Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-164/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-02
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących uiszczenie przedpłaty
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010r. (data wpływu 22 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2010r. (data wpływu 17 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących uiszczenie przedpłaty - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących uiszczenie przedpłaty.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2010r. (data wpływu 17 maja 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-164/10/MS z dnia 5 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług i towarów, które dostarczane są przez okres kilku (kilkunastu) miesięcy. Tytułem przykładu wskazać można, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu prenumeraty czasopism, usług polegających na wydaniu bądź wznowieniu certyfikatu SSL (którego zadaniem jest uwierzytelnianie tożsamości właściciela strony internetowej), usług polegających na utrzymaniu strony internetowej, usług związanych z udziałem w Internetowej Platformie Obrotu Energią itp.

Wnioskodawca, z tytułu zakupu wspomnianych towarów czy usług, otrzymuje faktury VAT. Występują przy tym sytuacje, że Wnioskodawca otrzymuje od usługodawcy/dostawcy dokument oznaczony jako faktura proforma, na którego podstawie dokonuje płatności, po czym otrzymuje od dostawcy/ usługodawcy fakturę VAT dokumentującą otrzymanie przez usługodawcę/dostawcę przedpłaty.

Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedzi na zadane pytania oparte są na konkretnych przykładach umów i dokumentach faktur, które podatnik posiada w swojej dokumentacji, jednakże Wnioskodawca wskazuje, iż zadane pytania dotyczą lub mogą dotyczyć powtarzających się stanów faktycznych i intencją wniosku o interpretację, jest uzyskanie odpowiedzi na zadane pytania dotyczące powtarzających się stanów faktycznych a nie jednego konkretnego stanu faktycznego.

Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące uiszczenie przedpłat w związku z roczną opłatą za uczestnictwo w Rynku Dnia Następnego na Towarowej Giełdzie Energii. Przewidywane jest podobne rozliczanie w przyszłości przedpłat odnośnie zakupu prenumeraty czasopism.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przykładowo faktura dokumentująca przedpłatę została wystawiona za okres jednego roku (2010), data wystawienia faktury: 31 grudnia 2009r. (faktura wpłynęła do Wnioskodawcy 11 stycznia 2010r.). Przedpłata została uiszczona 30 grudnia 2009r. i stanowiła 50% opłaty za 2010r. Pozostała część opłaty zostanie uiszczona w czerwcu 2010r. po otrzymaniu faktury proforma od kontrahenta.

W przypadku prenumeraty czasopism Wnioskodawca przewiduje, iż rozliczenia mogą odbywać się na podobnych zasadach jak opisane wyżej.

Zakup usług służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT dokumentującą uiszczenie przedpłaty (przedpłata była dokonana na podstawie otrzymanej wcześniej faktury proforma), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym ją otrzymuje?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedpłaty w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 11 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wnioskodawca zauważa, iż faktury wystawiane przez kontrahentów Wnioskodawcy są fakturami dokumentującymi przedpłaty. Faktury, o których mowa są bowiem wystawiane w momencie, gdy usługa lub dostawa nie jest jeszcze w całości wykonana. Wnioskodawca dokonuje zapłaty „z góry” za usługi (dostawy) jeszcze nie zrealizowane. Taka płatność powinna zatem zostać zakwalifikowana jako przedpłata, a wystawiona w związku z nią faktura jako faktura dokumentująca przedpłatę.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W tym miejscu warto wskazać przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do odliczenia powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi. Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy przepis, warunkujący powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub realizacji usługi, dotyczy faktur, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i c. Tymczasem faktura dokumentująca przedpłatę (czyli taka jaką otrzymuje Wnioskodawca) wskazana jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b, a zatem ograniczenie, o jakim mowa wyżej jej nie dotyczy. W odniesieniu do takiej faktury zastosowanie mają więc zasady ogólne wskazane w art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedpłaty w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast wg art. 86 ust. 12 cytowanej ustawy w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 10 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia.

Zgodnie z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:
ZB x SP KP = –––––––– 100 + SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, SP - oznacza stawkę podatku;6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Przede wszystkim należy zauważyć, że wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie powinno rodzić obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, co nie wyklucza powstania obowiązku zapłaty podatku przez sprzedawcę w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wyjątkiem od tej zasady jest faktura potwierdzająca dokonanie przedpłaty, zaliczki. Taka faktura uprawnia do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Wobec tego bez wątpienia należy uznać ścisły związek prawa do odliczenia podatku naliczonego z powstaniem obowiązku podatkowego u usługodawcy, którego moment powstania jest sprecyzowany w przepisach, co pozwala na konkretne określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku przez usługobiorcę.

Zatem bezsprzecznie należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia powstaje wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy dotyczący czynności, którą dokumentuje faktura.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane - przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy faktura, o której mowa we wniosku jest fakturą zaliczkową.

Zgodnie z przywołanym już art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki bądź zadatku, w tej części. Cytowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wskazują na obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, w terminie 7 dni od dnia jej uzyskania tj. obowiązek ciążący na usługodawcy, który otrzyma zaliczkę przed wykonaniem usługi oraz na zasadę, iż u usługobiorcy prawo do odliczenia powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy (z chwilą otrzymania zaliczki).

Jak wynika z powyższego zapłata zaliczki (przedpłaty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u usługodawcy.

Należy zauważyć, iż jeżeli strony ustaliły w umowie płatność z „góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura powinna potwierdzać dokonanie zaliczki (przedpłaty). Taka faktura uprawniałaby do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy.

Jeżeli zatem usługodawca, po otrzymaniu od Wnioskodawcy zaliczki, wystawi fakturę VAT zaliczkową, w terminach wskazanych w § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia i w sposób prawidłowy ustali moment powstania obowiązku podatkowego, to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT zaliczkowej.

W odniesieniu do wystawionej faktury dokumentującej zapłacenie zaliczki, u wystawcy powstanie obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za jeden dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.).

Reasumując, przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy wskazują jakie zdarzenia podatnik jest zobowiązany dokumentować poprzez wystawienie faktury VAT a także wskazują odpowiednie terminy, w jakich należy ten obowiązek wykonać.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, z przepisami tymi korespondują uregulowania kształtujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur tj. przepisy określające zakres tego prawa oraz w jakich sytuacjach i odpowiednio, w jakich terminach podatnik może to prawo zrealizować, jak również wskazujące przypadki, kiedy prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi nie przysługuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu usług i towarów, które dostarczane są przez okres kilku (kilkunastu) miesięcy.

Wnioskodawca, z tytułu zakupu wspomnianych towarów czy usług, otrzymuje faktury VAT. Występują przy tym sytuacje, że Wnioskodawca otrzymuje od usługodawcy/dostawcy dokument oznaczony jako faktura proforma, na którego podstawie dokonuje płatności, po czym otrzymuje od dostawcy/ usługodawcy fakturę VAT dokumentującą otrzymanie przez usługodawcę/dostawcę przedpłaty.

Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące uiszczenie przedpłat w związku z roczną opłatą za uczestnictwo w Rynku Dnia Następnego na Towarowej Giełdzie Energii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przykładowo faktura dokumentująca przedpłatę została wystawiona za okres jednego roku (2010), data wystawienia faktury: 31 grudnia 2009r. (faktura wpłynęła do Wnioskodawcy 11 stycznia 2010r.). Przedpłata została uiszczona 30 grudnia 2009r. i stanowiła 50% opłaty za 2010r. Pozostała część opłaty zostanie uiszczona w czerwcu 2010r. po otrzymaniu faktury proforma od kontrahenta.

Zakup usług służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc przedstawiony we wniosku z dnia 12 lutego 2010r. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeżeli jak wskazał Wnioskodawca w tym piśmie, otrzymuje od usługodawcy/dostawcy dokument oznaczony jako faktura proforma, na którego podstawie dokonuje płatności, po czym otrzymuje od dostawcy/usługodawcy fakturę VAT dokumentującą otrzymanie przez usługodawcę/dostawcę przedpłaty, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanej po dokonaniu przedpłaty fakturze dokumentującej otrzymaną przez kontrahenta przedpłatę. Odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie przez usługodawcę/dostawcę przedpłaty - Wnioskodawca może dokonać w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Opisana wyżej zasada odliczania podatku naliczonego ma zastosowanie do otrzymywanych przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących uiszczenie przedpłat w związku z roczną opłatą za uczestnictwo w Rynku Dnia Następnego na Towarowej Giełdzie Energii oraz wskazanych przez Wnioskodawcę przedpłat odnośnie zakupu prenumeraty czasopism, jeżeli jak napisał Wnioskodawca, będą one rozliczane w podobny sposób.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedpłaty w okresie, w którym otrzymuje te faktury należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem, że otrzymana faktura zaliczkowa dokumentuje kwotę rzeczywiście uiszczonej przez Wnioskodawcę przedpłaty (zaliczki).

Natomiast inne skutki podatkowe wywoła przedstawiona przez Wnioskodawcę sytuacja opisana w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 maja 2010r. Ze stanu faktycznego przedstawionego w tym piśmie wynika bowiem, że faktura dokumentująca przedpłatę została wystawiona za okres jednego roku (2010) w dniu 31 grudnia 2009r. jednak uiszczona w dniu 30 grudnia 2009r. przedpłata stanowiła tylko 50% opłaty za 2010r. Natomiast pozostała część opłaty zostanie uiszczona w czerwcu 2010r, po otrzymaniu faktury proforma od kontrahenta. W tej sytuacji wystawiona przez usługodawcę w dniu 31 grudnia 2009r. faktura VAT jest fakturą zaliczkową tylko i wyłącznie w takim zakresie w jakim dokumentuje dokonaną przez Wnioskodawcę w dniu 30 grudnia 2009r. wpłatę zaliczki w wysokości 50% rocznej opłaty z tytułu uczestnictwa w Rynku Dnia Następnego na Towarowej Giełdzie Energii. W tym bowiem zakresie faktura ta potwierdza otrzymanie przez usługodawcę zaliczki skutkującej powstaniem u niego obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W tym też zakresie Wnioskodawca, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast w pozostałym zakresie faktura VAT z dnia 31 grudnia 2009r. dokumentuje 50% rocznej opłaty z tytułu uczestnictwa w Rynku Dnia Następnego na Towarowej Giełdzie Energii przed otrzymaniem tej opłaty przez usługobiorcę (planowany termin uiszczenia tej opłaty to czerwiec 2010r.). Zatem w momencie wystawienia w dniu 31 grudnia 2009r. faktury dokumentującej przedpłatę za okres jednego roku (2010) faktura ta w części (50%) nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej, nie potwierdzała bowiem otrzymania zaliczki, tym samym w tej części u usługodawcy nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji mając ma uwadze postanowienia cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, faktura ta w części w której dokumentuje zaliczkę w wysokości 50% rocznej opłaty z tytułu uczestnictwa w Rynku Dnia Następnego na Towarowej Giełdzie Energii przed jej otrzymaniem przez usługobiorcę, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących częściowo niedokonane przed wystawieniem tych faktur przedpłaty, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymuje te faktury - należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wobec powołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa należy stwierdzić, iż do dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa we wniosku nie ma zastosowania szczególny obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ww. ustawy o VAT, tak więc Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w następujących terminach:

*   w przypadku zaliczek (przedpłat) Wnioskodawca może dokonać odliczeń w miesiącu otrzymania faktur (lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), przy czym faktury te musiałyby być wystawione po otrzymaniu przez sprzedającego kwoty zaliczki, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT);
*   w przypadku wystąpienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy o VAT, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (zgodnie z art. 86 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT);
*   w przypadku wystąpienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, dokumentujących wykonanie usługi w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje na zasadach ogólnych tj. w miesiącu otrzymania faktur lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Na marginesie należy zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie ingeruje w swobodę kontraktacji miedzy Stronami, jednakże postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązujących przepisów prawa, w tym również prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup prenumeraty czasopism, usług polegających na wydaniu bądź wznowieniu certyfikatu SSL, usług polegających na utrzymaniu strony internetowej, usług związanych z udziałem w Internetowej Platformie Obrotu Energią zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.