Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.321.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Możliwość zaliczenia wynagrodzenia wspólników za prowadzenie spraw Spółki do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 38; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 38a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia wspólników za prowadzenie spraw spółki do kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada obecnie dwóch komandytariuszy będących osobami fizycznymi oraz jednego komplementariusza będącego spółką kapitałową (zwanego dalej „Komplementariusz”). Jeden z komandytariuszy Spółki jest jednocześnie członkiem – prezesem zarządu Komplementariusza.

W aktualnym brzmieniu umowy Spółki jest zawarty zapis o wypłacie wynagrodzenia na rzecz Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki. W związku z tym, Komplementariusz obciąża Wnioskodawcę za prowadzenie spraw Spółki fakturą VAT. Podczas gdy umowa Spółki przesądza o istnieniu stosunku cywilnoprawnego, to faktura VAT dokumentuje wyświadczone przez Komplementariusza usługi. Zarówno Spółka, jak i Komplementariusz, posiadają status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca planuje poprzez zmianę umowy Spółki umocować także komandytariuszy będących osobami fizycznymi (dalej: „Komandytariusze”) do prowadzenia spraw Spółki oraz jednocześnie do otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. W tym celu zostanie podjęta uchwała wspólników zmieniająca umowę Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, iż jest obecnie uprawniony, by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, zwanej dalej „UPDOP”) wynagrodzenia wypłacanego z tytułu prowadzenia spraw Spółki jej Komplementariuszowi oraz, że po ujęciu stosownych zapisów w umowie Spółki, będzie uprawniony by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki wypłacane na rzecz Komandytariuszy.

Pytania
-------

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki, wypłacane obecnie na rzecz Komplementariusza, a po podjęciu uchwały zmieniającej umowę Spółki również na rzecz Komandytariuszy, stanowi/będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę na rzecz Komplementariusza i Komandytariuszy wynagrodzenie spełniać będzie określoną w art. 15 ust. 1 UPDOP definicję kosztów uzyskania przychodu. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia Komplementariusza i Komandytariuszy za prowadzenie spraw Spółki, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż członkiem – prezesem zarządu Komplementariusza jest jeden z Komandytariuszy Spółki. Skoro bowiem spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, to wskazać należy, że jest podmiotem odrębnym od osoby fizycznej działającej w jej imieniu jako członek zarządu i będącej jednocześnie jednym z Komandytariuszy Wnioskodawcy.

Uzasadnienie
------------

W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, zwanej dalej „KSH”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 117 KSH, spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Z powyższego wynika, iż co do zasady prowadzenie spraw spółki jest prawem i obowiązkiem komplementariuszy, komandytariusze są zaś pozbawieni tego prawa i obowiązku. Jednakże stosunki wewnątrz spółki komandytowej mogą być ustalane elastycznie, dlatego kwestia ta może być uregulowana inaczej w treści umowy spółki. Stanowi tak art. 121 § 1 KSH, zgodnie z którym, komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei stosownie do art. 103 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 46 KSH, za prowadzenie spraw spółki, wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże, zgodnie z art. 37 § 1 KSH, przepisy rozdziału 3 „Stosunki wewnętrzne spółki” mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Powyższe oznacza, że art. 46 KSH ma charakter dyspozytywny, w związku z czym dopuszczalne (a także powszechnie występujące w praktyce) jest zawarcie w umowie spółki komandytowej postanowienia, że świadczenie pracy lub usług przez wspólnika na rzecz spółki odbywa się za wynagrodzeniem.

Powyższe stanowisko jest również powszechne w doktrynie prawa handlowego. Podkreśla się bowiem, że „(\`(...)\`) przepis art. 46 KSH nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, że w umowie spółki jawnej wspólnicy mogą kwestię wynagrodzenia wspólnika za prowadzenie spraw spółki uregulować odmiennie. Charakter dyspozytywny przedmiotowej regulacji wynika z treści art. 37 § 1 KSH, zgodnie z którym przepisy Rozdziały 3 Działu I Tytułu II KSH mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (\`(...)\`) Wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić zasadę, że wspólnik prowadzący sprawy spółki ma prawo do wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia może zostać określona w umowie spółki. Umowa spółki może również upoważniać do określenia wysokości wynagrodzenia jednego lub kilku wspólników. Wynagrodzenie dla wspólnika prowadzącego sprawy spółki może zostać określone w wysokości stałej lub prowizyjnej. Ponadto wysokość wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki nie musi być taka sama dla wszystkich wspólników prowadzących sprawy spółki” (B. Borowy w Kodeks spółek handlowych. Komentarz - red. Z. Jara 2022, wyd. 4).

Jak natomiast wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych: „(\`(...)\`) prowadzenie spraw spółki związane jest z zarządzaniem oraz kierowaniem i dotyczy wewnętrznych stosunków spółki. Polega ono na wydawaniu decyzji oraz opinii, podejmowaniu uchwał, organizowaniu działalności spółki w sposób zgodny z przedmiotem działania, nakierowanym na zrealizowanie celów spółki” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 18/15, orzeczenie prawomocne).

Przechodząc z kolei na grunt UPDOP, zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie zatem do regulacji art. 15 ust. 1 UPDOP, podatnik ma prawo zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zatem, co do zasady wszystkie poniesione wydatki, wyłączając te enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaną w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź też służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wskazać należy, iż definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, a z tego względu każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, gdy UPDOP wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

W zakresie wyłączeń, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zdaniem Wnioskodawcy przytoczony przepis nie znajduje zastosowania w analizowanym. Wynika to z faktu, iż spółki komandytowe są zaliczane do kategorii jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi. W przeciwieństwie do osób prawnych czy niektórych jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, które posiadają jednak organy (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), spółki komandytowe nie posiadają organów i działają przez osoby uprawnione do prowadzenia ich spraw.

Również w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 UPDOP, zgodnie z którym wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepis ten dotyczy czynności jednostronnych, natomiast wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw na rzecz Komplementariusza i Komandytariuszy, nie sposób uznać za czynność jednostronną.

W dalszej kolejności wskazać należy, że Komplementariusz z racji tego, że jest spółką kapitałową to w jej imieniu zgodnie z art. 201 KSH uprawnionym do działania jest zarząd spółki, w skład którego obecnie wchodzi jeden z Komandytariuszy.

Jak stanowi art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Komplementariusz jako odrębny podmiot świadczy usługi dla Wnioskodawcy, w których to spółkach ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem, to transakcje zawierane między tymi spółkami następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy UPDOP nie przewidują natomiast ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem. Sam fakt, że członkiem zarządu Komplementariusza, jak i jednym z Komandytariuszy Spółki jest ta sama osoba, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie usług świadczonych przez Komplementariusza w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.

Między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015 r. o sygn. ITPB1/4511-1017/15/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, iż „skoro spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od spółki komandytowej jak i komandytariusza, wyłącznie na komplementariusza będą wystawiane faktury, to konsekwencji bez znaczenia w powyższej sprawie pozostaje fakt, że w jej imieniu działa członek zarządu będący jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej”.

W ramach interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. o sygn. IPPB1/4511-1282/15-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż wspólnik spółki komandytowej miał prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym udziałem w spółce, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową komplementariuszowi. Przy czym, wnioskodawca będąc komandytariuszem spółki komandytowej był jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.18.2017.1.MST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) potwierdził prawo wnioskodawcy (sp. z o.o.) będącego komplementariuszem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego mu wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w takiej proporcji, w jakiej zostało to ustalone w umowie spółki komandytowej. Dyrektor KIS zgodził się więc ze stanowiskiem, iż wynagrodzenie wypłacane przez spółkę komandytową dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej, będzie niewątpliwie służyło uzyskiwaniu przez nią przychodów oraz zabezpieczeniu ich źródła.

Potwierdzono, że wydatki te nie podlegają również wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyżej wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane przed okresem, od którego spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, obecnie spółka komandytowa nie jest spółką transparentną podatkowo. Niemniej jednak, Wnioskodawca jest zdania, iż pomimo bieżącego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zasadność zaliczania wynagrodzenia Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki do kosztów uzyskania przychodów, powinna być analogicznie zatwierdzona.

W stanie faktycznym uwzględniającym status spółki komandytowej jako podatnika podatku od osób prawnych, wydano m.in. interpretację indywidualną z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.242.2022.1.EJ. Dyrektor KIS zajął w ramach wskazanej interpretacji stanowisko, iż „(\`(...)\`) wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki w spółce komandytowej jest kosztem poniesionym przez tę spółkę w celu osiągnięcia przychodów, bowiem prowadzenie spraw spółki przez wspólników jest niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę i osiągania przychodów z tej działalności. A zatem należy wskazać, że gdy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom na podstawie uchwały wspólników będzie pozostawało w zgodzie z postanowieniami umowy Spółki, będzie możliwe jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jako spełniające warunki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Wnioskujący o wydanie ww. interpretacji był zainteresowany potwierdzeniem, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi będącemu osobą fizyczną (komandytariuszem) stanowić będzie dla spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.102.2023.1.PK, Dyrektor KIS wskazał, że „(\`(...)\`) gdy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom, czyli komplementariuszowi i komandytariuszom zostało ustalone uchwałą wspólników podjętą na podstawie umowy spółki komandytowej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”. Analogicznie wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.90.2022.5.RK.

Co więcej, w obu ww. interpretacjach, Dyrektor KIS podkreślił, że wspomniany uprzednio przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, nie znajduje zastosowania do spółek komandytowych. Również w obu ww. interpretacjach wskazano, że wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw, nie sposób uznać, że czynność jednostronną. Zatem, podkreślono, że wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 UPDOP także nie znajduje zastosowania w sprawie.

Tym samym, stwierdzenia poczynione przez Wnioskodawcę w zakresie wyżej przytoczonych wyłączeń, także należy uznać za słuszne.

Wnioskodawca ponownie zaś podkreśla, że tak jak w ww. interpretacjach, wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi zostało ustalone uchwałą wspólników podjętą na podstawie umowy Spółki, a w zakresie wynagrodzenia na rzecz Komandytariuszy również taka uchwała zostanie przez wspólników podjęta.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że wypłacane przez Spółkę na rzecz Komplementariusza i Komandytariuszy wynagrodzenie spełniać będzie określoną w art. 15 ust. 1 UPDOP definicję kosztów uzyskania przychodu. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia Komplementariusza i Komandytariuszy za prowadzenie spraw Spółki, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy nie zmienia tego okoliczność, iż członkiem zarządu Komplementariusza jest jeden z Komandytariuszy Spółki. Jak wskazano, spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, co oznacza, że Komplementariusz jest podmiotem odrębnym od osoby fizycznej działającej w jej imieniu jako członek zarządu i będącej jednocześnie jednym z Komandytariuszy Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika – w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty) – wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt, dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawodawca przewidział dwa wyłączenia dotyczące wydatków na wspólników spółki z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 38a updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stwierdza, że:

przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego przepisu wynika konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wskazać należy, że treść art. 16 ust. 1 pkt 38a updop skierowana jest do spółek wskazanych w przywołanym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w których funkcjonują organy wymienione w treści art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Spółka posiada trzech wspólników: jednego komplementariusza w postaci spółki kapitałowej oraz dwóch komandytariuszy – osoby fizyczne. Jeden z Państwa komandytariuszy jest jednocześnie prezesem zarządu u Komplementariusza.

Wspólnicy planują zmienić umowę spółki i dodać zapis, który przyznaje prawo do prowadzenia spraw Spółki zarówno komandytariuszom, jak i komplementariuszom z jednoczesnym zachowaniem zapisu o wypłacie wynagrodzenia za te czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego zarówno komplementariuszowi, jak i komandytariuszom wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

Na podstawie art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 dalej: KSH):

W sprawach nieuregulowanych w zakresie dotyczącym spółki komandytowej stosuje się przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 39 § 1 KSH dotyczącym spółki jawnej:

Każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Natomiast z art. 46 KSH wynika, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może otrzymywać wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 46 KSH ma charakter dyspozytywny, co wynika z treści art. 37 KSH:

§ 1. Przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

§ 2. Umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38.

Co oznacza, że przepisy Rozdziału 3 mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie wprowadzi innych zasad, co oznacza, że zapisy umowy spółki mają w tym przypadku charakter nadrzędny. Nie jest to więc przepis bezwzględnie obowiązujący.

W świetle powyższego spółka komandytowa może przyznać wynagrodzenia wspólnikom tylko, gdy umowa spółki to dopuszcza. Zgodnie z opisem Państwa sprawy zapis w umowie spółki o tym, że wspólnicy otrzymują wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki już obowiązuje.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że nie będzie miał tutaj zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, który mówi, że:

wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego;

– dotyczy on czynności jednostronnych, a wypłacanie przez Spółkę wspólnikom wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki taką czynnością nie jest. Wspólnik, prowadząc sprawy Spółki, oczekuje w przyszłości określonych świadczeń, które stanowią ekwiwalent podejmowanych czynności, jak choćby prawo do udziału w zysku.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy:

wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji;

uniemożliwia on więc uznanie za koszt uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków wypłacanych na rzecz członków wymienionych w tym przepisie organów – bez względu na tytuł, z jakiego są one wypłacane – za wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji (funkcji członka organu).

Przepisy ustawy o CIT i KSH nie zawierają definicji legalnej pojęcia „organu stanowiącego”. W praktyce przyjmuje się jednak, że pod tym pojęciem należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki lub innego podmiotu, w tym dotyczące ich funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania ich organów wykonawczych. Komentowany przepis nie znajduje jednak zastosowania do spółek komandytowych.

Art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do członków organów nadzorczych lub stanowiących. Tymczasem spółki komandytowe są zaliczane do kategorii jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi – w przeciwieństwie do osób prawnych (np. takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna), czy niektórych jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, które posiadają jednak organy (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce komandytowo–akcyjnej) – nie posiadają organów i działają przez osoby uprawnione do prowadzenia ich spraw.

W związku z tym, że przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki decydujące znaczenie będzie miało spełnienie warunków ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazali Państwo, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom za prowadzenie spraw spółki jest kosztem poniesionym przez tę spółkę przede wszystkim w celu zabezpieczenia źródła przychodów poprzez zagwarantowanie możliwości zarządzania spółką przez szeroki krąg osób, które posiadają wymaganą wiedzę i doświadczenie.

A zatem należy wskazać, że gdy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom, czyli komplementariuszowi i komandytariuszom zostało ustalone uchwałą wspólników podjętą na podstawie umowy spółki komandytowej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).