Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-434/16-3/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych jest - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”). Po nabyciu udziałów w Spółce Holdingowej, Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej o której mowa w załączniku nr 3 ustawy o PIT (dalej: „Spółka”),

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia (w tym możliwe jest zbycie w celu umorzenia) lub umorzenia całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepieniężnych (dalej: „certyfikaty FIZ”).

Certyfikaty FIZ mogą zostać nabyte przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową:

1.  W drodze umowy sprzedaży (przy czym cena nabycia certyfikatów FIZ może zostać uiszczona przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową w wyniku potrącenia ze zbywcą wzajemnych wierzytelności i zobowiązań);
2.  Jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „KC”).

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie zobowiązanie wygasa;

Do dnia rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, koszt nabycia certyfikatów FIZ nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia certyfikatów FIZ powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia).

Po otrzymaniu certyfikatów FIZ w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca nie wyklucza zbycia certyfikatów FIZ lub wykupu przez FIZ certyfikatów FIZ w celu umorzenia zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 157 ze zm.).

Zbycie lub wykup certyfikatów FIZ nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową nastąpiło w drodze umowy datio in solutum?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ certyfikatów FIZ w celu umorzenia, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową nastąpiło w drodze umowy datio in solutum?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową nastąpiło w drodze umowy sprzedaży?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ certyfikatów FIZ w celu umorzenia, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową nastąpiło w drodze umowy sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec Spółki Holdingowej lub Spółki osobowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane certyfikatów FIZ.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ certyfikatów FIZ w celu umorzenia w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec Spółki Holdingowej lub Spółki osobowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane certyfikatów FIZ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udzłału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału) . A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami / kosztami uzyskiwanymi / ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Zgodnie z art. 93a § l Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I S.A./G1 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Art. 24 ust. 3d ustawy o PIT stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia, z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa (a na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej również jej poprzednik prawny - spółka kapitałowa) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu do dnia jest likwidacji, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r. , sygn. IPPB1/4511-180/16-4/EC nadmienił, że: „w wyniku nabycia Aktywów otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zobowiązania do opłacenia objętych obligacji”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-41/15/MW wskazał, że: „równowartość wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowanej przez dłużnika w wyniku instytucji datio in solutum będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia aktywów oraz spłaty wierzytelności i obligacji otrzymanych na skutek ww. instytucji datio in solutum”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-283/15/AB dodał, że: „kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia Wierzytelności w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia Wierzytelności będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię Wierzytelności Otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane wierzytelności, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014, sygn. IBPBI/1/415-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie.”

Podsumowując, w przypadku zbycia certyfikatów FIZ lub wykupu przez FIZ certyfikatów FIZ w celu umorzenia, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec Spółki Holdingowej lub Spółki osobowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobowa, na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie cena nabycia certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ certyfikatów FIZ w celu umorzenia w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie cena nabycia certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 3 i 4

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników, tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacj i podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I S.A./Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej na gruncie podatków dochodowych może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowiez, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.) .

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, nienaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka niebędąca osobą prawną (a na podstawie art. 93a Ordynacji pądatkowej również jej poprzednik prawny - spółka kapitałowa) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu do dnia likwidacji spółki, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-78/16-3/MM odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika: „w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową będzie cena nabycia Udziałów. Nie ma przy tym znaczenia, iż cena może zostać uiszczona w drodze potrącenia."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1465/15-4/MM dodał, że; „W związku z rozwiązaniem bądź likwidacją spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności papiery wartościowe. Papiery wartościowe, które otrzyma Wnioskodawca w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, zostały nabyte przez spółkę kapitałową drogą kupna na podstawie zawartych umów sprzedaży. Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (przed upływom 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) papierów wartościowych otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1332/15-2/AG podkreślił, iż; „W sytuacji gdy wykup Obligacji nastąpi przed upływem 6 lat kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku nabycia Obligacji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia Obligacji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r., sygn. IPPB4/4511-942/15-3/JK2 uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę (przekształconą następnie w Spółkę Jawną) w związku z nabyciem i objęciem:
    
    *   Obligacji Nabywcy, w wysokości ceny emisyjnej Obligacji Nabywcy uregulowanej poprzez potrącenie wierzytelności Nabywcy o zapłatę ceny emisyjnej z częścią wierzytelności Spółki o zapłatę ceny sprzedaży Akcji \[\`(...)\`\] - stanowić będą wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, tj. wydatki poniesione na nabycie Obligacji, niezliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika (Wnioskodawcę) lub spółkę (Spółkę/Spółkę Jawną). W konsekwencji wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem/objęciem Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma, w związku z likwidacją Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, określone w opisany powyżej sposób, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia tych Obligacji.
    
    W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne zasady należy przyjąć dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z Obligacji tj. wykupu Obligacji przez Nabywcę lub Spółkę Cypryjską. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem/objęciem Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, w wysokości:
    *   w przypadku Obligacji Nabywcy - ceny emisyjnej Obligacji Nabywcy uregulowanej poprzez potrącenie wierzytelności Nabywcy o zapłatę ceny emisyjnej z częścią wierzytelności Spółki o zapłatę ceny sprzedaży Akcji, (\`(...)\`) będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, koszt uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw z Obligacji, tj. z tytułu wykupu Obligacji przez Spółkę Cypryjską lub Nabywcę.”
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-353/15-5/EC podkreślił, iż: „w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tytułem likwidacji spółki komandytowej, które następnie zamierza zbyć, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków na ich nabycie przez Spółkę Kapitałową niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne)."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-76/15-5/ES zauważył, że: „Natomiast w sytuacji gdy wykup Obligacji przez emitenta nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/ likwidacja Spółki jawnej powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie - w celu ustalenia dochodu - Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie przez Sp. z o.o., lub Spółkę jawną niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia Obligacji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia Obligacji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014, sygn. IBPBI/1/415-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. IPPB1/415-446/14-2/KS dodał że: „z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji będą wydatki poniesione na nabycie ww. akcji przez spółkę z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1325/13-4/EC nadmienił, że: „Odnosząc się, w dalszej części, do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, wskazać należy, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej jest obrót udziałami, akcjami, certyfikatami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów i akcji w spółkach otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio."

Podsumowując, w przypadku zbycia certyfikatów FIZ lub wykupu przez FIZ certyfikatów FIZ w celu umorzenia, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie cena nabycia certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organu podatkowego - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.