Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.380.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Obowiązek zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: budowa; montaż; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), uzupełnionego w dniach 24 lipca oraz 23 sierpnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do usług wykonywanych na rzecz Kontrahenta nr 1 oraz Kontrahenta nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 24 lipca oraz 23 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do usług wykonywanych na rzecz Kontrahenta nr 1 oraz Kontrahenta nr 2.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

… SA (dalej jako „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest także podatnik VAT, o którym mowa w art. 15. Strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Spółka wykonuje roboty budowlano-montażowe jako podwykonawca na rzecz nw. Generalnych Wykonawców, zgodnie z zawartymi z nimi umowami. Roboty te wymienione są w załączniku nr 14/poz. 2-48 wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ww. Generalni Wykonawcy to:

1.  … sp. z o.o., ul. …, … (dalej jako „Kontrahent nr 1”), z którą Spółka w dniu … 2016 r. zawarła umowę nr …. Przedmiotem tej umowy jest dostawa, demontaż oraz montaż 3 elektrofiltrów na blokach nr 1, 2 oraz 3 w … SA Oddział …w … (inwestor);
2.  … sp. z o.o., ul. …, … (dalej jako „Kontrahent nr 2”), z którą Spółka zawarła w dniu \`(...)\` 2015 r. umowę nr …. Przedmiotem umowy jest montaż kotła odzysknicowego. Kocioł zlokalizowany jest na terenie elektrociepłowni zakładu chemicznego w …. Inwestycja realizowana jest przez inwestora, tj. ….

W przypadku Kontrahenta nr 1 przedmiot umowy stanowią prace polegające na demontażu części starych elektrofiltrów, które podlegają modernizacji, wykonaniu modernizacji elektrofiltrów z elementów dostarczonych na plac budowy, wymianie wyposażenia, wykonaniu zadaszenia, wykonaniu podestów, a także instalacji technicznej znajdującej się wewnątrz budynku (układ strzepywana elektrod). Na placu przedmontażowym następuje scalanie elementów elektrofiltru. Są to prace montażowe (skręcane śrubami) oraz spawalnicze. Tak przygotowane elementy zostaną zamontowane na obiekcie przy pomocy żurawia wieżowego. Następnie za pomocą tegoż żurawia scalone elementy są podnoszone i montowane do konstrukcji filtra.

Elementy konstrukcji nośnej elektrofiltru jak i elementy samego elektrofiltru, w większości składają się z metalu (stali). Finalnie powstanie instalacja tworząca funkcjonalną całość – stanowiąca obiekt inżynierii budowlanej. Zadanie jest w trakcie realizacji. Jest to kontrakt na dostawę i montaż konstrukcji stalowej. Udział materiałów w całości zlecenia wynosi 25,58%, pozostałą część, tj. 74,42% stanowią usługi.

W przypadku Kontrahenta nr 2 przedmiotem umowy było wybudowanie kotła odzysknicowego o wysokości 60 m. W zakres robót wchodzą: montaż stalowej konstrukcji wsporczej kotła, montaż konstrukcji budynku kotłowni wraz z montażem stalowych klatek schodowych, podestów obsługowych, umiejscowionych m.in na przynależnym do niego kominie wylotowym, montaż dna kotła jego ścian wewnętrznych i dachu, montaż wewnątrz kotła wymienników ciepła, montaż orurowania kotła, montaż kanału dolotowego z kotła do komina stalowego. Jest to kontrakt w 100% montażowy, bez udziału materiałów (poza drobnymi narzędziami niezbędnymi do montażu).

Dokładnie jak w przypadku poprzedniego kontrahenta, wcześniej trwały prace przygotowawcze – wykonywano roboty montażowe i spawalnicze polegające na scalaniu konstrukcji do montażu. Gotowa konstrukcja kotła, przy pomocy dźwigu została zamontowana. Wybudowany kocioł został zaizolowany wełną mineralną oraz oblachowany. Prace te trwały do … 2017 r. Kontrakt został zakończony.

Za wykonane roboty Spółka jako podwykonawca Kontrahenta nr 1 oraz Kontrahenta nr 2 (Generalni Wykonawcy) – mając na uwadze zał. nr 14, tj. wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – wystawiała dla Generalnego Wykonawcy faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, powołując się na PKWiU dla robót budowlano-montażowych nr 43.99.50.0. (PKWiU 2008 r.) dla Kontrahenta nr 1 oraz 42.99.21.0 (PKWiU z 2008 r.) dla Kontrahenta nr 2.

Dla upewnienia się, że jej stanowisko jest słuszne Spółka zwróciła się z prośbą do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji realizowanych robót według PKWiU z 2008 r. podając szczegółowy ich zakres.

Urząd Statystyczny udzielił Spółce następujących odpowiedzi:

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach j.n.:

*   w przypadku Kontrahenta nr 1: - demontaż istniejącego elektrofiltru oraz montaż nowych elementów technologicznych elektrofiltru to PKWiU nr 33.20 – „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”; - montaż prefabrykowanych konstrukcji stalowych ścian, dwuteowych dźwigarów dachowych to PKWIU 43.99.50.0 – „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”;
*   w przypadku Kontrahenta nr 2: - montaż konstrukcji budynku kotłowni wraz z montażem stalowych klatek schodowych, podestów obsługowych oraz komina stalowego mieści się w zakresie grupowania 43.99.50.0 –„Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”; - montaż stalowej konstrukcji wsporczej kotła odzysknicowego, montaż dna kotła, jego ścian wewnętrznych i dachu, montaż wymienników ciepła wewnątrz kotła, montaż orurowania kotła, montaż kanału dolotowego do komina mieści się w zakresie grupowania: PKWiU 33.20.11.0 – „Usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych”. Klasa PKWiU 33.20 – „Usługi instalowania maszyn przemysłowych sprzętu i wyposażenia obejmuje m.in. montaż konstrukcji maszyn.

Generalni wykonawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Cześć prac objętych zakresem umów: tj. w przypadku Kontrahenta nr 1 – montaż elektrofiltrów oraz usługi instalowania wytwornic pary w przypadku Kontrahenta nr 2, zostały zakwalifikowane wg PKWiU 33.20.11.0 jako „Usługi instalowania maszyn, sprzętu i wyposażenia”. Pozostałe prace zakwalifikowane według PKWiU 43.99.50.0 jako „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Wskazane Spółce PKWiU 33.20.11.0 wyłącza ten zakres robót z załącznika nr 14, co oznacza brak możliwości zastosowania odwróconego VAT.

Spółka ma więc obowiązek wystawienia faktur korygujących, wystawionych z odwróconym VAT i wystawienie ich z podatkiem dla Generalnego Wykonawcy jeszcze za rok 2017.

Stanowisko GUS budzi wątpliwości Spółki.

Kontrakt realizowany przez Spółkę stanowi w przypadku obu kontrahentów usługę kompleksową, złożoną z kombinacji różnych czynności (prac budowlano-montażowych), którym zasadniczy charakter nadaje element budowlany.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU obejmującym zasady metodyczne i wyjaśnienia do PKWiU, instalacja sprzętu, który stanowi integralną część budynku lub podobnych konstrukcji – sklasyfikowana jest w odpowiednich podklasach sekcji F (Budownictwo).

Jak wskazano w wyjaśnieniach, sekcja F PKWiU 2008 r. odnosi się do budynków i pozostałych obiektów inżynierii lądowej oraz wodnej, a także robót ogólnobudowlanych i specjalistycznych w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym.

Na umiejscowienie świadczonych usług w sekcji F wskazuje również definicja budowli zawarta ustawie Prawo budowlane.

Zgodnie z przywołaną ustawą, za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: estakady, sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Spółka pokreśliła, że zarówno elektrofiltr jak i kocioł to budowle, dla realizacji których niezbędne jest pozwolenie na budowę. Warto dodać, że na gruncie klasyfikacji dokonywanej przez sądy administracyjne i organy podatkowe, na potrzeby podatku od nieruchomości, np. elektrofiltry uznawane są za budowlę, objęte są w całości podatkiem od nieruchomości (tak uznał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. II FSK 2095/08).

Ponadto Spółka zaznaczyła, że klasyfikacja PKWiU oraz wyjaśnienia do niej nie odnoszą się w żadnym miejscu do pojęcia np. „elektrofiltr” (choćby poprzez posłużenie się tego rodzaju nazwą). Wobec braku bezpośredniego odniesienia do nazw obiektów realizowanych przez Spółkę, zasadnym będzie – zdaniem Spółki – przyporządkowanie usług wykonywanych na tych obiektach do klasyfikacji na poziomie bardziej ogólnym, tj. klasyfikacji odnoszącej się do prac budowlanych, których przedmiotem mogą być podobne obiekty. Dlatego grupowanie obejmujące „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, w ocenie Spółki, jest najbardziej zbliżonym rodzajowo określeniem istoty wykonywanych czynności w ramach realizowanych umów.

Spółka wskazała, że nie jest możliwe uzyskanie PKWiU z 2008 r. dla robót sprzedawanych przez Generalnych Wykonawców na rzecz Inwestora, ponieważ ich sprzedaż jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Jednakże z otrzymanych informacji można wywnioskować, iż GW świadczą na rzecz Inwestora kompleksowe usługi budowlane, polegające na: wybudowaniu elektrowni „pod klucz” (Kontrahent nr 2) oraz usługi modernizacji elektrofiltrów (Kontrahent nr 1). Naturą tych usług są roboty budowlano-montażowe i remontowe.

Spółka jako podwykonawca świadczyła usługi budowlane wymienione w zał. nr 14 ustawy o VAT na rzecz GW j/n: dla Kontrahenta nr 2 wg poz. 15 PKWiU 42.99.21.0 „roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” dla Kontrahenta nr 1 wg poz. 45 PKWiU 43.99.50.0 „roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”

Generalni Wykonawcy sprzedawali inwestorom poszczególne etapy budowy, wg harmonogramów i podpisanych protokołów odbioru robót, poczynili nakłady na nieruchomości w postaci robót budowlanych na gruncie Inwestora, a wszelkie naniesienia należą do właściciela naniesień. Wymienione obiekty staną się budynkiem lub budowlą u właściciela gruntu.

Specyfika robót Spółki – to głównie specjalistyczne roboty budowlano-montażowe. Prowadzący kontrakty j/w – to specjaliści z aktualnymi uprawnieniami budowlanymi.

Według najlepszej wiedzy Spółki w tym zakresie powyższe roboty to kompleksowe usługi budowlano-montażowe i to one stanowią usługę główną w przypadku obu kontraktów, a montowane urządzenia służą usłudze głównej.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania.

*   Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w korespondencji do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, transakcje dokonane między Spółką a Kontrahentem nr 1 powinny zostać objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia” w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w korespondencji do art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, transakcje dokonane między Spółką a Kontrahentem nr 2 powinny zostać objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia” w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku:

Usługi świadczone dla obu kontrahentów, to kompleksowe usługi budowlano-montażowe. Stanowią one integralną część konstrukcji obiektu inżynierii lądowej. Element budowlany nadaje zasadniczy charakter finalnej usłudze. Spółka podkreśliła, że elektrofiltr bądź kocioł powstaje z elementów dostarczonych na plac budowy, a elementy te nie stanowią jego części w rozumieniu potocznym, które wystarczy ze sobą połączyć, aby uzyskać gotowy produkt, ale jest to konglomerat materiałów, prefabrykatów i bardziej zaawansowanych elementów, które zostają wbudowane w produkt finalny powstający w wyniku realizacji prac, którym jest obiekt budowlany, a nie instalacja gotowych urządzeń dostarczonych w częściach przez zlecającego. Urządzenia budowane przez Spółkę to efekt wielomiesięcznych robót budowlanych. Co istotne, ma tu miejsce ciągłość robót wykonywanych na poszczególnych etapach.

Z wielu orzeczeń TSUE wynikają wskazówki, co do tego kiedy usługi złożone należy traktować jak usługi kompleksowe, a kiedy odrębnie ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do każdego zdarzenia, Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną jednocześnie, – po drugie – trzeba mieć na względzie to, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym, nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT.

Mimo, że urząd statystyczny dokonał podziału wg klasyfikacji statystycznych realizowanego zakresu robót na „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” oraz „Usługi instalowania maszyn i urządzeń przemysłowych”, to w ocenie Spółki są to kompleksowe usługi budowlano-montażowe, ściśle ze sobą powiązane, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość. Usługi budowlano montażowe stanowią zdecydowanie usługę główną, a montowane urządzenia stanowią usługą pomocniczą. Cały kontrakt na potrzeby VAT powinien być rozliczony w sposób jednolity, tj. transakcje dokonane pomiędzy Spółką a Kontrahentem nr 1 oraz pomiędzy Spółką a kontrahentem nr 2 powinny zostać objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia” w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Spółkę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Spółkę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że _„okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”._

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…); 15 – 42.99.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych; (…); 45 – 43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych; (…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród towarów i usług enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9) wykonuje roboty budowlano-montażowe jako podwykonawca na rzecz dwóch generalnych wykonawców (Kontrahent nr 1 i Kontrahent nr 2), którzy są czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem umowy w przypadku Kontrahenta:

*   nr 1 jest dostawa, demontaż oraz montaż 3 elektrofiltrów;
*   nr 2 jest montaż kotła odzysknicowego.

Spółka zwróciła się do urzędu statystycznego o klasyfikację realizowanych robót według PKWiU z 2008 r. podając szczegółowy ich zakres. Urząd Statystyczny udzielił Spółce odpowiedzi, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   w przypadku Kontrahenta nr 1: - demontaż istniejącego elektrofiltru oraz montaż nowych elementów technologicznych elektrofiltru to PKWiU nr 33.20 – „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”; - montaż prefabrykowanych konstrukcji stalowych ścian, dwuteowych dźwigarów dachowych to PKWIU 43.99.50.0 – „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”;
*   w przypadku Kontrahenta nr 2: - montaż konstrukcji budynku kotłowni wraz z montażem stalowych klatek schodowych, podestów obsługowych oraz komina stalowego mieści się w zakresie grupowania 43.99.50.0 – „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”; - montaż stalowej konstrukcji wsporczej kotła odzysknicowego, montaż dna kotła, jego ścian wewnętrznych i dachu, montaż wymienników ciepła wewnątrz kotła, montaż orurowania kotła, montaż kanału dolotowego do komina mieści się w zakresie grupowania: PKWiU 33.20.11.0 – „Usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych”. Klasa PKWiU 33.20 – „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia obejmuje m.in. montaż konstrukcji maszyn.

Kontrakt realizowany przez Spółkę stanowi w przypadku obu kontrahentów usługę kompleksową, złożoną z kombinacji różnych czynności (prac budowlano-montażowych), którym zasadniczy charakter nadaje element budowlany.

Spółka jako podwykonawca świadczy usługi budowlane wymienione w zał. nr 14 ustawy o VAT na rzecz GW j/n: dla Kontrahenta 2 wg poz. 15 PKWiU 42.99.21.0 „roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” dla Kontrahenta nr 1 wg poz. 45 PKWiU 43.99.50.0 „roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Powyższe roboty to kompleksowe usługi budowlano-montażowe i to one stanowią usługę główną w przypadku obu kontraktów, a montowane urządzenia służą usłudze głównej.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku stany faktyczne oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że jeżeli wykonanie (w ramach kontraktów, o których mowa we wniosku) czynności o charakterze niebudowlanym (w świetle klasyfikacji statystycznych otrzymanych przez Spółkę z urzędu statystycznego – klasa PKWiU 33.20) pozostaje w takiej relacji do usług sklasyfikowanych jako PKWiU 42.99.21.0 i 43.99.50.0 (montaż elektrofiltrów – Kontrahent nr 1 – oraz montaż kotła odzysknicowego – Kontrahent nr 2, jako roboty związane odpowiednio: ze wznoszeniem konstrukcji stalowych i jako roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych), że tworzą one – z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia – obiektywnie jedno świadczenie, przy czym realizacja tych pierwszych służy lepszemu wykorzystaniu czynności głównej albo wręcz umożliwia jej realizację, nie należy dokonywać ich sztucznego podziału.

Zatem na gruncie sytuacji opisanych we wniosku – przy spełnieniu warunku służebności jednego świadczenia (tj. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia) względem drugiego (Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych) – wystąpi tzw. świadczenie kompleksowe (takie też stanowisko Spółka zareprezentowała na gruncie wniosku). Konsekwencją takiego podejścia jest konieczność zastosowania do czynności pomocniczej takich samych zasad opodatkowania jak dla świadczenia głównego.

Jeżeli zatem usługi wykonane przez Spółkę (podwykonawca, czynny podatnik VAT) na rzecz Kontrahentów (Główni Wykonawcy, czynni podatnicy VAT) są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 42.99.21.0 i 43.99.50.0, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy odpowiednio pod poz. 15 i 45, podlegają one – jak słusznie oceniła Spółka w swoim stanowisku – opodatkowaniu na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

W rezultacie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana:

*   przy założeniu, że Generalni wykonawcy (Kontrahent nr 1 i Kontrahent nr 2) wykonują na rzecz inwestorów czynności mieszczące się w grupowaniach PKWiU wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy;
*   na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.