Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-371/13-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-26
Teza: 1) Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej w Danii oznacza, że stanowi ona „zakład” Wnioskodawcy w Danii rozumieniu Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („Umowa”), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę Osobową, związane z tym „zakładem” i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie w Danii (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce)? 2) Czy w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez Spółkę Osobową, stanowiącą „zakład” Wnioskodawcy w Danii, zastosowanie znajdą przepisy Umowy?
Słowa kluczowe: Dania; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; opodatkowanie; rezydent podatkowy; skutki podatkowe; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Danii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Danii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z planowaną sprzedażą pakietu udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę w Danii. Podmiot ten będzie spółką osobową działającą pod prawem duńskim (dalej jako „Spółka Osobowa”), a jego forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej) i wniesie do Spółki Osobowej wkład w postaci papierów wartościowych. Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki Osobowej i zarządzającym Spółką Osobową będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Danii. Spółka Osobowa ma zgodnie z prawem duńskim osobowość prawną, natomiast dla celów podatkowych jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo.

Zgodnie z duńskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie będzie w Danii podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Spółka Osobowa będzie „transparentna” podatkowo w Danii, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego nie będzie Spółka Osobowa, lecz jej wspólnicy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będą inwestycje kapitałowe.

Spółka Osobowa będzie posiadać w Danii biuro, przez które będzie prowadzić działalność; będzie posiadać również zagraniczny rachunek bankowy do obsługi swoich inwestycji. Księgi Spółki Osobowej również będą prowadzone w Danii. Ponadto Spółka Osobowa będzie zarejestrowana w rejestrze spółek w Danii oraz zarządzana z terytorium Danii przez duńskiego rezydenta będącego jej członkiem zarządu. W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej Spółka Osobowa zostanie zarejestrowana w Danii jako podatnik tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej w Danii oznacza, że stanowi ona „zakład” Wnioskodawcy w Danii rozumieniu Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („Umowa”), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę Osobową, związane z tym „zakładem” i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie w Danii (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce)?
2.  Czy w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez Spółkę Osobową, stanowiącą „zakład” Wnioskodawcy w Danii, zastosowanie znajdą przepisy Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy: odnośnie pytania nr 1, prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej w Danii oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy w Danii. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, podlegają opodatkowaniu w Danii i są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 w zw. z art. 22 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez osobę fizyczną działalności w Danii za pośrednictwem Spółki Osobowej konstytuuje „zakład” na terytorium Danii. Jednocześnie, dochody wypracowane przez taki „zakład” podlegają opodatkowaniu w Danii i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 i art. 22 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe, jako podmioty niemające osobowości prawnej, są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka, lecz jej wspólnicy. Wynika to z regulacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę podziału stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, strat, ulg czy zwolnień. Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba, że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, co do zasady, będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w Spółce Osobowej z siedzibą w Danii (która to Spółka Osobowa nie będzie na gruncie ustawodawstwa duńskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym duńskiemu podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i określają, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować dany dochód. Jak wynika bowiem z treści art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze fakt, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będzie położone na terytorium Danii, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy (dalej też jako: UPO, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Analiza zawartych w tej Umowie postanowień prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy uzyskane z uczestnictwa w Spółce Osobowej z siedzibą w Danii powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów „zakładu” położonego w Danii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład” nie obejmuje, zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki, nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. ww. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce Osobowej. Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę Osobową należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika więc, że Spółka Osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Osobowej, która tym samym stanowi zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji – w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobowa, jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo Spółki Osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym wyżej wymienionej UPO). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

Według Wnioskodawcy, odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w Spółce Osobowej z siedzibą w Danii będzie stanowić zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: „Jeżeli – zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD” (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i 287). Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w poświęconym zakładowi „Permanent Establishment”, Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” s. 114 i nast., Warszawa 2007 („działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”).

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r., Nr ILPB2/415-739/10-3/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie”. Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji Nr ILPB2/415-740/10-2/JK.

Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład została również potwierdzona przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r., Nr ILPB1/415-988/10-3/AGr oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-518/10-4/AGr.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-729/11-2/TS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r., Nr IPPB1/415-903/10-2/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r., Nr ITPB1/415-851a/10/MR, z dnia 3 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-888b/10/MR, z dnia 6 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-911/10/RR, z dnia 7 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-916/10/DP i z dnia 8 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-913/10/RR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r., Nr IBPPI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/1O/BK.

W konsekwencji tego, że Spółka Osobowa stanowić będzie zakład, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki Osobowej osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej), stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany według zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi w Danii działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Danii, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności (za pośrednictwem Spółki Osobowej), powinien być opodatkowany w Danii.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Danii (z wyjątkami określonymi w Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany w Danii i zwolniony w Polsce.

Ujmując w konkluzji powyższe wywody Wnioskodawca uważa, że prowadzenie przez Niego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej w Danii za pośrednictwem Spółki Osobowej konstytuuje „zakład” Wnioskodawcy na terytorium Danii. Jednocześnie, dochody wypracowane przez taki „zakład”, podlegają opodatkowaniu w Danii i są zwolnione w Polsce (na podstawie art. 7 i art. 22 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Natomiast odnośnie pytania nr 2 - zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład” w Danii poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, zastosowanie znajdą przepisy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest określenie jasnych zasad i reguł opodatkowania osiąganych przez rezydenta jednego z Umawiających się Państw na terenie drugiego Umawiającego się Państwa. Taka też idea przyświecała Ustawodawcy w trakcie negocjacji i podpisywania Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Co do zasady nie ma więc wątpliwości, że to reguły zapisane w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdą zastosowanie przy określaniu zasad opodatkowania dochodów/przychodów polskich rezydentów podatkowych osiąganych ze źródeł położonych w Danii.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w zdarzeniu przyszłym przypadek osiągania przez Niego dochodów/przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej Jego zakład w rozumieniu Umowy, również powinien być rozpatrywany w kontekście zasad określonych w Umowie.

Przepis art. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określa zakres podmiotowy Umowy i stanowi, że Umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Tymczasem art. 3 lit. e) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób.

W świetle powyższego, pomimo że Spółka Osobowa jest podmiotem „transparentnym” podatkowo i w związku z tym, jako taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Danii, należy uznać, że wypełnia ona definicję „osoby” z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Można bowiem uznać, że jest ona innego rodzaju zrzeszeniem osób (w analizowanym przypadku zrzeszeniem osoby fizycznej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sformalizowanym w postaci przypominającej polską spółkę komandytową).

Konsekwentnie, jeżeli więc można uznać, że Spółka Osobowa jest „osobą” posiadającą siedzibę w Danii w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc jest objęta zakresem podmiotowym tej Umowy, reguły opodatkowania dochodów/przychodów osiąganych przez Spółkę Osobową ze źródeł położonych na terytorium Polski, powinny być zgodne z zasadami określonymi w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro więc zasady wyrażone w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdą zastosowanie w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez polskiego rezydenta podatkowego ze źródeł położonych w Danii w związku z posiadaniem tam przez niego „zakładu”, zasady te powinny również znaleźć zastosowanie do opodatkowania dochodów osiąganych przez ten „zakład” ze źródeł położonych w Polsce.

Konsekwentnie, przy określaniu zasad opodatkowania dochodów/przychodów realizowanych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Spółki Osobowej stanowiącej „zakład” w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i opodatkowanej zgodnie z prawem duńskim, ze źródeł położonych w Polsce powinny być brane pod uwagę, oprócz przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również stosowne postanowienia Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Danii kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w tej Spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368 ze zm.) oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanego dnia 7 grudnia 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1613).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. W związku z planowaną sprzedażą pakietu udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę w Danii. Podmiot ten będzie spółką osobową działającą pod prawem duńskim, a jego forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i wniesie do Spółki Osobowej wkład w postaci papierów wartościowych. Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki Osobowej i zarządzającym Spółką Osobową będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Danii. Spółka Osobowa ma zgodnie z prawem duńskim osobowość prawną natomiast dla celów podatkowych jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będą inwestycje kapitałowe. Spółka Osobowa będzie posiadać w Danii biuro, przez które będzie prowadzić działalność; będzie posiadać również zagraniczny rachunek bankowy do obsługi swoich inwestycji. Księgi Spółki Osobowej również będą prowadzone w Danii. Ponadto Spółka Osobowa będzie zarejestrowana w rejestrze spółek w Danii oraz zarządzana z terytorium Danii przez duńskiego rezydenta będącego jej członkiem zarządu. W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej Spółka Osobowa zostanie zarejestrowana w Danii jako podatnik tego podatku.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą w Danii będzie stanowić duński zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, a udział ten znajduje się w posiadaniu tej osoby przez nieprzerwany okres nie krótszy niż jeden rok i w tym okresie dywidendy zostały zadeklarowane,
2.  5% kwoty dywidend brutto, jeśli osobą uprawnioną jest fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja prowadząca działalność w zakresie systemów emerytalnych, w których mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalnych, jeżeli taki fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja jest utworzona, uznana dla celów podatkowych i kontrolowana zgodnie z ustawodawstwem drugiego Państwa,
3.  15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa duńskiego będzie położone na terytorium Danii, do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 powoływanej Konwencji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Królestwa Danii zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w duńskiej spółce będącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Królestwa Danii. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) powoływanej Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik o którym mowa w art. 3 ust. 1 oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust. 1 osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą w Danii będzie stanowić duński zakład tej osoby w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej. W rezultacie dochód uzyskany z tytułu udziału w duńskiej spółce osobowej może być opodatkowany na terytorium Danii. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy – na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-duńskiej zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Królestwa Danii należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez Niego pytaniami, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. Organ nie oceniał stanowiska Wnioskodawcy w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.