Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-415/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-04
Teza: 1. Czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów i przychodów alokowanych do działalności M według klucza alokacji wskazanego w planie podziału, który będzie odpowiadał uchwale wewnętrznej Spółki Dzielonej wyodrębniającej M i S, od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej? 2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w punkcie 1 za prawidłowe, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia na poczet zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaliczek zapłaconych na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, w części przypadającej na przychody i koszty podatkowe alokowane do M w planie podziału?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 05 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przez Spółkę przychodów i kosztów alokowanych do działalności wydzielanej części przedsiębiorstwa od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zaliczenia na poczet zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zaliczek zapłaconych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, w części przypadającej na przychody o koszty podatkowe alokowane do wydzielanej części przedsiębiorstwa w planie podziału – **jest bezprzedmiotowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przez Spółkę przychodów i kosztów alokowanych do działalności wydzielanej części przedsiębiorstwa od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej,
*   zaliczenia na poczet zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zaliczek zapłaconych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, w części przypadającej na przychody i koszty podatkowe alokowane do wydzielanej części przedsiębiorstwa w planie podziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), Spółka z siedzibą w P., wchodzi w skład międzynarodowej grupy. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy, w ramach podziału przez wydzielenie jednej z polskich spółek (dalej jako: „Spółka Dzielona”), dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej jako „KSH”), na Spółkę przeniesiona zostanie wyodrębniona jednostka Spółki Dzielonej odpowiedzialna za produkcję (dalej jako: „M”). W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast część odpowiedzialna za sprzedaż i marketing produktów (dalej: „S”). Oba podmioty, tj. S i M, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób.

W pierwszym etapie Spółka Dzielona utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa dwie jednostki organizacyjne, tj. M, obejmującą działalność produkcyjną Spółki Dzielonej oraz S – jednostkę odpowiedzialną za sprzedaż produktów oraz działalność w zakresie wsparcia sprzedaży. Powyższe wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty wyodrębnienia M i S, tj.:

1) wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu M i S oraz wskazanie osób kierujących M i S. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do M i S, w tym wskazany zostanie kierownik jednostki odpowiedzialny za zarządzanie M oraz kierownik odpowiedzialny za zarządzanie S,
*   struktura organizacyjna M oraz S,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników M oraz S (w tym zobowiązań funkcjonalnie przypisanych pomiędzy M i S).

Do M i S alokowane zostaną składniki majątkowe związane z tymi jednostkami niezbędne do prowadzenia ich działalności, m.in.:

*   większość aktywów, jako aktywa niezbędne w procesie produkcyjnym (maszyny, budynki fabryk etc.) zostanie przeniesionych do M. W Spółce Dzielonej pozostaną aktywa niezbędne do prowadzenia działalności z zakresu sprzedaży oraz wsparcia sprzedaży (tj. biura, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, oprogramowanie niezbędne do wykonywania przypisanych zadań etc.),
*   należności i zobowiązania – aktywa i zobowiązania zostaną funkcjonalnie przypisane do S i M,
*   gotówka – zostanie podzielona pomiędzy spółki w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności,
*   rozliczenia międzyokresowe – zostaną podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą, np. odnoszące się do bonusów wypłacanych odbiorcom jako związane ze sprzedażą produktów zostaną przypisane do S i po podziale pozostaną w Spółce Dzielonej; rezerwa na premie zostanie podzielona pomiędzy M a Spółkę Dzieloną według klucza pracowników, którym naliczane są premie. Rezerwa z tytułu niewykorzystanych urlopów zostanie podzielona wg liczby pracowników pozostających w Spółce Dzielonej oraz przechodzących do M,
*   dział IT i infrastruktura IT - pozostaną co do zasady w Spółce Dzielonej, poza infrastrukturą IT bezpośrednio związaną z produkcją, która przejdzie do M.

2) wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Spółki Dzielonej funkcjonować będą zarówno konta indywidualne przypisane bezpośrednio do M i S, jak i konta wspólne, dotyczące wydatków wspólnych dla obu podmiotów. Konta indywidualne zostaną wyodrębnione w celu umożliwienia ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań M, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki Dzielonej w tym zakresie. Z uwagi na ograniczenia związane z obsługą systemu księgowego, niemożliwe będzie wyodrębnienie subkont na kontach dotyczących wydatków wspólnych. Z tego względu, Spółka Dzielona będzie prowadzić ewidencję wartościową, w celu umożliwienia wyodrębnienia wydatków, jakie należy przypisywać poszczególnym jednostkom. W szczególności księgowane wydatki opisywane będą w taki sposób, aby na kontach wspólnych możliwa była identyfikacja, które z nich dotyczą działalności S, a które M. Przychody ewidencjonowane będą odrębnie przez Spółkę Dzieloną na podstawie przyjętego wcześniej klucza alokacji.

W uchwale wewnętrznej wydzielającej S i M zostanie wskazane, jaką część przychodów ze sprzedaży należy wewnętrznie przypisać M, a jaką do S. Koszty zostaną również odpowiednio przypisane do S i M w sposób jaki został opisany powyżej.

Także ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę Dzieloną zostanie odpowiednio dostosowana, to znaczy będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnych jednostek.

Dodatkowo, M i S będą miały odrębne rachunki bankowe. Do M alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym Spółki Dzielonej w celu umożliwienia jej finansowania prowadzonej przez siebie działalności. Odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym stanowić będą przychody przypisane do M.

3) wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły M i S. Wszystkie zadania Spółki Dzielonej zostaną alokowane pomiędzy S oraz M wraz z aktywami, a także pracownikami niezbędnymi do prowadzenia przypisanych rodzajów działalności. Oprócz wyżej wymienionych, do M zostaną alokowane także działy Spółki Dzielonej związane z:

*   zasobami ludzkimi w zakresie pracowników przypisanych do M,
*   logistyką związaną z dostawami i transportem na linię produkcyjną,
*   zarządzaniem majątkiem fabryk,
*   wsparciem inżynieryjnym i energetycznym.

Dzięki dokonanemu wyodrębnieniu M, Spółka Dzielona będzie mogła skoncentrować swoją aktywność na sprzedaży towarów oraz na procesach w zakresie wsparcia sprzedaży, tj. na marketingu oraz promocji. W Spółce Dzielonej pozostaną określone aktywa umożliwiające wykonywanie powyższych zadań. Działy związane z ogólną działalnością Spółki Dzielonej – zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, IT w zakresie niezwiązanym z produkcją i jej obsługą pozostaną w S.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, obie jednostki, tj. S i M, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonymi do realizacji określonych zadań, tj. sprzedaży (S) i produkcji (M).

Jak wskazano powyżej, do Spółki wydzielona zostanie działalność produkcyjna (M). Ze względu na fakt, iż podział przez wydzielenie nastąpi na istniejącą już jednostkę, zgodnie z ustawą o rachunkowości podział zostanie przeprowadzony bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej.

W konsekwencji, w związku z przeniesieniem na Spółkę M, Spółka prowadzić będzie działalność produkcyjną, Spółka Dzielona natomiast odpowiedzialna będzie w grupie za sprzedaż (S).

Planowane jest, że dzień podziału będzie miał miejsce w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki. Rok podatkowy obu spółek jest identyczny i trwa od 1 maja do 30 kwietnia.

W planie podziału zostanie określone, że wszelkie prawa i obowiązki podatkowe zostają w S. Ponadto, w planie podziału zgodnie z uprzednio podjętą uchwałą Zarządu Spółki Dzielonej dotyczącej wewnętrznego wydzielenia M i S w ramach Spółki Dzielonej, zostanie określona alokacja przychodów i kosztów pomiędzy M i S.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów i przychodów alokowanych do działalności M według klucza alokacji wskazanego w planie podziału, który będzie odpowiadał uchwale wewnętrznej Spółki Dzielonej wyodrębniającej M i S, od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w punkcie 1 za prawidłowe, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia na poczet zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaliczek zapłaconych na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, w części przypadającej na przychody i koszty podatkowe alokowane do M w planie podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brzmienie art. 93c Ordynacji podatkowej, alokacja przychodów i kosztów do M, które Spółka przejmie, może wyłącznie odbywać się na podstawie planu podziału, który będzie zgodny z uchwałą wewnętrzną Spółki Dzielonej wyodrębniającej M i S.

Uzasadnienie.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi przez wydzielenie wyodrębnionej jednostki M w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesienie jej na Spółkę, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Stosownie do wyżej wymienionego przepisu, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Dzień wydzielenia zdefiniowany został w art. 530 § 2 KSH jako dzień, w którym dokonano wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Powołane przepisy statuują zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych w ramach podziału przez wydzielenie.

Sukcesja generalna w związku z podziałem przez wydzielenie, funkcjonuje również na gruncie prawa podatkowego. Wyrazem tej zasady jest art. 93c § 1 w zw. z § 2 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przedzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Warunkiem wystąpienia sukcesji generalnej jest jednak, by majątek przejmowany oraz majątek spółki dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy planu podziału zostaną przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, tj. S.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku na podstawie planu podziału. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego jest to o tyle istotne, iż w planie podziału zostanie jednoznacznie określone, które prawa i obowiązki podatkowe pozostaną w Spółce Dzielonej.

Zakres sukcesji związany jest zatem z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. W tym zakresie, w doktrynie podkreśla się, że art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi „jeden z nielicznych przykładów, kiedy Ordynacja podatkowa uwzględnia autonomiczną wolę podmiotów zobowiązanych” (Komentarz do art. 93c Ordynacji podatkowej, H. Dzwonkowski, Legalis 2011).

W konsekwencji, strony planują, iż w planie podziału zostanie określona metodyka alokacji przychodów i kosztów do M i S, która będzie zgodna z zasadami alokacji przychodów i kosztów do M i S określonymi w uchwale Zarządu Spółki Dzielonej wyodrębniającej M i S.

Na tej podstawie Spółka rozpozna przychody oraz koszty uzyskania przychodu poniesione od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej, w którym nastąpi podział przez wydzielenie zgodnie z metodyką alokacji kosztów i przychodów określoną w planie podziału oraz w uchwale Zarządu Spółki Dzielonej dokonującej wewnętrznego wyodrębnienia dwóch jednostek biznesowych spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. S i M. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do M w Spółce Dzielonej osiągnięte / poniesione przed dniem podziału zostaną uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Zdaniem Spółki alokacja przychodów i kosztów do M, które Spółka przejmie, może się odbywać wyłącznie na podstawie planu podziału zgodnego z uchwałą wewnętrzną Spółki Dzielonej wyodrębniającą M i S.

Takie podejście jest, w ocenie Spółki, zasadne mając na uwadze brzmienie art. 93c Ordynacji podatkowej, który mówi, iż „osoby prawne wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku”. Ze względu na fakt, iż przepis ten jednoznacznie odnosi się do planu podziału, który określa sposób podziału praw i obowiązków pomiędzy Spółkę Dzieloną a Spółkę, a plan podziału będzie również określał alokację przychodów i kosztów pomiędzy Spółkę Dzieloną a Spółkę, to zasady określone w planie podziału dotyczące podziału przychodów i kosztów będą podstawą do przypisania Spółce przychodów i kosztów wykazanych przez Spółkę Dzieloną a dotyczącą M, od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej.

Powyższa metoda sprawi, że ewidencja rachunkowa Spółki, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzona będzie w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału w części przypadającej na przychody oraz koszty podatkowe przypisane do M w planie podziału, będą mogły być uwzględnione w jej rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym otrzymała majątek M należący do Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w punkcie 1 za prawidłowe, zasadne jest przyjęcie, iż skoro do Spółki mają być alokowane przychody i koszty Spółki Dzielonej związane z M począwszy od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej, to tym samym zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez Spółkę Dzieloną w części przypadającej na te przychody i koszty, należy przypisać do Spółki.

W ocenie Spółki, taka metodyka alokacji wynika z interpretacji art. 93c Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji generalnej przy podziale przez wydzielenie, zakładając, iż majątek wydzielany, jak i pozostający w Spółce Dzielonej spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani składać zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego od początku roku podatkowego dochodu lub straty, do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny, albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanym w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku podatkowego. Konsekwentnie, zakładając, iż Spółka będzie zobowiązana w zeznaniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychody oraz koszty podatkowe związane z działalnością M przypisane w planie podziału, od których Spółka Dzielona zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, pod warunkiem, że został osiągnięty dochód, to tym samym, Spółka ma prawo wykazać odpowiednią część zapłaconych zaliczek w swoim zeznaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania przez Spółkę przychodów i kosztów alokowanych do działalności wydzielanej części przedsiębiorstwa od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie zaliczenia na poczet zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zaliczek zapłaconych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, w części przypadającej na przychody i koszty podatkowe alokowane do wydzielanej części przedsiębiorstwa w planie podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Jak wynika z opisu sprawy, strony planują, iż w planie podziału zostanie określona metodyka alokacji przychodów i kosztów do M i S, która będzie zgodna z zasadami alokacji przychodów i kosztów do M i S określonymi w uchwale Zarządu Spółki Dzielonej wyodrębniającej M i S. Na tej podstawie Spółka rozpozna przychody oraz koszty uzyskania przychodu poniesione od początku roku podatkowego Spółki Dzielonej, w którym nastąpi podział przez wydzielenie zgodnie z metodyką alokacji kosztów i przychodów określoną w planie podziału oraz w uchwale Zarządu Spółki dokonującej wewnętrznego wyodrębnienia dwóch jednostek biznesowych spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. S i M. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do M w Spółce Dzielonej osiągnięte / poniesione przed dniem podziału zostaną uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Należy mieć jednak na uwadze, że zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. S i M, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są odpowiednio Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca (Wnioskodawca). W związku z tym, Spółka Dzielona powinna wykazać wszystkie przychody i koszty wypracowane przez nią w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (M) do dnia podziału. Analogicznie, Spółka Przejmująca jako podatnik, powinna wykazać wszystkie przychody i koszty osiągnięte / poniesione w danym roku podatkowym, łącznie z przychodami i kosztami powstałymi w zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia podziału.

Dlatego w świetle powyższego, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do M w Spółce Dzielonej osiągnięte / poniesione przed dniem podziału zostaną uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Z tej to przyczyny stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.