Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.227.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-29
Teza: Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty Salda Dodatniego.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty Salda Dodatniego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest wytwórcą energii ze źródeł odnawialnych („OZE”). Spółka jest przedstawicielem grupy kapitałowej A. skupiającej w Polsce spółki posiadające kilkadziesiąt funkcjonujących (produkujących energię elektryczną) instalacji fotowoltaicznych (każda o mocy zainstalowanej ok. 1 MW) wartych kilkadziesiąt milionów euro. Nadto, warto podkreślić, że instalacji pokroju tych, których dotyczy przedmiotowy wniosek jest aktualnie w Polsce kilka tysięcy (i wciąż ich przybywa w związku z rozwojem branży fotowoltaicznej na przestrzeni minionych kilku lat). W konsekwencji, Spółka nie ma wątpliwości, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji będzie istotne dla całej branży fotowoltaicznej w Polsce.

Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Mechanizm aukcyjny ma postać bezpośredniej pomocy finansowej z funduszy publicznych. Spółka podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii („Ustawa OZE”). Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez (\`(...)\`) S.A., celową spółkę Skarbu Państwa, która pełni rolę operatora rozliczeń („(\`(...)\`)”).

Wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW), którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową, mogą wystąpić do (\`(...)\`) o wyrównanie do ceny przyjętej w wygranej aukcji (o ile cena rynkowa jest w danym momencie niższa od ceny aukcyjnej). Odbywa się to w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”.

Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej) a wyższą od niej wartością netto tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję („Saldo Ujemne”). Wytwórca powinien poinformować (\`(...)\`), w określonym w ustawie terminie, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii, a następnie złożyć wniosek o pokrycie Salda Ujemnego. (\`(...)\`) ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy.

W przypadku, gdy różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji będzie dodatnia, powstaje saldo dodatnie („Saldo Dodatnie”). W takiej sytuacji, wytwórca zobowiązany jest do zwrotu Dodatniego Salda.

Jeszcze do niedawna, Saldo Dodatnie było na bieżąco (miesięcznie) rozliczane z ujemnym saldem, a jakakolwiek dalsza dodatnia różnica była zwracana jedynie w 6 równych miesięcznych ratach na koniec 15-letniego okresu wsparcia.

4 października 2021 r. Prezydent RP podpisał nowelizację Ustawy OZE, która skraca wspomniany termin zwrotu salda dodatniego, łącząc go z 3-letnim okresem rozliczenia przez wytwórcę obowiązku sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego, o którym mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy OZE.

**Pytanie**

Kiedy Saldo Dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki Saldo Dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu na ten sam moment (tj. miesiąc i rok), co odpowiadający mu przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (tzn. sprzedaż, w ramach której wygenerowane zostało dane Saldo Dodatnie).

Ustaliwszy, iż wypłata Salda Dodatniego na rzecz (\`(...)\`) stanowi koszt uzyskania przychodów należy rozważyć, czy mamy w tym przypadku do czynienia z kosztem bezpośrednim czy pośrednim.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w praktyce powszechnie przyjmuje się, że są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Są to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody i w jakim okresie zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter działalności danego podatnika ma więc istotne znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można odwołać się również do słownikowego znaczenia wyrażenia „bezpośredni”, co oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost.

A zatem kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.

W naszej ocenie na fakt, że Saldo Dodatnie stanowi koszt bezpośredni wskazuje sposób ustalania zobowiązania z tego tytułu. Saldo Dodatnie stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji. Poniesienie tego kosztu jest więc konsekwencją sprzedania energii w konkretnym okresie rozliczeniowym z konkretnym odbiorcą.

Ponadto, zgodnie z przepisami Ustawy OZE saldo dodatnie stanowi uszczuplenie ekonomiczne ściśle powiązane z uzyskaniem konkretnego (zdatnego do sprecyzowania w liczbach oraz w czasie) przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powyżej ceny aukcyjnej. Nie ulega więc wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem wydatków na Saldo Dodatnie a wysokością przychodów osiąganych przez Spółkę.

W związku z powyższym, w naszej ocenie wydatek w postaci ponoszonego Salda Dodatniego należy uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym moment rozpoznania tego kosztu powinien zostać ustalony w następujący sposób. Zgodnie z Ustawą CIT koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Tym samym Saldo Dodatnie stanowiłoby koszt uzyskania przychodu na ten sam moment (tj. miesiąc i rok), co odpowiadający mu przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (tzn. sprzedaż, w ramach której wygenerowane zostało dane Saldo Dodatnie).

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym dla rozpoznania kosztu podatkowego jest by ten wydatek został rozpoznany jako koszt księgowy. W rozpoznawanej sprawie, w przypadku wystąpienia Salda Dodatniego będzie ono księgowane jako zobowiązanie na ten sam moment, co korespondujący z nim przychód z tytułu sprzedaży energii po cenie zawierającej w sobie to Saldo Dodatnie.

Dlatego też w omawianym stanie faktycznym moment poniesienia kosztu w postaci Salda Dodatniego jest dla celów podatkowych tożsamy z momentem zaksięgowania zobowiązania dla celów bilansowych. Powyższy wniosek wynika z faktu, że w momencie uzyskania przychodu w kwocie wyższej od ceny aukcyjnej (cena rynkowa wyższa niż cena aukcyjna), w sposób automatyczny powstaje po stronie Spółki skonkretyzowane i pewne zobowiązanie o charakterze pieniężnym mające odroczony czas zapłaty. Zobowiązanie to zostanie rozliczone - skompensowane z Saldem Ujemnym bądź zwrócone (\`(...)\`) na koniec okresu rozliczeniowego - w przypadku braku wystarczającego Salda Ujemnego. Mając na uwadze, że - jak wyżej wykazano - Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy, w momencie kompensaty Spółka pomniejsza tę kwotę, a więc ponosi ekonomiczny uszczerbek (koszt). Stąd, stanowi ono ekonomiczne obciążenie dla wytwórcy energii już na moment jego powstania, co uzasadnia prawo wytwórcy energii do rozpoznania kosztu z tytułu Salda Dodatniego. Sprawozdanie składane co miesiąc (\`(...)\`) stanowiłby dowód dokumentujący poniesienie przedmiotowego kosztu.

W przypadku uznania, że ww. stanowisko jest nieprawidłowe, Spółka wnosi o precyzyjne, niebudzące wątpliwości interpretacyjnych wskazanie jakie jest prawidłowy, zdaniem organu skarbowego, moment uznania za koszt uzyskania przychodów.

W interpretacji 0114-KDIP2-2.4010.275.2022.3.KW organ wskazał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, jednak stanowisko przedstawione przez organ jest nieprecyzyjne, tj. organ podatkowy wskazał, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do (\`(...)\`), zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do (\`(...)\`).

Jak wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie, w przypadku wystąpienia Salda Dodatniego będzie ono księgowane jako zobowiązanie na ten sam moment, co korespondujący z nim przychód z tytułu sprzedaży energii po cenie zawierającej w sobie to Saldo Dodatnie.

Dlatego też w omawianym stanie faktycznym moment poniesienia kosztu w postaci Salda Dodatniego jest dla celów podatkowych tożsamy z momentem zaksięgowania zobowiązania dla celów bilansowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo wytwórcą energii ze źródeł odnawialnych. Wygrali Państwo aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Mechanizm aukcyjny ma postać bezpośredniej pomocy finansowej z funduszy publicznych. Podlegają Państwo aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez (\`(...)\`) S.A., celową spółkę Skarbu Państwa, która pełni rolę operatora rozliczeń. Wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW), którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową, mogą wystąpić do (\`(...)\`) o wyrównanie do ceny przyjętej w wygranej aukcji (o ile cena rynkowa jest w danym momencie niższa od ceny aukcyjnej). Odbywa się to w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”. Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej) a wyższą od niej wartością netto tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję („Saldo Ujemne”). Wytwórca powinien poinformować (\`(...)\`), w określonym w ustawie terminie, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii, a następnie złożyć wniosek o pokrycie Salda Ujemnego. (\`(...)\`) ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy. W przypadku, gdy różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji będzie dodatnia, powstaje saldo dodatnie („Saldo Dodatnie”).

W takiej sytuacji, wytwórca zobowiązany jest do zwrotu Dodatniego Salda. Jeszcze do niedawna, Saldo Dodatnie było na bieżąco (miesięcznie) rozliczane z ujemnym saldem, a jakakolwiek dalsza dodatnia różnica była zwracana jedynie w 6 równych miesięcznych ratach na koniec 15-letniego okresu wsparcia.

Państwa wątpliwości związane są z tym, kiedy Saldo Dodatnie będzie stanowiło dla Państwa koszt uzyskania przychodów.

Przechodząc do kwestii określenia momentu potrącenia kosztu wskazać należy, że regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, zaś kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Za tzw. koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki w postaci ponoszonego Salda Dodatniego nie są bezpośrednio związane z przychodami, w związku z tym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do (\`(...)\`) stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia.

Ponadto wskazać, należy, że :

1\. art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop;

2\. zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

3\. ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Odnosząc się do momentu ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu wskazać należy, że Spółka Wnioskodawcy będzie uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W momencie uzyskania przychodu w kwocie wyższej od ceny aukcyjnej (cena rynkowa wyższa niż cena aukcyjna), w sposób automatyczny powstaje po stronie Spółki skonkretyzowane i pewne zobowiązanie o charakterze pieniężnym mające odroczony czas zapłaty. Sprawozdanie składane co miesiąc (\`(...)\`) stanowi dowód dokumentujący poniesienie przedmiotowego kosztu i potwierdza prawidłowość wyliczenia.

Jak wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie, w przypadku wystąpienia Salda Dodatniego będzie ono księgowane jako zobowiązanie na ten sam moment, co korespondujący z nim przychód z tytułu sprzedaży energii po cenie zawierającej w sobie to Saldo Dodatnie. Dlatego też w omawianym stanie faktycznym moment poniesienia kosztu w postaci Salda Dodatniego jest dla celów podatkowych tożsamy z momentem zaksięgowania zobowiązania dla celów bilansowych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym uznać należy, że wydatki w postaci Salda Dodatniego powinny zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Podsumowując, kwota zwrotu Salda Dodatniego do (\`(...)\`), zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do (\`(...)\`).

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. J. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).