Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-157/07-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-02-19
Teza: Obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, wystawionych z tytułu otrzymania premii pieniężnych w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej C., przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jako podmiot zajmujący się hurtową sprzedażą leków udziela swoim kontrahentom, w związku z dobrze układającą się współpracą handlową, tzw. premii pieniężnych, tj. wypłaca im określone sumy pieniężne. Premie te przyznawane są w związku z osiągnięciem przez kontrahentów odpowiedniego poziomu zakupów produktów sprzedawanych przez Spółkę oraz w związku z dokonywaniem przez kontrahentów przyśpieszonych płatności za nabyte przez nich produkty (tj. przed terminem płatności). Nie są one natomiast przyznawane za jakiekolwiek konkretne świadczenia kontrahentów Spółki, takie jak np. powstrzymywanie się od zakupów u innych podmiotów zajmujących się hurtową sprzedażą leków. Kontrahenci nie są też w żaden sposób zobowiązani do dokonywania zakupów określonej wielkości lub dokonywania wcześniejszych płatności - tego typu zachowania są wyłącznie wynikiem ich dobrej woli.

Powyższą sytuację kontrahenci traktują jako świadczenie na rzecz Spółki usług w postaci powyżej opisanych zachowań polegających na dokonywaniu określonej ilości zakupów oraz wcześniejszych płatności, gdzie otrzymywana przez nich premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę. W konsekwencji z tego też tytułu wystawiają (jako „sprzedawcy”) na rzecz Spółki (jako „nabywcy”) faktury VAT opiewające na kwoty otrzymanych premii.

Spółka nie zgadza się z taką kwalifikacją, ponieważ uznaje, że nie ma tu miejsca świadczenie usługi przez kontrahentów na rzecz Spółki. Nie chcąc jednak psuć dobrej współpracy, przyjmuje faktury VAT i odlicza wykazany w nich podatek VAT, opierając się na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka będzie kontynuować dotychczasową praktykę przyznawania kontrahentom premii pieniężnych także w przyszłości. Premie pieniężne, tak jak ma to miejsce dotychczas, będą wypłacane w związku z osiągnięciem przez kontrahenta odpowiedniego poziomu zakupów produktów sprzedawanych przez Spółkę oraz w związku z dokonywaniem przez kontrahentów przyśpieszonych płatności za nabyte przez nich produkty. W związku z powyższym kontrahenci otrzymujący premie pieniężne zapewne tak jak dotychczas wystawiać będą faktury VAT, uznając otrzymywane premie za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług polegających na dokonywaniu określonej ilości zakupów oraz wcześniejszych płatności.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2008 r. zmianie ulega przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którego aktualnym brzmieniem, faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu lub z podatku zwolnione mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony pod warunkiem, że kwota wykazana w takiej fakturze została uregulowana. Po nowelizacji tego przepisu faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu lub z podatku zwolnione nie będą już pod żadnym warunkiem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Biorąc przy tym pod uwagę, że brak jest regulacji przejściowych określających czasowy zakres zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., przyjąć należy, że będzie on mieć zastosowanie do rozliczania podatku od towarów i usług począwszy od okresu rozliczeniowego stycznia 2008 r.

W związku z tym Spółka ma wątpliwości czy będzie mogła pomniejszać podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki w związku z przyznaniem im premii pieniężnych po wejściu w życie nowego brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu, które obowiązywać będzie od dnia 1 stycznia 2008 r., Spółka będzie uprawniona do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, które zostaną wystawione przez kontrahentów Spółki w związku z przyznaniem im premii pieniężnych, a które Spółka otrzyma po dniu 31 grudnia 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, które zostaną wystawione przez kontrahentów w związku z przyznaniem im premii pieniężnych, a które Spółka otrzyma po dniu 31 grudnia 2007 r. Mając bowiem na uwadze podstawowe zasady systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanego w skrócie VAT), przepisy dyrektyw regulujących ten system oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, wskazać należy, że w opisanym powyżej stanie faktycznym nie ma żadnych podstaw do uznawania zachowań kontrahentów Spółki za usługi świadczone przez nich na rzecz Spółki, a otrzymanych przez nich premii pieniężnych – za wynagrodzenie z tytułu tych usług.

Po pierwsze, naczelną zasadą systemu VAT jest to, że dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usługi. Dokonywanie określonej ilości zakupów oraz przedterminowe regulowanie płatności z tego tytułu mieści się w zakresie dostawy towarów. Tym samym wykluczone jest uznawanie ich za świadczenie usługi, ponieważ czynności stanowiące element dostawy towarów w świetle wskazanej zasady nie mogą poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

Po drugie, aby mówić o świadczeniu konstruującym usługę w rozumieniu systemu VAT trzeba mieć do czynienia ze świadczeniem o charakterze zobowiązania, którego spełnienie może być dochodzone przed sądem, albo które jest tzw. zobowiązaniem naturalnym (czyli zobowiązaniem, którego nie można dochodzić przed sądem, np. z uwagi na przedawnienie). Tymczasem kontrahenci Spółki w żaden sposób nie są zobowiązani ani do dokonywania określonej ilości zakupów ani też do regulowania cen za nabywane towary przed umówionymi terminami ich płatności. Tezy powyższe znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 06.02.2007 r. I FSK 94/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007 r. III SA/Wa 4080/06) oraz poglądach doktryny.

Oznacza to, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Spółki z tytułu przyznanych im premii pieniężnych będą dokumentować czynności, które nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i jako takie nie podlegają systemowi VAT. W konsekwencji w ocenie Spółki nie będzie ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Na mocy przepisu § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    \- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Z kolei w przypadku, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako podmiot zajmujący się hurtową sprzedażą leków udziela swoim kontrahentom, w związku z dobrze układającą się współpracą handlową tzw. premii pieniężnych. Premie te są przyznawane w związku z osiągnięciem przez kontrahentów odpowiedniego poziomu zakupów oraz w związku z dokonywaniem przyśpieszonych płatności. Powyższą sytuację kontrahenci traktują jako świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, a otrzymane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę, których otrzymanie dokumentują wystawieniem faktury. Zainteresowany, w imię dobrej współpracy, przyjmuje faktury i odlicza podatek VAT. Dotychczasowa praktyka opisana powyżej będzie kontynuowana. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości, czy w związku ze zmianą wprowadzoną do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, będzie przysługiwało mu prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które zostaną wystawione przez kontrahentów z tytułu otrzymanych premii pieniężnych, a które to Wnioskodawca otrzyma po dniu 31 grudnia 2007 r.

Działania Wnioskodawcy, polegające na wypłacaniu premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na określone zachowania kontrahentów, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ stwierdza, iż otrzymana premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla kontrahentów za świadczone usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, faktury otrzymane od kontrahentów dokumentują uzyskane przez Wnioskodawcę premie pieniężne, będące wynagrodzeniem za usługi świadczone na rzecz Spółki. Nie może zatem budzić wątpliwości fakt, iż podatek naliczony wykazany na takich fakturach związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze fakt zakwalifikowania premii pieniężnych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwestia dotycząca zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr ILPP2/443-157/07-3/ISN z dnia 19 lutego 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.