Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-225/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-24
Teza: Czy faktury korygujące dokumentujące rabaty udzielane przez Spółkę, wystawiane już po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielane są przedmiotowe rabaty, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych „na bieżąco”, tj. w roku podatkowym, w którym te faktury korygujące zostały wystawione?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury; korekta-korekta przychodu; przychód; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zmniejszenia przychodów w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami korygującymi dokumentującymi rabaty przez Nią udzielone - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu zmniejszenia przychodów w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami korygującymi dokumentującymi rabaty przez Nią udzielone,
*   określenia momentu ujęcia wystawionych faktur korygujących ceny transferowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych,
*   określenia momentu ujęcia otrzymanych faktur korygujących ceny transferowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży izolacji budowlanych i technicznych. Spółka sprzedaje materiały oraz rozwiązania izolacyjne na rzecz swoich kontrahentów.

W przypadku, gdy kontrahenci - nabywcy produktów Spółki - spełnią w danym roku podatkowym określone warunki (np. zrealizują ustalony poziom zakupów, wykażą się terminowością w regulowaniu zobowiązań wobec Spółki, itd.), po zakończeniu tego roku podatkowego, Spółka udziela poszczególnym kontrahentom rabatu (tzw. rabat roczny). Ustalenie, czy dany kontrahent spełnił określone warunki dla udzielenia mu rabatu możliwe jest dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, w związku z czym, decyzja o przyznaniu danemu kontrahentowi rabatu, warunki na jakich jest on udzielany oraz jego wysokość, ustalane są przez Spółkę po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielany jest rabat. W celu udokumentowania udzielanych rabatów, Spółka wystawia faktury korygujące (lub zbiorcze faktury korygujące).

Faktury korygujące są wystawiane w innym roku podatkowym, niż rok podatkowy, za który udzielany jest rabat, tj. datą wystawienia faktury jest data następująca już po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielany jest rabat. Przykładowo, rabaty na rzecz kontrahentów dotyczące sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym, tj. w 2011 r., są udzielane w 2012 r. W 2012 r. są również wystawiane faktury korygujące dokumentujące te rabaty.

Dodatkowo, Spółka prowadzi transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, w celu ustalenia warunków umownych z tymi kontrahentami na poziomie rynkowym, przyjmuje rynkową marżę zysku (rynkowy poziom rentowności). Stosowany przez Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na budżetowanych danych. W sytuacji, gdy faktycznie osiągnięty w danym roku podatkowym poziom zysku z tytułu realizowanych transakcji odbiega od początkowo przyjętych założeń, Spółka dokonuje korekty cen transferowych za dany rok podatkowy, wystawiając na rzecz podmiotów powiązanych oraz / lub otrzymując od nich faktury korygujące.

Faktury korygujące mogą być wystawiane w innym roku podatkowym, niż rok podatkowy, w którym stosowane były podlegające korekcie ceny transferowe. Przykładowo, ceny transferowe, stosowane w trakcie roku podatkowego 2011, mogą być korygowane po zakończeniu tego roku, z uwagi na osiągnięcie przez Spółkę ostatecznie niższej lub wyższej rentowności od początkowo zakładanej. Faktura korygująca ceny transferowe może być wystawiona już w 2012 r.

W piśmie z dnia 12 września 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż korekty cen transferowych realizowane są poprzez wystawienie faktur korygujących sprzedaż, tak aby po uwzględnieniu korekt faktycznie zrealizowana rentowność na sprzedaży w trakcie roku podatkowego była zgodna z umową dystrybucyjną i wynikającym z niej rynkowym poziomem rentowności.

Jeżeli faktycznie realizowana na transakcjach rentowność odbiega od poziomu określonego w umowach dystrybucyjnych, obowiązek dokonania korekt cen wynika z tych umów.

Fragment opisu stanu faktycznego: „Jak to już zostało wskazane w punkcie 1 powyżej, jeżeli korekta jest wynikiem błędu, pomyłki lub okoliczności istniejącej już w momencie powstania pierwotnego przychodu podatkowego (jak przyjęcie nieprecyzyjnych, budżetowanych założeń co do przewidywanego poziomu rentowności na transakcjach z podmiotami powiązanymi) (…)” należy rozumieć w sposób opisany poniżej.

Ceny za produkty sprzedawane do powiązanych kapitałowo dystrybutorów powinny być na takim poziomie, aby zapewnić dystrybutorom określony w umowach rynkowy poziom rentowności, w związku z czym, ustalając ceny sprzedaży do tych dystrybutorów na dany rok przyjmuje się pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy poziomu cen realizowanych przez dystrybutorów ze swoimi klientami (niepowiązanymi kapitałowo). Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany rok. Może się jednak zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w trakcie roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianego wzrostu cen realizowanych przez dystrybutora na lokalnym rynku.

Reasumując, „nieprecyzyjność założeń co do poziomu rentowności” polega na wstępnym ustaleniu poziomu rentowności na podstawie budżetowanych (prognozowanych) danych, które, właśnie z uwagi na fakt, iż są to dane prognozowane a nie rzeczywiste, mogą ulec zmianie w trakcie danego roku podatkowego.

Spółka realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach których występuje również w roli nabywcy. Spółka, w celu ustalenia warunków umownych z tymi kontrahentami na poziomie rynkowym, przyjmuje rynkową marżę zysku (rynkowy poziom rentowności). Stosowany przez Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na budżetowanych danych. W sytuacji, gdy faktycznie osiągnięty w danym roku podatkowym poziom zysku z tytułu realizowanych transakcji odbiega od początkowo przyjętych założeń, Spółka otrzymuje od kontrahentów (podmiotów powiązanych) korekty faktury, korygujące ceny transferowe za dany rok podatkowy. Faktury korygujące mogą być wystawiane przez kontrahentów i otrzymane przez Spółkę w innym roku podatkowym, niż rok podatkowy, w którym stosowane były podlegające korekcie ceny transferowe (tj. ceny, po jakich Spółka nabywała od podmiotów powiązanych towary lub usługi).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy faktury korygujące dokumentujące rabaty udzielane przez Spółkę, wystawiane już po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielane są przedmiotowe rabaty, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych „na bieżąco”, tj. w roku podatkowym, w którym te faktury korygujące zostały wystawione?
2.  Czy faktury korygujące ceny transferowe, wystawione (otrzymane) po zakończeniu danego roku podatkowego, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych „wstecz”, tj. w roku podatkowym, którego dotyczą?
3.  Czy faktury korygujące ceny transferowe, otrzymane przez Spółkę od kontrahentów po zakończeniu danego roku podatkowego, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w tym samym roku podatkowym, w którym dany wydatek z faktury pierwotnej został ujęty jako koszt podatkowy?

Treść pytania oznaczonego nr 3 wynika z pisma Spółki z dnia 12 września 2012 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 24 września 2012 r. nr ILPB3/423-225/12-5/AO.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż faktury korygujące, dokumentujące udzielenie rabatu, wystawiane po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielany jest dany rabat, powinny zostać ujęte dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych „na bieżąco”, tj. w okresie (roku podatkowym) wystawienia tych faktur korygujących.

Innymi słowy, rabaty udzielane przez Spółkę (tzw. rabaty roczne), dokumentowane na fakturach korygujących, przyznawane kontrahentom Spółki na podstawie decyzji podejmowanej po zakończeniu roku podatkowego, za który są udzielane, powinny zmniejszać przychody Spółki w tym okresie rozliczeniowym (tj. w tym roku podatkowym), w którym przedmiotowe rabaty zostały udzielone.

Uzasadnienie.

Przychodami podatkowymi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają datę powstania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują moment powstania przychodu podatkowego. Jednakże, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost zasad korygowania pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu.

Zatem, w świetle wskazanych powyżej przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać, iż:

1.  Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Jeżeli zatem podatnik wystawia prawidłową fakturę, rzetelnie odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg i kwotę transakcji, przychodem należnym jest kwota określona na fakturze i tylko takiej kwoty podatnik może dochodzić od kontrahenta.
2.  Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad korygowania przychodów podatkowych.
3.  W celu określenia momentu rozliczenia faktury korygującej należy więc, zdaniem Spółki, uwzględnić przyczynę dokonania korekty.

Jeżeli korekta jest wynikiem błędu i pierwotny przychód został wykazany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w nieprawidłowej wysokości, np. na fakturze pierwotnej wskazano inną cenę niż w umowie, wówczas faktura korygująca powinna być ujmowana wstecz, w okresie ujęcia korygowanego przychodu pierwotnego - w celu jego wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej, rzeczywistej wysokości.

Jeżeli korekta jest wynikiem działań / okoliczności niezależnych od Spółki, które nastąpiły po dacie wystawienia prawidłowej faktury pierwotnej, wskazującej przychód pierwotny w prawidłowej wysokości i nie były na moment jej wystawiania znane / dokładnie określone, np. udzielenie rabatu kontrahentowi po spełnieniu przez niego określonych warunków, wówczas faktura korygująca powinna być ujmowana na bieżąco, w okresie wystawienia faktury korygującej.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych. Sądy administracyjne w wydawanych przez siebie orzeczeniach wskazują, iż moment wykazania korekty zależy od przyczyn jej dokonania:

*   Jeżeli przyczyną korekty jest okoliczność, która nie istniała w momencie powstania przychodu pierwotnego, faktura korygująca, zarówno „in plus”, jak i „in minus”, powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej.
*   Jeżeli natomiast, przyczyną korekty jest błąd, pomyłka lub okoliczność istniejąca już w momencie powstania pierwotnego przychodu podatkowego, wówczas korekta dokonywana jest w celu doprowadzenia tego przychodu do jego rzeczywistej wielkości i w takim przypadku faktura korygująca powinna zostać ujęta historycznie, tj. poprzez skorygowanie okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), w którym wykazano pierwotny przychód.

Wskazane powyżej stanowisko zajął, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: WSA) w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 395/10, stwierdzając: „Skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej wystąpiły w roku 2009, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2008 r. Słusznie wskazała Skarżąca w skardze, iż Spółka nie mogła w okresie przed dniem 20 marca 2009 r. domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej w listopadzie 2008 r. umowy i wystawionych przez nią faktur. Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Op 46/10.

Wskazane powyżej podejście w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych prezentują również organy podatkowe, m.in.:

*   w interpretacji Ministra Finansów (dalej jako: MF) wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako: DIS) w Katowicach z dnia 6 grudnia 2010 r. nr IBPBI/2/423-1138/10/MO,
*   w interpretacji indywidualnej MF wydanej za pośrednictwem DIS w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-1004/09-2/KS,
*   w interpretacji indywidualnej MF wydanej za pośrednictwem DIS w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr ILPB1/415-548/09-7/AA,
*   w interpretacji MF wydanej za pośrednictwem DIS w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-296/08-2/ECH, w której to Organ analizował udzielanie rabatów przez podatnika - wnioskodawcę. W tej interpretacji, Organ stwierdził: „Należy rozróżnić dwie sytuacje:
    1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
    2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Tak więc błąd powstał w momencie wystawiania faktur sprzedaży w roku 2007. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły / przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto. Wtedy to, w momencie ustalenia przez kontrahentów wielkości upustu należy rozpoznać przychód (a właściwie jego pomniejszenie).

Reasumując, udzielane przez Spółkę rabaty powinny skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zostały faktycznie udzielone, czyli przychodów uzyskanych w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca z tytułu udzielenia rabatu. Oznacza to, że rabaty wynikające z faktur wystawionych w 2008 roku, dotyczące sprzedaży dokonanej w roku 2007 powinny zmniejszać przychody w 2008 roku”.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego analizowanego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że:

1.  Przychodem podatkowym danego roku podatkowego (np. roku podatkowego 2011) jest taki przychód, jaki został wykazany przez Spółkę na prawidłowo wystawionych fakturach. Tylko taki przychód jest należny, wymagalny, niewątpliwy, bezwarunkowy i tylko takiego przychodu Spółka może dochodzić u swoich kontrahentów. Natomiast, późniejsze udzielenie rabatu, zależnego od okoliczności następujących już po danym roku podatkowym, nie może mieć wpływu na prawidłowo wykazane przychody podatkowe ubiegłego roku podatkowego.
2.  Po zakończeniu danego roku podatkowego (np. 2011 r.) Spółka może przeanalizować zrealizowany przez Nią przychód na transakcjach z poszczególnymi kontrahentami i ustalić, czy dany kontrahent spełnił warunki, które uprawniałyby go do otrzymania rabatu rocznego (np. czy w minionym roku podatkowym dany kontrahent osiągnął określony poziom zakupów). Na podstawie tej analizy, Spółka podejmuje decyzję o udzieleniu poszczególnym kontrahentom rabatu.
3.  Zatem, przyczyną wystawienia faktur korygujących przez Spółkę są okoliczności następujące po zakończeniu danego roku podatkowego, niezależne od Spółki (zależą bowiem od zachowań jej kontrahentów), nie do przewidzenia w momencie dokonywania sprzedaży pierwotnej (wprawdzie warunki na jakich może zostać udzielony rabat roczny są znane stronom transakcji, jednakże fakt, czy zostały one spełnione czy nie, jest możliwy do określenia dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego). Tym samym, faktury korygujące wystawiane przez Spółkę nie mają na celu wykazania przychodu pierwotnego w prawidłowej wysokości, a jedynie udokumentowanie rabatów udzielonych po dokonaniu sprzedaży pierwotnej. Podobnie jak udzielenie rabatów, również wystawienie faktur korygujących następuje już po zakończeniu roku podatkowego, za który rabaty są udzielane.

W związku z powyższym, udzielane przez Spółkę rabaty (tzw. rabaty roczne), dokumentowane na fakturach korygujących, przyznawane kontrahentom Spółki na podstawie decyzji podejmowanej po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielony jest rabat, powinny zmniejszać przychody Spółki okresu rozliczeniowego, w którym udzielono rabatów i wystawiono faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów do przychodów podatkowych określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3d ww. ustawy, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e powołanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż powołane powyżej przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przypadku, gdy kontrahenci - nabywcy produktów Spółki - spełnią w danym roku podatkowym określone warunki (np. zrealizują ustalony poziom zakupów, wykażą się terminowością w regulowaniu zobowiązań wobec Spółki, itd.), po zakończeniu tego roku podatkowego, Spółka udziela poszczególnym kontrahentom rabatu (tzw. rabat roczny). W celu udokumentowania udzielanych rabatów, Spółka wystawia w innym roku podatkowym, niż rok podatkowy, za który udzielany jest rabat, faktury korygujące (lub zbiorcze faktury korygujące).

Termin „rabat” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie.

Z definicji słownikowej pojęcia „rabat” należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru.

W tym miejscu należy podkreślić, iż udzielenie rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Tut. Organ zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cyt. przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Zatem, fakt dokonania korekty przychodów nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

W przedmiotowej sprawie, faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu sprawozdawczego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą produktów Spółki. W konsekwencji, nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, że „faktury korygujące, dokumentujące udzielenie rabatu, wystawiane po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielany jest dany rabat, powinny zostać ujęte dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych „na bieżąco”, tj. w okresie (roku podatkowym) wystawienia tych faktur korygujących”.

Reasumując, faktury korygujące dokumentujące rabaty udzielane przez Spółkę, wystawiane już po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielane są przedmiotowe rabaty, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wstecz, tj. w okresie sprawozdawczym, w którym przychód należny ze sprzedaży produktów Spółki powstał. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.