Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4017.10.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: - Jeżeli zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej, to czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, Spółka przejmująca wstąpi z Dniem Wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany otwarte”), natomiast Spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - Czy obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych) za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Czy obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych) związanych z pełnioną rolą płatnika w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, które związane są z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Przedmiotowe pytanie dotyczy w szczególności obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - Czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) wystąpi po stronie Spółki dzielonej czy Spółki przejmującej? Czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych związanych z pełnioną rolą płatnika w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, które związane są z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Przedmiotowe pytanie dotyczy w szczególności obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: spółki; sukcesja; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym 6 i 7 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia:

*   czy jeżeli zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej, to czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, Spółka przejmująca wstąpi z Dniem Wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany otwarte”), natomiast Spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   czy obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych) za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Czy obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych) związanych z pełnioną rolą płatnika w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, które związane są z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Przedmiotowe pytanie dotyczy w szczególności obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) wystąpi po stronie Spółki dzielonej czy Spółki przejmującej? Czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych związanych z pełnioną rolą płatnika w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, które związane są z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Przedmiotowe pytanie dotyczy w szczególności obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. Ordynacji podatkowej w zakresie wyżej wskazanym.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.2.BG, 0112-KDIL2-2.4011.305.2021.3.MM, 0112-KDIL1-2.4012.134.2021.3.ST wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 6 i 7 lipca 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Wnioskodawca
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A Sp. z o.o.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka dzielona jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Do tej samej Grupy kapitałowej, do której należy Spółka dzielona, należy również A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółka przejmująca jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Zainteresowani działają w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej. Spółka dzielona również prowadzi działalność operacyjną w tym zakresie - jest właścicielem infrastruktury sieciowej, w oparciu o którą świadczy usługi na rzecz klientów końcowych.

Obecnie działalność Spółki dzielonej składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych, na które składa się działalność operacyjna i działalność infrastrukturalna. Działalność Spółki dzielonej obejmuje także działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tzw. back-office). Działalność operacyjna polega przede wszystkim na świadczeniu usług telekomunikacyjnych dla klientów detalicznych oraz reemisji lub produkcji treści (np. programów telewizyjnych), zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaży dostępu do sieci na zasadzie hurtowej dostawcom usług. Działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego obejmuje usługi wsparcia, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obu linii biznesowych Spółki dzielonej. Każdy rodzaj działalności prowadzony jest przez wyodrębnioną w strukturze Spółki dzielonej komórkę organizacyjną. Działalność operacyjna prowadzona jest przez Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna przez Dział Operatora Infrastruktur, natomiast działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by spółki świadczące usługi telekomunikacyjne na rzecz klientów końcowych (tzw. dostawcy usług) oraz zajmujące się produkowaniem i reemisją treści (np. programy telewizyjne) utworzyły pion operacyjny, natomiast pozostałe spółki koncentrowałyby się na zarządzaniu i rozwoju infrastruktury telekomunikacyjnej w ramach pionu infrastrukturalnego. W tym celu Grupa planuje podjąć szereg kroków mających na celu wyodrębnienie dwóch pionów odpowiedzialnych za dany rodzaj działalności. Jednocześnie, na czele każdego z pionów ma stanąć inny podmiot, będący właścicielem pozostałych spółek działających w ramach danego pionu oraz podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie danym pionem. Obecnie Spółka dzielona posiada udziały zarówno w spółkach z pionu operacyjnego, jak i infrastrukturalnego. Udziały w innych spółkach pionu infrastrukturalnego posiadają także inne podmioty z Grupy, w tym w szczególności Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „FIZ”), który zgodnie z założeniami Grupy ma zostać zlikwidowany w 2021 r.

Do podziału Grupy na dwa segmenty dojdzie w rezultacie szeregu czynności reorganizacyjnych, jednak kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa powyżej, będzie planowane dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”). W wyniku podziału dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej Spółki dzielonej do Spółki przejmującej. Jednocześnie, Spółka dzielona będzie kontynuować swą działalność w pozostałym zakresie, tj. działalność infrastrukturalną oraz działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego (realizowaną odpowiednio przez Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego). Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Wydzielenia”).

Na Dzień Wydzielenia, jedynym wspólnikiem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki dzielonej oraz 100% udziałów w kapitale Spółki przejmującej będzie B, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

W Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do wydzielanej części w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: „Kodeks pracy”). Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę dzieloną umowy cywilnoprawne dotyczące wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym m. in.:

1.  umowy zlecenia - zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC"));
2.  umowy o świadczenie usług, do których odpowiednio stosuje się przepisy o umowie zlecenia - zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego);
3.  umowy o dzieło - zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 627 Kodeksu cywilnego);
4.  umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej - zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą;
5.  umowy, inne niż umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej, których przedmiotem jest świadczenia na rzecz Spółki dzielonej usług, a do których nie ma zastosowania art. 750 KC (tzw. umowy nienazwane) - zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Osobami współpracującymi ze Spółką dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych są więc zarówno osoby fizycznej prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wobec tego, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą (według wiedzy Wnioskodawcy), przychody z realizacji kontraktów zawartych ze Spółką dzieloną są zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, natomiast w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej, przychody z realizacji kontraktów zawartych ze Spółką dzieloną są zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ustawy o PIT.

Jak wyżej wskazano, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci pracownicy przypisani do wydzielanego ZCP. Wynagrodzenia pracowników, w tym przypisanych do wydzielanego ZCP, wypłacane są, co do zasady, w miesiącu następującym po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Z kolei premie wypłacane są, co do zasady, w drugim miesiącu po miesiącu, za który premia zostaje przyznana. Przykładowo, wynagrodzenia za wrzesień wypłacane są w październiku, z kolei wypłata premii za wrzesień następuje w listopadzie. Analogiczne zasady wypłaty wynagrodzeń będą obowiązywać w Spółce przejmującej. Takie regulacje wynikają z regulaminu wynagrodzeń obowiązującego w Spółce dzielonej oraz analogiczne regulacje zostaną wdrożone w regulaminie wynagrodzeń Spółki przejmującej.

Należy przy tym wskazać, że to Spółka przejmująca faktycznie poniesie wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia/premii (innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy), odnoszących się do wydzielanego ZCP, należnych za miesiąc, w którym nastąpi podział (w zakresie wynagrodzenia oraz premii), oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział (tylko w zakresie premii). Podobne rozwiązanie będzie dotyczyło osób świadczących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach podziału Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej (nastawionej przede wszystkim na świadczenie usług dla klientów końcowych), składających się obecnie na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Spółki dzielonej (tj. B). Zamierzeniem Spółki przejmującej jest emisja takiej ilości nowych udziałów, aby ich łączna wycena (dokonana na podstawie wyceny samej Spółki przejmującej po uwzględnieniu majątku przejętego w ramach podziału) odpowiadała wartości rynkowej majątku przejętego w ramach podziału rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami KSH, w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Spółki dzielonej należących do B i odpowiedniego obniżenia jej kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Spółka przejmująca została utworzona przed podziałem w celu sprawnego przeprowadzenia procesu wydzielenia. Na moment rejestracji podziału Spółka przejmująca nie będzie wykonywała żadnej działalności operacyjnej. Przed podziałem Spółka przejmująca przeprowadzi jedynie czynności umożliwiające sprawne przejęcie działalności operacyjnej Spółki dzielonej (przykładowo został już złożony wniosek o rejestrację dla potrzeb podatku VAT tak, aby już od dnia zarejestrowania podziału Spółka przejmująca mogła nieprzerwanie wykonywać działalność opodatkowaną Spółki dzielonej w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów końcowych; Spółka przejmująca zostanie również wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych tak, aby od dnia podziału mogła nieprzerwanie prowadzić działalność regulowaną).

Podział przez wydzielenie opisany we wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podstawowym celem planowanego podziału jest rozdzielenie działu operacyjnego i infrastrukturalnego Spółki dzielonej z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, modele operacyjne, strategie biznesowe i klientów każdego z nich. Docelowo, jak wskazano powyżej, podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych pionów w ramach Grupy, w ramach których spółki zostaną przyporządkowane do pionu operacyjnego i infrastrukturalnego zarządzanych odpowiednio przez Spółkę przejmującą i Spółkę dzieloną. Taka struktura zapewni przejrzystość w funkcjonowaniu Grupy i lepsze zarządzanie każdą z wydzielonych linii biznesowych.

Rozdzielenie części operacyjnej i infrastrukturalnej ma także zapewnić zwiększenie wiarygodności rynkowej działu infrastrukturalnego w zakresie transparentności i równego traktowania dostawców usług detalicznych niepowiązanych z Grupą, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne w oparciu o infrastrukturę telekomunikacyjną Spółki dzielonej w ramach tzw. modelu „open access”. Podstawowym założeniem modelu jest umożliwienie innym dostawcom usług telekomunikacyjnych świadczenia usług na rzecz ich klientów z wykorzystaniem z infrastruktury zarządzanej przez spółki segmentu infrastrukturalnego Grupy, w tym Spółkę dzieloną, poprzez hurtową sprzedaż dostępu do infrastruktury sieciowej.

Należy przy tym wskazać, że na dzień złożenia wniosku, Spółka dzielona działa już w modelu „open access”, współpracując ze wszystkimi chętnymi usługodawcami niepowiązanymi. W ramach tego modelu Spółka dzielona jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą telekomunikacyjną i jej rozwój, z kolei podmioty niepowiązane korzystają z tej infrastruktury na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych dla klientów końcowych.

Spółka dzielona na Dzień Wydzielenia będzie posiadała regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację Spółki dzielonej (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem, każdy rodzaj działalności będzie wykonywany przez osobny dział - za działalność operacyjną odpowiedzialny będzie Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna wykonywana będzie w ramach Działu Operatora Infrastruktury, zaś wsparcie operacyjno-organizacyjne ww. działów będzie zapewniane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Na potrzeby wniosku należy przyjąć, że zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Podział Spółki dzielonej

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przez wydzielenie Działu Dostawcy Usług do Spółki przejmującej. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku podziału przez wydzielenie opisanego we wniosku nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej. Z kolei księgi rachunkowe Spółki dzielonej zostaną zamknięte na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, w związku z czym Dzień Wydzielenia będzie stanowił pierwszy dzień nowego roku podatkowego Spółki dzielonej.

Spółka przejmująca po dokonaniu podziału będzie kontynuowała działalność Spółki dzielonej w zakresie prowadzonej dotychczas przez nią działalności operacyjnej. Zespół składników majątkowych oraz zespół pracowników, przypisane do tego działu, zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą. Zespół ten będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Spółka przejmująca będzie posiadała własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju działalności operacyjnej, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania będą nadzorowane i kontrolowane przez członków zarządu Spółki przejmującej. Tym samym, po dokonaniu podziału, Dział Dostawcy Usług będzie w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Jednocześnie, wydzielenie Działu Dostawcy Usług nie zakłóci prowadzonej działalności infrastrukturalnej, która będzie kontynuowana przez Spółkę dzieloną. Również działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego będzie kontynuowana przez Dział Wsparcia Organizacyjnego, który pozostanie w strukturze Spółki dzielonej. Z tego też względu w dalszej części wniosku, kiedy będzie mowa o działalności Spółki dzielonej, należy przez to rozumieć zarówno działalność Działu Operatora Infrastruktury, jak i działalność Działu Wsparcia Organizacyjnego.

W ramach podziału Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej, składających się na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem. Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Spółki dzielonej (tj. B). Zgodnie z przepisami KSH, w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Spółki dzielonej należących do B i odpowiedniego obniżenia jego kapitału zakładowego.

Czynności planowane po rejestracji podziału

Z uwagi na to, iż do prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę przejmującą niezbędna jest infrastruktura telekomunikacyjna, która pozostanie po podziale własnością Spółki dzielonej, Spółka przejmująca zawrze ze Spółką dzieloną stosowne umowy, obejmujące w szczególności dostęp hurtowy do wspominanej infrastruktury. W związku z powyższym istotną kategorią kosztów, niewystępującą przed podziałem w ramach działalności Działu Dostawcy Usług, a które będą występować w działalności Spółki przejmującej, będą koszty związane z dostępem hurtowym do infrastruktury zapewnianej przez Spółkę dzieloną. Koszty te będą ponoszone przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej, w związku z czym po stronie Spółki dzielonej wygenerowany zostanie z tego tytułu dodatkowy przychód.

Zainteresowani nie wykluczają również, że po rejestracji podziału zostaną zawarte umowy, na podstawie których Spółka przejmująca również będzie świadczyła usługi na rzecz Spółki dzielonej.

Zainteresowani pragną także wskazać, iż funkcje związane z działalnością wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tj. obsługą prawną, księgową, usługami dotyczącymi bezpieczeństwa danych i cyberbezpieczeństwa, usługami z zakresu HR, procurementem i IT) będą wykonywane na rzecz Spółki przejmującej przez Spółkę dzieloną na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką przejmującą i Spółką dzieloną po rejestracji podziału. Usługi te będą wykonywane na zlecenie osób odpowiedzialnych za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez Spółkę dzieloną, którzy wraz z pozostałymi pracownikami Działu Dostawcy Usług przejdą do Spółki przejmującej. Usługi te będą świadczone na zasadzie zatrudnienia podmiotu zewnętrznego (outsourcing usług), niezależnie od tego, że oba podmioty będą funkcjonować w ramach Grupy.

Dodatkowo należy wskazać, że po podziale zostanie zawarta przez Spółkę dzieloną oraz Spółkę przejmującą umowa najmu powierzchni biurowej, w ramach której Spółka przejmująca uzyska za wynagrodzeniem dostęp do powierzchni biurowej, z której obecnie korzysta Dział Dostawcy Usług.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami rozpoczętymi przed Dniem Wydzielenia ale niezakończonymi do tego dnia

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dzielona wykazuje m.in. przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (np. usługi telekomunikacyjne świadczone dla abonentów końcowych). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dzielona zawarła bowiem m.in. liczne umowy na świadczenie usług (w tym w szczególności usług telekomunikacyjnych) ze swoimi usługobiorcami. Usługi te realizowane są w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Na skutek podziału Spółka przejmująca, jako sukcesor praw i obowiązków Wnioskodawcy w zakresie przejmowanych składników majątkowych, wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z tych umów, w związku z którymi będzie osiągać przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych będą więc dotyczyć usług ciągłych świadczonych w związku z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Będą to w szczególności usługi telekomunikacyjne skierowane do klientów detalicznych.

Zgodnie z zapisami wybranych umów, faktury dokumentujące świadczenie ww. usług ciągłych powinny być co do zasady wystawiane raz w miesiącu, a więc co do zasady ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe. W zależności od danej umowy może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy będzie inny, np. kwartalny, półroczny, ale nie dłuższy niż roczny.

Możliwe jest ponadto, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), datą ich powstania będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy przychody te będą dotyczyć świadczeń/operacji zrealizowanych do Dnia Wydzielenia.

Podobna sytuacja może dotyczyć również kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Możliwa jest bowiem sytuacja, że Spółka dzielona poniesie koszty, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinny zostać rozpoznane w Dniu Wydzielenia lub w okresie po Dniu Wydzielenia.

Oryginały dokumentów, w tym faktur, wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę dzieloną zachowa Spółka dzielona, a jedynie na prośbę Spółki przejmującej sporządzane będą kserokopie tych dokumentów. Kserokopie będą przekazywane Spółce przejmującej. Możliwe są także sytuacje, w których nawet po Dniu Wydzielenia dokumenty zostaną wystawione na Spółkę dzieloną.

Dodatkowo Spółka dzielona pragnie wskazać, że odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę dzieloną na ostatni dzień miesiąca.

Spółka dzielona dokonuje także płatności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „WHT”). Płatności te są dokonywane co do zasady na rzecz podmiotów niepowiązanych, głównie z tytułu opłat licencyjnych.

Spółka przejmująca, jako sukcesor prawny praw i obowiązków Spółki dzielonej w zakresie przejmowanych składników majątkowych, będzie zobligowana do uiszczania opłat licencyjnych z tytułu licencji wykorzystywanych w Dziale Dostawcy Usług, w tym opłat na rzecz podmiotów zagranicznych, podlegających WHT.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej (m.in. z powodu błędów rachunkowych lub innych omyłek związanych z wystawionymi fakturami).

Możliwe jest, że po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), zrealizowanej przed Dniem Wydzielenia. Tym samym, Wnioskodawca może być zobowiązany do dokonania korekt przychodów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) dotyczących przychodów powstałych przed Dniem Wydzielenia. Przychody te mogły powstać w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), polegającej przede wszystkim na świadczeniu usług telekomunikacyjnych dla klientów detalicznych oraz reemisji lub produkcji treści (np. programów telewizyjnych). Przychody, o których mowa w poprzednim zdaniu, zostały wykazane i opodatkowane przez Spółkę dzieloną, jako że powstały i zostały rozpoznane dla celów podatkowych przed Dniem Wydzielenia.

Możliwe jest również, iż po Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed Dniem Wydzielenia (przy czym kontrahenci mogą wystawiać faktury korygujące wskazując jako nabywcę Spółkę dzieloną bądź Spółkę przejmującą). Tym samym Wnioskodawca może być zobowiązany do dokonania korekt kosztów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) dotyczących kosztów poniesionych przed Dniem Wydzielenia. Koszty te mogły powstać w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych zakupów towarów lub usług na rzecz Spółki dzielonej związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Koszty, o których mowa w poprzednim zdaniu, zostały wykazane i zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę dzieloną, jako że powstały one przed Dniem Wydzielenia.

Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć:

1.  ustaleń dokonanych z kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),
2.  błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz korekty kosztów, o których mowa w tym punkcie, będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami, jest wysoce prawdopodobne, że w Dniu lub po Dniu Wydzielenia konieczne będzie dokonanie korekt przychodów oraz korekt kosztów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Korekty dokonuje się na podstawie wystawionej faktury korygującej lub, w przypadku gdy dany rodzaj przychodu, bądź kosztu, nie podlega udokumentowaniu za pomocą faktury, za pomocą innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty (w tym m.in. noty księgowej czy też rachunku, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej).

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed Dniem Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej. Mowa tutaj o deklaracjach podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Deklaracje te mogą dotyczyć m.in. podatku CIT, podatku PIT (Spółka dzielona działa jaki płatnik tego podatku) oraz podatku VAT.

W zakresie podatku PIT możliwa jest sytuacja, że z powodu błędów w składanych deklaracjach podatkowych konieczne może okazać się złożenie korekt m.in. następujących deklaracji/informacji podatkowych: PIT-11 oraz PIT-4R. Korekta ww. deklaracji może być dokonana z powodu i w celu poprawienia błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona więc dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć również, że konieczność dokonania korekty deklaracji podatkowych (w tym w szczególności deklaracji dotyczących podatku CIT, podatku PIT (Spółka dzielona działa jaki płatnik tego podatku) oraz podatku VAT), będzie wynikać z korekty rozliczeń związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia.

Konsekwencją dokonanych korekt może być wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bądź też zapłata zaległości podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Mowa tutaj o nadpłatach i zaległościach podatkowych, w tym m.in.: z tytułu podatku CIT oraz podatku VAT, odnoszących się do wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a ujawnionych w tym dniu lub po nim. Wnioskodawca nie jest w stanie w tym momencie określić dokładnie w jakim terminie takie nadpłaty/zaległości wystąpią i czy w ogóle wystąpią.

Przyczyny powstania ww. nadpłat i zaległości mogą dotyczyć całego wachlarza możliwych sytuacji, w których z powodu błędu doszłoby do zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki dzielonej przed Dniem Wydzielenia w nieprawidłowej kwocie. W szczególności, może to dotyczyć także sytuacji, w których Spółka dzielona była zobowiązana do zapłaty jako podatnik podatku PIT - Spółka dzielona pełni bowiem funkcję płatnika PIT między innymi dla osób wykonujących pracę na podstawie stosunku pracy (uzyskujących przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) oraz osób świadczących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych (uzyskujących przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Przyczyną powstania nadpłat mogą być na przykład sytuacje, w których z powodu błędu, Spółka dzielona w sposób nieprawidłowy ustaliła wysokość zobowiązania podatkowego i przez to zapłaciła podatek w zawyżonej wysokości. Możliwa jest również sytuacja, że pomimo prawidłowego ustalenia wysokości podatku, Spółka dzielona przed Dniem Wydzielenia dokonała zapłaty podatku w zawyżonej kwocie (na przykład z powodu błędu na etapie sporządzania polecenia zapłaty w systemie bankowym).

Z kolei zaległości podatkowe mogą powstać w ten sposób, że Spółka dzielona przed Dniem Wydzielenia nie dokonała zapłaty podatku (lub raty podatku) w terminie, na przykład z powodu błędu w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego i zadeklarowania zbyt niskiej wysokości podatku. Możliwa jest również sytuacja, że pomimo prawidłowego ustalenia wysokości podatku, Spółka dzielona przed Dniem Wydzielenia dokonała zapłaty podatku w zaniżone kwocie lub z opóźnieniem, które nie zostało wyeliminowane do Dnia Wydzielenia (na przykład z powodu błędu na etapie sporządzania polecenia zapłaty w systemie bankowym).

W piśmie z 1 lipca 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku Spółka wskazała, że przepisy ustawy o VAT nie są przedmiotem wniosku, tj. Wnioskodawca nie formułuje pytań w zakresie przepisów ustawy o VAT.

Pytania zawarte we wniosku są związane między innymi z podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Należy jednak podkreślić, że pytania nr 2 i 3 wskazane we wniosku, odwołujące się do podatku VAT, odnoszą się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.: dalej: „Ordynacja podatkowa”), regulujących kwestie związane z obowiązkiem sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych), prawem do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty czy też obowiązkiem zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych. Jak wskazano we wniosku, powyższe pytania dotyczą w szczególności obowiązków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT.

Oznacza to, że pytania nr 2 i 3 dotyczą regulacji Ordynacji podatkowej, w tym ogólnych zasad sporządzania korekt deklaracji (informacji podatkowych), występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty czy zapłatą ewentualnych zaległości podatkowych, a nie przepisów poszczególnych ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT.

Jak zaznaczył Organ w wezwaniu, na pierwszej stronie złożonego wniosku rzeczywiście wskazano, że wniosek dotyczy m.in. podatku VAT. Wnioskodawca pragnie jednak wyjaśnić, że na pierwszej stronie wniosku wskazano, że sprawa dotyczy m.in. podatku VAT, jedynie przez pomyłkę.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie wskazuje przepisów prawa podatkowego (w tym konkretnych artykułów, ustępów, punktów ustawy o VAT) mających być przedmiotem interpretacji, nie formułuje pytań w zakresie przepisów ustawy o VAT, nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej sprawy w zakresie pytań, ani nie przedstawia opisu sprawy niezbędnego do dokonania oceny stanu faktycznego i wydania interpretacji w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w zakresie przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (treść pytań uwzględnia wyjaśnienie Zainteresowanych, że wniosek wszczynający przedmiotowe postępowanie nie dotyczy podatku VAT):

*   Jeżeli zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej, to czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, Spółka przejmująca wstąpi z Dniem Wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany otwarte”), natomiast Spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych) za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Czy obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych) związanych z pełnioną rolą płatnika w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, które związane są z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Przedmiotowe pytanie dotyczy w szczególności obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) wystąpi po stronie Spółki dzielonej czy Spółki przejmującej? Czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych związanych z pełnioną rolą płatnika w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, które związane są z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), będzie spoczywał na Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej? Przedmiotowe pytanie dotyczy w szczególności obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko uwzględnia wyjaśnienie Zainteresowanych, że wniosek wszczynający przedmiotowe postępowanie nie dotyczy podatku VAT):

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej, w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, Spółka przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany otwarte”), natomiast Spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte”).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji (informacji podatkowych) za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie spoczywał na Spółce dzielonej, również wówczas gdy sporządzenie korekty będzie związane z pełnioną rolą płatnika. Prezentowane stanowisko odnosi się w szczególności do obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT oraz VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) wystąpi po stronie Spółki dzielonej, również wówczas gdy obowiązek zapłaty zaległości podatkowej związany będzie z pełnioną rolą płatnika. Natomiast w przypadku prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, prawo to wystąpi również po stronie Spółki dzielonej, z tym zastrzeżeniem że wystąpi tylko w sytuacji, jeżeli Spółka dzielona działając jako płatnik nie pobrała od podatnika kwoty odpowiadającej nadpłaconemu podatkowi. Prezentowane stanowisko odnosi się w szczególności do obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT oraz VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cześć wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dla pytań nr 1-3

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków, przy czym jej zakres jest związany ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału. Warunkiem sukcesji jest jednakże to, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wskazali Zainteresowani w opisie stanu faktycznego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej, obecnie wykonywanej przez Spółkę dzieloną w ramach Działu Dostawcy Usług, do Spółki przejmującej.

Na skutek podziału, Spółka przejmująca przejmie majątek Działu Dostawcy Usług, zaś u Spółki dzielonej pozostanie majątek Działu Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego).

W ocenie Zainteresowanych, zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej, w związku z czym Spółka przejmująca wstąpi z Dniem Wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem (tj. Działem Dostawcy Usług).

W tym miejscu należy wskazać, iż podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą zatem jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji, oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed Dniem Wydzielenia nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, Spółka przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany otwarte”), natomiast Spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 1 wniosku należy zauważyć, iż w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, Spółka przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany otwarte”), natomiast Spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte"), w związku z czym obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie spoczywał na Spółce dzielonej.

Należy bowiem zauważyć, iż w praktyce może zdarzyć się sytuacja, kiedy po dokonaniu opisywanego we wniosku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie będzie konieczne złożenie korekty deklaracji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W związku z tym, podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji będzie ten sam podmiot, który wcześniej ją złożył. W przedmiotowej sprawie podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie Spółka dzielona jako że to ona złożyła uprzednio te deklaracje, zaś konieczność korekty deklaracji podatkowych odnoszących się do wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) sprzed Dnia Wydzielenia nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej, gdyż został on wyrażony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4017.12.2019.1.BS.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż pytanie to dotyczy ogólnych zasad dotyczących sporządzenia korekt deklaracji podatkowej w przypadku, gdy w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia, zostanie zidentyfikowany fakt, że sporządzone przed Dniem Wydzielenia deklaracje zawierają błędy. Celem pytania jest zatem ustalenie, który podmiot (Spółka dzielona czy Spółka przejmująca) w takiej sytuacji będzie uprawniony do złożenia korekty deklaracji w rozumieniu art. 81 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, przedmiotem pytania jest zakres sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku planowanego wydzielenia w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 93c w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej powinny stanowić źródło odpowiedzi na zadanie pytanie. Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca pragnie jednak wyjaśnić, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków, w tym do podatku CIT, PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w przepisach Ordynacji jest mowa o deklaracjach należy przez to rozumieć również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wobec tego, w odniesieniu do podatku PIT możliwa jest sytuacja, że z powodu błędów w składanych deklaracjach podatkowych konieczne może okazać się złożenie korekt m.in. następujących deklaracji/informacji podatkowych: PIT-11 oraz PIT-4R.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP (Działu Dostawcy Usług) do Spółki przejmującej, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie spoczywał na Spółce dzielonej również wówczas gdy sporządzenie korekty będzie związane z pełniona rolą płatnika. Prezentowane stanowisko odnosi się w szczególności do obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 1 wniosku należy zauważyć, iż w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, Spółka przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany otwarte"), natomiast Spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte”), w związku z czym prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) wystąpi po stronie Spółki dzielonej.

Należy bowiem zauważyć, iż w praktyce może zdarzyć się sytuacja, kiedy po dokonaniu opisywanego we wniosku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie będzie konieczne złożenie korekty deklaracji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W związku z tym, podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji będzie ten sam podmiot, który wcześniej ją złożył. W przedmiotowej sprawie podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) będzie Spółka dzielona jako że to ona złożyła uprzednio te deklaracje, zaś konieczność korekty deklaracji podatkowych odnoszących się do wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) sprzed Dnia Wydzielenia nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W związku z powyższym, także prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) wystąpi po stronie Spółki dzielonej.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej, gdyż został on wyrażony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4017.12.2019.1.BS.

Prawidłowość powyższego stanowiska została również potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zgodnie z którym prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje Spółce dzielonej, a nie Spółce przejmującej. Analogiczne podejście powinno zostać zastosowane w odniesieniu do obowiązku zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż celem tego pytania jest zabezpieczenie pozycji prawnej podmiotów uczestniczących w opisywanym we wniosku podziale przez wydzielenie w przypadku, gdyby okazało się, że po Dniu Wydzielenia zostaną zidentyfikowane błędy powodujące zmianę wysokości zobowiązania podatkowego.

Pytanie to dotyczy zatem ogólnych zasad dotyczących obowiązku zapłaty zaległości podatkowej/prawa do uzyskania nadpłaty podatku w przypadku, gdy w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia, zostanie zidentyfikowany fakt, że przed Dniem Wydzielenia doszło do zapłaty podatku w nieprawidłowej wysokości. Innymi słowy, przedmiotem pytania jest zakres sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku planowanego wydzielenia w zakresie prawa do uzyskania nadpłaty oraz obowiązku zapłaty zaległości podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 93c w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej powinny stanowić źródło odpowiedzi na zadanie pytanie. Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca pragnie jednak wyjaśnić, że mając na uwadze, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków, w tym do podatku CIT, PIT oraz VAT.

Mając na względzie powyższe, w tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że zgodnie z art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące zaległości podatkowej stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika.

Podobnie, zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem pytania są właśnie jedynie sytuacje, w których Wnioskodawca nie pobrał od płatnika nienależnie wpłaconego podatku.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP (Działu Dostawcy Usług) do Spółki przejmującej, prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) wystąpi po stronie Spółki dzielonej, również wówczas gdy obowiązek zapłaty zaległości podatkowej związany będzie z pełnioną rolą płatnika. Natomiast w przypadku prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, prawo to wystąpi również po stronic Spółki dzielonej, z tym zastrzeżeniem, że wystąpi tylko w sytuacji, jeżeli Spółka dzielona działając jako płatnik nie pobrała od podatnika kwoty odpowiadającej nadpłaconemu podatkowi. Prezentowane stanowisko odnosi się w szczególności do obowiązków podatkowych na gruncie podatku CIT, PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność czy wydzielone i pozostające w Spółce Dzielonej składniki majątkowe stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa nie była przedmiotem rozstrzygnięcia Organu w związku z wnioskiem Zainteresowanych z dnia 15 marca 2021 r. Istnienie ZCP przyjęto za Wnioskodawcą jako element stanu faktycznego.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 - 17 wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.