Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.287.2017.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT związanej z wydatkami na inwestycję pn. „Budowa wodociągu w miejscowości (…)”; Prawo do odliczenia, w obecnym stanie prawnym i po centralizacji rozliczeń podatku VAT, pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej bądź konieczności stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; inwestycje; odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) oraz z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT związanej z wydatkami na inwestycję pn. „Budowa wodociągu w miejscowości (…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia, w obecnym stanie prawnym i po centralizacji rozliczeń podatku VAT, pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej bądź konieczności stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT związanej z wydatkami na inwestycję pn. „Budowa wodociągu w miejscowości (…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia, w obecnym stanie prawnym i po centralizacji rozliczeń podatku VAT, pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej bądź konieczności stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 14 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, treści zadanych pytań oraz wskazanie przedmiotu wniosku, z kolei w dniu 20 września 2017 r. wniosek uzupełniono o dokument, z którego wynika umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego.

Niemniej jednak wybrane czynności Gmina realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Do czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należą:

*   usługi najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   dzierżawa i sprzedaż gruntów,
*   dostawa wody i odprowadzanie ścieków.

Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

W ramach swej działalności Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą podatkowi od towarów i usług VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których celem jest budowa ogólnodostępnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

W ramach realizacji projektów planuje się przeprowadzenie następującej inwestycji:

1\. Budowa wodociągu w miejscowości (…).

Przedmiotem planowanej inwestycji jest budowa sieci wodociągowej w miejscowości (…), która będzie zaopatrywać mieszkańców wsi w wodę. Inwestorem przedsięwzięcia jest Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie przyjęta na stan środków trwałych Gminy. W ramach realizowanej inwestycji Gmina poniesie koszty związane z budową wodociągu. Wydatki związane z realizacją inwestycji będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców. Po zakończeniu inwestycji Gmina zawrze z podmiotami zewnętrznymi, tj. mieszkańcami i firmami umowy cywilnoprawne na dostawę wody i będzie wystawiać faktury VAT z tytułu świadczenia ww. usług. Uzyskiwany z tego tytułu dochód zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży i rozliczony w składanych przez Gminę deklaracjach VAT. Budowa wodociągu będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ponieważ na terenie tym nie działają żadne jednostki organizacyjne Gminy, nie ma też budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.

Gmina w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej ponosiła i będzie ponosić wydatki na jej bieżące utrzymanie, np. bieżące naprawy i konserwację w celu zapewnienia jej należytego funkcjonowania. Dotychczas Gmina odliczała 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących funkcjonowania wodociągów i kanalizacji w szczególności: za energię elektryczną, materiały zakupione na sieci wodociągowe i kanalizacyjne, badania wody. W pełnej wysokości był również odliczany podatek VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących wodociągów i kanalizacji.

Z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej korzystają mieszkańcy, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednostki organizacyjne Gminy. Do dnia 31 grudnia 2016 r. na świadczone usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla wszystkich korzystających z usług były wystawiane faktury VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami budżetowymi. Od tej daty Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z tymi jednostkami.

Po centralizacji usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane na podstawie not księgowych.

W piśmie z dnia 14 września 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wodociąg będzie służyć wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę.
2.  Nabywane przez Gminę towary i usługi dotyczące inwestycji „Budowa wodociągu w miejscowości (…)” będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, dotyczących dostawy wody dla mieszkańców tej miejscowości.
3.  Wnioskodawca ponosząc wydatki dotyczące ww. inwestycji ma możliwość ich przyporządkowania do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności nie dających takiego prawa.
4.  Pytanie nr 2 dotyczy innych istniejących na terenie Gminy infrastruktur wodno-kanalizacyjnych niż wodociąg, jednakże infrastruktury te służą wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków także do przedsiębiorców i jednostek organizacyjnych Gminy. Infrastruktura ta służy do dostarczania wody i odbioru ścieków dla mieszkańców, przedsiębiorców, jak również jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły, GOPS, żłobek). W związku z wprowadzoną 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń podatku VAT usługi dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy nie są już opodatkowane podatkiem VAT. Jako czynności wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu są rozliczane notami księgowymi.
5.  Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dotyczących dostawy wody i odbioru ścieków.
6.  Dokonując wydatków Wnioskodawca będzie miał możliwość ich przyporządkowania do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (których zakres został doprecyzowany w uzupełnieniu z dnia 14 września 2017 r. do wniosku):

1.  Czy od inwestycji dotyczącej „Budowy wodociągu w miejscowości (…)” Gminie przysługuje pełne odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w obecnym stanie prawnym i po centralizacji rozliczeń podatku VAT od ponoszonych wydatków na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina może nadal odliczać w całości podatek naliczony VAT z faktur dokumentujących zakupy, czy musi stosować proporcję, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)? Wnioskodawca pyta o prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT od wydatków dotyczących prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, a dotyczących bieżącego utrzymania wybudowanej w latach wcześniejszych infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w innych niż (…) miejscowościach znajdujących się na terenie Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji o nazwie „Budowa wodociągu w miejscowości (…)”.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu centralizacji Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. W myśl art. 7 i 8 ustawy o VAT, przyjmuje się, że podstawową cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej), w świetle powyższych przepisów, nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi i towaru. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste Gmbh Co.KG.). Również art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE mówi o tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę. Mając na uwadze orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. oraz uchwały NSA (sygn. akt I FSP 4/15), jednostki budżetowe nie są uznawane za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla jednostek budżetowych jest świadczeniem w ramach tego samego podatnika. Zdaniem Gminy, jest to czynność wewnętrzna, wykorzystywana dla potrzeb własnych, a nie świadczenie usługi na rzecz innego podmiotu. Skoro więc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla jednostek budżetowych są czynnością wewnętrzną wykorzystywaną do własnych celów, tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. W związku z powyższym Gmina w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT związanej z wydatkami na inwestycję pn. „Budowa wodociągu w miejscowości (…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia, w obecnym stanie prawnym i po centralizacji rozliczeń podatku VAT, pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej bądź konieczności stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Do czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należą m.in. dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Transakcja te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. W ramach swej działalności Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą podatkowi od towarów i usług VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których celem jest budowa ogólnodostępnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji projektów planuje się przeprowadzenie następującej inwestycji: „Budowa wodociągu w miejscowości (…)”. Przedmiotem planowanej inwestycji jest budowa sieci wodociągowej, która będzie zaopatrywać mieszkańców wsi w wodę. Inwestorem przedsięwzięcia jest Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie przyjęta na stan środków trwałych Gminy. W ramach realizowanej inwestycji Gmina poniesie koszty związane z budową wodociągu. Wydatki związane z realizacją inwestycji będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców. Po zakończeniu inwestycji Gmina zawrze z podmiotami zewnętrznymi, tj. mieszkańcami i firmami umowy cywilnoprawne na dostawę wody i będzie wystawiać faktury VAT z tytułu świadczenia ww. usług. Uzyskiwany z tego tytułu dochód zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży i rozliczony w składanych przez Gminę deklaracjach VAT. Budowa wodociągu będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ponieważ na terenie tym nie działają żadne jednostki organizacyjne Gminy, nie ma też budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Wodociąg będzie służyć wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę. Nabywane przez Gminę towary i usługi dotyczące inwestycji „Budowa wodociągu w miejscowości (…)” będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, dotyczących dostawy wody dla mieszkańców tej miejscowości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy od inwestycji dotyczącej „Budowy wodociągu w miejscowości (…)” Gminie przysługuje pełne odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Budowa wodociągu w miejscowości (…)” są spełnione. Jak bowiem wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, budowa wodociągu będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ponieważ na terenie tym nie działają żadne jednostki organizacyjne Gminy, nie ma też budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Nabywane przez Gminę towary i usługi dotyczące inwestycji „Budowa wodociągu w miejscowości (…)” będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, dotyczących dostawy wody dla mieszkańców tej miejscowości.

Podsumowując, od inwestycji dotyczącej „Budowy wodociągu w miejscowości (…)” Gminie przysługuje pełne odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia, w obecnym stanie prawnym i po centralizacji rozliczeń podatku VAT, pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej bądź konieczności stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazała Gmina, pytanie nr 2 dotyczy innych istniejących na terenie Gminy infrastruktur wodno-kanalizacyjnych niż wodociąg, jednakże infrastruktury te służą wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków także do przedsiębiorców i jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej ponosiła i będzie ponosić wydatki na jej bieżące utrzymanie, np. bieżące naprawy i konserwację w celu zapewnienia jej należytego funkcjonowania. Dotychczas Gmina odliczała 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących funkcjonowania wodociągów i kanalizacji w szczególności: za energię elektryczną, materiały zakupione na sieci wodociągowe i kanalizacyjne, badania wody. W pełnej wysokości był również odliczany podatek VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących wodociągów i kanalizacji. Z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej korzystają mieszkańcy, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednostki organizacyjne Gminy. Do dnia 31 grudnia 2016 r. na świadczone usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla wszystkich korzystających z usług były wystawiane faktury VAT. W związku z wprowadzoną 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń podatku VAT usługi dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy nie są już opodatkowane podatkiem VAT. Jako czynności wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu są rozliczane notami księgowymi. Infrastruktura ta służy do dostarczania wody i odbioru ścieków dla mieszkańców, przedsiębiorców, jak również jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły, GOPS, żłobek). Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dotyczących dostawy wody i odbioru ścieków. Dokonując wydatków Wnioskodawca będzie miał możliwość ich przyporządkowania do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, infrastruktura wodno-kanalizacyjna, znajdująca się w miejscowościach innych niż (…), od momentu dokonania centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, wykorzystywana jest przez Gminę zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Zatem infrastruktura ta służy na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z pełnego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego w związku z inwestycją oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej, należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie sposobu określania proporcji”.

Rozporządzenie w sprawie sposobu określania proporcji określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = ----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wyłączenie wymienionych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję (w tym celu nie są objęte tym pojęciem m.in. kwoty, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym i będą ujęte przez te jednostki przy wyliczaniu proporcji).

W myśl § 3 pkt 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, w odniesieniu przedmiotu zapytania oznaczonego we wniosku nr 2, wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 poz. 1454), ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków dokonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają charakter wewnętrzny.

Mając na uwadze wnioski płynące z orzeczenia TSUE C-276/14 stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Należy jednak podkreślić, że o tym, czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, tzn. czy wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

To, że Gmina i jej jednostki organizacyjne działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej, np. przez placówki oświatowe.

Zatem to sposób, w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych wykorzystuje te obiekty i infrastrukturę (tj. do jakich kategorii czynności), decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń, będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (w miejscowościach innych niż (…)), zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz tzw. „odbiorców zewnętrznych”, jak i tzw. „jednostek organizacyjnych” – odbiorcy wewnętrzni, wydatki związane z inwestycją oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury będą dotyczyły działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług związanych z inwestycją oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowościach innych niż (…), które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy.

Podsumowując, w obecnym stanie prawnym i po centralizacji rozliczeń podatku VAT od ponoszonych wydatków na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowościach innych niż (…) Gmina nie może nadal odliczać w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.