Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.232.2022.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży/późniejszego obrotu wtórnego lub detokenizacji Tokenów, powstania obowiązku podatkowego dla transakcji dotyczących Tokenów oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu detokenizacji Tokenów.
Słowa kluczowe: metale szlachetne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; złoto
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży/późniejszego obrotu wtórnego lub detokenizacji Tokenów, powstania obowiązku podatkowego dla transakcji dotyczacych Tokenów oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu detokenizacji Tokenów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wprowadzić na polski rynek innowacyjny elektroniczny produkt, nazywany Tokenem na metale szlachetne (dalej: „Token”), którego Wnioskodawca będzie emitentem.

Ideą stojącą za wprowadzeniem Tokenu jest stworzenie prostego i wygodnego mechanizmu zakupu srebra lub złota, w oparciu o w pełni zelektronizowane, wirtualne Tokeny, reprezentujące określony udział w istniejącym fizycznie towarze (np. złocie lub srebrze). Token nie będzie instrumentem finansowym. Wartość Tokenu będzie kształtowana rynkowo.

Tokeny będą w prosty sposób zbywalne, czyli będą przedmiotem obrotu wtórnego, będą również mogły być zamieniane przez ich posiadacza na złoto lub srebro (w zależności od posiadanego tokenu) w różnej postaci (np. w formie sztabki złota/srebra, monety ze złota/srebra, złota inwestycyjnego czy figurki ze złota/srebra).

Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia określonego depozytu złota lub srebra (w zależności od rodzaju Tokenu), czyli zabezpieczenia odpowiedniej ilości fizycznie istniejącego złota lub srebra (w różnych postaciach), które będą podstawą do emisji Tokenów.

Token ma być produktem skierowanym przede wszystkim do klienta detalicznego. Token będzie funkcjonował przy współpracy Wnioskodawcy z innym podmiotem - spółką, która będzie operatorem platformy internetowej (dalej: „Operator”). Na tej platformie odbywać się będzie proces sprzedaży pierwotnej (tj. tokenizacji), czyli emisji Tokenów, oraz obrót wtórny Tokenami. Platforma będzie pobierała dwa rodzaje opłat. Pierwsza z nich będzie pobierana od Wnioskodawcy będącego Emitentem i będzie stanowiła odsetek wartości emisji. Druga będzie pobierana od obrotu Tokenami od każdej ze stron transakcji. Operator będzie prowadził również rejestr posiadaczy Tokenów oraz dokonywał rozliczeń pomiędzy stronami obrotu.

Szczegółowy opis schematu działania Tokena przedstawia się następująco:

1) Wnioskodawca przygotuje tzw. Białą Księgę, czyli dokument informacyjny, w którym opisane zostaną zasady działania Tokena oraz prawa z nim związane. Biała Księga będzie zawierała w szczególności zapisy dotyczące:

a) tokenizacji, czyli emisji Tokenów;

b) zasad i sposobu obrotu wtórnego Tokenami;

c) detokenizacji Tokenów, czyli zasad wymiany Tokenów na towar realnie istniejący np. różne sztabki srebra, złota inwestycyjnego, monety ze złota inwestycyjnego; 

d) wskazania Wnioskodawcy jako dostawcy zobowiązanego do przyjęcia Tokenów - jako wynagrodzenia - w przypadku detoketnizacji Tokenów;

e) praw związanych z posiadaniem Tokena;

f) czynników ryzyka związanego z inwestycją w Tokeny, itd.

2) Po ustanowieniu depozytu srebra lub złota i publikacji Białej Księgi rozpoczną się zapisy na emisję pierwotną danej serii Tokenów. Zapisy będą prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem systemu internetowego Operatora.

3) Powyższe odbywać się będzie w ten sposób, że zainteresowani klienci będą składali wiążące deklaracje zakupu określonej ilości Tokenów. Klient w tym celu otworzy tzw. wirtualną portmonetkę na platformie internetowej Operatora i dokona wpłaty określonej kwoty pieniężnej (w PLN), która służyć będzie do rozliczeń operacji. Proces rozliczeń będzie obsługiwany przez podmiot zewnętrzny z odpowiednimi licencjami.

4) Po wyemitowaniu przez Wnioskodawcę Tokenów, klient będzie miał możliwość zakupu Tokenów w zamian za zgromadzone w wirtualnej portmonetce środki.

5) Ostateczna wielkość emisji Tokenów zależeć będzie od popytu na Tokeny, przy czym maksymalna wielkość emisji będzie określona w Białej Księdze. Może zostać określony minimalny próg dojścia emisji do skutku. Po zakończeniu emisji każdy klient otrzyma nabytą ilość Tokenów.

6) Po zakończeniu sprzedaży pierwotnej Tokenów rozpocznie się możliwość obrotu wtórnego Tokenami, czyli sprzedaży i zakupu Tokenów, również za pośrednictwem specjalnej platformy internetowej.

7) Ceny Tokenów w trakcie ich obrotu wtórnego będą kształtowane przez wielkość popytu i podaży Tokenów. Ceny Tokenów w trakcie ich obrotu wtórnego będą zatem zmieniać się w czasie, zależnie od sytuacji rynkowej.

8) Klienci nabywający Tokeny będą mieli prawo do ich wymiany, zależnie od wyboru klienta, na fizycznie istniejące towary: różne sztabki złota lub srebra, ewentualnie inne towary wskazane w Białej Księdze (dalej: „Inne Towary”). Tokeny będą zatem uprawniały klientów do nabycia towarów opodatkowanych podatkiem VAT wg różnych stawek, głównie 23% VAT oraz zwolnionych z VAT.

9) Szczegółowa informacja dotycząca towarów podlegających wymianie w zamian za Tokeny będzie określona w Białej Księdze.

10) Proces detokenizacji, czyli wymiany Tokenów na realnie istniejące towary, będzie przeprowadzany przez Wnioskodawcę, przy współpracy z Operatorem. Częstotliwość detokenizacji zostanie określona w Białej Księdze.

11) W momencie detokenizacji klient będzie obciążany dodatkowymi opłatami (dalej: „Dodatkowe Opłaty”). Pierwsza z Dodatkowych Opłat będzie związana z obciążeniem klienta kwotą podatku VAT należnego od wydawanego towaru (sztabki złota, srebra, Innego Towaru), o ile taki VAT będzie należny od dostawy towaru. Tego rodzaju Opłata Dodatkowa nie pojawi się jednak w każdym przypadku; nie każdy towar, na który zostaną wymienione Tokeny, będzie podlegał bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT (np. złoto inwestycyjne będzie podlegać zwolnieniu z VAT). 

12) Drugi rodzaj Dodatkowych Opłat może wystąpić w związku z przygotowaniem przez Wnioskodawcę złota/srebra do postaci finalnej, czyli takiej w jakiej klient będzie chciał nabyć towar (np. określonej wielkości sztabki złota lub srebra).

13) Wydanie (wymiana) realnie istniejących towarów w zamian za Tokeny będzie powodowało tzw. spalenie Tokenów (detokenizację), czyli ich nieodwracalne usunięcie.

14) Tokeny nie będą same w sobie inkorporowały prawa własności do towarów (sztabek złota, srebra, czy Innych Towarów). Będą to wirtualne znaki legitymacyjne, na podstawie których ich posiadacz będzie mógł nabyć konkretne towary w trakcie detokenizacji, zgodnie ze wskazaniem w Białej Księdze. Do czasu fizycznego wydania towarów w procesie detokenizacji, Wnioskodawca pozostaje właścicielem towarów, w tym złota lub srebra, które będzie w depozycie.

15) W Białej Księdze określone zostanie również to, jaką ilość Tokenów będzie można wymienić w trakcie detokenizacji na dany towar (np. daną sztabkę złota lub srebra).

16) Posiadacz Tokenów będzie sam decydował, czy w trakcie detokenizacji będzie chciał wymienić swoje Tokeny na określony realnie istniejący towar. Detokenizacja będzie również dobrowolna, to znaczy posiadacz Tokenów nie będzie musiał ich wymieniać na żaden towar. Zamiast tego, będzie mógł podjąć decyzję o zbyciu Tokenów. Wnioskodawca przewiduje, że wielu klientów będzie zainteresowanych obrotem wtórnym Tokenami, możliwa jest więc sytuacja, w której niektóre Tokeny nie zostaną wymienione na rzeczywiste towary tak długo, jak długo system Tokena będzie utrzymywany.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca wskazał, że obecnie przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD: 70.22.Z) oraz „Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (PKD: 66.19.Z).

Na zadane przez nas pytanie: czy handel złotem i srebrem mieści się w zakresie Państwa działalności gospodarczej?

Wnioskodawca wskazał, że w opinii Spółki, żaden przepis prawa nie zabrania jej dokonywania takich czynności, czyli handlu złotem i srebrem, a to oznacza, że Spółka ma prawo dokonywać takich transakcji.

Na zadane przez nas pytanie: czy Państwa działalność w zakresie opisanym we wniosku musi być prowadzona pod nadzorem jakieś instytucji? Jeśli tak proszę wskazać jakiej.

Wnioskodawca wskazał, że Spółce nic nie wiadomo o takim obowiązku nadzoru, a nawet gdyby okazało się, że istnieje, to w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Na zadane przez nas pytanie: czy Państwa Spółka w związku z działalnością opisaną we wniosku musi być wpisana do jakiegoś rejestru? Jeśli tak proszę wskazać jakiego.

Spółka wskazała, że w przyszłości emisje tokenów użytkowych będą działalnością regulowaną przez rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawne rynków kryptowalut i zmieniającego dyrektywę 2019/1937 (Rozporządzenie MICA) wchodzące w skład tzw. digital finance package. Rozporządzenie jest obecnie na poziomie uzgodnień w formie trialogów między Komisją Europejską, Parlamentem Europejskim a Radą UE. Natomiast w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Na zadane przez nas pytania: w jakim celu będziecie Państwo emitować i sprzedawać Tokeny? Jaką korzyść będziecie Państwo mieli w związku z tymi czynnościami? Co będzie stanowiło Państwa wynagrodzenie w związku z emisją i sprzedażą Tokenów oraz ich obrotem przez nabywców na rynku wtórnym? Jaka jest Państwa rola w tym obrocie?

Spółka wskazała, że: Ideą stojącą za wprowadzeniem Tokenu jest stworzenie prostego i wygodnego mechanizmu zakupu srebra lub złota, w oparciu o w pełni zelektronizowane, wirtualne Tokeny, reprezentujące określony udział w istniejącym fizycznie towarze (np. złocie lub srebrze). Oznacza to zatem, że Tokeny będą emitowane przez Spółkę w celu późniejszej sprzedaży złota i srebra w różnej postaci (np. w formie sztabek złota/srebra, monet ze złota/srebra, czy figurek ze złota/srebra).

Tokeny będą również przedmiotem obrotu wtórnego przez ich nabywców.

Korzyścią Spółki związaną z emisją i sprzedażą Tokenów będzie kwota wynagrodzenia zapłaconego za emitowane Tokeny przez klienta (czyli wartość emisyjna Tokenów w momencie ich nabycia przez klientów) oraz późniejsze opłaty związane z tzw. detokenizacją (tj. Dodatkowe opłaty). Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że z tytułu obrotu Tokenami przez ich nabywców (klientów) na rynku wtórnym, Spółce nie będzie przysługiwało jakiekolwiek wynagrodzenie.

Rola Spółki w obrocie Tokenami sprowadzać się będzie do emisji i sprzedaży Tokenów, a następnie dostawy towarów w procesie detokenizacji. Spółka nie będzie pełnić żadnej roli w obrocie Tokenami przez nabywców na rynku wtórnym. Spółka nie może natomiast wykluczyć, że stanie się jednym z uczestników obrotu Tokenami poprzez wykupienie Tokenów od posiadaczy (nabywców) Tokenów lub będzie dostarczycielem płynności dla obrotu wtórnego Tokenami.

Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia określonego depozytu złota lub srebra (w zależności od rodzaju Tokenu), czyli zabezpieczenia odpowiedniej ilości fizycznie istniejącego złota lub srebra (w różnych postaciach), które będą podstawą do emisji Tokenów.

Zatem Spółka potwierdza, że na moment emisji Tokenów będzie posiadać złoto i srebro, na które to towary Tokeny będą mogły być w przyszłości wymienione przez ich nabywców. W Białej Księdze zostanie wskazany udział emisji, który będzie miał pokrycie w fizycznie posiadanym przez Spółkę złocie i srebrze (może to być 100% wartości emisji, ale może być to również mniejszy udział, w zależności od przyjętego modelu).

Wartość Tokenu będzie kształtowana rynkowo a zatem będzie zależeć od ceny złota lub srebra w momencie jego emisji (np. Wnioskodawca może ustalić, że 1.000 Tokenów odpowiada wartości 1 kg złota).

Na zadane pytanie: czy złoto będzie stanowiło pewnego rodzaju zabezpieczenie dla transakcji z udziałem Tokenów dokonywanych na rynkach pierwotnym i wtórnym, na wypadek gdyby nabywca Tokenów zdecydował się na ich wymianę na złoto lub srebro?

Spółka wskazała, że w związku z brakiem zdefiniowania przez Organ tego „pewnego rodzaju zabezpieczenia” można przyjąć, że Wnioskodawca będzie chciał wykazać, że Token ma określone pokrycie w realnie istniejącym towarze (złoto lub srebro) i w tym sensie można to rozumieć jako „pewnego rodzaju zabezpieczenie”.

Obrót Tokenami nie będzie odbywać się na giełdach kryptowalut, tylko na specjalnie dedykowanej platformie internetowej do obrotu Tokenami. Ta platforma nie zajmuje się obrotem kryptowalutami czyli nie dopuszcza możliwości funkcjonowania kryptowalut na platformie w jakiejkolwiek formie. Rozliczenie transakcji dokonywane będzie przez dedykowaną do tego celu Krajową Instytucję Płatniczą (KIP) gdzie „drugą nogą” transakcji będzie PLN (złoty).

Token będzie funkcjonował przy współpracy Wnioskodawcy z innym podmiotem - spółką, która będzie operatorem platformy internetowej (dalej: „Operator”). Na tej platformie odbywać się będzie proces sprzedaży pierwotnej (tj. tokenizacji), czyli emisji Tokenów, oraz obrót wtórny Tokenami. Każdy z posiadaczy Tokenów będzie posiadał własne konto na tej platformie i będzie mógł sprzedać lub kupić Tokeny zgodnie z modelem obrotu obowiązującym na platformie internetowej. Osoby, które nie są posiadaczami Tokenów, będą mogły założyć konto na tej platformie, po przejściu pełnego procesu weryfikacji tożsamości klienta w procesie KYC (z ang. Know-Your-Customer) uwzględniającego wytyczne Komisji Nadzoru Finansowego w tej kwestii, i również będą mogły kupować Tokeny od posiadaczy Tokenów, którzy po określonej cenie dokonają ich sprzedaży. Warto zaznaczyć, że ten cały proces (tokenizacji, obrotu wtórnego i detokenizacji) ma ułatwić potencjalnym nabywcom nabycie określonej wartości w złocie lub srebrze, co pozwoli utrzymać określoną wartość inwestycji w czasie (wyrażoną w złocie lub srebrze) i ewentualnie ułatwi proces zbywania tej inwestycji (np. jeśli nabywca nabędzie 1.000 Tokenów, które będzie odpowiadało wartości sztabki i kg złota, to może sprzedać tylko kilka lub kilkadziesiąt Tokenów a niekoniecznie całą sztabkę złota, a poza tym, nie ponosi on ewentualnego ryzyka utraty lub kradzieży takiej sztabki złota).

Na zadane pytanie: Skoro wartość Tokenu będzie kształtowana przez rynek to czy posiadacz Tokenu będzie miał prawo do wymiany Tokenu na złoto lub srebro o wartości odpowiadającej Tokenowi w danym momencie detokenizacji czy o wartości odpowiadającej wartości nabycia Tokenu w momencie jego emisji?

Spółka wskazała, że wartość Tokenu będzie odpowiednio powiązana z rynkową wartością złota lub srebra (np. 1.000 Tokenów będzie uprawniało posiadacza do nabycia sztabki złota o wadze i kg), zatem wzrost lub spadek wartości Tokenu będzie powiązany ze wzrostem lub spadkiem ceny odpowiednio złota lub srebra. Wobec tego nieważne będzie ile w danym momencie jest warty 1 Token, gdyż w podanym przykładzie posiadacz będzie musiał mieć 1.000 Tokenów, aby „wymienić” je na sztabkę złota o wadze 1 kg (szczegółowe zasady będą opisane w Białej Księdze).

Powyższe oznacza, że wartość Tokenu nie będzie miała znaczenia dla określenia ilości nabywanego w wyniku detokenizacji złota lub srebra.

Generalnie Spółka przewiduje, że dany system Tokena będzie funkcjonował bezterminowo, aczkolwiek może okazać się, że jest on ograniczony czasowo i wówczas w Białej Księdze zostanie podana data utrzymania danego systemu Tokena.

Na zadane pytanie: czy posiadacz Tokenu po zamknięciu Systemu będzie miał możliwość jego wymiany na złoto i srebro? Proszę opisać sytuację.

Spółka wskazała, że: tak, jeśli dany system Tokena będzie funkcjonował w określonym ograniczeniu czasowym, posiadacz Tokenu po zamknięciu systemu będzie miał możliwość wymiany Tokena na złoto lub srebro (ewentualnie inne towary wskazane w Białej Księdze). W Białej Księdze określone zostanie m.in. w jakim terminie po zamknięciu systemu posiadacz Tokena będzie miał możliwość jego wymiany.

Tokeny (\`(...)\`) będą również mogły być zamieniane przez ich posiadacza na złoto lub srebro (w zależności od posiadanego Tokenu) w różnej postaci (np. w formie sztabki złota/srebra, monety ze złota/srebra, złota inwestycyjnego czy figurki ze złota/srebra). Na moment składania wniosku Spółka nie jest w stanie wskazać konkretnych innych towarów, wobec tego Organ powinien przyjąć, że są to takie towary, jakie przykładowo zostały wymienione we wniosku, czyli różnej wagi sztabki złota lub srebra (różnej próby), różne monety ze złota lub srebra, złoto inwestycyjne w postaci sztabek, płytek lub monet, a także figurki ze złota lub srebra o różnej próbie.

Wymiana Tokenów na fizycznie istniejące towary będzie dokładnie opisana w Białej księdze, ale generalnie będzie to wyglądało w następujący sposób: określony towar, np. sztabka złota o wadze 1 kg będzie mogła być wymieniona za 1.000 Tokenów (to ile Tokenów potrzebne będzie na dany towar, będzie wynikało z Białej księgi), wobec czego dany posiadacz Tokenów, jeśli będzie chciał nabyć taką sztabkę złota, będzie musiał dysponować min. 1.000 Tokenów. Jeśli będzie mu brakowało Tokenów, będzie mógł je dokupić na rynku wtórnym lub wykorzystać Tokeny na inny towar, który będzie wymagał mniejszej ilości Tokenów (np. sztabka złota o wadze 0,5 kg będzie wymagała jedynie 500 Tokenów). W momencie detokenizacji, której częstotliwość występowania oraz długość trwania zostanie doprecyzowana w Białej księdze, posiadacz będzie mógł zgłosić chęć wymiany całości lub części posiadanych przez siebie Tokenów na realnie istniejące towary. To posiadacz Tokenów wskaże, które towary chce nabyć za daną ilość Tokenów. W momencie składania zgłoszenia detokenizacji danej ilości Tokenów, posiadacz będzie musiał dodatkowo uiścić na rzecz Wnioskodawcy Dodatkowe opłaty. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, Dodatkowe opłaty będą odpowiadały wartości podatku VAT należnego od dostawy tych towarów (o ile oczywiście dostawa danego towaru będzie obciążona tym podatkiem: co do zasady tak, ale w przypadku złota inwestycyjnego kwota podatku VAT nie wystąpi) oraz dodatkowym kosztom (również wskazanym w Białej księdze) związanym z przygotowaniem przez Wnioskodawcę złota/srebra do finalnej postaci żądanej przez posiadacza Tokenów (czyli takiej w jakiej klient będzie chciał nabyć towar, np. określonej wielkości lub kształtu sztabki złota). Kolejnym krokiem będzie dostarczenie danego towaru do nabywcy (zasady i terminy będą określone również w Białej księdze, np. poprzez odbiór osobisty towaru w siedzibie Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wskazał już wcześniej, ale pragnie dodatkowo potwierdzić, że formalnie wartość rynkowa Tokenu nie będzie miała znaczenia dla ilości nabywanych realnie istniejących towarów. 1 Token będzie odpowiadał określonej wadze złota lub srebra (co zostanie wskazane w Białej Księdze, np. 1.000 Tokenów oznaczać będzie wartość sztabki złota o wadze 1 kg) i tym samym jego wartość będzie odpowiadała wartości rynkowej tej ilości złota lub srebra.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii Token nie będzie żadnym środkiem płatniczym; jest to forma przechowywania wartości w postaci elektronicznej. Nabywając Token nabywca musi uiścić określoną kwotę w złotych (PLN) w ramach platformy, na której będzie prowadzona emisja, obrót wtórny Tokenami i detokenizacja. Tokeny mogą być wymienione wyłącznie na wcześniej wskazane (w Białej Księdze) towary oraz tylko w takim udziale jak zostało to opisane w Białej Księdze (np. 1.000 Tokenów na 1 sztabkę złota o wadze 1 kg). Warto nadmienić, że Tokeny będą funkcjonowały wyłącznie na danej platformie w ramach grupy zweryfikowanych w procesie KYC użytkowników, przez co nie będzie mógł być używany do jakichkolwiek celów poza nią.

W opinii Wnioskodawcy Token nie będzie żadnym środkiem płatniczym, tym bardziej alternatywnym; będzie to coś w rodzaju bonu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wspomniany bon będzie funkcjonował na zamkniętej sieci blockchain wśród zweryfikowanych w procesie KYC użytkowników.

Na zadane pytanie: czy Tokeny będą akceptowalne jako środek płatniczy poza stworzonym przez Wnioskodawcę systemem Tokena?

Wnioskodawca odpowiedział, że: Nie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zostało wprost wskazane na co (jakie towar) Tokeny będą mogły zostać wymienione.

**Pytani****a ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku**

1) Czy emisja (pierwotna sprzedaż) Tokenów lub ich późniejszy obrót wtórny lub detokenizacja (wydanie towaru w zamian za określoną ilość Tokenów) podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do opisanych transakcji dotyczących Tokenów?

3) Czy podstawę opodatkowania w podatku VAT z tytułu detokenizacji Tokenów stanowi wartość wynikająca z sumy ceny emisyjnej Tokenów i Dodatkowych Opłat, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku**

1) Zdaniem Wnioskodawcy, Tokeny są tzw. bonami różnego przeznaczenia, a w związku z tym, ich emisja (pierwotna sprzedaż) oraz obrót wtórny nimi nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać będzie jedynie detokenizacja Tokenów, gdyż wiąże się ona z odpłatną dostawą towarów. Sam Token jest niczym innym jak cyfrową reprezentacją prawa do wydania danego dobra na zasadach opisanych w Białej Księdze, w tym przypadku srebra lub złota.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT wystąpi dopiero w momencie detokenizacji Tokenów, czyli ich wymiany na realnie istniejące towary a nie w momencie emisji Tokenów (pierwotna sprzedaż). Jeśli Wnioskodawca otrzyma Dodatkowe opłaty przed wydaniem towaru (dostawą towaru) posiadaczowi Tokenów, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania tej kwoty. Jeśli nastąpi ten fakt po dacie dostawy towarów, wówczas data dostawy towarów będzie decydowała o momencie powstania obowiązku podatkowego.

3) Tak. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania w VAT z tytułu detokenizacji Tokenów, czyli dostawy towarów w zamian za Tokeny, powinna zostać określona w oparciu o wartość emisyjną Tokenów powiększoną o wartość Dodatkowych Opłat i odpowiednio pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE. L 177 z 1 lipca 2016). W oparciu o wytyczne wskazane w dyrektywie ustawa o VAT przewiduje dwa rodzaje voucherów (w ustawie funkcjonujące pod nazwą „bony”), a są to bony jednego przeznaczenia (SPV - Single Purpose voucher; dalej: „bon SPV”)) oraz bony różnego przeznaczenia (MPV - Multi Purpose voucher; dalej: „bon MPV”).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy o VAT przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W światle zacytowanego wyżej przepisu należy zatem w pierwszej kolejności dokonać oceny czy Token stanowi bon w rozumieniu ww. art. 2 pkt 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją, za bon w rozumieniu ustawy o VAT będzie można uznać taki instrument, w przypadku którego podmiot go realizujący będzie miał obowiązek jego przyjęcia, a towary, usługi lub tożsamość dostawców lub usługodawców (potencjalnych) będzie na nim wskazana lub będzie wskazana w powiązanej dokumentacji. Zatem dla uznania danego instrumentu jako bon w rozumieniu ustawy VAT, należy spełnić wskazane powyżej przesłanki łącznie.

W przypadku Tokena wskazane wyżej przesłanki niewątpliwie zostaną spełnione.

Po pierwsze, Token będzie instrumentem, który umożliwi klientowi jego wymianę na inny realnie istniejący towar (np. sztabki srebra lub złota, złote monety). Zakres towarów, zostanie określony w Białej Księdze.

Po drugie, konstrukcja Tokena oraz dedykowana do nich dokumentacja (Biała Księga) wskazywać będą, na obowiązek ich przyjęcia przez Wnioskodawcę w procesie detoketnizacji i obowiązku ich wymiany (również przez Wnioskodawcę) w procesie detokenizacji na dowolny towar z puli towarów określonych w Białej Księdze.

Biorąc pod uwagę powyższe, Token spełnia definicję bonu z art. 2 pkt 41 ustawy VAT.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy Token będzie bonem SPV czy MPV, co przekładać się będzie na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy w związku z ich emisją oraz transferem.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy o VAT, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy o VAT).

Emisja bonu - w myśl art. 2 pkt 42 ustawy o VAT - to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu, natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy o VAT).

Odnosząc się do powyższych definicji, przyjmuje się, że jeśli w momencie emisji bonu możliwe jest wskazanie jego miejsca opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego, wówczas taki bon traktowany jest jako bon SPV (bon jednego przeznaczenia). Zatem w każdym przypadku, gdy możliwe jest ustalenie obu tych informacji łącznie, wyemitowany bon powinien być traktowany jako bon SPV. W pozostałych przypadkach, tj. wówczas, gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu albo nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje łącznie, wyemitowane bony należy kwalifikować jako bony MPV (bony różnego przeznaczenia).

Na moment emisji i transferu Tokenów Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy, na jakie konkretnie realnie istniejące towary taki Token będzie wymieniony. Wiedzę na ten temat Wnioskodawca pozna dopiero w momencie otrzymania informacji od klienta o wymianie Tokena na konkretny towar. Zatem kwota należnego podatku, wynikająca z dostawy tych towarów w momencie emisji Tokenów będzie dla Wnioskodawcy również niewiadoma, gdyż Tokeny będą uprawniały klientów do nabycia towarów opodatkowanych podatkiem VAT 23% (np. srebro) lub zwolnionych z VAT (np. złota inwestycyjnego). Zatem w chwili emisji Tokenów Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wskazania jednej stawki podatku VAT, a tym samym kwoty podatku VAT.

Wobec powyższego, nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 2 pkt 43 ustawy o VAT, nakazujące kwalifikować Tokeny jako bony SPV (bony jednego przeznaczenia). Z tego też powodu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że emitowane przez niego Tokeny nie będą stanowić bonu jednego przeznaczenia (SPV) i w ten sposób powinny one zostać określone jako bony różnego przeznaczenia (MPV).

Potwierdzeniem stanowiska w przedmiotowym zakresie jest m.in. interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.504.2019.2.MN, w której stwierdzono: „W świetle ww. informacji uznać należy, że w chwili emisji ww. bonów (dostawy tokenów) nie będzie znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ww. tokeny dotyczą, a ponadto nie jest znana kwota podatku należnego z tytułu przyszłej dostawy lub świadczenia usług, co konsekwentnie oznacza, że w opisanych okolicznościach tokeny - jak słusznie wywiódł Wnioskodawca - nie będą stanowić bonu jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Token daje bowiem możliwość nabycia towarów i usług (porady prawnej, przygotowania dokumentu, reprezentacji przez wybranego prawnika w postępowaniu sądowym lub administracyjnym, publikacji książkowych np. kodeksów, komentarzy, zbiorów pism etc. oraz innych gadżetów), dla których miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług uzależnione jest od statusu nabywcy (usługobiorcy) oraz miejsca jego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku świadczenia ww. usług dla tego miejsca) lub w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Dodatkowo - jak wynika z wniosku - oferowane towary, które będą mogły być nabyte przy użyciu tokenów są opodatkowane wg różnych stawek VAT - 23% lub 8%, co dodatkowo wskazuje, że kwota podatku należnego w chwili emisji bonu (dostawy tokenów) nie będzie znana.”

Podobnie, interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.939.2020.1.M: „W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie.

Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dostarczone kontrahentowi przez Wnioskodawcę bony stanowią bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy. Wnioskodawca nie wie bowiem, na jaką konkretnie usługę, a co za tym idzie, jak opodatkowaną, zostaną one wymienione przez nabywcę”.

Ad 2

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy o VAT „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy o VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Natomiast stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy o VAT, faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Natomiast na podstawie art. 8a ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z powyższym, sama czynność przekazania (transferu) bonu różnego przeznaczenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Tokeny będą spełniały definicję bonu różnego przeznaczania (MPV), ich sprzedaż pierwotna przez Wnioskodawcę i późniejszy obrót wtórny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek VAT powinien zostać naliczony przez Wnioskodawcę dopiero w momencie detokenizacji Tokenów, gdyż dopiero wówczas dojdzie do wymiany Tokenów na realnie istniejący towar, czyli zapłaty Tokenami za dany towar oraz w tym samym momencie dojdzie do uiszczenia przez klienta Dodatkowych Opłat.

Zatem, nie powinno ulegać wątpliwości, że dopiero detokenizacja Tokenów będzie generować powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Formalnie obowiązek ten powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.”

W procesie detokenizacji Tokenów, Wnioskodawca zanim wyda fizycznie istniejący towar, będzie dysponował całą kwotą należną z tytułu dostawy danego towaru, czyli pierwotnie otrzymaną cenę emisyjną oraz Dodatkowe Opłaty.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.939.2020.1.MK, w które organ podatkowy uznał, że „Z uwagi na fakt, że bony stanowią bony różnego przeznaczenia, nie są one opodatkowane w momencie transferu do klienta, lecz opodatkowane jest dopiero ich wykorzystanie u danego partnera spółki (jako wykonanie usługi, na którą wymienialny jest bon).” 

Ad 3

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy o VAT, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1) wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;

2) wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

W odniesieniu zatem do płatności za towar za pośrednictwem bonu różnego przeznaczenia ustawodawca uznał, że podstawą opodatkowania jest wartość wynagrodzenia zapłaconego za ten bon pomniejszona o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami lub wartość pieniężna wskazana na tym bonie lub powiązanej dokumentacji, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów dokonanych w zamian za Token należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za Tokeny przez klienta (w tym konkretnym przypadku wartość emisyjną Tokenów w momencie ich nabycia przez klientów), do której to wartości Wnioskodawca zobowiązany będzie doliczać otrzymane Dodatkowe Opłaty, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT od nabywanych towarów, o ile podatek VAT będzie należny.

Przyjęcie wartości emisyjnej Tokenów a nie ich wartości rynkowej do podstawy opodatkowania wynika z faktu, że to właśnie ta wartość emisyjna stanowi cenę, którą Wnioskodawca faktycznie otrzymał w zamian za Tokeny. Fakt, że ceny Tokenów w trakcie ich obrotu wtórnego mogą się zmieniać (zależnie od sytuacji na rynku złota/srebra oraz preferencji i oczekiwań klientów) i finalnie wartość rynkowa takiego Tokena w momencie jego detokenizacji może być istotnie wyższa lub istotnie niższa niż cena emisyjna, nie zmienia jednak tego, że Wnioskodawca uzyskał określoną wartość pieniężną (cenę emisyjną Tokena).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Stosownie do art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

W myśl art. 2 pkt 43 ustawy, przez bon jednego przeznaczenia,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia, rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu, rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest istotne ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wprowadzić na polski rynek innowacyjny elektroniczny produkt, nazywany Tokenem na metale szlachetne („Token”), którego Wnioskodawca będzie emitentem. Ideą stojącą za wprowadzeniem Tokenu jest stworzenie prostego i wygodnego mechanizmu zakupu srebra lub złota, w oparciu o w pełni zelektronizowane, wirtualne Tokeny, reprezentujące określony udział w istniejącym fizycznie towarze (np. złocie lub srebrze). Tokeny będą w prosty sposób zbywalne, czyli będą przedmiotem obrotu wtórnego, będą również mogły być zamieniane przez ich posiadacza na złoto lub srebro (w zależności od posiadanego Tokenu) w różnej postaci (np. w formie sztabki złota/srebra, monety ze złota/srebra, złota inwestycyjnego czy figurki ze złota/srebra). Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia określonego depozytu złota lub srebra (w zależności od rodzaju Tokenu), czyli zabezpieczenia odpowiedniej ilości fizycznie istniejącego złota lub srebra (w różnych postaciach), które będą podstawą do emisji Tokenów. Token ma być produktem skierowanym przede wszystkim do klienta detalicznego. Token będzie funkcjonował przy współpracy Wnioskodawcy z innym podmiotem - spółką, która będzie operatorem platformy internetowej („Operator”). Na tej platformie odbywać się będzie proces sprzedaży pierwotnej (tj. tokenizacji), czyli emisji Tokenów, oraz obrót wtórny Tokenami. Platforma będzie pobierała dwa rodzaje opłat. Pierwsza z nich będzie pobierana od Wnioskodawcy będącego Emitentem i będzie stanowiła odsetek wartości emisji. Druga będzie pobierana od obrotu Tokenami od każdej ze stron transakcji. Operator będzie prowadził również rejestr posiadaczy Tokenów oraz dokonywał rozliczeń pomiędzy stronami obrotu. Token nie będzie żadnym środkiem płatniczym; jest to forma przechowywania wartości w postaci elektronicznej.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy emisja (pierwotna sprzedaż) Tokenów lub ich późniejszy obrót wtórny lub detokenizacja (wydanie towaru w zamian za określoną ilość Tokenów) podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy Tokeny są tzw. bonami różnego przeznaczenia, a w związku z tym, ich emisja (pierwotna sprzedaż) oraz obrót wtórny nimi nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać będzie jedynie detokenizacja Tokenów, gdyż wiąże się ona z odpłatną dostawą towarów.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy na wstępie, należy ocenić, czy opisany we wniosku innowacyjny elektroniczny produkt, nazwany Tokenem na metale szlachetne stanowi bon, w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy.

Oceniając wyżej wskazaną kwestię należy wziąć pod uwagę całokształt mechanizmu związanego z zakupem srebra i złota, przy pomocy Tokena. Z wniosku wynika, że:

‒ wirtualne Tokeny reprezentują określony udział w istniejącym fizyczne towarze (np. złocie, srebrze),

‒ cały proces m.in. emisji i detokenizacji Tokenów będzie opisany w Białej Księdze,

‒ W Białej Księdze określone zostanie również, jaką ilość Tokenów będzie można wymienić w trakcie detokenizacji na dany towar (np. daną sztabkę złota lub srebra) i częstotliwość jej występowania oraz długość jej trwania,

‒ po zabezpieczeniu srebra i złota i publikacji Białej Księgi rozpoczną się zapisany na emisję pierwotną danej serii Tokenów, w ten sposób, że Klienci będą składali wiążące deklaracje zakupu określonej ilości Tokenów. Klient w tym celu otworzy tzw. wirtualną portmonetkę na platformie internetowej Operatora i dokona wpłaty określonej kwoty pieniężnej (w PLN), która służyć będzie do rozliczeń operacji. Proces rozliczeń będzie obsługiwany przez podmiot zewnętrzny z odpowiednimi licencjami,

‒ po wyemitowaniu przez Wnioskodawcę Tokenów, klient będzie miał możliwość zakupu Tokenów w zamian za zgromadzone w wirtualnej portmonetce środki,

‒ ostateczna wielkość emisji Tokenów zależeć będzie od popytu na Tokeny, przy czym maksymalna wielkość emisji będzie określona w Białej Księdze. Może zostać określony minimalny próg dojścia emisji do skutku. Po zakończeniu emisji każdy klient otrzyma nabytą ilość Tokenów,

‒ Klient już w chwili zakupu Tokenu, będzie poinformowany o możliwości obrotu wtórnego Tokenami, czyli sprzedaży i zakupu Tokenów, za pośrednictwem specjalnej platformy internetowej,

‒ ceny Tokenów w trakcie ich obrotu wtórnego będą kształtowane przez wielkość popytu i podaży Tokenów. Ceny Tokenów w trakcie ich obrotu wtórnego będą zatem zmieniać się w czasie, zależnie od sytuacji rynkowej.

‒ wartość Tokenu będzie odpowiednio powiązana z rynkową wartością złota lub srebra,

‒ Klient w momencie detokenizacji będzie mógł wymienić Tokeny na metale szlachetne, przy czym wartość Tokenu uzależniona będzie od ceny metalu szlachetnego obowiązującej na rynku w momencie detokenizacji,

‒ Klient w momencie detokenizacji będzie mógł wymienić tylko część Tokenów na złoto lub srebro,

‒ Klient, w momencie wymiany Tokenów na realnie istniejące towary, będzie

‒ obciążany dodatkowymi opłatami. Pierwsza z Dodatkowych Opłat będzie związana z obciążeniem klienta kwotą podatku VAT należnego od wydawanego towaru (sztabki złota, srebra, Innego Towaru), o ile taki VAT będzie należny od dostawy towaru. Drugi rodzaj Dodatkowych Opłat może wystąpić w związku z przygotowaniem przez Wnioskodawcę złota/srebra do postaci finalnej, czyli takiej w jakiej klient będzie chciał nabyć towar (np. określonej wielkości sztabki złota lub srebra),

‒ każdy z posiadaczy Tokenów będzie posiadał własne konto na platformie i będzie mógł sprzedać lub kupić Tokeny zgodnie z modelem obrotu obowiązującym na platformie internetowej,

‒ posiadacz Tokenów będzie sam decydował, czy w trakcie detokenizacji będzie chciał wymienić swoje Tokeny na określony realnie istniejący towar, tj. złoto lub srebro,

‒ Wnioskodawca może uczestniczyć w obrocie Tokenami poprzez wykupienie Tokenów od posiadaczy Tokenów lub będzie dostarczycielem płynności dla obrotu wtórnego Tokenami.

Biorąc zatem całokształt opisanego mechanizmu zakupu srebra lub złota, w ocenie Organu, Token nie będzie bonem, w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że Klient nie może swobodnie dysponować zakupionym Tokenem, tj. nie może go wymienić w każdej chwili na towar, gdyż okres w którym będzie można dokonać wymiany, będzie podyktowany przez Wnioskodawcę i wskazany w Białej Księdze – okres detokenizacji. Również zakupując daną ilość Tokenów Klient nie ma gwarancji, że będzie mógł każdą posiadaną ich ilość wymienić na złoto bądź srebro, gdyż w Białej Księdze określona będzie również ilość Tokenów jaką będzie można wymienić podczas detokenizacji na dany towar. Poza tym należy zwrócić uwagę, że pomimo tego, że ilość Tokenów w odniesieniu do ilości złota lub srebra będzie niezmienna tzn. np. 1000 Tokenów będzie odpowiadać 1 kg złota zarówno w momencie ich emisji jak i detokenizacji to jednak wartość Tokenów będzie różna, uzależniona od wartości rynkowej złota w danym okresie. W związku z tym, wartość Tokenu w momencie detokenizacji może być dużo wyższa lub niższa niż w momencie emisji.

Dodatkowym argumentem jest fakt, że po zakończeniu sprzedaży pierwotnej Tokenów rozpocznie się możliwość obrotu wtórnego Tokenami na platformie internetowej. Z powyższego wynika, że klient kupując Tokeny nie nabywa jedynie prawa do wymiany ich na dany towar, ale również ma prawo do dostępu do określonej Platformy i możliwości obrotu Tokenami na rynku wtórnym. Również fakt, że Wnioskodawca sam może uczestniczyć w obrocie Tokenami na rynku wtórnym dowodzi temu, że Token jest instrumentem, z którym nie wiąże się jedynie obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia (części wynagrodzenia) za dostawę towarów (tj. srebra i złota), lecz znakiem legitymującym, dającym jego posiadaczom odmienne niż charakter bonów uprawnienia. Nabycie przez klientów Tokenów ma charakter inwestycyjny, klienci mają okazję zainwestować swoje pieniądze w taki sposób aby uniknąć ryzyka związanego z przechowywaniem i ubezpieczeniem złota lub srebra. Ponadto, w chwili wymiany Tokena na towar, klient jest zobowiązany do uiszczenia Dodatkowych Opłat.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać zatem należy, że Tokeny nie stanowią bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Tym samym, skoro Tokeny nie będą stanowiły bonów w rozumieniu ww. przepisu, dalsza analiza czy są bonami różnego przeznaczenia jest niezasadna, jak również przepisy dotyczące opodatkowania bonów nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że Token reprezentuje określony udział w istniejącym fizycznie towarze (np. złocie, srebrze) jednakże w momencie nabycia Tokenu przez klienta aż do wymiany Tokenu na towar w trakcie detokenizacji złoto i srebro pozostaje cały czas własnością Spółki. Tym samym w ocenie Organu, opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegała emisja Tokenów, gdyż Wnioskodawca wprowadza na rynek Token jako jego emitent. Natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegała wymiana Tokenów na towar jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu u Wnioskodawcy będzie także obrót wtórny Tokenami, ponieważ z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu Tokenów lub będzie dostarczycielem płynności dla obrotu wtórnego Tokenami. Zatem jeżeli będzie występować w Spółce również sprzedaż Tokenów na rynku wtórnym czynność ta również będzie opodatkowana podatkiem VAT. W tym przypadku należy przyjąć, że sprzedaż Tokenów stanowi zbycie prawa do nabycia towaru, tj. złota lub srebra i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do opodatkowania dostawy Tokenów należy uznać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wymiana Tokenów na towar (złoto/srebro) jako dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast sprzedaż Tokenów na rynku wtórnym będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy jako świadczenie usług, na zasadach ogólnych.

Spółka ma również wątpliwości kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do opisanych transakcji dotyczących Tokenów.

Należy wskazać, że zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy o VAT.

Według art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku detokenizacji, która jest wydaniem towaru, należy przyjąć, że obowiązek ten powstaje z chwilą podjęcia decyzji o wykupie „spaleniu” Tokenu. Wpłacona w trakcie emisji Tokenu kwota stanowi zapłatę przed wydaniem towaru, jednak z uwagi na możliwość obrotu Tokenem na rynku wtórnym przeradza ona się w zaliczkę dopiero z chwilą podjęcia decyzji o detokenizacji konkretnych Tokenów na konkretny towar i z tym dniem powstaje obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku dodatkowych opłat związanych z dostawą złota lub srebra, warto zauważyć, że obowiązek podatkowy ściśle związany będzie z wydaniem tych towarów. Jeżeli nabywca złota lub srebra dokona wpłaty opłat przed wydaniem tych towarów obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich zapłaty jako zaliczka, natomiast jeżeli zapłata nastąpi po wydaniu towarów, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towarów.

W przypadku obrotu wtórnego Tokenami obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi jaką jest zbycie prawa do nabycia towaru, tj. złota lub srebra.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości co stanowi podstawę opodatkowania opisanych transakcji.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego bez kwoty podatku.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w opisanych wyżej dwóch przypadkach, czyli w przypadku dostawy złota lub srebra, a także w przypadku obrotu wtórnego Tokenami, będzie wszystko co stanowi zapłatę tj. w pierwszym przypadku będzie to wartość emisyjna Tokenów plus opłaty dodatkowe takie jak: kwota podatku należnego od wydanego towaru oraz opłata związana z przygotowaniem przez Wnioskodawcę złota/srebra do postaci w jakiej klient chce nabyć towar (pomniejszona o podatek VAT). Natomiast w drugim przypadku będzie to wartość po jakiej Wnioskodawca sprzeda Tokeny (pomniejszona o podatek VAT).

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).