Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-338/15/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-13
Teza: uwzględnienie przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, otrzymanej kwoty dyskonta (odsetek) w związku z wykupem obligacji przez inną spółkę z grupy
Słowa kluczowe: odsetki; proporcja; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015r. (data wpływu 10 kwietnia 2015r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2015r. (data wpływu 24 czerwca 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, otrzymanej kwoty dyskonta (odsetek) w związku z wykupem obligacji przez inną spółkę z grupy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, otrzymanej kwoty dyskonta (odsetek) w związku z wykupem obligacji przez inną spółkę z grupy.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2015r. (data wpływu 24 czerwca 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 czerwca 2015r. znak: IBPP2/4512-338/15/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") powstała w wyniku przekształcenia spółki O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „O"), na mocy uchwały o przekształceniu podjętej przez Walne Zgromadzenie „O" w dniu 12 sierpnia 2014r. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zarówno przed, jak i po przekształceniu, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie działań marketingowych związanych z ofertą Grupy O. w Polsce. Umowa Spółki przewiduje, że przedmiot działalności Spółki stanowi także pozostałe pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa oraz pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe. Natomiast Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przed dniem przekształcenia, to jest w dniu 25 kwietnia 2014r., zgodnie z przyjętymi założeniami restrukturyzacyjnymi Grupy O., „O" zawarła z inną spółką z Grupy, to jest ze spółką G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „G.") umowę sprzedaży znaków towarowych, na podstawie której G. nabyła od „O" prawa do określonych znaków towarowych. W celu sfinansowania powyższej transakcji i dokonania zapłaty za zakupione znaki G. wyemitowała obligacje, które zostały nabyte przez Spółkę. Z uwagi na powyższe wzajemne zobowiązania stron, w dniu 19 maja 2014 r. „O" i G. zawarły umowę kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Obligacje nabyte przez Spółkę mają charakter zerokuponowy, co oznacza, iż zostały one wyemitowane z dyskontem od ich wartości nominalnej. A zatem jakiekolwiek odsetki przysługują Spółce dopiero w momencie wykupu całości lub części obligacji. W konsekwencji cena emisyjna obligacji zapłacona przez Spółkę była niższa od ceny nominalnej obligacji.

Obligacje objęte przez Spółkę zostaną wykupione przez G. w całości lub w części w ciągu 5 lat od dnia emisji. Wykup obligacji nastąpi poprzez zapłatę kwoty pieniężnej ustalonej według następujących zasad w zależności od terminu wykupu:

1.  w przypadku wykupu w dniu wykupu (po upływie 5 lat od dnia emisji) - kwota wykupu będzie odpowiadać wartości nominalnej obligacji;
2.  w przypadku wcześniejszego wykupu, to jest wykupu przed upływem 5 lat od dnia emisji obligacji - kwota wykupu będzie odpowiadać wartości bieżącej obligacji z chwili wykupu ustalonej według określonego wzoru.

W dniu 22 lipca 2014r. G. dokonała wykupu części obligacji, w wyniku czego Spółka otrzymała część odsetek (dyskonta) przypadającą od wykupionej części emisji obligacji na dzień wykupu. Spółka wykazała otrzymane odsetki jako obrót zwolniony z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie można wykluczyć, iż G. dokona wcześniejszego wykupu części obligacji przed dniem wykupu w przyszłości.

Ponadto Spółka wskazuje, że dotychczas (tj. zarówno przed, jak i po przekształceniu) nie dokonywała innych transakcji, zwłaszcza z podmiotami zewnętrznymi, których przedmiotem byłyby obligacje. Nabycie obligacji przez Spółkę od G. jest wyłącznie transakcją jednorazową, dokonaną w celu uregulowania należności Spółki z tytułu sprzedaży znaków towarowych. Ponadto Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu obligacjami w przyszłości i zamierza skupić się na działalności gospodarczej w swoim podstawowym zakresie, tj. na świadczeniu usług marketingowych.

Dodatkowo pismem z 22 czerwca 2015r. Wnioskodawca uzupełnił opis powyższego stanu faktycznego, wyjaśniając:

1.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie działań marketingowych związanych z ofertą Grupy O. w Polsce.

Natomiast zgodnie z umową Spółki przedmiot jej działalności stanowi również między innymi pozostałe pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa oraz pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe. Jednakże Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ponadto Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu obligacjami w przyszłości, a dokonana transakcja ma wyłącznie charakter jednorazowy/incydentalny.

W konsekwencji, nabywanie obligacji nie stanowi ani nie będzie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki. Ponadto nie jest to działalność konieczna do wykonywania przez Spółkę jej głównej działalności jaką jest świadczenie usług marketingowych.

2.

Z uwagi na to, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług marketingowych, nabycie przez Spółkę przedmiotowych obligacji nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji podstawowej działalności Spółki, a wyłącznie czynności pomocnicze. Transakcja ta nie jest bowiem związana z zasadniczą działalnością Spółki, jaką stanowi świadczenie usług marketingowych.

Jednocześnie udzielanie obligacji nie stanowi także dodatkowego głównego przedmiotu działalności Spółki. Przedmiot ten stanowi wyłącznie świadczenie usług marketingowych. W konsekwencji sam fakt, iż umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także m.in. pośrednictwo pieniężne i działalność holdingów finansowych, nie ma wpływu na ocenę incydentalnego/pomocniczego charakteru udzielanych obligacji, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ponadto przychody uzyskiwane z tej transakcji w formie dyskonta (odsetek) nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności marketingowej. Jak wskazano we wniosku o interpretację, ze względu na fakt, że obligacje są zerokuponowe z tym, że istnieje możliwość ich wykupu w całości lub w części przed upływem terminu wykupu, Spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z obligacji. Tym samym dyskonto obligacji, jakie Spółka otrzymała, nie stanowi stałego źródła dochodu dla Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, iż przedmiotowe nabycie obligacji stanowi czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika.

3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotychczas Spółka (zarówno przed jak i po przekształceniu) nie dokonywała innych transakcji, których przedmiotem są obligacje. Ponadto Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu obligacjami w przyszłości i zamierza skupić się na działalności gospodarczej w podstawowym jej zakresie, tj. na świadczeniu usług marketingowych. Tym samym, nabycie obligacji nie ma/nie będzie mieć charakteru stałego i powtarzalnego.

4.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w dniu 22 lipca 2014 r. G. dokonała wykupu części obligacji, w wyniku czego Spółka otrzymała część odsetek (dyskonta) przypadającą od wykupionej części emisji obligacji nadzień wykupu. Wartość odsetek (dyskonta) otrzymanych przez Spółkę w 2014 r. stanowiła około 0,3% obrotu Spółki osiągniętego w 2014 r.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, tj. wykupu dalszej części obligacji przez G., Spółka nie jest w stanie na chwilę obecną oszacować, (i) kiedy nastąpi wykup tych obligacji (tj. dopiero w dniu wykupu po upływie 5 lat od dnia emisji czy wcześniej) oraz (ii) jaką część obrotu Spółki w momencie wykupu będą stanowić uzyskane odsetki. Wysokość odsetek zależy bowiem od momentu wykupu obligacji przez G.

Dodatkowo Spółka nie jest w stanie oszacować wysokości obrotu, jaki Spółka uzyska w poszczególnych latach, aż do terminu ostatecznego wykupu obligacji.

5.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 2014 roku Spółka otrzymała z tytułu wykupu obligacji odsetki w wysokości 1 175 214,67 złotych, przy całkowitym obrocie z tytułu dzielności gospodarczej prowadzonej w 2014 roku w wysokości 408 222 648 złotych.

Analogicznie jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4, również w przedmiotowym zakresie, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, tj. wykupu przez G. pozostałej części obligacji, Spółka nie jest w stanie na chwilą obecną oszacować, jaki będzie udział kwotowy odsetek z tytułu obligacji na tle jej działalności podstawowej. Ostateczna kwota odsetek zależy bowiem od terminu dokonania przez G. wykupu obligacji (w całości bądź w częściach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, zgodnie z którym nie jest ona zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, otrzymanej kwoty dyskonta (odsetek) w związku z wykupem obligacji przez G.?
2.  Czy prawidłowe będzie postępowanie Spółki, zgodnie z którym nie będzie ona zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, kwoty dyskonta (odsetek), która zostanie przez Spółkę otrzymana w przyszłości w związku z wcześniejszym wykupem obligacji lub wykupem obligacji w dniu wykupu przez G.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości uzyskanego dyskonta z tytułu wykupu obligacji przez G.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w wyniku przekształcenia Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki „O", jako spółki przekształconej. W konsekwencji, Spółka wstąpiła również w prawa i obowiązki „O" związane z rozliczeniem podatku VAT, w tym w zakresie ustalania proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Nabycie oraz wykup obligacji jako usługi zwolnione z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Instrumentami finansowymi są zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi papiery wartościowe, które zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy obejmują między innymi obligacje.

W konsekwencji, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego bezsporne jest, iż czynność nabycia obligacji wyemitowanych przez G., w związku z którymi Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek (dyskonta) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na świadczenie przez Spółkę usług zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT i obowiązek ustalania proporcji do rozliczania podatku VAT naliczonego związanego z tymi rodzajami usług, konieczne jest przeanalizowanie, czy odsetki (dyskonto) otrzymane w związku z wykupem obligacji przez G. powinny być uwzględniane przy ustalaniu tej proporcji.

Sposób kalkulacji współczynnika sprzedaży - pomocniczy charakter świadczonych usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sposób kalkulacji powyższej proporcji został określony w ust. 3 niniejszego artykułu, zgodnie z którym proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tym samym, w przypadku, gdy Spółka dokonuje równocześnie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT oraz nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, jest ona zobowiązana do obliczania proporcji udziału obrotu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki i odliczania podatku VAT naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT w kwocie wynikającej z zastosowania tej proporcji.

Jednakże, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu dla celów kalkulacji proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego nabycie obligacji będzie mieć charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, i tym samym obrót z tytułu tej czynności nie powinien być uwzględniany dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Charakter „pomocniczy " w rozumieniu Dyrektywy VAT

Wyłączenie przewidziane w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT „przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczaniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi". Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży służy bowiem możliwie precyzyjnemu określeniu wysokości podatku podlegającego odliczeniu w oparciu o stopień wykorzystania zakupów do działalności, z tytułu której przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Odliczenie podatku za pomocą współczynnika opiera się na pewnym uproszczeniu, które zakłada, że wykorzystanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej jest proporcjonalne do udziału danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. Współczynnik sprzedaży powinien więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. W konsekwencji, gdyby współczynnik sprzedaży uwzględniał poboczne transakcje o dużej wartości jednostkowej, jego stosowanie jako uproszczenie (proporcja wykorzystanych zakupów do danego rodzaju działalności odpowiada udziałowi tej działalności w sprzedaży ogółem) byłoby oczywiście błędne. Powinien on więc być określony w taki sposób, aby proporcja podatku naliczonego podlegającego odliczeniu możliwie precyzyjnie odpowiadała zakresowi związku zakupów z transakcjami dającymi prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, iż transakcje finansowe wiążą się co do zasady z obrotem niewspółmiernie dużym do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), co niewątpliwie wypacza działanie współczynnika w kontekście tego celu, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „pomocniczego" charakteru transakcji. Pojęcie to było jednakże przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w sprawie C-306/94 „jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona”. W ocenie TSUE, za incydentalne należy zatem uznać takie transakcje, które nie są koniecznym, stałym lub bezpośrednim rozszerzeniem działalności danego podmiotu. Tylko bowiem konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży). W świetle powyższego orzeczenia istotny jest przede wszystkim zakres działalności podatnika oraz udział i znaczenie czynności pomocniczych względem podstawowej działalności podatnika.

Natomiast w sprawie C-77/01 TSUE stanął na stanowisku, iż decydująca przy ocenie incydentalności danej transakcji jest kwestia stopnia zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika w osiągnięciu przychodów zwolnionych z VAT. W konsekwencji, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują aktywa podatnika mogą być potraktowane jako incydentalne (pomocnicze). Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że „coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) Dyrektywy". Ponadto TSUE wskazał również, iż „w tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako „transakcji incydentalnych" (tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, (w) J. Martini, Ł Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację TSUE, za transakcje „pomocnicze" w rozumieniu Dyrektywy VAT należy zatem uznać takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością gospodarczą podatnika, a przychody z tytułu takiej działalności nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Przy ocenie charakteru konkretnych transakcji należy więc analizować czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika, jak również poziom zaangażowania aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pomocniczy charakter transakcji na gruncie ustawy o VAT

„Pomocniczy" charakter transakcji nie został również odrębnie zdefiniowany na gruncie Ustawy o VAT. Zarówno jednakże polskie sądy administracyjne, jak i organy podatkowe aprobują argumentację TSUE w zakresie rozumienia pomocniczego charakteru transakcji.

Przykładowo takie rozumienie tego pojęcia znajduje potwierdzenie w następującym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1480/13), w którym Sąd stanął na stanowisku, iż „o tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Rację ma w tym zakresie organ interpretacyjny twierdząc, że jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u."
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11), w którym Sąd uznał, iż pojęcie incydentalności/ pomocniczości dotyczy nie tyle samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2014r. (znak IPPP2/433-197/14-2/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że transakcje pomocnicze to takie, „które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Z uwagi na powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży akcji ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jak wynika z wniosku przedmiotem głównej działalności Spółki nie jest systematyczny obrót papierami wartościowymi. Sprzedaż posiadanych przez Spółkę akcji nie jest i nie będzie koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki, którą jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Przychód z przeprowadzenia planowanej transakcji zbycia akcji spółki zależnej nie jest niezbędny i konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Spółki i stanowi znikomy procent przychodów osiąganych przez Spółkę. Celem realizacji tej transakcji nie jest osiągnięcie przez Spółkę określonych zysków, lecz wykonanie procesów restrukturyzacyjnych mających na celu m.in. poprawę struktury majątkowej i efektywności Grupy. Spółka podkreśla, że w kontekście całości Jej działalności wskazana transakcja sprzedaży akcji ma znaczenie marginalne. Zatem istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Spółki, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej".
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014r. (IPPP1/443-125/14-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „transakcje „pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności." W ocenie organu decydujące w przedmiotowej sprawie był fakt, iż „czynności te będą wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa będzie również niewielki".

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż główną działalność Spółki stanowi świadczenie usług marketingowych na rzecz innych podmiotów z Grupy O., a nie nabywanie obligacji wyemitowanych przez te podmioty. Objęcie obligacji przez Spółkę było transakcją jednorazową, związaną stricte z uregulowaniem należności Spółki z tytułu sprzedaży znaków towarowych przez podmiot powiązany, a Spółka nie jest podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za udzielanie finansowania na rzecz innych podmiotów. Ze względu na fakt, iż obligacje są zerokuponowe, z tym, że istnieje możliwość ich wykupu w części lub w całości przed upływem terminu wykupu, Spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z obligacji. Tym samym dyskonto obligacji, jakie Spółka otrzymała, nie stanowi stałego źródła dochodu dla Spółki. A zatem przedmiotowe nabycie obligacji nie stanowi koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że pojęcie sporadyczności/pomocniczości odnosi się do poboczności danej działalności względem zasadniczej działalności podatnika. Jak wskazano powyżej, udzielanie gwarancji nie stanowi głównego przedmiotu działalności Spółki. W konsekwencji sam fakt, iż umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także m.in. pośrednictwo pieniężne i działalność holdingów finansowych, nie powinien mieć wpływu na ocenę incydentalnego/pomocniczego charakteru udzielanych gwarancji, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Po 640/11), w którym Sąd uznał, iż „wbrew twierdzeniom organu sam fakt zgłoszenia przez Spółkę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, czy zawarcie w umowie Spółki usług udzielania kredytów finansowych oraz usług w zakresie pozostałej działalności finansowej, jako przedmiotu jej działalności, nie przesądza, iż działalność ta jest działalnością planowaną i stanowi jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności". Również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 lutego 2013r. (sygn. akt I FSK 571/12) potwierdził ww. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdzając, iż za decydujące nie mogą być uznane elementy formalne dotyczące danej działalności, np. w postaci stosownych zapisów w KRS lub w umowie Spółki, lecz rzeczywista jej skala.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011r. (ILPP1/443-251/11-5/NS) potwierdził, iż „bez znaczenia pozostaje aktualność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonego do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Zakres działalności wymieniony w PKD nie ma wpływu na zakres, w którym Spółka działa w charakterze podatnika VAT. Innymi słowy nie jest istotne dla celów opodatkowania VAT, czy dana działalność - w tym przypadku udzielanie pożyczek - została wpisana w PKD Spółki jako przedmiot jej działalności, bowiem jest to jedynie techniczna czynność o charakterze formalnym, z którą nie należy utożsamiać skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i traktować ją całkowicie odrębnie."

Dodatkowo należy podkreślić, iż w związku z nabyciem obligacji Spółka angażowała swoje aktywa w bardzo niewielkim stopniu. Transakcja ta nie wymagała bowiem od Spółki istotnego zaangażowania personelu Spółki czy też innych aktywów posiadanych przez Spółkę, od których Spółce przysługiwało odliczenie VAT.

A zatem, należy stwierdzić, iż nabycie obligacji od G. miało charakter incydentalny, pomocniczy. Fakt, iż wykup obligacji może nastąpić w kilku transzach nie ma przy tym wpływu na całokształt charakteru przedmiotowej transakcji. W konsekwencji, przedmiotową transakcję należy uznać za spełniającą kryterium pomocniczości i tym samym obrót z jej tytułu, czyli kwota otrzymanego dyskonta (odsetek), zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie powinna być wliczana do kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Takie stanowisko Spółki potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2014r. (ITPPI/443-995/14/AJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „objęcie obligacji oraz ich późniejsze zbycie będzie mieć charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a obrót z tytułu tych czynności nie powinien być uwzględniany dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy ".
*   interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2014r. (znak IPPPl/443-743/14-3/IGo), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „Ani ilość udzielanego finansowania w formie obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika (\`(...)\`) Z uwagi na całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania finansowania w formie obligacji podmiotowi powiązanemu mają charakter transakcji pomocniczych. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki. Decyzja o udzieleniu finansowania w formie obligacji każdorazowo będzie miała charakter wyjątkowy, i tylko na rzecz spółek powiązanych z nią kapitałowo. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania finansowania w formie obligacji stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonego finansowania w formie obligacji należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy".

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 tej ustawy, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana uwzględniać w przyszłości kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości uzyskanego dyskonta z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji lub wykupu tych obligacji w dniu wykupu przez G.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, w świetle art. 90 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, fakt, że Spółka otrzyma dyskonto z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji lub wykupu tych obligacji w dniu wykupu przez G. nie będzie miał wpływu na ocenę charakteru przedmiotowej transakcji. Nabycie obligacji od G. w dalszym ciągu będzie mieć bowiem charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wobec głównej działalności Spółki, którą stanowi świadczenie usług marketingowych na rzecz innych podmiotów z Grupy O.

Należy zauważyć, iż objęcie obligacji przez Spółkę było transakcją jednorazową, związaną stricte z uregulowaniem należności Spółki z tytułu sprzedaży znaków towarowych przez podmiot powiązany, a Spółka nie jest podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za udzielanie finansowania na rzecz innych podmiotów, w tym poprzez nabywanie obligacji wyemitowanych przez te podmioty. Ponadto Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu obligacjami w przyszłości i zamierza skupić się na działalności gospodarczej w swoim podstawowym zakresie, tj. na świadczeniu usług marketingowych.

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż obligacje są zerokuponowe, z tym, że istnieje możliwość ich wykupu w części lub w całości przed upływem terminu wykupu, Spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z obligacji. Tym samym dyskonto obligacji, jakie Spółka otrzyma w przyszłości, nie będzie stanowić stałego źródła dochodu dla Spółki. A zatem przedmiotowe nabycie obligacji w dalszym ciągu nie będzie stanowić koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Spółki w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota otrzymanego dyskonta (odsetek) nie powinna być uwzględniana w przyszłości dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż uzasadnienie przedstawione dla pytania nr 1 pozostaje aktualne również w odniesieniu do pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przed dniem przekształcenia, to jest w dniu 25 kwietnia 2014r., zgodnie z przyjętymi założeniami restrukturyzacyjnymi Grupy O., Wnioskodawca zawarł z inną spółką z Grupy (G.) umowę sprzedaży znaków towarowych, na podstawie której spółka ta nabyła od Wnioskodawcy prawa do określonych znaków towarowych. W celu sfinansowania powyższej transakcji i dokonania zapłaty za zakupione znaki spółka G. wyemitowała obligacje, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę. Z uwagi na powyższe wzajemne zobowiązania stron, w dniu 19 maja 2014 r. Wnioskodawca i spółka G. zawarły umowę kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Obligacje nabyte przez Spółkę mają charakter zerokuponowy, co oznacza, iż zostały one wyemitowane z dyskontem od ich wartości nominalnej. A zatem jakiekolwiek odsetki przysługują Wnioskodawcy dopiero w momencie wykupu całości lub części obligacji. W konsekwencji cena emisyjna obligacji zapłacona przez Wnioskodawcę była niższa od ceny nominalnej obligacji.

Obligacje objęte przez Wnioskodawcę zostaną wykupione przez spółkę G. w całości lub w części w ciągu 5 lat od dnia emisji. Wykup obligacji nastąpi poprzez zapłatę kwoty pieniężnej ustalonej według następujących zasad w zależności od terminu wykupu:

1.  w przypadku wykupu w dniu wykupu (po upływie 5 lat od dnia emisji) - kwota wykupu będzie odpowiadać wartości nominalnej obligacji;
2.  w przypadku wcześniejszego wykupu, to jest wykupu przed upływem 5 lat od dnia emisji obligacji - kwota wykupu będzie odpowiadać wartości bieżącej obligacji z chwili wykupu ustalonej według określonego wzoru.

W dniu 22 lipca 2014r. spółka G. dokonała wykupu części obligacji, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymał część odsetek (dyskonta) przypadającą od wykupionej części emisji obligacji na dzień wykupu. Wnioskodawca wykazał otrzymane odsetki jako obrót zwolniony z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie można wykluczyć, iż spółka G. dokona wcześniejszego wykupu części obligacji przed dniem wykupu w przyszłości.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas (tj. zarówno przed, jak i po przekształceniu) nie dokonywała innych transakcji, zwłaszcza z podmiotami zewnętrznymi, których przedmiotem byłyby obligacje. Nabycie obligacji przez Wnioskodawcę od spółki G. jest wyłącznie transakcją jednorazową, dokonaną w celu uregulowania należności Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży znaków towarowych. Ponadto Wnioskodawca nie planuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu obligacjami w przyszłości i zamierza skupić się na działalności gospodarczej w swoim podstawowym zakresie, tj. na świadczeniu usług marketingowych.

Nabywanie obligacji nie stanowi ani nie będzie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki. Ponadto nie jest to działalność konieczna do wykonywania przez Spółkę jej głównej działalności jaką jest świadczenie usług marketingowych.

Z uwagi na to, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług marketingowych, nabycie przez Spółkę przedmiotowych obligacji nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji podstawowej działalności Spółki, a wyłącznie czynności pomocnicze. Transakcja ta nie jest bowiem związana z zasadniczą działalnością Spółki, jaką stanowi świadczenie usług marketingowych.

Jednocześnie udzielanie obligacji nie stanowi także dodatkowego głównego przedmiotu działalności Spółki. Przedmiot ten stanowi wyłącznie świadczenie usług marketingowych. W konsekwencji sam fakt, iż umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także m.in. pośrednictwo pieniężne i działalność holdingów finansowych, nie ma wpływu na ocenę incydentalnego/pomocniczego charakteru udzielanych obligacji, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ponadto przychody uzyskiwane z tej transakcji w formie dyskonta (odsetek) nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności marketingowej. Jak wskazano we wniosku o interpretację, ze względu na fakt, że obligacje są zerokuponowe z tym, że istnieje możliwość ich wykupu w całości lub w części przed upływem terminu wykupu, Spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z obligacji. Tym samym dyskonto obligacji, jakie Spółka otrzymała, nie stanowi stałego źródła dochodu dla Spółki.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, otrzymanej kwoty dyskonta (odsetek) w związku z wykupem obligacji przez spółkę G.

Należy wskazać, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca - objęcie obligacji przez Spółkę było transakcją jednorazową, związaną stricte z uregulowaniem należności Spółki z tytułu sprzedaży znaków towarowych przez podmiot powiązany, a Spółka nie jest podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za udzielanie finansowania na rzecz innych podmiotów. Ze względu na fakt, że obligacje są zerokuponowe, z tym, że istnieje możliwość ich wykupu w części lub w całości przed upływem terminu wykupu, Spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z obligacji. Tym samym dyskonto obligacji, jakie Spółka otrzymała, nie stanowi stałego źródła dochodu dla Spółki. A zatem przedmiotowe nabycie obligacji nie stanowi koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Spółki.

Co istotne, nabycie obligacji przez Spółkę od G. jest wyłącznie transakcją jednorazową, dokonaną w celu uregulowania należności Spółki z tytułu sprzedaży znaków towarowych. Ponadto Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu obligacjami w przyszłości i zamierza skupić się na działalności gospodarczej w swoim podstawowym zakresie, tj. na świadczeniu usług marketingowych.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wartości obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy (z tyt. otrzymanych odsetek) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy nie uwzględnia się we współczynniku proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dla potrzeb częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Spółka nie będzie również zobowiązana uwzględniać w przyszłości, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, obrotu uzyskanego dyskonta z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji lub wykupu tych obligacji w dniu wykupu przez G.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.