Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.341.2017.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Dochód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wartości wkładu w spółce jawnej, będzie stanowiła nadwyżka pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu, które spełniać będą przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie (objęcie) podwyższonej części wkładu w spółce jawnej (przypadającej na Wnioskodawcę). W niniejszym przypadku wartość zysku netto przypadającego na Wnioskodawcę przeznaczonego na podwyższenie wartości wkładu w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; przychód; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; wkład; zmniejszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia wkładu w spółce jawnej w części dotyczącej:

*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wartości wkładu – **jest prawidłowe**,
*   określenia źródła przychodów – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia dochodu w związku ze zmniejszeniem wartości wkładu w części dotyczącej określenia przychodu - **jest nieprawidłowe**, w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia wkładu w spółce jawnej w części dotyczącej powstania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wartości wkładu, określenia źródła przychodów oraz ustalenia dochodu w związku ze zmniejszeniem wartości wkładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem polskim w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca był jednym ze wspólników spółki cywilnej zawiązanej w roku 1993 r. która w roku 2001 przekształcona została zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną trwająca do dnia dzisiejszego. Spółka (zarówno cywilna jak i jawna) prowadziła i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych. Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczyli i uczestniczą w tym samym stosunku procentowym w zyskach i stratach.

Przychodami każdego ze wspólników z udziału w spółce są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwane przez tę spółkę, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskiwane prze spółkę każdy ze wspólników opodatkował podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, początkowo na zasadach ogólnych, następnie w sposób określony w art. 30c ustawy (podatkiem liniowym).

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych spółka prowadziła podatkową księgę podatkową przychodów i rozchodów, a następnie do chwili obecnej księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W trakcie działalności spółki wspólnicy z zamiarem zgromadzenia środków na inwestycję nowej hali handlowej, decydowali o przeznaczeniu części osiąganych zysków generowanych przez spółkę na podwyższenia kapitału podstawowego spółki. W tym celu rezygnowali z wypłaty części podzielonego zysku netto (zysk po obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce przypadającego na danego wspólnika), a o kwoty tego zysku powiększali swoje wkłady wniesione do spółki. Powyższe dotyczyło każdego ze wspólników w tym samym rozmiarze. Nie we wszystkich latach funkcjonowania spółki podzielony zysk przekazywany był przez wspólników na podwyższenie ich wkładów w spółce. Podwyższenie wartości wkładów skutkowało zmianami umowy spółki w tym zakresie.

Obecnie, ze względu na pogorszenie koniunktury na rynku, na którym działa spółka, wspólnicy mają zamiar zrezygnować z planowanej inwestycji, której sfinansowaniu służyć miały kwoty zysku przeznaczane na powiększanie wartości kapitału podstawowego spółki.

W związku z powyższym wspólnicy( w tym wnioskodawca) zamierzają skorzystać z regulacji prawnej zawartej w art. 54 Kodeksu spółek handlowych i zmniejszyć wysokość swoich udziałów kapitałowych w spółce w ten sposób, iż każdy ze wspólników pomniejszy swój wkład wniesiony do spółki o taką samą wartość (wycofa część swojego wkładu pieniężnego). Wysokość tego pomniejszenia stanowić będzie u każdego ze wspólników część wcześniejszego podwyższenia wkładu dokonanego poprzez przeznaczenie na niego zysku netto wygenerowanego przez spółkę przypadającego na wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy (zmniejszenie wartości jego wkładu pieniężnego w spółce jawnej) i wynikająca z tego wypłata przez spółkę dla Wnioskodawcy środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej temu zmniejszeniu, dokonane do wysokości wcześniejszego podwyższenia wartości tegoż wkładu z zysku netto przypadającego na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to jak należy sklasyfikować źródło tych przychodów. Czy stanowią one przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przychody z innego ustawowego źródła, jeśli tak, to z którego?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów Wnioskodawca ustalić powinien wysokość dochodu do opodatkowania, w tym wysokość przychodów oraz kosztów ich uzyskania oraz kiedy powstanie przychód Wnioskodawcy z tego tytułu?

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 1, zmniejszenie udziału kapitałowego (zmniejszenie wartości jego wkładu w spółce jawnej) i związana z tym wypłata Wnioskodawcy środków pieniężnych pochodzących z tego zmniejszenia, w przedstawionym przyszłym zdarzeniu skutkować będzie u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 2, uzyskany przychód będzie przychodem Wnioskodawcy z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Do drugiej z tych kategorii należą przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jest to jedynie przykładowy katalog praw, objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 7, wymieniony w art. 18 powołanej ustawy. Świadczy o tym użycie w ostatnim z tych przepisów zwrotu w szczególności, oznaczającego, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego. Przy braku ustawowej definicji praw majątkowych należy więc uznać, że w rozumieniu ustawy są nimi również prawa nie wymienione w tym przepisie wprost.

Udział kapitałowy spółki jawnej to ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Udział ten należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce. Skoro bowiem na gruncie obrotu cywilnego udział kapitałowy stanowi prawo majątkowe, to jego kwalifikacja winna być dokonana w ramach źródeł przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zmniejszenie udziału kapitałowego należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych.

W tym stanie przychód uzyskany przez wspólnika w związku ze zmniejszeniem wartości jego wkładu wniesionego do spółki jawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Powyższe dotyczy również wkładu wspólnika w części, w której został wniesiony, a następnie powiększony w czasie trwania spółki cywilnej. Zgodnie bowiem z art. 26 Kodeksu spółek handlowych od chwili wpisu do rejestru spółce jawnej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a wspólnicy spółki cywilnej stają się wspólnikami spółki jawnej. Zatem wycofanie części wkładu i zmniejszenie udziału kapitałowego w czasie trwania spółki jawnej jest wycofaniem i zmniejszeniem dokonanym ze spółki jawnej, a nie cywilnej.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 3, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z praw majątkowych ustalić należy w wysokości wypłaconej kwoty pieniężnej będącej równowartością zmniejszenia wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodu będą natomiast w myśl z art. 22 ust. 1 tej ustawy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, a więc w szczególności kwota zysku netto przeznaczona na pokrycie tej części podwyższenia wartości wkładu pieniężnego, o którą pomniejszona zostanie w przyszłości wartość wkładu Wnioskodawcy w spółce.

Przychód z praw majątkowych mając na względzie treść powołanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania kwoty pieniężnej z pomniejszenia wartości wkładu w spółce.

Dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeśli koszty przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą. Powyższe reguluje art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnych unormowań odnośnie sposobu ustalania przychodu z praw majątkowych, będącego skutkiem zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej w wyniku wycofania z tej spółki części wkładu. Kierując się ogólnymi zasadami w tym zakresie uznać należy, że do obliczenia wysokości oraz określenia daty powstania takiego przychodu zastosowanie znajdzie ogólna norma ustawowa wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Zatem wysokość przychodu Wnioskodawcy odpowiadać będzie otrzymanej kwocie pieniężnej, a datą powstania przychodu będzie dzień jej otrzymania.

Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie znajdziemy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych norm odnoszących się wyłącznie do kosztu uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wartości wkładu w spółce jawnej i wynikającej z tego wypłaty w pieniądzu równowartości tego zmniejszenia. W związku z powyższym uznać należy, iż kwestię tą reguluje art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, nakazujący uznawanie za koszty wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami tymi będą więc w szczególności zysk netto przeznaczony na pokrycie tej części podwyższenia wartości wkładu pieniężnego, o którą pomniejszony zostanie w przyszłości wkład Wnioskodawcy w spółce oraz inne koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, żadna z regulacji szczególnych powołanych w ww. przepisie nie normuje sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wskutek wycofania części wkładu wniesionego do spółki jawnej, w sposób odmienny od cytowanego art. 9 ustawy. A zatem przychód uzyskany z tego tytułu pomniejszać będą koszty jego uzyskania, ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe, nie uzyska on dochodu z ww. źródła, gdyż nie wystąpi nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organu podatkowego, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z dnia 25.05.2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-416/16-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia wkładu w spółce jawnej w części dotyczącej:

*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wartości wkładu – **jest prawidłowe**,
*   określenia źródła przychodów – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia dochodu w związku ze zmniejszeniem wartości wkładu w części dotyczącej określenia przychodu - **jest nieprawidłowe**, w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 26 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych – spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną.

Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 k.s.h.).

W myśl art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególnosci zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba ze ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z kolei kwestie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.)

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do treści art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego: podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z pózn. zm.), wskazać należy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Moment uzyskania przychodu z działalności gospodarczej regulują przepisy art. 14 ust. 1c, 1e i 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był jednym ze wspólników spółki cywilnej zawiązanej w roku 1993 r. która w roku 2001 przekształcona została w spółkę jawną trwająca do dnia dzisiejszego. W trakcie działalności spółki wspólnicy decydowali o przeznaczeniu części osiąganych zysków generowanych przez spółkę na podwyższenia kapitału podstawowego spółki. W tym celu rezygnowali z wypłaty części podzielonego zysku netto (zysk po obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce przypadającego na danego wspólnika), o kwoty tego zysku powiększali swoje wkłady wniesione do spółki. Powyższe dotyczyło każdego ze wspólników w tym samym rozmiarze. Podwyższenie wartości wkładów skutkowało zmianami umowy spółki w tym zakresie. Obecnie wspólnicy ( w tym wnioskodawca) zamierzają zmniejszyć wysokość swoich udziałów kapitałowych w spółce w ten sposób, iż każdy ze wspólników pomniejszy swój wkład wniesiony do spółki o taką samą wartość (wycofa część swojego wkładu pieniężnego). Wysokość tego pomniejszenia stanowić będzie u każdego ze wspólników część wcześniejszego podwyższenia wkładu dokonanego poprzez przeznaczenie na niego zysku netto wygenerowanego przez spółkę przypadającego na wspólnika.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia wartości wkładu Wnioskodawcy (o wysokość wcześniejszego podwyższenia wartości wkładu z zysku netto przypadającego na Niego), u Wnioskodawcy w momencie otrzymania środków pieniężnych powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychodem dla Wnioskodawcy będzie kwota otrzymanych środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej temu zmniejszeniu.

Jednocześnie należy wskazać, że momentem powstania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych z powyższego tytułu, będzie wobec tego data faktycznego ich otrzymania, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku ze zmniejszeniem wkładu oraz momentu powstania tego przychodu należało uznać za prawidłowe, zaś stanowisko w zakresie określenia źródła tego przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej powstałej ze spółki cywilnej za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu o poniesione koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Za wydatki poniesione na nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę podwyższonej części wkładu w spółce jawnej (przypadającej na Wnioskodawcę), należy uznać wartość środków pieniężnych przeznaczonych na powiększenie swojego wkładu tj. w tym przypadku wartość zysku netto przypadającego na Wnioskodawcę przeznaczonego na podwyższenie wartości wkładu.

Dochód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wartości wkładu w spółce jawnej, będzie stanowiła nadwyżka pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu, które spełniać będą przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie (objęcie) podwyższonej części wkładu w spółce jawnej (przypadającej na Wnioskodawcę). W niniejszym przypadku wartość zysku netto przypadającego na Wnioskodawcę przeznaczonego na podwyższenie wartości wkładu w spółce jawnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia dochodu w związku ze zmniejszeniem wartości wkładu, w części dotyczącej określenia przychodu należało uznać za nieprawidłowe, w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodu należało za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w niej zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie jest ona wiążąca. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.