Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.357.2017.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: Brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki niezabudowanej. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki niezabudowanej Nr 99/7 obr. \`(...)\`.- **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku mieszkalnego znajdującego się na działkach Nr 85/1 obr. \`(...)\`. oraz Nr 86 obr. \`(...)\` – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki niezabudowanej Nr 99/7 obr. \`(...)\`.,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku mieszkalnego znajdującego się na działkach Nr 85/1 obr. \`(...)\`. oraz Nr 86 obr. \`(...)\`..

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Spółdzielnia Mieszkaniowa „\`(...)\`.” w \`(...)\` zwana dalej „Wnioskodawcą” jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zmianami) zwanej dalej „ustawą o VAT”. Wnioskodawca posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu dla działek położonych na osiedlu mieszkaniowym, które zostały wydzierżawione osobom fizycznym. Na działkach tych znajdują się pawilony handlowe w zabudowie tymczasowej, które są własnością osób dzierżawiących działki. Działki te zgodnie planem zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.
2.  Wnioskodawca posiada współudział w prawie wieczystego użytkowania gruntu dla działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym posadowionym na tych działkach. Działki te zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Budynki mieszkaniowe posadowione na tych działkach są związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości opisane zarówno w pkt 1 jak i w pkt 2 opisu stanu faktycznego.

Ad.1

Numer działki mającej być przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego:

Nr 99/7 obr. …

Ad.2

Działka nie jest zabudowana. Są posadowione na niej pawilony handlowe, które nie są trwale związane z gruntem.

1.  Działka wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej.
2.  Wnioskodawcy z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania działki nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Działka jest udostępniona na podstawie umowy dzierżawy- czynność odpłatna.
4.  Działka jest udostępniona na podstawie umowy dzierżawy od dnia 01.03.1997r.

Ad.3

Pawilony handlowe znajdujące się na działce, której przedmiotem dostawy ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu nie są budynkami trwale związanymi z gruntem.

Ad.4

W chwili sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów, ponieważ zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy dzierżawcy mają usunąć z działki pawilony handlowe.

Ad. 12

Numery działek, na których posadowiony jest budynek mieszkalny, objęty opisem sprawy w poz. 74 pkt 2 wniosku ORD-IN Nr 85/1 obr. \`(...)\` Nr 86 obr. \`(...)\`

Ad. 13

Klasyfikacja budynku mieszkalnego wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych -symbol 1122

Na pytanie w wezwaniu Organu tj. „Należy wskazać, czy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) całości lub części budynku mieszkalnego. Jeżeli tak, to należy wskazać:

*   dzień/miesiąc/rok, w którym wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku lub części budynku;

*   kto dokonał/dokona pierwszego zajęcia budynku lub części budynku;

*   czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budynku lub części budynku a momentem sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?

W przypadku gdy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) części budynku mieszkalnego należy wskazać jaka część została oddana do używania.” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Ad. 14. Budynek mieszkalny został oddany przez \`(...)\` „\`(...)\`” w 1972 r. Wnioskodawca zakupił budynek wraz z przejętymi umowami z lokatorami w dniu 06.10.1995r. Pomiędzy pierwszym oddaniem do użytku budynku a jego sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.”

Na pytanie Organu: „Czy budynek lub jego część był/jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze? Jeżeli tak to należy wskazać dzień, miesiąc i rok oddania w najem/dzierżawę.”, Wnioskodawca odpowiedział: „Ad.15 Budynek został oddany przez Wnioskodawcę w dniu 06.10.1995r. w ramach przejęcia umów z lokatorami od \`(...)\` „\`(...)\`”.

Ad. 16

Budynek był i jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ad. 17

Z tytułu nabycia udziału w części budynku wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad.18

Budynek wykorzystywany był i jest przez wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie Organu, „Czy ponoszono nakłady na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy takie nakłady były ponoszone (rok, miesiąc)”, Wnioskodawca dopowiedział:

„Ad. 19

Nie ponoszono nakładu na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy czynności sprzedaży działek opisanych w opisie stanu faktycznego oraz współudziału w częściach budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu działek wymienionych w pkt 1 opisu stanu faktycznego będzie czynnością odpłatnej dostawy określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, która nie będzie korzystała ze zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Działki te zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, a więc zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT są terenami budowlanymi. Budynki tymczasowe znajdujące się na tych działkach są własnością dzierżawców działek. Przedmiotem dostawy będą działki budowlane niezabudowane, które nie są objęte zwolnieniem określonym ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej opisanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe w przypadku jej sprzedaży.
2.  Sprzedaż współudziału w częściach budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż dotyczy bowiem budynków, które są związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie pkt 11 wymienionego wcześniej art. 43 ustawy o VAT. Dostawa w tym przypadku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak opisano w opisie stanu faktycznego jest związana z czynnościami objętymi przepisami ustawy o VAT korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego. Ponieważ zgodnie z art. 29a ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów, sprzedaż tych działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Reasumując w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej opisanej w pkt 2 opisu stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe w przypadku jej sprzedaży.

W części II wezwania zawarte jest wezwanie do uzupełnienia wniosku ORD-IN o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie sformułowanego we wniosku pytania, jeśli ulegnie ono zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane okoliczności zawarte w części I wezwania. Pełnomocnik informuje, że pytanie sformułowane we wniosku nie ulega zmianie. W konsekwencji własne stanowisko podatnika przedstawione we wniosku pozostaje aktualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki niezabudowanej Nr 99/7 obr. \`(...)\`.- **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku mieszkalnego znajdującego się na działkach Nr 85/1 obr. \`(...)\`. oraz Nr 86 obr. \`(...)\` – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu dla działki nr 99/7 obr. … położonej na osiedlu mieszkaniowym, która została wydzierżawiona osobom fizycznym. Działka ta zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Działka nie jest zabudowana. Są posadowione na niej pawilony handlowe, które nie są trwale związane z gruntem. W chwili sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów, ponieważ zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy dzierżawcy mają usunąć z działki pawilony handlowe.

Ponadto działka wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej i jest udostępniona na podstawie umowy dzierżawy - czynność odpłatna.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu. Pawilony handlowe, które nie są trwale związane z gruntem, są własnością dzierżawców. Ponadto dzierżawcy są zobowiązani do usunięcia ich z działki przed sprzedażą. W związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazał Wnioskodawca działka ta zgodnie planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunty przeznaczone pod zabudowę.

W świetle obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, iż dostawa prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej działki o numerze 99/7 obr. \`(...)\`, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt przeznaczony pod zabudowę. Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zatem sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca winien opodatkować podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie sprzedaży przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu, uznając że sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to jednak w podsumowaniu stanowiska wskazał, że działka opisana w pkt 1 opisu stanu faktycznego jest zabudowana, co jest niezgodne z opisem sprawy.

Natomiast odnośnie działek Nr 85/1 obr. \`(...)\` i Nr 86 obr. \`(...)\`, na których posadowiony jest budynek mieszkalny, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada współudział w prawie wieczystego użytkowania gruntu dla tych działek. Klasyfikacja budynku mieszkalnego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - symbol 1122.

Na pytanie w wezwaniu Organu tj. „Należy wskazać, czy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) całości lub części budynku mieszkalnego. Jeżeli tak, to należy wskazać:

*   dzień/miesiąc/rok, w którym wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku lub części budynku;

*   kto dokonał/dokona pierwszego zajęcia budynku lub części budynku;

*   czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budynku lub części budynku a momentem sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?

W przypadku gdy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) części budynku mieszkalnego należy wskazać jaka część została oddana do używania.” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Ad. 14. Budynek mieszkalny został oddany przez \`(...)\` w 1972 r. Wnioskodawca zakupił budynek wraz z przejętymi umowami z lokatorami w dniu 06.10.1995r. Pomiędzy pierwszym oddaniem do użytku budynku a jego sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.”

Na pytanie Organu: „Czy budynek lub jego część był/jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze? Jeżeli tak to należy wskazać dzień, miesiąc i rok oddania w najem/dzierżawę.”, Wnioskodawca odpowiedział: „Ad.15 Budynek został oddany przez Wnioskodawcę w dniu 06.10.1995r. w ramach przejęcia umów z lokatorami od \`(...)\`

Budynek był i jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Z tytułu nabycia udziału w części budynku wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ponoszono nakładu na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanego budynku mieszkalnego nastąpiło pierwsze zajęcie (zasiedlenie).

Budynek mieszkalny został oddany przez \`(...)\` w 1972 r. Wnioskodawca zakupił budynek wraz z przejętymi umowami z lokatorami w dniu 06.10.1995r. Ponadto pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż współudziału w częściach budynku mieszkalnego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Należy wskazać, że prawo wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części lub współudział w częściach budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, wówczas dostawa współudziału w częściach budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji również dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na której znajduję się ww. budynek, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa współudziału w częściach budynku mieszkalnego znajdującego się na działkach Nr 85/1 obr. \`(...)\` i Nr 86 obr. \`(...)\`, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie sprzedaży współudziału w częściach budynku mieszkalnego, że będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to jednak w podsumowaniu wskazał, że w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej opisanej w pkt 2 opisu stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe w przypadku jej sprzedaży. Tym samym argumentacja zaprezentowana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, nie zasługuje na aprobatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy w szczególności w zakresie podstawy opodatkowania dla wpłat otrzymanych od mieszkańców, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.