Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-648/12/15-5/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz opodatkowania odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty.
Słowa kluczowe: dłużnik; odsetki; usługi-usługi finansowe; wierzytelność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz opodatkowania odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Bank”) w ramach prowadzonej działalności bankowej świadczy na rzecz klientów usługi forfaitingu. Usługi te są świadczone na podstawie zawieranej przez Bank indywidualnej umowy forfaitingowej. Na mocy umowy, Bank nabywa wierzytelności od zbywcy bez prawa regresu do zbywcy. Nabycie może nastąpić przed terminem wymagalności (w modelu 1 lub modelu 2, opisanych poniżej), lub w dacie wymagalności (w modelu 3). Przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług).

Istotą usługi forfaitingu jest udzielenie przez Bank finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Za udzielenie finansowania Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (w tym odsetek dyskontowych) oraz w formie prowizji. Szczegółowe zasady udzielania finansowania w ramach usługi forfaitingu są zawarte w opisie trzech podstawowych modeli stosowanych przez Bank:

1.  Finansowanie zbywcy wierzytelności

W tej opcji, Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość kwoty wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku są:

*   naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe) oraz
*   ustalona kwotowo prowizja (określana jako „prowizja” lub „prowizja operacyjna” czy też „prowizja za realizację wykupu wierzytelności”), stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie.

Kwota ww. odsetek potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o:

1.  odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo
2.  indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank - w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok.

Sposób kalkulacji odsetek prezentuje poniższy przykład:

Spółka (Zbywca) posiada wierzytelność na kwotę 1.000.000 PLN z okresem płatności za 180 dni.

Spółka (Zbywca) w celu uzyskania środków na finansowanie bieżącej działalności zawiera z Bankiem umowę forfaitingową, na mocy której Bank w związku z nabyciem wierzytelności wypłaca Spółce (Zbywcy) kwotę 959.887,67 PLN (tj. kwotę 1.000.000 PLN pomniejszoną o 35.112,33 PLN odsetek dyskontowych oraz 5 tys. PLN prowizji).

Odsetki dyskontowe obliczono od kwoty wierzytelności przy następujących założeniach:

WIBOR 6M - 5,12%

Marża Banku - 2%

Okres finansowania - 180 dni

Baza obliczeniowa - 365 dni

(1.000.000 PLN x (5,12%+2%)x180/365 = 35.112,33 PLN).

Wyżej opisane odsetki jak też i prowizja mogą być potrącane z kwoty wypłacanej przez Bank zbywcy wierzytelności.

1.  Finansowanie zbywcy wierzytelności i dłużnika

W tej opcji, Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności i jednocześnie udziela finansowania dłużnikowi. W pierwszej kolejności, Bank przekazuje środki finansowe zbywcy w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość wierzytelności pomniejszonej o odsetki dyskontowe oraz prowizję - stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie.

Kwota odsetek dyskontowych potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o:

1.  odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo
2.  indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank - w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok.

Nabywając wierzytelność od zbywcy, Bank wstępuje w prawa wierzyciela. W odróżnieniu natomiast od modelu 1, w niniejszym modelu 2 Bank, jako nowy wierzyciel, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności wierzytelności na raty Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Stopa odsetek za finansowanie udzielone dłużnikowi zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marży Banku. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki).

1.  Finansowanie dłużnika

W tej opcji Bank udziela finansowania jedynie dłużnikowi. W tym celu, Bank nabywa wierzytelność od zbywcy i w terminie jej wymagalności przekazuje zbywcy kwotę wierzytelności, do płatności której zobowiązany był uprzednio dłużnik. W ten sposób Bank spłaca wierzytelność na rzecz zbywcy, wstępując jednocześnie w prawa wierzyciela. Następnie, Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wynikający z nabytej wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności na raty, Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Kwota odsetek za finansowanie dłużnika zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.), marży Banku oraz okresu udzielonego przez Bank finansowania. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych.

Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek naliczonych z góry za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności jest zwolnione z opodatkowania VAT?
2.  Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania VAT?
3.  Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi (w modelu 2 i w modelu 3) uzyskiwane przez Bank od dłużnika w formie odsetek za finansowanie jest zwolnione z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2

Zdaniem Banku, wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności – uzyskiwane w formie odsetek dyskontowych jak również wynagrodzenie w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje przewidujące zapłatę ceny, bądź innego wynagrodzenia. Jednocześnie, w celu uznania, iż świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie, wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W tym kontekście, nabywanie przez Bank wierzytelności w ramach umowy forfaitingowej jest jedynie narzędziem służącym do wyświadczenia usługi, jaką jest udzielenie przez Bank finansowania. Różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą przekazaną przez Bank na rachunek zbywcy, tj. kwota odsetek dyskontowych oraz prowizji, stanowi zaś wynagrodzenie za udzielone przez Bank finansowanie. Jednocześnie, należy odróżnić usługę świadczoną przez Bank od transakcji nabycia trudnych, wymagalnych wierzytelności - niepodlegającej opodatkowaniu VAT – zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. W przedmiotowym orzeczeniu, Trybunał ustosunkował się do przypadku nabycia trudnych, wymagalnych wierzytelności i stwierdził, że ze względu na fakt, iż różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników) – różnica ta nie stanowi wynagrodzenia. Stąd, w ocenie Trybunału, w takich okolicznościach, podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy.

W sprawie opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku mamy do czynienia z usługą świadczoną przez Bank. Różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanych przez Bank wierzytelności a ceną ich sprzedaży (odpowiadająca kwocie odsetek dyskontowych oraz prowizji) nie stanowi bowiem rzeczywistej ekonomicznej wartości tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników, lecz stanowi wynagrodzenie Banku za udostępnienie zbywcy środków finansowych przed terminem wymagalności wierzytelności (jest wynagrodzeniem za udzielone przez Bank finansowanie). Zatem, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez Bank usługą udzielenia finansowania w formie forfaitingu a otrzymanym wynagrodzeniem.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stosowanym przez Bank sposobie kalkulacji odsetek dyskontowych analogicznym, jak w przypadku innych produktów bankowych, w których dochodzi do udzielenia finansowania klientom Banku. Wynagrodzenie Banku w postaci odsetek jest tu obliczane nie w oparciu o jakiekolwiek założenia dot. perspektyw spłaty wierzytelności czy wartość ekonomiczną wierzytelności, lecz w oparciu o wartość finansowania, tj. w oparciu o stopę odsetek, kwotę finansowania i długość okresu finansowania. W odniesieniu natomiast do samej kwoty wierzytelności przyjmowana jest ona w tych wyliczeniach w wartości nominalnej, czyli innymi słowy, zakłada się, że wierzytelność będzie spłacona w całości, a nie iż będzie spłacona tylko w jakiejś części.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w przypadku usługi forfaitingu świadczonej przez Bank, mamy do czynienia z odpłatną usługą podlegającą zakresowi przepisów ustawy o VAT. W ocenie Banku, jako że w przedmiotowej usłudze w ramach nabycia wierzytelności dochodzi do finansowania strony transakcji, tj. zbywcy wierzytelności - wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek dyskontowych jest zwolnione z opodatkowania VAT. Powyższy wniosek w ocenie Banku jest uzasadniony także w odniesieniu do kwotowo ustalonej prowizji pobieranej od zbywcy wierzytelności (określanej jako prowizja” lub „prowizja operacyjna” czy też „prowizja za realizację wykupu wierzytelności”), jako iż prowizja również jest pobierana z tytułu umowy forfaitingu, czyli w związku z udzieleniem finansowania.

W ocenie Banku, nie powinien mieć w tym przypadku znaczenia fakt, iż prowizja jest obliczana w inny sposób niż wyżej opisane odsetki, tj. nie jako iloczyn kwoty wierzytelności, liczby dni finansowania i określonej stopy procentowej, lecz jest kwotowo określona, po uprzednim wynegocjowaniu kwoty prowizji z danym klientem (zbywcą wierzytelności). Przeważające znaczenie dla oceny skutków podatkowych pobrania wynagrodzenia w tej formie, powinna zaś mieć okoliczność, iż prowizja jest pobierana w ramach usługi mającej na celu udzielenie finansowania. Jako przykład podobnego rodzaju opłaty, zwolnionej z podatku VAT, można wskazać prowizje pobierane przez banki w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki (często również określane kwotowo).

Ustawa o VAT, w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 37-41 zawiera katalog usług zwolnionych z opodatkowania. Katalog ten zawiera m.in. następujące usługi:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);
2.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia przewidziane dla usług finansowych nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W ocenie Banku nabywanie wierzytelności w ramach świadczenia usługi forfaitingu powinno zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT). Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia co można rozumieć przez usługę w zakresie długu należy odnieść się do pojęcia długu. Kodeks Cywilny zawiera definicję zobowiązania. Zgodnie z art. 353 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Przez dług można zatem rozumieć zespół obowiązków dłużnika, których wykonanie ma na celu zaspokojenie interesu wierzyciela, określonego wierzytelnością. Wierzytelność oznacza zaś możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia. Dług jest zatem skorelowany z wierzytelnością. Nie może zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu ani też dług bez wierzytelności.

Przedmiotem transakcji nabycia wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego.

Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów.

Jednocześnie Bank chciałby wskazać, że w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym usługi forfaitingu, zdaniem Banku, nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Za usługę ściągania długów należy uznać bowiem usługę polegającą na ściąganiu długu z tytułu wierzytelności przysługującej innemu podmiotowi na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek. Przy ściąganiu długów wierzytelność co do zasady pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.

Tymczasem, w przypadku opisanym w stanie faktycznym na żadnym etapie realizacji usługi nie dochodzi do ściągnięcia długów we wskazanej powyżej transakcji, chociażby z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a zbywcą po dokonaniu nabycia. Z momentem nabycia wierzytelności zbywca uzyskuje bowiem finansowanie od Banku, tj. otrzymuje zapłatę przed wymaganym terminem zapłaty wynikającym z faktury i na tym etapie relacje Banku ze zbywcą się kończą. Transakcja polega zatem na udzieleniu finansowania zbywcy w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. W takim przypadku nie można zdaniem Banku, mówić o usłudze ściągania długów a tylko – z uwagi na prawny charakter przedmiotu transakcji, tj. długu – o usłudze w zakresie długów, której głównym celem jest de facto finansowanie stron transakcji pierwotnej (tj. zbywcy lub dłużnika) gdzie – co należy podkreślić - finansowanie wynika z przeniesienia własności wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Banku taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1627/06), zgodnie z którym nabycie wierzytelności pieniężnej nie jest usługą ściągania długów. Jak wynika ze stanowiska przedstawionego przez skład orzekający w powyższej sprawie, nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe nabywca wchodzi jedynie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W konsekwencji, należy uznać, że w ramach analizowanej usługi forfaitingu Bank nie świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności usług w zakresie ściągania długów, gdyż transakcja zamyka się z chwilą nabycia danej wierzytelności, a Bank nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia od zbywcy poza wynagrodzeniem z tytułu udzielenia finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności.

Odnosząc się do usługi faktoringu wskazanej w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, Bank chciałby wskazać, że w praktyce najczęściej przyjmuje się, że faktoring jest umową o charakterze złożonym (ciągłym), często długoterminową gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują dodatkowe elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta (np. administrowanie wierzytelnościami). Usługami faktoringowymi są więc jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi między zbywcą wierzytelności, a nabywcą obejmującymi dodatkowe obowiązki faktora w stosunku do faktoranta.

Mając na uwadze powyższe, usług forfaitingu świadczonych przez Bank nie można uznać za usługi faktoringu. Bank, poza nabyciem wierzytelności, nie wykonuje bowiem na rzecz zbywcy dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym. Bank nie posiada również dodatkowych obowiązków wobec zbywcy związanych z nabytą wierzytelnością. Nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Bank i zbywcę - po nabyciu wierzytelności Bank nie świadczy na rzecz zbywcy innych usług, poza nabywaniem wierzytelności skutkującym udzieleniem finansowania zbywcy przez Bank.

Reasumując, biorąc pod uwagę charakter usługi forfaitingu opisanej w stanie faktycznym, zdaniem Banku, zarówno wynagrodzenie z tytułu odsetek dyskontowych, jak i wynagrodzenie w formie prowizji płacone przez zbywcę na rzecz Banku jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - jako szeroko rozumiana usługa w zakresie długów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Banku, wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi - uzyskiwane przez Bank od dłużnika w postaci odsetek jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT od podatku zwalnia się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Po wstąpieniu w prawa wierzyciela, na podstawie zawartego porozumienia z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności rozkładając ją na raty.

Przedmiotowa transakcja bezsprzecznie stanowi formę udzielenia finansowania dłużnikowi i jako taka, w skutkach jest tożsama z udzieleniem kredytu. Należy podkreślić, że usługa finansowania dłużnika jest usługą odrębną od usługi świadczonej na rzecz zbywcy wierzytelności. Bank udziela dodatkowego finansowania dłużnikowi, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem. Istotą usługi świadczonej na rzecz dłużnika jest wydłużenie pierwotnego terminu płatności (poprzez rozłożenie płatności na raty), w związku z czym Bank uzyskuje od dłużnika wynagrodzenie w formie odsetek za finansowanie. Poprzez rozłożenie płatności na raty Bank kredytuje dłużnika. Tym samym, zdaniem Banku w stosunku do opodatkowania VAT odsetek powinny być stosowane analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku usługi udzielenia kredytu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, Bank kredytując dłużnika świadczy na jego rzecz usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które w myśl art. 43 ust. 1pkt 38 ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania VAT.

Stanowisko wyrażone przez Bank znajduje także potwierdzenie interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Bank chciałby wskazać interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. IPPP2/443-229/11-4/MM oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-51/11-3/MM, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. IBPP1/443-211/10/MS.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanych stanowisk.

W dniu 28 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP2/443-648/12-2/DG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, że czynności polegające na wykupie wierzytelności należących do przedsiębiorców, w celu ich wyegzekwowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, lecz powinny zostać opodatkowane według podstawowej stawki 23%. Zatem zarówno pobierane od cedenta odsetki dyskontowe jak i prowizja od nabytej wierzytelności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej – tj. 23%. Ponadto usługi finansowania dłużnika, nie stanowią usługi odrębnej od usługi forfaitingu, stanowią one integralną część tej usługi i nie mogą być z niej wydzielane. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach udzielone dłużnikowi finansowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, a jako element jednej kompleksowej usługi podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 11 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w niniejszej sprawie wyrok sygn. akt III SA/Wa 216/13. Stanowisko zajęte przez WSA w ww. wyroku zostało podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 19992/13, który oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ na orzeczenie WSA z dnia 11 lipca 2013 r.

W ww. wyroku WSA wskazał, że zaskarżona interpretacja z dnia 28 września 2012 r. znak IPPP2/443-648/12-2/DG, narusza przepisy prawa i uchylił ją.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie można uznać za właściwą oceny organu interpretacyjnego, zgodnie z którą przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu, gdyż Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT i wszystkie wykonywane przez nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem będą podlegały opodatkowaniu. Tutaj Sąd przytoczył wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 874/12, który wprost dotyczył opodatkowania nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę równą nominalnej. W wyroku tym NSA uznał, że transakcje pomiędzy cedentem a cesjonariuszem przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) nie może być uznane za usługę świadczoną osobiście, ponieważ nie posiada cech odpłatności.

W kontekście powołanego wyroku, według Sądu, Minister Finansów uznając, że usługą jest samo nabycie wierzytelności przez podatnika, jako świadczenie wzajemne wskazał wartość wierzytelności, a podstawę opodatkowania zidentyfikował jako kwotę świadczenia należnego od nabywcy. Stanowiska tego nie można podzielić wobec treści art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunkiem koniecznym dla opodatkowania transakcji jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości. Beneficjentem usługi według organu jest zbywca wierzytelności. Z kolei obowiązek zapłaty ceny wierzytelności leży po stronie nabywcy wierzytelności czyli podmiotu świadczącego według organu usługę nabycia wierzytelności. Nie został zatem w tym zakresie spełniony warunek wzajemności świadczeń, gdyż cena, jaką wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić z mocy umowy cesji, stanowi wynagrodzenie za przelew wierzytelności, nie za świadczenie usług.

Skarżąca we wniosku o interpretację zaznaczyła, że poza ceną odpowiadającą wartości umowa cesji przewiduje odrębne wynagrodzenie. Zatem nawet w przypadku nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, w wyniku potrącenia należnego dyskonta i prowizji Skarżąca nie świadczy w zakresie dokonanej zapłaty za nabywane wierzytelności odpłatnej usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W ocenie Sądu bez znaczenia jest w takim przypadku także fakt, że Skarżąca wierzytelności nabywa w celu ich realizacji (ściągnięcia), gdyż w momencie wykonywania tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Sąd zauważył, że zarówno usługa „ściąganie długów” jak i „umowa faktoringu” nie występują w sytuacji opisanej w zdarzeniu wskazanym przez Stronę Skarżącą, która jako instytucja bankowa nie jest zainteresowana „wynajęciem egzekutora, który wyręczyłby ją w ściąganiu długu, gdyż nie ma takiej konieczności ani potrzeby, czego dowodzi wprost treść zawieranych przez nią umów.

Zatem przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny powinno być w istocie stwierdzenie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługa jaka ma być świadczona przez wnioskodawcę, polegająca na udzielaniu finansowania w postaci spłacenia dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem w przedmiocie ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT.

Dokonując wykładni ww. przepisów należy mieć na uwadze, że usługa wynikająca z przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną trzech modeli finansowania umowy forfaitingu może stanowić czynność, która w zakresie wywieranych skutków będzie identyczna jak usługa kredytu/pożyczki poprzez realizowany cel w postaci zapewnienia finansowania dla finalnego beneficjenta świadczonej usługi. Zastosowanie powołanych przepisów ustawy VAT nie sprowadza się sensu stricte do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny czy też przepisów prawa bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy.

W ocenie Sądu w skarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał wadliwej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznając, że przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności i powiązana z nią usługa finansowania dłużnika stanową w istocie usługę ściągania długu opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji organ dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

W wyroku Sąd podniósł, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Do końca 2010 r. usługi polegające na udzieleniu finansowania podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku, w szczególności odnoszących się do usług finansowych gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Powyższe orzeczenie zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1992/13, oddalającym skargę kasacyjną Organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 216/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 23 marca 2015 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnione są od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługę forfaitingu, polegającą na tym, że na podstawie zlecenia wykonania forfaitingu oraz umowy przelewu wierzytelności, bank nabywa od zbywcy wierzytelności bez prawa regresu.

Nabycie może nastąpić przed terminem wymagalności (w modelu 1 lub modelu 2), lub w dacie wymagalności (w modelu 3). Przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług).

Istotą usługi forfaitingu jest udzielenie przez Bank finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Za udzielenie finansowania Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (w tym odsetek dyskontowych) oraz w formie prowizji. Bank stosuje trzy podstawowe modele udzielania finansowania w ramach usługi forfaitingu.

W opcji finansowania zbywcy wierzytelności (model 1), Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość kwoty wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku są naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe) oraz ustalona kwotowo prowizja, stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie.

Wyżej opisane odsetki jak też i prowizja mogą być potrącane z kwoty wypłacanej przez Bank zbywcy wierzytelności.

W opcji finansowania zbywcy wierzytelności i dłużnika (model 2), Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności i jednocześnie udziela finansowania dłużnikowi. W pierwszej kolejności, Bank przekazuje środki finansowe zbywcy w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość wierzytelności pomniejszonej o odsetki dyskontowe oraz prowizję - stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Nabywając wierzytelność od zbywcy, Bank wstępuje w prawa wierzyciela. W odróżnieniu natomiast od modelu 1, w niniejszym modelu 2 Bank, jako nowy wierzyciel, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty.

W modelu 3 Bank udziela finansowania jedynie dłużnikowi. W tym celu, Bank nabywa wierzytelność od zbywcy i w terminie jej wymagalności przekazuje zbywcy kwotę wierzytelności, do płatności której zobowiązany był uprzednio dłużnik. W ten sposób Bank spłaca wierzytelność na rzecz zbywcy, wstępując jednocześnie w prawa wierzyciela. Następnie, Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wynikający z nabytej wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty a z tytułu pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki).

Usługi ściągania długów, faktoringu i forfaitingu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Oznacza to, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu.

Umowa forfaitingu nie jest uregulowana w prawie polskim, w tym także w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że jest pewnego rodzaju odmianą umowy factoringu. Nazwa umowy pochodzi od „a forfait”, tzn. z góry, ryczałtowo. Umowa ta stanowi szczególną formę sprzedaży wierzytelności w zamian za określoną cenę. Przedmiotem umowy jest przeniesienie przez jedną stronę wierzytelności w zamian za zapłatę „z góry uzgodnionej” ceny na drugi podmiot, którym może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna bądź osobowa spółka prawa handlowego.

Z uwagi na zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony stosunków zobowiązaniowych mogą swobodnie kształtować treść umowy, umowa forfaitingu może zawierać szereg elementów, które są adekwatne do aktualnych potrzeb obu kontrahentów. Stąd też niezwykle istotna jest treść łączącego strony stosunku prawnego, a nie jego nazwa.

Jak już wspomniano ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia „usługi forfaitingu”, czy też „usługi factoringu” dla potrzeb tego podatku. W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C - 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. 1-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. 1-11079).

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy wynika, że zwolnienia wymienione w ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jaki jest cel zawieranych umów będących przedmiotem niniejszego wniosku, czy Wnioskodawca świadcząc te usługi ma na celu ściąganie długów.

Z treści umów przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług). Istotą usługi forfaitingu świadczonej przez Bank jest zapewnienie finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Bank jest prowizja, o która pomniejszana jest należność za wierzytelność lub odsetki z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi.

W tym miejscu tut. Organ przytacza wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. Orzeczenie to zapadło na gruncie stanu faktycznego, w ramach którego MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH była podmiotem zajmującym się obsługą finansową i factoringową niemieckiego importera samochodów marki Mitsubishi. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową MKG nabywała wierzytelności importera przysługujące mu względem sprzedawców detalicznych (dealerów) i zajmowała się ich ściąganiem. Umowa przewidywała w tym zakresie przejęcie wierzytelności bez prawa regresu (factoring właściwy). Innymi słowy, MKG obciążało ryzyko ewentualnej niewypłacalności dealerów. Równocześnie MKG przejmowała inne wierzytelności importera, ale już z prawem regresu (factoring niewłaściwy). Na podstawie umowy MKG świadczyła też inne usługi na rzecz importera związane z factoringiem, takie jak zarządzanie rachunkami dłużników oraz dostarczanie dokumentów dotyczących wierzytelności.

Na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego Trybunał wyraził stanowisko, że faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Ponadto wskazano, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy factoring), stanowi odzyskiwanie długów i factoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie VI dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec factoranta. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania (pkt 77, 80, sentencja pkt 2).

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że występuje sytuacja odmienna od sytuacji będącej przedmiotem rozpoznania w powołanym wyżej orzeczeniu. Jak wynika z wniosku Strona poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Nabycie wierzytelności kończy transakcję ze zbywcą (nabycie bez prawa regresu), a po dokonaniu wykupu wierzytelności między Bankiem a zbywcą nie istnieją żadne więzy prawne w zakresie wierzytelności, która została wykupiona. Na podstawie zawartych umów forfaitingowych poprzez cesję wierzytelności Bank nie podejmuje się za ustalonym wynagrodzeniem odzyskania wierzytelności na rachunek zbywcy, wskutek czego wierzyciel byłby zwolniony od ściągania należności od dłużnika. Bank poprzez nabycie wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę udzielenia finansowania polegającą na udostępnieniu środków finansowych przed terminem płatności wierzytelności.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów. Należy również podkreślić, że dla zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, że rzeczywistym i podstawowym celem ich wykonywania jest faktyczne ściągnięcie długu. Należy przyjąć, że do świadczenia ww. usług dochodzi w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania.

Z wniosku wynika, że Bank nie dokonuje przejęcia wierzytelności od zbywcy wierzytelności, w celu jej dalszego ściągnięcia na rzecz tegoż wierzyciela.

Pobierana przez Bank od zbywcy wierzytelności prowizja i ewentualne odsetki liczone za okres od daty przejęcia wierzytelności do terminu jej płatności stanowią wynagrodzenie za udzielenie finansowania zbywcy wierzytelności. Tym samym więc nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz zbywcy usługę faktoringu lub też usługę ściągania długów wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnione z opodatkowania VAT są usługi polegające na finansowaniu innych podmiotów, w tym w zakresie obsługi długów, przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. ł pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, że bank udzielając finansowania wierzycielowi - zbywcy wierzytelności - świadczy usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a tym samym otrzymywane wynagrodzenie za udzielenie finansowania w formie prowizji i odsetek od zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i 2) jest zwolnione z podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie Bank udziela także finansowania dłużnikowi polegającego na wydłużeniu terminu spłaty wierzytelności (prolongata terminu płatności) nabytej uprzednio od zbywcy wierzytelności. Wynagrodzeniem, jakie z tego tytułu uzyskuje Bank są odsetki, które pobiera od dłużnika. Usługi takie są świadczone przez Wnioskodawcę w przedstawionym modelu 2 i 3 wniosku. Finansowanie dłużnika polegające na wydłużeniu terminu spłaty wierzytelności jest transakcją odrębną od transakcji zawieranej przez Bank ze zbywcą wierzytelności.

Przejęcie długu (wierzytelności) jest prawnym następstwem zapłaty przez Bank długu za dłużnika. Skutek taki powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, za zgodą dłużnika wyrażoną na piśmie, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Tym samym, Wnioskodawca nie działa w opisanym przypadku jako podmiot skupujący dług, lecz jako podmiot ten dług spłacający za dłużnika, na podstawie stosownej umowy z nim zawartej.

Prolongata terminu płatności (rozłożenie płatności wierzytelności na raty) a zatem świadczenie usługi na rzecz dłużnika, jest czynnością odpłatną, gdyż następuje za zapłatą kwoty odsetek stanowiących wynagrodzenie z tytułu finansowania dłużnika.

Przez odroczenie terminu płatności wierzytelności, w tym rozłożenie jej na raty, Wnioskodawca przez cały czas tego odroczenia kredytuje dłużnika, pobierając w zamian odsetki.

W konsekwencji w ocenie tut. Organu realizowane za wynagrodzeniem świadczenie, w ramach którego Bank odracza dłużnikowi termin płatności jego zobowiązania poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu, spłatę zadłużenia na rzecz wierzyciela oraz rozłożenie płatności dłużnikowi na raty (odroczenie terminu płatności), stanowi usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, 2 i 3 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.