Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1133/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; rachunki-rachunek pieniężny; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank prowadzi w ramach działalności bankowej otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – należący do dewelopera, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie art. 12 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) – Bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego przed dokonaniem wypłaty na rzecz dewelopera na podstawie otrzymanego raportu pokontrolnego od spółki wyznaczonej przez bank, posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane. Również zgodnie z zapisami umowy Banku z tą spółką, FV za dokonanie czynności kontrolnych i sporządzenie raportu wystawiane są na Bank. Zgodnie z zapisami ustawy Dz. U. 2011, Nr 232, poz. 1377 art. 12 ust. 3 koszty kontroli ponosi deweloper. W umowie o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego z deweloperem, istnieją zapisy, że deweloper wyraża zgodę na przeprowadzenie kontroli przez podmiot zewnętrzny i ponosi koszty tej kontroli i upoważnia Bank do pobierania opłat z tego tytułu w drodze obciążenia rachunku bankowego. „W związku z powyższym Bank pokrywa koszty na rzecz kontrolera, „koszt netto zalicza Bank do nkup i rozlicza VAT dokonując refaktury na rzecz dewelopera, zwrot kosztów zalicza Bank wartość netto w przychody, które nie stanowią przychodów podatkowych a VAT rozlicza należny z naliczonym w pełnej wysokości. Bank FV wystawia – refakturuje na rzecz dewelopera w tej samej wartości netto i z tą samą stawką podatku VAT 23%”.

Bank jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu innych usług. Bank otrzymał potwierdzenie VAT-5 zgłoszenia rejestracyjnego płatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z Urzędu Skarbowego w dniu 21 czerwca 1993 r. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że działalność w zakresie prowadzenia rachunku powierniczego jest to działalność związana z prowadzeniem rachunku w pojęciu rachunku pieniężnego. Rachunek ten jest prowadzony w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.) oraz zgodnie z zapisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377).

Zgodnie ustawą o ochronie praw nabywcy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zgodnie z zapisami umowy koszty kontroli ponosi deweloper (klient posiadający rachunek powierniczy). Deweloper wyraża zgodę na przeprowadzenie kontroli przez podmiot zewnętrzny i ponosi koszty tej kontroli i upoważnia Bank do pobierania opłat z tego tytułu w drodze obciążenia rachunku bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Bank będzie mógł skorzystać w związku z refakturowaniem, przeniesieniem kosztów na dewelopera, któremu prowadzi rachunek powierniczy, z tytułu wykonania czynności kontrolnych (PKWiU 71.12) z prawa do obniżenia w całości poprzez kompensatę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w FV przez spółkę (osobę trzecią – kontrolera) dokonującą czynności kontrolnej, której obowiązek wykonania wynika z ustawy z dnia 16 września 2011 r. (Dz. U. 2011, Nr 232, poz.1377) o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie usługi wynosi 23%, Bank nie musi na FV wskazywać PKWiU dla usługi ze stawką 23%. Bank oświadcza, że świadczone usługi (refakturowanie) nie mają związku z wykonywanymi przez Bank czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Bank zawarł umowę z kontrolerem zewnętrznym inwestycji, który wystawia FV na Bank, natomiast Bank odsprzedaje usługi w tej samej cenie bezpośrednio klientowi, także wystawiając stosowne FV (refaktury). Bank nabywa i odsprzedaje usługi – nabycie tych usług udokumentowane jest FV wystawianymi przez kontrolera, a ich odsprzedaż dokumentowana jest fakturami wystawionymi przez Bank na rzecz klienta – w tej samej cenie (na zasadzie rafakturowania). Usługi te według przepisów o statystyce publicznej, stanowią usługi PKWiU klasyfikowane pod symbolem 71.12. „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nim doradztwo techniczne”. Zarówno przepisy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży tzw. refakturowania. Odwołując się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 1 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Koszty tej usługi, gdzie odbiorcą jest inny podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie „refaktur”. Refakturowanie polega więc, na przeniesieniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi kosztów odsprzedaży usług bez doliczania marży. Celem jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta – usługa ta pozwala klientowi na wypłatę środków. Bank refakturujący jest z jednej strony nabywcą usług, z drugiej zaś wykonawcą tej samej usługi. Z uwagi na to, że usługi te stanowią czynności opodatkowane, od których bank będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, stosownie do art. 86 ust 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług od spółki dokonującej kontroli na rzecz dewelopera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach działalności bankowej, Bank prowadzi otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – należący do dewelopera, w rozumieniu przepisów ustawy z Prawo bankowe. Zgodnie art. 12 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego Bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego przed dokonaniem wypłaty na rzecz dewelopera na podstawie otrzymanego raportu pokontrolnego od spółki wyznaczonej przez bank, posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane. Zgodnie z zapisami umowy Banku z tą spółką, faktury za dokonanie czynności kontrolnych i sporządzenie raportu wystawiane są na Bank. Zgodnie z zapisami ww. ustawy koszty kontroli ponosi deweloper. W umowie o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wskazano, że deweloper wyraża zgodę na przeprowadzenie kontroli przez podmiot zewnętrzny i ponosi koszty tej kontroli i upoważnia Bank do pobierania opłat z tego tytułu w drodze obciążenia rachunku bankowego. Bank refakturuje koszty na rzecz dewelopera w tej samej wartości przy zastosowaniu 23% stawki podatku. Bank jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu innych usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 cyt. ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.) czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

W myśl art. 49 ust. 1 cyt. ustawy, banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

W myśl art. 50 ust. 1 ww. ustawy, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Jak stanowi art. 59 ust. 2 cyt. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 cyt. ustawy umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy).

Z art. 59 ust. 5 ustawy wynika, że w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ww. ustawy w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Z kolei powołana przez Wnioskodawcę ustawa z dnia z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość – o czym stanowi art. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

W myśl art. 4 cyt. ustawy deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy,
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową,
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową,
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Z art. 9 ww. ustawy wynika, że koszty, opłaty i prowizje za prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego obciążają dewelopera.

Stosownie do art. 11 cyt. ustawy bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 cyt. ustawy bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy w zakresie kontroli, o której mowa w ust. 1, bank uzyskuje prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji.

Natomiast jak stanowi ust. 3 powołanego przepisu koszty kontroli, o której mowa w ust. 1, ponosi deweloper.

A zatem z przepisów tych wynika, że w stosunku do wpłat nabywcy, deweloper zobowiązany jest zapewnić mu jeden ze środków ochrony tych wpłat. Koszty, opłaty i prowizje za prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego obciążają dewelopera. W odniesieniu do otwartego rachunku powierniczego, deweloper ponosi koszty dodatkowych czynności nałożonych na bank, a więc także koszty kontroli.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że koszty związane z kontrolą, do przeprowadzenia której zobowiązany jest Bank mocą ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, związane są z prowadzeniem otwartego rachunku powierniczego. Bez zawarcia umowy z deweloperem w sprawie prowadzenia tego rachunku, Bank nie byłby zobowiązanym ani też uprawnionym do przeprowadzenia takiej kontroli. A zatem czynności te uznać należy za właściwe i niezbędne do świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Z tych też względów, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, tak jak usługi bankowe w zakresie prowadzenia otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy wskazać należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy zawartemu we wniosku, Bank nie ma uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze otrzymanej od spółki. Pomimo, że czynności kontrolne wykonane przez spółkę zostały opodatkowane stawką podstawową, Bank odsprzedając usługę na rzecz dewelopera, jako związaną z prowadzoną przez Bank działalnością bankową, winien zastosować zwolnienie od podatku. Tym samym w analizowanym przypadku nie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną, uprawniającą na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej od kontrahenta Banku, tj. spółki wyznaczonej przez Bank do przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.