Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-312/09/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-26
Teza: Prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT od zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009r. (data wpływu 31 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT od zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT od zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w okresie do 30 kwietnia 2004r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: „Ustawa o VAT z 1993r."), jak również do dnia dzisiejszego nabywał samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Samochody te nie były przedmiotem odprzedaży lub leasingu.

W związku ze zmianą przepisów, począwszy od 1 maja 2004 r. od nabywanych samochodów osobowych Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez Ustawę VAT, tj.:

*   w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. - 50% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 PLN, oraz
*   w okresie od 22 sierpnia 2005r. do chwili obecnej - 60% podatku naliczonego VAT, lecz nie więcej niż 6.000 PLN.

Począwszy od 1 maja 2004r. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do ww. samochodów.

Zarówno zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie samochodów osobowych, jak i paliwa do nich, Wnioskodawcy - po 1 maja 2004r., zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi - co najmniej częściowo ograniczono prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie:

1.  samochodów osobowych, oraz
2.  paliwa do samochodów osobowych

\- przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niezgodność przepisów Ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa") oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112"), Spółce również po dniu 30 kwietnia 2004r. przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie:

1.  samochodów osobowych, oraz
2.  paliwa do samochodów osobowych

\- przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zarówno do 30 kwietnia 2004r., jak i po tej dacie (do chwili obecnej, a zatem w trakcie obowiązywania Ustawy VAT) Wnioskodawca dokonywał zakupów:

*   samochodów osobowych, oraz
*   paliwa do samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 i 5 Ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność. n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca) - nie więcej jednak niż 5.000 PLN.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu. wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 i 5.

Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005r. art. 86 ust. 3 Ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca) - nie więcej jednak niż 6.000 PLN.

Odpowiednio zmieniona została także treść art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT: począwszy od 22 sierpnia 2005r. przepis ten przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu. wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3.

W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT. którą jest zobowiązany zapłacić. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Analogiczne uregulowanie znajdowało się także w poprzedzającej Dyrektywę 2006/112 VI Dyrektywie, która obowiązywała w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik był uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany był zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub. które miały być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS") wielokrotnie zajmował stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie (C-268/83) D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien ETS potwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VATgwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Przytoczone uregulowania - znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie - konstytuują podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, wyrażając fundamentalną dla systemu podatku VAT zasadę neutralności.

Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W kontekście funkcjonującego w polskich przepisach ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do wspomnianych pojazdów, rozważenia wymaga dopuszczalność ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie VI Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie miało w żadnym przypadku obejmować wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zachować ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy.

Obowiązująca od 1 stycznia 2007r. Dyrektywa 2006/112 zawiera analogiczne uregulowania. Zgodnie z art. 176 tejże Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub - w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie - przepisy obowiązujące w dniu akcesji.

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie art. 176 Dyrektywy 2006/112) wyraża unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula stand still), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywał) w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie (C-409/99) gmbH v. Finanzlandesdirektion fur Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg. We wspomnianym wyroku ETS potwierdził, że drugi akapit artykułu 17(6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy był dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. dzień 1 maja 2004r. Do rozważenia - zdaniem Spółki - pozostaje natomiast, jakie ograniczenia w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wówczas obowiązywały.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004r.) Polska uchyliła całkowicie obowiązujące wówczas przepisy Ustawy o VAT z 1993r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do wspomnianych samochodów. Jednocześnie jednak z tym samym dniem uchylone przepisy Ustawy o VAT z 1993r. zastąpione zostały nowymi uregulowaniami Ustawy VAT, przewidującymi (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów oraz paliw. Ograniczenia te - w porównaniu do ograniczeń z Ustawy o VAT z 1993r. - były dla podatników bardziej restrykcyjne.

Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym zmiany regulacji prawnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, dokonanej przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004r., była przedmiotem pytania prejudycjalnego (postanowienie z dnia 17 maja 2007r., sygn. I SA/Kr 603/06). skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA") w Krakowie. W podsumowaniu swojego stanowiska w sprawie WSA w Krakowie stwierdził mianowicie: zdaniem Sądu przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji Szóstej Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy powoduje, że podatnicy (\`(...)\`) mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. (C-414/07) w sprawie sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - wydanym w wyniku wniesionego przez WSA w Krakowie pytania prejudycjalnego - ETS wyraził pogląd, że: art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczeniu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (\`(...)\`) te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy powołany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. wskazuje na dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, jednak pod warunkiem, że nie były one bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych poprzednio obowiązujących. W sytuacji natomiast, gdy powyższy warunek nie został spełniony (ograniczenia z Ustawy VAT są bardziej restrykcyjne niż ograniczenia z Ustawy o VAT z 1993 r.). wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę nowych regulacji prawnych należy - zdaniem Spółki - uznać za niedopuszczalne.

W konsekwencji, skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do wspomnianych samochodów) zostały uchylone, a nowe (bardziej restrykcyjne) zostały wprowadzone niezgodnie z prawem wspólnotowym, to - zdaniem Wnioskodawcy- nie ma w chwili obecnej żadnych ograniczeń, dotyczących odliczania podatku VAT od samochodów osobowych (oraz paliwa do nich).

Zdaniem Wnioskodawcy wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora należy interpretować w ten sposób, że wprowadzone przez Polskę nowe regulacje prawne, niezgodne z prawem wspólnotowym, w ogóle przestały obowiązywać. Natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. nie wynika, żeby regulacje Ustawy VAT należało stosować łącznie z regulacjami nieobowiązującej już Ustawy o VAT z 1993r. (stosowanie ograniczeń wynikających z Ustawy VAT, choć w ramach limitów przewidzianych przez nieobowiązującą już Ustawę o VAT z 1993r.). Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wyrok ETS stwierdzający niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego nie stwarza uprawnienia do stosowania kombinacji różnych przepisów czy też tych samych przepisów, ale w różnych wersjach.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie zgadza się z poglądem, wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. (znak: PT3/812/4/15/CZE/09/185). Z wspomnianego pisma (dotyczącego odliczania podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych) wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

*   przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku,
*   przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenia podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów warunkiem odliczenia podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych byłoby zatem posiadanie przez podatnika stosownej homologacji producenta lub importera, przesądzającej w sposób jednoznaczny, że w danym przypadku mamy do czynienia z samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg. Przedstawienie przez podatników tego typu świadectwa homologacji w odniesieniu do samochodów nabywanych po 2004r. może się w praktyce okazać problematyczne.

W świetle powyższego, o poprawności prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska - poza argumentami natury prawnej - przesądzają także względy pragmatyczne. Przyjęcie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nadal obowiązują, choć tylko w granicach określonych przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r.. oznaczałoby bowiem konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do uchylonej Ustawy o VAT z 1993 r. Innymi słowy, na gruncie Ustawy VAT zakres prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego byłby kształtowany przez przepisy prawne już nieobowiązujące. Rozwiązane takie - zdaniem Podatnika - byłoby nie tylko trudne do zastosowania w praktyce, ale przede wszystkim sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - oznacza, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia prawa podatnika do odliczania podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do wspomnianych samochodów. Ograniczenia, wynikające z Ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a wspomnianej ustawy), zostały bowiem uchylone z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Ograniczenia, wynikające z obecnie obowiązującej Ustawy VAT, są natomiast sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż wobec sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT z prawem wspólnotowym, bezpośrednie zastosowanie dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień znaleźć powinny przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ samochody osobowe oraz paliwo do wspomnianych pojazdów, nabyte przez Wnioskodawcę, wykorzystywane były na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, w opinii Wnioskodawcy przysługiwało mu na mocy art. 17 ust 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu przedmiotowych zakupów.

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze, kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując po dniu 30 kwietnia 2004r. nabycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, mógł skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie Wnioskodawca nie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Na gruncie bowiem, jak już wskazano wyżej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Odnosząc się natomiast do kwestii „niezgodności przepisów Ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., z zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112)”, zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów, tj. po dniu 30 kwietnia 2004r. (przepisów korzystniejszych niż obowiązujące do końca kwietnia 2004r.), Wnioskodawca mógł skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia paliwa do tych samochodów.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w tym samym wniosku, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo stwierdzić należy, że organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołane we wniosku wyroki: ETS z dnia 8 stycznia 2002r. C-409/99 gmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg oraz z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 sp. z o.o., a także z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie (C-268/83) D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien zapadły w indywidualnej sprawie podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.