Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-87/14-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: W zakresie skutków podatkowych wynikających z udzielenia rabatu pośredniego Sprzedawcom sprzedającym towary Wnioskodawcy nabyte od hurtowni i innych dystrybutorów.
Słowa kluczowe: bonus; noty-nota księgowa; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 19 marca 2014 r. znak IPPP2/443-87/14-2/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokumentowania, rozliczenia rabatu pośredniego udzielanego Sprzedawcom z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy nabytych od hurtowni i innych dystrybutorów (pytanie 1, 2, 4, 5) - **jest prawidłowe;**
*   obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego rabatu pośredniego (pytanie 3) - **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 19 marca 2014 r. znak IPPP2/443-87/14-2/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z udzielenia rabatu pośredniego Sprzedawcom sprzedającym towary Wnioskodawcy nabyte od hurtowni i innych dystrybutorów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Model dystrybucji produktów zakłada, że Wnioskodawca sprzedaje je do hurtowni (Dystrybutorów, Pośredników), które następnie sprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym (sklepy, restauracje, puby kluby itp.; dalej Sprzedawcy). W takim modelu rozliczeń, Wnioskodawca nie sprzedaje bezpośrednio produktów Sprzedawcom i nie wystawia również na ich rzecz żadnych faktur VAT.

Wnioskodawca ustalił ze Sprzedawcami, że w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych zakupów wyrobów Wnioskodawcy przez danego Sprzedawcę w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca przyzna Sprzedawcy bonus pieniężny w określonej kwocie, co efektywnie zmniejszy takiemu Sprzedawcy cenę zakupu produktów (tzw. rabat pośredni).

Uzyskanie rabatu pośredniego dla Sprzedawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez danego Sprzedawcę określonego w umowie poziomu zakupów produktów Wnioskodawcy. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona Sprzedawcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę pomimo, że Sprzedawca dokonał zakupu produktów Wnioskodawcy od Dystrybutora. Powyższy bonus (rabat pośredni) Wnioskodawca udokumentuje notą księgową (notą uznaniową wystawianą przez Wnioskodawcę), gdyż w opisanym poniżej przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości wystawiania na rzecz Sprzedawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, ponieważ Wnioskodawca nie wystawił żadnej faktury sprzedażowej na rzecz Sprzedawcy. Sprzedawca otrzymuje fakturę zakupową od hurtowni/dystrybutora, a nie od Wnioskodawcy.

Celem opisanego wyżej działania jest motywowanie Sprzedawców do bardziej aktywnej sprzedaży produktów Wnioskodawcy, poprzez uatrakcyjnienie warunków zakupu tych produktów (zwrot części ceny zapłaconej przez Sprzedawcę w formie bonusu - rabatu pośredniego) proporcjonalnie do wielkości zakupów produktów, co wpływać będzie na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy, a w konsekwencji zwiększenie przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z udzieleniem Sprzedawcy rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest i nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej z uwagi na fakt, że nie wystawia żadnych faktur na rzecz Sprzedawcy, udokumentowanie rabatu pośredniego może nastąpić notą księgową (uznaniową)?
2.  Czy w związku z udzieleniem Sprzedawcy rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. jest i będzie uprawniony do obniżenia obrotu na gruncie VAT na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej)?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, w jaki sposób odnosić kwotę rabatu do wartości obniżenia podstawy opodatkowania VAT przez Wnioskodawcę zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.?
4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy nota księgowa (uznaniowa) będzie dokumentem, który należy uwzględnić w rejestrze VAT Wnioskodawcy dla potwierdzenia obniżenia podstawy opodatkowania VAT zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.?
5.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, w rozliczeniu za który okres Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia obrotu w związku z udzieleniem rabatu pośredniego zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy w związku z udzieleniem Sprzedawcy rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, a jednocześnie dokumentem, który należy wystawić w omawianej sytuacji jest nota księgowa (uznaniowa) zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Od 1 stycznia 2014 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i będzie zastąpiony art. 29a, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (ust. 1).

Przy tym, zgodnie z ust. 7 pkt 1 ww. artykułu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, a zgodnie z ust. 10 pkt 1 podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak z powyższego wynika, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 stycznia 2014 r. rabaty oraz inne obniżki ceny sprzedaży (w tym bonusy) zmniejszają podstawę opodatkowania VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” - to ,,zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat”.

Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Literalnie, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien pomniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 13 ust. 2). Są to m.in. jak wskazuje § 5 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia - dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT. Taka właśnie sytuacja występuje we wskazanym we wniosku opisie zdarzenia. Wnioskodawca nie sprzedaje bezpośrednio żadnych produktów Sprzedawcom i nie wystawia również na ich rzecz żadnych faktur VAT, zatem w świetle przywołanych wyżej przepisów, Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących dla udokumentowania udzielonego Sprzedawcom rabatu pośredniego. Stanowisko takie jest powszechnie potwierdzane przez organy podatkowe, przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010r. (nr IPPP1/443-786/l0-2/AW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r. (nr IPPP3-453-20/09-2/JF) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. (nr IPPP1/443-348/10-2/AS). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. dla udokumentowania przyznania Sprzedawcy rabatu pośredniego, z uwagi na brak możliwości wystawienia faktury korygującej, właściwym jest udokumentowanie tego zdarzenia notą księgową (uznaniową) wystawianą przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem Sprzedawcy rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu na gruncie VAT na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej) zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na Sprzedawcę (co wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku), dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. Niemniej jednak, treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Skoro, wskazane w tym przepisie zastrzeżenie ust. 4a i 4b nie znajdzie zastosowania, zastosowanie znajdzie treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jako samoistna podstawa do obniżenia przez Wnioskodawcę obrotu w omawianym przypadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca udziela Sprzedawcy rabatu pośredniego i udokumentował ten fakt wystawiając notę uznaniową. Od 1 stycznia 2014 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i będzie zastąpiony art. 29a, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (ust. 1). Przy tym, zgodnie z ust. 7 pkt 1 ww. artykułu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, a zgodnie z ust. 10 pkt 1 podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak z powyższego wynika, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 stycznia 2014 r. rabaty oraz inne obniżki ceny sprzedaży (w tym bonusy) zmniejszają podstawę opodatkowania VAT.

Niewątpliwie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jak i art. 29a od 1 stycznia 2014 r. pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.

Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób.

Kwestia ta była już przedmiotem badań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, ETS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, nawet w przypadku stwierdzenia, że nie ma podstawy do wystawienia faktury korekty, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do obniżenia własnego obrotu w VAT z uwagi na udzielenie Sprzedawcom rabatu pośredniego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w przywołanych wcześniej interpretacjach, jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09), wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1653/07).

Warto jednocześnie podkreślić, że w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazywano, iż system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zatem Wnioskodawca zwracając detaliście (Sprzedawcy) wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, kwotę przyznanego rabatu pośredniego należy traktować jako kwotę odnoszoną w całości do wartości obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi pomniejszona o kwotę należnego podatku, to udzielenie rabatu pośredniego Sprzedawcy przekłada się w całej tej kwocie rabatu na kwotę otrzymaną faktycznie przez Wnioskodawcę z tytułu danej dostawy. Tak samo od 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy będzie równa kwocie faktycznie otrzymanej przez Wnioskodawcę, w tym pomniejszona o kwoty wypłacane na rzecz Sprzedawców jako rabaty pośrednie.

Tym samym kwota wypłacona Sprzedawcy z tytułu rabatu pośredniego w całości obniży kwotę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu danej transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym jest potraktowanie całej kwoty udzielonego rabatu pośredniego, jako odnoszącą się do podstawy opodatkowania VAT wykazanej przez Wnioskodawcę dostawy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy nota księgowa (uznaniowa) jest i będzie od 1 stycznia 2014 r. dokumentem, który należy uwzględnić w rejestrze VAT dla potwierdzenia obniżenia podstawy opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy. Nie ulega jednak wątpliwości, że Wnioskodawca powinien posiadać do celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie. Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien znajdować bowiem odzwierciedlenie w ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nota księgowa stanowi dokument, który w wystarczający sposób dokumentuje udzielenie rabatu. Dopuszczalność stosowania not księgowych w przypadku udzielania premii pieniężnych była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 roku, sygn. III SA/Wa 1440/06, w którym Sąd stwierdził, że: „Skoro Spółka udziela rabatów skutkujących de facto obniżeniem obrotu, to odwołując się do art. 29 ust. 4 ab initio należy ustalić, czy udzielenie tego rabatu jest odpowiednio udokumentowane. Ustawa wymaga bowiem, aby kwoty rabatów, bonifikat, opustów i skont były „udokumentowane”, nie precyzując jednak, jaka forma owego udokumentowania ma być zastosowana, Skoro przepis tej formy nie narzuca, to przyjąć należy, że może nią być także nota rabatowa”.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z tej perspektywy, skoro udzielenie rabatu pośredniego skutkuje obniżeniem po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania VAT, konieczne jest odzwierciedlenie tego zdarzenia w rejestrze VAT tak, aby możliwe było na jego podstawie prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT. Skoro jednocześnie jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1) w przypadku udzielenia rabatu pośredniego, Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, dokumentem, który należy ująć w rejestrze VAT jest i będzie od 1 stycznia 2014 r. wystawiana przez Wnioskodawcę nota księgowa (uznaniowa), dokumentująca fakt oraz wysokość udzielonego rabatu pośredniego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku udzielenia rabatu pośredniego, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia obrotu w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano wypłaty Sprzedawcy środków pieniężnych z tytułu udzielonego rabatu i wystawiono notę księgową (uznaniową), zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym jak i od 1 stycznia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku udzielenia rabatu pośredniego, dla obniżenia obrotu po stronie Wnioskodawcy konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek(i) z uwagi na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, (od 1 stycznia 2014 r. art. 29a) musi nastąpić wypłata środków na rzecz Sprzedawcy z tytułu udzielenia rabatu - wówczas bowiem w sensie ekonomicznym Wnioskodawca pomniejsza swój przychód z tytułu dostawy, (ii) z uwagi na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (art. 29a ust. 7 i 10) kwota udzielonego rabatu musi zostać udokumentowana, a zatem konieczne jest wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej (uznaniowej).

W konsekwencji, Wnioskodawca jest i będzie od 1 stycznia 2014 r. uprawniony do obniżenia obrotu w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym spełnione zostaną obydwie powyższe przesłanki.

Powyższy sposób rozliczenia VAT rabatów pośrednich oraz możliwości obniżenia obrotu VAT bez faktury korygującej wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-317/94, C-427/98) oraz z praktyki polskich organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr IPPP1/443-1133/12-2/MP).

Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób; por. Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 373-374. Stanowiąca podstawę obliczenia podatku od wartości dodanej nie może być wyższa od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu. Kwestia ta była już rozpatrywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, zapadłym na tle podobnego stanu faktycznego jak w rozpatrywanej sprawie; chodziło również o akcję promocyjną polegającą na zwracaniu przez podmiot wprowadzający określone towary na dany rynek (producenta, a w rozpatrywanej sprawie głównego dystrybutora towarów marki N.) ostatecznym nabywcom (konsumentom) tych towarów, zakupionych od detalistów, kwot obniżki ceny towarów na podstawie kuponów. Trybunał, podkreślając prymat podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (zasady neutralności) nad formalnotechnicznymi aspektami funkcjonowania systemu tego podatku (wystawianie faktur korygujących), uznał, że przepisy powołanego art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 11 część C ust. 1 (dotyczącego pomniejszenia podstawy opodatkowania m.in. o rabaty potransakcyjne) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy: - w ramach programu promocyjnego producent sprzedaje towary po „cenie producenta” bezpośrednio detaliście (z tym, że Trybunał także uznał, że dotyczy to również sytuacji, gdy dostawa pierwotna została dokonana przez producenta hurtownikowi, a nie bezpośrednio detaliście), - kupon na kwotę określoną na opakowaniu towarów uprawnia klienta do przedstawienia go producentowi w zamian za zwrot określonej kwoty pod warunkiem, że klient udowodni zakup jednego z tych towarów i spełni pozostałe warunki określone w kuponie, - klient nabędzie taki towar od detalisty, przedstawi kupon producentowi i otrzyma określoną kwotę. Podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży naliczonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponie i faktycznie zwróconą. Jednocześnie Trybunał uznał, że interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku od wartości dodanej, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich; podkreślił, powołując się na zasadę neutralności, że kwoty te pozostają niezmienione (p. ust. 33 tego wyroku, za J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 282).

Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w wyroku Trybunału z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, powołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Oznacza to, że Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej. Tym samym, skoro rabat zostaje przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (tak jak Wnioskodawca) ostatecznemu odbiorcy - Sprzedawcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich (Dystrybutorzy) lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (Wnioskodawcą) a tym odbiorcą (Sprzedawcą) nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym Wnioskodawca nie wystawił temu Sprzedawcy żadnej faktury.

Stanowisko powyższe jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe m.in. IPPP1/443-1133/12-2/MP interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r.; IPPP1 /443-569/13-2/MP z 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; IPPP2/443-472/13-2/KOM z 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Powyższe stanowisko potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 600/09: „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”. Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 roku sygn. I FSK 1653/07, w którym Sąd potwierdził, że nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy rabat udzielany jest podmiotom niebędącym bezpośrednimi odbiorcami towarów; „(…) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (…) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne zbieżne z wykładnią przepisów dokonaną powyżej przez Wnioskodawcę. Brak obowiązku wystawiania faktur korygujących i możliwość sporządzania not księgowych była przedmiotem rozważań w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 roku, nr ILPP1/443-504/10-4/AI, z dnia 3 sierpnia 2010 roku, nr ILPP1/443-503/10-4/MK, z dnia 21 października 2010 roku, nr ILPP1/443-1016/11-4/BD, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 czerwca 2012 r., nr IPPP3/443-164/08/12-8/S/MPe, z dnia 15 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1133/12-2/MP oraz z dnia 22 stycznia 2013 roku, nr IPPP1/443-1066/12-2/PR.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2013 roku, nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ stwierdził, że: „(\`(...)\`) przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie jest i nie będzie od 1 stycznia 2014 r. zobowiązany do wystawiania faktur korygujących, z uwagi na fakt, że zgodnie z opisanym modelem dystrybucji nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz Sprzedawców i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT. W ocenie Wnioskodawcy premie pieniężne mogą być zatem dokumentowane przy pomocy not księgowych. Zdaniem Wnioskodawcy, jest i będzie od 1 stycznia 2014 r. uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu rabatów pośrednich udzielonych Sprzedawcom na podstawie noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniami 1, 2, 4, 5 jest prawidłowe, a w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 29 ust. 4a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4,
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
*   zwrotów towarów,
*   zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania).

Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania, wystawiania faktur (w tym korygujących) wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

I tak stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Model dystrybucji produktów zakłada, że Wnioskodawca sprzedaje je do hurtowni (Dystrybutorów, Pośredników), które następnie sprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym (sklepy, restauracje, puby kluby, itp. - Sprzedawcy). W takim modelu rozliczeń, Wnioskodawca nie sprzedaje bezpośrednio produktów Sprzedawcom i nie wystawia również na ich rzecz żadnych faktur VAT.

Wnioskodawca ustalił ze Sprzedawcami, że w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych zakupów wyrobów Wnioskodawcy przez danego Sprzedawcę w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca przyzna Sprzedawcy bonus pieniężny w określonej kwocie, co efektywnie zmniejszy takiemu Sprzedawcy cenę zakupu produktów (tzw. rabat pośredni).

Uzyskanie rabatu pośredniego dla Sprzedawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez danego Sprzedawcę określonego w umowie poziomu zakupów produktów Wnioskodawcy. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona Sprzedawcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę pomimo, że Sprzedawca dokonał zakupu produktów Wnioskodawcy od Dystrybutora. Powyższy bonus (rabat pośredni) Wnioskodawca udokumentuje notą księgową (notą uznaniową wystawianą przez Wnioskodawcę), gdyż w opisanym poniżej przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości wystawiania na rzecz Sprzedawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, ponieważ Wnioskodawca nie wystawił żadnej faktury sprzedażowej na rzecz Sprzedawcy. Sprzedawca otrzymuje fakturę zakupową od hurtowni/dystrybutora, a nie od Wnioskodawcy.

Celem opisanego wyżej działania jest motywowanie Sprzedawców do bardziej aktywnej sprzedaży produktów Wnioskodawcy, poprzez uatrakcyjnienie warunków zakupu tych produktów (zwrot części ceny zapłaconej przez Sprzedawcę w formie bonusu - rabatu pośredniego) proporcjonalnie do wielkości zakupów produktów, co wpływać będzie na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy, a w konsekwencji zwiększenie przychodów.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego wyżej opisu sprawy jest czy w związku z udzieleniem rabatu pośredniego Sprzedawcom Wnioskodawca zarówno do końca 2013r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie powinien wystawiać faktur korygujących, a także czy udokumentowanie ww. rabatu może nastąpić w drodze wystawienia noty księgowej.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanych przypadkach w pkt 1-3 mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Sprzedawca, z którym Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.

U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i odpowiednio w art. 29a ust. 10 ustawy.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Sprzedawców. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie wystawił ostatecznemu odbiorcy (Sprzedawcy) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota.

Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wystawiać faktury korygujące na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejnym zagadnieniem wskazanym przez Stronę w złożonym wniosku jest, czy w związku z udzieleniem Sprzedawcy rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. jest i będzie uprawniony do obniżenia obrotu na gruncie VAT na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej).

Jak wskazał Wnioskodawca wypłata bonusu Sprzedawcom przez Wnioskodawcę za osiągnięcie określonego poziomu dokonanych zakupów wyrobów Wnioskodawcy jest dokonywana na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz tych Sprzedawców.

W kontekście powyższych wyjaśnień tut. Organ stwierdza, że wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Sprzedawcom rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Sprzedawcom od zakupionych z hurtowni produktów.

Innymi słowy Wnioskodawca na podstawie wystawionej noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu Sprzedawcom ma prawo do obniżenia obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży swoich towarów zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

Tym samym stanowisko Strony w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad 3

1.  Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również, w jaki sposób odnosić kwotę rabatu do wartości obniżenia podstawy opodatkowania VAT przez Wnioskodawcę zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

Jak wyżej wskazał tut. Organ zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z kolei w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, z wyjątkiem kwoty podatku.

W kontekście powołanych przepisów podstawę opodatkowania stanowi cała należność otrzymana od nabywcy lub osoby trzeciej z wyjątkiem kwoty podatku. Tym samym należy wskazać, że zarówno z regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2013r. jak i po tej dacie podstawę opodatkowania stanowi kwota należnej zapłaty bez kwoty należnego podatku.

Z wystawionej noty księgowej dokumentującej udzielony Sprzedawcy rabat będzie wynikała kwota obejmująca łącznie podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Zatem Wnioskodawca wystawiając notę dokumentującą rabat w celu obniżenia wartości wykazanej sprzedaży powinien uwzględnić całą wartość rabatu; przy czym odpowiednio powinien obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów oraz podatek należny od tej sprzedaży.

Tak więc błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwotę przyznanego rabatu pośredniego w całości należy odnieść do wartości podstawy opodatkowania. Udzielony Sprzedawcom rabat obniża zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny z tytułu sprzedaży towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ad 4

Następnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy nota księgowa (uznaniowa) będzie dokumentem, który należy uwzględnić w rejestrze VAT Wnioskodawcy dla potwierdzenia obniżenia podstawy opodatkowania VAT zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników,u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczone regulacje wskazują zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazał tut. Organ, wystawiona nota księgowa będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Sprzedawcom rabatu pośredniego. Wnioskodawca w celu udokumentowania tego rabatu nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego zarówno do końca 2013r. jak i po tej dacie Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług ma prawo uwzględnić wystawioną notę księgową jako dowód udzielonego i wypłaconego Sprzedawcom rabatu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad 5

Następne zagadnienie przedstawione we wniosku przez Wnioskodawcę dotyczy ustalenia, w rozliczeniu za który okres Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia obrotu w związku z udzieleniem rabatu pośredniego zarówno do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca wystawi notę księgową w celu udokumentowania udzielonego Sprzedawcom rabatu. Nota będzie stanowiła pisemny dokument potwierdzający wysokość kwoty przyznanego danemu Sprzedawcy rabatu. Wnioskodawca powinien również posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Sprzedawcy należnego rabatu pieniężnego. Zatem na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Sprzedawcom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych. Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia obrotu (wartości sprzedaży) w wyżej przedstawiony sposób zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.