Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.328.2023.5.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Zbywca i Nabywca zawrą transakcję, w ramach której Zbywca dokona na rzecz Nabywcy zbycia działki wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami stanowiącymi własność Zbywcy w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Na moment Transakcji nie upłyną 2 lata od oddania do użytkowania Budynku handlowego ani Budowli. Tym samym dostawa budynku i budowli będzie miało miejsce w okolicznościach wykluczających zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wpłynął 4 września 2023 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 8 listopada 2023 r. oraz pismem 27 listopada 2023 r. w odpowiedzi na wezwania Organu.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: X.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: Y.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X. (dalej jako „Nabywca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z wpisem w KRS, przedmiotem przeważającej działalności Nabywcy jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z.). Nabywca prowadzi również działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Y. (dalej jako „Zbywca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Działalność prowadzona przez Zbywcę polega na nabywaniu nieruchomości, wznoszeniu na nich obiektów handlowych z lokalami na wynajem, a następnie sprzedaży tych obiektów. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiotem przeważającej działalności Zbywcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.20.Z).

Zbywca jest właścicielem działki gruntu o numerze Z. położonej w V. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka Z. jest przeznaczona pod zabudowę.

Działka Z. została nabyta przez Zbywcę w 2020 r. na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (dostawa nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę). Zbywca nabył działkę Z. w celu wybudowania budynku handlowo-usługowego z powierzchniami przeznaczonymi na wynajem. Z tytułu nabycia działki Z. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Aktualnie Zbywca realizuje na działce Z. inwestycję polegającą na budowie budynku handlowo-usługowego (dalej jako „Budynek handlowy”) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z tytułu realizacji ww. inwestycji Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Po ukończeniu Budynku handlowego, Zbywca odda powierzchnie Budynku handlowego w najem podmiotom, z którymi zostaną zawarte umowy najmu. Czynności najmu będą opodatkowane stawką 23% VAT.

W dalszym kroku Zbywca i Nabywca zawrą transakcję (dalej jako „Transakcja”), w ramach której Zbywca dokona na rzecz Nabywcy zbycia działki Z. wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami stanowiącymi własność Zbywcy (dalej jako „Nieruchomość”) w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej jako „Umowa sprzedaży”).

Na moment Transakcji, na Nieruchomości będą znajdować się następujące naniesienia:

\- Budynek handlowy - stanowiący „budynek” w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane \[Dz.U.2023.682 tj. z 12 kwietnia 2023 r. ze zm.\]; dalej jako „Prawo budowlane”);

\- wiata śmietnikowa - stanowiąca „budowlę” w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej jako „Budowla”);

\- wewnętrzna komunikacja piesza i kołowa (place manewrowo-postojowe), parkingi, dwie zewnętrzne wolnostojące centrale wentylacyjne, wewnętrzna sieć elektryczna prowadząca do trafostacji - stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (związane z Budynkiem handlowym, które będą zapewniać użytkowanie Budynku handlowego zgodnie z jego przeznaczeniem).

\- naniesienia nie stanowiące własności Zbywcy (w związku z czym nie będą one wchodzić w zakres przedmiotu Transakcji), tj. zewnętrzna instalacja wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, gazowa, elektroenergetyczna, sieć światłowodowa.

\[w uzupełnieniu z 8 listopada 2023 r. skorygowali Państwo powyższe wyliczenie wskazując, że zewnętrzna instalacja wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, instalacja gazowa i sieć elektroenergetyczna stanowią własność Zbywcy\]

W zakres przedmiotu Transakcji wejdą:

\- działka Z.;

\- Budynek handlowy wraz z Budowlą oraz ww. urządzeniami budowlanymi związanymi z Budynkiem handlowym, które będą zapewniać użytkowanie Budynku handlowego zgodnie z jego przeznaczeniem (z wyjątkiem ww. naniesień niestanowiących własności Zbywcy);

\- majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne odnoszące się do dokumentacji projektowej;

\- prawa do zabezpieczeń ustanowionych zgodnie z umową o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa, jak również uprawnień z tytułu gwarancji jakości i rękojmi dotyczących wykonania obowiązków generalnego wykonawcy;

\- umowy najmu lokali w Budynku handlowym (przechodzące z mocy prawa);

\- prawa i obowiązki dotyczące zabezpieczeń ustanowionych zgodnie z postanowieniami umów najmu lokali w Budynku handlowym;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów z gestorami sieci i mediów, umów dotyczących przyłączy.

Transakcja nie będzie obejmowała następujących składników:

\- zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem obowiązków związanych z ww. zabezpieczeniami przewidzianymi w umowach najmu lokali w Budynku handlowym;

\- wierzytelności Zbywcy;

\- należności pieniężnych Zbywcy;

\- praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania aktywami ani umowy o zarządzanie Nieruchomością (Zbywca nie zawarł i nie będzie zawierał takich umów);

\- praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację ww. inwestycji (Zbywca korzysta z finansowania zewnętrznego przy realizacji inwestycji jednak umowy o finansowanie nie przejdą na Nabywcę);

\- praw i obowiązków z umów o pracę (Zbywca nie zawierał takich umów);

\- praw i obowiązków z umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Budynku handlowego, takich jak umowa ochrony przeciwpożarowej pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, sprzątania, wywozu śmieci (przy czym niewykluczone jest zawarcie przez Nabywcę po Transakcji takich umów z tymi samymi usługodawcami);

\- praw i obowiązków z umów rachunków bankowych;

\- środków pieniężnych należących do Zbywcy;

\- ksiąg rachunkowych Zbywcy;

\- dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, za wyjątkiem ww. uzgodnionych przez strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji dotyczącej Nieruchomości.

Nieruchomość ani Budynek handlowy nie będą formalnie wydzielone organizacyjnie w strukturze Zbywcy. Nie będą one przypisane w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej Zbywcy (departamentu, działu, oddziału, itp.) oraz nie będą istniały dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy. Nie zostanie wyznaczona osoba odpowiedzialna za zarządzanie czy kierowanie Nieruchomością ani Budynkiem handlowym.

Zbywca nie będzie posiadał odrębnego rachunku bankowego, na który wpływałyby należności i z którego spłacane są byłyby zobowiązania związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością polegającą na najmie powierzchni w Budynku handlowym. Dla Nieruchomości ani Budynku handlowego nie będą prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie będzie sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe. Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości ani Budynku handlowego. Zbywca nie będzie prowadził raportowania zarządczego odrębnie dla Nieruchomości ani Budynku handlowego.

Po dokonaniu Transakcji, u Zbywcy pozostaną składniki majątkowe za pomocą których będzie on w dalszym ciągu wykonywał działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania terenów budowlanych, realizacji na nich inwestycji budowlanych oraz odsprzedaży tychże inwestycji.

Na moment Transakcji nie upłyną 2 lata od oddania do użytkowania Budynku handlowego ani Budowli.

Nabywca planuje zakup Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia działalności w zakresie najmu powierzchni w Budynku handlowym, opodatkowanej według stawki 23% VAT.

Zbycie Nieruchomości na rzecz Nabywcy Zbywca udokumentuje fakturą (fakturami) z podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy występują z niniejszym wnioskiem, aby potwierdzić skutki w VAT i PCC Transakcji.

**Uzupełnienie wniosku**

W piśmie 8 listopada 2023 r. przekazali Państwo informację na temat własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego (na moment Transakcji):

\- zewnętrznej instalacji wodociągowej – własność Zbywcy;

\- kanalizacji sanitarnej – własność Zbywcy;

\- kanalizacji deszczowej – własność Zbywcy;

\- instalacji gazowej – własność Zbywcy;

\- sieci elektroenergetycznej – własność Zbywcy;

\- sieci światłowodowej – własność przedsiębiorstwa przesyłowego.

W uzupełnieniu z 27 listopada 2023 r. wskazali Państwo, że:

1) Zewnętrzna instalacja wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, gazowa i elektroenergetyczna, które stanowią własność Zbywcy, będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jako elementy wchodzące w skład dostawy Budynku handlowego.

2) Zewnętrzna instalacja wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, gazowa i elektroenergetyczna są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związanymi z Budynkiem handlowym, które będą zapewniać użytkowanie Budynku handlowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1) Czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i nie będzie podlegała wyłączeniu, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku do towarów i usług**

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A. Definicja przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tego względu dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.\] (dalej jako „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.517.2020.2.MD) wskazują, że:

„zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo”.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję „przedsiębiorstwa” oraz ww. stanowisko organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo, gdyż w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich elementów majątkowych za pomocą których Zbywca prowadzi działalność gospodarczą. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja obejmuje tylko Nieruchomość, natomiast pozostałe elementy majątkowe za pomocą których Zbywca prowadzi działalność gospodarczą nie będą przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy.

B. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) ustawodawca do ustawy o VAT wprowadził w art. 2 pkt 27e tej ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż o ZCP można mówić w sytuacji, w której zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia łącznie następujące przesłanki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

\- posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);

\- jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

\- zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych. Oznacza to, że elementami takiego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wspomniany zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony w taki sposób, aby był zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w realizacji określonych zadań gospodarczych, które stanowią pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Owa samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony.

W ocenie Wnioskodawców, przesłanka ta nie będzie spełniona w niniejszym zdarzeniu przyszłym, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą wyłącznie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, tj.:

\- działka Z.;

\- Budynek handlowy wraz z Budowlą oraz ww. urządzeniami budowlanymi związanymi z Budynkiem handlowym, które będą zapewniać użytkowanie Budynku handlowego zgodnie z jego przeznaczeniem (z wyjątkiem ww. naniesień niestanowiących własności Zbywcy);

\- majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne odnoszące się do dokumentacji projektowej;

\- prawa do zabezpieczeń ustanowionych zgodnie z umową o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa, jak również uprawnień z tytułu gwarancji jakości i rękojmi dotyczących wykonania obowiązków generalnego wykonawcy;

\- umowy najmu lokali w Budynku handlowym (przechodzące z mocy prawa);

\- prawa i obowiązki dotyczące zabezpieczeń ustanowionych zgodnie z postanowieniami umów najmu lokali w Budynku handlowym;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów z gestorami sieci i mediów, umów dotyczących przyłączy.

Transakcja nie będzie z kolei obejmowała następujących składników:

\- zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem obowiązków związanych z ww. zabezpieczeniami przewidzianymi w umowach najmu lokali w Budynku handlowym;

\- wierzytelności Zbywcy;

\- należności pieniężnych Zbywcy;

\- praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania aktywami ani umowy o zarządzanie Nieruchomością (Zbywca nie zawarł i nie będzie zawierał takich umów);

\- praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację ww. inwestycji (Zbywca korzysta z finansowania zewnętrznego przy realizacji inwestycji jednak umowy o finansowanie nie przejdą na Nabywcę);

\- praw i obowiązków z umów o pracę (Zbywca nie zawierał takich umów);

\- praw i obowiązków z umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Budynku handlowego, takich jak umowa ochrony przeciwpożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, sprzątania, wywozu śmieci (przy czym niewykluczone jest zawarcie przez Nabywcę po Transakcji takich umów z tymi samymi usługodawcami);

\- praw i obowiązków z umów rachunków bankowych;

\- środków pieniężnych należących do Zbywcy;

\- ksiąg rachunkowych Zbywcy;

\- dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji dotyczącej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Nieruchomość na dzień planowanej Transakcji nie będzie stanowiła potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji nie są wystarczające, aby przy ich pomocy - bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Nabywcy - możliwe było prowadzenie działalności w zakresie najmu. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o Nieruchomość i zawarte umowy najmu. Nabywca będzie musiał zapewnić odpowiednie zasoby kadrowe, a także zawrzeć szereg innych umów mających na celu umożliwienie prowadzenia działalności w Budynku handlowym, w tym m. in. umów serwisowych (np. z usługodawcami świadczącymi usługi ochrony, sprzątania, wywozu śmieci), bez których niemożliwe jest wykorzystywanie Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawców, także ten warunek nie jest spełniony, gdyż Nieruchomość ani Budynek handlowy nie zostaną formalnie wydzielone organizacyjnie w strukturze Zbywcy. W szczególności, Nieruchomość ani Budynek handlowy nie będą przypisane w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (departamentu, działu, oddziału, itp.), oraz nie będą istnieć dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy (przykładowo, nie zostanie podjęta uchwała ustanawiająca odrębną jednostkę organizacyjną itp.). Nie zostanie także wyznaczona osoba odpowiedzialna za zarządzanie czy kierowanie Nieruchomością ani Budynkiem handlowym.

Wyodrębnienie finansowe

Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie będzie posiadał samodzielności finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Zbywca nie będzie posiadał odrębnego rachunku bankowego, na który wpływałyby należności i z którego spłacane są byłyby zobowiązania związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością polegającą na najmie powierzchni w Budynku handlowym. Dla Nieruchomości ani Budynku handlowego nie będą prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie będzie sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe. Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości ani Budynku handlowego. Zbywca nie będzie prowadził raportowania zarządczego odrębnie dla Nieruchomości ani Budynku handlowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywać odrębności organizacyjnej i finansowej ani nie będzie stanowił zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

C. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców w Objaśnieniach Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” wydanymi przez Ministra Finansów („Objaśnienia”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikujących nieruchomość komercyjne jako przedsiębiorstwo lub ZCP.

Według Objaśnień, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP należy uwzględnić zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o te składniki.

Z kolei w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak m.in. grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, prawa i obowiązki z umów najmu) na nabywcę przenoszone będą również wszystkie poniżej wskazane elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Natomiast dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów, które przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę - w szczególności - takich jak:

\- ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

\- prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

\- prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.,

\- prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

\- prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

\- prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

\- dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

\- dokumentacja prawna dotycząca budynku, np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w oparciu jedynie o przejęte składniki majątku Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Zbywcy polegającej na najmie powierzchni Budynku handlowego.

W tym zakresie Wnioskodawcy podkreślają, że Nabywca zmuszony będzie do podejmowania dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie najmu, w szczególności do zapewnienia odpowiedniego personelu, zawarcia umów serwisowych czy też ewentualnego zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością z wyspecjalizowanym podmiotem.

Należy podkreślić, że na Nabywcę nie przejdą żadne z wymienionym niżej elementów:

\- praw i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na budowę naniesień, które będą znajdować się na Nieruchomości

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, nie istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

D. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących sprzedaży budynków handlowych

Wnioskodawcy pragną wskazać na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które również dotyczyły sprzedaży budynku handlowego wraz z przejściem na nabywcę praw z umów najmu powierzchni handlowych w tym budynku.

W ww. interpretacjach stwierdzono, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB3‑2.4012.530.2022.3.MD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

,,(…) przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia były tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegała bowiem Nieruchomość, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Transakcja sprzedaży również nie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Państwa nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nieruchomość nie była formalnie wydzielona organizacyjnie w strukturze Zbywcy. Nie była ona przypisana w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej Zbywcy (departamentu, działu, oddziału, itp.) oraz nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy. Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego, na który wpływałyby zaległe należności i z którego spłacane byłyby zaległe zobowiązania związane z prowadzoną wcześniej przez Zbywcę działalnością polegająca na najmie powierzchni w Galerii handlowej. Dla Nieruchomości oraz zespołu składników majątku stanowiącego przedmiot Transakcji nie były prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie było sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą m.in. prawa i obowiązki z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów serwisowych, umów o dostawę mediów. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Na analogicznym stanowisku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.113.2022.2.MB:

„Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do powyższej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość, wraz prawami i obowiązkami z umów najmu, w tym udzielonych w związku z tymi umowami najmu zabezpieczeń, oraz Ruchomości zaś pozostałe składniki materialne i niematerialne związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym (w tym umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, wierzytelności, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego). W konsekwencji, należy stwierdzić, że transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

(\`(...)\`) W rozpatrywanej sprawie Sprzedawca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne (\`(...)\`)

Mając na uwadze zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji »nieruchomościowych«. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę.

W związku z powyższym skoro nie zostaną spełnione wszystkie kryteria łącznie, to planowana sprzedaż składników majątku Sprzedawcy nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i nie będzie podlegała wyłączeniu o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przepisach art. 88 ust. 1-3a wymieniono przypadki w których nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT:

1\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony).

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

2\. (uchylony).

3\. (uchylony).

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z ww. przepisów wynika, że koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest wystawienie faktury dokumentującej transakcję opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wykazano w pkt 1 powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności, w ocenie Wnioskodawców, należy przeanalizować, czy dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała żadnemu zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o VAT przewiduje również odrębne zwolnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

\- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, to były one niższe, niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zważywszy, iż Zbywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT (Zbywca będzie świadczył usługi najmu opodatkowane stawką 23% VAT), dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei z uwagi na to, że na moment Transakcji nie miną 2 lata od oddania użytkowania Budynku handlowego ani Budowli, dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, zważywszy, iż w związku z budową Budynku handlowego oraz Budowli Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności w zakresie najmu opodatkowanego według stawki 23% VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie oceny zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ustawy, mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła czynności zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy i tym samym Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Planowana sprzedaż działki Z. wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami stanowiącymi własność Zbywcy nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku: zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem obowiązków związanych z ww. zabezpieczeniami przewidzianymi w umowach najmu lokali w Budynku handlowym), wierzytelności Zbywcy, należności pieniężnych Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania aktywami ani umowy o zarządzanie Nieruchomością, praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację ww. inwestycji, praw i obowiązków z umów o pracę, praw i obowiązków z umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Budynku handlowego, takich jak umowa ochrony przeciwpożarowej pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, sprzątania, wywozu śmieci, praw i obowiązków z umów rachunków bankowych, środków pieniężnych należących do Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych we wniosku). Zbywca nie zawierał umów o pracę, w związku z czym na skutek Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto Nieruchomość nie będzie formalnie wydzielona organizacyjnie w strukturze Zbywcy (nie będzie przypisana w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej Zbywcy – departamentu, działu, oddziału, itp.). Dla Nieruchomości nie będą prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie będzie sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe.

Tym samym zbywana Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej transakcji, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży zabudowanej działki nr Z. nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi także kwestia, czy z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z opisu Działka Z. została nabyta przez Zbywcę w 2020 r. na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w celu wybudowania budynku handlowo-usługowego z powierzchniami przeznaczonymi na wynajem. Zbywca realizuje na działce Z. inwestycję polegającą na budowie budynku handlowo-usługowego. W dalszym kroku Zbywca i Nabywca zawrą transakcję, w ramach której Zbywca dokona na rzecz Nabywcy zbycia działki Z. wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami stanowiącymi własność Zbywcy w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Na moment Transakcji nie upłyną 2 lata od oddania do użytkowania Budynku handlowego ani Budowli.

Tym samym dostawa budynku i budowli będzie miało miejsce w okolicznościach wykluczających zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Do dostawy opisanej we wniosku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – z tytułu budowy budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego po ukończeniu Budynku handlowego, Zbywca odda powierzchnie Budynku handlowego w najem, opodatkowany stawką 23% VAT innym podmiotom, z którymi zostaną zawarte umowy najmu.

Tym samym nie można uznać, że budynek i budowla są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Tym samym zbycie działki wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlą będzie opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Nabywca planuje zakup Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia działalności w zakresie najmu powierzchni w Budynku handlowym, a Zbywca udokumentuje Zbycie Nieruchomości na rzecz Nabywcy fakturą (fakturami) z podatkiem VAT.

Stosownie zatem do art. 86 ust. 1 ustawy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego do nabycia Nieruchomości wynikającego z faktury (faktur) wystawionej przez Zbywcę.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe** **informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania** **interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.