Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktur zaliczkowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), ponownie uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 24 lipca 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływy drogą elektroniczną e-PUAP 7 września 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 11 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.2.KK (doręczone Stronie w dniu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktur zaliczkowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), ponownie uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 24 lipca 2020 r.), pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływy drogą elektroniczną e-PUAP 7 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 11 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.2.KK (doręczone Stronie w dniu 11 września 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktur zaliczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Kupujący”, „Spółka”) jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), obręb ewidencyjny numer: (…), składającej się z Działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 (dalej: „Działka 1”), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (…). Sprzedający nabył Działkę 1 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działka 1 ma określony sposób korzystania - grunty orne (R), oraz powierzchnię wynoszącą 7.458,00 m2.

Sprzedający jest jednocześnie właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), składającej się z Działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2 ( dalej: „Działka 2”), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (…). Sprzedający nabył Działkę 2 od osoby fizycznej na podstawie Umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działka 2 ma określony sposób korzystania - grunty orne (R) oraz powierzchnię wynoszącą 392,00 m2.

Sprzedający w dniu przeniesienia własności Nieruchomości będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Działka 1 oraz Działka 2 zwane są dalej łącznie „Nieruchomościami”. Kupujący i Sprzedający zwani są dalej łącznie „Stronami”.

Nieruchomości są nieruchomościami niezabudowanymi budynkami, przy czym na Działce 2 znajdują się obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2019 roku, poz. 1186) w postaci drogi oraz mediów. Droga została wybudowana przez podmiot trzeci, jednak stanowi własność Sprzedającego. Droga była i jest nadal użytkowana przez ten podmiot trzeci, jak również przez Sprzedającego, a okres użytkowania przekroczył dwa lata. Sprzedający nie ponosił wydatków na jej budowę ani wydatków na jej ulepszenie.

Nieruchomości nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z zaświadczeniem nr (…) z dnia 5 listopada 2019 roku wydanym przez Zarząd (…).

Dla Nieruchomości wydana została przez Zarząd (…) dnia 24 października 2013 r. decyzja nr (…) o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”) obejmująca zabudowę usługową (handel), która jest ostateczna od dnia 20 listopada 2013 r.

Nieruchomości są przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 7 lipca 2017 roku, zmienionej aneksami z 16 października 2017 roku, 7 sierpnia 2018 roku, 19 listopada 2019 roku oraz 30 marca 2020 roku (dalej: „Umowa przedwstępna”). Na podstawie Umowy Przedwstępnej Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (dalej: „Umowa warunkowa”), która nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, m.in. warunku, że Kupujący będzie posiadał ostateczną i prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę inwestycji wydaną na warunkach akceptowanych przez Kupującego. Zawarcie Umowy warunkowej nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, jednak nie później niż do dnia 30 października 2020 roku. Strony postanowiły także, że zawarcie Umowy przenoszącej własność Nieruchomości nastąpi nie później niż w dniu 30 grudnia 2020 roku.

Cenę Działki 1 Strony ustaliły na kwotę netto 8.550.000,00 zł. Cenę Działki 2 Strony ustaliły na kwotę netto 450.000,00 zł. Łączna cena Nieruchomości wynosi netto 9.000.000,00 zł. Ceny Nieruchomości zostaną powiększone o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki, o ile na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej podatek ten będzie się należał. Kupujący przekazał Sprzedającemu zadatek w kwocie 2.200.000,00 zł (dwa miliony dwieście tysięcy złotych), której odbiór Sprzedający potwierdził. Na zabezpieczenie spłaty wierzytelności Kupującego mogących powstać z tytułu umów, wpisana jest hipoteka umowna łączna do sumy 5.500.000,00 zł. Zadatek dotyczył Działki nr 1 i został udokumentowany fakturą niezawierająca kwoty podatku od towarów i usług, z powołaniem się na zwolnienie od VAT.

Część ceny w kwocie 1.000.000,00 zł została zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem Zaliczki z depozytu notarialnego dnia 30 grudnia 2019 r. Również ta zaliczka została zapłacona na poczet sprzedaży Działki nr 1 i została udokumentowana fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego.

Ponadto, część ceny w kwocie 1.000.000,00 zł zostanie zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem zaliczki z depozytu notarialnego w terminie do 21 (dwudziestu jeden) dni od dnia zakończenia (odwołania) stanu epidemiologicznego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2020 roku, który jest terminem ostatecznym na zapłatę zaliczki, niezależnie od okoliczności. Zdarzeniem upoważniającym notariusza do wydania tego depozytu będzie okazanie wypisu aktu notarialnego dokumentującego ustanowienie na Nieruchomościach, oraz na trzecim miejscu hipoteki umownej łącznej na rzecz Kupującego do sumy 1.250.000,00 zł (na zabezpieczenie wierzytelności Kupującego o zwrot Zaliczki 2 wraz z odsetkami i kosztami jej dochodzenia). W przypadku braku wpłaty kwoty Zaliczki 2 do depozytu notarialnego w powyższym terminie, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2020 roku. Sprzedający może bez wyznaczania terminu dodatkowego od umowy odstąpić w terminie do dnia 30 listopada 2020 roku i otrzymany zadatek zachować. Pozostała część ceny w kwocie 4.800.000,00 zł zostanie zapłacona, z depozytu notarialnego, złożonego przez Kupującego najpóźniej jeden dzień przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. Zaliczka i zadatek otrzymane przez sprzedającego od Kupującego nie dotyczyły Działki 2, ale wyłącznie Działki nr 1.W odniesieniu do Zadatku i zaliczki otrzymanie od Sprzedającego wystawione faktury dokumentujące wpłatę obejmowała Działkę nr 1. Faktury dotyczące zadatku i zaliczki zostały wystawione zgodnie z przepisami formalnymi dotyczącymi wystawiania faktur zaliczkowych, w wersji papierowej, bez wskazania kwoty podatku od towarów i usług z zastosowaniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę, a tym samym wyraziła zgodę Kupującemu na dysponowanie tymi Działkami gruntu, na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1332) i do przeprowadzenia badania czystości gruntu i jego budowy geologicznej wraz z prawem do wykonania odwiertów. Powyższa zgoda nie uprawnia Kupującego do rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomościach bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego w okresie związania stron Umową Przedwstępną.

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury, w której to fakturze korygującej zostanie wykazany należny podatek od towarów i usług obliczony od zaliczki wpłaconej przed wydaniem decyzji w sprawie warunków zabudowy?

Zdaniem Wnioskodawcy Jeżeli w okresie pomiędzy otrzymaniem zaliczki a dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający wystawi Wnioskodawcy korekty faktur dotyczących zadatku oraz zaliczki, wykazując w tych korektach kwotę należnego podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2014 r., przy dostawie nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi. Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzymał zaliczki, zadatki, raty lub inne płatności na poczet dostawy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Zauważyć należy, że w powyższej definicji dostawy towarów akcent został położony na przeniesienie władztwa w sposób, który skutkuje faktycznym dysponowaniem rzeczą, podobnym do władztwa sprawowanego przez właściciela. Ustawodawca dokonał tu odróżnienia definicji dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, od przeniesienia prawa własności w znaczeniu wynikającym z norm prawa cywilnego. Tym samym ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, badać należy okoliczność przekazania kontroli nad rzeczą w znaczeniu ekonomicznym. Nabywca uzyskuje tą kontrolę nad towarem, gdy może rozporządzać nim w taki sposób jak właściciel, czyli dopiero w momencie przekazania towaru.

W przypadku zadatku lub innego rodzaju płatności otrzymywanych na poczet ceny, nie mamy do czynienia z odrębnym od dostawy towarów przedmiotem opodatkowania, ale jedynie z przesunięciem w czasie obowiązku podatkowego od dokonanej dostawy. W konsekwencji do takich płatności stosuje się między innymi stawkę podatku taką jak dla transakcji, której dotyczą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Pod pojęciem terenu budowlanego ustawodawca rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę budowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak podkreślano wyżej, powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki następuje co do zasady w oparciu o przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, iż zaliczka stanowi świadczenie wtórne w stosunku do samej transakcji. Wobec tego, zastosowanie wobec niego powinny znaleźć reguły przypisane do transakcji sprzedaży (w tym wypadku do dostawy Nieruchomości), w tym także te dotyczące zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej lub zwolnienia od podatku.

Zatem skoro dostawa Nieruchomości, na moment przyjęcia zadatku oraz zaliczki podlegała – w części w zakresie Działki nr 1 - opodatkowaniu, to opodatkowanie powinno mieć zastosowanie także do zapłaconego zadatku i zaliczki, otrzymanych przez Sprzedającego. Dostawa Działki nr 1 nie podlega bowiem zwolnieniu ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano wyżej, przyjęcie zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru (w tym przypadku Nieruchomości), z którym ustawa podatkowa wiąże istnienie przedmiotu opodatkowania. Skutkuje jedynie przesunięciem w czasie daty powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek podatkowy nadal jest związany z przedmiotem opodatkowania w postaci dostawy nieruchomości. Zatem na kwestię zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na dzień przyjęcia przez Wnioskodawcę zadatku należy patrzeć identycznie jak na sytuację, w której obowiązek podatkowy powstawałby na skutek wydania towaru, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem jeśli w dacie powstania obowiązku podatkowego nie były spełnione warunki do wyłączenia ze zwolnienia dostawy Nieruchomości, to nie ma też podstaw do odstąpienia od opodatkowania, niezależnie od okoliczności antycypowanych przez strony transakcji.

Niezależnie jednak od powyższego, w takim przypadku Wnioskodawca, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej od Sprzedającego, będzie uprawniony do odliczenia kwoty wynikającej z niej podatku w miesiącu jej otrzymania (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

Zasady korekty faktur regulują między innymi ust. 1 i 2 art. 106j ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1.  W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę po stronie Sprzedającego należy rozliczyć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, z którym była związana faktura pierwotna. Nie zmienia to jednak prawa podmiotu otrzymującego taką fakturę korygującą w zakresie odliczenia VAT, który będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu, na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Kupujący jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma zamiar kupić 2 Działki o nr 1 i 2.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym 1. Sprzedający nabył Działkę 1 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działka 1 jest działką niezabudowaną stanowiącą grunty orne (R).

Dla Nieruchomości wydana została dnia 24 października 2013 r. decyzja o warunkach zabudowy obejmująca zabudowę usługową (handel), która jest ostateczna od dnia 20 listopada 2013 r.

Nieruchomość jest przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży. Na podstawie ww. umowy Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży, nastąpi to po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, m.in. warunku, że Kupujący będzie posiadał ostateczną i prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę inwestycji wydaną na warunkach akceptowanych przez Kupującego. Zawarcie Umowy warunkowej nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej.

Cenę Działki 1 Strony ustaliły na kwotę netto 8.550.000,00 zł. Kupujący przekazał Sprzedającemu zadatek w kwocie 2.200.000,00 zł (dwa miliony dwieście tysięcy złotych), której odbiór Sprzedający potwierdził. Zadatek dotyczył Działki nr 1 i został udokumentowany fakturą niezawierająca kwoty podatku od towarów i usług, z powołaniem się na zwolnienie od VAT. Część ceny w kwocie 1.000.000,00 zł została zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem Zaliczki z depozytu notarialnego dnia 30 grudnia 2019 r. Również ta zaliczka została zapłacona na poczet sprzedaży Działki nr 1 i została udokumentowana fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego.

Ponadto, część ceny w kwocie 1.000.000,00 zł zostanie zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem zaliczki z depozytu notarialnego w terminie do 21 (dwudziestu jeden) dni od dnia zakończenia (odwołania) stanu epidemiologicznego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2020 roku, który jest terminem ostatecznym na zapłatę zaliczki, niezależnie od okoliczności. Notariusz wyda ten depozyt po okazaniu wypisu aktu notarialnego dokumentującego ustanowienie na Nieruchomościach oraz na trzecim miejscu hipoteki umownej łącznej na rzecz Kupującego do sumy 1.250.000,00 zł (na zabezpieczenie wierzytelności Kupującego o zwrot Zaliczki 2 wraz z odsetkami i kosztami jej dochodzenia). W przypadku braku wpłaty kwoty Zaliczki 2 do depozytu notarialnego w powyższym terminie, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2020 roku. Sprzedający może bez wyznaczania terminu dodatkowego od umowy odstąpić w terminie do dnia 30 listopada 2020 roku i otrzymany zadatek zachować. Pozostała część ceny w kwocie 4.800.000,00 zł zostanie zapłacona, z depozytu notarialnego, złożonego przez Kupującego najpóźniej jeden dzień przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. Zaliczka i zadatek otrzymane przez sprzedającego od Kupującego nie dotyczyły Działki 2, ale wyłącznie Działki nr 1. Zadatek i zaliczka dotyczyły wyłącznie nabycia Działki nr 1 i zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi, bez wskazania kwoty podatku od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT).

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury, w której to fakturze korygującej zostanie wykazany należny podatek VAT, z tytułu sprzedaży Działki niezabudowanej nr 1 obliczony od zaliczki wpłaconej przed transakcją.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku.

W odniesieniu do Działki niezabudowanej nr 1, do której odnosi się zaliczka zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego należy ustalić, czy przedmiotowa Działka stanowi teren budowlany. Jak wskazał Wnioskodawca, dla Działki wydana została dnia 24 października 2013 r. decyzja o warunkach zabudowy obejmująca zabudowę usługową (handel), w związku z tym przedmiotowa Działka stanowi teren budowlany, a tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej Działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów aby dostawa Działki mogła korzystać z powołanego przepisu spełnione muszą być łącznie dwa warunki, tj.: towar od momentu jego nabycia do momentu jego zbycia musi służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie jego posiadania nie można zmienić jego przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający nabył Działkę 1 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Nabycie przez Sprzedającego Działki nr 1 nie było dokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Z tego względu nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego Działki nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Ponadto z wniosku nie wynika, żeby Sprzedający wykorzystywał Działkę nr 1 wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie dla dostawy tej Działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa Działki nr 1 jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Rozpatrując niniejszą sprawę w następnej kolejności należy odnieść się do momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego w odniesieniu do nabycia Działki nr 1.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca, określa przepis art. 106j ust. 2 ustawy.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W niniejszej sprawie, zapłata części ceny (zaliczka i zadatek) na poczet przyszłej dostawy Działki nr 1 mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości (Działki nr 1) opisanej w złożonym wniosku. Należy wskazać, że w momencie wpłaty zaliczki i zadatku na poczet przyszłej dostawy ww. Działki, nie były spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (zadatek został zapłacony Sprzedającemu po zawarciu w lipcu 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży Działki nr 1, zaliczka została wpłacona w dniu 30 grudnia 2019 r., natomiast decyzja o warunkach zabudowy została wydana w dniu 24 października 2013 r.). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wpłacony zadatek i zaliczka udokumentowane zostały fakturami z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

A więc w sytuacji, w której faktura zaliczkowa zawiera niewłaściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, podatnik jest zobowiązany do jej skorygowania.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że dostawa przez Sprzedającego nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedający wystawił faktury zaliczkowe z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, więc powinien On zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić faktury korygujące do faktur zaliczkowych uwzględniając właściwą stawkę VAT. Tak więc do wystawionych faktur zaliczkowych, konieczne będzie wystawienie faktur korygujących dokumentujących zapłatę zadatku i zaliczki.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionych przez Sprzedającego korekt faktur zaliczkowych dotyczących nabycia Działki nr 1 należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie z powołanego wyżej art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego zadatku i zaliczki na poczet ww. transakcji powstał u Sprzedającego w dacie otrzymania tych wpłat.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 10c ustawy wskazuje, że przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – dalszej odsprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, sprzedaż Działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Zatem Wnioskodawca po otrzymaniu faktur korygujących dotyczących wpłaconego zadatku i zaliczki z wykazanym należnym podatkiem VAT będzie miał prawo do odliczenia tego podatku, gdyż spełnione będą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie wystąpi sytuacja wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Wnioskodawca będzie mógł zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących z wykazanym podatkiem VAT dokumentujących wpłaconą zaliczkę i zadatek w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur korygujących lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.