Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.267.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: Możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy do zakupu domu w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą mieszkania oraz w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawczyni, na zakup domu wspólnie z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Możliwość zaliczenia wydatków remontowych wymienionych we wniosku, kosztów aktu notarialnego oraz wydatku na spłatę kredytu, w tym na wcześniejszą spłatę kredytu, jako wydatków na cele mieszkaniowe. Możliwość zaliczenia przyszłych wydatków wymienionych we wniosku na zaliczki na instalację klimatyzacji i remont dachu w roku 2019 jako wydatków na cele mieszkaniowe. Możliwość zaliczenia wydatku na zakup kolejnej nieruchomości, która może być początkowo wynajmowana jako wydatku na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości; remonty; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego

– **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 3;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.267.2019.1.AK oraz pismem z dnia 22 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.267.2019.2.AK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismami z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) oraz z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 11 lipca 2013 roku nabyła w wyniku darowizny mieszkanie położone w K. (dalej jako Mieszkanie). Mieszkanie stanowiło majątek odrębny Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim od roku 2012 (ustrój wspólności majątkowej).

Mieszkanie było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę (Mąż, dzieci) do celów mieszkaniowych.

Ze względów rodzinnych – potrzeba zwiększenia powierzchni do zamieszkania – Wnioskodawczyni wraz z mężem zaczęli poszukiwać większego obiektu do zamieszkania. Jako idealny do tego celu znaleziono dom w zabudowie szeregowej w K. (dalej jako Dom), będący składnikiem wspólności majątkowej małżeńskiej sprzedających.

Dlatego też, celem sfinansowania zakupu domu, postanowiono dokonać sprzedaży mieszkania.

W związku z powyższym, w dniu 13 listopada 2016 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem (działając razem w charakterze kupujących) zawarli przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą zakupu domu. W związku z przedmiotową umową, Wnioskodawczyni wraz z Mężem zobowiązali się – co następnie uczynili – do uiszczenia na rzecz sprzedających kwoty 20 000 zł do dnia 21 listopada 2016 roku tytułem zadatku.

Natomiast w dniu 29 listopada 2016 roku, Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli – działając jako strona sprzedająca – przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą mieszkania. Zgodnie z tą umową – otrzymali dnia 20 stycznia 2017 r. – 100 000 zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania. Zaliczka została wpłacona na konto Męża Wnioskodawczyni.

W dniu 15 lutego 2017 roku Wnioskodawczyni wraz z Mężem zaciągnęli kredyt celem sfinansowania zakupu i remontu domu.

W dniu 17 lutego 2017 roku Mąż Wnioskodawczyni przelał na konto jednego ze sprzedających dom kwotę 160 600 zł tytułem zaliczki.

Ze względu na naciski sprzedających dom (próba wycofania się z zawarcia umowy przyrzeczonej) przyśpieszono zawarcie tejże umowy, co nastąpiło w dniu 27 lutego 2017 r. (umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w formie aktu notarialnego, cena kupna 679 400 zł).

Następnie, w dniu 24 kwietnia 2017 roku, zawarto akt notarialny dotyczący mieszkania, na podstawie którego dokonano zbycia mieszkania za kwotę 440 000 zł.

W dniu 29 maja 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała wcześniejszej częściowej spłaty kredytu w wysokości 100 000 zł.

Kredyt na dom jest spłacany z konta Męża Wnioskodawczyni z bieżących dochodów Męża, tj. dochodów należących do majątku wspólnego.

Następnie, Wnioskodawczyni wraz z Mężem ze względu na stan domu rozpoczęła jego remont (dalej jako wydatki remontowe), co wiązało się z poniesieniem wydatków celem:

*   wymiany podłóg, co wiązało się z zakupem płytek, fug, wykładzin (stałe wykładziny klejone, związane w sposób trwały z podłogą), materiałów do ich montażu (kleje, pianki itp.), usług montażu wykładzin;
*   odnowienia pomieszczeń, co polegało na naprawie ubytków, malowaniu, położeniu tapet, w związku z tym dokonano zakupu cegieł, gipsu, gruntu, gładzi, zaprawy murarskiej, farb, klejów, tapet, foli izolacyjnych, listew przypodłogowych, listew przysufitowych, profili, a także usług remontowo - budowlanych;
*   remontu łazienek, co polegało na ich przebudowie, zakupie i położeniu płytek, zakupie i instalacji tzw. białego montażu (wanna, prysznic, baterie, umywalki), zakupie materiałów takich jak fugi, silikony, grunt, profile, uszczelki, folie uszczelniające, układ wyrównujący do płytek itd.;
*   remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz gazowo-cieplnej, co polegało na zakupie usług remontowych, a także rur, zaworów, reduktorów, złączek, materiałów uszczelniających, grzejników i innych elementów instalacji, a także sygnalizatora czadu;
*   wymiany okien i parapetów, drzwi PCV, co wiązało się z zakupem okien, parapetów, drzwi PCV i usług ich montażu;
*   wymiany drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, co polegało na zakupie drzwi, ościeżnic i ich elementów, zakupie usługi montażowej;
*   zakupu i montażu zabudów meblowych (meble pod wymiar) w przedpokoju i garderobie, które są stale związane z obiektem;
*   zakupu i montażu lamp, kinkietów;
*   zakupu i montażu wentylatorów (kratki wentylacyjne);
*   modernizacji elementów instalacji elektrycznej – zakup i wymiana gniazdek elektrycznych,
*   odnowienia kuchni, co polegało na zakupie zlewozmywaka, dozownika, syfonu, baterii, zakupu i montażu AGD.

W ramach wydatków remontowych, Wnioskodawczyni wraz z Mężem korzystali zarówno z usług firm remontowych, jak i własnej pracy, w związku z czym ponieśli wydatki na wynagrodzenie przedmiotowych firm oraz zakup narzędzi takich jak szpachle, wałki do malowania i inny sprzęt malarski, tarcze do cięcia, rękawice ochronne itp.

Poniesienie powyższych wydatków podyktowane było koniecznością dostosowania domu do poziomu pozwalającego na realizację celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Ponadto z powyższych względów, Wnioskodawczyni planuje w domu instalację klimatyzacji oraz – w związku z tym – remont dachu. Możliwe jednak, iż w roku 2019 Wnioskodawczyni uiści jedynie zaliczki na poczet wykonania usług w tym zakresie i zakupi część materiałów.

Zakupiono także usługi porządkowe – utylizacja odpadów, wywóz gruzu, a także usługi transportowe.

Wnioskodawczyni poniosła także koszty notarialne związane z zakupem domu.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni spłaca raty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup domu.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawczyni rozważa zakup kolejnej wierzytelności, która początkowo nie będzie pełnić funkcji mieszkaniowej i możliwe, że będzie wynajmowana. Jednakże Wnioskodawczyni zakłada, iż w przyszłości w niej zamieszka.

Wnioskodawczyni oraz Mąż pozostają w ustroju wspólności małżeńskiej.

Wnioskodawczyni w zeznaniu za rok 2017 (PIT-39) zadeklarowała – celem skorzystania ze zwolnienia podatkowego - przeznaczenie dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie czy w związku z przekazaniem kwoty 160 600,00 zł tytułem zaliczki na zakup domu, kwota 100 000,00 zł ww. środków pochodziła z zaliczki otrzymanej w dniu 20 stycznia 2017 r. na poczet sprzedaży mieszkania Zainteresowana odpowiedziała, że tak, w dniu 20 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z Mężem otrzymała zaliczkę ustaloną w przedwstępnej umowie sprzedaży mieszkania, którą następnie w dniu 17 lutego 2017 r. przekazali na konto jednego ze sprzedających dom jako zaliczkę.

W kwestii dotyczącej banku w którym został zaciągnięty kredyt na sfinansowanie i remont domu wskazała, że kredyt został zaciągnięty w banku B.

Wyjaśniając natomiast stwierdzenie Wnioskodawczyni, że rozważa zakup kolejnej wierzytelności, która początkowo nie będzie pełnić funkcji mieszkaniowej i możliwe, że będzie wynajmowana. Jednakże Wnioskodawczyni zakłada, iż w przyszłości w niej zamieszka, Zainteresowana podała, że naturalnie wskazany wyżej opis dotyczy nieruchomości, a nie „wierzytelności” (omyłka pisarska). Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważają obecnie zakup nieruchomości (albo mieszkanie w mieście albo dom poza miastem) zakładając, iż dom będzie w przyszłości przekazany jednemu z dzieci. Wnioskodawczyni dokona zakupu domu lub mieszkania, a zatem będzie to budynek/lokal mieszkalny. Początkowo Wnioskodawczyni nie zamierza zamieszkiwać w nieruchomości tylko ją wynajmować. Natomiast przedmiotowy zakup ma w przyszłości zrealizować cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni – Wnioskodawczyni zamieszka w przedmiotowej nieruchomości w przyszłości.

Odpowiadając na zagadnienia dotyczące wydatków poniesionych na remont zakupionego domu a mianowicie dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków Wnioskodawczyni poinformowała, że tak, Wnioskodawczyni posiada/będzie posiadała dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków (są to z reguły faktury VAT).

Natomiast w kwestii czy faktura dokumentująca zakup grzejników dotyczy grzejników, które stanowią część instalacji grzewczej Wnioskodawczyni wskazała, że tak, faktura dokumentująca zakup grzejników dotyczy grzejników, które stanowią część instalacji grzewczej.

Udzielając odpowiedzi na pytanie, czy faktura dokumentująca zakup sygnalizatora czadu oraz zakup i montaż wentylatorów (kratek wentylacyjnych) dotyczy urządzeń, które stanowią elementy techniczne budynku lub elementy instalacji znajdujących się w budynku (np. alarmowej, wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, wentylacyjnej, elektrycznej itp.) Zainteresowana podała, że tak, przedstawione w pytaniu elementy stanowią części techniczne budynku lub instalacji znajdującej się w budynku.

Ponadto w odniesieniu do kwestii, czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z nabyciem materiałów i usług w celu remontu i wykończenia domu zostaną poniesione i wykorzystane nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi, że tak, wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z nabyciem materiałów i usług w celu remontu i wykończenia domu zostaną poniesione i wykorzystane nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Odpowiadając natomiast na pytanie dotyczące wydatków związanych z wymianą oświetlenia w remontowanym domu Zainteresowana wskazała, że lampy i kinkiety nie stanowią oświetlenia podtynkowego i nie stanowią oświetlenia, które zostało trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi/budowlanymi budynku.

Wyjaśniając natomiast kwestię dotyczącą zakupu i montażu sprzętu AGD Wnioskodawczyni podała, że zakupiono i zamontowano w remontowanym domu lodówkę, zmywarkę, piekarnik, okap, płytę grzewczą. Wskazany wyżej sprzęt stanowi integralną część zabudowy kuchennej, która została wykonana na wymiar, ale nie jest stale połączona z elementami budowlanymi. Wskazuje jednak, iż demontaż zabudowy wymagać będzie skucia płytek zachodzących na zabudowę i użytych do wykończenia kuchni.

Precyzując stan faktyczny w zakresie funkcji, przeznaczenia i sposobu instalacji dozownika Wnioskodawczyni wskazała, że dozownik jest integralną częścią zlewu, który nie jest na stale połączony konstrukcyjnie z elementami budowlanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w związku z tym, że do zakupu domu w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą mieszkania Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy mając na uwadze zaistniały stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawczyni, na zakup domu wspólnie z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie wyklucza skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wydatki remontowe, koszty aktu notarialnego oraz wydatki na spłatę kredytu, w tym na wcześniejszą spłatę kredytu, wymienione we wniosku można zaliczyć jako wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy przyszłe wydatki wymienione we wniosku na zaliczki na instalację klimatyzacji i remont dachu w roku 2019 można zaliczyć jako wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy wydatki na zakup kolejnej nieruchomości, która może być początkowo wynajmowana można zaliczyć jako wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 1 mimo, że do zakupu domu do celów mieszkaniowych w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą mieszkania, Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Równocześnie, jak stanowi treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Przepis odnosi się jedynie do wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a jednocześnie zupełnie pomija kwestię kolejności dokonania zbycia jednej nieruchomości i zakupu innej. Zatem z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni wypełni ww. przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, mimo że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 roku (0115-KDIT2-3.4011.8.2019.3.AD).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie dotyczące pytania 2 Wnioskodawczyni podała, że mając na uwadze zaistniały stan faktyczny, prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawczyni, na zakup domu wspólnie z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie wyklucza skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z powyższym, samo poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie będzie świadczyć jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Jak wynika z art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej jako KRO), do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, ale także przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zgodnie z art. 31 § 1 KRO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich - (majątek wspólny).

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Istnieje domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, zaś przynależność określonych przedmiotów do majątku osobistego (dawniej odrębnego) obowiązany jest udowodnić zainteresowany tym małżonek. Co do zasady, prawo własności nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej z reguły wchodzi do majątku wspólnego niezależnie od tego, czy zostało nabyte przez jedno z małżonków, czy przez oboje. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki przeznaczone na nabycie własności pochodziły z majątku wspólnego, czy też z majątku osobistego (odrębnego).

Ponadto ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Na gruncie prawa podatkowego powyższe ma takie znaczenie, iż nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu jedynie na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 KRO), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 KRO) albo z mocy prawa, np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 KRO).

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Wspólność małżeńska jest bowiem wspólnością łączną, a nie ułamkową, wobec czego małżonkowie nie nabywają udziału w nieruchomości, tylko każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość. Małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/15).

Powyższe poglądy oraz orzeczenia są przytaczane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 roku (0113-KDIPT2-2.4011.145.2018.1.KR).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość (mieszkanie), stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przychód został począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, jakim jest nabycie domu należącego do obojga małżonków oraz jego remont, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten przeznaczony na nabycie domu oraz jego remont korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej, zostaje spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki, które pochodziły ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawczyni zostały wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego, który wejdzie w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej Męża.

Reasumując, stwierdzić należy, że przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej stanowiącej majątek osobisty jednego z małżonków (nabytego w drodze darowizny) na nabycie lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, a także jego remont, udokumentowany fakturami wystawionymi na Wnioskodawczynię, wypełnia dyspozycję własnego celu mieszkaniowego, a tym samym możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawczynią z tzw. ulgi mieszkaniowej na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Prezentując natomiast własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do kwestii zawartej w pytaniu 3 Wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki remontowe, koszty aktu notarialnego oraz wydatki na spłatę kredytu, w tym na wcześniejszą spłatę kredytu stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawczyni nie dotyczy to jednak wydatków na sprzęt AGD oraz zabudów meblowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (w brzmieniu mającym zastosowanie w analizowanym przypadku) „wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT „za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    *   a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,(…)
    *   d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    *   e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, (\`(...)\` )– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30”.

Wnioskodawczyni podnosi, że dom wymagał i nadal wymaga poniesienia dodatkowych nakładów pieniężnych celem jego remontu oraz zakupu podstawowego wyposażenia, w celu dostosowania go do potrzeb mieszkalnych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych. Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Innymi słowy, realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik musi faktycznie takie cele realizować. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie, było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawa o PIT nie określa, jakie konkretnie wydatki mieszczą się w pojęciu remontu (pojęcia tego użyto w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT), dlatego też oceniając je pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając, iż „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wydatki określone mianem wydatków remontowych stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Tak samo, w ocenie Wnioskodawczyni jako wydatki kwalifikujące się do zastosowania ulgi mieszkaniowej należy uznać wynagrodzenie notarialne związane z zawarciem aktu notarialnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT) oraz raty kredytu hipotecznego, w tym wcześniejszej jego spłaty (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT). Wnioskodawczyni wskazuje także, iż dla zaliczenia do wydatków na cel mieszkaniowy wcześniejszej częściowej spłaty kredytu istotne jest jedynie czy spłata dotyczy kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości dla celów mieszkaniowych (w omawianym przypadku jest to kredyt hipoteczny dotyczący domu) oraz fakt, iż kredyt został zaciągnięty przed zbyciem nieruchomości (w tym przypadku mieszkania).

Ustosunkowując się do pytania 4 Zainteresowana wskazała, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych, do których zalicza wydatki wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Przepis ten w żaden sposób nie uzależnia możliwości skorzystania z ulgi z definitywności poniesienia wydatku, co powoduje, iż także zapłata zaliczki czy zadatku jest wydatkiem zaliczanym do ulgi mieszkaniowej w kontekście regulacji jej dotyczących w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Wnioskodawczyni w odniesieniu do zagadnienia zawartego w pytaniu 5 wydatki na zakup kolejnej nieruchomości, która może być początkowo wynajmowana można zaliczyć jako wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Otóż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jako przewidujący zwolnienie od opodatkowania, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Oznacza to, że nie należy pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej.

Jednakże z drugiej strony, przepis taki jako stanowiący wyjątek od opodatkowania nie powinien być także interpretowany zawężająco.

Otóż zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).

Z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT nie wynikają przeciwwskazania ku temu, aby podatnik nabył kilka lokali mieszkalnych, jak to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje.

W ocenie Wnioskodawczyni czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwość skorzystania z tej ulgi.

Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Natomiast przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT zawiera jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na cel mieszkaniowy, lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych – jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 3;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 2012 r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 11 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła w formie darowizny do majątku odrębnego mieszkanie położone w K. Z uwagi na konieczność powiększenia obiektu zamieszkania małżonkowie w dniu 13 listopada 2016 r. zawarli przedwstępną umowę dotyczącą zakupu domu. W związku z zawartą umową przedwstępną dotyczącą zakupu domu, Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zobowiązała się do uiszczenia na rzecz sprzedających kwoty 20 000,00 zł do dnia 21 listopada 2016 r. tytułem zadatku.

Natomiast w dniu 29 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania, na podstawie której w dniu 20 stycznia 2017 r. na rachunek bankowy wpłynęła zaliczka w kwocie 100 000,00 zł.

W dniu 15 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt w celu sfinansowania zakupu i remontu domu.

Mąż Wnioskodawczyni przekazał na rachunek bankowy sprzedającego dom kwotę 160 600,00 zł tytułem zaliczki. W dniu 27 lutego 2017 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy kupna domu na kwotę 679 400,00 zł.

Natomiast sprzedaż mieszkania miała miejsce w dniu 27 kwietnia 2017 r. za kwotę 440 000,00 zł.

Ponadto w dniu 29 maja 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała wcześniejszej spłaty kredytu w kwocie 100 000,00 zł. Kredyt zaciągnięty na zakup domu spłacany jest z bieżących dochodów męża Zainteresowanej, które stanowią majątek wspólny małżonków.

Dom, który zakupiła Wnioskodawczyni wspólnie z mężem wymaga remontu, w związku z czym Zainteresowana środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zamierza przeznaczyć m.in. na zakup materiałów i usług koniecznych, aby przedmiotowy budynek mógł być zamieszkany przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę.

Dodatkowo małżonkowie zakupili również usługi porządkowe – utylizacja odpadów, wywóz gruzu oraz usługi transportowe. Jako wydatki poniesione w związku z realizacją celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni zamierza odliczyć koszty aktu notarialnego związane z zakupem domu, wydatki na spłatę kredytu, w tym na wcześniejszą spłatę kredytu, a także zakup kolejnej nieruchomości, która początkowo nie będzie pełnić funkcji mieszkaniowej i możliwe, że będzie wynajmowana, jednak w przyszłości Wnioskodawczyni w niej zamieszka.

Skoro zatem w analizowanej sprawie przedmiotowe zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w 2013 r. przez Zainteresowaną, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów wskazać należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży (o ile odpowiada wartości rynkowej) odpowiadająca nieruchomości nabytej w darowiźnie 2013 r. pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego spółdzielczego prawa do lokalu spółdzielczego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Tut. organ pragnie zaakcentować, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie ze zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w przepisach prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W celu usystematyzowania rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wątpliwości Zainteresowanej obejmują kilka zagadnień dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszą kwestią budzącą wątpliwość jest to czy Zainteresowana może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania w odniesieniu do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy sprzedaż tego lokalu nastąpiła po podpisaniu aktu notarialnego dotyczącego zakupu domu, na który to zakup Zainteresowana zamierzała przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Warto przy tym dodać, że zwolnieniem objęte są wyłącznie wydatki na własne cele mieszkaniowe a nie wydatki na cele inwestycyjne lub gospodarcze, nawet jeśli te cele inwestycyjne i gospodarcze łączy się z celami mieszkaniowymi.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Do wydatków tych zalicza się m. in. określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Podkreślić należy, że uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z treści przywołanego wcześniej przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy jednoznacznie wynika, że wydatek poniesiony nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku stanowi wydatek poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ponadto Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy fakt, że lokal mieszkalny stanowił jej majątek odrębny, natomiast właścicielami zakupionego domu jest Zainteresowana wspólnie z mężem stanowi przeszkodę w możliwości skorzystania z ww. zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ponadto, stosownie do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania w sytuacji przeznaczenia przychodu (na który to przychód składa się również otrzymana w dniu 20 stycznia 2017 r. zaliczka w kwocie 100 000,00 zł) uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny majątek Zainteresowanej, na zakup domu na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z mężem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - stanowiącego osobisty majątek Wnioskodawczyni - w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu, na zakup domu wspólnie z mężem w ramach wspólności majątkowej, spełnione zostaną przesłanki uprawniające do skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo, że nabycie domu nastąpiło przed zbyciem lokalu mieszkalnego. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Kolejnym zagadnieniem, co do którego Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość jest zaliczenie wydatku poniesionego na spłatę kredytu, w tym na wcześniejszą spłatę kredytu, jako wydatku poniesionego na realizację celów mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni podała we wniosku, że w dniu 15 lutego 2017 r. wspólnie z mężem zaciągnęła kredyt w celu sfinansowania zakupu domu oraz jego remontu. W dniu 29 maja 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała wcześniejszej częściowej spłaty kredytu w kwocie 100 000,00 zł. Dodatkowo Zainteresowana wskazała, że kredyt na dom jest spłacany z konta męża Wnioskodawczyni z bieżących dochodów męża, tj. dochodów należących do majątku wspólnego małżonków. W dalszej części wniosku Zainteresowana podała, że spłaca raty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup domu.

Rozstrzygając zatem o prawie Wnioskodawczyni do zwolnienia z opodatkowania po pierwsze należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy tym, cele których sfinansowanie uprawnia do zwolnienia wymienione zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, które obejmują m. in. nabycie budynku mieszkalnego.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw – w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Do wydatków tych zalicza się m.in. określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Wobec powyższego stwierdzić należy, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczy środki pieniężne uzyskane z tej transakcji na spłatę kredytu, w tym na wcześniejszą spłatę kredytu, to spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że zwolnienie to nie będzie obejmowało spłat tych rat kredytu, które zostaną uregulowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z bieżących dochodów męża Wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że nie stanowią one przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, co jest podstawowym warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W dalszej kolejności przechodząc do zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w odniesieniu do wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego, na wstępie należy wyjaśnić, że odliczenie może dotyczyć jedynie poniesionych wydatków, które zostały sfinansowane przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na remont domu, które zostały sfinansowane kredytem bankowym zaciągniętym na ten cel, będą mogły być odliczone – jak już wcześniej wskazano – w ramach poniesionych wydatków na spłatę kredytu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w związku z remontem domu poniosła wydatki na:

*   wymianę podłóg, co wiązało się z zakupem płytek, fug, wykładzin (stałe wykładziny klejone, związane w sposób trwały z podłogą), materiałów do ich montażu (kleje, pianki itp.), usług montażu wykładzin;
*   odnowienie pomieszczeń, co polegało na naprawie ubytków, malowaniu, położeniu tapet, w związku z tym dokonano zakupu cegieł, gipsu, gruntu, gładzi, zaprawy murarskiej, farb, klejów, tapet, foli izolacyjnych, listew przypodłogowych, listew przysufitowych, profili, a także usług remontowo - budowlanych;
*   remont łazienek, co polegało na ich przebudowie, zakupie i położeniu płytek, zakupie i instalacji tzw. białego montażu (wanna, prysznic, baterie, umywalki), zakupie materiałów takich jak fugi, silikony, grunt, profile, uszczelki, folie uszczelniające, układ wyrównujący do płytek itd.;
*   remont instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz gazowo-cieplnej, co polegało na zakupie usług remontowych, a także rur, zaworów, reduktorów, złączek, materiałów uszczelniających, grzejników i innych elementów instalacji, a także sygnalizatora czadu;
*   wymianę okien i parapetów, drzwi PCV, co wiązało się z zakupem okien, parapetów, drzwi PCV i usług ich montażu;
*   wymianę drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, co polegało na zakupie drzwi, ościeżnic i ich elementów, zakupie usługi montażowej;
*   zakup i montaż zabudów meblowych (meble pod wymiar) w przedpokoju i garderobie, które są stale związane z obiektem;
*   zakup i montaż lamp, kinkietów;
*   zakup i montaż wentylatorów (kratki wentylacyjne);
*   modernizację elementów instalacji elektrycznej - zakup i wymiana gniazdek elektrycznych;
*   odnowienie kuchni, co polegało na zakupie zlewozmywaka, dozownika, syfonu, baterii, zakupu i montażu AGD;
*   instalację klimatyzacji oraz związany z tym remont dachu;
*   usługi porządkowe – utylizacja odpadów i wywóz gruzu;
*   usługi transportowe;
*   wynagrodzenie firm remontowych;
*   zakup narzędzi, tj. szpachli, wałków do malowania i innego sprzętu malarskiego, tarczy do cięcia, rękawic ochronnych itp.

Ponadto Zainteresowana wskazała, że wszystkie poniesione przez nią wydatki związane z nabyciem materiałów i usług w celu remontu i wykończenia domu zostaną poniesione i wykorzystane nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ustosunkowując się do podanych przez Wnioskodawczynię wydatków i możliwości zaliczenia ich do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „budowa”, czy też „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię i wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu i mogą uzasadniać zwolnienie z opodatkowania.

Jak wyżej wskazano, wszelkie zwolnienia jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zatem w odniesieniu do wydatków, które zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia tych wydatków które zostały poniesione i wykorzystane w terminie wskazanym w przepisie, jako wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy na zakup materiałów i usług związanych z remontem budynku mieszkalnego, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, tj. na:

*   wymianę podłóg, a więc związany z tym zakup płytek, fug, wykładzin (stałych wykładzin klejonych, związanych w sposób trwały z podłogą), materiałów do ich montażu (klei, pianek), usługę montażu wykładzin;
*   odnowienie pomieszczeń - naprawę ubytków, malowanie, położenie tapet, zakup cegieł, gipsu, gruntu, gładzi, zaprawy murarskiej, farb, klejów, tapet, foli izolacyjnych, listew przypodłogowych, listew przysufitowych, profili, a także usług remontowo – budowlanych;
*   remont łazienek – ich przebudowa, zakup i położenie płytek, zakup i instalację tzw. białego montażu (wanny, prysznica, baterii, umywalki), zakup materiałów takich jak fugi, silikony, grunt, profile, uszczelki, folie uszczelniające, układ wyrównujący do płytek;
*   remont instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz gazowo-cieplnej, co polegało na zakupie usług remontowych, a także rur, zaworów, reduktorów, złączek, materiałów uszczelniających, grzejników i innych elementów instalacji, które to grzejniki stanowią część instalacji grzewczej, zakup i montaż wentylatorów (kratki wentylacyjne) oraz sygnalizatora czadu, które to stanowią części techniczne budynku lub instalacji się w nim znajdującej;
*   wymianę okien i parapetów, drzwi PCV, co wiązało się z zakupem okien, parapetów, drzwi PCV i usług ich montażu;
*   wymianę drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, co polegało na zakupie drzwi, ościeżnic i ich elementów, zakupie usługi montażowej;
*   modernizację elementów instalacji elektrycznej – zakup i wymiana gniazdek elektrycznych;
*   odnowienie kuchni - zakup zlewozmywaka, dozownika, syfonu, baterii,
*   instalację klimatyzacji oraz związany z tym remont dachu;
*   usługi transportowe

wówczas Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo dotyczące zwolnienia z opodatkowania ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymienione wyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wymianę podłóg, odnowienie pomieszczeń, remont i przebudowę łazienek, remont instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowo-cieplnej, wymiana okien, parapetów i drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, modernizację elementów instalacji elektrycznej oraz koszty poniesione na wynagrodzenie firm wykonujących ww. usługi spełniają dyspozycję zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego, a do wydatków tych można zaliczyć wymienione koszty.

Wnioskodawczyni będzie również przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup i montaż zabudów meblowych (mebli pod wymiar) w przedpokoju i garderobie, które to zabudowy będą trwale połączone z obiektem (budynkiem).

Wydatkiem poniesionym w związku z realizacją celów mieszkaniowych będą również koszty poniesione przez Zainteresowaną w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego, bowiem, zostały one poniesione w związku z nabyciem nowego domu.

Wnioskodawczyni nie będzie natomiast przysługiwało prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup i montaż sprzętu AGD, tj. lodówki, zmywarki, piekarnika, okapu i płyty grzewczej oraz zakup i montaż lamp i kinkietów. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia domu i jako takie nie mogą być traktowane na równi wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie czy elementy dekoracyjne nie może być podstawą do zastosowania odliczenia w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych.

Odnosząc się z kolei do wydatków obejmujących koszt usług porządkowych – utylizację odpadów oraz wywóz gruzu stwierdzić należy, że wydatki te nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to budowa domu, przebudowa czy też remont jego elementów, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy wyżej wymienionymi czynnościami, a prowadzonymi pracami związanymi z remontem domu. Wśród wydatków uwzględnianych przy obliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania mogą znaleźć się jak już wyżej wspomniano wydatki poniesione na zakup towarów i materiałów budowlanych w związku z remontem i modernizacją oraz w związku z uregulowaniem zobowiązań wobec firm remontowych za wykonaną pracę. Do wydatków tych nie można jednak zaliczyć kosztów usług porządkowych - wywozu gruzu oraz kosztów związanych z utylizacją odpadów, gdyż nie mieszczą się one w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Celami na które mogą być przeznaczone środki z odpłatnego zbycia nieruchomości, a o których mowa w ww. przepisie nie są wydatki poniesione na uprzątnięcie nieruchomości czy zniszczenie odpadów. Nie zostały bowiem one poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku (lokalu) mieszkalnego. Jak wyżej wskazano przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Fakt, że aby wyremontować dom Wnioskodawczyni musiała ponieść wydatki na wykonanie tych prac, nie oznacza automatycznie, że zostały one poniesione na remont przedmiotowego budynku mieszkalnego. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatki poniesione na remont własnego budynku, jednakże wydatkami takimi nie będzie koszt usług porządkowych – utylizacji odpadów oraz wywozu gruzu, bowiem prace te mają charakter porządkowy.

Kolejna kwestią będącą przedmiotem analizy sprawy jest zakup przez Wnioskodawczynię i jej męża kolejnej nieruchomości – mieszkania albo domu zakładając, iż obecny dom będzie w przyszłości przekazany jednemu z dzieci. Początkowo Wnioskodawczyni nie zamierza zamieszkiwać w nieruchomości tylko ją wynajmować, natomiast w przyszłości w nieruchomości tej Zainteresowana zamierza zrealizować własne cele mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal lub budynek dla własnych potrzeb ma w tym lokalu/budynku faktycznie mieszkać. Lokal/budynek, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem/budynkiem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył budynek/lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w budynku/lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w budynku/lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy budynek/lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył budynek/lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy budynek/lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży, bądź przeznaczył go na wynajem.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku/lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Ustawa nie posługuje się wprawdzie pojęciem „utraty” prawa do ulgi co nie oznacza bynajmniej, że działania podatnika podjęte już po skorzystaniu ze zwolnienia są obojętne dla tego zwolnienia.

W przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy jest uprawniony, a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności dotyczące nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię oraz wynajem i późniejsze zamieszkiwanie w tej nieruchomości, pozwalają uznać, że pomimo początkowego wynajęcia przedmiotowej nieruchomości, zostanie ona nabyta przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a w przyszłości na zamieszkanie przez Wnioskodawczynię, będzie uprawniało do zwolnienia przedmiotowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodu wydatkowanego – w terminie wskazanym w ustawie – na zakup kolejnej nieruchomości, ponieważ nieruchomość ta początkowo będzie wynajmowana, a następnie posłuży realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, ponieważ do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, wskazać należy, że stanowiska przyjęte w tych orzeczeniach nie mogą stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy :

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.