Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.320.2022.3.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-04
Teza: Rozpoznanie importu usług medycznych i ich opodatkowanie oraz rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**Interpretacja indywidualna stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług medycznych i ich opodatkowania oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest **prawidłowe**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 27 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania importu usług medycznych i ich opodatkowania oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wpłynął 27 czerwca 2022 r.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2022 r.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z Polsce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT lub Ustawa).

Spółka w ramach swojej działalności prowadzi m.in. działalność leczniczą w zakresie usług stomatologicznych. Świadcząc usługi w zakresie protetyki stomatologicznej Wnioskodawca zleca planowanie oraz wykonywanie protez (tj. uzupełnień protetycznych oraz protez zębowych) innym podmiotom (tj. laboratoriom protetycznym). Wnioskodawca korzysta z usług podatników mających swoją siedzibę w Polsce oraz poza Polską (podatników mających siedzibę na terytoriach innych krajów Unii Europejskiej i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju). Czynności te dzielą się na trzy etapy:

1\. planowanie kompleksowego leczenia pacjentów,

2\. przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL,

3\. wykonawstwo protez dentystycznych.

Z reguły w zakresie usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, zakres usług obejmuje punkt 1 oraz punkt 2 (tj. przygotowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej). Po wykonaniu wskazanych usług przez kontrahenta zagranicznego, Wnioskodawca, na podstawie otrzymanych plików graficznych STL, wykonuje protezy zębowe na miejscu w swojej siedzibie lub w laboratorium dentystycznym w Polsce. Przygotowanie leczenia pacjentów wraz z przygotowanie wirtualnej wersji protezy bazuje na przekazanych badaniach (\`(...)\`). Kontrahenci zagraniczni są również podmiotami leczniczymi, a wskazane usługi wykonywane są przez personel zajmujący się profesjonalnie przygotowywaniem i planowaniem leczenia jak również leczeniem pacjentów oraz wykonywaniem protez dentystycznych.

W niektórych przypadkach wskazane świadczenie będzie dotyczyć również wykonawstwa protez dentystycznych polegających na przygotowaniu pośrednich elementów składających się na pracę ostateczną w postaci protezy zębowej lub bezpośrednio - protezy zębowej (w postaci koron, mostów, licówek, protez akrylowych). Płatności za wskazane świadczenia odbywają się najczęściej na zasadach przedpłaty - tj. w momencie przekazania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę nie ma przypisanego konkretnego pacjenta do wykonania wskazanej usługi. Wykonanie świadczenia przez podmiot zagraniczny rozpocznie się w sytuacji, gdy do Wnioskodawcy zgłosi się pacjent wymagający przygotowania protezy dentystycznej.

**W uzupełnieniu wniosku podaliście Państwo, że:**

W ramach nabycia od kontrahenta, Spółka nabywa kompleksowo usługi: planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz dostawę protezy dentystycznej (towaru). Wskazać należy, że najistotniejsze z punktu widzenia Spółki jest planowanie leczenia oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej – bez tych usług, sama proteza byłaby bezużyteczna.

Dochodzi do ich \[protez\] przemieszczenia z państwa członkowskiego do Polski, w ramach przeniesienia prawa do dysponowania towarem z kontrahenta na Spółkę.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)**

1\. Czy nabycie usług obejmujących planowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL będzie rozliczane jako import usług jako usługa zwolniona z VAT?

2\. Czy nabycie obejmujące planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz dostawę protez dentystycznych stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie usług obejmujących planowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL będzie stanowiło import usług rozliczany jako usługa zwolniona określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 _in principia_ ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 6 Ustawy poprzez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zdaniem Wnioskodawcy rezultat otrzymywanego przez Spółkę świadczenia w postaci plików graficznych STL nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji przeniesienie prawa do rozporządzania takim plikiem jak właściciel nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie zatem, zważywszy na fakt, że przedmiotowa czynność w opinii Wnioskodawcy nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, należy uznać ją za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku nabywania usług od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, polscy podatnicy VAT powinni rozpoznać tzw. import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wskazany przepis stanowi regulację implementującą do krajowego porządku prawnego instytucję tzw. odwrotnego obciążenia. Istotą tego mechanizmu jest przeniesienie na nabywcę określonych usług obowiązku rozliczenia podatku należnego. Wyrazem takiego stanu rzeczy jest choćby brzmienie art. 17 ust. 2 Ustawy, który wprost wskazuje, że w ww. przypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługa opisana w stanie faktycznym będąca przedmiotem pytania numer 1, rozliczana jest przez podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Spełnione zostały bowiem warunki dotyczące usługodawcy określone w lit. a cytowanego przepisu, jak i warunki dotyczące usługobiorcy wskazane w lit. b. Dlatego też, co do zasady, Wnioskodawca byłby zobowiązany do wykazania w rozliczeniu miesięcznym odpowiedniej wysokości podatku należnego w związku z przedmiotowym świadczeniem usług na jego rzecz.

Należy jednak zauważyć, iż stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca mógłby rozliczyć także podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych usług. Stanowiłaby go bowiem kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, w stosunku do którego podatnikiem jest ich usługobiorca.

Należy jednak wskazać, że podatnik VAT rozliczający import usług ma możliwość kwalifikacji danych czynności jako opodatkowane lub zwolnione. Usługa świadczona przez podmiot zagraniczny w ramach importu usług może także podlegać zwolnieniu na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zaznaczyć, że zagraniczni kontrahenci Wnioskodawcy są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, dalej: uDzLecz), a wskazane usługi wykonywane są przez personel zajmujący się profesjonalnie przygotowaniem i planowaniem leczenia, leczeniem pacjentów oraz wykonywaniem protez dentystycznych. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że usługi te świadczone są przez kontrahentów Spółki w ramach pojęcia „działalności leczniczej” określonego w art. 3 ust. 1 uDzLecz. Co więcej, usługi te, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów Wnioskodawcy. Ich nabycie służy bowiem poprawie stanu uzębienia oraz przywracaniu zdrowia jamy ustnej pacjentów Spółki.

Dlatego też, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie usług obejmujących planowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL od zagranicznych kontrahentów będzie stanowiło usługę zwolnioną określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, rozliczaną jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 Ustawy przez Wnioskodawcę jako podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy.

Ewentualnie, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT tj. jako świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie obejmujące planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz wykonawstwo protez dentystycznych stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (dalej: WNT).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Definicja ta wskazuje wprost na fakt, że przedmiotem WNT muszą być towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane od zagranicznego kontrahenta protezy dentystyczne niewątpliwie stanowić będą towary w rozumieniu wskazanego przepisu. W konsekwencji, w przedmiotowej transakcji dojdzie w opinii Wnioskodawcy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (protezą) jak właściciel na jego rzecz.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności poprzedzające wytworzenie protez dentystycznych nie będą stanowić samodzielnych usług podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Jego zdaniem przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić także kompleksowej usługi przygotowania leczenia stomatologicznego na rzecz konkretnego pacjenta. Dzieje się tak, gdyż finalnym rezultatem transakcji jest produkt w postaci protezy dentystycznej przeznaczonej dla konkretnego pacjenta.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo wyrok z dnia 2 marca 2007 r., Aktiebolaget NN v. Skatteverket, sygn. C-111/05) czynnikiem decydującym o kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru czy też świadczenia usługi jest identyfikacja elementu dominującego w całej transakcji, tj. tego, czy dane świadczenie ma charakter główny, czy tylko pomocniczy względem głównego. Zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym wypadku elementem dominującym transakcji jest wytworzenie protez dentystycznych. Czynności polegające na planowaniu leczenia pacjentów oraz przygotowaniu protez w formie wirtualnej mają jedynie charakter przygotowawczy w stosunku do finalnego rezultatu jakim jest wytworzenie protezy dentystycznej. Bez ich dokonania nie jest bowiem możliwe prawidłowe wytworzenie protezy dentystycznej, która będzie mogła być używana w procesie leczenia uzębienia pacjenta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nabycie obejmujące planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz wykonawstwo protez dentystycznych stanowić będzie WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe
-------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy

przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, Spółka prowadzi działalność leczniczą w zakresie usług stomatologicznych. Nabywa od kontrahentów zagranicznych (podatników mających siedzibę na terytoriach innych krajów Unii Europejskiej i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju) usługi w zakresie planowanie kompleksowego leczenia pacjentów i przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL.

Po wykonaniu wskazanych usług przez kontrahenta zagranicznego, Spółka, na podstawie otrzymanych plików graficznych STL, wykonuje protezy zębowe na miejscu w swojej siedzibie lub w laboratorium dentystycznym w Polsce. Przygotowanie leczenia pacjentów wraz z przygotowanie wirtualnej wersji protezy bazuje na przekazanych badaniach radiologicznych pacjenta, fotografii twarzy oraz uzębienia, jak również skanów wewnątrzustnych 3D stanu zębów i tkanek jamy ustnej.

Wątpliwości Spółki dotyczą rozpoznania importu usług i możliwości objęcia tych usług zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że miejscem świadczenia, nabywanych przez Spółkę usług - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy (dla opisanych usług nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia) - jest terytorium kraju. Ze względu, że usługodawca nie posiada w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, Spółka, jako usługobiorca będzie z tytułu nabycia usług podatnikiem zobowiązanym rozpoznania importu usług i do opodatkowania w Polsce.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ww. przepis doprecyzowuje art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wskazując które dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami medycznymi nie korzystają ze zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka nabywa opisane usługi od podmiotu leczniczego, zatem jest spełniona przesłanka podmiotowa, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej. Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, że „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Pojęcie opieki medycznej przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywacie Państwo usługi planowanie kompleksowego leczenia pacjentów i przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL, na podstawie czego wykonujecie protezy zębowe.

Zatem nabywane przez Państwo usługi służą leczeniu konkretnych pacjentów (państwa klientów). Dlatego też można uznać, że importowane przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnieni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia importowanych usług jest prawidłowe.

Druga Państwa wątpliwość dotyczy rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji gdy od kontrahenta zagranicznego nabywacie protezę dentystyczną na co skład się planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz wykonawstwo protez dentystycznych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że aby wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć praw do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz tego podmiotu ma być dokonana dostawa), a po drugie towary te w wyniku dokonanej dostawy mają zostać wysłane lub przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Treść przepisu nie wskazuje również jednoznacznie, w jakim terminie ta wysyłka musi się odbyć.

Dodatkowo, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju członkowskiego jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z wniosku, w niektórych przypadkach poza świadczenie na rzecz Spółki - poza planowaniem leczenia pacjentów i przygotowaniem protez w formie wirtualnej - obejmuje również dostawę protezy dentystycznej, które są przemieszczenia z państwa członkowskiego do Polski, w ramach przeniesienia prawa do dysponowania towarem z kontrahenta na Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabycie Przez Państwa protez, w ramach opisanego schematu, stanowi WNT. Fakt, że nabycie to jest poprzedzone dodatkowymi czynnościami (sporządzeniem planu leczenia i wykonaniem wirtualnego modelu protezy) i pomimo tego, że czynności te mają istotne znaczenie dla Spółki, to nie zmienia to ostatecznego charakteru transakcji, która polega na przemieszczeniu z państwa członkowskiego do Polski towaru, w ramach przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem z kontrahenta na Spółkę.

Czynności polegające na sporządzeni planu leczenia i wykonaniem wirtualnego modelu protezy - jak zauważyła Spółka we własnym stanowisku - mają jedynie charakter przygotowawczy w stosunku do finalnego rezultatu jakim jest wytworzenie protezy dentystycznej.

Dlatego też Spółka prawidłowo rozpoznaje WNT w związku nabyciem protez.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).