Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.420.2018.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; pożyczka; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – co do stwierdzenia o braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 34,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka). W dniu 30.10.2018 r. Spółka przeprowadziła dwie transakcje dotyczące sprzedaży zespołu składników majątkowych – jedną umowę zawarła ze spółką A (Umowa 1), a drugą umowę zawarła ze spółką B (Umowa 2).

Spółka, jednocześnie z Wnioskodawcą, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia, czy Spółka dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czy też sprzedaży składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach ww. umów z kupującymi.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest pytanie dotyczące ustalenia dochodu ze sprzedaży oraz prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia w ramach Umowy 2 należności z tytułu pożyczki udzielonej pracownikowi, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – w odniesieniu do rozliczeń wspólnika w spółce komandytowej.

Opis transakcji – (Umowa 2):

Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zawarła w dniu 30.10.2018 r. ze spółką (dalej również Kupujący) umowę sprzedaży nazwaną umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem umowy była sprzedaż składników majątkowych stanowiących Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do umowy, tj. organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z Umową 2 – jedną z części składowych ZCP była część zakładu pracy Sprzedającego w postaci pracowników wymienionych w Załączniku nr 2 do Umowy wraz z prawem własności ruchomości stanowiących wyposażenie stanowisk pracy wskazanych pracowników, opisanym również w Załączniku nr 5 do Umowy.

Zawierając Umowę 2 strony posłużyły się pojęciem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP – pisane wielkimi literami – w odniesieniu do przedmiotu umowy). Strony wskazały wprawdzie w Umowie 2, że składniki majątkowe stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, to jednak nie posłużyły się w treści umowy odwołaniem do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: zcp – pisane z małych liter – w odniesieniu do definicji ustawowej) wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (uptu), czy też z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) ani też do definicji przedsiębiorstwa wynikającej z art. 551 kodeksu cywilnego (kc). Brak odwołania do definicji ustawowej wynikał z braku pewności co do tego, czy przedmiot sprzedaży stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawowym.

Załącznik do przedmiotowej umowy stanowiący wykaz składników wchodzących w skład ZCP objął:

1.  prawa i obowiązki wynikające z istniejącego stosunku prawnego z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wskazanymi w Załączniku nr 2 do Umowy, załącznik nr 2 zawierał listę 20 pracowników i osób współpracujących,
2.  prawa i obowiązki z tytułu dziewiętnastu licencji stałego oprogramowania projektowego oraz jednej licencji, wskazanych w Załączniku nr 3 do Umowy,
3.  prawa i obowiązki z tytułu realizowanych przez Spółkę – przez zespół pracowników wskazanych w Załączniku nr 2 – dziewięciu umów na prace projektowe w dacie zawarcia niniejszej Umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazanych w Załączniku nr 4,
4.  prawo własności ruchomości stanowiących wyposażenia stanowisk pracy pracowników oraz osób wskazanych w Załączniku nr 2, w szczególności komputerów, monitorów, mebli biurowych, telefonów komórkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, wskazanych w Załączniku nr 5 do Umowy,
5.  prawa i obowiązki wynikające ze współpracy Spółki z panią X,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką,
7.  prawa do domen internetowych,
8.  własność samochodu osobowego (rok wyprodukowania 2015), po uprzednim wykupie przedmiotu Umowy leasingu przez Sprzedającego planowanym na listopad 2018 r.

Pożyczka, o której mowa pod lit. f, nie została spłacona na dzień 30.10.2018 r.

Spółka udzieliła ponadto licencji niewyłącznej do projektów stworzonych w ramach wykonywania umów na prace projektowe wskazanych w Załączniku nr 4 do Umowy na wymienionych w treści Umowy 2 polach eksploatacji.

W okresie do dnia zawarcia Umowy 2 Spółka była związana z Kupującym umową o współpracy w zakresie świadczenia usług projektowych na rzecz Kupującego. Umowa ta została rozwiązana w październiku 2018 r.

W ramach Umowy 2 zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z 9 zawartych i realizowanych przez Spółkę umów o prace projektowe.

W ramach Umowy 2 nie zostały przejęte zobowiązania Spółki. Zobowiązania istniejące na dzień 30.10.2018 r. po stronie Spółki są nadal, tj. po zawarciu Umowy, regulowane przez Spółkę.

W Umowie 2 ustalono jedną cenę sprzedaży za wszystkie składniki majątkowe ujęte w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, jednak cena została skalkulowana w taki sposób, aby na transakcji został osiągnięty zysk, natomiast by transakcja przejęcia wierzytelności z tytułu pożyczki była neutralna wynikowo.

Uwagi ogólne.

Umowa 1 zawarta tego samego dnia przez Spółkę dotyczyła również sprzedaży składników majątkowych opisanych w treści umowy jako Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa.

Po sprzedaży zrealizowanej w ramach Umowy 1 i 2 po stronie Spółki pozostał jedynie nieistotny majątek, w tym kilka projektów zakontraktowanych w okresach wcześniejszych, które są realizowane poprzez ich podzlecenie podwykonawcom.

Księgowość Spółki prowadzona była i jest wyłącznie na kontach zespołu 4. Po stronie Spółki zespoły składników majątkowych sprzedane w ramach Umowy 1 i Umowy 2 nie zostały finansowo wyodrębnione w księgach. W księgach możliwe jest wyodrębnienie bezpośrednich kosztów i przychodów poszczególnych projektów, jednakże bez wyodrębnienia należności i zobowiązań odnoszących się do tych projektów. Nie są także wyodrębnione koszty i przychody poszczególnych pracowników czy zespołów projektowych.

Pracownicy, którzy przeszli po sprzedaży w ramach Umowy 1 i 2, funkcjonowali po stronie Spółki zasadniczo w stałych zespołach projektowych przypisanych do dwóch wspólników Spółki. Utarło się w toku działalności, że poszczególne grupy dedykowane były do obsługi zleceń prowadzonych przez poszczególnych wspólników, jednak nie wszystkie zlecenia realizowane były w ten sposób. Wiele zleceń realizowanych było albo w zespołach łączonych, albo w zależności od zapotrzebowania w zespołach krzyżowo „udostępnianych” wzajemnie przez wspólników lub organizowanych na potrzeby danego zlecenia z różnych pracowników funkcjonujących co do zasady w stałych zespołach.

Realizacja Umowy 1 i 2 była związana z decyzją o zakończeniu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalenia dochodu ze sprzedaży składników majątkowych istnieje możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia należności z tytułu pożyczki udzielonej pracownikowi przez Spółkę, o której mowa pod lit. f wykazu składników wchodzących w skład ZCP, w wysokości wartości nominalnej należności z tytułu udzielonej pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając dochód ze sprzedaży składników majątkowych w ramach Umowy 2, Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej należności z tytułu udzielonej pożyczki, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki. Stanowisko Wnioskodawcy jest niezależne od tego, czy w ramach Umowy 2 sprzedano zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, czy też składniki majątkowe niebędące zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Ustawa o PIT nie zawiera szczegółowych przepisów dotyczących ustalenia dochodu ze sprzedaży zcp, w szczególności transakcja sprzedaży zcp nie jest ujęta w art. 17 ustawy o PIT (przychody z kapitałów pieniężnych). Zatem przychody i koszty w przypadku sprzedaży zcp należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. analogicznie do przypadku gdyby przedmiotem sprzedaży były pojedyncze składniki majątkowe.

Jeśli przedmiotem sprzedaży było zcp w rozumieniu ustawy o PIT, dochodem na gruncie przepisów ustawy o PIT byłaby nadwyżka przychodu ze sprzedaży zcp ponad jego wartość podatkową wynikającą z ksiąg. Przychodem z odpłatnego zbycia zcp byłaby wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży zcp byłyby natomiast wydatki na nabycie aktywów wchodzących w jego skład, niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych – na zasadach ogólnych. A zatem w przypadku takich składników jak środki trwałe – kosztem będzie niezamortyzowana część, środki obrotowe (np. materiały) – kosztem będą wydatki na ich nabycie lub wytworzenie. Tak samo należy podejść do rozpoznania dochodu z tytułu przeniesienia w ramach zcp należności.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT kosztem przy sprzedaży wierzytelności nie może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Należność z tytułu pożyczki nie była wykazana jako przychód należny, jednak ww. przepis nie ma w tym przypadku zastosowania. Przepis odnosi się bowiem do „straty”, mając na względzie wierzytelności własne, tj. wykazane jako przychód należny. W sytuacji rozpatrywanej, tj. należności niebędącej uprzednio przychodem należnym należałoby rozpoznać koszt na zasadach ogólnych, tj. uznać za koszt uzyskania przychodów wartość nominalną należności do wysokości uzyskanego przychodu.

Podobne stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych – przykładowo interpretacja z 25 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.342.2017.1.AK) lub interpretacja z 25 lipca 2014 r. (IPPB3/423-544/14-2/JBB) oraz wyroku NSA z 21 marca 2017 r., II FSK 433/15.

Jeśli przedmiotem sprzedaży nie było zcp, tylko niezależne składniki majątkowe, koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży należności również należałoby rozpoznać na zasadach wskazanych wyżej, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – co do stwierdzenia o braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 34,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy: dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną), określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Ponieważ spółka niebędąca osobą prawną nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z regulacji tej wynika, że strata powstała na skutek zbycia wierzytelności innej niż ta, która została zarachowana jako przychód należny (np. wierzytelności pożyczkowej), nie stanowi kosztu podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności (pożyczki udzielonej pracownikowi przez Spółkę) można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, do dnia sprzedaży, odsetek od udzielonych pożyczek, ponieważ w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej udzielonej pożyczki winno jednak nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia kwoty głównej wierzytelności.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w Umowie 2 ustalono jedną cenę za wszystkie składniki majątkowe podlegające zbyciu, przy czym została ona tak skalkulowana, aby transakcja zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej pracownikowi była neutralna wynikowo. Stąd Organ uznał, że przychód z tego zbycia będzie równy wartości nominalnej tej pożyczki (tj. bez odsetek). W takiej sytuacji strata zatem nie wystąpi.

Reasumując – ustalając dochód ze sprzedaży składników majątkowych, istnieje możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia należności z tytułu pożyczki udzielonej pracownikowi przez Spółkę, w wysokości wartości nominalnej należności z tytułu udzielonej pożyczki, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kosztów uzyskania przychód z tytułu sprzedaży pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład ZPC.

Ponadto stwierdza się, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.