Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-316/09/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-07
Teza: Prawo do skorygowania podatku należnego, wynikającego z niesłusznie wystawionej faktury VAT.
Słowa kluczowe: faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura pusta; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego, wynikającego z niesłusznie wystawionej faktury VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego, wynikającego z niesłusznie wystawionej faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. wystawił Pan fakturę sprzedaży usług doradczych. Faktura ta została zaewidencjonowana w podatkowych i księgowych urządzeniach ewidencyjnych, a także rozliczona przez nabywcę usługi. Okazało się jednak, iż fakturę tę wystawił Pan nieprawidłowo, ponieważ w okresie, którego ona dotyczy nie wykonano na rzecz kontrahenta żadnej usługi doradczej. Zdaje sobie Pan sprawę, że wystawienie faktury wiąże się z zapłatą podatku w niej wykazanego, zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Należność wynikająca z faktury nie została zapłacona, stała się wierzytelnością nieściągalną w rozumieniu art. 89a i 89b ustawy. Do chwili obecnej nie wysłano zawiadomienia do nabywcy, o chęci skorygowania podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy faktura, do której zastosowanie ma przepis art. 108 ustawy, może być skutecznie korygowana, zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i czy do takiej faktury, w przypadku braku zapłaty należności z niej wynikającej, mają zastosowanie przepisy ustawy dotyczące tak zwanej ulgi na złe długi?
2.  Czy jeśli wystawił Pan taką fakturę, będzie miał prawo do jej skorygowania w oparciu o przytoczone wyżej regulacje prawne?

Zdaniem Wnioskodawcy faktura taka może być korygowana w oparciu o przepis § 17 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym fakturę korygującą można wystawić w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zastosowanie mają także przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące tak zwanej ulgi na złe długi (art. 89a i 89b), pod warunkiem spełnienia kryteriów dla skorzystania z tego typu ulgi, to jest ujęcia faktury w przychodach, braku uzyskania zapłaty za fakturę, zawiadomienia dłużnika o zamiarze korekty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez odpłatne świadczenie usług należy uznać, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast ust. 4 powołanego artykułu wskazuje, iż w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i faktur korygujących uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337).

Z przepisów § 13 i § 14 ww. rozporządzenia wynika, że podstawową formą korygowania danych zawartych w fakturze jest wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach - zgodnie z § 15 – wystawienie noty korygującej. Z treści powyższych przepisów wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in., gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W tym miejscu należy wskazać, iż powołany przez Pana w treści własnego stanowiska § 17 rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą można wystawić w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, dotyczy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), który obowiązywał do dnia 30 listopada 2008 r. Powyższa regulacja od dnia 1 grudnia 2008 r. znajduje swoje odzwierciedlenie w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów (art. 106 ust. 1 i 3 ustawy), podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno–prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług, lub otrzymania zaliczki. Faktura VAT jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie tut. organu przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie tegoż dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w 2005 r. wystawił Pan fakturę, która według swojej treści miała dokumentować sprzedaż usług doradczych, podczas gdy sprzedaż ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Została ona zaewidencjonowana i rozliczona przez Pana, jak również przez nabywcę usługi. Należność wynikająca z tej faktury nie została zapłacona. Z powyższego wynika, iż jest Pan w posiadaniu kopii przedmiotowej faktury, a jej oryginał posiada kontrahent.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie tut. organu, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż ww. faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, z uwagi na co, jej skorygowanie może nastąpić jedynie przez wystawienie faktury korygującej. W konsekwencji jest Pan upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego w przedmiotowej fakturze, poprzez jej skorygowanie w oparciu o przepis § 14 ww. rozporządzenia, w powiązaniu z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej części stanowiska Pana jest prawidłowe.

Odnosząc się do stwierdzenia, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące tak zwanej „ulgi na złe długi” - pod warunkiem spełnienia niezbędnych warunków dla skorzystania z tego typu „ulgi”- wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis ust. 2 powołanego artykułu wskazuje na warunki, które muszą zostać spełnione.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, w opisanej sytuacji nie doszło, w miesiącu wystawienia faktury VAT do świadczenia usługi. Z uwagi na fakt, iż nie została wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu, nie wystąpił również podatek należny z tytułu sprzedaży. Korekty podatku należnego - w ramach „ulgi na złe długi - można dokonać jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny nie została uregulowana. Zatem warunkiem skorzystania z tej ulgi jest istnienie długu. Ponieważ odbiorca faktury (nabywca) w sytuacji opisanej we wniosku, nie był zobowiązany do zapłaty należności z niej wynikającej, tym samym nie był zobowiązany do zapłaty podatku należnego (co też uczynił - brak zapłaty). Powyższe spowodowało, iż nie powstał dług, a zatem nie może być mowy o wierzytelności nieściągalnej.

Zatem do przedstawionego stanu faktycznego, nie mają zastosowania przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące tak zwanej „ulgi na złe długi”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.