Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-607/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy wydatek poniesiony na zapłatę czynszu dzierżawnego za 2 lata z góry będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych i wysokości przypadającej proporcjonalnie na dany okres rozliczeniowy?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa dzierżawy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia poniesionego wydatku w związku z umową dzierżawy – **jest prawidłowe** jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia poniesionego wydatku w związku z umową dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich Spółka, jako dzierżawca dzierżawi od innego podmiotu lokal, który jest wykorzystywany do świadczenia usług hotelarskich. Dzierżawa lokalu odbywa się na podstawie umowy dzierżawy, która została zawarta na okres 10 lat.

Umowa przewiduje, że Spółka płaci czynsz dzierżawny za 2 lata z góry, co jest dokumentowane przez dostawcę usługi poprzez wystawienie faktury (faktura zaliczkowa). Faktura przez sprzedawcę jest wystawiona w trakcie trwania pierwszego okresu rozliczeniowego, tj. przed wykonaniem usługi.

Ponadto z umowy wynika, że usługi dzierżawy są rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Rozliczenie to odbywa się na podstawie wystawionej przez sprzedawcę faktury uwzględniającej otrzymaną wcześniej pobraną wpłatę na poczet usługi dzierżawy.

Na podstawie otrzymanej faktury rozliczeniowej od sprzedawcy (po zakończonym kwartale rozliczeniowym) Spółka ujmuje koszt podatkowy w wartości wynikającej z tej faktury w odpowiednich miesiącach okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższego sformułowano następujące pytanie.

Czy wydatek poniesiony na zapłatę czynszu dzierżawnego za 2 lata z góry będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych i wysokości przypadającej proporcjonalnie na dany okres rozliczeniowy?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa o CIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W związku z tym, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów podatkowych musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy wydatku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i nie może to być wydatek wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów.

W katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione koszty dotyczące dzierżawy lokali. W związku z tym istotne z podatkowego punktu widzenia jest to, aby wydatek poniesiony na dzierżawę lokalu miał związek przyczynowo skutkowy z przychodem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dzierżawi lokal, który jest wykorzystywany do świadczenia usług hotelarskich. Oznacza to, że ponoszone wydatki na dzierżawę są ponoszone w celu osiągania przychodów podatkowych ze świadczenia tych usług. Zatem wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z charakteru ponoszonego kosztu wynika, że służy on bezpośrednio do uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług hotelarskich. Ponoszony na początku wydatek za 2 lata dzierżawy z góry będzie przynosił przez te 2 lata korzyści ze świadczenia usług hotelarskich. W każdym z okresów rozliczeniowych Spółka będzie uzyskiwała przychody. W związku z tym poniesiony wydatek w wysokości proporcjonalnej przypadającej na okres rozliczeniowy, tj. 3 miesiące będzie odnosił się bezpośrednio do przychodów uzyskanych w tych 3 miesiącach. Spółka w bezpośredni sposób może określić, w jakiej wysokości zostały osiągnięte przychody za okres rozliczeniowy oraz odpowiadającemu temu koszty dzierżawy gdyż jest to usługa hotelarska – noclegowa.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

W przypadku, gdy koszty bezpośrednie są poniesione po zakończeniu danego roku podatkowego do dnia złożenia sprawozdania finansowego nie później niż do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego a dotyczą przychodów tego roku podatkowego, za które jest składane sprawozdanie są potrącalne w roku podatkowym, za który składane jest sprawozdanie (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Natomiast, gdy koszty te zostały poniesione po dniu złożenia sprawozdania lub po terminie na złożenie zeznania rocznego są potrącalne w roku następującym po tym, za które zostało złożone sprawozdanie finansowe (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli mamy do czynienia z kosztami podatkowymi, które bezpośrednio wiążą się z przychodami podatkowymi powinny być one rozliczane do celów podatkowych w tym samym roku podatkowym, co osiągnięty za ich pomocą przychód podatkowy. Od takiego sposobu ujmowania kosztów podatkowych są przewidziane wyjątki, gdy:

*   koszt został poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy i złożeniu sprawozdania finansowego za ten rok przed końcem marca roku następnego lub
*   koszt został poniesiony po miesiącu marcu roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy;
*   w takich przypadkach koszt podatkowy powinien być ujmowany w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W przedstawionym stanie faktycznym poniesiony wydatek (zapłata z góry) za 2 lata obowiązywania umowy dzierżawy, która ma trwać przez 10 lat jest zdarzeniem gospodarczym, które dotyczy kilku lat podatkowych. Zatem nie może on być rozliczony w momencie dokonania zapłaty ze względu na to, że jest to koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem w okresie czasu, którego dotyczy. W każdym roku podatkowym, którego on dotyczy przyczynia się do generowania przychodów podatkowych. W łatwy sposób można określić jego wysokość dotyczącą danego okresu rozliczeniowego i wysokość przychodów, które za jego pomocą zostały wygenerowane.

W związku z tym nie można tego wydatku traktować, jako jednorazowego kosztu podatkowego, który powinien być ujęty jednorazowo w momencie jego zapłaty, ponieważ dotyczy on konkretnego okresu, w którym uzyskiwane będą przychody podatkowe, tj. dwuletniego okresu rozliczeniowego.

Nie jest to również koszt podatkowy, który został poniesiony po roku podatkowym, którego dotyczy ani też, który został poniesiony po terminie na złożenie podatkowego zeznania rocznego. W wyniku, czego nie można tutaj stosować przepisu art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Jest to koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem osiąganym z tytułu świadczenia usług hotelarskich polegających na udostępnianiu lokalu dla noclegu klientów Spółki. Natomiast koszt ten został poniesiony w danym roku podatkowym, którego dotyczy oraz następnych lat podatkowych, dla których przypadają kwartalne okresy rozliczeniowe.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę wydatek na dzierżawę lokalu na 2 letni okres czasu stanowi koszt, który powinien być rozliczany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Wydatek został definitywnie poniesiony w tym roku podatkowym, ale za pomocą jego zostaną osiągnięte przychody w tym roku podatkowym jak i kolejnych latach podatkowych. W rezultacie, czego powinien być on potrącany w wysokości proporcjonalnej przypadającej na dany okres rozliczeniowy w momencie, w którym upływa ten okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki odpowiedź na postawione pytanie nie może być inna niż taka, że zapłata czynszu dzierżawnego za 2 lata z góry stanowi koszt uzyskania przychodów w poszczególnych kwartalnych okresach rozliczeniowych w wysokości przypadającej proporcjonalnie na ten okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),
\- różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że kwalifikuje ponoszone wydatki jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ponadto w łatwy sposób można przyporządkować ponoszone wydatki do uzyskiwanych w danych okresach rozliczeniowych przychodów.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że wydatki ponoszone przez Spółkę, na czynsz z tytułu zawartej umowy dzierżawy, może stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te bezsprzecznie związane są bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4 Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami, implikuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ścisłym powiązaniu z przychodami. Tym samym wydatki takie nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem proporcji odnoszącej się do okresów rozliczeniowych, lecz musiałyby odnosić się ściśle do uzyskiwanych przychodów. Wydaje się, że w przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie w stanie powiązać uzyskiwanych przychodów z ponoszonymi wydatkami w sposób, który umożliwiałby ścisłe przyporządkowanie kosztów odpowiednim przychodom. Świadczy o tym zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania ponoszonych wydatków, który nie odnosi się do przychodów lecz do danego okresu rozliczeniowego. Taki sposób rozliczania wydatków jest natomiast charakterystyczny dla kosztów pośrednich, zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując należy stwierdzić, że zaprezentowany sposób rozliczania ponoszonych z tytułu umowy dzierżawy wydatków jest prawidłowy, o ile dotyczy on kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Charakter ponoszonych wydatków wskazuje na brak możliwości ścisłego powiązania ich z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ nie da się określić – bez odnoszenia do danego okresu rozliczeniowego – jaka część kosztu odpowiada jakiemu przychodowi, co przesądza o zakwalifikowaniu ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.