Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.36.2021.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-22
Teza: - brak powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej z tytułu otrzymania majątku Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia przeprowadzonego metodą łączenia udziałów, - możliwość łącznego ujęcia w zeznaniu Spółki Przejmującej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów, kosztów oraz dotychczas nierozliczonej straty za ten rok Spółki Przejmującej z przychodami i kosztami Spółki Przejmowanej
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; połączenie; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data nadania … 2021 r., data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), na wezwanie z 31 marca 2021 r. Nr: 0114-KDIP2-2.4010.36.2021.2.AS, 0114-KDIP4-1.4012.68.2021.3.RMA, 0111-KDIB2-3.4014.51.2021.3.BD (data nadania 31 marca 2021 r., data odbioru 7 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej z tytułu otrzymania majątku Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia przeprowadzonego metodą łączenia udziałów − **jest prawidłowe;**

*   możliwości łącznego ujęcia w zeznaniu Spółki Przejmującej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów, kosztów oraz dotychczas nierozliczonej straty za ten rok Spółki Przejmującej z przychodami i kosztami Spółki Przejmowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących połączenia spółek, przeprowadzonego metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), bez względu na miejsce ich osiągania.

Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”) podobnie jak Spółka Przejmująca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana działają w międzynarodowej grupie kapitałowej specjalizującej się w segmencie nieruchomości komercyjnych. Podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, jak również prowadzenie procesów inwestycyjnych w tym obszarze. Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną halą handlową, w której dzierżawca Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą (handel hurtowy).

Natomiast Spółka Przejmowana posiada niezabudowaną budynkami nieruchomość gruntową, która ze względu na brak najemcy/dzierżawcy nie generuje w tej chwili przychodów. W celu sfinansowania nabycia opisanej nieruchomości gruntowej Spółka Przejmowana zaciągnęła pożyczkę.

W chwili obecnej planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną (dalej: „Połączenie”). Na moment Połączenia, 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, jak i Spółki Przejmowanej posiadać będzie ta sama spółka kapitałowa z Niemiec, będąca rezydentem podatkowym w tym kraju (dalej: „Udziałowiec”). Forma prawna Udziałowca tj. Z. GmbH - odpowiada spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej: „KSH”). W wyniku planowanego Połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (utworzenie nowych udziałów), które Spółka Przejmująca przyzna Udziałowcowi.

W ramach Połączenia Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany zostanie ustalony w oparciu o wycenę wartości rynkowych łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (wyliczonej z uwzględnieniem ich aktywów oraz zobowiązań).

Wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, rozumiana jako wartość rynkowa aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej, będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi Spółek

Łączonych w związku z planowanym Połączeniem − rozumianej jak wartość rynkowa tych udziałów.

Połączenie nastąpi z dniem wpisania Połączenia (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej) do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Wpis ten, zgodnie z art. 493 § 2 ksh wywołuje skutek wykreślenia z rejestru Spółki Przejmowanej.

Konsekwencją dokonanego Połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 KSH, natomiast Spółka Przejmowana, zgodnie z przepisami prawa, zostanie wykreślone z rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż Połączenie opisane w niniejszym wniosku zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania (i nie jest to przedmiotem niniejszego zapytania).

Głównym celem połączenia jest uproszczenie struktury organizacyjnej w ramach grupy A. poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy podmiotami w ramach grupy.

Ponadto, w wyniku połączenia zwiększona zostanie przejrzystość struktury kapitałowej. Dojdzie również do wzrostu aktywów na poziomie Spółki Przejmującej, co ograniczy zapotrzebowanie podmiotu na zewnętrzne finansowanie.

Spółka Przejmowana została utworzona w przeszłości jako podmiot wyspecjalizowany w wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi, jak również w prowadzeniu procesów inwestycyjnych w tym obszarze. Z uwagi na to, iż w obecnej sytuacji, jak również w dalszych planach właściciel spółek dążyć będzie do konsolidacji działalności, nie jest już konieczne utrzymywanie odrębnego podmiotu gospodarczego posiadającego niezabudowany grunt. Zgodnie więc ze zweryfikowanymi założeniami, działalność Spółki Przejmowanej może być efektywnie prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

Połączenie podmiotów nie tylko ograniczy wewnętrzne transakcje w ramach grupy A., co będzie mieć wpływ na uproszczenie rozliczeń, ale także wyeliminuje obowiązki i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów i prowadzeniem rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponadto połączenie ma na celu ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy A., co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego, tj. Spółki Przejmującej.

Połączenie wpisuje się także w szerszą strategię grupy, która ma na celu optymalizację kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych. 

W ocenie Wnioskodawcy połączenie doprowadzi do osiągnięcia wymiernych oszczędności finansowych, przekraczających w znacznym stopniu jednorazowe koszty związane z przeprowadzeniem procesu połączenia, co przyczyni się do polepszenia wyników finansowych grupy A. w perspektywie długoterminowej.

W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

1.  ogólnoadministracyjne − połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych w skutek scentralizowania funkcji zarządczych, administracyjnych oraz kontrolnych;
2.  sprawozdawczości − funkcjonowanie Spółki Przejmowanej jako odrębnej jednostki gospodarczej wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych, prowadzenie osobnych rejestrów dla potrzeb podatku VAT, itp. Dzięki połączeniu usprawniony zostanie przepływ informacji w ramach grupy kapitałowej. Połączenie pozwoli znacznie ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych;
3.  obsługi korporacyjnej − funkcjonowanie Spółki Przejmowanej jako odrębnego podmiotu prawnego wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą ze spółek. Ponadto, każda ze spółek jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację korporacyjną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu prawnego (Spółki Przejmującej). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.);

Usprawnienie funkcjonowania:

Połączenie przyczyni się także do zwiększenia efektywności w zarządzaniu finansami grupy A., w szczególności poprzez ograniczenie i optymalizację przepływów pieniężnych dokonywanych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca przejmie bezpośrednią kontrolę nad aktywami znajdującymi się obecnie w posiadaniu Spółki Przejmowanej, co w ocenie Wnioskodawcy przyczyni się do lepszej alokacji zasobów (w tym zasobów finansowych) w przyszłości.

Osiągnięcia efektów synergii w obszarze przychodów jak i kosztów:

Przewiduje się, że połączenie przyniesie efekty synergii w obszarach:

1.  redukcji kosztów zarządzania oraz racjonalizacji struktur organizacyjnych,
2.  ujednolicenia polityki zakupów poprzez zmniejszenie kosztów dostaw, koordynację i konsolidację zakupów,
3.  uzyskanie oszczędności w obszarze kosztów wynajmu powierzchni biurowej,
4.  integracji systemów IT pozwalającej na zmniejszenie kosztów zarządzania,
5.  obniżenia kosztów zarządzania operacyjnego,

Zwiększenie kapitałów własnych Spółki Przejmującej:

Oczekuje się, że dzięki nowej emisji udziałów Spółki Przejmującej wydawanych w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej powinna nastąpić poprawa wskaźników bilansowych Spółki Przejmującej, co przełoży się na istotne wzmocnienie jej pozycji finansowej. Oczekuje się, że w wyniku połączenia wzrośnie kapitalizacja Spółki Przejmującej.

Spółka pismem z 13 kwietnia 2021 r. uzupełniła braki formalne zgodnie z treścią wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: 1) Czy Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych? 2) Czy w przypadku połączenia Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony − w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie − połączyć swoje przychody, koszty w tym ewentualne odsetki od zaciągniętej pożyczki oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej osiągniętymi w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej?
*   na gruncie ustawy o VAT: 3) Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT, czy też korekt Jednolitego Pliku Kontrolnego złożonych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia? 4) Czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT, czy też korekt Jednolitego Pliku Kontrolnego złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej? 5) Czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące? 6) W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia? 7) Czy w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT? 8) Czy w sytuacji połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca w imieniu Spółki Przejmowanej złoży Jednolity Plik Kontrolny (za okres od pierwszego dnia miesiąca, do dnia poprzedzającego dzień połączenia podmiotów)?
*   na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: 9) Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, w wyniku którego kapitał zakładowy Wnioskodawcy ulegnie podwyższeniu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1 i 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania Nr 3-8) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie Nr 9), wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Połączenia w sposób opisany w niniejszym wniosku nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwszy ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP stanowi z kolei, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ilekroć w ustawie o PDOP jest mowa o wartości emisyjnej udziałów, oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, przyjęcie powyższego jako element opisu zdarzenia skutkuje wyłączeniem zastosowania wskazanych przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o PDOP w przedmiotowym przypadku Połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, Połączenie przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą odbędzie się w zamian za udziały w Spółce Przejmującej przyznane Udziałowcowi. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej. W przypadku Połączenia przez przejęcie dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany” w efekcie której, majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w zamian za udziały objęte w Spółce Przejmującej przez Udziałowca. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej jest równowartość majątku Spółek Przejmowanych przekazanego Spółce Przejmującej.

Jednocześnie zgodnie z definicją wynikającą z art. 4a pkt 16a ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) − oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku − w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego Parytetu Wymiany, łączących się podmiotów w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (uwzględniającego zarówno przejęte aktywa, jak i przejęte zobowiązania).

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Zgodnie ze wspomnianym już powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT zalicza się ustaloną na dzień połączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Jednocześnie z przychodów tych należy wyłączyć wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych − co wynika z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia będzie równa wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych Udziałowcowi, a zatem opisane Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonych poniżej przykładowych interpretacjach podatkowych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej z 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: Z treści tej definicji wynika, że: „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko dla przypadków restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach. Wartość ta musi odnosić się do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku spółki przejmowanej, będzie ceną po jakiej obejmowane są udziały. (\`(...)\`) W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółek, cena objęcia udziałów nie powinna być interpretowana w sposób tożsamy do ceny, która dotyczy zwykłej transakcji nabycia udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany w efekcie, której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku Spółki przejętej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów. (\`(...)\`) wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa, która w omawianym opisie sprawy wynikać będzie ze sporządzonej na tę okoliczność wyceny majątku spółki przejmowanej”;

*   interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.478.2019.l.JF, gdzie DKIS stwierdził, iż: „Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały. W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a updop za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”. Zatem, jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia jest niższa od wartości rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej”.

W rezultacie mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

*   wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą jest równa wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów przydzielonych Udziałowcowi przez Spółkę Przejmującą,

*   Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

*   Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. − jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Połączenie nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o PDOP.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony − w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie − połączyć swoje przychody, koszty w tym ewentualne odsetki od zaciągniętej pożyczki oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej osiągniętymi w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W świetle powyższego, z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Możliwość niezamykania ksiąg podatkowych:

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że zamknięcie ksiąg rachunkowych skutkuje również zakończeniem roku podatkowego. W przypadku zatem, gdy na podstawie odrębnych przepisów prawa takie zamknięcie nie jest dokonywane, rok podatkowy nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowany na ogólnych zasadach. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR księgi rachunkowe spółki przejmowanej są zamykane na moment rejestracji w KRS przejęcia tej spółki. Co do zasady, każda spółka przejmowana powinna zamknąć swoje księgi na dzień połączenia. Jednakże, w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, jeżeli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ponieważ warunki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR zostaną spełnione, Spółka Przejmowana będzie mogły nie zamykać swych ksiąg rachunkowych w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą.

Możliwość zastosowania rachunkowej metody łączenia udziałów:

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 UoR, który stanowi, iż „w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli, nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR przez jednostkę dominującą rozumie się: jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Ponieważ zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca są członkami grupy kapitałowej i posiadają tą samą jednostkę dominującą, opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie będzie mogło być więc przeprowadzone metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg ani roku podatkowego w Spółkach Przejmowanych. Jednocześnie połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi przez jej przejęcie nie będzie skutkowało obowiązkiem zamknięcia ksiąg i roku podatkowego u Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, jeżeli Spółka Przejmowana nie zamknie własnych ksiąg rachunkowych na moment połączenia ze Spółką Przejmującą, to nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznania CIT-8 przez Spółkę Przejmowaną za rok, w którym dojdzie do połączenia. Dlatego istnieje możliwość połączenia dochodów Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą w rozliczeniu za rok, w którym dojdzie do przejęcia Spółek Przejmowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.