Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.77.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: W razie likwidacji Spółki po jej stronie nie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przeniesieniem na wspólników własności Nieruchomości będącej składnikiem majątku Spółki
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; nieruchomości; przychód; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2ai art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przeniesieniem na wspólników własności Nieruchomości będącej składnikiem majątku Spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przeniesieniem na wspólników własności Nieruchomości będącej składnikiem majątku Spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: zwaną „Spółką”). Spółka ta została zawiązana na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy dwoma osobami fizycznymi zwanymi dalej „Wspólnikiem 1” i „Wspólnikiem 2”. Umowa spółki została zawarta na czas nieoznaczony. W umowie Spółki określono, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł i dzieli się na 50 udziałów o wartości 100 zł każdy.

Zgodnie z umową, udziały w Spółce zostały objęte w następujący sposób:

1.  Wspólnik 1 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości X w postaci prawa własności nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej (dalej: „Lokal” lub „Nieruchomość”), przy czym nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów (agio) w wysokości Y została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
2.  Wspólnik 2 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym.

Tego samego dnia została zawarta umowa przeniesienia własności, na podstawie której Wspólnik 1 w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy Spółki przeniósł na Spółkę w organizacji (Wnioskodawcę) nieruchomość stanowiącą wyżej opisany lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny, wraz udziałem w nieruchomości wspólnej. W umowie wskazano, że wartość nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynosi X.

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 28 czerwca 2017 r. Do dnia sporządzenia wniosku nie doszło do zmiany wysokości kapitału zakładowego, ani struktury własnościowej udziałów. Żadne udziały nie zostały zbyte, ani umorzone. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej nieruchomości.

Nieruchomość została oddana przez Spółkę w najem Wspólnikowi 2.

Wspólnicy planują podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Będą próbowali sprzedać Lokal w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Lokalu, po zakończeniu likwidacji, do podziału pomiędzy wspólników pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna. Zostanie ona podzielona pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów, a następnie jej odpowiednie części zostaną wypłacone wspólnikom.

Może się jednak zdarzyć, że w toku postępowania likwidacyjnego nie uda się sprzedać Nieruchomości. Nie wiadomo, czy znajdzie się nabywca gotowy zapłacić satysfakcjonującą Spółkę cenę. Jeżeli Nieruchomości nie uda się sprzedać, majątek Spółki (w tym Nieruchomość) zostanie przekazany wspólnikom „w naturze” na współwłasność proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka w ramach podziału majątku likwidacyjnego przeniesienie własność Nieruchomości na wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Przy założeniu, że Nieruchomości nie uda się sprzedać w toku postępowania likwidacyjnego, a własność nieruchomości zostanie przeniesiona na wspólników proporcjonalnie do ich udziałów (na współwłasność):

*   „Czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku przeniesieniem na wspólników własności Nieruchomości będącej składnikiem majątku Spółki?” (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);
*   Alternatywnie, na wypadek nieuznania za prawidłowe stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 1 i uznania, że w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na wspólników po stronie Spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego: „W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu likwidowanej Spółki w związku z przeniesieniem przez nią na wspólników (w ramach podziału majątku likwidacyjnego) własności Nieruchomości, otrzymanej wcześniej aportem?” (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1), przeniesienie na Wspólników własności Nieruchomości w ramach likwidacji i podziału majątku Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach przewidzianych w ustawie, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”). Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W ustawie tej wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty, por. art. 7b i 12 u.p.d.o.p.). Przekazanie majątku likwidowanej Spółki nie zostało wprost wymienione w art. 12, ani w art. 7b u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki z o.o. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przy czym przychodem jest takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Zgodnie z art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.), w toku likwidacji likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Postępowanie likwidacyjne ma na celu zakończenie działalności spółki. Nie chodzi tu więc o powiększanie aktywów podatnika i uzyskiwanie nowych przychodów, lecz o spłatę zobowiązań spółki, a następnie zwrot wspólnikom wkładów, który następuje poprzez podział majątku likwidacyjnego. W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku wspólnikom nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego nie może być uznane za odpłatne zbycie tych składników. Jest to bowiem świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne.

Nie można również uznać, że wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego stanowi zdarzenie skutkujące po stronie Spółki powstaniem przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl wspomnianego przepisu, „w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Spółka nie spełnia tu, ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. W takiej sytuacji nie sposób nawet określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Procedura likwidacyjna spółki z o.o. polega bowiem na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą wspólnikom w naturze składniki majątku pozostałe po likwidacji spółki. Nie powstanie tu żadne kwotowo określone zobowiązanie względem wspólnika. Na tym etapie nie będzie również zobowiązań, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż zobowiązania spółki zostaną spełnione wcześniej w toku postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność przeniesienia własności składników majątku oraz ich faktyczne wydanie (przeniesienie posiadania).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, na treść art. 275 § 2 k.s.h. Stanowi on, że „w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”. Powyższe wskazuje, że k.s.h. wyraźnie rozróżnia podział majątku spółki od spłaty jej zobowiązań. Podział majątku spółki nie może być uznany za spłatę jej zobowiązań, gdyż na gruncie k.s.h. są to odrębne zdarzenia. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to wspomniany przepis byłby zbędny.

Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu procesu likwidacji, w tym po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do właściwego sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z KRS.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p, brak jest podstaw dla uznania, że po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem wspólnikowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W takiej sytuacji przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej wspólnikom w trybie określonym przepisami k.s.h. nie spowoduje żadnego przysporzenia dla Spółki, a w szczególności nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W wyniku likwidacji dojdzie natomiast do odpowiedniego zwrotu wspólnikom wcześniej wniesionych do spółki wkładów.

Jak stwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2630/16), przekazanie wspólnikom składników majątku nie jest objęte art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik (tu: spółka) „reguluje swoje zobowiązanie”. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, lub przynajmniej mającego wymiar pieniężny – do którego to świadczenia podatnik był zobowiązany (np. dywidenda). W przepisie tym jest bowiem mowa o „wysokości zobowiązania” i jego „regulowaniu”. Ponadto przepis ten jako przykładowe wymienia zobowiązania o charakterze pieniężnym (m.in. z tytułu pożyczki, kredytu, dywidendy itd.). Należy również zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a „wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem”. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania. Przekazanie majątku wspólnikom w związku z likwidacją spółki nie stanowi bowiem wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, a wyłącznie takie zobowiązanie może mieć określoną „wysokość”, czego wymaga art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku, a nie jego ubytku. Wydanie rzeczy (czyli pozbycie się jej) co do zasady nie może być uznane za przychód u podmiotu, który ją wydał. Wyłącznie w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może powodować przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja zupełnie wyjątkowa. Wspomnianego przepisu nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego (por. uzasadnienie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 2630/16. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis stanów bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość” zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Ponadto użyto w nim sformułowania „reguluje”, które używa się do zapłaty kwot pieniężnych.

Natomiast w opisanym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym) majątek Spółki, zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. będzie „dzielony pomiędzy wspólników”. Nastąpi przeniesienie własności nieruchomości i jej wydanie „w naturze”. Zobowiązanie Spółki od początku będzie „niepieniężne” i nie będzie mieć określonej wysokości. Nie dałoby się tu wskazać wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia. Powyższe wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. tego typu sytuacji.

Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do wydania wspólnikom spółki z o.o. składników majątku likwidacyjnego. Jak zwraca uwagę Jarosław Sekita „o przypisaniu spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest \[\`(...)\`\] stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność "techniczna" będąca częścią procesu likwidacyjnego”. Autor ten zauważa, że również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu takiej czynności. Wydanie majątku jest bowiem ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (J. Sekita , Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, publ. PP 2016/1/10-13, dostępne również w Lex).

Nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego jest objęte hipotezą art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Dla przykładu można tu wskazać wydanie rzeczy celem wykonania umowy darowizny, której przedmiotem od początku była ta rzecz. Nie ulega wątpliwości, że darowizna rzeczowa nie powoduje powstania przychodu po stronie darczyńcy, a przecież mamy tu do czynienia ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego w celu realizacji istniejącego zobowiązania. Wydanie wspólnikom majątku likwidowanej spółki również ma charakter nieodpłatny, następuje bez żadnego ekwiwalentu. Mamy tu więc do czynienia z podobną sytuacją, jak w przypadku darowizny rzeczowej.

Przy prawidłowej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest również uwzględnienie celu tej regulacji. Celem tym było objęcie podatkiem dochodowym tzw. cichych rezerw. Pod pojęciem tym rozumie się różnicę między wartością rynkową a wartością podatkową (księgową) składnika majątku. Chodziło o opodatkowanie przyrostu wartości przekazywanego składnika majątku – tj. różnicy między jego wartością wcześniej ujawnioną dla celów podatkowych, a wartością rzeczywistą, która ujawnia się w momencie zbycia składnika.

W przypadku sprzedaży składnika majątku co do zasady ujawnia się jego wartość rynkowa. Problem taki więc nie występuje. Dodanie do u.p.d.o.p. art. 14a miało na celu stworzenie możliwości opodatkowania cichych rezerw również, gdy składnik majątku nie jest zbywany w drodze sprzedaży, ale za jego pomocą podatnik „reguluje” jakieś swoje istniejące zobowiązanie. Warunkiem opodatkowania jest jednak ujawnienie istnienia cichych rezerw. Istnienia cichych rezerw nie można przecież domniemywać. Nie można przyjąć, iż cały majątek likwidacyjny spółki to równowartość „cichych rezerw”, które należy opodatkować, (por. uzasadnienie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 2630/16).

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia orzecznicza, w świetle której spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści majątkowej, a w rezultacie nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego jej przychód.

Wypowiedzi takie wielokrotnie pojawiały się w orzecznictwie, w tym również na gruncie stanu prawnego istniejącego już po dodaniu do u.p.d.o.p. art. 14a ust. 1, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Pogląd taki został wyrażony również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2353/16) Sąd ten wyraźnie stwierdził, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przekazania wspólnikom majtku likwidacyjnego.

W tym miejscu warto przytoczyć następujący fragment z uzasadnienia tego wyroku. „Ostatecznie treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w projekcie, jak i ustawie, pomija zwrot "likwidacji spółki", uwzględnia natomiast zobowiązania, z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), a ponadto z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej)”. Dalej Sąd ten podkreślił, że przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi. NSA zwrócił również uwagę, że przy przekazywaniu majątku wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań, (por. uzasadnienie ww. wyroku NSA z 30 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2353/16).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 2844/12, publ. Lex), w którego uzasadnieniu stwierdzono co następuje: „Skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją (art. 286 § 1 K.s.h.) powodowało powstanie obowiązku podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o przychód z tego tytułu, z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością jest zobowiązany wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 analizowanej ustawy, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna; dokonując jej, spółka nie otrzymuje niczego w zamian”. Wprawdzie wyrok ten został wydany na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w uzasadnieniu NSA stwierdził jednak, że „pogląd ten zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w chwili orzekania w rozpatrywanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny”. NSA podkreślił więc, że stanowisko takie zachowuje swoją aktualność również na gruncie stanu prawnego istniejącego już po dodaniu do u.p.d.o.p. art. 14a ust. 1.

Również Wojewódzkie Sądy Administracyjne już na gruncie nowego stanu prawnego, wielokrotnie wypowiadały się, że przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przekazania wspólnikom składników tzw. majątku likwidacyjnego, a czynność ta nie skutkuje powstaniem po stronie likwidowanej Spółki przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla przykładu można tu wymienić następujące orzeczenia: wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 400/16), wyrok WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Sz 1092/16), wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1218/16), wyroki WSA w Krakowie z 19 października 2016 r. (sygn. I SA/Kr 943/16, sygn. I SA/Kr 976/16), wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Kr 993/16) wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2630/16), wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Łd 146/16), wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. I SA/G1478/17), wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2976/16).

W orzecznictwie tym przedstawiono następujące stanowisko:

„Zgodnie z treścią art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem opodatkowania przychodu jest regulowanie zobowiązania przez wykonanie zobowiązania niepieniężnego, z tytułów wskazanych w tym przepisie. W razie zwrotu udziałowcom pozostałych po likwidacji spółki składników majątku spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia, to zaś jest fundamentem powstania przychodu. Postępowanie likwidacyjne w odniesieniu do spółki kapitałowej ma bowiem na celu zakończenie jej bytu. Rozdysponowanie składników majątku likwidowanego podmiotu, pozostałego po spłaceniu wierzycieli ma zatem na celu nie uzyskanie przysporzenia, równoznacznego z uzyskaniem przychodów, ale wyłącznie likwidację pozostałej masy majątku – zwrot wniesionych w przeszłości, w dacie zakładania spółki wkładów przez jej wspólników. Oznacza to, że bezpodstawne jest wnioskowanie, że spółka kapitałowa poprzez zwrot wspólnikom pozostałego po spłacie wierzycieli majątku osiąga przychód w rozumieniu podatkowym. Tego rodzaju zdarzenie nie powoduje powstania przychodu, ale stanowi wyraz realizacji dyspozycji art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli a majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 400/16).

„Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Organ podatkowy, który twierdzi, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów, a następnie odprowadzenie stosownego podatku. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem, które przedstawił Jarosław Sekita, a mianowicie stwierdził on, że o przypisaniu spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest zaś stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność "techniczna" będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy (w tym przypadku bezspornie istnieje zobowiązanie). Artykuł 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. – zwanej dalej: "ks.h."), określa wydanie majątku słowem "podział", nie posługując się w tym przypadku słowami wierzytelność i wierzyciele (stosowanymi w ww. regulacji na rzecz wierzycieli sensu stricto)” (WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Sz 1092/16, pub. Lex).

„Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki, (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego. Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Przeciwko opodatkowaniu ww. czynności przemawiają także względy celowościowe. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. I SA/Gd 1129/16, publ. Lex).

Ponadto należy podkreślić, że w razie uznania, że podział majątku likwidowanej spółki generuje powstanie przychodu po jej stronie, doszłoby do sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Ponadto z treści art. 275 § 2 i art. 288 k.s.h. wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Uznanie, że Spółka wskutek podziału majątku może osiągnąć przychód, prowadziłoby do wniosku, że istnieje konieczność ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki, aby można było zaewidencjonować zdarzenie gospodarcze. Przepisy ustawy o rachunkowości jednak tego nie przewidują.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest regulacji wskazującej, jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Brak jest również podstaw do uznania, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W takim sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego księgi nie są już prowadzone, albowiem sporządzenie takiego sprawozdania wyłącza dalsze ich prowadzenie. Po tym zdarzeniu brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów. Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę z o.o. od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, czyli wydania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji. W takiej sytuacji w dacie płatności podatku nie było już podatnika, albowiem wydanie majątku ma miejsce bezpośrednio przed wykreśleniem spółki z o.o. z KRS.

Brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, że likwidator ma płacić podatek za zlikwidowaną spółkę z o.o. Po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych. Jeżeli nawet po spłacie i zabezpieczeniu zobowiązań wierzycieli pozostałyby wolne środki pieniężne, to zostałyby one wykorzystane do podziału pomiędzy wspólników.

Przedmiotowe zagadnienie należy również rozważyć od strony systemowej. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., podział majątku likwidacyjnego spółki z o.o. jest opodatkowany u wspólników spółki. Na wspólnikach takich spółek spoczywa obowiązek podatkowy od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Ich przychodem jest zasadniczo wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie również opodatkowana po stronie spółki.

W takiej sytuacji mielibyśmy bowiem do czynienia z opodatkowaniem tego samego zdarzenia gospodarczego po obu stronach transakcji. Byłoby to równoznaczne z „podwójnym opodatkowaniem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 jest pytaniem alternatywnym, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji dokonania negatywnej oceny stanowiska w zakresie pytania 1 oraz mając na uwadze, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 zostało ocenione jako prawidłowe, ocena stanowiska w zakresie pytania 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.