Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.228.2017.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Czy przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje w momencie zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu, to znaczy w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dla danego etapu realizacji, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty?
Słowa kluczowe: budowa; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. ( data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka E GmbH - jest spółką z siedzibą w Austrii. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

W celu realizacji wspólnego celu gospodarczego, jakim jest udział w przetargu na wykonanie zamówienia publicznego, Wnioskodawca wraz ze spółką R. S.A. (dalej: R. lub Lider) zawarł w dniu 23 marca 2016 r. Umowę Współpracy na projekt (dalej: Umowa Współpracy). W związku z wyborem oferty przedstawionej przez Wnioskodawcę i R przez Zamawiającego, tj. spółkę P. S.A. (dalej: Zamawiający lub P), w dniu 5 października 2016 r. E. i R., działające łącznie jako konsorcjum (dalej określane łącznie również jako: Wykonawca) podpisały z Zamawiającym Umowę na budowę instalacji katalitycznego odazotowania spalin dla dwóch kotłów Benson wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza (dalej: Kontrakt).

Postanowienia Umowy Współpracy.

Na mocy Umowy Współpracy, Wnioskodawca oraz Lider postanowili wspólnie przygotować i złożyć u Zamawiającego ofertę wykonania robót. W przypadku, gdy oferta złożona przez Wnioskodawcę i Lidera zostałaby uznana przez Zamawiającego za najkorzystniejszą ofertę złożoną w przetargu, skutkując podpisaniem umowy z Zamawiającym, strony postanowiły wykonać roboty zgodnie z postanowieniami Umowy Współpracy oraz Kontraktu zawartego z Zamawiającym.

Umowa Współpracy przewiduje następujący udział procentowy stron w projekcie:

1.  Lider - 61,82%,
2.  Wnioskodawca - 38,18%.

Strony postanowiły, że zakres robót wynikający i związany z przedmiotem Kontraktu będzie dzielony w oparciu o stanowiącej załącznik do Umowy Współpracy tabeli podziału prac, przypadających do wykonania Wnioskodawcy lub R. Przy czym część prac przewidzianych w tabeli podziału prac przypada do wykonania wyłącznie przez Wnioskodawcę albo wyłącznie przez R, zaś część prac jest dzielona pomiędzy Wnioskodawcę a R. Stopień zaangażowania Wnioskodawcy w podziale prac na różnych etapach realizacji projektu może się różnić, tym niemniej ogólny stopień zaangażowania Wnioskodawcy w realizacji projektu został ustalony na poziomie 38,18%. Dlatego też Wnioskodawca jest upoważniony do otrzymania 38,18% każdej płatności wynagrodzenia, dokonanej przez Zamawiającego z tytułu wykonania poszczególnych etapów prac.

Strony Umowy Współpracy ustanowiły R (Lidera) jako reprezentującego jej strony na czas przetargu. R reprezentuje obie strony na czas realizacji Kontraktu i ostatecznego rozliczenia. Lider reprezentuje strony Umowy Współpracy w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, we wszystkich sprawach związanych z projektem.

Zgodnie z Umową Współpracy, jej strony ponoszą wobec Zamawiającego odpowiedzialność solidarną za wykonanie Kontraktu. Maksymalna odpowiedzialność każdej ze stron względem drugiej strony ogranicza się do wartości udziału w wartości Kontraktu tej strony. Jednocześnie, każda ze stron odpowiada zgodnie z Kontraktem za wykonanie przyjętego na siebie zakresu prac oraz prac realizowanych przez jej podwykonawców.

Zgodnie z Umową Współpracy, każda z jej stron ponosi we własnym zakresie swoje koszty i wydatki związane z przygotowaniem i złożeniem oferty oraz realizacją Kontraktu, o ile ta umowa nie stanowi inaczej. W szczególności, Wnioskodawca i R ponoszą samodzielnie koszty przydzielonych im robót oraz koszty zaplecza budowy. W przypadku natomiast:

*   kosztów ubezpieczenia,
*   wniesienia wadium,
*   wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy z Zamawiającym oraz zabezpieczenia gwarancji,

Wnioskodawca i R uczestniczą w kosztach, co do zasady, w wysokości proporcjonalnej do udziału procentowego w projekcie.

Umowa Współpracy przewiduje, że Wnioskodawca i Lider mogą zawierać umowy o podwykonawstwo, umowy o dzieło lub umowy dostawy oraz inne umowy w zakresie swojego zakresu robót jedynie w imieniu własnym. Umowy takie muszą jednak zawierać klauzule, że odpowiednio druga strona (R lub E) ma prawo do przejęcia tych umów w przypadku upadłości lub odstąpienia od umowy w fazie realizacji i okresu gwarancji.

Całkowite wynagrodzenie Konsorcjum za realizację Kontraktu jest zdefiniowane jako cena ryczałtowa netto bez należnego podatku VAT, wraz z kosztami transportu DDP (Incoterms 2010).

Rozliczanie za wykonywane prace przez Wnioskodawcę odbywać się będzie zgodnie z wymogami Kontraktu oraz dostarczanych przez Wnioskodawcę informacji i materiałów niezbędnych do wystawienia faktury oraz udokumentowania postępu prac. Faktury za prace wykonane przez Wnioskodawcę oraz R na rzecz Zamawiającego wystawia R. Płatności za roboty wykonane przez Wnioskodawcę są dokonywane przez R na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Wnioskodawcę na R. Płatności na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane po otrzymaniu przez R płatności od Zamawiającego, w terminie 5 dni roboczych od dnia otrzymania środków pieniężnych, na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz R.

Postanowienia Kontraktu.

Przedmiotem Kontraktu jest wybudowanie w formule „pod klucz”, tj. zaprojektowanie, wykonanie, dostawę, montaż, uruchomienie i optymalizacja oraz przekazanie do eksploatacji kompletnej, nowoczesnej Instalacji katalitycznej redukcji tlenków azotu (SCR) w spalinach dla dwóch kotłów przepływowych typu Benson, opalanych węglem kamiennym, zainstalowanych na blokach w Elektrowni, położonej na terytorium Polski, wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Zamawiającego. Przedmiot umowy ma zostać wykonany przez Wykonawcę (konsorcjum spółek E i R) w terminach wynikających z Kontraktu, zgodnie z załączonym do Kontraktu harmonogramem. Przewidywany przez Wnioskodawcę okres istnienia placu budowy, wykonywania prac budowlanych lub instalacyjnych przekroczy 12 miesięcy, skutkując powstaniem zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - od dochodów, które osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, odpowiedzialność i ryzyko eksploatacyjne wobec robót wykonanych przez Wykonawcę przechodzi na Zamawiającego na podstawie protokołu Przekazania do Eksploatacji Instalacji dla danego bloku. Według definicji zawartych w Kontrakcie, datą Przekazania do Eksploatacji jest data podpisania przez strony protokołu Przekazania do Eksploatacji.

Wykonawca zobowiązany został do zabezpieczenia dostaw urządzeń, maszyn, wyposażenia, materiałów budowlanych i innych artykułów oraz praw, niezbędnych do wykonania przedmiotu Kontraktu i ponoszenia za nie odpowiedzialności do momentu Przekazania do Eksploatacji.

Kontrakt przewiduje, że wykonanie jego przedmiotu podlega następującym odbiorom:

1.  Dla potrzeb wystawiania faktur - po wykonaniu każdego etapu realizacji wymienionego w harmonogramie rzeczowo - finansowym - na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych,
2.  określających w szczególności przedmiot odbioru, zakres wykonanych prac, datę odbioru, wynik odbioru;
3.  Odbiorom częściowym, na podstawie protokołów odbiorów częściowych, potwierdzających wykonanie częściowego zakresu świadczeń wynikających z Kontraktu na warunkach określonych w załączniku do Kontraktu;
4.  Odbiorowi komisyjnemu przed Przekazaniem do Eksploatacji;
5.  Odbiorowi końcowemu, na podstawie protokołu odbioru końcowego potwierdzającego wykonanie przez Wykonawcę wszystkich zobowiązań wynikających z Kontraktu, poza zobowiązaniami wynikającymi z udzielonej gwarancji i rękojmi za wady.

Strony Kontraktu ustaliły, że co do zasady, datą wykonania określonych zobowiązań umownych jest data podpisania przez Strony protokołu potwierdzającego ich wykonanie, a nie data zgłoszenia gotowości do odbioru.

Ryzyko utraty lub uszkodzenia danej części przedmiotu Kontraktu przechodzi z Wykonawcy na Zamawiającego w dniu podpisania protokołu Przekazania do Eksploatacji. Z tą chwilą przechodzi na Zamawiającego odpowiedzialność za daną część przedmiotu Kontraktu, z zastrzeżeniem zobowiązań i odpowiedzialności Wykonawcy w okresie gwarancji i rękojmi za wady. Datą podpisania protokołu Przekazania do Eksploatacji danej części przedmiotu Kontraktu jest datą przeniesienia prawa własności z Wykonawcy na Zamawiającego.

Strony Kontraktu uzgodniły, że wynagrodzenie umowne będzie płatne w ratach określonych zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym, stanowiącym załącznik do Kontraktu. Rozliczenie realizacji Kontraktu ma odbywać się na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej, wystawianych przez Wykonawcę po zrealizowaniu zakresu prac wyszczególnionego w harmonogramie rzeczowo -finansowym dla danego etapu realizacji. Podstawą wystawienia każdej faktury VAT, z wyjątkiem faktury na zaliczkę (o której mowa w akapicie poniżej), jest podpisany przez przedstawicieli stron oraz inżyniera kontraktu protokół zdawczo - odbiorczy, potwierdzający zrealizowanie przez Wykonawcę danego etapu realizacji, opisanego w harmonogramie rzeczowo-finansowym.

Faktury w imieniu Wykonawcy wystawia R, jako Lider konsorcjum, a zapłata przez Zamawiającego na rzecz R powoduje wygaśnięcie długu wynikającego z tej faktury względem pozostałych uczestników konsorcjum (tj. także wobec Wnioskodawcy).

Kontrakt przewiduje, że Zamawiający zapłaci Wykonawcy zaliczkę w wysokości 10% wynagrodzenia brutto w terminie 14 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę gwarancji zwrotu zaliczki. Wykonawca zobowiązany został do wystawienia faktury zaliczkowej na Zamawiającego w terminie 7 dni od daty otrzymania zaliczki. Kwota zaliczki zapłaconej przez Zamawiającego zostanie rozliczona przez Wykonawcę w fakturach VAT poprzez pomniejszenie wartości każdego z etapów realizacji o wartości podane w harmonogramie rzeczowo - finansowym aż do jej rozliczenia. W braku rozliczenia przez Wykonawcę zaliczki w ten sposób, Zamawiający uprawniony jest do wypłaty nierozliczonych wartości zaliczki z gwarancji zwrotu zaliczki.

Postanowienia Kontraktu przewidują możliwość odstąpienia przez Zamawiającego oraz Wykonawcy od Kontraktu w całości lub części w ściśle określonych przypadkach, związanych z naruszeniem warunków Kontraktu lub niewypłacalnością bądź likwidacją Wykonawcy lub Zamawiającego.

W przypadku, w którym Zamawiający odstąpiłby od Kontraktu w całości, Wykonawca zobowiązany byłby do zwrotu na rzecz Zamawiającego poniesionych kosztów realizacji przedmiotu Kontraktu oraz do niezwłocznego usunięcia z terenu Zamawiającego przedmiotu Kontraktu i wszystkich jego elementów, jak również wszystkich należących do Wykonawcy urządzeń, materiałów i sprzętu, chyba że strony uzgodniłyby inaczej. W przypadku, w którym Zamawiający odstąpiłby od Kontraktu w części, Zamawiający powinien odebrać te części przedmiotu Kontraktu, które zostały wykonane zgodnie z Kontraktem i w takim przypadku zapłacić Wykonawcy rzeczywistą wartość odebranych robót, dostaw urządzeń, maszyn, wyposażenia, materiałów budowlanych, innych artykułów i praw oraz usług do dnia odstąpienia od Kontraktu, chyba że częściowe wykonanie nie miałoby dla Zamawiającego znaczenia.

W przypadku odstąpienia od Kontraktu przez Wykonawcę, jest on upoważniony, niezależnie od dochodzenia kar umownych od Zamawiającego, do otrzymania wynagrodzenia umownego za prace wykonane zgodnie z Kontraktem do dnia odstąpienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje w momencie zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu, to znaczy w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dla danego etapu realizacji, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w momencie zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu, to znaczy w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dla danego etapu realizacji, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty. Kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę nie mogą bowiem zostać uznane za zaliczki, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”) nie stanowią przychodu.

Według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek ogólna zasada powstania przychodu z działalności gospodarczej została wskazana w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (są to co kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane), to normę tę należy interpretować łącznie z normą wyrażoną w art. 12 ust. 3a tej ustawy. Oznacza to, że należny przychód z działalności gospodarczej nastąpi w momencie wystąpienia tego ze zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a, które wystąpi najwcześniej (to znaczy wydanie rzeczy lub prawa majątkowego lub wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, wystawienie faktury, uregulowanie należności). Oznacza to, że art. 12 ust. 3a ustawy o CIT precyzuje moment powstania należnego przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy prawidłowo ustalić moment wykonania świadczenia (wydania rzeczy lub prawa majątkowego bądź wykonania lub częściowego wykonania usługi). Zdaniem Wnioskodawcy, moment wykonania świadczenia określają w szczególności przepisy Kodeksu cywilnego (dalej: KC) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umów zawieranych pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Ustawa o CIT nie wskazuje konkretnego momentu, z którym należy uznać świadczenie za „wykonane” lub „częściowo wykonane”. Zgodnie z art. 654 KC, w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty budowlane częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Na tej podstawie można przyjąć, że wykonanie prac ma miejsce z chwilą odbioru technicznego robót, co zasadniczo potwierdzane jest protokołem odbioru.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16.06.2016 r., sygn. I SA/Wr 196/16, a także prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 28 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2834/11. Zgodnie z drugim z cytowanych orzeczeń, „o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”. Gdyby zaś, w ślad za tym orzeczeniem oraz przepisami prawa, przy określaniu momentu wydania rzeczy lub wykonania usługi odwołać się do postanowień umowy między stronami, należałoby wprost przywołać postanowienie Kontraktu, zgodnie z którym „dla uniknięcia wątpliwości strony ustalają, że datą wykonania określonych zobowiązań umownych jest data podpisania przez strony protokołu potwierdzającego ich wykonanie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku robót lub prac, które są wykonywane etapami – jak w omawianym stanie faktycznym - o powstaniu przychodu należy mówić w momencie zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu, to znaczy w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dla danego etapu realizacji Kontraktu, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty. Stanowisko Wnioskodawcy, według którego o momencie uznania usługi za wykonaną lub częściowo wykonaną przesądzają protokoły zdawczo - odbiorcze, potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.02.2013 r., nr IPPB3/423-976/12-2/KK, a także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6.03.2015 r., nr IPTPB3/423-414/14-4/IR oraz z 6.07.2011 r., nr IPTPB1/415-5/11-4/AG.

Po drugie należy ustalić, czy jeżeli w toku realizacji Kontraktu Zamawiający przekazuje środki pieniężne na rzecz Wykonawcy, czy kwoty te - w świetle stanu prawnego oraz faktycznego - są zapłatą za świadczenie, tj. zapłatą za ukończenie danego etapu realizacji Kontraktu, czy też stanowią zaliczki, czyli wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (np. zaliczkę lub przedpłatę).

W opinii Wnioskodawcy, płatności za poszczególne etapy realizacji nie stanowią zaliczek. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli strony w umowie uzgodniły, że zapłata ze strony Zamawiającego za wykonane świadczenie ma nastąpić po zakończeniu realizacji świadczenia (np. po wykonaniu usługi) lub pewnego etapu jego realizacji, to otrzymane pieniądze nie mogą być wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Jeżeli natomiast z postanowień umowy wynikałoby, iż wypłaty dokonywane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy nie są zapłatą za całkowite lub częściowe wykonanie świadczenia, wówczas zapłaty te nie stanowiłyby przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, a więc nie zwiększałyby podstawy opodatkowania i w konsekwencji - należnego podatku dochodowego.

Wnioskodawca wskazuje, że z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że wyłączenie z przychodów obejmuje tylko te pobrane wpłaty lub zarachowane należności, które dotyczą dostaw towarów lub świadczenia usług, które zostaną wykonane w przyszłości („w następnych okresach sprawozdawczych”), a zatem już po otrzymaniu lub zarachowaniu płatności za nie. Nie ma przy tym znaczenia, czy dana płatność ma formalnie charakter zaliczki (tak np. wyrok NSA z 16.10.2012 r., sygn. II FSK 419/11). W stanie faktycznym niniejszej sprawy, z postanowień Kontraktu zawartego pomiędzy Wnioskodawcą i R a Zamawiającym wynika, że czynności świadczone przez Wykonawcę świadczone są kolejnymi etapami realizacji, za każdy z których - po podpisaniu przez strony Kontraktu protokołu zdawczo - odbiorczego (potwierdzającego ich wykonanie), wypłacane jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest wypłacane za czynności już wykonane, a nie za czynności, które będą miały dopiero miejsce w przyszłości. Potwierdza to także postanowienie Kontraktu, zgodnie z którym „rozliczenie realizacji Kontraktu będzie odbywało się fakturami częściowymi i fakturą końcową, wystawionymi przez Wykonawcę po zrealizowaniu zakresu prac wyszczególnionego w harmonogramie rzeczowo-finansowym dla danego etapu realizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym stanie faktycznym przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zatem zastosowania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z 3.02.2015 r., sygn. II FSK 329/13.

W trzeciej kolejności należy ustalić czy ewentualne odstąpienie przez P (w całości lub części) od Kontraktu i związany z tym zwrot przez Wykonawcę (E i R) poniesionych przez P kosztów realizacji przedmiotu Kontraktu (a więc i wynagrodzenia z tytułu etapów realizacji Kontraktu), wpływa na moment powstania przychodu należnego po stronie E. Zdaniem Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Podkreślenia wymaga, że przypadki w których Zamawiający może odstąpić od Kontraktu w całości lub części mają charakter wyjątkowy i nie mogą one mieć miejsca w toku prawidłowej, zgodnej z postanowieniami Kontraktu oraz oczekiwaniami stron realizacji przedmiotu Kontraktu. Zdaniem Wnioskodawcy, zapisy o możliwości ewentualnego odstąpienia przez P od Kontraktu, nie mogą mieć wpływu na moment powstania przychodu po stronie E. Zatem przychód po jej stronie powstanie, jednakże w razie ewentualnego odstąpienia od Kontraktu przez P, zastosowanie powinny znaleźć normy wynikające z art. 12 ust. 3j - 31 ustawy o CIT, pozwalające na dokonanie korekty przychodów. Z drugiej zaś strony wskazać należy, że w przypadku odstąpienia od Kontraktu przez Wykonawcę (a więc i E), Wykonawca jest upoważniony do otrzymania wynagrodzenia umownego za prace wykonane zgodnie z Kontraktem do dnia odstąpienia. Wynika z tego, że należne na rzecz Wykonawcy wynagrodzenie z tytułu realizacji etapów Kontraktu jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym i ostatecznym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane płatności nie stanowią zaliczek, a w konsekwencji przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstanie po jego stronie w momencie zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu, to znaczy w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dla danego etapu realizacji, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty. Tego wniosku nie zmienia zawarte w Kontrakcie zastrzeżenie dotyczące możliwości odstąpienia przez Zamawiającego od Kontraktu i wynikającej stąd konieczności zwrotu otrzymanych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu powstania przychodu z tytułu zakończenia danego etapu realizacji Kontraktu. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, czy ewentualne odstąpienie przez P (w całości lub części) od Kontraktu i związany z tym zwrot przez Wykonawcę (E i R) poniesionych przez P kosztów realizacji przedmiotu Kontraktu (a więc i wynagrodzenia z tytułu etapów realizacji Kontraktu), wpływa na moment powstania przychodu należnego po stronie E.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.