Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.151.2019.2.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego otrzymanego w spadku i w darowiźnie
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; spadek; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego otrzymanego w spadku – **jest prawidłowe,**

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego otrzymanego w darowiźnie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.151.2019.1.BO, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 6 maja 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), nadanym w dniu 13 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny Nr 1 - Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ojciec Wnioskodawcy, który również prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, zmarł 25 grudnia 2017 r., a spadek po nim odziedziczyli Wnioskodawca oraz Jego siostra - każde po 1/2. W skład spadku po ojcu Wnioskodawcy wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący wszystko, co wchodziło w skład działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę. Wskutek umownego działu spadku, który został dokonany 11 kwietnia 2018 r., Wnioskodawca otrzymał część środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, w tym 8 pojazdów, naczepę ciężarową, środki pieniężne w kasie, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, wyposażanie, stan magazynów oraz należności i kaucje. Nabycie spadku zostało zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy uwzględnieniu stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą a spadkobiercą. Po nabyciu spadku Wnioskodawca na zasadach kontynuacji, zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże ustawy, chce dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej. Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) doszło do zmiany brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT w ten sposób, że zgodnie z jego literalnym brzmieniom nie było już dłużej możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli te zostały nabyte w drodze spadku zwolnionego następnie z podatku od spadków i darowizn na podstawie odrębnych przepisów. Ustawa nowelizująca ustawę o PIT, tj. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do takich stanów faktycznych zbliżonych do tych, których dotyczy niniejszy wniosek. Następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne znowelizowała ustawę o PIT m.in. w ten sposób, że ponownie doszło do zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a), gdyż wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: „nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:”. Nadmienić należy, że zgodnie z ww. ustawą nowelizującą, powyższą zmianę stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., co wynika z art. 4 ww. ustawy nowelizującej.

Stan faktyczny Nr 2 - Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ojciec Wnioskodawcy również prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Zmarł 25 grudnia 2017 r., a spadek po nim odziedziczyli Wnioskodawca oraz Jego siostra - każde po 1/2. W skład spadku po ojcu Wnioskodawcy wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący wszystko, co wchodziło w skład działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę. Wskutek umownego działu spadku, który został dokonany 11 kwietnia 2018 r., siostra Wnioskodawcy otrzymała część środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, w tym wciągnik elektryczny, liniowy, komorę śrutowni, suwnicę natorową, wciągnik linowy, 2 kontenery socjalne pełne, ładowarkę teleskopową, 4 wózki widłowe, zwyżkę koszową, ploter, generator, nożyce gilotynowe, nożyce uniwersalne, nożyce do cięcia stali oraz przecinarkę taśmową do metali. Następnie w dniu 11 kwietnia 2018 r. zawarła z Wnioskodawcą umowę darowizny, na mocy której darowała Wnioskodawcy ww. część środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy. Darowizna została zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy uwzględnieniu stopnia pokrewieństwa między darczyńcą a obdarowanym. Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) doszło do zmiany brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT w ten sposób, że zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie było już dłużej możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli te zostały nabyte w drodze spadku zwolnionego następnie z podatku od spadków i darowizn na podstawie odrębnych przepisów. Następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne znowelizowała ustawę o PIT m.in. w ten sposób, że ponownie doszło do zmiany art. 23 poprzez dodanie ust. 9: „Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.” Nadmienić należy, że zgodnie z ww. ustawą nowelizująca, powyższą zmianę stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., co wynika z art. 4 ww. ustawy nowelizującej.

W piśmie z dnia 13 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, odnośnie stanu faktycznego Nr 1, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2013 r. w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Wnioskodawca, jako formę opodatkowana przychodów, wybrał podatkową księgę przychodów i rozchodów, a jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy. Wskutek umownego działu spadku, który został dokonany 11 kwietnia 2018 r., Wnioskodawca otrzymał część środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, w tym w szczególności samochód osobowy BMW X5 o nr rej. …, rok produkcji 2011, nr …., o wartości rynkowej 50 000 zł. Wartość rynkowa samochodu została ustalona w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez ojca Wnioskodawcy. Samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w dniu 12 kwietnia 2018 r., jednakże jego amortyzacja rozpoczęła się w maju 2018 r., za pierwszy pełen miesiąc. Pojazd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w następstwie amortyzacji indywidualnej poprzednika prawnego na zasadach kontynuacji.

Odnośnie stanu faktycznego Nr 2 Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2013 r. w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Wnioskodawca jako formę opodatkowana przychodów wybrał podatkową księgę przychodów i rozchodów, a jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy. Wskutek umownego działu spadku, który został dokonany 11 kwietnia 2018 r., siostra Wnioskodawcy otrzymała część środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, w tym w szczególności ładowarkę teleskopową …., rok produkcji 2005, nr seryjny …, o wartości rynkowej 180 000 zł. Wartość rynkowa ładowarki teleskopowej została ustalona w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez ojca Wnioskodawcy. Siostra nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. ładowarki teleskopowej. Następnie w dniu 11 kwietnia 2018 r. zawarła z Wnioskodawcą umowę darowizny, na mocy której darowała Wnioskodawcy m.in. ww. ładowarkę teleskopową. Darowizna została zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy uwzględnieniu stopnia pokrewieństwa miedzy darczyńcą a obdarowanym. Ładowarka teleskopowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w dniu 12 kwietnia 2018 r., jednakże jej amortyzacja rozpoczęła się w maju 2018 r., za pierwszy pełen miesiąc. Ładowarka teleskopowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w następstwie amortyzacji indywidualnej poprzednika prawnego - ojca Wnioskodawcy, na zasadach kontynuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu osobowego BMW X5 o nr rej. …, w przypadku gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność tego środka trwałego, od którego dokonuje odpisów, na podstawie zwolnionego od podatku od spadków i darowizn spadku, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i zmieniającą brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże ustawy, z uwzględnieniem kolejnej zmiany ustawy o PIT wchodzącej w życie dnia 19 lipca 2018 r.?
2.  Czy możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci ładowarki teleskopowej …, w przypadku gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność tego środka trwałego, od którego dokonuje odpisów, na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, po zmianie ustawy o PIT wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże ustawy, z uwzględnieniem kolejnej zmiany ustawy o PIT wchodzącej w życie dnia 19 lipca 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie stanu faktycznego Nr 1, przedstawionego w uzupełnieniu wniosku, możliwe jest w dalszym ciągu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu osobowego BMW X5 o nr rej. …., w przypadku gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność tego środka trwałego, od którego dokonuje odpisów na podstawie zwolnionego od podatku od spadku i darowizn spadku, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i zmieniającą brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT), odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w trzech określonych tymi przepisami przypadkach. Sytuacja taka nie dotyczyła jednak – jak wprost wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Nowelizacja ustawy o PIT z dnia 27 października 2017 r. w zakresie w jakim ogranicza prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów od wartości początkowej środków trwałych nie powinna mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po jej wejściu w życie. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami porządku prawnego, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, interesami w toku są te przedsięwzięcia finansowe i gospodarcze, które rozpoczęto w starym stanie prawnym, jednakże nie zakończono w sytuacji, gdy przepisy uległy zmianie. Tak chociażby Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K 5/96): „Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie „interesów w toku”, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów. Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 19 lipca 2018 r. weszła w życie kolejna ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 1 pkt 5 ww. ustawy nowelizującej, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) otrzymał brzmienie: „nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:”, co oznacza powrót do brzmienia ustawy sprzed 1 stycznia 2018 r. Dodatkowo, zgodnie z art. 4 tejże ustawy, powyższą zmianę stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Powyższe w całości potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie stanu faktycznego Nr 2, przedstawionego w uzupełnieniu wniosku, możliwe jest w dalszym ciągu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci ładowarki teleskopowej …, w przypadku gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność tego środka trwałego, od którego dokonuje odpisów, na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, po zmianie ustawy o PIT wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże ustawy, z uwzględnieniem kolejnej zmiany ustawy o PIT wchodzącej w życie 19 lipca 2018 r. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT wynika, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w trzech określonych tymi przepisami przypadkach. Sytuacja taka nie dotyczyła jednak – jak wprost wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wskazać należy, że w dniu 19 lipca 2018 r. weszła w życie kolejna ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczny. Zgodnie z art. 1 pkt 5 ww. ustawy nowelizującej, do art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) dodano ust. 9: „Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.” Nadmienić należy, że zgodnie z ww. ustawą nowelizującą powyższą zmianę stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., co wynika z art. 4 ww. ustawy nowelizującej. Dodatkowo, zgodnie z art. 4 tejże ustawy, powyższą zmianę stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Powyższe w całości potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego otrzymanego w spadku,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego otrzymanego w darowiźnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 22h ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. ww. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a). Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

A zatem, zgodnie z treścią ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -obowiązujących w dacie wydania niniejszej interpretacji - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - chyba że odpisów takich od ww. środków trwałych dokonywał wcześniej darczyńca.

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, omówione wyżej nowe rozwiązania prawne nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach dotychczasowych, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Jako formę opodatkowana przychodów wybrał podatek liniowy, zaś jako formę ewidencjonowania dla celów podatkowych - podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ojciec Wnioskodawcy, który również prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, zmarł 25 grudnia 2017 r., a spadek po nim odziedziczyli Wnioskodawca oraz Jego siostra - każde po 1/2. W skład spadku po ojcu Wnioskodawcy wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący wszystko, co wchodziło w skład działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę. Wskutek umownego działu spadku, który został dokonany 11 kwietnia 2018 r., Wnioskodawca otrzymał m.in. samochód osobowy BMW X5, rok produkcji 2011, o wartości rynkowej 50 000 zł. Wartość rynkowa samochodu została ustalona w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną przez ojca Wnioskodawcy. Samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w dniu 12 kwietnia 2018 r., jednakże jego amortyzacja rozpoczęła się w maju 2018 r., za pierwszy pełen miesiąc. Pojazd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w następstwie amortyzacji indywidualnej poprzednika prawnego na zasadach kontynuacji. Nabycie spadku zostało zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy uwzględnieniu stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą a spadkobiercą.

Z kolei siostra Wnioskodawcy wskutek umownego działu spadku otrzymała m.in. ładowarkę teleskopową …, rok produkcji 2005, o wartości rynkowej 180 000 zł. Wartość rynkowa ładowarki teleskopowej została ustalona w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez ojca Wnioskodawcy. Siostra nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. ładowarki teleskopowej. Następnie w dniu 11 kwietnia 2018 r. zawarta z Wnioskodawcą umowę darowizny, na mocy której darowała Wnioskodawcy m.in. ww. ładowarkę teleskopową. Darowizna została zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy uwzględnieniu stopnia pokrewieństwa miedzy darczyńcą a obdarowanym. Ładowarka teleskopowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w dniu 12 kwietnia 2018 r., jednakże jej amortyzacja rozpoczęła się w maju 2018 r., za pierwszy pełen miesiąc. Ładowarka teleskopowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w następstwie amortyzacji indywidualnej poprzednika prawnego - ojca Wnioskodawcy, na zasadach kontynuacji.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu osobowego BMW X5, nabytego na podstawie zwolnionego od podatku od spadków i darowizn spadku, lecz przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże ustawy, z uwzględnieniem kolejnej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzącej w życie 19 lipca 2018 r., zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów według zasad obowiązujących w chwili wprowadzenia ww. samochodu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci ładowarki teleskopowej …, nabytej na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, po zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże ustawy, z uwzględnieniem kolejnej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzącej w życie 19 lipca 2018 r. należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. uprzednio przepis art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ darczyńca przedmiotowej ładowarki teleskopowej, tj. siostra Wnioskodawcy, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ww. ładowarki. Oznacza to, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ładowarki teleskopowej … nabytej w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadku i darowizn.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.