Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 19 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji łańcuchowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji łańcuchowej. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 19 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

F. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Polski. Spółka posiada siedzibę na terytorium Grecji. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka będzie zamawiała i nabywała towary od polskiej spółki zależnej (F. POLSKA). Nabyte towary będą transportowane bezpośrednio od polskiej spółki zależnej do ostatecznego nabywcy na terytorium Unii Europejskiej lub poza jej terytorium. Zatem pierwszym podmiotem w łańcuchu transakcji będzie spółka polska, drugim podmiotem będzie Spółka, a trzecim ogniwem będzie odbiorca z Unii Europejskiej lub spoza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa pomiędzy spółka polską a Spółką będzie dokonywana na warunkach dostawy CIP. Transport towarów będzie organizowany przez pierwszy podmiot, czyli polską spółkę zależną. Koszty transportu, będą jednak refakturowane przez polską spółkę na Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca będzie ostatecznie pokrywał koszty transportu towarów.

Na dokumentach eksportowych (zgłoszenie celne IE-599) jako eksporter będzie wskazana Spółka.

W związku z powyższym, Spółka otrzyma od polskiej spółki zależnej (zarejestrowanego podatnika podatku VAT w Polsce) fakturę z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług (23%).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2016 r. na pytanie „jakie czynności faktyczne związane z transportem i jego organizacją podejmuje/będzie podejmował Wnioskodawca”, wyjaśniono, że jak wskazano w stanie faktycznym wniosku z dnia 24 marca 2017 r. Spółka nie jest/nie będzie wprost organizatorem transportu. Organizacją transportu zajmuje się/zajmować się będzie spółka polska - podmiot, od którego Spółka nabywa towary a następnie odsprzedaje - spółka zależna, natomiast Spółka, co istotne, ponosić będzie koszty tego transportu - spółka polska koszty transportu refakturuje/będzie refakturować na rzecz Spółki.

Na pytanie „jakie czynności faktyczne związane z transportem i jego organizacją podejmuje/będzie podejmowała Spółka Zależna” wskazano, że Spółka zależna wyszukuje przewoźnika, który dokonuje/dokona wywozu towaru do kontrahenta Spółki, a więc działa na zlecenie Spółki, bowiem to Spółka ponosi ostatecznie koszt transportu towarów.

W dostawie mającej miejsce pomiędzy F. Polska a Spółką do przeniesienia prawa do dysponowania towarem przechodzi/ będzie przechodzić w chwili, gdy spółka zależna wystawi fakturę sprzedaży na rzecz Spółki i przekaże towar do dyspozycji Spółki - postawienie towarów do dyspozycji Spółki następuje co do zasady w magazynie spółki zależnej, bowiem Spółka, jako faktyczny eksporter towaru widnieje/widnieć będzie na dokumentach celnych. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, to Spółka widnieje w dokumentach celnych - zgłoszenie celne, IE-599) jako eksporter, a więc podmiot, który dokonuje wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W dostawie mającej miejsce pomiędzy Spółką oraz ostatecznym odbiorcą do przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem przechodzi/będzie przechodzić w momencie, jak towar trafia do kraju trzeciego - a więc w miejscu siedziby/zamieszkania ostatecznego nabywcy.

Dostawa dokonywana pomiędzy spółką zależną a Spółką dokonywana jest więc przed transportem.

Przedmiotem interpretacji ma być jedynie sytuacja, gdy nabywcą jest podmiot spoza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowej przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę towarów dokonaną przez polską spółkę zależną?

Zdaniem wnioskodawcy

Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę towarów dokonaną przez polską spółkę zależną, w związku z nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowej przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT zasadą jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowne zaś do art. 2 pkt 8 Ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 Ustawy VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 Ustawy, VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje łańcuchowe pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W obowiązującym obecnie stanie prawnym, co prawda za modelową uznaje się sytuację, że transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie, jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestanie być stosowana.

W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do całości okoliczności sprawy i intencji stron. Tylko jedna dostawa w łańcuchu transakcji może bowiem zostać uznana za transakcję ruchomą, czyli eksport towarów w sytuacji, gdy towary będące przedmiotem dostawy są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka podkreśla jednak, że ocena, która z transakcji w łańcuchu jest transakcją eksportową powinna być ustalana nie tylko z uwzględnieniem przepisów określających miejsce dostawy, ale także z uwzględnieniem przepisu Ustawy VAT definiującego samo pojęcie eksportu (określonego we wskazanym już wyżej art. 2 pkt 8 Ustawy VAT).

Zgodnie z legalną definicją eksportu wskazaną w przepisie art. 2 pkt 8 Ustawy VAT - wywóz towarów (wysyłanych lub transportowanych) przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Oznacza to, że kluczowym warunkiem zaistnienia eksportu towarów jest wywóz towaru w ramach dostawy poza terytorium Unii Europejskiej.

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „wywóz” oraz nie definiuje w jakich okolicznościach wysyłkę lub transport należy uznać za dokonywany przez dostawcę albo nabywcę lub na ich rzecz. Z uwagi jednak na fakt, iż legalna definicja eksportu odwołuje się do przepisów celnych, dla potrzeb wykładni przepisu art. 2 pkt 8 Ustawy VAT należy przyjąć rozumienie pojęcia „wywozu” wskazane w przepisach celnych.

Art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE, L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) stanowi, że towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

Przepisy celne wskazują również jaki podmiot należy uznać za podmiot dokonujący wywozu towarów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 267 ust 2 ww. rozporządzenia towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii przedstawia organom celnym przy wyprowadzeniu jedna z następujących osób:

1.  osoba wyprowadzająca towary poza obszar celny Unii;
2.  osoba, w której imieniu lub na której rzecz działa osoba wyprowadzająca towary poza obszar celny Unii;
3.  osoba, która przejmuje odpowiedzialność za przewóz towarów przed ich wyprowadzeniem poza obszar celny Unii.

Art. 221 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE, L, z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm.) przewiduje, że następujące urzędy celne są właściwe dla objęcia towarów procedurą wywozu:

1.  urząd celny właściwy dla siedziby eksportera;
2.  urząd celny właściwy dla miejsca, gdzie towary są pakowane lub ładowane do transportu wywozowego;
3.  inny urząd celny w danym państwie członkowskim właściwy dla danej operacji ze względów administracyjnych.

Zgodnie z art. 1 pkt 19) Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm,), „eksporter” oznacza:

1.  osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, którą - w chwili przyjęcia zgłoszenia - wiąże umowa z odbiorcą w państwie trzecim i która jest uprawniona do decydowania o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii;
2.  osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wywiezione, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;
3.  w innych przypadkach - osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania o wysyłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii.

Z wyżej wskazanych przepisów celnych wynika, że:

*   wywóz stanowi procedurę celną pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii,

*   dokonującym wywozu jest podmiot, który jest wskazany w dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter - w opisanym stanie faktycznym podmiotem tym będzie Spółka.

Konieczność uwzględniania przepisów celnych przy dokonywaniu wykładni definicji eksportu wskazanej w przepisach Ustawy VAT oraz utożsamiania podmiotu dokonującego wywozu towarów z eksporterem w rozumieniu przepisów celnych potwierdzał również Minister Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, np:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-1162/08-4/SJ, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż cyt.: „W opinii Spółki, należy zatem uznać, że gdy na dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter towarów widnieć będzie Spółka lub nabywca z Niemiec, pomimo tego, że faktycznego wywozu dokonuje inny podmiot, to właśnie odpowiednio Spółka lub nabywca z Niemiec dokona wywozu towarów dla celów VAT";

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. IPPP2/443-416/09-2/IK, cyt.: „W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają pojęcia "dostawca" czy "nabywca" w przypadku eksportu towarów, użytego w przepisie art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, Ustawodawca w tym przepisie postanowił bowiem, iż przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Zatem istotne jest, kto dokonuje eksportu towarów i występuje przed urzędem celnym jako eksporter".

Jako, że Spółka zgłasza wywóz towarów, jest ona eksporterem w rozumieniu przepisów celnych i dokonuje wysyłki towarów w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 Ustawy VAT. Oznacza to, iż warunek dokonywania wysyłki towarów poza terytorium UE przez dostawcę należy uznać za spełniony. Wywóz towarów potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych. Tym samym, w przedmiotowej transakcji, transakcją ruchomą będzie dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy z państwa trzeciego. To bowiem w ramach tej dostawy następuje wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii.

W związku z powyższym, w świetle art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, dostawa pomiędzy podmiotem polskim a Spółką będzie stanowiła dostawę opodatkowaną w Polsce krajową stawką podatku VAT. Zatem, w związku z nabyciem towarów w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentujące nabycie towarów zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Dla uznania danej czynności za eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Z powołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Jego określenie ma więc istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, ponieważ wskazuje państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie zaś do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru (przeprowadzenie dowodu należy do obowiązków tego nabywcy) lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Polski. Spółka posiada siedzibę na terytorium Grecji. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka będzie zamawiała i nabywała towary od polskiej spółki zależnej. Nabyte towary będą transportowane bezpośrednio od polskiej spółki zależnej do ostatecznego nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem pierwszym podmiotem w łańcuchu transakcji będzie spółka polska, drugim podmiotem będzie Spółka, a trzecim ogniwem będzie odbiorca spoza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa pomiędzy spółka polską a Spółką będzie dokonywana na warunkach dostawy CIP. Transport towarów będzie organizowany przez pierwszy podmiot, czyli polską spółkę zależną. Spółka zależna wyszukuje przewoźnika, który dokonuje/dokona wywozu towaru do kontrahenta Spółki, a więc działa na zlecenie Spółki, bowiem to Spółka ponosi ostatecznie koszt transportu towarów. Koszty transportu, będą refakturowane przez polską spółkę na Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca będzie ostatecznie pokrywał koszty transportu towarów.

Na dokumentach eksportowych - zgłoszenie celne, IE-599 - jako eksporter będzie wskazana Spółka.

W związku z powyższym, Spółka otrzyma od polskiej spółki zależnej - zarejestrowanego podatnika podatku VAT w Polsce - fakturę z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług (23%).

W dostawie mającej miejsce pomiędzy F. Polska a Spółką do przeniesienia prawa do dysponowania towarem przechodzi/ będzie przechodzić w chwili, gdy spółka zależna wystawi fakturę sprzedaży na rzecz Spółki i przekaże towar do dyspozycji Spółki - postawienie towarów do dyspozycji Spółki następuje co do zasady w magazynie spółki zależnej, bowiem Spółka, jako faktyczny eksporter towaru widnieje/widnieć będzie na dokumentach celnych. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, to Spółka widnieje w dokumentach celnych - zgłoszenie celne, IE-599) jako eksporter, a więc podmiot, który dokonuje wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W dostawie mającej miejsce pomiędzy Spółką oraz ostatecznym odbiorcą do przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem przechodzi/będzie przechodzić w momencie, jak towar trafia do kraju trzeciego - a więc w miejscu siedziby/zamieszkania ostatecznego nabywcy.

Dostawa dokonywana pomiędzy spółką zależną a Spółką dokonywana jest więc przed transportem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowej przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę towarów dokonaną przez polską spółkę zależną.

W opisanej sprawie aby ustalić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, stanowiącą eksport towarów z Polski. Powyższe wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim w celu ustalenia, której dostawie należy przepisać organizację transportu tych towarów.

Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, Wnioskodawca nie jest/ nie będzie wprost organizatorem transportu. Organizacją transportu zajmuje się / zajmować będzie spółka polska (podmiot, od którego Spółka nabywa towary a następnie odsprzedaje – spółka zależna). Zatem transport będzie organizowany przez pierwszy podmiot, czyli polską spółkę zależną. To, że koszty transportu będą refakturowane na Wnioskodawcę nie ma w sprawie znaczenia. W sprawie nie ma również znaczenia, że to Wnioskodawca będzie wskazany na dokumentach eksportowych jako eksporter, gdyż to pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji (spółka zależna) będzie organizatorem transportu i posiadając wszelkie informacje o zamiarze Spółki wywiezienia nabytych przez Spółkę towarów do kraju trzeciego, będzie decydował (na zlecenie wnioskodawcy) o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. To Spółka zależna wyszukuje przewoźnika, który dokona wywozu towaru do kontrahenta Spółki i opłaci koszty transportu.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz opisane przez Spółkę warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to polski kontrahent Wnioskodawcy zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów będzie jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego dostawcy na rzecz Spółki należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Tym samym, skoro towar będzie transportowany od polskiego dostawcy poza terytorium Unii Europejskiej do kraju trzeciego, to właśnie polski dostawca powinien rozpoznać (i rozliczyć) eksport towarów z Polski.

W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, nie ma wątpliwości, że transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw. Co istotne, w takim przypadku nie ma konieczności analizowania innych warunków dostawy.

Natomiast transakcję dostawy towaru dokonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta w kraju trzecim należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W związku z tym to spółka zależna będzie eksporterem w rozumieniu wskazanych przepisów. Powyższe jest zgodne z przepisami ustawy o VAT jak również z definicją eksportera wynikającą z cytowanego przez Wnioskodawcę art. 1 pkt 19 lit. c Rozporządzenia Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. Zupełnie nieuprawniona i pozbawiona podstaw prawnych jest sugestia Strony jakoby z tych przepisów wynikało, iż eksporterem jest podmiot, który jest wskazany w dokumentach celnych jako nadawca/eksporter.

Zgodnie z art. 1 pkt 19) Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm,), „eksporter” oznacza:

1.  osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, którą - w chwili przyjęcia zgłoszenia - wiąże umowa z odbiorcą w państwie trzecim i która jest uprawniona do decydowania o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii;
2.  osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wywiezione, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;
3.  w innych przypadkach - osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania o wysyłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii.

Zatem co do zasady eksporterem jest osoba, która jest uprawniona do decydowania o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii, co jest zgodne z orzecznictwem TSUE. Tym samym zupełnie nieuprawnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż eksporterem jest zawsze podmiot wskazany w dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter.

Należy podkreślić, że zacytowane przez Wnioskodawcę fragmenty interpretacji indywidualnych dotyczących utożsamiania podmiotu widniejącego w dokumencie celnym z eksporterem, tutejszy Organ przyjął jako element argumentacji Wnioskodawcy. Należy jednakże podkreślić, że powyższe fragmenty interpretacji są wyrwane z kontekstu całości sprawy i zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych niż opisane w niniejszym wniosku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku trzeba wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tej czynności.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie polski dostawca (spółka zależna) powinien rozpoznać eksport towarów w Polsce, który co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków podlega opodatkowaniu stawką 0%. Natomiast transakcja sprzedażny dokonana przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju lecz jest opodatkowana w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (23%) z faktury otrzymanej od polskiej spółki zależnej (zarejestrowanego podatnika podatku VAT w Polsce).

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.