Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1005/10-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-08
Teza: 1. Czy nowopowstała Spółka, do której osoba prawna wniesie jako wkład zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie jako następca prawny zobligowana do korekty VAT, jeśli obowiązek takiej korekty ciążył na wnoszącym aport. Chodzi o sytuację, gdy wnoszący aport ZCP proporcjonalnie rozliczał VAT naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, w związku z którymi nie można odliczyć VAT. 2. Czy wówczas po zakończeniu roku podatkowego Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie miała obowiązek skorygować kwotę odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT) przez wnoszącego aport?
Słowa kluczowe: aport; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.), uzupełnionym pismem dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania w drodze aportu majątku przez B Sp. z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania w drodze aportu majątku przez B Sp. z o.o. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2010 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stosowną opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej Spółka) powstała w roku 1996 w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa wielobranżowego założonego w roku 1991. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Spółki obejmuje trzy główne segmenty:

*   dzierżawę i wynajem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej, głównie są to tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne oraz aparaty USG, importowane z krajów Europy Zachodniej. Spółka zajmuje się również ich obsługą serwisową. Obecnie Wnioskodawca wydzierżawia tomografów komputerowych oraz rezonans magnetyczny. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 77.39.Z – „wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana”,
*   sprzedaż sprzętu medycznego: tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne, aparaty RTG, strzykawki automatyczne, wężyki do strzykawek, błony i filmy RTG, sprzęt komputerowy i oprogramowanie na potrzeby służby medycznej (urządzenia nagrywające obrazy z badań radiologicznych na dyskach CD, przeglądarki obrazów diagnostycznych, rozwiązania informatyczne do archiwizacji wyników badań). Działalność prowadzona jest w ramach PKD 46.90.Z – „sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana”,
*   niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Spółka posiada własne pracownie rentgenodiagnostyki, prowadzące badania za pomocą tomografów komputerowych, rezonansu magnetycznego i aparatów USG. W ramach placówek świadczone są usługi teleradiologii. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 86.22.Z – „praktyka lekarska specjalistyczna”.

Obecnie, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek – spółek kapitałowych). Zainteresowany planuje utworzyć A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., których kapitały udziałowe wynosić będą po 5.000,00 zł każdy i w których Wnioskodawca obejmie 100% udziałów, w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć 100% wartości nowo utworzonych udziałów, wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT).

Przedmiotem aportu do Spółki B będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (PKD 86.22.Z – „praktyka lekarska specjalistyczna”). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W skład opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą również, prawa z rejestracji znaków towarowych słowno-graficznych, zgłoszonych w Urzędzie Patentowym RP, pod którymi Spółka obecnie prowadzi swoją działalność. Znaki te w toku długoletniej, owocnej działalności gospodarczej Spółki, zostały odpowiednio wypromowane i obecnie posiadają znaczną wartość rynkową, z uwagi na specyfikę prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu sprzętem medycznym oraz usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową oraz rozpoznawalność Spółki wśród klientów, w tych dwóch segmentach rynku. Znaki te nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz nie są amortyzowane, również w przypadku ewentualnego zarejestrowania praw ochronnych do znaków towarowych, przed planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka nie wprowadzi praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, gdyż prawa te nie będą spełniały warunków przewidzianych w art. 168 ust. 1 ustawy o CIT.

Głównym celem rozważanego rozwiązania, jest wydzielenie dwóch funkcjonalnie wyodrębnionych segmentów działalności, spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowych, odrębnych podmiotów prawa handlowego. Planowany jest także dalszy wzrost wartości znaków towarowych, w wyniku decentralizacji prowadzonej działalności gospodarczej i zwiększenia efektywności działań, związanych z ochroną prawną znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to zindywidualizowanej promocji i marketingu, związanego z poszczególnymi znakami na własny rachunek każdej ze spółek córek.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (w ramach PKD 77.39.Z – „wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana”, PKD 46.90.Z – „sprzedaż hurtowa, niewyspecjalizowana) oraz działalność zwolnioną od podatku VAT (w ramach PKD 86.22.Z – „praktyka lekarska specjalistyczna”). Na Spółce ciąży obowiązek korygowania kwoty odliczonego podatku VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczanej dla zakończonego roku podatkowego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W strukturze zakupów Spółki znajdują się bowiem zarówno takie zakupy, które można bezpośrednio i jednoznacznie przypisać do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, jak również zakupy, które służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. Zainteresowany wskazał, iż przedmiotem aportu do Spółki B będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmująca zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym (związanych z prowadzeniem działalności NZOZ), w tym:

*   oznaczenie indywidualizujące wyodrębnianą część (nazwa NZOZ B),
*   licencje na oprogramowanie komputerowe,
*   prawo ze zgłoszenia znaku towarowego,
*   autorskie prawa majątkowe,
*   inne wartości niematerialne i prawne,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości (bez praw własności do nich),
*   prawo własności maszyn, urządzeń technicznych, środków transportu i innych środków trwałych,
*   prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy oraz leasingu ruchomości,
*   prawo własności rzeczowych składników majątku obrotowego (materiałów, towarów, wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej),
*   wierzytelności,
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   prawa z polis ubezpieczeniowych,
*   rezerwy na zobowiązania,
*   zobowiązania (handlowe, finansowe, kredytowe i inne),
*   zobowiązania publiczno-prawne i wobec pracowników,
*   prawa i obowiązki z umów handlowych, w których podmiot wnoszący występuje zarówno w roli zleceniobiorcy, jak i zleceniodawcy.

W przypadku aportu ZCP do Spółki B, wśród wnoszonych składników, będą się znajdowały prawa wynikające z umów najmu nieruchomości.

Spółka B, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny, będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka B będzie prowadziła wyłącznie sprzedaż zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy nowo powstała Spółka B, do której osoba prawna wniesie jako wkład zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie jako następca prawny zobligowana do korekty VAT, jeśli obowiązek takiej korekty ciążył na wnoszącym aport? Chodzi o sytuację, gdy wnoszący aport ZCP proporcjonalnie rozliczał VAT naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, w związku z którymi nie można odliczyć VAT.
2.  Czy wówczas po zakończeniu roku podatkowego Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie miała obowiązek skorygować kwotę odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT) przez wnoszącego aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowo powstała Spółka, do której osoba prawna wniesie jako wkład zorganizowaną część przedsiębiorstwa, może jako następca prawny być zobligowana do korekty VAT, jeśli obowiązek takiej korekty ciążył na wnoszącym aport. Chodzi o sytuację, gdy wnoszący aport ZCP proporcjonalnie rozliczał VAT naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, w związku z którymi nie można odliczyć VAT. Wówczas po zakończeniu roku podatkowego, Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części miałaby obowiązek skorygować kwotę odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, poprzez wykorzystanie przepisów cytowanego artykułu.

W polskiej ustawie o VAT taka zasada obowiązuje, ale jedynie wówczas, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy zwrócić uwagę na fakt, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy. W odniesieniu do tych właśnie przypadków polski ustawodawca postanowił, iż nabywca przedsiębiorstwa (lub zakładu) staje się następcą prawnym zbywcy i przejmuje m. in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia, a zatem zdaniem Spółki, do której wnoszony jest aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zmieniając przeznaczenie nabytych w ten sposób towarów jest zobowiązana do stosowania art. 91 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to, że jeżeli towary handlowe zakupione były na potrzeby działalności opodatkowanej, a firma, do której wniesiono aport nie zmieni ich przeznaczenia – nie wystąpi obowiązek dokonywania jakiejkolwiek korekty odliczonego VAT.

W przypadku opisanym w pytaniu dotyczącym zdarzenia przyszłego Zainteresowany planuje wnieść do Spółki z o.o. B składniki majątku składające się na ZCP, od których wnoszącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, zatem w przypadku Spółki otrzymującej aport ZCP nie wystąpi również konieczność korekty VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem sprawy, Wnioskodawca w chwili obecnej rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek – spółek kapitałowych). Zainteresowany planuje utworzyć Spółkę z o.o. A oraz Spółkę z o.o. B i w których Wnioskodawca obejmie 100% udziałów, w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć 100% wartości nowoutworzonych udziałów, wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu do Spółki B będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca zespół składników majątkowych, które są wyodrębnione funkcjonalnie.

Zainteresowany wskazał, iż aport do Spółki B będzie obejmował zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym (związanych z prowadzeniem działalności NZOZ), w tym:

*   oznaczenie indywidualizujące wyodrębnianą część (nazwa NZOZ B), licencje na oprogramowanie komputerowe, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, autorskie prawa majątkowe, inne wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości (bez praw własności do nich), prawo własności maszyn, urządzeń technicznych, środków transportu i innych środków trwałych, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy oraz leasingu ruchomości, prawo własności rzeczowych składników majątku obrotowego (materiałów, towarów, wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej), wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, prawa z polis ubezpieczeniowych, rezerwy na zobowiązania, zobowiązania (handlowe, finansowe, kredytowe i inne), zobowiązania publiczno-prawne i wobec pracowników, prawa i obowiązki z umów handlowych, w których podmiot wnoszący występuje zarówno w roli zleceniobiorcy, jak i zleceniodawcy.

W przypadku aportu ZCP do Spółki B, wśród wnoszonych składników, będą się znajdowały prawa wynikające z umów najmu nieruchomości. Spółka B, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny, będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka B będzie prowadziła wyłącznie sprzedaż zwolnioną.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalność zwolnioną od podatku VAT. Na Spółce ciąży obowiązek korygowania kwoty odliczonego podatku VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczanej dla zakończonego roku podatkowego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W strukturze zakupów Spółki znajdują się bowiem zarówno takie zakupy, które można bezpośrednio i jednoznacznie przypisać do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, jak również zakupy, które służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu do Spółki z o.o. B będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem zostaną spełnione wszystkie kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4a.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Z jego treści wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Należy zaznaczyć, że korekta wynikająca z art. 91 ust. 9 ustawy nie jest dokonywana wówczas gdy wnoszący do spółki majątek prowadzi sprzedaż wyłącznie opodatkowaną i również spółka prowadzić będzie sprzedaż wyłącznie opodatkowaną.

Reasumując, nowo powstała Spółka z o.o. B, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania w drodze aportu majątku przez Sp. z o.o. B. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania w drodze aportu majątku przez Sp. z o.o. A została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r. nr ILPP1/443-1005/10-4/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.