Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-553/10/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-07
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług związanych z usługami targowymi.
Słowa kluczowe: targi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem sprzedaży Spółki są targi zagraniczne organizowane na rzecz polskich wystawców. Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i na jej terytorium poszukuje klientów (wystawców), którzy chcieliby nawiązać nowe, zagraniczne kontakty handlowe poprzez wystawiennictwo swoich wyrobów, towarów lub usług na zagranicznych targach branżowych. Targi odbywają się na całym świecie (z wyjątkiem Polski), zarówno w krajach Unii Europejskiej, jak i na terytorium państw trzecich.

W związku z realizowaniem ww. czynności przedstawiono dwie odrębne sytuacje:

A. Usługa targowa (kompleksowa) związana jest nierozerwalnie z wynajęciem powierzchni targowej.

Spółka jako organizator targów z jednej strony wyszukuje firmy polskie zainteresowane uczestnictwem w zagranicznych imprezach targowych, a następnie zleca za granicą firmom miejscowym albo firmom polskim, przygotowanie i wykonanie następujących usług:

*   wynajmu powierzchni wystawienniczej,
*   zabudowy stoisk targowych,
*   technicznych, związanych z wynajmowaną powierzchnią targową, obejmujących techniczne zasilenie stoisk targowych (prąd, woda, linie telefoniczne i internetowe),
*   montażu przebudowy i demontażu stoisk,
*   opieki, nadzorowania i sprzątania stoisk, itp.

Obrót odbywa się w ten sposób, że Spółka nabywa ww. usługi od zagranicznych lub polskich firm, a potem odsprzedaje kupione usługi polskim wystawcom.

W ramach tej sprzedaży organizuje również obsługę logistyczną obejmującą:

*   rezerwacje, zakwaterowanie i wyżywienie w hotelach na rzecz polskich firm będących uczestnikami targów,
*   zakup biletów lotniczych, wiz, ubezpieczenia osób i mienia,
*   transfer uczestników z hotelu na targi i z powrotem, z lotniska do hotelu i z powrotem,
*   usługi reklamowe,
*   zabezpieczanie programu kulturalnego w trakcie pobytu na targach (teatr, opera, zwiedzanie itp.).

Ww. czynności Spółka zleca wyspecjalizowanym firmom zagranicznym jak i polskim.

B. Usługi pomocnicze do usług targowych nie związane z wynajmowaniem powierzchni targowej.

Spółka wykonuje również usługi dla polskich wystawców bez wynajmowania powierzchni targowej, a dotyczące uczestnictwa w targach zagranicznych. Są to następujące rodzaje usług wykonywane na Jej rzecz przez polskie i zagraniczne podmioty gospodarcze:

1.  zabudowy stoisk targowych - obejmujące: montaż, budowę i demontaż stoisk targowych, techniczne zasilenie stoisk targowych (prąd, woda, linie telefoniczne i internetowe), opiekę, nadzorowanie i sprzątanie stoisk, przekazywanie kart wstępu i wejściówek, wykonanie nośników informacji i reklamy, usługi pisania, transport i składowanie przedmiotów wystawienniczych jako eksponatów i wyposażenia stoisk, usługi wynajmu personelu - hostessy, tłumacze, umieszczanie informacji i ogłoszeń reklamowych o wystawcach w katalogach targowych, informatorach, biuletynach targowych, umieszczanie plakatów reklamowych, rozdawanie prospektów reklamowych i inne podobne działania reklamowe oraz tzw. opłata rejestracyjna.
2.  obsługi logistycznej - obejmujące: rezerwacje, zakwaterowanie i wyżywienie w hotelach na rzecz polskich firm, zakup biletów lotniczych, wiz, ubezpieczenia osób i mienia biorących udział w targach poza granicami kraju, transfer uczestników z hotelu na targi i z powrotem, z lotniska do hotelu i z powrotem, usługi reklamowe.
3.  turystyczno–kulturalne - obejmujące: programy turystyczno-kulturalne w trakcie pobytu na targach zagranicznych, takie jak: spektakle teatralne, operowe, zwiedzanie muzeów, wycieczki turystyczno-krajoznawcze, itp.

Ww. usługi mogą być wykonywane przez Spółkę łącznie lub każda osobno, w zależności od zamówienia klienta polskiego, ale nie łączą się z równoczesnym wynajmem powierzchni targowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi opisane w pkt B, tj. usługi zabudowy stoisk targowych, usługi obsługi logistycznej, usługi turystyczno-kulturalne świadczone bez wynajmu powierzchni targowej można - w myśl art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. 195 poz. 1504 ) - zakwalifikować jako usługi pomocnicze do usług targowych i uznać, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 2 ww. ustawy zmieniającej, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W myśl powyżej zacytowanego artykułu Spółka uważa, że usługi zabudowy stoisk targowych, usługi obsługi logistycznej, usługi turystyczno-kulturalne wykonane nawet bez zamówienia przez polskich wystawców powierzchni targowych, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, tylko w miejscu ich faktycznego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (ust. 2 wskazanego wyżej artykułu).

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Powyższe zasady, w przypadku usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach (z wyjątkiem usług wstępu związanych z tymi usługami - art. 28g ust. 1 ustawy), będą - na podstawie art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) – obowiązywał dopiero od dnia 1 stycznia 2011, w przypadku gdy nabywcą będzie podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy.

Do tego dnia miejsce świadczenia w odniesieniu do przedmiotowych usług określa (niezależnie od statusu podatkowego nabywcy) przepis przejściowy, tj. art. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Na gruncie niniejszej sprawy pierwszorzędną kwestią jest wyjaśnienie zakresu znaczenia zwrotu „usług pomocniczych do tych usług”. W potocznym znaczeniu za usługi pomocnicze uważa się czynności wykonywane przy okazji wykonywania świadczenia głównego przez samego usługodawcę, mające charakter uzupełniający usługę główną. W tym kontekście pojęcie działalności pomocniczej było przedmiotem orzeczenia ETS w sprawie C-327/94 pomiędzy Jürgen Dudda a Finanzgericht Bergissch Gladbach.

W wyroku tym Trybunał postawił tezę, iż art. 9(2)(c) tiret pierwsze VI Dyrektywy \[(Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.)\] odnosi się do określonego rodzaju usługi a nie do osób wykonujących te usługi. Jednocześnie w wyroku tym ETS zdefiniował pojęcie usług pomocniczych do usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych czy rozrywkowych, stwierdzając, że "\`(...)\`każdą usługę, która nie stanowiąc sama w sobie działalności artystycznej bądź rozrywkowej, stanowi warunek niezbędny do wykonywania takiej działalności, należy traktować jako świadczenie usług pomocniczych do tejże działalności. Przedmiotowe usługi są zatem usługami pomocniczymi do działalności podstawowej z obiektywnego punktu widzenia, niezależnie od świadczącej je osoby. Interpretacje taką uzasadnia art. 9 (2) (c), który odnosi się do świadczenia usług pomocniczych do m.in. działalności artystycznej, czy rozrywkowej bez jakiejkolwiek wzmianki na temat osób świadczących te usługi".

Analiza treści powołanego przepisu przejściowego \[implementującego treść art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.)\] prowadzi do wniosku, że do przedmiotowych usług stosuje się go niezależnie od tego, czy usługa pomocnicza wykonywana jest przez świadczącego usługę targową lub wystawienniczą, bądź jego podwykonawców, czy też przez podmioty działające na zlecenie uczestników targów bądź wystaw, pod warunkiem, że usługi te mają w aspekcie funkcjonalnym charakter pomocniczy do usługi podstawowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z takiego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą również świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z treścią art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28n ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje na rzecz polskich wystawców (firm) m.in. usługi dotyczące uczestnictwa w targach zagranicznych, bez jednoczesnego wynajmowania powierzchni targowej, obejmujące:

*   kompleksową zabudowę oraz obsługę techniczną i merytoryczną stoisk targowych,
*   obsługę logistyczną – w tym: rezerwacje, zakwaterowanie i wyżywienie w hotelach, zakup biletów lotniczych, wiz, ubezpieczenie osób i mienia, transfer uczestników z hotelu na targi i z powrotem, z lotniska do hotelu i z powrotem, usługi reklamowe,
*   usługę turystyczno-kulturalną, obejmującą: programy turystyczno-kulturalne w trakcie pobytu na targach zagranicznych takie jak: spektakle teatralne, operowe, zwiedzanie muzeów, wycieczki turystyczno-krajoznawcze, itp.

Ww. usługi mogą być wykonywane przez Spółkę łącznie lub każda osobno, w zależności od zamówienia klienta polskiego, ale nie łączą się z równoczesnym wynajmem powierzchni targowej.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zakwalifikowania ww. czynności do usług pomocniczych do usług targowych oraz uznania, że ich miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie są faktycznie świadczone.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy za zakresu podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 2 ww. ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, należy potwierdzić stanowisko Spółki co do miejsca świadczenia poza terytorium kraju ww. czynności – jako usług pomocniczych do usług targowych - w przypadku, gdy są one elementami całości świadczenia na rzecz nabywcy uczestniczącego w targach, co powinno mieć potwierdzenie w podpisanej umowie (złożonym zamówieniu), jak również fakturze dokumentującej wykonanie usługi złożonej.

Natomiast w sytuacji odrębnego świadczenia ww. czynności, w związku z konkretnym zleceniem klienta, należy dokonać ich indywidualnej kwalifikacji prawnopodatkowej, gdyż stanowią one wówczas czynności samoistne.

Zatem w przypadku:

*   usług zabudowy stoisk targowych, które bez wątpienia należy zaliczyć do usług pomocniczych do usług targowych, zastosowanie ma ww. przepis przejściowy, tym samym miejsce ich świadczenia znajduje się każdorazowo w kraju ich faktycznego wykonania.
*   „usług turystyczno-kulturalnych” (z wyjątkiem organizowania wycieczek turystyczno- krajoznawczych, których specyficzny charakter, może co do zasady wymagać odrębnego potraktowania) - zastosowanie ma ww. przepis przejściowy, niezależnie od wystąpienia związku z usługami targowymi, gdyż jego dyspozycja dotyczy również usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki, jako usług samodzielnych. W tym przypadku przymiotu pomocniczości, w żadnym aspekcie nie można przyznać usługom, które mają uatrakcyjnić pobyt uczestnikom targów poprzez zorganizowane rozrywki o charakterze turystyczno-kulturalnym. Jest to element pożądany z punktu widzenia uczestnika targów, jako indywidualnego konsumenta, jednak – co do zasady - nie można go powiązać z biznesowym charakterem uczestnictwa podatników w tego typu imprezach.
*   usług „obsługi logistycznej” (wyłączając usługi reklamy) - ww. przepis przejściowy nie ma zastosowania, gdyż ze względu na charakter czynności mieszczących się w ich zakresie (m.in. rezerwacje, zakwaterowanie i wyżywienie w hotelach), brak jest podstaw do uznania ich za usługi pomocnicze w stosunku do usług targowych. Należy bowiem zauważyć, że usługi transportowe, zakwaterowania i wyżywienia organizowane niezależnie, na konkretne zamówienie klienta, mogą być związane z jakąkolwiek inną usługą (bądź mieć charakter czysto prywatny), a nie wyłącznie z usługami targowymi.
*   usług reklamy - zastosowanie ma zasada ogólna, wskazująca na ich miejsce świadczenia w miejscu (kraju), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28b ust. 1 ustawy).

Na powyższą kwalifikację podatkową - mając na uwadze brzmienie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - nie mógł mieć wpływu akcentowany przez Spółkę we wniosku fakt wynajmowania, bądź nie, powierzchni targowych na rzecz klientów.

W związku z błędnym zakwalifikowaniem czynności „usług turystyczno-kulturalnych”, „obsługi logistycznej” oraz reklamy, świadczonych jako samoistne usługi, jako usług pomocniczych do usług targowych, co się wiąże z niewłaściwym określeniem miejsca świadczenia, bądź ustaleniem go prawidłowo, ale w oparciu o niewłaściwy przepis, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.