Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-862/10-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-21
Teza: Czy Spółka powinna uznać, że z chwilą rozpoczęcia każdego okresu licencyjnego dochodzi do zbycia przez Spółkę prawa majątkowego do tego filmu na rzecz licencjobiorcy - i w konsekwencji rozpoznawać przychody należne zgodnie z art. 12 ust 3a updop, tj. z chwilą rozpoczęcia się każdego okresu licencyjnego dla określonego filmu (w części opłaty licencyjnej przypadającej na ten film), czy też powinna uznać, że udzielane licencje są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych a przychody należne powinny być rozpoznawane przez Spółkę zawsze w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, tj. zgodnie z art. 12 ust 3c updop ?
Słowa kluczowe: faktura; film; licencja; okres; przychód; umowa-umowa licencyjna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie z praw do filmów, uzupełnionym pismem z dnia 3.02.2011 r. (data wpływu 09.02.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27.01.2011 r. (doręczenie 01.02.2011 r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie z praw do filmów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Sp. z o.o., dalej także: „Spółka”) zawarł umowę licencyjną, na podstawie której zobowiązał się udzielić na rzecz licencjobiorcy (innego podmiotu krajowego - „licencjobiorca”) wyłącznych licencji, zezwalających na korzystanie na terytorium Polski z praw do określonych filmów w określonym czasie i na określonych polach eksploatacji. Z uwagi na ramowy charakter umowy, Wnioskodawca i licencjobiorca odrębnie określili w umowie początek okresu licencji dla każdego z filmów. Jednocześnie, na podstawie umowy licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy opłatę licencyjną określoną w ustalonej łącznej kwocie. Opłata licencyjna płatna jest w ratach w umownie określonych okresach rozliczeniowych. W związku z udzielonymi licencjami Wnioskodawca będzie w ustalonych terminach wystawiał licencjobiorcy faktury VAT na poszczególne raty opłaty licencyjnej.

Poszczególne raty opłaty licencyjnej będą każdorazowo płatne przez licencjobiorcę przelewem w terminie określonym od dnia otrzymania przez licencjobiorcę oryginału prawidłowo wystawionej faktury VAT. Umowa została zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Umowa dotyczy wielu licencji, tj. licencji do więcej niż jednego filmu. Umowa nie stanowi tylko zobowiązania do udzielania licencji do filmów. Terminy udzielenia poszczególnych licencji do konkretnych filmów, tj. daty udzielenia poszczególnych licencji i konkretne okresy licencyjne, zostały określone w samej umowie. Jednakże - z uwagi na ramowy charakter umowy - licencje do filmów nie są udzielane „automatycznie” w dacie zawarcia umowy. Daty rozpoczęcia okresów licencyjnych są późniejsze niż data zawarcia umowy. Według Spółki datą definitywnego udzielenia licencji jest data wywiązania się z obowiązków wynikających z Umowy, tj. data przekazania materiałów filmowych pozwalających na eksploatację utworu, potwierdzona protokołem odbioru. Dostawa materiałów powoduje, że Licencjobiorca ma techniczne i prawne możliwości eksploatacji utworu i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty kwoty umownej. W odniesieniu do konkretnych filmów daty te są ustalane indywidualnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna uznać, że z chwilą rozpoczęcia każdego okresu licencyjnego dochodzi do zbycia przez Spółkę prawa majątkowego do tego filmu na rzecz licencjobiorcy - i w konsekwencji rozpoznawać przychody należne zgodnie z art. 12 ust 3a updop, tj. z chwilą rozpoczęcia się każdego okresu licencyjnego dla określonego filmu (w części opłaty licencyjnej przypadającej na ten film), czy też powinna uznać, że udzielane licencje są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych a przychody należne powinny być rozpoznawane przez Spółkę zawsze w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, tj. zgodnie z art. 12 ust 3c updop ?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielane licencje są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, a przychody należne powinny być rozpoznawane przez Spółkę w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związana z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa precyzuje, w art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym (i) wykonano usługę, zbyto prawo majątkowe lub (ii) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub (iii) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało w art. 12 ust. 3c-3e, które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągły. Art. 12 ust. 3c updop wskazuje, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, Oznacza to, że w przypadku, gdy strony postanowią, iż umowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód należny z tytułu takiej umowy musi być wykazywany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Jeżeli jednak strony ustalą okres rozliczeniowy przekraczający jeden rok, wówczas przychód z takiego tytułu powinien zostać podzielony na poszczególne lata podatkowe. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp. Dotyczy to także umów opiewających na przyznanie na określony czas prawa do korzystania w określony w danej umowie sposób z dobra niematerialnego, jakim jest utwór, czyli umów licencyjnych.

Spółka podkreśliła, iż w żadnym razie w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu zbycia praw majątkowych do każdego z filmów, wskazanych w załączniku do umowy licencyjnej z początkiem każdego okresu licencyjnego. Jak wskazano powyżej udzielenie licencji jest usługą, a nie sprzedażą praw majątkowych, ponieważ nie skutkuje zbyciem prawa, a jedynie udostępnieniem określonego prawa do korzystania w określonym zakresie.

Zgodnie z przepisami Prawa autorskiego przedmiotem umowy licencyjnej jest korzystanie przez uprawnionego z praw autorskich przez dany okres czasu. Przez okres trwania umowy licencji licencjodawca zezwala na korzystanie przez klienta z utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz ewentualnie dokonywania dodatkowych świadczeń. Autorskie prawa majątkowe, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 Prawa autorskiego, mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji chyba że postanowiono w niej Inaczej (art. 64 Prawa autorskiego).

Twórca może również udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania (art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego). Elementem przedmiotowo istotnym umowy licencyjnej jest zatem (tak, jak ma to miejsce w umowie zawartej przez Wnioskodawcę) udzielenie przez licencjodawcę na rzecz licencjobiorcy upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych polach eksploatacji. W przypadku umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe dochodzi do zbycia prawa do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji. Dlatego umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych są umowami mającymi na celu przejście jakiegoś gospodarczo i prawnie wyodrębnionego elementu całości prawa autorskiego. Zwykle nawiązuje się wówczas do wymienionych w art. 50 Prawa autorskiego pól eksploatacji (M. Kępiński w System prawa prywatnego t. 13 Prawo autorskie CH Beck Warszawa 2003 s. 431)

W przypadku umowy licencyjnej nie dochodzi do zbycia (przeniesienia) na rzecz innej osoby prawa do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, lecz jedynie do upoważnienia tej osoby do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu miejsca i czasu tego korzystania na zasadach jakie strony uzgodnią i zawrą w zawartej umowie. Oznacza to, że w wyniku zawarcia umowy licencyjnej licencjodawca nie zbywa praw do utworu, a licencjobiorca nie nabywa tych praw, chociaż może z nich korzystać w sposób określony w tej umowie ponieważ został do tego upoważniony. Dlatego Prawo autorskie przeciwstawia je (tj. umowy licencyjne) umowom o przeniesienie praw autorskich (M. Kępiński op. cit. s. 472).

W opinii Spółki uznać więc należy, że udzielenie licencji powinno zostać uznane za wykonywanie usługi ciągłej, świadczonej w czasie trwania danej umowy licencyjnej. Natura umowy licencyjnej sprawie bowiem, że jest ona zobowiązaniem ciągłym o charakterze usługi. Wielość podobieństw prawnych i ekonomicznych pomiędzy licencją a najmem/ dzierżawą/leasingiem sprawie, że prawidłowym podejściem jest uznanie licencji za „inną umowę o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 12 ust. 3c updop jako lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 3a pkt 2 updop. W obu przypadkach dochodzi do zawarcie umów, na podstawie których za wynagrodzeniem świadczone są usługi charakterze ciągłym, których istotą jest zezwolenie jednej stronie (licencjobiorcy) na czasowe korzystanie z dobra majątkowego do którego prawa przysługują drugiej stronie licencjodawcy).

Dodatkowo należy podkreślić, że jedną ze wspólnych cech umów wymienionych w przepisie art. 12 ust. 3c updop jest to, iż są to umowy wzajemne, dochodzą do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron, są Umowami odpłatnymi, a ich wykonywanie następuje w dłuższym okresie czasu. Usługa udzielenia licencji w sensie ekonomicznym i prawnym wykazuje wiele podobieństw do usług wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. 12 ust. 3c updop. W opinii Spółki uznać należy więc, iż jest ona usługą podobnym charakterze. W związku z tym, iż wykonywane są one w dłuższej perspektywie czasowej, dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne jest określenie wymagalności należności wynikających z zawartych pomiędzy stronami umów. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan w którym wierzyciel ma prawną możliwość zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego przepisami momentu, w którym przychód staje się należny. Z reguły dzień. w którym należność staje się wymagalna, określony jest w umowie, Przychodem są bowiem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Charakterystyczną cechą umowy licencyjnej jest występowanie szeregu czynności zmierzających do umożliwienia uprawnionemu korzystania z utworu chronionego prawem autorskim zgodnie z umową. Należy podkreślić, że z istoty rzeczy nie ma jednego świadczenia, po którego spełnieniu można uznać usługę udzielenia licencji za wykonaną lub nawet częściowo wykonaną, stąd też jedynym momentem jaki można byłoby uznać za wykonanie usługi byłaby data zakończenia licencji. W związku z powyższym, zakładając, że opłata licencyjna wnoszona jest w okresach rozliczeniowych przychód powstaje w ostatnim dniu danego przyjętego przez strony w umowie okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi najwcześniej).

Skoro w dniu zawarcia umowy licencyjnej licencjodawca (Spółka) nie zbywa autorskich praw majątkowych do utworu, lecz jedynie obciąża te prawa upoważniając licencjobiorcę do korzystania z tych praw, to dzień rozpoczęcia okresu licencyjnego dla filmu nie jest dniem „zbycia prawa majątkowego” i w konsekwencji nie jest także datą powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku zachodzi przypadek odpłatności za usługę, określoną w formie okresowej. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter ciągły zobowiązania wynikającego z umowy udzielania licencji, powstały przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3c updop - a zatem w dniach kiedy należności z umowy stają się wymagalne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotem umowy pomiędzy Spółką, a licencjobiorcą jest udzielenie na rzecz licencjobiorcy (innego podmiotu krajowego) wyłącznych licencji, zezwalających na korzystanie na terytorium Polski z praw do określonych filmów w określonym czasie i na określonych polach eksploatacji.

Ustawodawca, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej także „pr.aut.”) identyfikuje jako osobny przedmiot prawa autorskiego utwory audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 pr.aut. umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Przy czym otwarty katalog pół eksploatacji został określony w art. 50 pr.aut.

Podkreślić należy, iż Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz

*   prawo do rozporządzania utworem.

Umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut.

Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej także - updop) traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w doktrynie i judykaturze akcentuje się autonomiczny charakter prawa podatkowego.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z utworów (np. audiowizualnych). Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem „nabycia”, jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu. Skoro Prawodawca w art. 16b ust. 1 (w tym pkt 5) updop uzależnia określone skutki podatkowe od „nabycia” to jednocześnie licencje (określone w pkt 5 powołanego art. 16b ust. 1 updop) tego mogą być przedmiotem „zbycia”.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego, udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

„Majątkowy” charakter prawa w postaci licencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie traktuje licencje i usługi (np. w przypadku metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonej odpowiednio w art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 updop, opodatkowania przychodów określonych w art. 21 ust. 1 updop).

Warto przy tym zauważyć, iż zgodnie z komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15.07.2005 r., str. 187-189) umowa o świadczenie usług charakteryzuje się tym, iż jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Tak też należy rozpatrywać pojęcie „usługi” jako kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odróżnieniu od przeniesienia praw, czy np. zbycia know-how. Za takim rozumieniem usługi jako wykonywanej pracy, czy też zespołu czynności na rzecz kontrahenta przemawia użyte w art. 12 ust. 3a updop sformułowanie „wykonania usługi”.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

Według serwisu internetowego Wikipedia pojęcie usługi oznacza „działanie podejmowane zwykle w celach zarobkowych w celu zaspokojenia potrzeb innego człowieka lub organizacji”.

Umowy o świadczenie usług zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pojęcie usług jest bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie czynności (faktycznych, jak i prawnych) dla innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa Kodeks cywilny przyznaje zdolność prawną.

Jednakże nawet tak szerokie rozumienie usługi nie uprawnia do twierdzenia, iż pod pojęciem usługi mieści się udzielenie licencji (chyba, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca zdecydowałby się na analogiczne rozwiązanie jak w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. enumeratywne zaliczenie licencji do kategorii usług, czego jednak nie uczynił).

Zatem dokonaną przez Spółkę kwalifikację prawnopodatkową udzielonej licencji (dla potrzeb określenia momentu rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako usługi należy uznać za nieprawidłową.

Przysporzenie z tytułu zbycia przedmiotowych praw niewątpliwie powstało w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, iż przychód ze sprzedaży ww. praw jest przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w art. 12 ust. 3 updop.

Przysporzenie to ma charakter definitywny. Umowa nie dotyczy zobowiązania do „udzielenia licencji” w określonym czasie, tylko „udzielenia licencji” na konkretny okres.

Stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Spółka nabywa uprawnienie do zapłaty przedmiotowych kwot pieniężnych powstaje z dniem podpisania umowy (tyle, że określone kwoty częściowe stają się wymagalne w określonych umownie terminach płatności). Od momentu powstania stosunku tego momentu można również mówić o przychodzie należnym Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, wykładnia językowa pojęcia "przychód należny" wskazuje, iż jest to przychód „przysługujący komuś". Warto przy tym zauważyć iż przedmiotowa wierzytelność (w przypadku braku ograniczeń umownych) może być przedmiotem cesji.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez Ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   zbycia przedmiotowych praw,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Co do zasady zatem przychód (związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Naturalną zatem konsekwencją dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego przysporzenia oraz konwalidacji ww. przepisów jest stwierdzenie, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, za datę zbycia prawa do korzystania z praw do określonych filmów należy uznać datę zawarcia przedmiotowej umowy.

Dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy licencyjnej, ani harmonogram płatności ustalony przez strony umowy.

Należy bowiem zdecydowanie odróżnić moment nabycia prawa majątkowego od czasu realizacji tego prawa.

Zatem metoda rozpoznawania przychodów podatkowych określona w art. 12 ust. 3c nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma stwierdzenie, iż przysporzenie majątkowe z tytułu udzielenia licencji ma charakter definitywny.

Zauważyć bowiem należy, iż w konsekwencji nawiązania stosunku umownego Spółka uzyskała wzrost aktywów – należności w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm. – dalej uor).

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 14 uor pod pojęciem wartości niematerialnych i prawnych rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż Prawodawca zalicza licencje do praw majątkowych (użyto pojęcia „w szczególności”). Nie można też nie zauważyć, iż poza identyczną terminologią - wartości niematerialne i prawne - Ustawodawca dla potrzeb prawa bilansowego (art. 13 ust. 1 pkt 14 uor) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (16b ust. 1 updop) niemal identycznie określa zakres tego pojęcia. Biorąc pod uwagę zależności, powiązania pomiędzy dwoma wymienionym aktami prawnymi, wynikające m.in. z art. 9 ust. 1 updop należy stwierdzić, iż brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż przedmiotem opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy są usługi, a nie prawa majątkowe. Równie irracjonalne wydaje się stwierdzenie, iż Spółka zbywając licencję (udzielając licencji) dokonała zbycia usługi, natomiast kontrahent jako nabywca licencji nabył usługę - licencję uprawniającą do korzystania z praw do filmów w rozumieniu art. 16m ust. 1 pkt 2 i art. 16b ust. 1 pkt 5 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16m ust. 1 pkt 2 updop, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące. Nie do zaakceptowania jest pogląd, iż Ustawodawca dla potrzeb tej samej ustawy w jednym miejscu definiuje licencje na emisje programów telewizyjnych jako wartość niematerialną i prawną (art. 16m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop), a w innym nakazuje traktować jako usługę (art. 12 ust. 3a updop).

Stanowisko Organu podatkowego znajduje pełne odzwierciedlenie w doktrynie. Na przykład Janusz Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 (str. 629-630) stwierdził, iż „zarówno wśród praw autorskich jak i praw pokrewnych mamy do czynienie z prawami osobistymi i majątkowymi (…). Prawa majątkowe cechują się możliwością obrotu nimi, a więc ich zbywania. Poza tym, mogą być wyceniane dla celów bilansowych i podatkowych. Wśród autorskich praw majątkowych możemy wyróżnić: prawo do korzystania z utworu oraz prawo do rozporządzania nim (…). Umowa licencyjna jest umową o korzystanie z utworu czy znaku”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zdaniem autora obrót licencjami należy zaliczyć do obrotu prawami majątkowymi.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza w pełni stanowisko Organu podatkowego. W prawomocnym wyroku z dnia 01 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3472/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż „w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p. w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego należy stwierdzić, że prawa do korzystania z określonych umownie filmów w określonych polach eksploatacji (emisja telewizyjna w okresie trzyletnim) są przedmiotem obrotu gospodarczego (kupna i sprzedaży). Sąd podziela ocenę organu podatkowego, iż przychód ze sprzedaży praw do korzystania z utworów audiowizualnych jest przychodem z działalności gospodarczej określonym w art. 12 ust. 3 i 3a P.d.o.p. Prawidłowość wykładni dokonanej przez WSA potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r. II FSK 1140/09 stwierdzając w uzasadnieniu orzeczenia, iż „(…) za przychody związane z działalnością gospodarczą ustawodawca uznaje więc także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, za datę powstania przychodu z tej działalności uważa się zaś dzień zbycia, jak w rozpoznanej sprawie, prawa majątkowego”.

Charakter pojęcia usługi, o jakiej mowa w art. 12 ust. 3a i ust. 3c updop wynika także z uzależnienia momentu rozpoznania przychodu od terminu wykonania usługi. W przeciwieństwie do np. umów najmu w przypadku licencji nie można określić „terminu wykonania usługi”. Nie można bowiem utożsamiać okresu licencyjnego z terminem wykonania usługi, gdyż w przypadku licencji bezterminowych przychód w przypadku braku zapłaty, czy też faktury by nie powstał. Takie rozumienie intencji Ustawodawcy należy uznać za wykładnię contra legem. Łączna subsumpcja art. 12 ust. 3 i 12 ust. 3a updop świadczy bowiem jednoznacznie, iż Ustawodawca nakazuje rozpoznać przychód nawet w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona.

Podkreślić należy, iż wyżej przedstawione stanowisko Organu podatkowego jest powszechnie akceptowane w praktyce obrotu gospodarczego. Często bowiem sprzedający (np. pośrednik) nie posiada nawet wiedzy o dacie rozpoczęcia „okresu licencyjnego” (np. dokonując zbycia prawa do wykorzystania programu antywirusowego i aktualizacji bazy wirusów w okresie 12 miesięcy od daty instalacji).

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki, zgodnie z udzielane licencje są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, a przychody należne powinny być rozpoznawane przez Spółkę w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c updop – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.