Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-523/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika VAT, opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług oraz możliwości skorzystania przez Zainteresowanego ze zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); nauczyciel; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku; stołówka; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; uczniowie; usługi-usługi stołówkowe; wyżywienie; zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości skorzystania przez Zainteresowanego ze zwolnienia od podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika VAT, opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług oraz możliwości skorzystania przez Zainteresowanego ze zwolnienia od podatku VAT. Wniosek uzupełniono 8 sierpnia 2014 r. w zakresie doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szkolne Schronisko Młodzieżowe jest placówką oświatowo-wychowawczą, której celem jest rozwój turystyki, jako aktywnej formy wypoczynku wśród dzieci i młodzieży oraz turystów indywidualnych.

Ponadto, Schronisko jest samorządową instytucją, powołaną do życia w oparciu o Uchwałę z 8 sierpnia 2008 r. w sprawie utworzenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego w związku z przejęciem przez Gminę od Powiatu zadania, polegającego na prowadzeniu szkolnego schroniska młodzieżowego, wynikającego z ustawy o samorządzie powiatowym, tj. zadań edukacyjnych, wychowawczych, prozdrowotnych, sportowo-rekreacyjnych, krajoznawczych i turystycznych.

Schronisko stanowi wyodrębnioną majątkowo i osobowo jednostkę organizacyjną i budżetową Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie zadania polegające na:

*   rozpowszechnianiu wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku;
*   prowadzeniu poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej;
*   zapewnieniu dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych;
*   zapewnieniu opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku.

Schronisko posiada odrębną strukturę organizacyjną i własny zakres działania, zawiera samodzielnie umowy cywilnoprawne oraz zatrudnia kadrę na podstawie przepisów kodeksu pracy.

Szkolne Schronisko Młodzieżowe, wypełniając swoje zadania statutowe w zakresie kształcenia i wychowania świadczy usługi ściśle związane z ww. zadaniami, tj. zapewnia dzieciom i młodzieży oraz kadrze pedagogicznej noclegi, jak również zapewnia wyżywienie (catering) i sporadycznie transport na rzecz osób fizycznych (dzieci i młodzieży, kadry pedagogicznej, osób prywatnych). Noclegi trwają najczęściej 2-3 dni.

Schronisko dysponuje łącznie 126 miejscami noclegowymi w 34 pokojach.

Pokoje znajdują się w dwóch budynkach: w samodzielnym budynku (A) i w wydzielonej części nowo wybudowanej szkoły. Do dyspozycji gości jest 20 pokoi o standardzie hotelowym, z czego niektóre o podwyższonym standardzie, wyposażone w TV, łącza internetowe i mini barki z łazienkami przystosowanymi dla osób niepełnosprawnych oraz 14 pokoi w standardzie schroniskowym z Internetem i wspólnymi komfortowo wyposażonymi łazienkami.

Wskazane wyżej pokoje są 2, 4 i 6 osobowe. W recepcji obiektu można skorzystać z faksu i ksera. W obiekcie (A) znajdują się: sala konferencyjna na 60 osób z multimediami, a także Galeria (…) – ok. 1500 eksponatów skamielin i minerałów z całego świata.

W każdym obiekcie znajduje się świetlica ze sprzętem RTV oraz nowocześnie wyposażona samoobsługowa kuchnia. Schronisko z reguły przyjmuje rezerwację miejsc, określonych wyżej, na podstawie telefonicznych lub e-mailowych zgłoszeń. Schronisko otrzymuje ze szkół listę uczestników (uczniów), podpisaną przez Dyrektora danej szkoły, wyrażającą akceptację pobytu w Schronisku i udziału w projekcie krzewienia kultury krajoznawczej na terenie, na którym położone jest Schronisko. W wyjątkowych przypadkach posiada zawarte umowy, tj. wówczas, gdy czas pobytu zorganizowanych grup dzieci i młodzieży wynosi 7 dni.

Wnioskujący nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami, Wnioskujący powziął wątpliwość w zakresie:

1.  prawidłowości kwalifikacji wykonywanych przez siebie czynności skierowanych wobec zorganizowanych grup dzieci i młodzieży, jak również wobec kadry pedagogicznej, polegających na korzystaniu przez nich z miejsc noclegowych oferowanych przez Schronisko, tj. uznanie, że ww. czynności kwalifikowane są jako zadania publiczne, a nie jako działalność usługowa realizowana w ramach umów cywilnoprawnych;
2.  prawidłowości rozliczeń świadczonych przez siebie czynności.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572; w skrócie: ustawa o systemie oświaty/u.o.s.) stanowi, że system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego. Z kolei art. 3 pkt 3 ustawy o systemie oświaty stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o placówce – należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-5, 7 i 10. Wobec powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty. Podstawą działania Wnioskodawcy jest Uchwała z 8 sierpnia 2008 r. w sprawie utworzenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego.
2.  Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy realizuje on cele i zadania polegające m.in. na upowszechnianiu wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku, prowadzeniu poradnictwa i informacji krajoznawczo -turystycznej, a w związku z powyższym do zadań pracowników pedagogicznych należy w szczególności działalność dydaktyczna, wychowawcza i opiekuńcza. Wnioskodawca wypełnia ww. zadania poprzez prowadzenie zajęć w trakcie pobytu dzieci w Schronisku. Podczas zajęć emitowany jest film o tematyce ekologicznej dotyczącej (…), uzupełniany komentarzem pedagoga występującego w roli prelegenta, którym jest Dyrektor prowadzący Szkolne Schronisko Młodzieżowe lub pedagog wyznaczony przez zaangażowany przez Schronisko podmiot zewnętrzny, np. Ośrodek (…) przy GZKiB. Reasumując, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
3.  W odpowiedzi na pytanie o klasyfikację statystyczną wszystkich czynności będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca przesłał informację uzyskaną z Urzędu Statystycznego, z której wynika, że wykonywane w Schronisku czynności:
    *   polegające na zakwaterowaniu w schronisku młodzieżowym dzieci, młodzieży, grup zorganizowanych, ich opiekunów, turystów indywidualnych, osób prywatnych, z zapewnieniem lub nie bardzo minimalnych usług towarzyszących zakwaterowaniu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.20.11.0 – „Usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki”;
    *   wynajem Sali konferencyjnej z projektorem i ekranem, łącznie z serwisem kawowym (wliczonym w cenę wynajmu), na podstawie umowy najmu, w celu organizacji szkoleń, spotkań, mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”;
    *   zapewnienie wyżywienia w stołówce dla grup turystycznych (niewliczone w cenę za nocleg), mieści się w grupowaniu PKWiU 56.29.20.0 – „Usługi stołówkowe”.
4.  Wnioskodawca nie świadczy sam usług transportowych, nabywa je dla bezpośredniej korzyści podmiotów wskazanych we wniosku.
5.  Szkolenia z zakresu edukacji ekologicznej, kształcenia proekologicznego poza prelekcjami opisanymi w pkt 2) prowadzi również podmiot zewnętrzny np. Ośrodek (…) działający przy GZKiB poprzez zaangażowanie osób posiadających odpowiednie wykształcenie pedagogiczne (na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło). Zajęcia finansowane są w ramach programu korzystającego ze środków publicznych, np. Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ośrodek (…) jest podmiotem edukacji pozaszkolnej realizującym edukację regionalną i przyrodniczą. Szkolne Schronisko Młodzieżowe jest dopełnieniem infrastruktury, która powstaje od 2007 r. w Krośnicach dzięki pozyskiwanym przez Gminę środkom zewnętrznym w ramach Centrum Edukacyjno-Turystyczno-Sportowego:
    *   nowoczesny kompleks sportowy (hala sportowa, wielofunkcyjne boiska, w trakcie budowa krytego basenu);
    *   Ośrodek (…), działający przy GZKiB, oferujący zajęcia edukacyjne;
    *   Kolej Wąskotorowa funkcjonująca w kompleksie pałacowo-parkowym;
    *   ścieżki przyrodnicze (…).Gmina jest położona w centrum największego w Polsce Parku Krajobrazowego i w największym obszarze Natura 2000 z unikatowym rezerwatem zaliczanym do najcenniejszych przyrodniczo ekosystemów na świecie, należącym do „L.”, objętych konwencją ramsarską.
6.  Wnioskodawca wystawia rachunki za świadczenie usług noclegowych, wyżywienia i transportu i za zajęcia edukacyjne (w tym również refaktury jeśli zajęcia prowadzi podmiot zewnętrzny opisany w pkt 5) dla wszystkich grup odbiorców wskazanych we wniosku o interpretację, tj. dla:
    *   szkół podstawowych i gimnazjalnych (zarówno publicznych jak i niepublicznych) uczestniczących w programach ekologicznych organizowanych przez Gminny Zespół Kultury i Bibliotek (od 1 lipca 2014 r. funkcjonujący pod nazwą: „Centrum Edukacji Turystyczno Sportowej”) lub biorących udział w tzw. zielonych szkołach;
    *   osób fizycznych: rodzin z dziećmi niebędących zorganizowaną grupą szkolną/gimnazjalną, grup nauczycieli organizujących w Schronisku szkolenia;
    *   organizacji pozarządowych (m.in. stowarzyszeń, fundacji) działających na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) oraz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą organizujących pobyt w Schronisku dla swoich pracowników lub kontrahentów (w ramach Funduszu Świadczeń Socjalnych lub organizujących pobyt dzieci tychże pracowników) lub innych prowadzących programy proekologiczne (np. Gminny Zespól Kultury i Bibliotek).
7.  W zakresie świadczeń skierowanych dla dzieci ze szkół publicznych i niepublicznych, obciążających Gminny Zespół Kultury i Bibliotek (dalej: GZKiB) Wnioskodawca wyjaśnił że pozyskuje dla ww. podmiotu chętnych do uczestniczenia w projektach kształcenia proekologicznego finansowanego ze środków publicznych, np. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Realizacja projektów leży po stronie GZKiB zobowiązanego do zapewnienia odpowiedniej kadry prowadzącej zajęcia proekologiczne dotyczące danego programu. Schronisko jest pośrednikiem w transakcji zawieranej przez GZKiB z daną grupą dzieci i młodzieży uczestniczącą w realizowanych przez GZKiB programach proekologicznych. Schronisko przyjmuje zgłoszenia telefoniczne lub e-mailowe od przedstawiciela organizującego pobyt w Schronisku – np. nauczyciela, przedstawiciela rady rodziców lub organizacji pozarządowej (prowadzącego szkołę) dostarczającego listę uczestników pobytu z pieczęcią nagłówkową placówki, zatwierdzoną pieczątką i podpisem Dyrektora danej szkoły. Wynagrodzenie Schroniska opiera się na cenniku obowiązującym w Schronisku. Świadczenia wykonywane przez Schronisko wynikające z realizacji projektu proekologicznego realizowanych przez Ośrodek prowadzony przez GZKiB w ramach programów proekologicznych obciążają GZKiB (jako podmiot prowadzący pozaszkolny Ośrodek), rachunek wystawiany jest przez Schronisko na GZKiB. W kwotę wynagrodzenia Schroniska wliczony jest koszt użytkowania pomieszczeń oddanych przez Gminę do korzystania przez Schronisko, znajdujące się w nowobudowanej szkole oraz w odrębnym budynku przeznaczonym na Schronisko. Ponadto, Schronisko zapewnia wyżywienie uczestnikom projektu, a niekiedy również transport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Schronisko wykonując czynności wskazane w zapytaniu nr 3 jest podatnikiem VAT?
2.  Czy czynności wykonywane przez Schronisko, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, na rzecz podmiotów wskazanych w zapytaniu nr 3 poniżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?
3.  Czy wykonywane przez Schronisko usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia, opisane szczegółowo w stanie faktycznym, świadczone na rzecz:
    1.  dzieci i młodzieży ze szkół publicznych i niepublicznych, przebywających w Schronisku pod opieką opiekunów, będących pedagogami;
    2.  kadry pedagogicznej, odbywającej szkolenia z zakresu edukacji ekologicznej lub innych projektów kształcenia zawodowego;
    3.  dzieci i młodzieży będących pod opieką rodziców lub opiekunów prawnych, nie będących zorganizowaną grupą szkolną;
    4.  dzieci i młodzieży, przebywających w Schronisku w związku z projektami proekologicznymi, skierowanych do Schroniska przez Stowarzyszenia, Fundacje lub inne ośrodki realizujące program edukacji ekologicznej;
    5.  dzieci ze szkół publicznych i niepublicznych, obciążających Gminny Zespół Kultury i Bibliotek (dalej: GZKiB), w celu zapewnienia realizacji i udziału w projektach kształcenia proekologicznego– podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Schronisko jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z definicją wskazaną w ww. artykule, podatnikiem VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą zaś na podstawie ust. 2 art. 15 ustawy o VAT uważa się działalność obejmującą „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zatem dla uznania Schroniska za podatnika VAT w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie czy jest ono podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą.

Schronisko jest wyodrębnioną organizacyjnie, majątkowo i osobowo jednostką Gminy, pozwalającą na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy, przez którą zostało powołane. Schronisko jako jednostka organizacyjna Gminy wykonuje zadania powierzone Gminie; przy czym są one wykonywane w ramach stosunku cywilno-prawnego zawieranego przez Dyrektora Schroniska z osobami trzecimi, np. reprezentantami szkół czy uczelni wyższych. Poprzez fakt zawierania umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych (świadczenie usług wyżywienia i pobytu dzieci w Schronisku) Schronisko jest uczestnikiem obrotu gospodarczego. O samodzielności Schroniska świadczy również fakt powierzenia takiej jednostce jaką jest Schronisko, wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej, wynikające z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.). Schronisko ponosi również ryzyko ekonomiczne, związane z niewykonaniem przez nią planu dochodów, tj. decyzją Gminy o jego likwidacji.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskującego Schronisko spełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, kwalifikującą go jako podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. Wnioskujący uważa, że czynności wykonywane w ramach telefonicznych zgłoszeń rezerwacyjnych dokonywanych przez podmioty, wymienione w pkt 3 zapytania, są wykonywane w ramach ustnych umów cywilno-prawnych lub e-transakcji. Wobec powyższego, z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”, Schronisko jest podatnikiem VAT.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Schronisko na rzecz osób trzecich w ramach zawieranych transakcji cywilnoprawnych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskującego, świadczone przez niego usługi, opisane w stanie faktycznym, wykonywane na rzecz podmiotów, wskazanych w pkt a) do d) pytania 3, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT stanowi, że zwolnione z opodatkowania VAT są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zakres wskazanego wyżej zwolnienia jest przedmiotowo -podmiotowy, tzn. zwolnieniem przedmiotowym objęte są usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, natomiast zwolnienie podmiotowe dotyczy jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę zwolnienie podmiotowe stwierdzić należy, że skoro na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) szkolne schroniska młodzieżowe zaliczane są do placówek oświatowo-wychowawczych, to znajdzie zastosowanie zwolnienie podmiotowe.

W odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej art. 43 ustawy o VAT, ustawodawca poza usługami w zakresie kształcenia i wychowania wymienił dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W ocenie Wnioskującego, wykonywane przez niego usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone na rzecz podmiotów, wymienionych w pkt a) do d) zapytania nr 3, są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia i wychowania, bowiem:

*   na podstawie ustawy o systemie oświaty zadaniem Schroniska jest rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego dzieci i młodzieży;
*   zgodnie ze statutem oraz § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach (Dz.U. Nr 109, poz. 631), Schronisko powołane zostało do: rozpowszechniania wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku; prowadzenia poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej; zapewnienia dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych; zapewnienia opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku.

Zdaniem Wnioskującego, nie można uznać, że świadczone usługi są niezależne od usług w zakresie kształcenia i wychowania, a to z uwagi na fakt, iż są one wykonywane przez jednostkę będącą placówką oświatowo-wychowawczą, której celem jest – zgodnie z ustawą o systemie oświaty – stworzenie rezydentom tej placówki możliwości rozwijania zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego pod opieką kadry pedagogicznej, w szczególności rozpowszechnianie wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki, prowadzenie poradnictwa i informacji krajoznawczo -turystycznej, zapewnienie tanich miejsc noclegowych. Zważywszy na powyższe, świadczone przez Schronisko usługi polegające na zapewnieniu noclegu, wyżywienia i sporadycznie transportu są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie kształcenia i wychowania młodzieży w zakresie turystyki, krajoznawstwa czy też wspierania aktywnych form wypoczynku jako elementu edukacji proekologicznej i kulturalnej.

Dlatego w ocenie Podatnika usługi świadczone przez niego na rzecz beneficjentów tych usług, wskazanych w pkt a) do d) zapytania nr 3, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskującego, uwzględniając zakres przedmiotowy wykonywanych przez niego usług, obciążających GZKiB, który jest taki sam jak usług świadczonych bezpośrednio na rzecz podmiotów określonych w pkt a) do d) zapytania nr 3, oraz z uwagi na fakt, że faktycznym beneficjentem tych usług są dzieci i młodzież, znajdzie zastosowanie zwolnienie, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, również w stosunku do usług, obciążających GZKiB. Podkreślić przy tym należy, że z przywołanej podstawy zwolnienia nie wynika konieczność:

1.  zawierania umów bezpośrednio ze szkołami, jak ma to m.in. miejsce w podstawie zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, bowiem zakres świadczonej usługi jest szerszy niż tylko zakwaterowanie,
2.  wykonywania usług tylko na rzecz uczniów szkoły, w której mieści się Schronisko, jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, bowiem zwolnienie to jest odmiennym od przywołanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zwolnieniem, wynikającym z przyznanej Ministrowi Finansów przez ustawodawcę delegacji określonej w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro:

1.  beneficjentem świadczeń zleconych przez GZKiB są dzieci i młodzież uczestnicząca w programie proekologicznym, tj. edukacyjnym,
2.  jest on jednostką objętą systemem oświaty
3.  wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia opisane w stanie faktycznym wniosku pozostają w ścisłym związku z usługami kształcenia, ponadto są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z VAT (tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania);
4.  głównym celem Wnioskodawcy wykonującego świadczenia opisane w stanie faktycznym wniosku nie jest osiągnięcie dodatkowego zysku poprzez stosowanie konkurencyjnych czynności na rynku (Wnioskodawca wykonuje te czynności realizując powierzone przez Gminę zadania statutowe, których zysk przeznaczany jest w całości na cel statutowy)

– to zostają spełnione przesłanki zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości skorzystania przez Zainteresowanego ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Schronisko jest samorządową instytucją, powołaną do życia w oparciu o Uchwałę z 8 sierpnia 2008 r. w sprawie utworzenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego w związku z przejęciem przez Gminę od Powiatu zadania, polegającego na prowadzeniu szkolnego schroniska młodzieżowego, wynikającego z ustawy o samorządzie powiatowym, tj. zadań edukacyjnych, wychowawczych, prozdrowotnych, sportowo-rekreacyjnych, krajoznawczych i turystycznych.

Schronisko stanowi wyodrębnioną majątkowo i osobowo jednostkę organizacyjną i budżetową Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie zadania polegające na:

*   rozpowszechnianiu wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku;
*   prowadzeniu poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej;
*   zapewnieniu dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych;
*   zapewnieniu opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku.

Schronisko posiada odrębną strukturę organizacyjną i własny zakres działania, zawiera samodzielnie umowy cywilnoprawne oraz zatrudnia kadrę na podstawie przepisów kodeksu pracy.

W związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami Wnioskujący powziął wątpliwość w zakresie:

1.  prawidłowości kwalifikacji wykonywanych przez siebie czynności skierowanych wobec zorganizowanych grup dzieci i młodzieży, jak również wobec kadry pedagogicznej, polegających na korzystaniu przez nich z miejsc noclegowych oferowanych przez Schronisko, tj. uznanie, że ww. czynności kwalifikowane są jako zadania publiczne, a nie jako działalność usługowa realizowana w ramach umów cywilnoprawnych;
2.  prawidłowości rozliczeń świadczonych przez siebie czynności.

Zatem istotą niniejszej interpretacji jest uznanie, czy jednostka budżetowa – Szkolne Schronisko Młodzieżowe – w zakresie wykonywanych przez siebie czynności – jest samodzielnym, odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a.działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań – art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Posiadanie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez jednostki sektora finansów publicznych wymaga odniesienia się do konstruujących je przepisów, a mianowicie – przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  (\`(...)\`).

W oparciu o art. 10 ust. 1 powołanej ustawy – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że co do zasady jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że jednostka budżetowa posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą została powołana. Posiada ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że jednostka budżetowa jest też uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników.

W konsekwencji, jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Przywołać w tym miejscu należy treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy – podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

Wobec powyższego jednostka budżetowa (Szkolne Schronisko Młodzieżowe) powołana przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Zatem Szkolne Schronisko Młodzieżowe zobowiązane jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Schronisko wykonując usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia, świadczone na rzecz:

1.  dzieci i młodzieży ze szkół publicznych i niepublicznych, przebywających w Schronisku pod opieką opiekunów, będących pedagogami;
2.  kadry pedagogicznej, odbywającej szkolenia z zakresu edukacji ekologicznej lub innych projektów kształcenia zawodowego;
3.  dzieci i młodzieży będących pod opieką rodziców lub opiekunów prawnych, nie będących zorganizowaną grupą szkolną;
4.  dzieci i młodzieży, przebywających w Schronisku w związku z projektami proekologicznymi, skierowanych do Schroniska przez Stowarzyszenia, Fundacje lub inne ośrodki realizujące program edukacji ekologicznej;
5.  dzieci ze szkół publicznych i niepublicznych, obciążających GZKiB, w celu zapewnienia realizacji i udziału w projektach kształcenia proekologicznego

– jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano wykonując usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia Schronisko jest podatnikiem podatku VAT. Tym samym ww. czynności realizowane na rzecz osób trzecich w oparciu o umowy cywilnoprawne są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wykonywane przez Schronisko usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku napisał, że na podstawie art. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty jest jednostką objętą systemem oświaty oraz świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jednak z tego samego uzupełnienia wynika, że zgodnie ze statutem Wnioskodawcy realizuje on cele i zadania polegające na m.in. upowszechnianiu wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku, prowadzeniu poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej, a w związku z powyższym do zadań pracowników pedagogicznych należy w szczególności działalność dydaktyczna, wychowawcza i opiekuńcza. Wnioskodawca wypełnia ww. zadania poprzez prowadzenie zajęć w trakcie pobytu dzieci w Schronisku. Podczas zajęć emitowany jest film o tematyce ekologicznej dotyczącej (…), uzupełniany komentarzem pedagoga występującego w roli prelegenta, którym jest Dyrektor prowadzący Szkolne Schronisko Młodzieżowe lub pedagog wyznaczony przez zaangażowany przez Schronisko podmiot zewnętrzny, np. Ośrodek (…) przy GZKiB. Ponadto, szkolenia z zakresu edukacji ekologicznej, kształcenia proekologicznego poza prelekcjami opisanymi powyżej prowadzi również podmiot zewnętrzny, np. Ośrodek (…) działający przy GZKiB poprzez zaangażowanie osób posiadających odpowiednie wykształcenie pedagogiczne (na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło).

Dodatkowo, w przypadku usług świadczonych na rzecz dzieci ze szkół publicznych i niepublicznych, obciążających Gminny Zespół Kultury i Bibliotek, w celu zapewnienia realizacji i udziału w projektach kształcenia proekologicznego (pytanie 3e) z całą pewnością Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia i wychowania, bowiem jak sam wskazał jest jedynie pośrednikiem w transakcji zawieranej przez GZKiB z daną grupą dzieci i młodzieży uczestniczącą w realizowanych przez GZKiB programach proekologicznych. Schronisko przyjmuje zgłoszenia telefoniczne lub e-mailowe od przedstawiciela organizującego pobyt w Schronisku – np. nauczyciela, przedstawiciela rady rodziców lub organizacji pozarządowej (prowadzącego szkołę) dostarczającego listę uczestników pobytu z pieczęcią nagłówkową placówki, zatwierdzoną pieczątką i podpisem Dyrektora danej szkoły.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem, że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, zgodnie z art. 134 powołanej wyżej Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zainteresowany uważa, że wykonywane przez niego usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia, są ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania.

Z powyższym stanowiskiem Zainteresowanego nie można się zgodzić, ponieważ biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia nie są usługami ściśle związanymi z usługą szkoleniową.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej;
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej;
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc powyższe warunki pod uwagę stwierdzić należy, że w odniesieniu do usług polegających na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia – nie są one spełnione. Bowiem – co potwierdzają okoliczności faktyczne sprawy – ww. usługi nie są niezbędne do wykonania usług kształcenia i wychowania. Stanowią one czynności odrębne od usługi podstawowej, które mogą być wykonane przez inne podmioty.

Zatem w niniejszej sytuacji świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy – jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia i wychowania – lecz są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tych usług.

Dodatkowo, w przypadku usług polegających na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia, świadczonych na rzecz dzieci ze szkół publicznych i niepublicznych, obciążających GZKiB, w celu zapewnienia realizacji i udziału w projektach kształcenia proekologicznego – Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi kształcenia i wychowania. Tym samym, usługi te nie są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej. W tym przypadku podmiotem takim jest GZKiB, a nie Wnioskodawca.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Schronisko wykonując usługi polegające na zapewnieniu noclegów, transportu oraz wyżywienia, świadczone na rzecz:

1.  dzieci i młodzieży ze szkół publicznych i niepublicznych, przebywających w Schronisku pod opieką opiekunów, będących pedagogami;
2.  kadry pedagogicznej, odbywającej szkolenia z zakresu edukacji ekologicznej lub innych projektów kształcenia zawodowego;
3.  dzieci i młodzieży będących pod opieką rodziców lub opiekunów prawnych, nie będących zorganizowaną grupą szkolną;
4.  dzieci i młodzieży, przebywających w Schronisku w związku z projektami proekologicznymi, skierowanych do Schroniska przez Stowarzyszenia, Fundacje lub inne ośrodki realizujące program edukacji ekologicznej;
5.  dzieci ze szkół publicznych i niepublicznych, obciążających Gminny Zespół Kultury i Bibliotek (dalej: GZKiB), w celu zapewnienia realizacji i udziału w projektach kształcenia proekologicznego

– nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.