Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1079/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-11
Teza: W danym okresie rozliczeniowym można uwzględnić zarówno marżę dodatnią jak i ujemną. W deklaracji VAT nie można wykazać ujemnego podatku należnego.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) złożonym w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych z uwzględnianiem marży ujemnej, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym – **jest nieprawidłowe;**
2.  wykazania w deklaracji VAT-7 (14) wartości ujemnych w poz. 19 oraz wykazania ujemnej kwoty podatku należnego w poz. 20 ww. deklaracji w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych z uwzględnianiem marży ujemnej, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym;
2.  wykazania w deklaracji VAT-7 (14) wartości ujemnych w poz. 19 oraz wykazania ujemnej kwoty podatku należnego w poz. 20 ww. deklaracji w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi turystyki i rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywane są od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc usług własnych w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy.

Podstawę opodatkowania działalności, jako organizatora turystyki, stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić podróżny za usługę turystyki a ceną nabycia zapłaconą przez organizatora turystyki za towary i usługi dostarczane przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi. Wnioskodawca świadczy usługi turystyki w krajach Unii Europejskiej opodatkowując uzyskaną marżę stawką 23%.

Ze względu na sezonowość działalności i krótki staż firmy w branży turystycznej, występują miesiące, kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności. W przypadku straty na działalności występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży.

Wprawdzie w przepisie art. 119 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy ustawodawca wskazuje jak należy rozumieć marżę, jednakże nie definiuje wprost pojęcia marża ujemna. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, pamiętając, iż rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny, to może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia (różnica między kwotą należności a ceną nabycia), natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi marża ujemna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych, może uwzględniać także marżę ujemną, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym?
2.  Czy, w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, Spółka prawidłowo wykaże w deklaracji VAT-7 (14) wartości ujemne w poz. 19 oraz wykaże ujemną kwotę podatku należnego w poz. 20 ww. deklaracji?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca definiuje marżę jako różnicę między wpłatą należności jaką podróżny uiszcza za usługę a ceną nabycia jaką Spółka płaci innym podatnikom za dostarczenie usługi dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi, to różnica, o której mowa w art. 119 ustawy, z natury może być kwotą dodatnią jak i ujemną. Przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią.

Zdaniem Spółki, marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży stanowiącą podstawę opodatkowania.

Ponadto w sytuacji, w której wartość marży ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej, zasadne jest wykazanie ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych z uwzględnianiem marży ujemnej, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym;
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 (14) wartości ujemnych w poz. 19 oraz wykazania ujemnej kwoty podatku należnego w poz. 20 ww. deklaracji w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej.

Na wstępie należy wskazać, że w dniu 12 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynęły dwa egzemplarze wniosku z 5 listopada 2013 r. o identycznej treści – jeden z pieczęcią ORYGINAŁ, drugi z pieczęcią KOPIA. Wobec tego Organ przyjął, że intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie jednej interpretacji przepisów prawa podatkowego we wskazanym zakresie i postanowił wydać jedną interpretację na podstawie oryginału wniosku z 5 listopada 2013 r.

Ponadto należy zaznaczyć, że ponieważ we wniosku z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Według art. 119 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  uchylony;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki i rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywane są od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc usług własnych w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy. Wnioskodawca świadczy usługi turystyki w krajach Unii Europejskiej opodatkowując uzyskaną marżę stawką 23%.

Ze względu na sezonowość działalności i krótki staż Firmy w branży turystycznej, występują miesiące, kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności. W przypadku straty na działalności występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, pamiętając, iż rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny, to może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia (różnica między kwotą należności a ceną nabycia), natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi marża ujemna.

W przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do sytuacji, w której różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów w związku z realizacją poszczególnych usług turystycznych jest wartością ujemną (tzw. marża ujemna).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych, może uwzględniać także marżę ujemną, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym, a także czy, w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, Wnioskodawca prawidłowo wykaże w deklaracji VAT-7 (14) wartości ujemne w poz. 19 oraz wykaże ujemną kwotę podatku należnego w poz. 20 ww. deklaracji.

Art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący szczególną regulację opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystycznych, wprowadzony został w ramach implementacji art. 26 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145 s. 1 ze zm.); obecnie art. 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.).

Istotą opodatkowania w tej kategorii usług jest racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy mieć na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wynika ona z założenia, że podatek ten powinien prowadzić do faktycznego opodatkowania konsumpcji.

Mając na uwadze okoliczności wprowadzenia szczególnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatników, sprzedających usługi turystyczne, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby celem takiej regulacji było nałożenie na podatników ciężaru ekonomicznego podatku w sytuacji, kiedy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. Wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest w wypadku, o którym mowa w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kształtowana przez dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie sumowaniu marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Podatek może być obliczony zatem od takiej łącznej marży. Zakaz takiego obliczania nie wynika z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przepisy podatkowe nie nakazują też obliczania kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi, świadczonej przez podatnika.

Jak wyżej wskazano, w wypadku opodatkowania usług turystycznych podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nie może zatem realizować uprawnienia, będącego podstawowym mechanizmem, zapewniającym podatkowi od towarów i usług neutralność. Zasada neutralności w takim wypadku może być realizowana tylko i wyłącznie poprzez uwzględnianie marż za dany okres rozliczeniowy, w tym również marż ujemnych. Gdyby podatnik nie miał możliwości uwzględnienia ujemnej kwoty marży, byłby również w sensie ekonomicznym obciążony podatkiem, zawartym w cenie usług, nabywanych przez niego dla korzyści turysty.

Jednocześnie wskazać należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Zatem z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także cel regulacji oraz system tego podatku, należy dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Tezy takiej nie uzasadnia też wprost żaden inny przepis ustawy o VAT. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości.

Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11, publ. CBOSA).

Należy w tym miejscu przytoczyć również przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Jak wynika z przepisów ustawy o VAT każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu, jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosownych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek. Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności, nie odnotuje marży (dodatniej). Przy czym należy zauważyć, iż z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 nie wynika, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej.

Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że podatnik świadczący usługi turystyki, wyliczając osiągnięty w danym okresie wynik ekonomiczny winien wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać wartość dodatnią jak i ujemną i dopiero suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji pozwoli na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki w danym okresie rozliczeniowym.

Zaznaczyć jednak należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa wykazać w deklaracji VAT ujemnego należnego podatku VAT.

W związku z powyższym należy to rozumieć w ten sposób, że poszczególne transakcje rozliczane w danym okresie mogą przybrać postać dodatnią jak i ujemną, czyli możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i Wnioskodawca nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT.

Zatem w sytuacji, w której wartość marzy ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej nie można uznać za zasadne wykazania ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w deklaracji VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że różnica, o której mowa w art. 119 ustawy, z natury może być kwotą dodatnią jak i ujemną, a marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży stanowiącą podstawę opodatkowania – uznano za nieprawidłowe, gdyż mimo że marża ujemna może być kompensowana z marżą dodatnią na poszczególnych imprezach w danym okresie rozliczeniowym, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż matematyczna suma tych marż da finalnie kwotę marży stanowiącą podstawę opodatkowania, bowiem podstawa opodatkowania nie może być wartością ujemną więc w sytuacji gdy suma marż (dodatnich i ujemnych) będzie w danym okresie rozliczeniowym liczbą ujemną, taka wartość nie może stanowić podstawy opodatkowania.

Za nieprawidłowe należało zatem uznać również stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, w której wartość marży ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej, zasadne jest wykazanie ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w deklaracjach VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego dotyczącego podatku od towarów i usług obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości stosowanej przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w tym zakresie, powinien złożyć odrębny wniosek, przedstawić właściwy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), pytanie oraz własne stanowisko w sprawie, jak również wnieść odrębną opłatę.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.