Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.471.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: Należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca osiągnął dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 4 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.471.2020.1.MZ (data doręczenia 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest programistą i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm. „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosując liniową stawkę podatkową PIT w wysokości 19%.

W ramach działalności Wnioskodawca zawiera umowy z „klientami” w ramach których realizowane są usługi z zakresu IT (usługi informatyczne):

*   projektowania systemów informatycznych – aplikacji biznesowych, kalkulatorów, systemów wspomagania decyzji,

*   tworzenia dokumentacji technicznej oraz analiz systemów informatycznych oraz wytwarzanych komponentów,

*   instalacji, konfiguracji, testowania aplikacji na środowiskach deweloperskich, testowych, produkcyjnych.

Zleceniodawcami są firmy z różnych branż, w tym w szczególności sektor fintech – Bank (bankowość). Wnioskodawca pracuje w zespole programistów, analityków, testerów – tzw. informatyków. Wnioskodawcy zadaniem jest bezpośrednie tworzenie kodu źródłowego aplikacji, które stanowią składowe komponentów, bądź są bezpośrednio całością komponentów systemu informatycznego klienta. Wnioskodawca tworzy go samodzielnie, jak również w zespole wraz z innymi programistami (w zależności od tego wielkości oraz złożoności danego modułu), jak również Wnioskodawca modyfikuje (ulepsza) istniejący już kod wchodzący w skład wytwarzanego oprogramowania. Od ponad dwóch lat w ramach współpracy z Bankiem realizuje komponenty w projekcie (…) – tzw. systemu kredytowego, który odpowiada za proces udzielania kredytów klientom korporacyjnym, automatyzuje pracę ludzi, w sposób wydajny wylicza parametry ryzyka, które przekazywane są do raportów dla KNF. W ramach tego projektu Wnioskodawca uczestniczy w procesie:

*   tworzenia nowych funkcjonalności (modułów) systemu kredytowego,

*   automatyzację procesów udzielania kredytów,

*   projektowania kalkulatorów wyliczających parametry ryzyka zaangażowania (MRV, PCV, LGD, EAD),

*   tworzenie dokumentacji systemu informatycznego (…),

*   projektowania baz danych,

*   tworzenie architektury systemu,

*   wdrażaniu poszczególnych modułów dla pracowników.

W ramach świadczenia Usług, Wnioskodawca wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z dziedzin takich nauk jak: informatyka, matematyka, a także statystyka. Odbywa się to poprzez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji komponentów.

Wszystkie powyższe składowe systemu informatycznego wytwarzane są w sposób nowatorski i innowacyjny z użyciem najnowocześniejszych dostępnych technologii na rynku, które są unikatowe, gdyż nie ma dotychczas istniejących na rynku i dostępnych na zasadach open-source podobnych rozwiązań na których Wnioskodawca mógłby się wzorować. W trakcie dostosowania produktu do konkretnego zastosowania wytwarzana jest wiedza, która uprawnia/ulepsza poszczególne moduły. W trakcie wytwarzania oprogramowania systematycznie Wnioskodawca poszerza swoją wiedzę z zakresu wyżej wymienionych dziedzin naukowych.

Usługi, które Wnioskodawca świadczy, prowadzą do wytworzenia autorskiego oprogramowania komputerowego (tzw. „utworów”), podlegających ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), w stosunku, do których na podstawie Umów ze Zleceniodawcami Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na Zleceniodawców.

Poza ewidencją prowadzoną w ramach księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję IP, w której zawarte są informacje wymagane zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębna ewidencja („Ewidencja IP”) prowadzona przez Wnioskodawcę jest tworzona w oparciu o sporządzane na podstawie Umów tzw. raporty czasu wykonanych usług (raporty czasu pracy), w których dokładnie Wnioskodawca potwierdza ilość godzin świadczonych usług poświęconych na dany moduł, na podstawie umowy oraz własną, a także klienta ewidencję czasu świadczonych usług, z których dokładnie wiadomo, ile czasu Wnioskodawca poświęca na prace mające na celu wytworzenie „Utworów” w ramach danego modułu/projektu. W Ewidencji IP precyzyjnie Wnioskodawca wyodrębnia każdą składową modułu (kwalifikowane prawa własności intelektualnej), który pokrywa się z danym modułem projektu wraz z przychodami, kosztami uzyskania przychodu oraz dochodem (stratą) przypadającą na każdy „Utwór” w sposób, który jednoznacznie określi wysokość kwalifikowanego dochodu. Na podstawie umowy Wnioskodawca jest wynagradzany według stawki godzinowej, których ilość przyporządkowana jest czasowi poświęconemu wytworzeniu danych modułów lub jego części w ramach tzw. „zadania”, którego odzwierciedlenie znajduje się w miesięcznym raporcie czasu pracy generowanym przez „zleceniodawcę”. W ramach ewidencji IP w celu osiągnięcia dochodów z kwalifikowanego prawa własności Wnioskodawca poniósł i będzie ponosił koszty, które dotyczą:

*   zakupu sprzętu elektronicznego potrzebnego do wytwarzania utworów (tj. komputery, monitory, sprzęt komputerowy, myszki, klawiatury),

*   zakupu publikacji branżowych/kursów/ szkoleń/kursów specjalistycznych,

*   kosztów związanych z dojazdem do klienta zleceniodawcy.

Ewidencja, w której zawarte są informacje wymagane zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzona na bieżąco, tj. od momentu rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem.

Pismem z dnia 4 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.471.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:
    1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
    2.  Jeśli tak, to od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
    3.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
    4.  Czy tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
    5.  Czy tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawczynię oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    6.  Czy całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jest przenoszona na Zleceniodawców każdorazowo na podstawie odrębnie zawartej umowy?
    7.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawczynię oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
    8.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
        *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
        *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
    9.  Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    10.  Czy ewentualne rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
    11.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    12.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    13.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    14.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    15.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do tworzenia, modyfikacji, rozwinięcia czy ulepszenia kwalifikowanego IP? (Jeżeli tak, to proszę wskazać konkretną datę, od której Wnioskodawca prowadzi ewidencję). Czy też odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapewniającą wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw?

Wnioskodawca pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Opisane we wniosku czynności w zakresie tworzenia oprogramowania realizowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, to znaczy działalności twórczej, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
2.  Wnioskodawca realizuje opisane we wniosku czynności od 2 czerwca 2017 r. (data rozpoczęcia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania).
3.  Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Wnioskodawca tworzy bezpośrednio kody źródłowe aplikacji, które stanowią składowe komponentów, bądź są bezpośrednio całością komponentów systemu informatycznego klienta. Wnioskodawca tworzy kody samodzielnie, jak również w zespole wraz z innymi programistami (w zależności od tego wielkości oraz złożoności danego modułu), jak również modyfikuje (ulepsza) istniejący kod wchodzący w skład wytwarzanego oprogramowania. Praca polegająca na opracowywaniu konkretnych rozwiązań informatycznych w oparciu o przedstawione przez klienta założenia ma niepowtarzalny charakter w tym znaczeniu, iż przedstawione przez klienta założenia mogą być w praktyce wdrożone po kilkadziesiąt różnych sposobów, przy wykorzystaniu różnych technologii. Nawet w przypadku stosunkowo nieskomplikowanych modyfikacji istniejących już programów, modyfikacje te mogą być wykonane na dziesiątki różnych sposobów, spośród których wiele jest złych, a wiele w porównywalnym stopniu dobrych. Również praca polegająca na opracowywaniu konkretnych kodów źródłowych w oparciu o przygotowywany projekt techniczny (w przypadku, kiedy jest on opracowywany) nie jest jedynie czysto odtwórczym przeniesieniem na język programowania elementów zawartych w projekcie. Należy mieć na uwadze, iż w praktyce projekt nigdy nie okazuje się na tyle szczegółowy, aby programista nie dysponował w praktyce kilkunastoma lub nawet więcej sposobami skonstruowania określonej aplikacji (spośród których wiele może być złych, a wiele porównywalnie dobrych), a ponadto w toku prac często okazuje się, że nawet bardzo szczegółowe określone w projekcie technicznym rozwiązanie nie może zostać zastosowane i wówczas programista musi znaleźć inne. Mając powyższe na uwadze, jak zostało podkreślone we wniosku, należy przyjąć, iż opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania ma charakter twórczy, prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego, a tym samym rezultaty działań Wnioskodawcy (opracowywane kody źródłowe składające się na tworzone oprogramowanie) mają zawsze z jego perspektywy charakter niepowtarzalny, unikatowy, i nie stanowią jedynie kopii rozwiązań opracowanych uprzednio.
4.  Jak wynika z poprzednich wyjaśnień, tworzenie oprogramowania następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.
5.  Jak wynika z poprzednich wyjaśnień, działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania ma charakter twórczy, o indywidualnym charakterze i prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego.
6.  Wnioskodawca współpracuje ze zleceniodawcami na podstawie pisemnych umów. Umowy zawierają postanowienia, w oparciu o które Wnioskodawca przenosi na rzecz Zleceniodawców autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania. W przypadku, gdy współpraca pomiędzy Wnioskodawcą oraz zleceniodawcą ma charakter stały (to znaczy Wnioskodawca współpracuje ze zleceniodawcą przez dłuższy okres czasu, realizując zlecane mu stale zadania z zakresu tworzenia/ modyfikacji kodów źródłowych składających się na dany system/oprogramowanie), podstawą przenoszenia praw autorskich jest pojedyncza, ramowa umowa zawarta z danym Zleceniodawcą, gdyż w świetle prawnym nie ma wymogu, aby każde pojedyncze prawo autorskie do tworzonego oprogramowania przenoszone było w oparciu o odrębną, pisemną umowę.
7.  Jak wynika z poprzednich wyjaśnień, działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania ma charakter twórczy, o indywidualnym charakterze i prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego.
8.  Wnioskodawca przenosi (sprzedaje) autorskie prawa majątkowe do wytwarzanego oprogramowania na zleceniodawców. Należy przyjąć, iż dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej są dochodami ze sprzedaży przedmiotowych praw.
9.  Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
10.  Podobnie jak działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, również działalność w zakresie rozwijania/ ulepszania oprogramowania ma charakter twórczy, o indywidualnym charakterze i prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego.
11.  W przypadku, gdy Wnioskodawca na podstawie stosownych umów realizuje działalność polegającą na rozwijaniu/ulepszaniu już istniejącego oprogramowania, podstawą ingerencji przez Wnioskodawcę w istniejące oprogramowanie jest stosowna umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i zleceniodawcą. Wnioskodawca nie jest w takich sytuacjach właścicielem rozwijanego oprogramowania, ani też nie posiada licencji na korzystanie z tego oprogramowania (Wnioskodawca nie jest użytkownikiem takiego oprogramowania na własne potrzeby, wobec czego stosowna umowa licencyjna nie jest wymagana, podobnie jak wykonawca realizujący przez dłuższy czas prace budowlane/remontowe w obiekcie budowlanym nie potrzebuje umowy najmu, aby korzystać z obiektu w zakresie niezbędnym do realizacji umowy). Należy natomiast podkreślić, iż w przypadku realizacji prac polegających na rozwijaniu/modyfikacji istniejącego oprogramowania (modyfikacja kodu źródłowego wchodzącego w skład istniejącego oprogramowania), które to prace jak zostało podkreślone mają każdorazowo charakter twórczy o indywidualnym charakterze, Wnioskodawca w istocie wytwarza samodzielnie nowe utwory objęte prawem autorskim, mające charakter utworów zależnych (zgodnie z art. 2 ust. 1 prawa autorskiego, twórcze opracowanie cudzego utworu – w tym wypadku istniejącego programu czy fragmentu programu komputerowego – jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego). Prawa do ww. utworów zależnych przysługują Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest właścicielem ulepszonych/zmodyfikowanych fragmentów kodu źródłowego/oprogramowania), który w oparciu o stosowna umowę przenosi przedmiotowe prawa na zleceniodawcę.
12.  Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, pytanie wydaje się bezprzedmiotowe.
13.  Jak zostało już podkreślone, podstawową czynnością Wnioskodawcy w zakresie ulepszania/rozwijania istniejącego już oprogramowania jest stosowna umowa zlecenia czynności informatycznych zawierana ze zleceniodawcą. Zarówno tworzenie, jak i rozwijanie oprogramowania przez Wnioskodawcę prowadzi do powstania nowych kodów źródłowych, tworzonych przez Wnioskodawcę, a biorąc pod uwagę, iż działania Wnioskodawcy w ww. zakresie mają zawsze charakter twórczy o indywidualnym charakterze, prowadzi to do powstania nowych utworów (w tym utworów zależnych) objętych majątkowymi prawami autorskimi, przysługującymi Wnioskodawcy.
14.  Wnioskodawca przenosi (sprzedaje) autorskie prawa majątkowe do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania na zleceniodawców. Należy przyjąć, iż dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej są dochodami ze sprzedaży przedmiotowych praw.
15.  Wnioskodawca korzysta z preferencyjnego opodatkowania w reżimie IP Box od dnia 1 stycznia 2019 r., czyli od dnia wejścia stosownych przepisów w tym zakresie. W związku z powyższym, stosowna ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2019 r. i pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a także przychodów i kosztów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. (należy podkreślić, iż preferencyjnym opodatkowaniem objęte są dochody osiągane przez Wnioskodawcę z majątkowych praw autorskich do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2019 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak opisanym stanie faktycznym jako „Podatnik” Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT do dochodu uzyskanego z tytułu Usługi IT dotyczących Utworów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym stosowanie IP Box w przypadku Wnioskodawczyni jest uzasadnione w świetle art. 30ca ustawy o PIT, znajduje również odzwierciedlenie w pozytywnie rozpatrzonych wnioskach 0111-KDIB1-2.4011.87.2020.2.DP oraz 0113-KDIPT2-1.4011.299.2020.2.RK, które dotyczą analogicznych przypadków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 2 czerwca 2017 r., świadcząc usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego. Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania ma charakter twórczy, prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego, a tym samym rezultaty działań Wnioskodawcy (opracowywane kody źródłowe składające się na tworzone oprogramowanie) mają zawsze z jego perspektywy charakter niepowtarzalny, unikatowy, i nie stanowią jedynie kopii rozwiązań opracowanych uprzednio. Wnioskodawcy działalność w zakresie tworzenia oprogramowania ma charakter twórczy, o indywidualnym charakterze i prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego. W ramach świadczenia Usług, Wnioskodawca wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z dziedzin takich nauk jak: informatyka, matematyka, a także statystyka. Odbywa się to poprzez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji komponentów. Usługi, które Wnioskodawca świadczy, prowadzą do wytworzenia autorskiego oprogramowania komputerowego (tzw. „utworów”), podlegających ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w stosunku, do których na podstawie Umów ze Zleceniodawcami Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na Zleceniodawców. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a także przychodów i kosztów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Spółki, która w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub modyfikacji, Wnioskodawca będzie dokonywał ww. rozwoju/modyfikacji oprogramowania na zlecenie Spółki, to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem/modyfikacją wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku wynika jednak, że w wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania przez Wnioskodawcę, tworzone są nowe kody i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wytwarza samodzielnie nowe utwory, mające charakter utworów zależnych (zgodnie z art. 2 ust. 1 prawa autorskiego, twórcze opracowanie cudzego utworu – w tym, przypadku istniejącego programu czy fragmentu programu komputerowego – jest przedmiotem prawa autorskiego). Prawa do ww. utworów przysługują Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest właścicielem ulepszonych/zmodyfikowanych fragmentów kodu źródłowego/oprogramowania), który w oparciu o stosowną umowę przenosi na Zleceniodawcę. Wnioskodawca jest autorem i właścicielem tworzonych kodów a zatem przysługują mu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca osiągnął dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.