, jeżeli zgodnie z prawem tego państwa nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT powyższa regulacja odnosi się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jak również zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania łub podatku.

Zdaniem Spółki, Spółka osobowa spełnia powyższą definicję spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w związku z tym, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, jako że nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka powinna zastosować zasady określone w artykule 5 Ustawy o CIT dotyczące rozliczania osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową.

W konsekwencji, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej powinny być traktowane analogicznie jak ma to miejsce w przypadku rozliczania osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów przez polskie spółki osobowe - tj. przychody i koszty takich spółek powinny być alokowane do wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach tych spółek. W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki osobowej dla celów CIT oraz ich rozliczania zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi oraz osiągnięty z tytułu udziału w Spółce osobowej osiągnięty przychód / poniesione koszty Spółka będzie zobowiązana połączyć z przychodami / kosztami z innej działalności osiągniętymi w roku podatkowym.

Przy określaniu zakresu zastosowania polskiej Ustawy o CIT należy brać pod uwagę datę zdarzeń istotną z podatkowego punktu widzenia tzn. moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb opodatkowania w Polsce. Konsekwentnie, Ustawa o CIT nie będzie miała zastosowania do przychodów generowanych przez Spółkę osobową, których moment uzyskania zgodnie z Ustawą o CIT przypadałby na okres, w którym Spółka nie posiada udziału w Spółce osobowej i do tych kosztów, których moment rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT przypadałby na ten okres.

Powyższe zasady powinny mieć zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka osobowa będzie stanowić zagraniczny zakład Spółki w Holandii.

Przedstawiane stanowisko Spółki jest również zgodne z przepisami Konwencji pomiędzy Republika Polską i Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu („Polsko-Holenderska UPO”).

Na podstawie artykułu 23 Polsko-Holenderskiej UPO, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania powinna być stosowana metoda tzw. kredytu podatkowego. Metoda ta zakłada opodatkowanie w Polsce dochodu osiągniętego przez polskiego rezydenta podatkowego w Holandii (np. poprzez zagraniczny zakład w Holandii). W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana, w wysokości proporcjonalnej do swojego udziału w zyskach Spółki osobowej, uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej jako własne przychody i koszty, nawet jeśli Spółka osobowa będzie stanowiła zagraniczny zakład Spółki w Holandii i również w przypadku, gdy jakikolwiek przychód osiągnięty przez Spółkę osobową będzie opodatkowany w Holandii.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko jest powszechnie uznawane przez Ministra Finansów i zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008r., (IPPB3-423-547/07-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r.,(IPPB3-423-785/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z. 28 sierpnia 2008r., (IPPB3/423-786/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IPPB3-423-787/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r.,(IPPB3/423-788/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2008r.,(IBPB3/423-762/08/MS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009r.,(IPPB3/ 423-245/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010r.,(IPPB3/423-949/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2010r.,(IPPB5/423-601/10-3/AJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 marca 2011r.,(ILPB3/423-985/10-4/MM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011r.,(ILPB4/423-312/12-2/ŁM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z 4 grudnia 2012r.,(ILPB4/423-290/12-2/ŁM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013r., (IPPB5/423-696/13-4/AJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2013r., (ITPB4/423-121a/13/TK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 Ustawy o CIT Spółka będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej, osiągnięte w okresie bycia wspólnikiem Spółki osobowej, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach Spółki osobowej. Do ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie zobowiązana stosować polskie przepisy podatkowe i przychody osiągnięte/ koszty poniesione z tytułu bycia wspólnikiem Spółki osobowej Spółka będzie zobowiązana ująć w swoim rozliczeniu podatku dochodowego łącznie z innymi przychodami/kosztami osiągniętymi w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), cała cena nabycia Obligacji oraz inne wydatki poniesione w związku z zakupem Obligacji będą stanowić, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji zgodnie z artykułem 16 ust. l pkt 8 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 Ustawy o CIT przychód podatkowy stanowią w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i różnice kursowe. Natomiast na podstawie artykułu 14 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy łub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Co do zasady, momentem rozpoznania przychodu podatkowego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługą jednak – nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sprzedaż Części Kapitałowej Obligacji przez Spółkę osobową (po wydzieleniu z Obligacji Części Kapitałowej Obligacji i Części Odsetkowych Obligacji) spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez nią udziału w zyskach Spółki osobowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków ujętych w artykule 16 ust. 1 Ustawy o CIT, które zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów podatkowych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT wprowadza szczególne zasady dotyczące rozpoznania dla celów podatkowych kosztów odnoszących się do przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, które wyłączają zastosowanie ogólnych zasad rozliczania kosztów związanych ze sprzedażą wierzytelności. Mianowicie na podstawie artykułu 16 ust.1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie będą jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, cena nabycia Obligacji zapłacona przez Spółkę osobową zostanie poniesiona na nabycie tych Obligacji. W momencie nabycia Obligacji będą one wiązały się z prawem do otrzymania części kapitałowej Obligacji oraz wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonych datach płatności kuponów odsetkowych. Po zakupie Części Odsetkowe Obligacji będą mogły zostać oddzielone od Części Kapitałowej Obligacji. Tym samym Części Odsetkowe Obligacji będą stanowić oddzielny od Części Kapitałowej Obligacji przedmiot obrotu. Po podziale Obligacji na Część Kapitałową Obligacji i Części Odsetkowe Obligacji, te dwa rodzaje praw będą stanowiły oddzielne papiery wartościowe.

Zdaniem Spółki bowiem, poza przepisami zacytowanymi powyżej w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych (obligacji), przepisy Ustawy o CIT nie zawierają innych regulacji, które w omawianym przypadku pozwalałyby na jakiekolwiek (np. proporcjonalne) alokowanie / rozdzielanie wydatków poniesionych na nabycie obligacji albo w inny sposób ograniczałyby możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie niemieckich obligacji skarbowych.

W konsekwencji, wydatki poniesione na zakup Obligacji przez Spółkę osobową powinny być w całości alokowane do zakupu Części Kapitałowej Obligacji, a nie do Części Odsetkowych Obligacji - jako ze na moment zakupu Obligacji, Części Odsetkowe Obligacji nie będą istnieć (Części Odsetkowe Obligacji powitaną dopiero w momencie odseparowania ich z Obligacji). Ponadto, to Część Kapitałowa Obligacji będzie upoważniać do otrzymania nominalnej wartości Obligacji.

W związku z powyższym należy uznać, iż wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie Obligacji będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji. W szczególności, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, środki na sfinansowanie Obligacji mogą pochodzić z wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do Spółki osobowej łub finansowania długiem. Przedmiotowe koszty uzyskania przychodów powinny być przypisane do Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach Spółki osobowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. l pkt 8 Ustawy o CIT, wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie Obligacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji. Koszt ten powinien być rozpoznany w momencie sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji. W konsekwencji Spółka, na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, w momencie sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki osobowej) wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Obligacji.

W celu zobrazowania sposobu, w jaki, zdaniem Spółki, powinno być rozliczone zbycie Części Kapitałowej Obligacji oraz Części Odsetkowych Obligacji, Spółka przedstawia poniżej rozliczenie transakcji na przykładzie liczbowym. Poniższy przykład nie operuje na faktycznych kwotach, lecz służy wyłącznie zobrazowaniu sposobu rozliczenia transakcji. Dla uproszczenia poniższego rozliczenia przyjęto, iż cena nabycia Obligacji jest równa łącznej cenie zbycia Części Kapitałowej Obligacji oraz Części Odsetkowych Obligacji, a udział Spółki w Spółce osobowej wynosi 100%.

*   cena nabycia Obligacji: 100
*   cena zbycia Części Odsetkowych Obligacji: 30
*   cena zbycia Części Kapitałowej Obligacji: 70
    1.  Wynik podatkowy z tytułu zbycia Części Odsetkowych Obligacji: przychód podatkowy (30) -koszt uzyskania przychodów (0) = dochód podatkowy (30)
    2.  Wynik podatkowy z tytułu zbycia Części Kapitałowej Obligacji: przychód podatkowy (70) - koszt uzyskania przychodów (100) = strata podatkowa (30)

Dochód / strata, o których mowa w pkt A / B powyżej, zostaną uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki pod warunkiem, że zdarzenie opisane w danym punkcie (tj. w przypadku pkt A zbycie Części Odsetkowych Obligacji, zaś w przypadku pkt B zbycie Części Kapitałowej Obligacji) będzie miało miejsce w czasie, gdy Spółka będzie wspólnikiem Spółki osobowej.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, min,:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008r., (IP-PB3-423-547/07-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3-423-785/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3-423-786/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3-423-787/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3-423-788/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2008r (IBPBI/2/423-1030/08/MS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009r., (IPPB3/423-245/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010r., (IPPB3/423-949/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2010r., (IBPBI/ 2/423-489/10/MO),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2011r., (IBPBI/2/423-186/11/MO),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2011r., (ILPB3/423-985/10-6/MM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011r.,(ILPB4/423-312/11-2/ŁM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z 4 grudnia 2012r., (ILPB4/423-290/12-5/ŁM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2013r. (IPPB3/423-531/13-2/EŻ).

Podsumowując, cała cena nabycia Obligacji oraz inne wydatki poniesione w związku z zakupem Obligacji będą stanowić, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Kapitałowej Obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3), ani cena nabycia Obligacji, ani inne wydatki poniesione z związku z zakupem Obligacji nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Odsetkowych Obligacji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychód podatkowy stanowią w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbyciu rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości tynkowej.

Co do zasady, momentem rozpoznania przychodu podatkowego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia uregulowania należności (art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sprzedaż Części Odsetkowych Obligacji przez Spółkę osobową (po oddzieleniu Części Kapitałowej Obligacji i Części Odsetkowych Obligacji) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach Spółki osobowej.

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest, iż Spółka osobowa dokona zakupu Obligacji. W momencie nabycia, Obligacje będą wiązały się z prawem do otrzymania wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonych datach płatności kuponów odsetkowych. Po nabyciu Obligacji Części Odsetkowe Obligacji mogą zostać odseparowane od Obligacji, a w rezultacie mogą stanowić odrębny od Części Kapitałowej Obligacji przedmiot obrotu. Po oddzieleniu Części Kapitałowej Obligacji i Części Odsetkowych Obligacji, obie te części będą stanowiły oddzielne papiery wartościowe (Części Odsetkowe Obligacji powstaną w momencie jej wydzielenia z Obligacji).

Zdaniem Spółki wszystkie wydatki poniesione na nabycie Obligacji przez Spółkę osobową powinny zostać uznane za poniesione na nabycie Części Kapitałowej Obligacji, a nie Części Odsetkowych Obligacji. Wynika to z faktu, iż Części Odsetkowe Obligacji nie będą istnieć w momencie zakupu Obligacji. Powstaną one dopiero w momencie wydzielenia ich z Obligacji.

Zatem, jeżeli Spółka zdecyduje się na sprzedaż Części Odsetkowych Obligacji, w okresie kiedy była wspólnikiem Spółki osobowej, będzie zobowiązania do rozpoznania wyłącznie przychodu podatkowego z tego tytułu (na podstawie artykułu 5 Ustawy o CIT proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki osobowej).

Podsumowując, ani cena nabycia Obligacji, ani inne wydatki poniesione z związku z zakupem Obligacji nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży Części Odsetkowych Obligacji.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, m.in,:

*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z to marca 2008r., (IP-PB3-423-547/07-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3-423-785/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3-423-786/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3-423-787/ 08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008r., (IP-PB3 – 423-788/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2008r., (TBPBI/2/423-1030/08/MS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009r., (IPPB3/2/423-245/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010r., (IPPB3/423-949/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2011r., (ILPB3/423-985/10-6/MM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011r.,(ILPB4/423-312/11-2/ŁM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012r.,(IPPB3/423-681/12-2/EŻ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2013r., (IPPB3/423-531/13-2/EŻ).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 4), wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie Spółki osobowej (w szczególności wkład pieniężny) będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie sprzedaży, udziału w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez Spółkę udziału w Spółce osobowej spowoduje powstanie z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Spółki. Udział w Spółce osobowej stanowi bowiem ogół praw i obowiązków w takiej spółce i tym samym powinien być traktowany jako prawo majątkowe, którego sprzedaż będzie generować przychód podatkowy.

Zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem upragnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu pozostające w związku z jego majątkiem. Zdaniem Spółki udział w Spółce osobowej spełnia definicję takich praw majątkowych.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2012 r. (IPPB3/423-902/11-6/DP),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 grudnia 2012 r. (IPPB3/423-714/12-2/DP).

Z uwagi na fakt, iż udział w Spółce osobowej (stanowiący ogół praw i obowiązków) powinien być traktowany jako prawo majątkowe, przychód z tytułu sprzedaży tego prawa powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych na podstawie zasad opisanych poniżej.

Na podstawie artykułu 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychód podatkowy stanowią w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy łub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Co do zasady momentem rozpoznania przychodu podatkowego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (art.12 ust. 3a Ustawy o CIT).

W konsekwencji, jeżeli Spółka zdecyduje się na sprzedaż swojego udziału, w Spółce osobowej na rzecz podmiotu trzeciego, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego co do zasady - w wysokości ceny sprzedaży.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT które, zostały ustawowo wskazane jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów.

Z uwagi na brak szczegółowych regulacji sprzedaż praw majątkowych powinna dla celów podatkowych podlegać ogólnym zasadom opodatkowania przedstawionym powyżej. W szczególności, zdaniem Spółki, do sprzedaży praw majątkowych nie będzie odnosić się art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, gdyż udział w Spółce osobowej nie jest tożsamy z udziałem w spółkach kapitałowych czy z papierami wartościowymi. W szczególności wkład wnoszony do spółki osobowej reprezentuje jedynie prawo podmiotu do udziału w zyskach w spółce osobowej, nie może być natomiast utożsamiany z pojęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż te po pierwsze są podzielne (w przeciwieństwie do „udziału” w spółce osobowej), a po drugie składają się na kapitał zakładowy, który w spółce osobowej nie występuje. Ponadto w przypadku spółki osobowej nie można mówić o zbyciu udziałów posiadanych w spółce, ale o zbyciu ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie założenia Spółki osobowej w celu nabycia udziału w Spółce osobowej, Spółka wniesie wkład pieniężny.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w momencie sprzedaży udziału w Spółce osobowej nabytego uprzednio w zamian za wkład pieniężny, Spółka będzie uprawniona potraktować wartość tego wkładu jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży udziału w Spółce osobowej.

Dodatkowo Spółka stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów będą również inne wydatki związane z utworzeniem Spółki osobowej, takie jak opłaty rejestracyjne, koszty założenia Spółki osobowej, itp. Wydatki te, zdaniem Spółki, również będą mogły być rozpoznane jako koszty podatkowe w momencie sprzedaży udziału w Spółce osobowej na tych samych zasadach co wkład pieniężny.

Spółka pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 lipca 2010r.,(ILPB3/423-403/10-4/KS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2002r., (ILPB4/423-290/12-6/ŁM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012r., (ILPB4/423-298/12-6/DS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012r. (IPPB3/423-714/12-2/DP).

Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie Spółki osobowej (w szczególności wkład pieniężny) będą stanowić jej koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży udziału w Spółce osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.