Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.262.2020.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: WIS-USŁUGI Przechowywanie zwłok pacejntów szpitala, którzy zmarli w trakcie leczenia szpitalnego
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r. oraz 22 czerwca 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa przechowywania zwłok pacjentów szpitala, którzy zmarli w trakcie leczenia szpitalnego.

**Opis usługi:**

**

Usługi przechowywania zwłok za odpłatnością powyżej 72 godzin: Zwłoki przechowywane są w chłodni - w komorach chłodniczych - w określonej temperaturze. Zasadniczo nie dokonuje się przy zwłokach żadnych dodatkowych czynności. Zwłoki są opisane, zidentyfikowane. Na dłoni lub stopie zmarłego umieszcza identyfikator. Nie ma żadnej różnicy w przechowywaniu zwłok, które nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania czy też które zostały umieszczone w chłodniach gdyż w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok. Usługa dotyczy wyłącznie pacjentów, którzy zmarli w trakcie leczenia szpitalnego. Zleceniodawcą usług jest rodzina zmarłego, opiekun prawny, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Policja (ustalenie tożsamości zmarłego) oraz Prokuratura po stwierdzeniu konieczności wykonania sekcji zwłok.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 86.10.1

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi.

(…) (zwany w dalszej części wniosku Wnioskodawcą) - czynny podatnik podatku VAT- jest podmiotem leczniczym działającym w oparciu o regulacje wynikające z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. 2018, poz. 2190 ze zm ). Zasadniczo Wnioskodawca wykonuje działalność leczniczą, określoną w art. 3 wskazanej ustawy (udzielanie świadczeń zdrowotnych), w oparciu o umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia. Incydentalnie wykonuje także działalność gospodarczą z odpłatnej działalności leczniczej (odpłatne usługi medyczne) i innej niż działalność lecznicza (przechowywanie zwłok ludzkich).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w razie śmierci pacjenta podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne jest obowiązany:

1.  należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
2.  przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Powyższe czynności nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania. Wnioskodawca nie pobiera opłat za te czynności (28 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Jednocześnie, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, zwłoki pacjenta mogą być przechowywane w chłodni dłużej niż 72 godziny, jeżeli:

1.  nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania zwłok pacjenta;
2.  w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3.  przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny, za zgodą albo na wniosek osoby lub instytucji uprawnionej do pochowania zwłok pacjenta.

W takiej sytuacji Wnioskodawca może pobierać opłaty. Stosownie bowiem do art. 28 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej, dopuszcza się pobieranie opłaty za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż określony w ust. 1 pkt 2 lit. b (niż 72 godziny od zgonu) od osób lub instytucji uprawnionych do pochowania zwłok na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym.

We wszystkich opisanych powyżej sytuacjach przechowywanie zwłok następuje w ten sam sposób. Zwłoki przechowywane są w chłodni - w komorach chłodniczych - w określonej temperaturze. Zasadniczo nie dokonuje się przy zwłokach żadnych dodatkowych czynności. Zwłoki są opisane, zidentyfikowane. Na dłoni lub stopie zmarłego umieszcza identyfikator. Nie ma żadnej różnicy w przechowywaniu zwłok, które nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania czy też które zostały umieszczone w chłodniach gdyż w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2020 poz. 106) przechowywanie zwłok za odpłatnością stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z póżn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 62 (stan prawny obowiązujący od 1 kwietnia 2020 r.) wskazano sklasyfikowane do symbolu PKWiU 96.03 - usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich opisanych przypadkach, usługi przechowywania zwłok za odpłatnością powyżej 72 godzin podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Stanowią bowiem świadczenia określone w poz. 62 załącznika 3 do ustawy (PKWiU 96.03). Powyższe stanowisko (w zakresie klasyfikacji PKWU) znajduje potwierdzenie w ogólnie dostępnych informacjach związanych z klasyfikacją statystyczną. Przy grupowaniu 96.03. PKWiU (z 2008 r.) znajduje się precedens z 27.05.2010 r., gdzie Główny Urząd Statystyczny na pytanie szpitala uznał, że „wykonywane przez szpital, na odrębne zlecenie, usługi przechowywania zwłok w chłodniach” mieści się w grupowaniu PKWiU 96.03.1.”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis usługi w następujący sposób:

Usługa dotyczy wyłącznie pacjentów, którzy zmarli w trakcie leczenia szpitalnego.

Zleceniodawcą usług jest rodzina zmarłego, opiekun prawny, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Policja (ustalenie tożsamości zmarłego) oraz Prokuratura po stwierdzeniu konieczności wykonania sekcji zwłok.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja Q obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje m.in. porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy, praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne, praktykę pielęgniarek i położnych, usługi fizjoterapeutyczne, usługi pogotowia ratunkowego, usługi paramedyczne, usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów, usługi izb przyjęć, usługi aptek szpitalnych, usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie, obsługę sal operacyjnych.

Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami do klasy 86.10 „USŁUGI ŚWIADCZONE PRZEZ SZPITALE”, klasa ta obejmuje: usługi medyczne, diagnostyczne i terapeutyczne świadczone przez szpitale ogólne (np. szpitale miejskie i okręgowe, szpitale non-profit, szpitale uniwersyteckie, szpitale wojskowe i więzienne) oraz szpitale specjalistyczne (np. szpitale psychiatryczne, zakłady dla osób uzależnionych, szpitale zakaźne, szpitale położnicze, sanatoria, prewentoria).

Klasa „USŁUGI ŚWIADCZONE PRZEZ SZPITALE” zawiera kategorię 86.10.1 noszącą tą samą nazwę.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest podmiotem leczniczym działającym w oparciu o regulacje wynikające z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca przechowuje zwłoki pacjentów, którzy zmarli w trakcie leczenia szpitalnego, dłużej niż 72 godziny od zgonu, działając na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku – przechowywanie zwłok pacjentów zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego - spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią 86.10.1 „USŁUGI ŚWIADCZONE PRZEZ SZPITALE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w kategorii 86.10.1 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**