Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-118/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Opodatkowanie zbycia w trybie egzekucji prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz posadowionymi na nim budynkami i budowlami.
Słowa kluczowe: podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia w trybie egzekucji prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz posadowionymi na nim budynkami i budowlami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia w trybie egzekucji prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz posadowionymi na nim budynkami i budowlami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działając jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym … w .. (dalej jako „Komornik”) prowadzi sprawę egzekucyjną z wniosku …, …, … (dalej jako „Wierzyciel”), przeciwko … sp. z o.o. z siedzibą w …, ul. …, … (dalej jako „Dłużnik”). Działania te podjęte zostały na podstawie tytułu wykonawczego (akt notarialny z dnia … 2005 r, rep. A nr …; postanowienie Sądu Rejonowego … w …, Wydział … Egzekucyjny z dnia … 2011 r., sygn. akt …; postanowienie Sądu Rejonowego … w …, Wydział .. Egzekucyjny z dnia … 2012 r., sygn. akt …; postanowienie Sądu Rejonowego … w …, Wydział IX Egzekucyjny o nadaniu klauzuli wykonalności z dnia … 2012 r., sygn. akt …). W toku egzekucji Komornik dokonał zajęcia majątku Dłużnika (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami, położonej przy ul. …, …, dla której Sąd Rejonowy … w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,) zwanego dalej również „Nieruchomością”. W dalszej kolejności Nieruchomość zostanie poddana sprzedaży licytacyjnej w oparciu o regulacje ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.) – dalej „KPC”. Jednocześnie na podstawie regulacji art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej „ustawa o VAT” – Komornik jest płatnikiem VAT od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika – w tym wypadku Nieruchomości. Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a Nieruchomość stanowi składnik jego majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo Dłużnik udzielił następujących informacji dotyczących Nieruchomości.

1.  Przy nabyciu Nieruchomości Dłużnikowi nie przysługiwało (na podstawie przepisów ustawy o VAT) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji. Nieruchomość została nabyta w 2005 r. wyniku czynności objętej regulacją ustawy o VAT, tj. została udokumentowana fakturą VAT;
2.  Na Nieruchomości znajdują się następujące samodzielne budynki i budowle (w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego – Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), nabyte wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu:
    1.  budynek warsztatu o wartości początkowej w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej „updop” – … zł;
    2.  wiata na materiały o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
    3.  zasiek na złom o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
    4.  osadnik błota i tłuszczu o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
    5.  sieć kanalizacyjno-sanitarna o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
    6.  sieć kanalizacyjno-deszczowa o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
    7.  drogi i place o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
    8.  ogrodzenie o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł.
3.  Na niektóre ze wskazanych powyżej (w pkt 2) budynki i budowle, po ich nabyciu poniesiono, wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów updop:
    1.  na budynek warsztatowy z częścią biurowo-socjalną o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł – wartość ulepszenia w rozumieniu updop: … zł. Ulepszenia dokonano w grudniu 2007 r.;
    2.  na budynek warsztatowy z częścią biurowo-socjalną o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł – wartość ulepszenia w rozumieniu updop: … zł. Ulepszenia dokonano w grudniu 2007 r.
4.  Po nabyciu Nieruchomości, Dłużnik wybudował na niej nowe budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Były to:
    1.  brama główna o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
    2.  przyłącze wodociągowe o wartości początkowej w rozumieniu updop … zł;
    3.  rozdzielnia prądu zmiennego o wartości początkowej w rozumieniu updop … zł;
5.  Dłużnik nie dokonał pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do budynków, budowli i ich części, znajdujących się na Nieruchomości.
6.  Budynek warsztatowy z częścią socjalno-biurową posadowiony na Nieruchomości nie stanowi budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;
7.  Wiata posadowiona na Nieruchomości nie stanowi budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W związku z czynnościami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Komornika, pojawiły się wątpliwości, czy jako płatnik w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT, przy sprzedaży licytacyjnej Nieruchomości, powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek od towarów i usług, czy też czynność ta jest zwolniona, tudzież nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż licytacyjna (odpłatna dostawa) Nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli sprzedaż (odpłatna dostawa) Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaka jest właściwa stawka podatku i w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania?
3.  Czy w przypadku sprzedaży licytacyjnej Nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa dłużnika możemy mówić o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Zdaniem Komornika:

ad. 1.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie „towaru” jest definiowane na gruncie art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Przepisy te stanowią, że przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Prawodawca w kolejnych przepisach uszczegóławia katalog czynności opodatkowanych, uznawanych za dostawę towarów, wskazując w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. aktu prawnego, że stanowią ją (dostawę) m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów stanowi dostawę towarów, za taką uznaje się również czynność odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów (A. Bartosiewicz, R. Kubacki; VAT. Komentarz, wyd. VII; Wolters Kluwer Polska – wydanie elektroniczne; komentarz do art. 7).

W oparciu o powyższe, Komornik stwierdził, że aby sprzedaż towaru uznać za czynność opodatkowaną na gruncie VAT, musi to nastąpić odpłatnie. Jednocześnie, aby dana dostawa towarów stanowiła czynność opodatkowaną musi być dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą rozumie się zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – stanowi o tym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tej podstawie można uznać, że w sytuacji, w której podatnik VAT dokonuje odpłatnego zbycia majątku należącego do jego przedsiębiorstwa (np. prawa użytkowania wieczystego wraz z zabudowaniami), czynność ta co do zasady objęta jest zakresem ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w niniejszym przypadku, odpłatna sprzedaż licytacyjna w drodze egzekucji sądowej Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami), stanowi odpłatną dostawę i towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż jest dokonywana faktycznie – nie ma znaczenia że w ramach postępowania egzekucyjnego regulowanego przepisami Kpc – przez podatnika VAT czynnego, a przedmiotem tej transakcji są składniki związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

ad. 2.

Zasadniczo do czynności objętych zakresem ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 tego aktu prawnego), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosuje się stawkę w wysokości 23%.

Polski prawodawca przewiduje (art. 41 ust. 1 w zw. z 146a ustawy o VAT), że podstawowa stawka VAT (stosowana m.in. do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, czyli m.in. do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu) wynosi 23%.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem, ust. 2-12c, art. 83, art. 11a ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, 8% stawkę podatku (wynika ona z regulacji art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Prawodawca w kolejnych przepisach definiuje pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Rozumie się przez to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Istnieje tu jednak również pewne zastrzeżenie, mianowicie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, 8% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). Tym samym, stawka VAT dla odpłatnej dostawy majątku podatnika VAT wynosi 23%. Jeśli przedmiotem są obiekty budownictwa społecznego – w określonym przepisami zakresie – stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%.

Ponadto prawodawca przewiduje w określonych okolicznościach pewne wyjątki w tym zakresie, zwalniając od podatku niektóre czynności opodatkowane (dostawa towarów, czy świadczenie usług). Katalog takich czynności wprowadza m. in. regulacja art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku:

*   dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy);
*   dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy);
*   dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, z pewnością można stwierdzić, że odpłatna sprzedaż licytacyjna w drodze egzekucji sądowej Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami), należącej do Dłużnika, nie będzie objęta 8% stawką VAT, gdyż przedmiotem tej dostawy nie będą nieruchomości stanowiące budynki mieszkalne, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Kluczowym dla rozpoznania analizowanego zagadnienia jest fakt, że kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń – na gruncie podatku od towarów i usług – uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków transakcji, które są autonomiczne od krajowego prawa cywilnego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2013 r.; sygn. akt I FSK1582/13). Dlatego też transakcję przeniesienia (zbycia) Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami) należy traktować jako kompleksową, ekonomicznie zmierzającą do uzyskania przez nabywcę tego majątku, prawa do rozporządzania jak właściciel gruntem oraz posadowionymi nań zabudowaniami. To zaś implikuje także zasady ustalenia właściwej stawki podatku dla takiej transakcji.

Przy opodatkowaniu VAT – odmiennie niż w przypadku prawa cywilnego – i grunt, i budynek bądź budowla stanowią odrębne towary (odrębne przedmioty obrotu); budynek (budowla) nie jest częścią składową gruntu.

Mianowicie, zgodnie z regulacją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co prawda, w myśl art. 29a ust. 9 ww. ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to jednak należy w tym wypadku odróżnić oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste od zbycia prawa użytkowania wieczystego – wynika to bezpośrednio z regulacji art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT. Mianowicie w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonywanego równocześnie z dostawą budynków bądź budowli (ich części) posadowionych na tym gruncie, podstawa opodatkowania musi być ustalona odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynków, budowli lub ich części. W sytuacji natomiast zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu ze znajdującymi się na nim zabudowaniami, zastosowanie znajduje reguła z art. 29a ust. 8 ww. aktu prawnego i wówczas z całej transakcji nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie w sytuacji, gdy na gruncie znajduje się kilka budynków (budowli) trwale z gruntem związanych, stawkę podatku – tudzież występowanie zwolnienia – ustala się w odniesieniu do poszczególnego budynku (budowli). Dopiero następnie można ustalić podstawę opodatkowania takiej transakcji z uwzględnieniem proporcji: wartości danego budynku (budowli) – i stawki podatku, czy też zwolnienia, które powinno stosować się do jego dostawy – w sumie wartości wszystkich budynków, budowli lub ich części posadowionych na danym gruncie, który jest zbywany.

Podsumowując Komornik stwierdził, że to sposób opodatkowania budynku (budowli) przesądza o sposobie opodatkowania gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt ten jest posadowiony. Wartość gruntu jest tu uwzględniana w podstawie opodatkowania przy dostawie budynku (budowli), które się na nim znajdują. Biorąc powyższe pod uwagę, w celu ustalenia zakresu opodatkowania i stawki podatku dla odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami, koniecznym jest ustalenie, czy dla dostawy danego budynku (budowli) posadowionego na gruncie, stosować powinniśmy określoną stawkę VAT, czy być może transakcja, której przedmiotem byłby ten budynek (budowla) korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też niezbędne na tym etapie rozważań jest określenie pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, którym posługuje się prawodawca w ramach regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Wówczas będzie można określić skutki zbycia poszczególnego budynku (budowli) posadowionego na Nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnej dostawy towarów.

W ramach omawianej regulacji, prawodawca wprowadził legalną definicję pojęcia „pierwszego zasiedlenia”.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem kryterium zwolnienia w tym wypadku jest kwalifikator okresu, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki; VAT. Komentarz, wyd. VII; Wolters Kluwer Polska – wydanie elektroniczne; komentarz do art. 43).

Jednocześnie dostawa budynków, budowli (i ich części), które nie mogą być objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, może być zwolniona od opodatkowania w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10a tego aktu prawnego. Czytamy tam, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla możliwości zastosowania powyższej regulacji, w odniesieniu do danego budynku, budowli lub ich części, muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) oba ze wskazanych warunków, tj. brak prawa do odliczenia oraz brak wydatków na ulepszenie w określonym zakresie. Wyjątkiem jest sytuacja w której, co prawda doszło do ulepszenia, w zakresie wskazanym w regulacji, niemniej jednak budynki, budowle lub ich części wstanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Dodatkowo wyjaśniając pojęcie „wartości początkowej”, do której prawodawca odnosi się zarówno w ramach definicji „pierwszego zasiedlenia”, jak i przy formułowaniu zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, należy wskazać, że właściwe w tym zakresie będą przepisy art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że na gruncie, do którego Dłużnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego znajdują się następujące budynki i budowle: budynek warsztatu; wiata na materiały; zasiek na złom; osadnik błota i tłuszczu; sieć kanalizacyjno-sanitarna; sieć kanalizacyjno-deszczowa; drogi i place; ogrodzenie; brama główna; przyłącze wodociągowe; rozdzielnia prądu zmiennego. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, oraz znajdujące się na niej zabudowania, o których była mowa, zostały nabyte przez Dłużnika w ramach czynności opodatkowanej ustawą o VAT – sprzedawca wystawił fakturę VAT dla udokumentowania tej czynności – bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie suma ponoszonych przez Dłużnika (na poszczególnych zabudowaniach) ulepszeń w rozumieniu regulacji updop, nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów updop. W związku z powyższym, należy uznać, że odpłatna dostawa zabudowań posadowionych na gruncie (które znajdowały się na nim w momencie nabycia przez Dłużnika), dokonywana w ramach sprzedaży licytacyjnej w drodze egzekucji sądowej może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając bowiem na uwadze regulacje art. 2 pkt 14 tego aktu prawnego oraz stan faktyczny sprawy, należałoby uznać, że nabycie prawa użytkowania wieczystego przez Dłużnika w 2005 r. stanowiło pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do ww. budynków i budowli znajdujących się wówczas na gruncie.

Ponadto nawet w przypadku, gdybyśmy nie mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowym gruncie – o czym mowa powyżej – w dalszym ciągu odpłatne ich zbycie dokonywane w ramach sprzedaży licytacyjnej w drodze egzekucji sądowej prawa użytkowanie wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami, korzystałoby ze zwolnienia w VAT.

Wówczas bowiem zasadnym byłoby zastosowanie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na tej podstawie zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tego aktu prawnego, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wydatki ponoszone na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na gruncie, które poniósł Dłużnik w czasie ich używania, nie przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów. Natomiast przy ich nabyciu Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami, Dłużnik wybudował na gruncie także nowe, następujące obiekty (budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego):

1.  brama główna o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
2.  przyłącze wodociągowe o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł;
3.  rozdzielnia prądu zmiennego o wartości początkowej w rozumieniu updop: … zł.

Sama ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „budynku”, czy „budowli”, którego wyjaśnienie (definicja normatywna) odnajdujemy w ustawie prawo budowlane. Stąd też należy się posiłkować przy analizie przepisów ustawy podatkowej regulacjami prawa budowlanego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki; VAT. Komentarz, wyd. VII; Wolters Kluwer Polska – wydanie elektroniczne; komentarz do art. 2; także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I FSK 918/11).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Tym samym uznając wyżej wskazane obiekty za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ich zbycie w ramach sprzedaży licytacyjnej w drodze egzekucji sądowej podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, następowałoby to w ramach pierwszego zasiedlenia – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – polegającego w tym wypadku na oddaniu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatna dostawa wykonywana w ramach sprzedaży licytacyjnej), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu.

Nie znajdują tu jednocześnie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy, o których mowa powyżej. Dostawa tych budowli nie korzysta także z żadnego innego zwolnienia przewidzianego przepisami ustaw podatkowych.

Reasumując, dostawa ww. budynków i budowli wybudowanych (po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu) na gruncie, do którego Dłużnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w stawce tego podatku równej 23%.

Dlatego część budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, do której Dłużnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego, przy ich odpłatnej dostawie dokonywanej w ramach sprzedaży licytacyjnej w drodze egzekucji sądowej, korzystałaby ze zwolnienia od opodatkowania (budynki i budowle znajdujące się na gruncie w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu), część z nich powinna być natomiast objęta podatkiem w stawce 23% (budynki i budowle wybudowane na gruncie po nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu).

Wysokość podatku od danej czynności opodatkowanej ustala się jako iloraz stawki podatku oraz podstawy opodatkowania.

Zgodnie z regulacją art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na tej podstawie Komornik wskazał, że podstawa opodatkowania w VAT stanowi cenę netto towaru, tj. bez podatku od towarów i usług. Natomiast cena brutto za towar stanowi faktyczne obciążenie dla kupującego (nabywającego) towar, w ramach której mieści się kwota netto i kwota podatku należnego.

Wskazane powyżej regulacje stanowią bazę prawną do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem do uzyskania wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży rzeczy (dostawy towarów) stosuje się iloczyn podstawy opodatkowania i właściwej stawki VAT, zgodnie ze wzorem: podstawa opodatkowania (kwota netto) x stawka podatku w % = wysokość podatku należnego.

W sytuacji, w której dostawa towarów jest zwolniona od opodatkowania VAT, nie występuje podział na cenę netto i brutto, gdyż w ramach transakcji nie wyróżniamy podatku od towarów i usług, a ustalona między stronami cena stanowi kompletną wartość transakcji na gruncie podatkowym.

Niemniej jednak, co już podnoszono, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie na gruncie stanowiącym działkę mogą znajdować się budynki i budowle trwale z gruntem związane, do których (poszczególnych) stosuje się odmienne stawki podatku, czy też zwolnienia. Z czym mamy do czynienia – zdaniem Komornika – w analizowanym przypadku.

Żadna regulacja ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych nie zawiera przepisów dotyczących sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości (gruntu), na którym posadowione są budynki i budowle, z których część podlega opodatkowaniu, a część jest zwolniona od podatku. Dlatego w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się więcej niż jeden budynek (budowla), z czego część z nich będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką, a część z nich będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem proporcji: wartości danego budynku w sumie wartości wszystkich budynków, budowli lub ich części posadowionych na danej działce gruntu, (tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 maja 2013 r., znak ITPP2/443-64/13-4/EK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2013 r. znak IPPP1/443-1230/12-2/EK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2013 r., znak IPPP1/443-163/13-2/MP).

W przypadku, gdy przy odpłatnej dostawie gruntu z posadowionymi budynkami (budowlami), z których część jest opodatkowana VAT, a część korzysta ze zwolnienia w tym podatku, można wyróżnić wartość rynkową poszczególnych budynków (budowli), podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość.

Reasumując Komornik wskazał, opodatkowując odpłatną dostawę gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, dokonywaną w ramach sprzedaży licytacyjnej w drodze egzekucji sądowej, gdzie część z budynków (budowli) związanych z gruntem objęta jest zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a część opodatkowana jest stawką 23%, należy rozliczyć w następujący sposób: podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość rynkową danego obiektu (w zależności, czy jego dostawa jest opodatkowana, czy zwolniona od VAT), z uwzględnieniem wartości rynkowej wszystkich budynków, budowli lub ich części posadowionych na danej działce gruntu i wartości całego gruntu wraz z zabudowaniami.

ad. 3.

W myśl regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tego aktu prawnego nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP”.

W praktyce oznaczałoby to, iż uznając, że sprzedaż licytacyjna prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (tj. gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami) w ogóle nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jeśli stanowi ZCP. Wówczas dostawa znajduje się poza zakresem VAT. Niemniej jednak mając na uwadze specyfikę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdzie nie dochodzi do dobrowolnej realizacji ciążących na Dłużniku zobowiązań, sprzedaż licytacyjna określonej grupy składników jego majątku nie może być uznana za sprzedaż ZCP.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiotem natomiast sprzedaży licytacyjnej jest wyłącznie zespół składników majątkowych w pewien sposób wyodrębniony organizacyjnie (materialnie – np. ogrodzona nieruchomość z wyposażeniem) – możliwość spełniania określonych funkcji (choć nie dochodzi tu do przejścia – wraz z budynkami – zatrudnionych tam pracowników, co w zasadzie uniemożliwia funkcjonowanie tych składników), a nie wyodrębniony również finansowo (m.in. brak dokumentacji finansowej tej części przedsiębiorstwa, w tym dokumentacji podatkowej i rachunkowej, która byłaby przekazywana przy okazji sprzedaży licytacyjnej; brak przeniesienia wierzytelności i zobowiązań wynikających z działania tej części przedsiębiorstwa). Dlatego też Nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży licytacyjnej w ramach postępowania egzekucyjnego nie można uznać za ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.