Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-998/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia odcinków oświetlenia ulicznego. Prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z inwestycją budowy ww. oświetlenia ulicznego. Prawo do odliczenia podatku związanego z bieżącym funkcjonowaniem ww. oświetlenia ulicznego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wydzierżawiania powierzchni słupów oświetleniowych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy sieci oświetlenia ulicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi utrzymania sieci oświetlenia ulicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzierżawiania powierzchni słupów oświetleniowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy i utrzymania sieci oświetlenia ulicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z racji swojego położenia stanowi kurort nadmorski, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów korzystających z atrakcji oferowanych przez Gminę i lokalną branżę turystyczną. W latach 2009-2013 ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji obejmujących budowę/rozbudowę odcinków sieci oświetlenia ulicznego położonego w różnych miejscowościach (dalej: Inwestycje). Sieć oświetlenia ulicznego będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi własność Gminy. Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy. Dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją Inwestycji.

Od samego początku część odcinków sieci oświetlenia ulicznego miała służyć wykonywaniu przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Od początku założeniem Gminy było odpłatne udostępnienie (dzierżawa) powierzchni na słupach oświetlenia ulicznego na rzecz podmiotów trzecich w celach reklamowych. W ramach prowadzonej działalności Gmina udostępnia odpłatnie (wydzierżawia) zainteresowanym przedsiębiorcom powierzchnię na słupach oświetlenia ulicznego. Wskazane odpłatne udostępnienie/dzierżawa jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi przedsiębiorcami. Czynności te są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Gmina wykazuje podatek należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Wskazane odcinki sieci oświetlenia ulicznego są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

*   w celu realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym,
*   w celu ich odpłatnego wykorzystywania dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem sieci oświetlenia ulicznego (np. koszty utrzymania, koszty remontów/konserwacji, itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem sieci oświetlenia ulicznego związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem sieci) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (tj. wykorzystaniem sieci w celu realizacji zadań własnych). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania sieci oświetlenia ulicznego dla celów komercyjnych jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę jej udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem sieci oświetlenia ulicznego, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim poszczególne odcinki sieci oświetlenia ulicznego będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od stycznia 2011 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. We wcześniejszym okresie, jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy (dalej: Urząd) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, że uznanie Urzędu za podatnika VAT było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy, jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy, jako podatnika VAT, zdarzają się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych (także faktur dokumentujących prace poszczególnych wykonawców w ramach realizacji Inwestycji) jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym komercyjne wykorzystanie poszczególnych odcinków sieci oświetlenia ulicznego, tj. odpłatne udostępnienie/dzierżawa powierzchni na słupach oświetlenia ulicznego, podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do tych odcinków sieci oświetlenia ulicznego, które są wykorzystywane przez nią dla celów czynności opodatkowanych VAT oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?
3.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedmiotu Inwestycji (np. kosztów utrzymania, kosztów remontów/ konserwacji, itp.), w odniesieniu do tych odcinków sieci oświetlenia ulicznego, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów czynności opodatkowanych VAT oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  komercyjne wykorzystanie poszczególnych odcinków sieci oświetlenia ulicznego – tj. odpłatne udostępnienie/dzierżawa powierzchni na słupach oświetlenia ulicznego – podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do tych odcinków sieci oświetlenia ulicznego, które są wykorzystywane przez nią dla celów czynności opodatkowanych VAT i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.
3.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedmiotu Inwestycji (np. kosztów utrzymania, kosztów remontów/konserwacji, itp.), w odniesieniu do tych odcinków sieci oświetlenia ulicznego, które są wykorzystywane przez nią dla celów czynności opodatkowanych VAT i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego artykułu wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dia celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, że komercyjne wykorzystanie poszczególnych odcinków sieci oświetlenia ulicznego - tj. odpłatne udostępnienie/dzierżawa powierzchni na słupach oświetlenia ulicznego - jest dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast odpłatne udostępnienie/dzierżawa powierzchni na słupach oświetlenia ulicznego stanowi odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że część odcinków sieci oświetlenia ulicznego jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania/dzierżawy powierzchni na słupach oświetlenia ulicznego), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji – w odniesieniu do tych odcinków sieci oświetlenia ulicznego.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego z tego tytułu, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że Inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku są jednocześnie wykorzystywane do wykonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem. Z uwagi na fakt, że nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z przeprowadzonymi Inwestycjami do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu), przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku. Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w ww. uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym Sąd stwierdził, że „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11), który uznał, że „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tytko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, że „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. (IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, że „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną/niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. (ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, że „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Należy wskazać, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogły zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy i NIP Gminy lub
*   Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu lub
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To Gmina, a nie Urząd, ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r. (IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (ITPP1/443-1196/12/AT),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. (IPPP2/443-1249/11-2/JO),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (IBPP1/443-587/11/AZb).

Ad. 3

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem sieci oświetlenia ulicznego, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane w Ad. 2.

Z uwagi na fakt, że poszczególne odcinki sieci oświetlenia ulicznego są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności - będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem tych odcinków sieci oświetlenia ulicznego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 maja 2013 r. (ITPP1/443-108/13/MN) stwierdził, że „Jeżeli jednak w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem usług sprzątania plaż (\`(...)\`), nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r. (IPTPP2/443-691/12-6/JN) uznał, że „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną/niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów/usług (\`(...)\`) w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.”

Dodatkowo, podobnie jak w sytuacji wydatków inwestycyjnych, także w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy i NIP Gminy lub
*   Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu lub
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności wydzierżawiania powierzchni słupów oświetleniowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy sieci oświetlenia ulicznego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi utrzymania sieci oświetlenia ulicznego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2),
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli (…) (pkt 14),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (…) (pkt15).

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną ciepło i paliwa gazowe należy m.in.:

*   planowanie oświetlenia miejsc publicznych i dróg znajdujących się na terenie gminy (pkt 2)
*   finansowanie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy (pkt 3).

Według ust. 3 powyższego artykułu, przepisy ust. 1 pkt 2 i 3 nie mają zastosowania do autostrad i dróg ekspresowych w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych.

Artykuł 3 ust 22 ustawy Prawo energetyczne stanowi, że użyte w ustawie określenie „finansowanie oświetlenia” oznacza finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza cyt. wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia – powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2013 ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji obejmujących budowę/rozbudowę odcinków sieci oświetlenia ulicznego położonego w różnych miejscowościach. Sieć oświetlenia ulicznego będąca przedmiotem wniosku stanowi własność Gminy. Inwestycje były finansowane z jej środków własnych. Dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją Inwestycji.

Założeniem Gminy było odpłatne udostępnienie (dzierżawa) powierzchni na słupach oświetlenia ulicznego na rzecz podmiotów trzecich w celach reklamowych. W ramach prowadzonej działalności Gmina udostępnia odpłatnie (wydzierżawia) powierzchnię na słupach oświetlenia ulicznego, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi przedsiębiorcami. Czynności te są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Gmina wykazuje podatek należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Wskazane odcinki sieci oświetlenia ulicznego są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

*   w celu realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym,
*   w celu ich odpłatnego wykorzystywania dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem sieci oświetlenia ulicznego (np. koszty utrzymania, koszty remontów/konserwacji, itp.). Do tej pory nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem sieci oświetlenia ulicznego związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem sieci) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (tj. wykorzystaniem sieci w celu realizacji zadań własnych). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem sieci oświetlenia ulicznego, Gmina nie była i nie jest wstanie określić zakresu/podziału, w jakim poszczególne odcinki sieci oświetlenia ulicznego będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że usługi odpłatnego udostępniania (dzierżawy) powierzchni na słupach oświetleniowych podlegały/podlegają/będą podlegały opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działała/działa/będzie działać w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, a usługi te stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina nie miała, nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji obejmujących budowę/rozbudowę odcinków sieci oświetlenia ulicznego, które służą podmiotom trzecim w celach reklamowych oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tych odcinków sieci oświetlenia ulicznego (np. kosztów utrzymania, kosztów remontów/konserwacji, itp.). W konsekwencji nie miała, nie ma i nie będzie miała prawa do otrzymania ewentualnego zwrotu tego podatku.

Powyższe wynika z faktu, że przedstawione okoliczności sprawy bezsprzecznie wskazują, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było/jest/będzie wykonywanie przez Gminę jej zadań własnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo energetyczne), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym, konsekwentnie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tych zadań.

Zauważyć należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy Prawo energetyczne, do zadań własnych gminy należy planowanie i finansowanie oświetlenia dróg, przez które rozumie się finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania. Ponadto na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów, bezpieczeństwa obywateli, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Należy zatem stwierdzić, że rozbudowując sieć oświetlenia ulicznego i ponosząc koszty jego utrzymania, Gmina działa jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące właściwego oświetlenia dróg na swoim terenie. Wykonując przedmiotowe inwestycje Gmina ma na uwadze powstanie określonej infrastruktury, która pozwoli na użytkowanie drogi gminnej zgodnie z określonymi standardami (w tym przypadku pozwoli na oświetlenie drogi, przez co zapewni bezpieczniejsze jej użytkowanie). Charakter tych wydatków wskazuje więc jednoznacznie, że służą one do wykonywania zadań publicznych, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie przy okazji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Fakt, że Gmina dodatkowo świadczy usługi dzierżawy (udostępnia komercyjnie słupy oświetlenia ulicznego), czyli – jak wykazano wyżej – świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie powoduje zmiany charakteru czynności, dla wykonywania których powstała ww. sieć oświetlenia.

Trzeba zatem uznać, że wydzierżawienie części powstałej infrastruktury oświetleniowej – nawet w sytuacji, gdy zamiar jej wydzierżawiania istniał już w trakcie inwestycji – nie mogło stanowić głównego i zasadniczego wpływu na decyzję co do wykonania tych inwestycji, gdyż ich realizacja wynikała z obowiązku wywiązania się Gminy z zadania nałożonego ustawowo.

Fakt, że słupy oświetleniowe przy okazji wykorzystywane są w celach reklamowych przez inne podmioty, nie może przesądzać, że koszty związane z wybudowaniem i utrzymaniem tych słupów ponoszone były/są/będą w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego - w ocenie tutejszego organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków oznaczałoby w konsekwencji odliczanie podatku naliczonego związanego niemal w całości z czynnościami niepodlegającymi VAT i tym samym stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są bowiem objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w zakresie tych wydatków, jeśli Miasto rzeczywiście nie widzi obiektywnej możliwości przyporządkowania ich w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), prawo do odliczenia nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.