Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1075/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-11
Teza: W zakresie opodatkowania otrzymanych od zleceniodawcy wydawanych nagród rzeczowych, pieniężnych oraz w formie voucherów i kart przedpłaconych w prowadzonym programie lojalnościowym.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nagrody; programy-programy lojalnościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2012r. (data wpływu 25.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych od zleceniodawcy wydawanych nagród rzeczowych, pieniężnych oraz w formie voucherów i kart przedpłaconych w prowadzonym programie lojalnościowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie otrzymanych od zleceniodawcy wydawanych nagród rzeczowych, pieniężnych oraz w formie voucherów i kart przedpłaconych w prowadzonym programie lojalnościowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (zwana dalej również agencją) zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców. W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem, zwanym dalej Zleceniodawcą umowę o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego (zwanego dalej również Programem).

Zgodnie z planowaną umową o współpracy łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiąże się do przeprowadzenia, z podziałem na etapy, następujących działań:

1.  Przygotowania i wdrożenia Programu, w tym przygotowania Regulaminu i innych dokumentów niezbędnych do prawidłowej organizacji i prowadzenia Programu, zapewnieniu systemu informatycznego do obsługi Programu, opracowania projektów komunikacji dla projektowanych działań, w tym materiałów informacyjnych i tzw. „pakietów powitalnych”; przygotowanie strony internetowej Programu i e-learningu dla Uczestników, uruchomienia infolinii Programu, przygotowania wzorów raportów związanych z prowadzeniem Programu;
2.  Prowadzenia Programu, w tym m.in. do przekazywania Uczestnikom nabytych na własność przez Zleceniodawcę i przekazanych Agencji nagród przewidzianych w Programie, przekazania pakietów powitalnych Przedstawicielom Handlowym Klienta, prowadzenia kont Uczestników, bieżącej obsługi reklamacji, sporządzania raportów z przebiegu Programu, hostingu i bieżącej aktualizacji strony internetowej Programu;
3.  Innych, szczegółowo określonych w umowie o współpracy.

Zgodnie z postanowieniem Regulaminu, organizatorem Programu i przyrzekającym nagrody w nim opisane (w rozumieniu art. 919 i n. kodeksu cywilnego) jest Zleceniodawca.

Wynagrodzenie Agencji określone zostanie w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy o współpracę. Rozliczenia pomiędzy Agencją, a Klientem dokonywane będą na podstawie faktur częściowych VAT, powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług zgodnie ze stawką obowiązującą w dacie wystawienia faktury. Faktury wystawiane będą przez Agencję po zakończeniu poszczególnych etapów prac stanowiących przedmiot umowy. Zgodnie z umową, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa z zdaniu poprzedzającym, Klient dokona również zapłaty kwot odpowiadających równowartości nagród pieniężnych wydawanych w Programie przez Agencję. Ponadto agencji będzie przysługiwać prowizja od kosztów zewnętrznych (takich jak koszt produkcji pakietów powitalnych, wysyłka sms-ów, koszt abonamentu i obsługi infolinii) obliczana jako określony procent tych kosztów oraz prowizja obliczana jako określony procent wartości netto cen jednostkowych nagród wydawanych w Programie. Wynagrodzenie prowizyjne płatne będzie na podstawie faktur VAT.

Program adresowany będzie do przedsiębiorców: zarówno osób fizycznych, osób prawnych, jak i podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 331 k.c., w szczególności spółek osobowych), zwanych dalej Uczestnikami, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zakupów produktów Klienta Agencji, w celu ich dalszej odsprzedaży odbiorcy ostatecznemu (konsumentowi). W Programie nie będą uczestniczyć konsumenci w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Celem tego Programu będzie zwiększenie zainteresowania Uczestników nabyciem produktów Klienta w celu odsprzedaży w prowadzonych przez nich przedsiębiorstwach. Dodatkowym celem programu jest również szkolenie z pośrednictwem tzw. e-learningu z wiedzy o objętych Programem produktach Klienta.

Przystąpienie do Programu będzie następować wyłącznie na zaproszenie Przedstawiciela Handlowego Klienta, po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia Uczestnika do Programu. Zgłoszenie to nastąpi na podstawie prawidłowo wypełnionego formularza, zawierającego w szczególności: nazwę Uczestnika i nazwę punktu sprzedaży zgłaszanego do Programu, adres rejestrowy Uczestnika i adres punktu sprzedaży, NIP Uczestnika, dane kontaktowe osoby reprezentującej Uczestnika, podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu Uczestnika i pieczęć Uczestnika. Formularz zgłoszeniowy przekazywany będzie Przedstawicielowi Handlowemu Klienta i następnie za jego pośrednictwem - Agencji. Uczestnik będzie mógł też samodzielnie wysłać Formularz zgłoszeniowy bezpośrednio na adres Agencji. Agencja zarejestruje Uczestnika w systemie informatycznym Programu i wyśle mu sms-em powiadomienie o zarejestrowaniu w Programie wraz z loginem i hasłem pozwalającym Uczestnikowi na logowanie się na jego indywidualne konto znajdujące się na stronie internetowej Programu.

Program polegać będzie na tym, że Uczestnicy będą mogli gromadzić na swoich kontach punkty za zakup produktów objętych Programem, które to punkty następnie będą mogły zostać wymieniane przez Uczestników na:

1.  nagrody rzeczowe z katalogu nagród znajdującego się na stronie internetowej Programu lub
2.  nagrody pieniężne w postaci przelewów na karty przedpłacone VISA lub Mastercard (polega to na tym, że agencja wydaje Uczestnikowi kartę płatniczą, która zostaje uznana określoną kwotą wynikającą z przyznanych punktów lub bezpośrednio na rachunki bankowe uczestników.

Punkty będą mogły być również zdobyte przez Uczestników poprzez branie udziału tj. w organizowanych za pośrednictwem strony internetowej Programu konkursach oraz - ewentualnie - w quizach typu e-learning i innych dodatkowych akcjach promocyjnych urządzanych przez Agencję zgodnie z regulaminem (wymagają ogłoszenia z wyprzedzeniem na stronie internetowej Programu i zaproszenia do nich Uczestników). Określonej liczbie Uczestników może zostać przyznana nagroda w postaci vouchera na wycieczkę, do wykorzystania w biurze podróży. Ilość punktów przyznawanych za zakup produktów objętych Programem oraz ilość punktów uprawniającą do poszczególnych nagród szczegółowo określi Regulamin. Nagrody rzeczowe oraz vouchery będą nabywane na własność przez Klienta bezpośrednio od sprzedawcy danego rodzaju nagród (podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego ani ze zleceniodawcą ani z agencją), a następnie przekazywane Agencji w celu wydania ich Uczestnikom zgodnie z postanowieniami Regulaminu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego z tytułu wydania Uczestnikom Programu nagród rzeczowych oraz voucherów na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, z tytułu wydania Uczestnikom Programu lojalnościowego nagród pieniężnych na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
3.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą wydanie towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1:

Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna: na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wydania nagród uczestnikom.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności (\`(...)\`) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z powyższego przepisu, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., jednoznacznie wynika, że każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. 7 ust. 3 - 7 jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podlega opodatkowaniu. Powyższa regulacja jest implementacją art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich część podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Powyższy przepis oznacza, że wskazane w nim przypadki wykorzystania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę tylko w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem,
*   towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki majątku jego przedsiębiorstwa (a zatem posiada on prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) oraz
*   podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Po dniu 1 kwietnia 2011 r. stracił znaczenie, wynikający z poprzedniego brzmienia przepisu, wymóg by towary były przeznaczone na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Fakt ten miał istotne znaczenie przede wszystkim w przypadku własnych towarów przekazywanych nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Towary te w takiej sytuacji bowiem przekazywane były niewątpliwie na cele związane z przedsiębiorstwem (na cele prowadzonej działalności gospodarczej). Taki też był dominujący pogląd orzecznictwa sądowego, czego odzwierciedleniem był pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, LEX nr 509733): „Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”. Wobec zmiany art. 7 ust. 2 pogląd ten stracił swoją aktualność, gdyż obecnie brzmienie przepisu w ogóle nie uzależnia uznania czynności przekazania towaru za odpłatną dostawę od tego, w jakim celu to przekazanie następuje. Lega non distinguente, każde nieodpłatne przekazanie towaru, niezależnie od celu w jakim ono następuje (nawet jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu, o ile tylko podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W dotychczasowym orzecznictwie powszechnie przyjmowano jednakże koncepcję świadczeń złożonych (powstałą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: sprawa C-41/04 Levob verzekeringen BV 0V Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NV v. Skatteverket, sprawa Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94). Zgodnie z tą koncepcją w odniesieniu do świadczonej przez agencję na rzecz Klienta usługi polegającej na obsłudze programu lojalnościowego uznawano, że wszystkie składowe elementy (wydanie towaru oraz poszczególne usługi związane z organizacją programu lojalnościowego) składające się na tę obsługę tworzą jedną kompleksową usługę obsługi takiego programu, a w konsekwencji nie powinny być dla celów VAT sztucznie rozdzielane, lecz traktowane jako jedno świadczenie (złożone), opodatkowane jeden raz w ramach wynagrodzenia za usługi świadczoną Klientowi. Oznaczało to tym samym, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegałyby świadczenia składowe tworzące jedno świadczenie złożone, w tym przede wszystkim wydawanie przez Wnioskodawcę towarów uczestnikom tych programów.

W ostatnim czasie jednak pojawiły się interpretacje (np. IPPP1/443-178/12-5/AP, IPPP1/443-818/11-2/EK, IPPP1/443-113/12-2/AP, IPPP2/443-383/12-2/KG - wszystkie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), w których Minister Finansów zmienił dotychczasowe stanowisko i uznał, że wystawiona przez agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary i usługi, które są przekazywane nieodpłatnie uczestnikom akcji marketingowej. Zatem wynagrodzenie wypłacane przez zleceniodawcę agencji za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz zleceniodawcy (Klienta). Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez zleceniodawcę za dostawę towarów i usług (nagród) dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników, którzy otrzymują nagrody. W konsekwencji zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które są opodatkowane; natomiast podmiot ten nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez agencję towarów i usług (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez zleceniodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów i usług dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników. Jednocześnie uznano (w sprawie IPPP2/443-383/12-2/KG dot. niżej podpisanego Wnioskodawcy), że wydanie nagród uczestnikom podlega podatkowi od towarów i usług.

Podstawą dla takiej interpretacji przepisów ustawy o VAT było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Reyenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd., LEX nr 604014, w których TSUE w odniesieniu do podobnej transakcji odwołał się do koncepcji wynagrodzenia płaconego przez podmiot trzeci (z ang. third party consideration). W konsekwencji oznacza to, że podmiot dokonujący zapłaty, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE stwierdził, co następuje:

Płatności dokonywane przez spółkę Baxi (zleceniodawca akcji marketingowej) na rzecz spółki @1 (tj. agencji) odpowiadają cenie detalicznej prezentów lojalnościowych powiększonej o koszty opakowania i wysyłki, wobec czego spółka @1 nalicza marżę handlową w postaci różnicy pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej sama zaopatruje się w te prezenty. Cena nabycia prezentów lojalnościowych przez spółkę @1 stanowi wynagrodzenie za ich dostawę klientom, podczas gdy różnica pomiędzy ceną detaliczną, jaką płaci spółka Baxi, a ceną nabycia, którą zapłaciła spółka @1 w celu zaopatrzenia się w te prezenty, to jest jej marża handlowa, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę @1 spółce Baxi. \[…\] Spółka @1 dostarczała prezenty lojalnościowe spółce Baxi, a następnie spółka Baxi dostarczała je nieodpłatnie klientom. Wobec tego spółka Baxi mogła odliczać naliczony podatek VAT z tytułu dostaw towarów na jej rzecz, ale była zobowiązana wykazywać należny podatek VAT z tytułu dalszej dostawy towarów klientom.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Wnioskodawca stoi na następującym stanowisku:

Bezspornym jest fakt, iż towary wydawane uczestnikom Programu są opodatkowane podatkiem VAT. Na takim też stanowisku stanął Minister Finansów w cytowanych już indywidualnych interpretacjach. W cyt. wyżej indywidualnych interpretacjach uznano, iż podmiot zlecający agencji organizację Programu płaci również (jako osoba trzecia) wynagrodzenie za dostawę prezentów uczestnikom Programu. Z tego też powodu wydanie towarów uczestnikom nie może zostać uznane za nieodpłatną dostawę. W interpretacji IPPP1/443-113/12-2/AP uznano, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (lekarz czy też osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi) lecz Zleceniodawca.” Uznaje się zatem, że zleceniodawca płaci „wynagrodzenie” za dokonanie „dostawcy towarów” na rzecz osób trzecich (uczestników).

W opisanym na wstępnie zdarzeniu przyszłym, własność nagród rzeczowych nabywa Zleceniodawca. Podstawą nabycia jest czynność prawna (umowa sprzedaży) dokonana z osobą trzecią, niepowiązaną z Agencją. Na mocy tej czynności (dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) Zleceniodawca staje się właścicielem tychże nagród. Zleceniodawca jako właściciel przekazuje następnie nabyte przez siebie nagrody Agencji w celu przekazania ich Uczestnikom spełniającym warunki określone w Regulaminie, Agencja wykonuje to zobowiązanie, działając w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy jako pośrednik tj. podmiot odbierający nagrody od Zleceniodawcy i przekazujący (wydający) je nagrodzonym Uczestnikom. Jednakże do przeniesienia własności nagrody dochodzi do skutku na mocy umowy zawartej między Zleceniodawcą jako przyrzekającym nagrodę na zasadach opisanych w Regulaminie a Uczestnikiem przystępującym do Programu.

W związku z tym wymaga rozważenia kwestia, czy wydanie nagród Agencji przez Zleceniodawcę oraz przez Agencję Uczestnikom są zdarzeniami, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Jak uznał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Bd 105/09: „Nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel”. W orzecznictwie szczególnie akcentuje się przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W wyroku z dnia 28 maja 2010 r. I FSK 963/09, NSA zauważył: „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), gdzie uznano dostawą towarów każde zdarzenie powodujące, że doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią do pewnego stopnia dysponować jak właściciel. Doprecyzowując to pojęcie NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10, zauważył w swoim uzasadnieniu, że pojęcie „dostawa towarów” jest szerokie i zdecydowanie wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej; zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie dostawy ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności; konstytutywny charakter pojęcia dostawy towarów związany jest z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą, i dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do przeniesienia takiego władztwa ekonomicznego w przypadku wydania nagród przez Zleceniodawcę Agencji. Nie dochodzi tu bowiem nie tylko do przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego, ale również - do przeniesienia władztwa ekonomicznego. Władztwo to cały czas (do chwili wydania nagród Uczestnikom) przysługiwać będzie Zleceniodawcy. Agencja - z chwilą wydania - stanie się wyłącznie posiadaczem zależnym nagród, władającym faktycznie nagrodami, lecz bez jakiegokolwiek zamiaru posiadania ich jak właściciel (animus rem sibi habendi); posiadanie to będzie posiadaniem zależnym o treści odpowiadającej w części przechowaniu, a w części zobowiązaniu do doręczenia nagród osobom wyłonionym zgodnie z postanowieniami Regulaminu. Wyłączony jest zatem element dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem: Agencja w ogóle nie może rozporządzać nagrodami (może je tylko faktycznie wydać Uczestnikom lub zwrócić Zleceniodawcy), a dysponowanie ogranicza się do przechowania do chwili, gdy wspomniane „rozporządzenie” nagrodą stanie się możliwe. Ekonomiczne władztwo nad rzeczą cały czas przysługuje niepodzielnie zleceniodawcy. Potwierdza to okoliczność, iż w razie nieprzekazania nagród Uczestnikom, podlegają one zwrotowi na rzecz zleceniodawcy, jako ich właściciela (w sensie zarówno prawnym, jak i ekonomicznym).

Natomiast, jeżeli chodzi o wydanie nagród przez Agencję Uczestnikom Programu, sytuacja prawna jest bardziej złożona. Niewątpliwie można w niej wyróżnić dwa aspekty: faktycznie wydanie nagrody przez agencję rozumiane jako przeniesienie jej posiadania oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego połączone z przeniesieniem własności. W następstwie wydania nagrody przez Agencję Uczestnik staje się nie tylko jej posiadaczem, ale również i właścicielem. Dochodzi zatem do przeniesienia prawa do władania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy jednak przeanalizować rolę agencji w tej czynności: w ocenie Wnioskodawcy Agencja działa w tym wypadku nie jak podmiot dokonujący przeniesienia tego władztwa ekonomicznego i prawnego, lecz jak przedstawiciel (pełnomocnik) zleceniodawcy, działający w jego imieniu i na jego rzecz. Ten brak działania we własnym imieniu i na własny rachunek wyklucza możliwość uznania aktywności agencji za czynność opodatkowaną podatkiem VAT i rodzącą obowiązek podatkowy w tym podatku. Nasuwa się w tym miejscu analogia do zachowania pracownika zatrudnionego w sklepie zawierającego w imieniu jego właściciela umowy sprzedaży towarów znajdujących się w tym sklepie niewątpliwie mamy w tym wypadku do czynienia z dostawą towarów, jednak dokonującym tej dostawy - podatnikiem jest nie zatrudniony w sklepie (który działa jako przedstawiciel - pełnomocnik „właściciela” sklepu - por. art. 96 k.c.), lecz „właściciel”, przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym: Agencja mimo, że jest przedsiębiorcą, to jednakże w wypadku wydawania nagród Uczestnikom nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz jako przedstawiciel Zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rachunek. Czynność ta stanowi odpłatną usługę, za którą Zleceniodawca uiszcza stosowne wynagrodzenie. Nie stanowi jednakże dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odrębną kwestią to jest to, czy przekazanie nagród przez Zleceniodawcę Uczestnikom podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże zagadnienie to wykracza poza zakres zadanych pytań i nie dotyczy Wnioskodawcy, lecz Zleceniodawcy. Stąd też nie ma potrzeby się nim zajmować.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W podobny sposób należy również potraktować wydanie Uczestnikom voucherów. W istocie rzeczy dokonując wydania uczestnikom voucherów na wycieczki, Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu usług, których vouchery dotyczą (usług związanych z organizacją wycieczki), lecz działa w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy, jako jego przedstawiciel. Zleceniodawca dokonuje powyższej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Voucher jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonej w nim usługi, zatem nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży usług. Należy zatem w tym miejscu odwołać się do regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 06.347.1), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak samo stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jednakże w tym wypadku podatnikiem, biorącym udział w świadczeniu usługi jest zleceniodawca, który usługę tę „nabywa” od usługodawcy. Rola Wnioskodawcy sprowadza się wyłącznie do świadczenia usługi wydania dokumentu uprawnionym Uczestnikom. W tym zakresie należy stosować te same zasady i tę samą konstrukcję prawną, co w przypadku wydawania nagród rzeczowych.

Ad. Pytanie nr 2:

Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być negatywna: na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wydania nagród pieniężnych uczestnikom.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie nagród pieniężnych opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług rozumieniu ustawy o VAT i w związku z powyższym nie podlega uregulowaniom tej ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnoiowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, natomiast w art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym mocy prawa.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że czynności przekazania nagrody pieniężnej nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pieniądz pełni w obrocie prawnym funkcję środka wymiany zapłaty poprzez wyrażanie określonej siły ekonomicznej. Reprezentuje wartość rzeczy, usług, pracy itd. Ma również moc umarzania wszelkich zobowiązań. Jeżeli jest środkiem zapłaty, to albo realizuje świadczenie pieniężne sensu stricto (od samego początku), albo wchodzi w miejsce świadczenia niepieniężnego, np. jako odszkodowanie za utracone lub zniszczone rzeczy. Pieniądz pełni więc funkcję powszechnego środka wymiany dóbr i usług, funkcję akumulacji wartości ekonomicznych i funkcję płatniczą polegającą na zaspokojeniu interesów wierzyciela, prowadząc do wspomnianego umorzenia zobowiązania (zob. zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2005, s. 55 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 59 i n.; Z. Żabiński, Próba nowoczesnej cywilnoprawnej konstrukcji pojęcia pieniądza i zapłaty, PiP 1972, z. 8-9). Pieniądze nie są więc towarem, lecz środkiem wymiany towarów i usług. W konsekwencji, wydanie nagrody pieniężnej, jako wydanie środków pieniężnych nie stanowi wydania towaru, bo środki pieniężne nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Wydanie nagród pieniężnych nie może być również utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku wydania nagrody pieniężnej dochodzi wyłącznie do wydania środków pieniężnych umożliwiających nabycie różnego rodzaju dóbr i usług. Wydanie takiej nagrody nie stanowi zatem autonomicznego świadczenia, bez którego nie można mówić o świadczeniu usługi. Podsumowując, Wnioskodawca na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stwierdza, że w Jego ocenie wydanie nagród pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te, jako niepodlegające uregulowaniom tej ustawy, nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia również w przypadku wydawania kart przedpłaconych uznanych określoną kwotą pieniędzy. Karta przedpłacona stanowi środek płatniczy, spełniający funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Stanowi ona rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów i dlatego nie mieści się w cytowanej powyżej definicji towaru. Karta przedpłacona nie jest towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. W konsekwencji, wydanie nagrody pieniężnej na tę kartę, jako wydanie środków pieniężnych nie stanowi wydania towaru, bo środki pieniężne nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Wydanie nagród na karty przedpłacone nie może być również utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku wydania karty przedpłaconej i w wyniku dokonania na nią przelewu nagrody pieniężnej dochodzi wyłącznie do wymiany tradycyjnych środków pieniężnych na rodzaj pieniądza elektronicznego, umożliwiającego, podobnie jak pieniądz tradycyjny, nabycie różnego rodzaju dóbr i usług. Karty same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich wydanie i przelew na nie środków nie stanowi zatem autonomicznego świadczenia, bez którego nie można mówić o świadczeniu usługi. Ich rola sprowadza się do tego, że stanowią rodzaj pieniądza elektronicznego, zastępczego środka płatniczego w stosunku do tradycyjnego pieniądza papierowego, dostosowanego do obrotu gospodarczego o szczególnym charakterze, tj. odbywającego się poprzez sieć elektroniczną. Jako substytut pieniądza, nie może jednocześnie spełniać definicji towarów sformułowanej w ustawie, a tym samym ich wydanie i przelewanie na nie środków pieniężnych stanowiących nagrody nie odpowiada definicji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Na koniec należy również dodać, że w opisanym zdarzeniu Uczestnik nie będzie podejmować żadnych czynności na rzecz Agencji czy Zleceniodawcy, za które nagroda stanowiłaby płatność. Prowadzi to do wniosku, że pomiędzy wypłatą nagrody a zachowaniem Wnioskodawcy nie zachodzi jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy, stanowiący na gruncie orzecznictwa ETS jedną z koniecznych przesłanek dla uznania danego zachowania za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT. Na konieczność istnienia powyższego związku ETS wskazał m.in. w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził: „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Podobnie w wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunał orzekł, że aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Ad. pytanie nr 3

Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Jest to konsekwencją odpowiedzi na pytanie nr 1: skoro agencja nie jest podatnikiem z tytułu wydania nagród klientom, nie dokonuje w tym zakresie żadnej czynności opodatkowanej i nie musi jej dokumentować wystawieniem faktury wewnętrznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie ust. 7 cyt. artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, Agencja zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem umowę o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego, w trakcie którego oprócz wielu czynności związanych z jego prowadzeniem będzie dokonywała wydania nagród rzeczowych oraz voucherów na wycieczki. Zgodnie z postanowieniem Regulaminu, organizatorem Programu i przyrzekającym nagrody w nim opisane (w rozumieniu art. 919 i n. kodeksu cywilnego) jest zleceniodawca (Klient).

Nagrody rzeczowe oraz vouchery będą nabywane na własność przez Klienta bezpośrednio od sprzedawcy danego rodzaju nagród (podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego ani ze zleceniodawcą ani z Agencją), a następnie przekazywane agencji w celu wydania ich Uczestnikom zgodnie z postanowieniami Regulaminu.

Program polegać będzie na tym, że Uczestnicy będą mogli gromadzić na swoich kontach punkty za zakup produktów objętych Programem, które to punkty następnie będą mogły zostać wymieniane przez Uczestników na:

1.  nagrody rzeczowe z katalogu nagród znajdującego się na stronie internetowej Programu lub
2.  nagrody pieniężne w postaci przelewów na karty przedpłacone VISA lub Mastercard (polega to na tym, że agencja wydaje Uczestnikowi kartę płatniczą, która zostaje uznana określoną kwotą wynikającą z przyznanych punktów lub bezpośrednio na rachunki bankowe uczestników.

Określonej liczbie Uczestników może zostać przyznana nagroda w postaci vouchera na wycieczkę, do wykorzystania w biurze podróży.

Wynagrodzenie Agencji określone zostanie w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy o współpracę. Rozliczenia pomiędzy agencją, a Klientem dokonywane będą na podstawie faktur częściowych VAT, wystawianych przez Agencję po zakończeniu poszczególnych etapów prac stanowiących przedmiot umowy. Zgodnie z umową, w ramach wynagrodzenia, Klient dokona również zapłaty kwot odpowiadających równowartości nagród pieniężnych wydawanych w Programie przez Agencję. Ponadto Agencji będzie przysługiwać prowizja od kosztów zewnętrznych (takich jak koszt produkcji pakietów powitalnych, wysyłka sms-ów, koszt abonamentu i obsługi infolinii) obliczana jako określony procent tych kosztów oraz prowizja obliczana jako określony procent wartości netto cen jednostkowych nagród wydawanych w Programie. Wynagrodzenie prowizyjne płatne będzie na podstawie faktur VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wydanie Uczestnikom Programu nagród rzeczowych i voucherów otrzymanych od Zlecającego będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego, w wyniku czego Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia faktur wewnętrznych i odprowadzenia należnego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wydając Uczestnikom Programu nagrody rzeczowe otrzymane uprzednio od Zleceniodawcy nie dokonuje dostawy towarów. Nie stanowi również dostawy towarów przekazanie nagród rzeczowych przez zleceniodawcę Agencji. To Zleceniodawca dokonuje ich zakupu od podmiotu trzeciego w celu przekazania ich przez Agencję jako nagrody w programie lojalnościowym. Zleceniodawca a nie Agencja jest bezpośrednim ich dysponentem – nagrody mogą być wydane na ściśle określonych zasadach, a w razie ich niewykorzystania w prowadzonym programie jako nagród – Agencja zwraca je Zleceniodawcy. Tym samym to Zleceniodawca posiada władztwo ekonomiczne w stosunku do wydawanych nagród rzeczowych.

Zatem Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, nie może nimi rozporządzać jak właściciel. Agencja jest uprawniona jedynie do wydania tych towarów Uczestnikom Programu na zasadach w nim określonych lub zwrócić je Zleceniodawcy. Tym samym między Zleceniodawcą a Wnioskodawcą nie dochodzi do dostawy towaru opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca nie dokonuje zakupu przedmiotowych nagród udokumentowanych fakturami VAT, z tytułu którego przysługiwałoby Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wydając przedmiotowe nagrody Agencja działa w imieniu i na rzecz Klienta, tym samym wydanie przedmiotowych nagród otrzymanych od Zleceniodawcy nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy uznaniem tej czynności za dostawę towarów, w wyniku której byłby zobowiązany do wykazania jej jako czynności opodatkowanej i zapłaty należnego podatku. Agencja wydając przedmiotowe nagrody bezpłatnie Uczestnikom programu nie dokonuje dostawy towaru, gdyż nie nabyła go na własną rzecz i nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego; zatem nie ciąży na Niej obowiązek wystawienia stosownych faktur wewnętrznych i odprowadzenia podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie nie mają również zastosowania przepisy art. 7 ust. 8 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie dokonuje zakupu jak i sprzedaży przedmiotowych nagród rzeczowych.

Również w odniesieniu do wydawanych przez Agencję voucherów na wycieczki – tj. de facto usług turystycznych, Wnioskodawcy nie można uznać w tym zakresie za świadczącego na rzecz Uczestników Programu ww. usługi. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje od Klienta vouchery na wycieczki bezpłatnie, zatem nie jest spełniona przesłanka odpłatności ww. usługi. Wnioskodawcy nie można również uznać za beneficjenta tej usługi, gdyż nie przysługuje Mu żadne uprawnienie związane z jej otrzymaniem - nie może wykorzystać vouchera do własnych celów, sprzedać. Wnioskodawca jest zobowiązany wyłącznie do przekazania przedmiotowego vouchera jako nagrody uczestnikowi programu lojalnościowego na ściśle określonych w nim zasadach. Zatem Wnioskodawca otrzymując ww. voucher w celu wydania go Uczestnikowi Programu nie nabywa na własną rzecz usługi turystycznej i nie świadczy jej na rzecz Uczestnika tego Programu. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tytułu przekazywanego vouchera wykazać obowiązek podatkowy, gdyż takiej usługi na własną rzecz nie będzie świadczył. W związku z powyższym nie są również spełnione przesłanki zawarte w art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż Wnioskodawca nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Zlecającego oraz nie bierze udziału w świadczeniu usług turystyki; zatem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wydając Uczestnikom Programu nagrody pieniężne w postaci przelewanych odpowiednich kwot na ich rachunki bankowe bądź wydając im karty przepłacone zawierające określoną sumę pieniędzy nie dokonuje świadczenia usług. Wnioskodawca przekazując Uczestnikom środki pieniężne nie zobowiązuje ich do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek czynności. Tym samym, przekazywane przez Zainteresowanego kwoty pieniężne w postaci przelewów na rachunek bankowy lub kart przedpłaconych nie są w żaden sposób związane z uzyskiwaniem jakiegokolwiek świadczenia od Uczestnika Programu, bowiem jak wskazał Wnioskodawca Uczestnik Programu nie będzie podejmować żadnych czynności na rzecz Agencji czy Zleceniodawcy, za które nagroda stanowiłaby płatność. Ponadto przekazywanych środków pieniężnych nie można uznać za dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pieniądz, jako środek płatniczy nie jest towarem i nie mieści się w granicach ww. definicji ustawowej.

Reasumując, w analizowanej sprawie sama czynność polegająca na przekazywaniu pieniędzy za przyznane punkty w formie przelewów lub kart przedpłaconych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Wobec powyższego czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.