Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.27.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Czy dochody osób zatrudnionych przy realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2007 r. Nr IBPB2/415-148/07/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Klubu Zarząd Główny (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2007 r. (data wpływu 11 września 2007 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskanych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w terminie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał Umowę Finansową dotyczącą dotacji z Unii Europejskiej z budżetu Programu Środki Przejściowe 2004 „\`(...)\`” nr \`(...)\`. Realizacja przedsięwzięcia rozpoczęła się 15 lutego 2007 r., a okres jego realizacji wynosi 10 miesięcy.

Wnioskodawca wskazał następujący sposób finansowania tej umowy: Instytucja kontraktująca dokona następujących płatności na rzecz beneficjenta:

\-zaliczka w wysokości 80% kwoty wymienionej w art. 3(2) postanowień szczegółowych w ciągu 45 dni po otrzymaniu przez Instytucję Kontraktującą:

*   umowy podpisanej przez obie strony,
*   wniosku o dokonanie płatności zgodnie z załącznikiem V,
*   oraz gwarancji finansowej, jeżeli jest wymagana zgodnie z ustaleniami art. 15(7), (przyp. autora – nie jest wymagana),
*   pozostała należność – w ciągu 45 dni od zatwierdzenia przez Instytucję Kontraktującą raportu końcowego.

W ramach ww. umowy Wnioskodawca realizuje Projekt pt. „\`(...)\`”. Celem ogólnym Projektu jest podniesienie wiedzy na temat ochrony grzybów, które są chronione ustawowo, jak i zachowanie ekosystemu warunkującego ich byt w środowisku leśnym.

Cel ten zamierza się osiągnąć poprzez cele szczegółowe:

*   wzrost świadomości społecznej i wiedzy na temat roli grzybów w przyrodzie i gospodarcze człowieka,
*   wzrost znajomości gatunków grzybów chronionych,
*   wzrost odpowiedzialności społecznej za ochronę przyrody.

Do osób bezpośrednio realizujących cel projektu należą pracownicy merytoryczni, w tym:

*   koordynator krajowy,
*   koordynator regionalny,
*   konsultanci projektu, oraz pracownik pomocniczy, tj. finansowo-administracyjny.

Budżet Projektu przewiduje m.in. wynagrodzenie dla:

*   koordynatora;
*   pracownika administracyjno-biurowego.

Koordynatorzy oraz pracownik finansowo-administracyjny są zatrudnieni na podstawie umów o pracę.

Do zakresu obowiązków koordynatora krajowego należy:

*   nadzór i organizacja wykonania publikacji przygotowywanych w ramach projektu (film, malowanka, ulotka),
*   organizacja cyklu szkoleń w szkołach na terenie województwa,
*   zorganizowanie zbiorów na wystawę fotograficzną,
*   organizacja wystawy fotograficznej grzybów chronionych,
*   nadzór nad organizacją cyklu szkoleń na terenie województwa,
*   nadzór nad organizacją wystaw grzybów chronionych na terenie województwa,
*   organizacja wysyłki przygotowanych w ramach projektu publikacji,
*   przygotowanie materiałów na stronę internetową,
*   prace administracyjne: dostarczenie faktur pracownikowi administracyjno-finansowemu, prowadzenie korespondencji związanej z merytorycznymi problemami projektu, współpraca z koordynatorami regionalnymi oraz organizacjami zaangażowanymi w realizację Projektu, zdawanie realizacji z postępów Projektu przed Zarządem Głównym Klubu,
*   ewaluacja projektu.

Do zakresu obowiązków pracownika finansowo-administracyjnego należy:

*   przygotowanie i dostarczenie dokumentów do księgowości,
*   nadzór nad prawidłowością dokumentacji finansowej,
*   kontrola wydatków Projektu,
*   prowadzenie korespondencji dotyczącej problemów finansowych, administracyjnych i kadrowych Projektu,
*   przygotowywanie umów dla osób zaangażowanych w realizację Projektu.

Dochody otrzymane przez ww. osoby w formie wynagrodzenia z umowy o pracę Wnioskodawca zwalnia z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46b.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podpisał umowy zlecenia i o dzieło z:

*   pracownikami merytorycznymi – konsultantami,
*   koordynatorami regionalnymi, a także z
*   edukatorami prowadzącymi zajęcia w szkołach.

Środki bezzwrotnej pomocy na realizację ww. Projektu przekazywane są przelewem na wydzielony rachunek bankowy. Wynagrodzenia ww. osób są przelewane ze środków Projektu z rachunku wydzielonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje wyżej powołany przepis?

Zdaniem Wnioskodawcy dochody otrzymane przez koordynatora oraz pracownika administracyjno-biurowego na podstawie umowy o pracę są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ:

*   są sfinansowane z bezzwrotnej pomocy,
*   a podatnicy bezpośrednio realizują cel finansowanego projektu.

Aby zrealizować cel Projektu niezbędna jest praca zarówno:

1.  koordynatora, jak i
2.  pracownika administracyjno-biurowego, który zajmie się kompletacją dokumentacji i rozliczeniami, a bez tego rozliczenia niemożliwym byłoby uzyskanie środków na realizację tego projektu.

Bez pracy ww. osób nie byłoby możliwe zrealizowanie tego Projektu, więc Wnioskodawca uważa, że są spełnione przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego podatników bezpośrednio realizujących cel opisanego Projektu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit.b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej spełniają przesłanki określone w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem, pracownicy Wnioskodawcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych przez Komisję Europejską bezpośrednio pracownikom. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że dochód każdej osoby fizycznej zatrudnionej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę czy umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań omawianego Projektu, bez względu na charakter wykonywanych przez te osoby czynności, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Osób tych nie można bowiem uznać za bezpośrednio realizujące cele programu finansowanego z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób ze stosunku pracy stosownie do art. 31, 32, 38 i 39 ustawy i odpowiednio od dochodów z umów cywilnoprawnych, stosownie do art. 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 10 grudnia 2007 r. Nr IBPB2/415-148/07/BJ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.