Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.227.2022.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-21
Teza: Dotyczy miejsca opodatkowania usług modernizacji lub serwisu pieców przemysłowych.
Słowa kluczowe: modernizacja; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania usług modernizacji lub serwisu pieców przemysłowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2022 r. (data wpływu 18 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. GmbH (dalej: „Wnioskująca”) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego nieposiadającą w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskująca jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny oraz podatnik VAT-UE.

Państwa Spółka jest producentem sprzętu wysokotemperaturowego wykorzystywanego w przemyśle przetwórstwa termicznego. Wnioskująca dostarcza nie tylko wysokotemperaturowe urządzenia produkcyjne (piece przemysłowe) dostosowane do potrzeb klienta, ale również wszelkie urządzenia i usługi pomocnicze.

Piece przemysłowe będące przedmiotem interpretacji stanowią zespół urządzeń technicznych, które są ze sobą funkcjonalnie połączone. Urządzenia są przytwierdzane do betonowej posadzki budynku śrubami oraz podłączone do instalacji znajdujących się w budynku, nie są jednak one w żaden sposób w budynek wmontowane; nie posiadają fundamentów ani innych elementów konstrukcyjnych budowlanych (np. betonowych czy z cegły).

Montaż pieców w budynku hali produkcyjnej może wymagać dostosowania instalacji elektrycznej oraz instalacji odprowadzania gazów. Instalacje elektryczne i gazowe stanowią części składowe budynku i nie są dostarczane przez Państwa Spółkę wraz z urządzeniami.

Demontaż pieca i przeniesienie w inne miejsce jest możliwe bez jego uszkodzenia oraz bez uszkodzenia lub zmiany istotnych funkcji budynku. Ze względu na znaczny rozmiar i ciężar przeniesienie urządzeń wymagałoby odłączenia niektórych części składowych urządzeń i ich ponownego montażu. W przypadku demontażu pieca i przeniesienia w inne miejsce budynek nie zostałby w żaden sposób naruszony lub uszkodzony. instalacje elektryczne i gazowe doprowadzone do przyłączy urządzenia mogą być łatwo odłączone i pozostawione w budynku spełniając nadal swoje funkcje.

Oferta Wnioskującej oprócz sprzedaży obejmuje również usługi tj. modernizację istniejących pieców poprzez zastosowanie urządzeń automatyzujących, poprawę bezpieczeństwa i optymalizację systemów oraz usługi serwisowe.

Usługi, których dotyczy zapytanie świadczone są na rzecz podmiotów posiadających w Polsce siedzibę i będących podatnikami podatku od towarów i usług („Usługobiorcy”).

### Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym piece stanowią majątek nieruchomy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie usługi modernizacji lub serwisu pieców przemysłowych znajdujących się w Polsce świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Polskich Usługobiorców stanowią usługi związane z nieruchomością podlegające opodatkowaniu w Polsce przez Wnioskującą?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca opodatkowania świadczenia usług przedstawioną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zmianami; dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z wyjątków od zasady ogólnej jest art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Również w kwestii podmiotu będącego podatnikiem należy mieć na uwadze, iż od ogólnej zasady wyrażonej w artykule 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, istnieją wyjątki wskazujące jako podatnika nabywcę, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w ustawie.

Zatem dla ustalenia prawidłowego sposobu wystawiania faktur przez Spółkę należy przede wszystkim rozważyć czy świadczone usługi mieszczą się w kategorii związanych z nieruchomościami, a następnie który podmiot należy uznać za podatnika.

Katalog usług związanych z nieruchomością wymieniony w art. 28e nie zawiera usług montażowych (w przedmiotowej sprawie: montażu pieca); nie jest to jednak katalog zamknięty.

Biorąc pod uwagę, iż art. 28e stanowi implementację art. 47 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, zasadnym jest odwołanie się do rozporządzeń wykonawczych Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 pkt m rozporządzenia precyzuje, iż art. 31a ust. 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Wynika stąd, że nieruchomość musi stanowić nie tylko niezbędny ale także centralny element usługi, a po zamontowaniu sama maszyna zostaje uznana za nieruchomość.

Ponadto art. 31a ust. 3 pkt f rozporządzenia podnosi, iż nie uważa się za usługi związane z nieruchomością instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, między innymi wyroku z 27 października 2011 r. (sygnatura C-530/09), gdzie Trybunał zwrócił uwagę iż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający do stwierdzenia bezpośredniego związku z nieruchomością. W wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygnatura C-155/12) Trybunał odniósł się szeroko do kwestii wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością, konkludując iż „należy przyjąć wystąpienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością dla celów zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.”

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „nieruchomość” jednak zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (OJ L 284, 26.10.2013, str. 1-9, (dalej: „Rozporządzenie”) do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto, jak wskazano w wyjaśnieniach do Rozporządzenia (Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017 - Council Implementing Regulation (EU) No 1042/2013) w celu oceny czy budynek podlega znaczącej zmianie w wyniku dekonstrukcji maszyny należy wziąć pod uwagę wysiłek, czas i koszt konieczny do wyremontowania budynku po demontażu maszyny. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, czy maszyna nie podlega uszkodzeniom w wyniku tego procesu (pkt 111, str. 24 wyjaśnień). W wyjaśnieniach do Rozporządzenia wskazano również, iż maszyny będące przedmiotem regulacji art. 13b pkt d) mogą mieć do wykonania specyficzne funkcje odrębne od budynku, w którym są zainstalowane.

Analizując powyższe przepisy względem stanu faktycznego należy zauważyć, że:

‒ aby móc uznać element, sprzęt lub maszynę za nieruchomość muszą one m.in. stanowić integralną część budynku lub konstrukcji, bez których budynek lub konstrukcja są niepełne i nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku. W przedmiotowej sprawie taka zależność nie występuje - piece można zdemontować bez wpływu na stan czy użytkowanie budynku;

‒ jeżeli piec nie spełnia przesłanek pozwalających uznać go za nieruchomość, nie można również mówić o usługach świadczonych przez Spółkę związanych z nieruchomością.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. (sygnatura 1 FSK 1953/14), w którym sąd stwierdził: „Jeżeli zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”

Odnosząc się do kwestii podmiotu, który należy uznać za podatnika należy zwrócić uwagę na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskującą nie są usługami na nieruchomościach, do których stosuje się art. 28e a podatnikiem jest podmiot nabywający usługę.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku iż:

‒ piece nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za nieruchomość

‒ konsekwentnie, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę traci zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, a znajduje je art. 28b ustawy o VAT; tym samym miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej

‒ w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT za podatnika w opisanym stanie faktycznym należy uznać nabywcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy,

ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest producentem sprzętu wysokotemperaturowego wykorzystywanego w przemyśle przetwórstwa termicznego. Spółka dostarcza nie tylko wysokotemperaturowe urządzenia produkcyjne (piece przemysłowe) dostosowane do potrzeb klienta, ale również wszelkie urządzenia i usługi pomocnicze. Piece przemysłowe stanowią zespół urządzeń technicznych, które są ze sobą funkcjonalnie połączone. Urządzenia są przytwierdzane do betonowej posadzki budynku śrubami oraz podłączone do instalacji znajdujących się w budynku, nie są jednak one w żaden sposób w budynek wmontowane; nie posiadają fundamentów ani innych elementów konstrukcyjnych budowlanych (np. betonowych czy z cegły). Montaż pieców w budynku hali produkcyjnej może wymagać dostosowania instalacji elektrycznej oraz instalacji odprowadzania gazów. Instalacje elektryczne i gazowe stanowią części składowe budynku i nie są dostarczane przez Spółkę wraz z urządzeniami. Demontaż pieca i przeniesienie w inne miejsce jest możliwe bez jego uszkodzenia, oraz bez uszkodzenia lub zmiany istotnych funkcji budynku. Ze względu na znaczny rozmiar i ciężar przeniesienie urządzeń wymagałoby odłączenia niektórych części składowych urządzeń i ich ponownego montażu. W przypadku demontażu pieca i przeniesienia w inne miejsce budynek nie zostałby w żaden sposób naruszony lub uszkodzony. lnstalacje elektryczne i gazowe doprowadzone do przyłączy urządzenia mogą być łatwo odłączone i pozostawione w budynku spełniając nadal swoje funkcje. Oferta Państwa Spółki oprócz sprzedaży obejmuje również usługi tj. modernizację istniejących pieców poprzez zastosowanie urządzeń automatyzujących, poprawę bezpieczeństwa i optymalizację systemów oraz usługi serwisowe. Usługi, których dotyczy zapytanie świadczone są na rzecz podmiotów posiadających w Polsce siedzibę i będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy opisane w stanie faktycznym piece stanowią majątek nieruchomy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie usługi modernizacji lub serwisu pieców przemysłowych znajdujących się w Polsce świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz Polskich Usługobiorców stanowią usługi związane z nieruchomością podlegające opodatkowaniu w Polsce przez Spółkę.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia, świadczenie usług związanych nieruchomościami

obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia,

ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Państwa Spółka świadczy usługi modernizacji istniejących pieców przemysłowych oraz usługi serwisowe. Przy czym jak Państwo wskazaliście piece przemysłowe stanowią zespół urządzeń technicznych, które są ze sobą funkcjonalnie połączone. Urządzenia są przytwierdzane do betonowej posadzki budynku śrubami oraz podłączone do instalacji znajdujących się w budynku, nie są jednak one w żaden sposób w budynek wmontowane, nie posiadają fundamentów ani innych elementów konstrukcyjnych budowlanych (np. betonowych czy z cegły). Montaż pieców w budynku hali produkcyjnej może wymagać dostosowania instalacji elektrycznej oraz instalacji odprowadzania gazów. Instalacje elektryczne i gazowe stanowią części składowe budynku i nie są dostarczane przez Spółkę wraz z urządzeniami. Co więcej, wskazaliście Państwo, że demontaż pieca i przeniesienie w inne miejsce jest możliwy bez jego uszkodzenia, oraz bez uszkodzenia lub zmiany istotnych funkcji budynku. W przypadku demontażu pieca i przeniesienia w inne miejsce budynek nie zostałby w żaden sposób naruszony lub uszkodzony. Zatem biorąc pod uwagę wskazane przez Państwa informacje należy stwierdzić, że usługi modernizacji istniejących pieców przemysłowych oraz usługi serwisowe nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone usługi modernizacji istniejących pieców przemysłowych oraz usługi serwisowe nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do usług modernizacji istniejących pieców przemysłowych oraz usług serwisowych nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług modernizacji istniejących pieców przemysłowych oraz usług serwisowych należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku usługi modernizacji istniejących pieców przemysłowych oraz usługi serwisowe świadczone są na rzecz podmiotów posiadających w Polsce siedzibę i będących podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy świadczone usługi podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym firma będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku na terytorium Polski.

W konsekwencji, świadczone usługi modernizacji lub serwisu pieców przemysłowych nie stanowią usług, do których znajduje zastosowania art. 28e ustawy, niemniej jednak podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż firma będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy,

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy jesteście podatnikiem nie posiadającym ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem skoro świadczycie Państwo przedmiotowe usługi modernizacji istniejących pieców przemysłowych oraz usługi serwisowe na rzecz podmiotów posiadających w Polsce siedzibę i będących podatnikami podatku od towarów i usług, to miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonej usługi, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym Usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Usługobiorcy są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT, spełniają warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej skoro Państwa Spółka posiada siedzibę w innym kraju niż Polska (Niemcy) oraz nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Wobec powyższego to Usługobiorcy, nabywając usługi od Państwa Spółki powinni rozpoznać w tym zakresie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).