Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-370/12-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Czy powstałe różnice kursowe przy spłacie w ratach, w EUR za nabyte udziały, są kosztem uzyskania przychodów lub przychodem będącym podstawą do opodatkowania w momencie ich powstania, tj. zapłaty, czy dopiero w momencie uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych zwianych z zakupem udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych zwianych z zakupem udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą działającą na terenie Polski. Rozlicza się z podatków na terenie kraju. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż własnych wyrobów z tworzyw sztucznych.

Spółka zakupiła udziały w spółce z o.o. w Polsce od wspólników, osób fizycznych, będących nierezydentami. Więc zapłata za udziały następuje (zgodnie z umową) w ratach w walucie EUR.

W związku z powyższym, przy zapłacie występują różnice kursowe wynikające ze zmiany kursu walutowego pomiędzy dniem poniesienia kosztu (podpisania umowy nabycia udziałów), a dniem zapłaty za udziały.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 stycznia 2013 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż Spółka przyjęła zasady rozliczania różnic kursowych metodą podatkową, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe różnice kursowe przy spłacie w ratach, w EUR za nabyte udziały, są kosztem uzyskania przychodów lub przychodem będącym podstawą do opodatkowania w momencie ich powstania, tj. zapłaty, czy dopiero w momencie uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe różnice kursowe wynikające z zapłaty rat za nabyte udziały będą kosztem uzyskania przychodów, a tym samym przychodem, będącym podstawą do opodatkowania, w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

Wynika to z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają z tytułu poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia oraz z art. 15a ust. 2 pkt 2 dotyczących przychodu.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który mówi w pkt 8, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów itp. Więc zapłata za nabyte udziały nie jest kosztem, to powstałe różnice kursowe z tym związane też nie są kosztem. Są one jednak kosztem i przychodem w momencie ich zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

1.  gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
2.  gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
3.  wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
4.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
5.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Tym samym, regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, różnice wskazane wyżej w poz. 1 i 2 można umownie określić jako różnice kursowe transakcyjne, czyli dotyczące transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o podatkowe różnice kursowe związane z poniesionym kosztem, o czym traktuje treść wniosku - to zastosowanie znajdą przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 (w przypadku dodatnich różnic kursowych) oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 (w przypadku ujemnych różnic kursowych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, iż różnice te wynikają z różnicy wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem, są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

A zatem, w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszty zostały wyrażone w walutach obcych,
*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,
*   między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Jednocześnie należy wskazać, że podatkowe różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem – to jednak są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny.

Ponadto, istotny jest również kasowy charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty.

Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty - to należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Bez znaczenia jest przy tym z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy „na bieżąco”.

Dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach na dzień zapłaty różnicę pomiędzy wartością kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością tego kosztu z dnia zapłaty wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art.15a ust. 6 omawianej ustawy).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż własnych wyrobów z tworzyw sztucznych. Spółka zakupiła udziały w spółce z o.o. w Polsce od wspólników, osób fizycznych, będących nierezydentami. Zapłata za udziały następuje (zgodnie z umową) w ratach w walucie EUR. W związku z powyższym, przy zapłacie występują różnice kursowe wynikające ze zmiany kursu walutowego pomiędzy dniem poniesienia kosztu (podpisania umowy nabycia udziałów), a dniem zapłaty za udziały. Ponadto, Spółka przyjęła zasady rozliczania różnic kursowych metodą podatkową.

Mają na uwadze powyższe, w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem poniesionym będzie koszt wynikający z zawartej umowy nabycia udziałów, zaś dniem zapłaty – dzień uregulowania zobowiązania.

Zatem, w dacie faktycznej zapłaty powstałe na rozrachunkach z tytułu omawianej transakcji nabycia udziałów zrealizowane różnice kursowe będą stanowiły – w zależności od relacji kursów walut – albo koszt podatkowy, albo przychód. Nie będą one korygowały ceny nabycia udziałów, gdyż nie są one elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych.

Ponadto, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „wydatków na nabycie” należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne jako koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, powstałe różnice kursowe przy spłacie w ratach, w EUR za nabyte udziały, są kosztem uzyskania przychodów lub przychodem będącym podstawą do opodatkowania w momencie ich powstania, tj. zapłaty zobowiązania.

Na marginesie powyższych rozważań, należy stwierdzić, że w piśmie uzupełniającym z dnia 10.01.2013 r. Spółka, wskazując na metodę podatkową rozliczania różnic kursowych, przywołała jako podstawę prawną art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż powyższa kwestia uregulowana została w art. 15a omawianej ustawy, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie tej właśnie regulacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.