Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-772/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: 1) Czy Wnioskodawca, jako następca podatkowy Spółki Holdingowej, powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kosztem nabycia tych udziałów poniesionym przez Spółkę Holdingową równym wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych w zamian za aport? 2) Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za zbywane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”). Spółka Holdingowa nabyła od Wnioskodawcy większościowy pakiet (pow. 50% praw głosu) udziałów w innej spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”), która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Udziały w Spółce zostały nabyte od Wnioskodawcy w drodze aportu (wkładu niepieniężnego). W zamian za nabyte w drodze aportu udziały Spółki, Spółka Holdingowa wydała Wnioskodawcy własne udziały.

Spółka Holdingowa rozważa obecnie odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia. Zbycie w celu umorzenia może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca rozważa dokonanie połączenia ze Spółką Holdingową (połączenie poprzez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Nie jest przy tym wykluczone, iż procedura zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia i powstanie przychodu z tego tytułu może nastąpić już po przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Holdingowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako następca podatkowy Spółki Holdingowej, powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kosztem nabycia tych udziałów poniesionym przez Spółkę Holdingową równym wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych w zamian za aport?
2.  Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za zbywane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca jako następca podatkowy Spółki Holdingowej, powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kosztem nabycia tych udziałów poniesionym przez Spółkę Holdingową równym wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych w zamian za aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższą regulację stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Należy przy tym jednoznacznie stwierdzić, że zasada sukcesji uniwersalnej może być ograniczona jedynie poprzez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa CIT nie wprowadza reguł ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów, które podatnik nabył w drodze przejęcia całości majątku spółki przejmowanej.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodów w wysokości w jakiej może je rozpoznać Spółka Holdingowa.

Przechodząc do zagadnienia sposobu ustalania przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, należy wskazać, że w związku z nowelizacją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT - od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Wnioskodawca powinien więc samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami.

Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, iż Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów.

Dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i dopiero tak wyliczona różnica podlega rozliczeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez Spółkę w ramach rozliczenia rocznego (CIT-8).

Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze aportu określa treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc więc pod uwagę treść przepisów art. 12 ust 4 pkt 3 oraz art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kosztem nabycia tych udziałów poniesionym przez Spółkę Holdingową równym wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych w zamian za aport Jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia byłoby niższe niż nominalna wartość udziałów Spółki Holdingowej wydanych w zamian za aport, Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-9/15/MO wskazał, że: „w przypadku umorzenia udziałów spółki zależnej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach wymiany udziałów Spółka uzyska dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w zamian za udziały spółki zależnej. ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/423-434/14-4/KC uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w myśl którego: „odstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki Nabywanej ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IPPB3/423-1215/14-2/KK zgodził się z następującym poglądem podatnika: „postawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki Nabywanej ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1149/14/KP podkreślił, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, dokona odpłatnego zbycia w celu umorzenia, udziałów w innej spółce kapitałowej. Umorzenie to nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego. Ww. udziały Wnioskodawca nabędzie, poprzez przejęcie innej spółki kapitałowej. Spółka przejęta nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Kwestia sukcesji na gruncie prawa podatkowego została uregulowana w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawca stanie się zatem następcą prawnym spółki przejętej („SPV”).

Z cytowanych przepisów updop wynika, że w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej.

Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-549/14-2/KK, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport. ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., nr ILPB4/423-172/14-2/DS uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym: „Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport. ”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o C1T. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 KSH).

Z tego samego powodu do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust I ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. LK- 399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym: „ W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. IPPB3/423-984/14-2/EŻ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1034/14/KP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., sygn. ILPB4/423-172/14-2/DS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-477/12-2/PK1;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r.f sygn. IPPB3/423-897/11-2/DP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.