Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.457.2018.5.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; udział-zbycie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.), uzupełnionym pismem (brak daty uzupełnienia, data wpływu 24 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 12 listopada 2018 r. (data nadania i wpływu 12 listopada 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.457.2018.2.AG 0114-KDIP1-1.4012.537.2018.3.IZ z dnia 26 października 2018 r. (data nadania 26 października 2018 r., data odbioru 4 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości oraz składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1 za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 – **jest prawidłowe**,

*   braku powstania przychodu w związku z przydzieleniem Wnioskodawcy udziałów w spółce przejmującej w zamian za majątek otrzymany przez spółkę przejmującą od spółki dzielonej – **jest prawidłowe**,

*   uznania za koszty uzyskania przychodów – w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej objętych w wyniku podziału – wartości emisyjnej udziałów w spółce przejmującej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej – **jest nieprawidłowe**,

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej w części, w której udziały spółki dzielonej zostały nabyte w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe**,

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej w części, w której udziały spółki dzielonej zostały nabyte w drodze otrzymania majątku likwidacyjnego spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie oraz sprzedaży udziałów spółki przejmującej nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „X”) posiada 100 % udziałów w spółce dzielonej z o.o. („Spółka 1”). Spółka 1 jest właścicielem i zarządcą nieruchomości w G. (dalej „Nieruchomość”), która jest przedmiotem najmu komercyjnego. Nieruchomość jest wynajmowana w całości jednemu najemcy. Spółka 1 chciałaby dokonać zbycia Nieruchomości, jednakże w obecnej sytuacji prawnej, w jakiej Spółka 1 się znajduje nie jest to możliwe, gdyż Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej. Trwa spór sądowy z powództwa Spółki 1 o ustanowienie służebności, który będzie trwał przez niemożliwy do określenia czas, jak równie nie jest możliwa ocena, czy spór ten zakończy się sukcesem dla Spółki 1. W związku z tym, Spółka 1 rozważa dokonanie podziału Spółki 1 poprzez wydzielenie części Spółki 1 obejmującej Nieruchomość do istniejącej spółki tj. spółki przejmującej Sp. z o.o., dalej „Spółka 2”) a następnie sprzedaż udziałów w Spółce 2.

W zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału, Spółka 2 wyda udziałowcowi Spółki 1, tj. Spółce udziały w Spółce 2. Spółka planuje następnie dokonać zbycia udziałów w Spółce 2 według wartości rynkowej tych udziałów podmiotowi niepowiązanemu (nie jest wykluczone, że nabywcą udziałów w Spółce 2 będzie obecny najemca Nieruchomości lub podmiot z nim powiązany). W związku z powyższym planem, Spółka 1 planuje przenieść własność Nieruchomości w drodze podziału spółek poprzez wydzielenie na Spółkę 2.

Poza nieruchomością na nabywcę przejdą wszelkiego rodzaju umowy dotyczące:

*   usług zarządzania Nieruchomością;

*   usługi nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością,

*   wywozu i utylizacji odpadów,

*   usługi dostarczania ciepła,

*   usługi dostarczania wody i odbioru ścieków,

*   dostaw energii.

Spółka 1 nie zatrudnia pracowników, gdyż wszelkie czynności związane z obsługą nieruchomości wykonywane są w ramach usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, w tym zarządzania nieruchomości oraz nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością, w związku z tym pracownicy również nie mogą być alokowani do wyodrębnianej dla potrzeb podziału części Spółki 1. W zakresie pasywów, przejdą na Spółkę 2 wyłącznie te zobowiązania (bieżące zobowiązania krótkoterminowe) które mogą być alokowane do Nieruchomości, czyli związane z umowami dotyczącymi tej Nieruchomości. Analogicznie przejdą należności krótkoterminowe związane z rozliczeniami z Najemcą (o ile na dzień podziału będą istniały).

Spółka 1 nie posiada zobowiązań długoterminowych (np. kredytowych), jak również należności długoterminowych związanych z Nieruchomością. Przedmiotem działalności Spółki 1 jest komercyjny najem nieruchomości. Spółka 1 posiada nieruchomości w G. jak również w W. i T. W chwili obecnej poszczególne nieruchomości nie są formalnie wyodrębnione, jednakże koszty dotyczące nieruchomości są księgowane na odrębnych kontach, jak również różne podmioty zarządzają poszczególnymi nieruchomościami. Spółka 1 rozważa również wyodrębnienie finansowe polegające na założeniu rachunków bankowych dla każdej nieruchomości, wydzieleniu w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych odrębnych dla każdej nieruchomości kont kosztowych oraz przychodowych (w tym odzwierciedlenie tego wyodrębnienia w Zakładowym Planie Kont), jak również formalne wyodrębnienie w ramach Spółki 1 części dedykowanej dla Nieruchomości poprzez podjęcie przez uprawniony organ Spółki 1 uchwały w sprawie założenia oddziałów w G. oraz w T., a następnie ich rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym, Spółka 1 przeniesie na Spółkę 2 wszelkie składniki materialne (Nieruchomość) i niematerialne (umowy związane z nieruchomością) niezbędne do wykonywania działalność gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości i kontynuacji działalności przez Spółkę 2 w odniesieniu do Nieruchomości. Spółka 2 ma obecnie siedzibę w Warszawie, a w przypadku nabycia w wyniku podziału Spółki 1 Nieruchomości, Spółka 2 rozważa podjęcie uchwały w sprawie powołania oddziału w G. i jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym

Opis Nieruchomości oraz historia jej nabycia przez Spółkę 1

Lokal biurowy w budynku biurowo-mieszkalnym położony w G. w centralnej części miasta w miejscu o dużym natężeniu ruchu kołowego. Spółce 1 przysługuje prawo własności lokalu usługowo-biurowego położonego w G. Do lokalu przynależą pomieszczenia zlokalizowane w piwnicy budynku. Właścicielowi tego lokalu przysługuje do dnia 5 grudnia 2089 r. udział 517/1000 części użytkowania wieczystego działki nr … obszaru 362m2 objętej Księgą Wieczystą KW Nr … oraz taki sam udział we współwłasności części budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania. Dla nieruchomości lokalowej prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta. Nieruchomość lokalowa o funkcji usługowo-biurowej położona na parterze oraz I piętrze budynku mieszkalno-usługowego. Pomieszczenia lokalu zlokalizowane na parterze i I piętrze lokalu posiadają charakter biurowy. Ponadto w piwnicy znajdują się pomieszczenia o charakterze magazynowym. Budynek z przedmiotowym lokalem został wzniesiony w 1937 roku a w roku 1993 został rozbudowany o część parterową, wzniesioną od strony zaplecza budynku. Część główna budynku (wzniesiona w 1937 roku) jest 4-kondygnacyjna w pełni podpiwniczona o konstrukcji szkieletowej żelbetowej, natomiast część dobudowana (wzniesiona w 1993 roku) jest parterowa częściowo podpiwniczona o konstrukcji murowanej. Część usługowo-biurowa budynku usytuowana jest w części piwnicy, na parterze oraz I piętrze (przedmiotowy lokal), natomiast na kondygnacjach powyżej I piętra znajdują się lokale mieszkalne nie będące własnością spółki.

Przedmiotowa nieruchomość razem z innymi prawami została wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki 1 w listopadzie 2011 r. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w zamian za udziały Spółki 1 w podwyższonym kapitale. Dalsza działalność Spółki 1, po ewentualnym podziale przez wydzielenie stanowić będzie kontynuację w ramach dotychczasowej działalności spółki związanej z posiadanymi nieruchomościami w W. oraz T., oraz pozostałym wyodrębnionym w procesie podziału zespołem składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań dedykowanych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez te nieruchomości (w W. oraz T.), w skład których będą wchodziły w szczególności: aktywa w formie gotówki i wierzytelności z tytułu umów najmu dotyczących nieruchomości w T. i W., prawa i obowiązki wynikające z odrębnego rachunku bankowego, dokumentacja zarządcza, umowy z kontrahentami i dostawcami usług dotyczące obsługi prawnej, księgowej oraz dokumentacja organizacyjno-prawna związana z działalnością prowadzoną przez Spółkę 1, wierzytelności i zobowiązania dotyczące nieruchomości w T. i W.

Spółka 2 wyda wspólnikom Spółki 1 udziały w zamian za przenoszony majątek Spółki 1. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikowi/wspólnikom Spółki 1 przez Spółkę 2 będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego w ramach podziału przez wydzielenie Spółki 1 (nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę 2 majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych wspólnikom Spółki 1). Całość majątku otrzymanego przez Spółkę 2 w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego Spółki 2. Przedmiotowa nieruchomość (wraz z innymi nieruchomościami) została nabyta przez spółkę (…) Sp. z o.o. Sp. k. (dalej „Spółka komandytowa”) od (…) S A. w 2008 r. W październiku 2011 r. jedynym udziałowcem Spółki 1 był jej obecny właściciel spółka (wówczas działający pod inną nazwą, tj. D. Sp. z o.o.). W listopadzie 2011 r. nastąpiło podwyższenie kapitałów w Spółce 1 i pokrycie ich przez spółkę (…) Sp. z o.o. Sp. k (Spółkę komandytową) wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu 55(1) Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji na koniec 2011 r. udziałowcami Spółki 1 był Wnioskodawca i Spółka komandytowa.

W listopadzie 2014 r. nastąpił podział majątku (…) Sp. z o.o. Sp. k. jako skutek likwidacji tej spółki, w wyniku którego udziały w Spółce 1 otrzymali (…) S.A. (71,5% udziałów) i Wnioskodawca (28,5% udziałów), zgodnie z udziałem posiadanym w Spółce komandytowej. W grudniu 2014 r. (…) wniósł swoje udziały w Spółce 1 pokrywając w ten sposób podwyższenie kapitału w Spółce. W wyniku wniesienia przez (…) udziałów Spółki 1 do Spółki, Spółka uzyskała bezwzględną większość w Spółce 1 (100% udziałów). Nabycie nastąpiło więc w trybie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”). Spółka 1 nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości, gdyż traktuje nieruchomości jako przeznaczone do sprzedaży.

Pismem z dnia 12 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Wnioskodawca występuje we własnej indywidualnej sprawie, tj. w zakresie tych skutków podatkowych, które dotyczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada w Spółce 1 100% udziałów, zgodnie z poz. 4 Rubryki 7 odpisu pełnego z KRS, str. 5 oraz poz. 6 na str. 6 odpisu, tj. 1 067 399 udziałów o wartości 53 369 950 zł.

Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Spółce 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości, która w związku z podziałem Spółki 1 ma zostać wydzielona do istniejącej Spółki 2, oraz składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z przydzieleniem Wnioskodawcy udziałów w Spółce 2 (tj. spółce przejmującej) w zamian za majątek otrzymany przez Spółkę 2 od Spółki 1 (tj. spółki dzielonej) nie wystąpi u Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek CIT”), w szczególności przychodem nie jest wartość emisyjna przydzielonych udziałów w Spółce 2?
3.  Czy w przypadku zbycia udziałów Spółki 2 (tj. spółki przejmującej majątek spółki dzielonej w wyniku podziału) objętych w wyniku podziału, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest wartość emisyjna udziałów w Spółce 2 (tj. spółce przejmującej) przydzielonych udziałowcowi Spółki 1 (tj. spółki dzielonej)?
4.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, w odniesieniu do udziałów Spółki 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów, czy w przypadku zbycia udziałów Spółki 2 (tj. spółki przejmującej majątek spółki dzielonej w wyniku podziału) objętych w wyniku podziału, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 1 (tj. spółki dzielonej) w ramach wymiany udziałów, w proporcji ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) ustawy CIT?
5.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, w odniesieniu do udziałów Spółki 1 nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, czy w przypadku zbycia udziałów Spółki 2 (tj. spółki przejmującej majątek spółki dzielonej w wyniku podziału) objętych w wyniku podziału, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest wartość początkowa składników majątkowych, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, a w przypadku innych składników faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki komandytowej wniesionego aportem do Spółki w zamian za udziały Spółki 1 (tj. spółki dzielonej), które następnie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej, proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w zlikwidowanej Spółce komandytowej, jak również w proporcji ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) ustawy CIT?
6.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest 100% udziałów w Spółce 2, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”), gdyż sprzedaż całości udziałów należy traktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT, w zakresie zwolnienia z VAT usług, których przedmiotem są udziały w spółkach?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1-5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie nr 6) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości, który ma być przedmiotem wydzielenia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1) i w konsekwencji wartość przydzielonych Wnioskodawcy udziałów w Spółce 2 w zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału Spółki 1 nie stanowi przychodu podatkowego w podatku CIT u Wnioskodawcy, w szczególności przychodem nie jest wartość emisyjna przydzielonych udziałów w Spółce 2 (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce 2 będzie zgodnie z art. 15 ust. 1m wartość emisyjna udziałów w Spółce 2 (tj. spółce przejmującej) przydzielonych udziałowcowi Spółki 1 (tj. spółki dzielonej) (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, w odniesieniu do udziałów Spółki 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów, w przypadku zbycia udziałów Spółki 2 (tj. spółki przejmującej majątek spółki dzielonej w wyniku podziału) objętych w wyniku podziału, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 1 (tj. spółki dzielonej) w ramach wymiany udziałów, w proporcji ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) ustawy CIT? (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, w odniesieniu do udziałów Spółki 1 nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, w przypadku zbycia udziałów Spółki 2 (tj. spółki przejmującej majątek spółki dzielonej w wyniku podziału) objętych w wyniku podziału, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest wartość początkowa składników majątkowych, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, a w przypadku innych składników faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki komandytowej wniesionego aportem do Spółki w zamian za udziały Spółki 1 (tj. spółki dzielonej), proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce komandytowej, które następnie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej, w proporcji ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) ustawy CIT (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5).

Ad. 1

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedsiębiorstwo na gruncie kodeksu cywilnego definiowane jest jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy objąć przedmiotem sprzedaży, aportu czy innej czynności prawnej. Zatem, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać przedmiot transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on obejmować co najmniej takie składniki, które są niezbędne do realizacji założonych zadań gospodarczych (tj. bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych). Wnioskodawca wskazuje, że tak właśnie jest w przedmiotowej sytuacji.

1.  ZCP w praktyce podatkowej

W pierwszej kolejności wskazać tu należy, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują zgodnie, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać – na gruncie przepisów podatkowych – zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są – w świetle orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych:

(i) Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem organów podatkowych wyodrębnienie to powinno mieć „sformalizowany” charakter. Jak bowiem konsekwentnie wskazuje się w indywidualnych interpretacjach podatkowych: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze” (tak m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.01.2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG).

Tak też np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014.04.01: „Wyodrębnienie powinno być dokonane w różnoraki sposób: terytorialnie, na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub w jeszcze inny sposób. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej jako wydział, oddział, biuro, sklep itp.”

Warto jednak zauważyć, że nieco odmienne stanowisko prezentują sądy administracyjne. Kładąc główny nacisk na wyodrębnienie funkcjonalne wskazują bowiem, że:

*   „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (tak WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 8.10.2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, jest to orzeczenie prawomocne, którego Minister Finansów nie skarżył do NSA)

*   „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.” (tak WSA w Warszawie w wyroku z 14.01.2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, oraz NSA z dnia 20.03.2012 sygn. I FSK 815/11, który podtrzymał pozytywne dla podatnika stanowisko).

(ii) Wyodrębnienie finansowe

W interpretacjach organów podatkowych, podobnie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego punktu widzenia, nie jest więc konieczne formalne utworzenie oddzielnej komórki, chociaż wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest właśnie w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.01.2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG oraz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Podobnie A. Mariański, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014, że:

„Do stwierdzenia, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczyłaby możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: zaalokowane pasywa, aktywa, koszty czy przychody. Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak: przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naszym zdaniem, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia jakichkolwiek przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Może to być posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), alokowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tworzenie planu finansowego czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej”.

Podobne stanowisko prezentują zresztą także organy, które uznają istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części dotyczącej wyodrębnienia finansowego w sytuacji, gdy w szczególności:

*   utworzono w Zakładowym Planie Kont odrębne konta służące do ewidencjonowania wyłącznie transakcji realizowanych przez wyodrębnioną jednostkę oraz ustalania wyniku finansowego odrębnie dla tej części działalności (inwestycji),
*   założono odrębny rachunek bankowy dla wyodrębnionej działalności i posiada ona własne zasoby pieniężne (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14.09.2011 r., nr ITPP2/443-888/11/PS).

Jako dodatkowe elementy potwierdzające wyodrębnienie finansowe można z kolei wskazać m.in. sporządzanie odrębnych raportów finansowych dla zarządu w zakresie działalności finansowej wyodrębnionej jednostki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4.09.2014 r., nr IBPP4/443-266/14/EK).

(iii) Wyodrębnienie funkcjonalne

W odniesieniu do tego (zarazem ostatniego) rodzaju wyodrębnienia, wskazać należy, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.01.2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG).

Kluczowe znaczenie ma zatem możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i realizowania zadań przyporządkowanych ZCP.

Przedmiotowy zespół składników majątkowych ma co do zasady obejmować także zobowiązania, które możliwe będą do przyporządkowania do Nieruchomości. Będą to przede wszystkim zobowiązania związane z umowami związanymi z obsługą i zarządzaniem Nieruchomością. Praktyka sądów w zakresie zobowiązań jest następująca:

*   NSA w wyroku z 12.05.2011 r. (sygn. II FSK 2222/09): „definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. Mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną”;

*   NSA w wyroku z 27.03.2013 r. (sygn. II FSK 1896/11): „Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika (\`(...)\`) jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”;

*   WSA w Warszawie w wyroku z 17.01.2013 r. (sygn. III SA/Wa 1499/12): „Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, podlegającej ocenie Sądu, przyjął, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić z.c.p. jest konieczność przypisania do niego wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Stwierdził też, że zbycie z.c.p. jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. (\`(...)\`) definicja z.c.p. nie wymaga aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Przy interpretacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć zatem na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Trzymanie się bowiem tylko literalnego brzmienia ww. przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionych organizacyjne i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co do zasady”.

Należy zwrócić na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07. Sąd orzekł, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy istnieją podstawy do uznania przedmiot transakcji obejmującej wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych w Spółce 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, gdyż spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (Nieruchomość oraz umowy związane z zarządzeniem i obsługą Nieruchomością, zapisy w księgach rachunkowych), w tym zobowiązań, o ile będą istniały na dzień podziału;
2.  zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez uchwałę o powołaniu Oddziału Spółki 1 w G. i jego rejestrację w KRS, jak również fizyczną lokalizację w innym mieście niż siedziba Spółki);
3.  zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez odrębne konta przychodowe oraz kosztowe, odzwierciedlone w Zakładowym Planie Kont, jak również odrębny rachunek bankowy, na którym te koszty i przychody będą rozliczane);
4.  składniki te są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających na najmie powierzchni biurowej), a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Spółce 2 (wyodrębnienie funkcjonalne), która będzie kontynuowała działalność Spółki 1 w odniesieniu do Nieruchomości.

Równocześnie, składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1, po podziale, będą również spełniały wszystkie warunki wymienione w pkt A. do D. powyżej, gdyż:

1.  będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (2 nieruchomości oraz umowy związane z zarządzeniem i obsługą tymi nieruchomościami, odrębne zapisy w księgach rachunkowych), w tym zobowiązań;
2.  zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (w związku z uchwałą o powołaniu Oddziału Spółki 1 w G. i jego rejestracją w KRS, pozostały majątek Spółki 1 pozostanie automatycznie wyodrębniony od majątku przenoszonego na Spółkę 2);
3.  zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez odrębne konta przychodowe oraz kosztowe, odzwierciedlone w Zakładowym Planie Kont, jak również odrębny rachunek bankowy, na którym te koszty i przychody będą rozliczane);
4.  składniki te są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających na najmie powierzchni biurowej), a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Spółce 1 (wyodrębnienie funkcjonalne), bez majątku przenoszonego na Spółkę 2.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę podziału poprzez wydzielenie opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych daje zarówno spółce przejmującej (Spółka 2) jak również spółce dzielonej (Spółka 1) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Dalsza działalność Spółki 1 stanowić będzie kontynuację w ramach dotychczasowej działalności spółki związanej z posiadanymi nieruchomościami, oraz pozostałym wyodrębnionym zespołem składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań dedykowanych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez te nieruchomości (w W. oraz T.), w skład których będą wchodziły w szczególności: aktywa w formie gotówki i wierzytelności z tytułu umów najmu dotyczących nieruchomości w T. i W., prawa i obowiązki wynikające z odrębnego rachunku bankowego, dokumentacja zarządcza, umowy z kontrahentami i dostawcami usług dotyczące obsługi prawnej, księgowej oraz dokumentacja organizacyjno-prawna związana z działalnością prowadzoną przez Spółkę 1, wierzytelności i zobowiązania dotyczące nieruchomości w T. i W.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach podziału Spółki 1 zarówno majątek pozostający w Spółce 1 stanowiący obejmujący działalność związaną z nieruchomościami w W. oraz T., jak również majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki 2 będą stanowiły odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, obejmujących również zobowiązania, które będą spełniały przesłanki uznania ich za dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 7b. ust. 1 ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 8b) ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku podziału przez wydzielenie, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas dla wspólnika spółki dzielonej nie powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 7b ustawy CIT. W związku z tym, że wszelkie przypadki rodzące obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego zostały wprost określone w ustawie CIT, brak regulacji szczególnej dla przypadku podziału spółki gdzie majątek otrzymany przez spółkę przejmującą oraz pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP oznacza brak obowiązku podatkowego dla udziałowca spółki dzielonej otrzymujące udziały spółki przejmującej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1m ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość emisyjna.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a) ustawy CIT, ilekroć w ustawie mowa jest o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b) przychodami są w szczególności: ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten, mimo że nie ma zastosowania do określania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 tj. spółce przejmującej (patrz zapytanie 1 i 2) określa zdarzenie, będące podstawą określenia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1m ustawy CIT, tj. m.in. podział przez wydzielenie. W związku z tym będzie miał zastosowanie do określania kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce 2 przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku, gdy majątek przejmowany w wyniku podziału przez Spółkę 2 i pozostający w Spółce 1 stanowią ZCP. Należy w szczególności zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1m nie stanowi, że wysokość kosztu uzyskania przychodu ustalana powinna być w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu, jak również nie odnosi się do kwestii przedmiotu otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Przykładowo art. 15 ust. 1k, pkt 1 precyzyjnie wskazuje do jakich przypadków ma zastosowanie: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”. Przepis ten odnosząc się do art. 12 ust. 1 pkt 7 wprost odnosi się zarówno do wartości wskazanej w tym przepisie jak i do przedmiotu w zamian, za jaki objęte zostały udziały (akcje).

Podobnie jest w przypadku art. 15 ust. 1i ustawy CIT, który uzależnia wysokość kosztu uzyskania przychodu od wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu.

Dla zastosowania art. 15 ust. 1m do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie będzie miało znaczenia, w jaki sposób zostały nabyte udziały w Spółce 1, której majątek stanowiący ZCP został wydzielony i przekazany w wyniku podziału do Spółki 1, a udziały odpowiadające wartości tego majątku zostały unicestwione.

Sposób nabycia udziałów spółki dzielonej ma znaczenie wyłącznie dla określenia przychodu udziałowca, na dzień podziału w związku z otrzymaniem udziałów w spółce przejmującej, o ile majątek otrzymany przez spółkę przejmującą i pozostawiony w spółce dzielonej stanowią ZCP, na podstawie art. 15 ust. 1ma ustawy CIT, który nie ma zastosowania w niniejszym przypadku.

Ad. 4

W przypadku uznania stanowiska w pytaniu 3 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydana przez Wnioskodawcę (…) S.A. w zamian za udziały Spółki 1 wniesione do Wnioskodawcy w formie aportu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c) ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Powyższe przepisy dotyczą jednak udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny lub w zamian za wkład niepieniężny, a w przypadku tzw. wymiany udziałów spółka nabywająca nie nabywa udziałów w zamian za żaden z wymienionych rodzajów wkładów, lecz w zamian za własne udziały wydane w zamian za wkład.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 1a) \[nie dotyczy – przyp. PT\]
2.  \[nie dotyczy – przyp. PT\]

Art. 16 ust. 1 pkt 8c lit a) odsyła więc do art. 15 ust. 1k, przy czym przepis ten literalnie nie obejmuje przypadku wydania własnych udziałów w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, lecz dotyczy podmiotu który wniósł wkład niepieniężny.

Oznacza to, że brak jest regulacji bezpośredniej, która wskazywałaby w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku podziału spółki, gdzie udziały spółki dzielonej zostały nabyte poprzez aport i wydanie w zamian własnych udziałów.

W związku z brakiem przepisów szczególnych w ustawie CIT, zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przez podmiot, który otrzymał (w sensie prawnym nabył) udziały jako aport, w tym w przypadku późniejszego dokonania podziału spółki otrzymującej taki aport należy zastosować przepisy ogólne.

Podstawą prawną w tym przypadku będzie przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, który ogólnie odnosi się do kwestii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z perspektywy spółki, która otrzymała udziały jako aport wniesiony przez jej udziałowca, wydatkiem na nabycie udziałów otrzymanych jako aport będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W tym przypadku, w związku z brakiem regulacji szczególnych należałoby zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) ustawy CIT dla ustalenia proporcji, w jakiej koszt nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki 1) mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki przejmowanej (Spółki 2).

Alternatywnie, podstawą rozpoznania kosztu będzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W przedmiotowym przypadku miała miejsce wymiana udziałów, gdyż w zamian za własne udziały wydane (…) S.A. Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.

Zgodnie z art. 12. ust. 4d ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Celem wymiany udziałów nie było osiągniecie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, lecz uporządkowanie struktury udziałowej w ramach Grupy (co potwierdza fakt, że wymiana udziałów miała miejsce w roku 2014, a od tego czasu nie miało miejsce żadne zdarzenie, które mogłoby zostać uznane za optymalizację podatkową).

W zakresie zasad alokacji kosztów poniesionych na nabycie udziałów spółki dzielonej w wyniku podziału, do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej, należałoby zastosować metodologię wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy CIT, tj. kosztem uzyskania przychodów byłby wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów Spółki 1 (tj. wartość nominalną udziałów własnych wydanych (…) S.A. w zamian za udziały Spółki 1), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej (Spółki 1) do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Taka koncepcja została uznana za prawidłową w innych interpretacjach wydanych na podstawie podobnych zdarzeń przyszłych:

*   patrz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 25 października 2016 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.904.2016.1.AG: „w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki przejmującej po przeprowadzeniu Wydzielenia (w procedurze podziału przez wydzielenie z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej) - Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. udziałów (akcji) Spółki przejmującej w wysokości wartości nominalnej akcji Wnioskodawcy, nowowydanych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesionych do Wnioskodawcy przez tego Wspólnika i ww. kwota powinna zostać pomnożona przez proporcję, w jakiej będzie pozostawać unicestwiona w wyniku podziału wartość nominalna udziałów Spółki zależnej (posiadanych przez Wnioskodawcę) do wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej (posiadanych przez Wnioskodawcę) przed podziałem”;
*   patrz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 5 maja 2015 r. ILPB3/4510-1-51/15-2/EK: „Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) - uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. „wymiany udziałów”, określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale.”

Ad. 5

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  95 wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W związku z tym, że część udziałów w Spółce 1 w roku 2011 została objęta przez Spółkę komandytową, w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, Spółka komandytowa otrzymała w zamian za przedsiębiorstwo udziały w Spółce 1. Aport spowodował, że w majątku Spółki komandytowej zostały zastąpione wszystkie składniki aktywów, które zostały wniesione aportem do Spółki 1 w postaci m.in. nieruchomości, udziałami w Spółce 1, natomiast transakcja aportu została zaksięgowana w rachunku wyników i strat (dla celów rachunkowych zostały rozpoznane koszty i przychody związane ze zbyciem przedsiębiorstwa, przy czym wartość udziałów uzyskanych w Spółce 1 stanowiła przychód Spółki komandytowej). Zatem udziały w Spółce 1 stały się jedynym aktywem Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem w przypadku otrzymania w związku z likwidacją Spółki komandytowej udziałów w Spółce 1 należy ustalić historyczny koszt nabycia składników przedsiębiorstwa (głównie nieruchomości) poniesiony przez Spółkę komandytową. Kosztem nabycia udziałów w Spółce 1 powinna być wartość początkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki komandytowej pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie to w szczególności cena nabycia nieruchomości. W przypadku innych składników majątkowych (nie podlegających amortyzacji) będą to faktycznie poniesione wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Podsumowując, w związku z tym, że udziały w Spółce 1 zostały nabyte przez Spółkę komandytową w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, wydatkami na ich nabycie będą de facto wydatki na nabycie składników przedsiębiorstwa, które Spółka komandytowa wniosła do Spółki 1 (m.in. nieruchomości). W związku z tym, że Wnioskodawca był jednym ze wspólników Spółki komandytowej, koszty związane z nabyciem udziałów w Spółce 1 przez Wnioskodawcę powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.

Natomiast, w związku z podziałem należy zastosować dodatkowo proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości oraz składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1 za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 – **jest prawidłowe**,

*   braku powstania przychodu w związku z przydzieleniem Wnioskodawcy udziałów w spółce przejmującej w zamian za majątek otrzymany przez spółkę przejmującą od spółki dzielonej – **jest prawidłowe**,

*   uznania za koszty uzyskania przychodów – w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej objętych w wyniku podziału – wartości emisyjnej udziałów w spółce przejmującej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej – **jest nieprawidłowe**,

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej w części, w której udziały spółki dzielonej zostały nabyte w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe**,

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej w części, w której udziały spółki dzielonej zostały nabyte w drodze otrzymania majątku likwidacyjnego spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości oraz składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1 za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie Nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce 1.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, planowany jest podział Spółki 1 przez wydzielenie części Spółki 1 obejmującej Nieruchomość do Spółki 2, a następnie sprzedaż udziałów w Spółce 2.

W zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału, Spółka 2 wyda Wnioskodawcy udziały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania przychodu do opodatkowania w związku z przydzieleniem Wnioskodawcy udziałów w Spółce 2 (spółce przejmującej) w zamian za majątek otrzymany przez Spółkę 2 od Spółki 1 (spółki dzielonej).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przydzielonych Wnioskodawcy udziałów w Spółce 2 w zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału Spółki 1 nie stanowi przychodu podatkowego.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r.. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca przychody wspólnika spółki dzielonej z tytułu otrzymania udziałów w wyniku podziału przez wydzielenie kwalifikuje zatem do przychodów z zysków kapitałowych, na co wskazuje umiejscowienie w art. 7b ww. ustawy.

Stosownie do budzącego wątpliwości Wnioskodawcy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, do przychodów zalicza się w szczególności ustaloną na dzień podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści wyżej przywołanych przepisów wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, ustawodawca uzależnił powstanie przychodu podatkowego po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi, od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b koresponduje z art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości, która w związku z podziałem Spółki 1 ma zostać wydzielona do Spółki 2 oraz składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość przydzielonych Wnioskodawcy udziałów w spółce przejmującej w zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału spółki dzielonej nie stanowi przychodu podatkowego u wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Należy mieć jednak na względzie, że powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W związku z zamiarem sprzedaży udziałów spółki przejmującej, kolejna zgłoszona wątpliwość dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej będzie dla Wnioskodawcy wartość emisyjna udziałów w spółce przejmującej, przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej, na podstawie art. 15 ust. 1m updop.

Takie stanowisko nie ma jednak uzasadnienia w uregulowaniach podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast przywołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1m ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1m updop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość emisyjna. Przywołany przepis reguluje kwestię rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, a więc do takiego podziału, gdzie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, co potwierdził organ w niniejszej interpretacji, zarówno część wydzielana, jak i pozostająca w spółce dzielonej, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. Z tego powodu art. 15 ust. 1m updop nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przejmującej będzie zgodnie z art. 15 ust. 1m wartość emisyjna udziałów w spółce przejmującej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki przejmującej, należy odwołać się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, przy jednoczesnym uwzględnieniu treści regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;

W świetle powyższej regulacji, jeżeli wspólnik spółki dzielonej zbywa udziały (akcje) spółki przejmującej (nabyte/objęte w ramach podziału), do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika unicestwiona wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem. Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej w pozostałej części – w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem – stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Przy czym, wydatkiem na nabycie/objęcie ww. udziałów w spółce dzielonej, do których odnoszona będzie proporcja z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) updop, w tej części, w której zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, będą ustalone jako wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, nowo wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. udziałów spółki dzielonej, wniesionych do Wnioskodawcy (w drodze wymiany udziałów).

Na potrzeby ustalenia zakresu pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej”, a tym samym wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) spółki przejmującej, uwzględnienia wymaga bowiem treść art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w udpop, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie updop bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8e updop będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części udziałów w Spółce przejmującej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało (w części przypadającej na zbywane udziały) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych wcześniej za udziały w Spółce zależnej (w ramach transakcji stanowiącej wymianę udziałów), w proporcji ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze otrzymania majątku likwidacyjnego spółki komandytowej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie Nr 5) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.