Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-492/11-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-02
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi równowartości wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia usług przez Spółkę.
Słowa kluczowe: bilety; delegacja; delegacja-delegacja służbowa; paliwo; podróż; pracownik; samochód-samochód służbowy; wynajem; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi równowartości wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia usług przez Spółkę **jest:**

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej zwrotu kosztów zakwaterowania, kosztów usług agencji nieruchomości pośredniczącej w wynajmie mieszkania dla pracowników, kosztów podróży (koszt biletów lotniczych, koszty transferu z i na lotnisko / dworzec, kosztów wynajmu samochodów, jak również zwrot kosztów paliwa, parkowania i inne koszty przejazdów w przypadku wykorzystania samochodu prywatnego)

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zwrotu kosztów za przejazd samochodem służbowym, zwrotu kosztów badań i zabiegów lekarskich związanych z wyjazdem pracownika do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowań na określone choroby lub których klimat jest szczególnie niebezpieczny oraz zwrotu przez Spółkę kosztów bagażu związanego z przewozem przedmiotów niezbędnych w miejscu świadczenia usług.

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi równowartości wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia usług przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jest podatnikiem z siedzibą w W. oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w trzech sektorach: przemysłowym, energetycznym i ochrony zdrowia, uzupełnionych rozwiązaniami IT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy i podmiotów trzecich, z siedzibą poza Polską, w zakresie zarządzania projektami, instalacji, doradztwa, serwisu, utrzymania itp., a także usługi wynajmu wykwalifikowanego personelu (dalej: Usługi).

Świadczenie Usług wymaga obecności w innych krajach pracowników Spółki - zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę, wskazujących jako miejsce wykonywania pracy siedzibę lub jedno z biur regionalnych Spółki w Polsce. Okres wyjazdu pracowników do miejsca świadczenia Usług jest każdorazowo przedmiotem ustaleń z kontrahentem, na rzecz którego Spółka świadczy Usługi - w każdym przypadku trwa on jednak nie dłużej niż okres świadczenia Usług przez Spółkę.

W związku z wyjazdami, Spółka zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę określający czas trwania wyjazdu oraz nowe miejsce wykonywania pracy. Spółka nie uznaje takich wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

W związku z wyjazdami pracowników w ramach świadczenia Usług przez Spółkę, Spółka ponosi określone wydatki. Obowiązujące w Spółce procedury zakładają, że wydatki te mogą być ponoszone: (i) bezpośrednio przez Spółkę lub (ii) przez pracowników, którzy następnie otrzymują ich zwrot W tym drugim przypadku, pracownicy dokonują wydatków przy użyciu służbowej imiennej karty kredytowej lub z własnych środków. Poniesienie wydatków pozostaje w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z ustaleń umownych pomiędzy Spółką a pracownikiem. W szczególności, wydatki te obejmują:

1.  koszty podróży, na które mogą składać się koszty biletów lotniczych do kraju świadczenia Usług i z powrotem, koszty transferu z i na lotnisko / dworzec w kraju świadczenia Usług, koszty wynajmu samochodów, koszty paliwa w przypadku wykorzystania samochodu służbowego lub prywatnego, koszty parkowania i inne koszty przejazdów, ściśle związane ze świadczeniem Usług. Wybór środków transportu, a także zwrot kosztów podróży dokonywany jest przez Spółkę w oparciu o najbardziej ekonomiczny w danych warunkach sposób podróży. Dodatkowo, w przypadku wykorzystania przez pracowników samochodów prywatnych w związku ze świadczeniem Usług przez Spółkę, zwrot kosztów paliwa przysługuje do wysokości stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).
2.  koszty zakwaterowania w hotelach w trakcie pobytu w miejscu świadczenia Usług. Zwrot wydatków przysługuje do wysokości limitów ustalonych wewnętrznie przez Spółkę.
3.  koszty badań i zabiegów lekarskich. W przypadku wyjazdu do krajów, w których występuje podwyższone ryzyko zachorowań na określone choroby lub których klimat jest szczególnie uciążliwy, Spółka określa prewencyjne zabiegi medyczne, jakie powinny zostać wykonane. Pracownicy otrzymują zwrot kosztów związanych z wykonaniem takich badań i zabiegów.
4.  koszty bagażu. Pracownicy mogą otrzymać zwrot opłaty za bagaż maksymalnie do wagi 20 kg, jeżeli przewożą przedmioty niezbędne w trakcie pobytu w miejscu świadczenia Usług.
5.  koszty usług agencji nieruchomości pośredniczącej w wynajmie mieszkania dla pracowników na czas pobytu w miejscu świadczenia Usług.

Zwrot poniesionych przez pracowników wydatków odbywa się na podstawie wystawionych na rzecz Spółki faktur i rachunków, a także paragonów i innych dokumentów. Spółka dokonuje zwrotu wyłącznie do wysokości kosztów faktycznie przez pracowników poniesionych i właściwie udokumentowanych.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 31.08.2011 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie, czy zwrot pracownikom kosztu opłaty za bagaż maksymalnie do wagi 20 kg, jeżeli przewożą przedmioty niezbędne w trakcie pobytu w miejscu świadczenia Usług obejmuje wyłącznie przedmioty służące wykonywaniu usług na rzecz kontrahentów Spółki czy też rzeczy osobiste pracownika?

Braki uzupełniono prawidłowo w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Bagaż, w związku, z którym Spółka ponosi koszt opłaty, może obejmować wyłącznie przedmioty służące wykonywaniu usług na rzecz kontrahentów Spółki, takie jak:

*   ubranie robocze (np. buty, kask, kurtka, itp.)
*   narzędzia pracy (np. osprzęt komputerowy, mierniki, kable specjalistyczne, itp.)
*   dokumentacja w wersji papierowej. Spółka nie dokonuje opłaty za bagaż, w którym znajdują się rzeczy osobiste pracowników.

Spółka nie dokonuje opłaty za bagaż, w którym znajdują się rzeczy osobiste pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia Usług przez Spółkę stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem (dalej: PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia Usług przez Spółkę nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje jako źródła przychodów m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z ogólnym pojęciem przychodu zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Doprecyzowanie tej definicji w przypadku przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy znajduje się w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w świetle którego za przychody z tych źródeł uważa się wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu PIT podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w ustawie o PIT jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest przy tym opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. Należy więc uznać, że poszczególne źródła przychodów, o których mowa w ustawie o PIT, w tym przytoczone powyżej, obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny. Zdaniem Spółki, oznacza to, że jeżeli otrzymane przez podatnika przychody podlegają zwrotowi, to nie stanowią one przychodu podatkowego, o którym mowa w przepisach ustawy o PIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są takie wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza utrwalona już linia interpretacyjna organów podatkowych, jaki orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-572/11-4/TR), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, stwierdza się, że „za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przychodem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. (\`(...)\`) Istota bowiem przychodu podatkowego polega właśnie na tym, że ma on charakter trwałego przysporzenia w majątku podatnika”.

Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) i 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97). W tym drugim wyroku, wydanym na gruncie odpowiednich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, sąd podkreślił, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z wyjazdami realizowanymi w ramach świadczenia Usług przez Spółkę, pracownicy są często zmuszeni ponosić określone wydatki, które finansują za pomocą służbowej imiennej karty kredytowej lub z własnych środków, a następnie występują o ich zwrot do Spółki. Poniesienie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z ustaleń umownych pomiędzy Spółką a pracownikiem. Z drugiej strony natomiast umożliwia i warunkuje prawidłowe i efektywne świadczenie Usług przez Spółkę na rzecz kontrahentów.

Spółka pragnie podkreślić, że jedynym beneficjentem zakupów sfinansowanych przez pracowników za pomocą służbowej imiennej karty kredytowej lub z ich własnych środków jest Spółka. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest bowiem nieodłącznym elementem świadczenia Usług przez Spółkę, a zatem ma bezpośredni związek z realizacją potrzeb Spółki wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jedynie ze względu na obowiązujące w Spółce procedury, wydatki te muszą być w niektórych przypadkach ponoszone w imieniu i na rzecz Spółki przez jej pracowników, a następnie są im przez Spółkę zwracane. Procedury te są podyktowane względami racjonalnymi, w szczególności koniecznością zapewnienia sprawnej i efektywnej realizacji Usług na rzecz kontrahentów. Gdyby nie takie właśnie procedury, Spółka zawsze dokonywałaby przedmiotowych wydatków bezpośrednio, tj. bez zaangażowania pracowników.

Innymi słowy, gdyby nie konieczność wyjazdu w związku ze świadczeniem Usług przez Spółkę, pracownicy nigdy nie ponieśliby przedmiotowych wydatków. W konsekwencji, Spółka uważa, że ich dokonanie nie stanowi realizacji osobistych celów czy potrzeb pracowników, które powinno odbyć się kosztem ich osobistego majątku. Zwrot wydatków przez Spółkę ma zatem zapobiec uszczupleniu majątku pracowników, do którego niewątpliwie doszłoby, gdyby takiego zwrotu nie było.

Skoro więc wydatki ponoszone są w imieniu i na rzecz Spółki, a nie na cele osobiste pracowników, w ocenie Spółki, nie można uznać, że ich zwrot skutkuje uzyskaniem wymiernej i trwałej korzyści majątkowej przez pracowników, a tylko taka korzyść - w świetle przedstawionej przez Spółkę argumentacji - wiązałaby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Na znaczenie braku realizacji osobistych celów pracowników w tym kontekście zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 12 stycznia 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów (Nr IPPB2/415-938/10-4/AS) stwierdził, że „specyfika pracy powoduje, że przejazdy pracowników mają na celu zapewnienie właściwej jej organizacji. Brak jest również interesu osobistego pracowników w korzystaniu z funkcjonujących środków transportu (\`(...)\`) Tak więc bezpłatne przejazdy zatrudnionych po obszarze objętym wykonywaniem przez nich pracy są nieodłącznym jej elementem i nie stanowią realizacji ich celów osobistych. Takie działanie jest natomiast podyktowane względami racjonalnymi i potrzebą zapewnienia odpowiedniej organizacji pracy.

Wobec powyższego po stronie pracowników korzystających z przewozu - transportu wewnętrznego pracowników nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w interpretacji z dnia 21 marca 2011 r. (Nr IPPB2/415-3/11-4/AS) wydanej w imieniu Ministra Finansów, z której wynika, że „w sytuacji przedstawionej we wniosku, poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni przedstawiciele handlowi ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. (\`(...)\`) Reasumując, należy stwierdzić, iż zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę Spółka nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia Usług przez Spółkę, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe** w części dotyczącej zwrotu kosztów zakwaterowania, kosztów usług agencji nieruchomości pośredniczącej w wynajmie mieszkania dla pracowników, kosztów podróży (koszt biletów lotniczych, koszty transferu z i na lotnisko / dworzec, kosztów wynajmu samochodów, jak również zwrot kosztów paliwa, parkowania i inne koszty przejazdów w przypadku wykorzystania samochodu prywatnego) natomiast w części dotyczącej zwrotu kosztów za przejazd samochodem służbowym, zwrotu kosztów badań i zabiegów lekarskich związanych z wyjazdem pracownika do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowań na określone choroby lub których klimat jest szczególnie niebezpieczny oraz zwrotu przez Spółkę kosztów bagażu związanego z przewozem przedmiotów niezbędnych w miejscu świadczenia usług **za prawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Świadczeniodawca wyrażając wolę nieodpłatnego przekazania świadczenia świadczeniobiorcy i w konsekwencji świadczenie to przekazując, powoduje, że świadczeniobiorca osiąga korzyść majątkową. Przysporzenie ma jednak konkretny wymiar finansowy nie tylko w momencie wypłaty, ale i w momencie zmniejszenia zobowiązania jakie musiałoby być zapłacone, gdyby nie przekazane świadczeniobiorcom środki pieniężne.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy i podmiotów trzecich, z siedzibą poza Polską. Świadczenie Usług wymaga obecności pracowników Spółki w innych krajach. W związku z wyjazdami, Spółka zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę określający czas trwania wyjazdu oraz nowe miejsce wykonywania pracy. Tego typu zapis wiąże się z faktem, że pracownicy będą świadczyć pracę poza siedzibą Spółki, a wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy w innych krajach, w przypadku tych pracowników, w świetle przepisów prawa pracy Spółka nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

Pracownicy podczas świadczenia pracy ponosić będą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się z zakresu powierzonych im obowiązków w ramach świadczenia Usług przez Spółkę i pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z ustaleń umownych pomiędzy Spółką a pracownikiem. Wydatki te są ponoszone bezpośrednio przez Spółkę lub przez pracowników przy użyciu służbowej imiennej karty kredytowej lub z własnych środków, którzy następnie otrzymują ich zwrot. Zwrot poniesionych przez pracowników wydatków odbywa się na podstawie wystawionych na rzecz Spółki faktur i rachunków, a także paragonów i innych dokumentów. Spółka dokonuje zwrotu wyłącznie do wysokości kosztów faktycznie przez pracowników poniesionych i właściwie udokumentowanych.

Wydatki te w szczególności, obejmują:

1.  koszty podróży, koszty biletów lotniczych, koszty transferu z i na lotnisko / dworzec w kraju świadczenia Usług, koszty wynajmu samochodów, koszty paliwa w przypadku wykorzystania samochodu służbowego lub prywatnego, koszty parkowania i inne koszty przejazdów, ściśle związane ze świadczeniem Usług.
2.  koszty zakwaterowania w hotelach w trakcie pobytu w miejscu świadczenia Usług. Zwrot wydatków przysługuje do wysokości limitów ustalonych wewnętrznie przez Spółkę.
3.  koszty badań i zabiegów lekarskich. W przypadku wyjazdu do krajów, w których występuje podwyższone ryzyko zachorowań na określone choroby lub których klimat jest szczególnie uciążliwy, Spółka określa prewencyjne zabiegi medyczne, jakie powinny zostać wykonane. Pracownicy otrzymują zwrot kosztów związanych z wykonaniem takich badań i zabiegów.
4.  koszty bagażu. Pracownicy mogą otrzymać zwrot opłaty za bagaż maksymalnie do wagi 20 kg, jeżeli przewożą przedmioty niezbędne w trakcie pobytu w miejscu świadczenia Usług.
5.  koszty usług agencji nieruchomości pośredniczącej w wynajmie mieszkania dla pracowników na czas pobytu w miejscu świadczenia Usług.

Treść nakreślonego stanu faktycznego wskazuje, że pracownicy Spółki, którzy w umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy w ramach świadczenia usług przez Spółkę będą mieli określony czas trwania wyjazdu i nowe miejsce wykonywania pracy, będą świadczyć pracę poza siedzibą Spółki, nie będąc w podróży służbowej. Zatem, wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy w ramach świadczenia usług przez Spółkę, w przypadku tych pracowników, w świetle przepisów prawa pracy Spółka nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji).

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem zwrot kosztów zakwaterowania w hotelach w trakcie pobytu w miejscu świadczenia usług do wysokości limitów ustalonych wewnętrznie przez Spółkę i zwrot kosztów usług agencji nieruchomości pośredniczącej w wynajmie mieszkania dla pracowników oraz zwrot kosztów podróży, tj. koszt biletów lotniczych, koszty transferu z i na lotnisko / dworzec, kosztów wynajmu samochodów, jak również zwrot kosztów paliwa, parkowania i inne koszty przejazdów w przypadku wykorzystania samochodu prywatnego stanowi nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie skorzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku wykorzystywania przez pracowników samochodów prywatnych również nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie od podatku przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu wolny od podatku jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego przepisu wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Powyższe zwolnienie dotyczy m.in. listonoszy, pracowników służby leśnej oraz pracowników socjalnych, gdyż uprawnienia w tym zakresie przyznają im przepisy wspomnianych poniżej odrębnych ustaw, tj.:

*   ustawy z dnia 30 lipca 1997 r. o państwowym przedsiębiorstwie użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 1997 r. Nr 106, poz. 675 ze zm.),
*   ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz.435),
*   ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593 ze zm.).

W związku z powyższym wartość świadczenia zwróconego pracownikowi nie będącemu w podróży służbowej (zwrot kosztów związanych z zakwaterowaniem i zwrot kosztów usług agencji nieruchomości pośredniczącej w wynajmie mieszkania dla pracowników) oraz kosztów podróży (koszt biletów lotniczych, koszty transferu z i na lotnisko / dworzec, kosztów wynajmu samochodów, jak również zwrot kosztów paliwa, parkowania i inne koszty przejazdów w przypadku wykorzystania samochodu prywatnego) wynikająca z wystawionej faktury, rachunku - stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia zwróconego pracownikowi Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do drugiej grupy wydatków zwracanych pracownikom należy zauważyć, że w sytuacji gdy pracownicy będą wykorzystywali samochody będące własnością Spółki do wykonywania określonych czynności (zadań służbowych) w imieniu i na rzecz Spółki, i Spółka dokona zwrotu kosztów za przejazd (paliwo, opłaty przejazdowe i parkingowe) pracownicy nie uzyskają przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu używania samochodów służbowych i pokrycia ww. kosztów eksploatacyjnych.

Również zwrot przez Spółkę kosztów bagażu związanego z przewozem przedmiotów niezbędnych w miejscu świadczenia usług nie będzie stanowił przychodu pracowników. Nie będzie stanowił przychodu pracownika z nieodpłatnych świadczeń, dokonywany zwrot kosztów badań i zabiegów lekarskich związanych z wyjazdem pracownika do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowań na określone choroby lub których klimat jest szczególnie niebezpieczny, bowiem poza zakresem profilaktycznej opieki zdrowotne określonej w Kodeksie pracy, pracodawca jest także zobowiązany do ponoszenia kosztów przeprowadzania innych zabiegów leczniczych, w tym szczepień ochronnych (art. 17 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 06.09. 2001 r. o chorobach zakaźnych Dz. U. z 2001 Nr 126 poz. 1384). W sytuacji, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 222 Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 717 ze zm.) w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, iż pracownik ponosząc za pracodawcę wydatki związane z wykonywaniem czynności pracowniczych, w pewnym sensie kredytuje pracodawcę. Zwrot pracownikowi tych wydatków stanowi jedynie formę świadczenia, które jest wynikiem wzajemnych rozliczeń pracodawcy z pracownikami. W takiej sytuacji nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym dla pracownika. Zwrot wydatków poniesionych za inny podmiot jest bowiem jedynie wyrównaniem ubytku w majątku osoby ponoszącej wydatki za kogoś innego.

Tym samym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji dokonywania zwrotu lub pokrywania kosztów związanych ze zwrotem kosztów paliwa, parkowania i innych kosztów przejazdów w przypadku wykorzystania samochodu służbowego, dokonywaniem zwrotu kosztów badań i zabiegów lekarskich związanych z wyjazdem pracownika do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowań na określone choroby lub których klimat jest szczególnie niebezpieczny oraz zwrotu przez Spółkę kosztów bagażu związanego z przewozem przedmiotów niezbędnych w miejscu świadczenia usług.

Reasumując, wartość świadczenia (zwrot kosztów związanych z zakwaterowaniem i zwrotem kosztów usług agencji nieruchomości pośredniczącej w wynajmie mieszkania dla pracowników) oraz kosztów podróży (koszt biletów lotniczych, koszty transferu z i na lotnisko / dworzec, kosztów wynajmu samochodów, jak również zwrot kosztów paliwa, parkowania i inne koszty przejazdów w przypadku wykorzystania samochodu prywatnego) wynikająca z wystawionej faktury, rachunku - zwróconego pracownikowi, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka zobowiązana będzie pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, wypełniając tym samym obowiązki płatnika.

Zwrot kosztów za przejazd samochodem służbowym (paliwo, opłaty przejazdowe, parkingowe i inne koszty przejazdów), dokonywanie zwrotu kosztów badań i zabiegów lekarskich związanych z wyjazdem pracownika do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowań na określone choroby lub których klimat jest szczególnie niebezpieczny oraz zwrotu przez Spółkę kosztów bagażu związanego z przewozem przedmiotów niezbędnych w miejscu świadczenia usług nie skutkuje po stronie pracownika powstaniem przychodu z tego tytułu. Tym samym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.