Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-643/10/11-S-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę - matkę.
Słowa kluczowe: Niemcy; postępowanie-postępowanie upadłościowe; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; sądy; układ; umorzenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 151/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 23.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę - matkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 04 października 2010 r. (data wpływu 06.10.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę - matkę,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej przez Spółkę wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny nr 1.

Spółka „A polska sp. z o.o.” należy do koncernu „B”.

Wobec grupy przedsiębiorców „B” toczy się postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego. Każda ze spółek wchodząca w skład „B” ma odrębnie otwarte postępowanie upadłościowe wskutek odrębnie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego (Niemcy).

Przed ogłoszeniem upadłości spółka matka, tj. „C”, udzieliła pożyczki pieniężnej spółce „A sp. z o.o.”. W czerwcu 2010 r. zatwierdzony został przez wierzycieli „A sp. z o.o.” plan upadłościowy (układ), w którym to spółka „C” zgodziła się na umorzenie ponad 90% kwoty udzielonej pożyczki.

Stan faktyczny nr 2.

Z dniem 31 grudnia 2009 r. zakończone zostało postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki matki, tj. „C”. Postępowanie zakończone zostało zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy oraz wierzycieli układem, który to układ obejmował między innymi umorzenie około 97% wierzytelności spółki „A sp. z o.o.”.

W związku z powyższym, spółka „A sp. z o.o.” zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. około 17 milionów złotych (stanowiących umorzone wierzytelności) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Ponadto, w piśmie z dnia 04 października 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Pełnomocnik – działając w imieniu Spółki – wyjaśnił, iż:

1.  Umorzone przez Spółkę „A sp. z o.o.” wierzytelności należne od spółki „C” obejmowały wierzytelności z tytułu dostawy towarów, tj. produkowanych w „A sp. z o.o.” części samochodowych oraz usług związanych z produkcją niniejszych części (poprawki, naprawa usterek itp.).
2.  Spółka „A sp. z o.o.” nie jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów / pożyczek.
3.  Spółka „A sp. z o.o.” zaliczyła w 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności należne od spółki „C” na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21.07.2010 r. omyłkowo został wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Spółka nie tworzyła rezerw na pokrycie wierzytelności przysługujących od „C”.
5.  Spółka w czerwcu 2009 r. utworzyła odpis aktualizujący wartość należności przysługujących od „C”, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Umorzona należność od spółki „C” była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie (pytania nr 1) będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-643/10-4/EK, wydanej w dniu 05 listopada 2010 r.

1.  Czy umorzenie części pożyczki udzielonej przez „C” na rzecz „A sp. z o.o.” wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umorzone zobowiązanie nie należy traktować jako przychód spółki „A sp. z o.o.” opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zawarty w podniesionym przepisie zwrot „w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego” dotyczy tylko i wyłącznie polskich przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, czy też przepisów prawa niemieckiego, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie wobec „B”, w tym „C” i „A sp. z o.o.”
3.  Czy przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 odnosi się również do umorzonych zobowiązań pomiędzy spółkami zależnymi, objętymi postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek, jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego lub naprawczego. Powyższy przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady wnikającej z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, zgodnie z którą wartość, z zastrzeżeniom ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, stanowi przychód podatnika.

Opisany wyżej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy, zobowiązanie spółki „A sp. z o.o.” z tytułu zawartej umowy pożyczki zostało umorzone w ramach prowadzonego wobec „A sp. z o.o.” postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Ustawodawca nie precyzuje w ustawie o podatku od osób prawnych pojęcia „w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego”, nie odsyła również do konkretnego aktu prawnego. Należy zatem przyjąć, iż umorzenie zobowiązań z tytułu umowy pożyczki na podstawie jakichkolwiek przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w tym ustawodawstwa niemieckiego regulującego tę materię, stanowi podstawę do uznania, iż kwota umorzonej pożyczki nie stanowi przychodów spółki „A sp. z o.o.”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 05 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-643/10-4/EK, w której stanowisko Spółki w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę - matkę uznał za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…) – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w art. 12 tejże ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przepisach tych ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w updop nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że „A” sp. z o.o. należy do koncernu „B”. W wyniku złożonych do Sądu Rejonowego (Niemcy) wniosków o ogłoszenie upadłości wobec grupy przedsiębiorców należących do koncernu toczą się postępowania upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego. W czerwcu 2010 r. zatwierdzony został przez wierzycieli Spółki plan upadłościowy (układ), w którym to spółka „C” wyraziła zgodę na umorzenie ponad 90% kwoty pożyczki udzielonej Spółce przed ogłoszeniem upadłości.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

W ocenie tut. Organu, z treści powołanego przepisu wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania kwoty umorzonej pożyczki jest to, aby umorzenie pożyczki nastąpiło w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

Powyższe ma swoje uzasadnienie w przepisach przejściowych, tj. art. 8 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. zachowują moc do otwartego do dnia 30 września 2003 r. postępowania układowego w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym oraz mają zastosowanie w okresie od dnia 1 października 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego w przypadku ogłoszenia upadłości po dniu 30 września 2003 r., jak również w dokonanej od 01.01.2004 r. nowelizacji tego przepisu (tj. art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b). Wprowadzenie bowiem tych regulacji było związane z wejściem w życie od 1.10.2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również umorzonych zobowiązań pomiędzy spółkami zależnymi biorącymi udział w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku Spółki nie zachodzi okoliczność przewidziana w art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego zobowiązanie Spółki w kwocie stanowiącej równowartość umorzenia stanowi po Jej stronie przysporzenie.

Reasumując powyższe, w dacie umorzenia części zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w Spółce powstanie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy.

Pismem z dnia 19 listopada 2010 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 17 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423W-183/10-3/BN).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez Pełnomocnika – wystosowała w dniu 19 stycznia 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem tut. Organu. Skarga uzupełniona została w dniu 24 stycznia 2011 r. oraz 26 stycznia 2011 r. o dokumenty dotyczące zakończenia postępowania upadłościowego Spółki oraz potwierdzenia wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 15 lutego 2011 r. nr ILPB3/4240-5/11-4/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 30 marca 2011 r. – wyrok prawomocny od dnia 14 czerwca 2011 r. – sygn. akt I SA/Go 151/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku – wskazując na treść art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa – WSA stwierdził, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. Na tle art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, WSA zauważył, że pisemna interpretacja indywidualna, zawierająca ocenę prawną stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Zatem niezbędnym jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu) poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie WSA, ograniczenie się Organu do zakwestionowania stanowiska Spółki poprzez odwołanie się do przepisów przejściowych do ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a w szczególności w art. 8 tej ustawy – w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie stanowi wyczerpującego odniesienia się do przestawionego przez Spółkę zapytania. Tym samym narusza art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, analiza sprawy powinna uwzględnić takie jej aspekty, jak chociażby przynależność Skarżącej do koncernu „B”, toczące się postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego, rola Sądu Rejonowego, czy zatwierdzony przez wierzycieli Spółki układ, w którym spółka „A” zgodziła się na umorzenie Spółce ponad 90% kwoty udzielonej pożyczki – przy czym analiza ta winna być przeprowadzona z uwzględnieniem nowej sytuacji prawnej jaką jest członkowstwo Polski w Unii Europejskiej.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, stwierdza się co następuje.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. Organ wystosował do Spółki – reprezentowanej przez Pełnomocnika – pismo nr ILPB3/423-643/10/11-S-1/EK, w którym wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o następujące informacje:

*   czy przyjęty przez wierzycieli układ przewidujący umorzenie części pożyczki został zaakceptowany przez właściwy sąd;
*   czy doszło do realizacji celu postępowania, tj. restrukturyzacji zobowiązań Spółki bez postawienia Jej w stan likwidacji;
*   czy wszelkie zmiany dotyczące postępowania upadłościowego, czy zawarcia układu zostały wpisane przez polski Sąd do Krajowego Rejestru Sądowego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19.08.2011 r.), Pełnomocnik – działając w imieniu Spółki – wyjaśnił, co następuje:

*   układ został zaakceptowany przez Sąd Rejonowy i wierzycieli Spółki;
*   na podstawie przyjętego planu upadłościowego (układu) doszło do restrukturyzacji zobowiązań Spółki. Spółka zapłaciła także kwoty wynikające z planu upadłościowego. Spółka nie została postawiona w stan likwidacji;
*   do polskiego Krajowego Rejestru Sądowego zostało wpisane otwarcie postępowania upadłościowego, powołanie zarządcy i zamknięcie postępowania upadłościowego w wyniku przyjęcia planu upadłościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…) – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodów, określa natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Wymienione w art. 12 tejże ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej „B”. Wobec spółek należących do grupy toczy się postępowanie upadłościowe na podstawie niemieckich przepisów prawa upadłościowego. Każda ze spółek wchodząca w skład „B” ma odrębnie otwarte postępowanie upadłościowe wskutek odrębnie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego (Niemcy). Przed ogłoszeniem upadłości spółka matka, tj. „C”, udzieliła Spółce pożyczki pieniężnej. W czerwcu 2010 r. zatwierdzony został przez wierzycieli Spółki plan upadłościowy (układ), w którym to spółka „C” zgodziła się na umorzenie ponad 90% kwoty udzielonej pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył określone kategorie przysporzeń z przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustawowe wyłączenie miało na celu wspomożenie restrukturyzacji podmiotu. Jednocześnie, skorzystanie z wyłączenia z przychodów na podstawie ww. przepisu jest możliwe wówczas, gdy warunek w nim określony zostanie spełniony. Zatem, zobowiązania umorzone przy postępowaniu upadłościowym muszą dotyczyć postępowania z możliwością zawarcia układu (a więc takiego, w którym istnieje możliwość restrukturyzacji), a nie postępowania zmierzającego wyłącznie do likwidacji.

Podstawową polską ustawą regulującą zasady prowadzenia postępowań upadłościowego i naprawczego jest ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

Polskie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze regulują zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, skutki ogłoszenia upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością.

Art. 14 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi podstawę do wyboru sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, które obejmować może likwidację majątku dłużnika albo przewidywać możliwość zawarcia układu. Kwestia ta rozstrzygana jest przez sąd w sentencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 51 ustawy). Układ, którego celem jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego, obejmować może m. in. odroczenie wykonania zobowiązań, rozłożenie spłaty długów na raty, jak również zmniejszenie sumy długów. Jeżeli układ przyjęty zostanie przez zgromadzenie wierzycieli podlega obligatoryjnemu zatwierdzeniu przez sąd (art. 287 ustawy). Dopiero od tej chwili układ wywołuje skutki prawne i wiąże dłużnika oraz jego wierzycieli. Po wykonaniu układu lub po wyegzekwowaniu należności stwierdzonych układem sąd na wniosek upadłego, zarządcy lub innej osoby, która jest odpowiedzialna za wykonanie układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu. Po uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego wykonanie układu, upadły odzyskuje prawo swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami (art. 297 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Analiza przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że postępowanie upadłościowe, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych charakteryzują następujące elementy:

*   cel postępowania, którym jest restrukturyzacja zobowiązań spółki bez stawiania jej w stan likwidacji;
*   układ, który przyjmowany jest przez zgromadzenie wierzycieli oraz
*   kontrola sądu na etapie zawierania oraz wykonywania przyjętego układu.

Z okoliczności sprawy wynika, że zobowiązanie Spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki zostało umorzone w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Układ został zaakceptowany przez właściwy dla Spółki sąd – Sąd Rejonowy (Niemcy) i wierzycieli Spółki. Na podstawie przyjętego planu upadłościowego (układu) doszło do restrukturyzacji zobowiązań Spółki. Spółka zapłaciła także kwoty wynikające z planu upadłościowego. Spółka nie została postawiona w stan likwidacji.

Ponadto, jak wynika z przedstawionych informacji, otwarcie postępowania upadłościowego, powołanie zarządcy i zamknięcie postępowania upadłościowego w wyniku przyjęcia planu upadłościowego zostało wpisane do polskiego Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), w dziale 6 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się informacje o wszczęciu postępowania naprawczego, o ogłoszeniu upadłości z określeniem sposobu prowadzenia postępowania i jego zmianach, o zakończeniu tych postępowań lub o uchyleniu układu, o osobie zarządcy przymusowego, syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy, zarządcy zagranicznego oraz o osobach powołanych w toku postępowania upadłościowego do reprezentowania upadłego (reprezentant upadłego lub przedstawiciel upadłego). Wpisów w dziale 6 tego rejestru, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 5, dokonuje się z urzędu (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w odniesieniu do zobowiązań Spółki wobec Spółki - matki, umorzonych w związku z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu prowadzonym wobec Spółki przez Sąd Rejonowy, tym samym kwota umorzonej pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego Spółki.

Odnosząc się natomiast do takich aspektów sprawy jak przynależność Spółki do koncernu „B”, toczące się postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego, rolę Sądu Rejonowego, czy zatwierdzony przez wierzycieli Spółki w czerwcu 2010 r. układ, w którym Spółka - matka zgodziła się na umorzenie Spółce ponad 90% kwoty udzielonej pożyczki, uwzględniając jednocześnie nową sytuację prawną jaką jest członkostwo Polski w Unii Europejskiej, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Na mocy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE. L 2000 Nr 160, str. 1 ze zm.; dalej: Rozporządzenie), zagraniczne postępowanie upadłościowe wszczęte w jednym z państw członkowskich UE podlega uznaniu ex lege we wszystkich innych państwach członkowskich (z wyjątkiem Danii), bez potrzeby wydawania orzeczenia w tej materii przez sąd państwa uznającego (art. 16 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia). Podkreślenia jednak wymaga fakt, że istnienie Rozporządzenia nie oznacza harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w kwestii dotyczącej postępowań upadłościowych. Przepisy te mają na celu rozwiązanie pojawiających się w ramach UE problemów związanych z jurysdykcją oraz wzajemnym uznawaniem postępowań upadłościowych.

Jak zauważono powyżej, Rozporządzenie Nr 1346/2000 nie ustanawia wspólnych przepisów regulujących przebieg postępowania upadłościowego we wszystkich państwach członkowskich Unii. Założenia, które legły u podstaw uchwalenia przedmiotowego aktu, wyjaśnia jego preambuła następująco:

1.  prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga skutecznego i sprawnego funkcjonowania transgranicznych postępowań upadłościowych (pkt 2),
2.  działalność przedsiębiorstw wykracza coraz częściej poza granice jednego państwa, a ich niewypłacalność ma negatywny wpływ na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, zachodzi zatem potrzeba przyjęcia aktu prawa wspólnotowego przewidującego koordynację działań (pkt 3),
3.  niezbędne jest unikanie sytuacji, w których strony byłyby skłonne do przenoszenia majątku lub postępowania sądowego z jednego państwa członkowskiego do innego w celu uzyskania korzystniejszej sytuacji prawnej (pkt 4),
4.  dla osiągnięcia poprawy skuteczności i efektywności postępowań upadłościowych o transgranicznych skutkach jest niezbędne i właściwe, aby postanowienia dotyczące właściwości, uznawania oraz prawa właściwego w tym zakresie zostały zawarte w akcie prawa wspólnotowego, który jest wiążący dla państw członkowskich oraz bezpośrednio w nich obowiązujący (pkt 8).

Realizując te cele, przepisy Rozporządzenia regulują jurysdykcję sądów w sprawach upadłościowych (art. 3), problematykę kolizyjną (art. 4-15) oraz skutki ogłoszenia upadłości w jednym państwie członkowskim na terenie innych państw Unii (art. 16 i nast.). Rozporządzenie nie wprowadza natomiast jednolitego postępowania upadłościowego, wspólnego dla wszystkich państw członkowskich Unii, co oznacza, że postępowanie takie w każdym z państw członkowskich toczy się zawsze zgodnie z jego regułami wewnętrznymi.

Na tle powyższego wskazać należy, że o sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie powinna przesądzać okoliczność dotycząca ustalenia jurysdykcji w sprawie upadłości Spółki na podstawie art. 3 ust. 1 Rozporządzenia. Celem wprowadzenia na szczeblu UE regulacji odnoszącej się do postępowania upadłościowego było bowiem zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie zaś utrudnianie restrukturyzacji zobowiązań upadłej spółki.

Końcowo należy wyjaśnić, że art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia prawa do wyłączenia od opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania od braku zależności pomiędzy spółkami biorącymi udział w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.