Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-952/14-3/19-S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w drodze korekt. Zmiana Przeznaczenia.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1504/15 (data wpływu 7 października 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 199/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia z dnia 29 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr ITPP2/443-952/14/EK, w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, natomiast za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2014 r. nr ITPP2/443-952/14/EK wniosła pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443W-78/14/AD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2014 r. nr ITPP2/443-952/14/EK złożył skargę z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 199/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 października 2014 r. nr ITPP2/443-952/14/EK w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Sąd – rozstrzygając sprawę – nie podzielił stanowiska organu, że rozpoczęcie przez Gminę wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, które może zrealizować poprzez zastosowanie przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury w 2013 r. na cele opodatkowane uprawnia Gminę do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, gdyż w wyniku tej zmiany Gmina uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego, które pierwotnie jej nie przysługiwało.

Sąd przywołał treść art. 91 ust. 1-3, ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Swoje rozstrzygnięcie oparł na postanowieniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn, akt C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, w którym wskazano, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 u.p.t.u.), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Odnosząc się do brzmienia art. 91 u. p. t. u. Trybunał stwierdził również, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE i nie mogą być podważane w świetle owych przepisów.

W konsekwencji Sąd uznał, że Gmina będzie miała prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., gdyż w wyniku zmiany wykorzystania określonej infrastruktury (odpłatne przekazania na podstawie umowy cywilnoprawnej) uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 199/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 25 czerwca 2015 r. nr ITPP2/4441-952/14/EK/89/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1504/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po powołaniu fragmentów orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt C-140/17 w sprawie Gminy Ryjewo, stwierdził, że: „ (…) w rozpoznawanej sprawie Gmina – budując infrastrukturę wodnokanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u. s .g. - działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u. p .t. u., w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś Skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 u. p. t. u.”

W dniu 29 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 199/15, uchylający zaskarżoną interpretację w części.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2007-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1.  budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w …, …, …, …;
2.  budowa wodociągu na terenie miejscowości: …, …, …, …, …, …, …, …;
3.  remont stacji wodociągowej we wsi ….

Kanalizacja sanitarna i wodociąg w …, …., …, … zostały oddane do użytkowania … czerwca 2008 r. Wodociąg na terenie miejscowości: …, …, …, …, …, …, …., … został oddany do użytkowania … września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi … – … kwietnia 2012 r. Inwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Jedna ze wskazanych inwestycji (oznaczona nr 1 powyżej) była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu …, a dwie pozostałe ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 (dalej: „PROW”). Gmina podkreśla, że poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako nieruchomości. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina nie otrzymywała na podstawie tej umowy żadnego wynagrodzenia. Kanalizacja sanitarna i wodociąg w …, …, …, … zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego … maja 2009 r. Wodociąg na terenie miejscowości: …, …, …, …, …., …, …, … został nieodpłatnie przekazany do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego … września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi … – … kwietnia 2012 r. W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym jej elementów wskazanych w pkt 1-3 niniejszego wniosku i rozwiązała umowę nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W październiku 2013 r. zawarła z innym podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną (dalej: „Umowa”), na podstawie której podmiot zewnętrzny zobowiązał się do realizowania na rzecz i w imieniu Gminy następujących czynności:

*   eksploatacji oraz konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej;
*   zapewnienia dla sieci wodno-kanalizacyjnej nadzoru eksploatacyjnego;
*   wykonywania niezbędnych konserwacji i napraw bieżących sieci wodno-kanalizacyjnej;
*   wykonywania czynności administracyjnych związanych z poborem od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków (m.in. podpisywanie z mieszkańcami umów na dostawę wody i odbiór ścieków; powiadamianie mieszkańców posiadających zaległości w płatnościach o zamiarze odcięcia wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego; pobór oraz ściąganie od mieszkańców Gminy należności za dostawę wody i odbiór ścieków).

Z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Umowa została zawarta na czas określony. Gmina wskazuje, że po wygaśnięciu Umowy będzie ponownie dokonywać odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, również po zakończeniu obowiązywania Umowy Gmina będzie dalej wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, w 2014 r. Gmina oddała do użytkowania kolejną inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi …. Wydatki na rozbudowę tej stacji Gmina poniosła w czerwcu i lipcu 2014 r. Inwestycja została dofinansowana ze środków PROW. Wartość początkowa ww. stacji wodociągowej przekracza 15.000 zł i jest traktowana przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Na skutek rozbudowy stacji wodociągowej doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość przedmiotowego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Stacja wodociągowa jest odpłatnie udostępniana przez Gminę na podstawie Umowy od października 2013 r. Na etapie ponoszenia wydatków na rozbudowę stacji intencją Gminy było odpłatne udostępnienie rozbudowanej stacji wodociągowej. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zarówno tych dokonanych w latach 2007-2012, jak i tej zrealizowanej w 2014 r. Ponadto, Gmina planuje w przyszłości dokonywanie dalszych inwestycji w rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, gdy w wyniku przedmiotowych inwestycji będzie dochodziło do powstawania nowych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania będą one odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. W odniesieniu do planowanych w przyszłości inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, analogicznie jak ma to miejsce obecnie, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie wystawiała na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczała z tego tytułu VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, która najpierw nieodpłatnie przekazała podmiotowi zewnętrznemu wybudowaną lub zmodernizowaną w latach 2007-2012 infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie w 2013 r. przekazała ją na rzecz innego podmiotu zewnętrznego odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabyła w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z jej budową i modernizacją w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji?
2.  Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (rozbudowa stacji wodociągowej we wsi …) Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i które bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie możliwość skorzystania z prawa od odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w związku z jej odpłatnym udostępnieniem na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem VAT \[wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 247; dalej: „rozporządzenie Ministra Finansów”)\]. Gmina jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem Gminy, w związku z powyższym, w sytuacji zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotem zewnętrznym i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że Umowa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, bowiem odpowiednikiem świadczenia Gminy, polegającego na udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jest świadczenie podmiotu zewnętrznego, polegające na płaceniu umówionego wynagrodzenia.

Wobec powyższego, udostępnienie przez Gminę w ramach Umowy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy. W świetle powyższego, Umowa jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez Gminę podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji, Umowa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że rozpoczęcie przez nią w 2013 r. wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotu zewnętrznego), która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (w ramach nieodpłatnego udostępniania) powoduje, iż zmieniło się przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, w ocenie Gminy, dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo do dokonania takiego obniżenia. Tym samym, Gmina ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku naliczonego, ale dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana rodzaju użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z nieodpłatnego na odpłatne, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Reasumując, Gmina uważa, że w związku ze zmianą przeznaczenia całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i rozpoczęcia od 2013 r. jej wykorzystania na podstawie Umowy do świadczenia na rzecz podmiotu zewnętrznego usług opodatkowanych VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową i modernizacją w latach 2007-2012 elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze korekty, dotyczącej każdego z elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych m.in. na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku z jej odpłatnym udostępnieniem potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP3/443-1340/13/AŚ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-609/13/BJ).

Ad. 2.

Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (tj. rozbudowa stacji wodociągowej we wsi …) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w trybie „ art. 86 ust. 10 pkt 1” tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdyż świadczenia są wykonywane na podstawie Umowy, która jest umową cywilnoprawną zawartą przez Gminę z podmiotem zewnętrznym, co oznacza, iż z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT. Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, Umowa, na podstawie której stacja wodociągowa we wsi … jest udostępniana, jest umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina - działająca w roli podatnika - będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego od uzyskiwanego na jej podstawie wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę, że realizując wskazaną inwestycję z zamiarem jej wykorzystywania do celów opodatkowanych VAT (poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotu zewnętrznego), w przedstawionej sytuacji zaistniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na inwestycję polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi … a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do inwestycji, które zostały zrealizowane z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane podatkiem VAT na podstawie umowy cywilnoprawnej, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 maja 2014 roku (sygn. ITPP1/443-l39/14/BS).

Ad. 3. Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostaną zrealizowane w przyszłości, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w trybie „ art. 86 ust. 10 pkt 1” tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków będzie spełniony, gdyż świadczenia będą wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z podmiotem zewnętrznym, co oznacza, że z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT. Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa, na podstawie której dojdzie do odpłatnego udostępnienia wybudowanych w przyszłości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina - działająca w roli podatnika - będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego od uzyskanego na jej podstawie wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę, że będzie realizować wskazane inwestycje z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych VAT (poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do inwestycji, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane VAT na podstawie umowy cywilnoprawnej, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-439/13-3/AK) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1325/13/RS).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 199/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1504/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 199/15 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1504/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.