Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-62/13-6/S/17/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: w zakresie możliwości kwalifikowania wydatków poczynionych na Usługi Świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając prawomocny od dnia 12 stycznia 2017r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2719/16 z dnia 28 października 2016r. (data wpływu 10 lutego 2017r.) stwierdza, że – stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikowania wydatków poczynionych na Usługi Świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikowania wydatków poczynionych na Usługi Świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi pismem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-965/12-2/PK1 wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego. Uzupełnienia dokonano w terminie w dniu 12 lutego 2013 r. (data wpływu: 12 lutego 2013 r.), a także w dniu 13 lutego 2013 r.(data wpływu: 13 lutego 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką działającą w branży poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów. Celem prowadzonej w Polsce działalności jest uzyskanie dochodów ze sprzedaży wydobytego gazu. W branży naftowo-gazowej na całym świecie powszechne jest prowadzenie działalności poprzez uczestnictwo w szeroko rozumianych wspólnych przedsięwzięciach z innymi podmiotami z branży w celu ograniczenia ryzyka ekonomicznego związanego z niepewnością dotyczącą opłacalności ekonomicznej wydobycia węglowodorów ze zidentyfikowanych złóż.

W Polsce dotychczas jedną z najpowszechniejszych i najdłużej stosowanych form wspólnych przedsięwzięć w branży gazowej były tzw. umowy o wspólnych operacjach (ang. joint operations agreement), czyli umowy o charakterze konsorcjum. W tej właśnie formie Wnioskodawca planował zrealizować wspólne przedsięwzięcie z kontrahentem (dalej „Kontrahent”), polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada Kontrahent (dalej „Projekt”).

Złoża objęte Projektem znajdują się na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej - poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.), wyłączna strefa ekonomiczna, na obszarze której wyznaczone są obszary użytkowania górniczego objętego Projektem nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dotychczas, tj. do końca 2011 r., od strony prawnej udział Wnioskodawcy we własności wydobytych węglowodorów w przypadku zawarcia umowy o wspólnych operacjach (konsorcjum) był zapewniany poprzez podział, za zgodą Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Środowiska, użytkowania górniczego zgodnie z procentowym udziałem poszczególnych przedsiębiorców we wspólnym przedsięwzięciu. Począwszy od 2012 r. wrazz wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz. U.z 2011 r. Nr 163 poz. 981 z późn. zm.) oraz zmianą podejścia Ministra Środowiska w zakresie możliwości podziału procentowego użytkowania górniczego prowadzenie wspólnych przedsięwzięć w dotychczasowej formule umowy o wspólnych operacjach stało się praktycznie niemożliwe (tj. z formalnego punktu widzenia zawarcie takiej umowy jest w dalszym ciągu możliwe, jednakże brak możliwości posiadania udziału w użytkowaniu górniczym przez Wnioskodawcę w praktyce wyklucza możliwość realizowania inwestycji w tej formie).

W związku z tym, obecnie Wnioskodawca razem z Kontrahentem rozważa zrealizowanie planowanej inwestycji poprzez spółkę celową. Spółka ta ma mieć formę spółki komandytowej, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w której Wnioskodawca i Kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. W celu realizacji inwestycji w tej formie Wnioskodawca oraz Kontrahent zawarli wstępną warunkową umowę inwestycyjną regulującą współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów (dalej „Umowa”) pomiędzy Wnioskodawcą Kontrahentem oraz przyszłą spółką z o.o. (komplementariusz w spółce celowej) i spółką celową. W celu realizacji Projektu Kontrahent przeniesie w drodze aportu na spółkę celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy.

Celem zawarcia Umowy przez Wnioskodawcę jest uzyskanie i zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodów, które Wnioskodawca zamierza osiągać ze sprzedaży węglowodorów. Zgodnie z Umową - węglowodory będą wprawdzie pierwotnie wydobywane przez spółkę celową niemniej komandytariuszom będzie przysługiwało prawo pierwokupu wydobytego gazu. W ten sposób Wnioskodawca zabezpieczył swoje źródło przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w chwili obecnej Kontrahent jest właścicielem stosownych koncesji na prowadzenie działalności w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż na obszarze planowanej inwestycji, wydanych przez właściwe polskie władze, oraz stroną umów o ustanowieniu użytkowania górniczego ze Skarbem Państwa i do tej poryw związku z działalnością inwestycyjną na tym obszarze podjął wiele czynności oraz poniósł szereg wydatków ukierunkowanych na rozpoznanie potencjału ekonomicznego złóż w celu ich późniejszej eksploatacji. W związku z powyższym, oraz mając na względzie, iż działalność poszukiwawcza i wydobywcza jest działalnością regulowaną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w nowej formie (tj. za pośrednictwem spółki celowej a nie konsorcjum), Kontrahent będzie zobowiązany do podjęcia szeregu czynności na rzecz Wnioskodawcy (dalej „Usługi”). Usługi te będą obejmowały w szczególności podejmowanie przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy różnych działań administracyjnych, zobowiązaniowych, technologicznych i organizacyjnych niezbędnych do osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów, obejmujących w szczególności zgodę na uczestniczenie w Projekcie na warunkach przewidzianych w Umowie, inne zgody, zatwierdzenia i wystąpienia, które będą wymagane od Kontrahenta do przedłożenia lub wystąpienia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Szczegółowy zakres czynności, które będą wchodziły w zakres Usług, może być także sprecyzowany w trakcie trwania Projektu. Wszelkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług przez Kontrahenta będą miały na celu umożliwienie realizacji Projektu w ramach biznesowych ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem w Umowie. Wykonanie wszystkich Usług oraz osiągnięcie poszczególnych etapów, decyzji i celów będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę prawa do pierwokupu węglowodorów w drodze realizacji prawa pierwokupu oraz ich późniejszej sprzedaży zgodnie z postanowieniami Umowy.

Wnioskodawca będzie nabywać Usługi w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży węglowodorów nabytych dzięki uczestnictwu w Projekcie. Za wykonanie Usług Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić na rzecz Kontrahenta określone wynagrodzenie (dalej „Wynagrodzenie”).

Zgodnie z ustaleniami stron Wynagrodzenie za Usługi będzie płatne w różnych momentach w czasie, a część wynagrodzenia będzie warunkowa (zależna od wystąpienia określonych przesłanek lub sukcesu). Strony przyjęły taką formułę wynagrodzenia, m.in. dlatego, iż dla Wnioskodawcy wartość Usług wykonywanych przez Kontrahenta rośnie wraz z powodzeniem kolejnych etapów przedsięwzięcia realizowanego dzięki wykonaniu Usług przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu świadczenia Usług obejmie:

1.  ekwiwalent w złotych polskich określonej w Umowie kwoty w USD, należny w momencie rozpoczęcia wykonywania Umowy (rozumianego jako wdrożenie docelowej struktury współpracy, łącznie z utworzeniem spółki-komplementariusza i spółki celowej),
2.  ekwiwalent w złotych polskich określonej w Umowie kwoty w USD, należny w ciągu 14 dni od dnia poinformowania przez Wnioskodawcę Kontrahenta o podjęciu decyzji dotyczącej rozpoczęcia prac w ramach etapu „P. (P. 2)” zgodnie z Umową
3.  ekwiwalent w złotych polskich określonej w Umowie kwoty w USD, należny w momencie podjęcia ostatecznej decyzji dotyczącej kontynuacji Projektu - tzw. F. zgodnie z Umową lub nie później niż wciągu 45 dni od poinformowania L. przez Wnioskodawcę o decyzji kontynuacji dalszych prac we własnym zakresie przez Wnioskodawcę,
4.  ekwiwalent 100% wydatków poniesionych przez Kontrahenta na zagospodarowanie sąsiedniego obszaru koncesyjnego (nieobjętego transakcją) należnego po wykonaniu tych prac przez Kontrahenta,
5.  dodatkową warunkową roczną premię od sukcesu Projektu należną w okresie pomiędzy osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży gazu poprzez spółkę celową na poziomie równym poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkom związanym z udziałem w Projekcie \[uwzględniającym także kwoty wynagrodzenia zapłaconego w ramach lit, a) - d)\] a momentem, w którym łączna wysokość wynagrodzenia osiągnie poziom równy kwocie wydatków poniesionych historycznie przez Kontrahenta na rozwój złoża.

Premia za sukces będzie obliczona jako określony w Umowie procent od kwoty będącej ekwiwalentem zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę poprzez spółkę celową utworzoną do prowadzenia prac poszukiwawczych, rozpoznawczych i wydobywczych. Premia za sukces będzie obliczana odrębnie dla każdego kolejnego roku, w którym będzie należna.

Wynagrodzenie płatne na rzecz Kontrahenta nie będzie dotyczyło wytworzenia lub nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Usługi będą świadczone i fakturowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2013 r. wskazano, iż Wnioskodawca wspólnie z Kontrahentem (Spółka i Kontrahent zwane dalej razem „Stronami”) planuje zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada L.. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że L., będąc pośrednio w znacznej części własnością Skarbu Państwa, uzyskał już do tej pory na poziomie Grupy L. wymagane wewnętrznymi regulacjami zgody właścicielskie dla celów realizacji projektu z Wnioskodawcą od sprawującego w imieniu Skarbu Państwa funkcje właścicielskie Ministerstwa Skarbu Państwa oraz na bieżąco informuje Ministra o postępach projektu. Ponadto L. uzyskał też odpowiednie informacje dotyczące przebiegu projektu z Ministerstwa Środowiska a obie Strony uzyskały zgodę Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencjii Konsumenta na prowadzenie projektu w formie spółki komandytowej.

Ad. (i) wkład Wnioskodawcy do spółki celowej realizującej inwestycję

Spółka podkreśla, iż w ramach Umowy Inwestycyjnej (dalej „Umowa”) między Wnioskodawcą a L. regulującej współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada Kontrahent (dalej „Projekt”), Strony ustaliły, iż inwestycja będzie realizowana przez spółkę celową (dalej „Spółka Celowa”). Projekt ten ma kluczowe znaczenie dla rozwoju krajowych źródeł gazu ponieważ może doprowadzić do zagospodarowania do 4 mld m3 gazu.

Spółka Celowa ma mieć formę spółki komandytowej, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą posiadali po 50% udziałów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Umowa precyzuje i określa wkłady L. i Wnioskodawcy do Spółki Celowej. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Kontrahent w celu realizacji Projektu m.in. przeniesie w drodze aportu na Spółkę Celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka Celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy.

W świetle zapisów Umowy również Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania wkładów na rzecz Spółki Celowej. Wkład Wnioskodawcy będzie miał charakter pieniężny, szczegółowo określony kwotowo w odniesieniu do konkretnych etapów prac i działań wykonywanych przez Spółkę Celową w trakcie Projektu. Wnioskodawca będzie dokonywał wkładów pieniężnych, tj. będzie finansował - w zależności od przebiegu Projektu na jego kolejnych etapach -w odpowiedniej części takie pozycje, jak, przykładowo, koszty badań sejsmicznych (w tym m.in. mobilizacji, demobilizacji, testów i przestojów z powodu warunków pogodowych). W ramach wkładów pieniężnych, których wysokość jest obecnie lub będzie ustalana kwotowo i uzależniona od przebiegu Projektu, Wnioskodawca będzie również finansował w odpowiednich częściach inne, szczegółowo zdefiniowane w Umowie prace, które należy wykonać przed budową jaki w okresie budowy odpowiedniej infrastruktury wydobywczej.

W świetle powyższego, Spółka podkreśla, iż jej wkłady do Spółki Celowej, obejmują przekazanie na rzecz Spółki Celowej środków pieniężnych na finansowanie konkretnych, precyzyjnie zdefiniowanych prac niezbędnych do przeprowadzenia Projektu.

W kontekście art. 107 par. 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037z późn. zm. zwany dalej „KSH”) dotyczącego wkładów komandytariusza do spółki komandytowej i możliwości dokonywania wkładów niepieniężnych, „celem ostatecznego doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca podkreśla, że w świetle Umowy nie jest zobowiązany do wnoszenia wkładów niepieniężnych do Spółki Celowej. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na par. 2 art. 107 KSH, który stanowi, iż, generalnie, zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki. W tym kontekście, Wnioskodawca zaznacza, że ani nabywane przez niego ani świadczone na jego rzecz usługi nie będą, a wręcz nie mogą być przedmiotem wkładu do Spółki Celowej.

Szczegółowy zakres usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest przedstawiony w sekcji odpowiadającej na pytanie (ii). W tym miejscu Spółka podkreśla jedynie, iż zakres nabywanych przez nią usług od L. jest przedmiotowo różny od działań finansowanych przez Wnioskodawcę w ramach wkładów do Spółki Celowej.

Ad. (ii) usługi nabywane przez Wnioskodawcę od L..

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Wnioskodawca będzie nabywał od L. usługi obejmujące, w szczególności, różne działania administracyjne, zobowiązaniowe, technologiczne i organizacyjne niezbędne do uzyskania lub osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów (dalej „Usługi”).

Zgodnie ze specyfiką sektora wydobywczego Projekt odbywa się etapowo, zaś strony podejmują autonomiczną decyzję o przystąpieniu do dalszego etapu na podstawie wyników i postępów uzyskanych w etapie poprzednim (w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego, które w branży wydobywczej jest niezwykle trudne do oszacowania w chwili rozpoczęcia projektu i istotnie zmienia się w czasie). Z tego względu, właściwe jest osobne określenie wynagrodzenia Kontrahenta w odniesieniu do każdego z tych etapów i usług wykonywanych w ramach danego etapu. W zależności od tego, który z etapów przedsięwzięcia jest realizowany (poszukiwania, szacowanie zasobności i rentowności złoża, weryfikacja technicznych warunków wydobycia, pozyskanie finansowania w rozmiarze niezbędnym dla pełnego wykorzystania złoża, inwestycja w infrastrukturę wydobywczą wydobycie wstępne, faza wydobycia komercyjnego itd.), wskazane usługi (świadczenia) wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowią połączenie usług, o których mowa poniżej, zaś udział określonych usług (obecnych zasadniczo na każdym etapie) ulega zmianie odpowiednio do fazy rozwoju Projektu i jego aktualnego przebiegu.

W szczególności, poszczególne usługi, które będą świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będą polegały na następujących działaniach:

Działania zobowiązaniowe:

*   wyrażenie zgody, w tym przygotowanie prawno-organizacyjne, na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z Wnioskodawcą,

*   powstrzymanie się przez Kontrahenta od podejmowania współpracy z innymi potencjalnymi inwestorami oraz informowania o możliwości podjęcia takiej współpracy,

*   wyrażenie zgody na realizację kolejnych etapów projektu po osiągnięciu wyników określonych jako docelowe dla etapu poprzedniego,

*   zgoda na przyznanie Wnioskodawcy prawa do współpierwszeństwa zakupu węglowodorów wydobywanych z przedmiotowych złóż;

Działania technologiczne:

*   wsparcie technologiczne związane ze sposobem eksploatacji złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem, w oparciu o doświadczenia uzyskane przez Kontrahenta w dotychczasowej działalności,

*   wsparcie technologiczne związane ze sposobem funkcjonowania, uwarunkowaniami technologicznymi i ekonomicznymi górnictwa morskiego,

*   wsparcie technologiczne (zróżnicowane w zależności od zaawansowania procesów poszukiwania i wydobycia) w zakresie regionalnych uwarunkowań sejsmicznych, geologicznych i przesyłowych występujących w obszarze eksploatowanych złóż,

*   wsparcie techniczne związane z wdrożeniem i interpretacją wyników prac i poszukiwań wykonanych dotychczas na terenie złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem;

Działania organizacyjne:

*   wsparcie w przygotowaniu działań prawnych i organizacyjnych związanych z planowaną eksploatacją w ramach wspólnego przedsięwzięcia,

*   wsparcie dotyczące przeprowadzania przetargów, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa zamówień publicznych, na zakup towarów, usług oraz robót budowlanych związanych z realizacją projektu na poszczególnych etapach;

Działania administracyjne;

*   wsparcie w zapewnieniu efektywnej współpracy z odpowiednimi organami,w szczególności Ministrem Środowiska, Głównym Geologiem Kraju, organami ochrony środowiska, urzędami górniczymi, urzędami morskimi oraz właściwymi gminami, niezbędnej dla podjęcia i kontynuacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wspólnego przedsięwzięcia w zakresie wydobycia węglowodorów,

*   dokonywanie poszczególnych czynności niezbędnych dla zainicjowania wspólnego przedsięwzięcia oraz wsparcie w jego kontynuacji (np. złożenie odpowiednich wniosków wraz z dokumentacją prawną techniczną i finansową udział w postępowaniach administracyjnych, składanie wyjaśnień i przekazywanie informacji żądanych przez organy publiczne etc.).

Spółka podkreśla, że gdyby nie nabyła Usług i nie zobowiązała się do zapłaty Wynagrodzenia oraz poniesienia kosztów Usług, wówczas rozpoczęcie i kontynuowanie Projektu byłoby niemożliwe. Jednocześnie, bez realizacji Projektu w formie przewidzianej w Umowie, Wnioskodawca nie mógłby osiągać przychodów ze sprzedaży gazu z obszaru koncesyjnego objętego Umową. Tak więc istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na nabycie od Kontrahenta Usług a osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródła przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyżej przedstawionej natury nabywanych Usług, nie mieszczą się one w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. l Ustawy o PDOP.

Ad. (iii) określenie charakteru prawnego Umowy

W odpowiedzi na wątpliwości powstałe po stronie organu podatkowego w związku z charakterem prawnym Umowy Wnioskodawca informuje, że polskie prawo nie wyodrębnia w kodeksie cywilnym typu umowy takiej jak zawarta przez Strony. Umowa jest więc umową nienazwaną a możliwość zawierania tego rodzaju umowy o wspólne przedsięwzięcie wynika z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów w myśl art. 3531 k.c. W szczególności, natomiast, Umowa nie jest umową o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 Ustawy o PDOP. Pierwotnie Strony planowały zrealizować Projekt w oparciu o model wspólnego przedsięwzięcia zawierający się w ramach tzw. umowy o wspólnych operacjach (ang. joint operations agreement), czyli umowy o charakterze konsorcjum. Wówczas, umowa taka w całości byłaby przez Strony traktowana i rozliczana dla potrzeb PDOP w oparciu o zasady określone w art. 5 Ustawy o PDOP.

Jednak ze względu na szerzej opisane we wniosku zmiany regulacyjne oraz zmianę stanowiska Ministerstwa Środowiska, Strony w praktyce zobligowane zostały do zmiany struktury współpracy. Zgodnie z zasadą swobody umów, Strony zdecydowały się ukształtować wzajemne relacje i zobowiązania w sposób odmienny niż pierwotnie planowany, czego odzwierciedleniem jest obecnie zawarta Umowa.

Umowa określa zobowiązania i prawa Stron w sposób odmienny niż miałoby to miejsce w umowie o wspólnych operacjach o charakterze konsorcjum, przykładowo wprowadzając element świadczeń usługowych nabywanych przez Wnioskodawcę od L. oraz ustalając, iż strony zrealizują planowaną inwestycję poprzez spółkę celową. Spółka Celowa ma mieć formę spółki komandytowej, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą posiadali po 50% udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, że część Projektu realizowana przez Spółkę Celową będzie rozliczana na zasadach określonych w art. 5 Ustawy o PDOP. Umowa reguluje element konsorcjum / wspólnego przedsięwzięcia, który w całości jest zawarty w prawach, zobowiązaniach, wkładach i świadczeniach przewidzianych Umową w odniesieniu do działalności Spółki Celowej (i który ostatecznie będzie uregulowany w umowie Spółki Celowej). Jednak, jak słusznie wskazano w Wezwaniu, kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania Spółki.

Umowa, jako całość, zawiera jednak również element „niekonsorcjalny”, określający wsparcie udzielane przez L. na rzecz Wnioskodawcy - szczegółowo opisane w odpowiedzi na pyt. (ii) powyżej. Bez tych świadczeń przystąpienie przez Spółkę do konsorcjum oraz skuteczny udział w działalności w formule wspólnego przedsięwzięcia nie byłoby możliwe. W tym kontekście, w odniesieniu do czynności i działań Stron pozostających poza zakresem operacji i czynności określonych dla Spółki Celowej, Wnioskodawca podkreśla, że z oczywistych względów, Umowa jako całość nie stanowi umowy konsorcjum bądź wspólnego przedsięwzięcia czy też innego typu wzajemnej relacji, którą należałoby rozliczać dla celów podatkowych zgodnie z art. 5 Ustawy o PDOP. Powyższe wynika z faktu, iż relacje Stron nie mają w tym zakresie charakteru wspólnego przedsięwzięcia. Nabywanie Usług stanowiące przedmiot zapytania Wnioskodawcy obejmuje jedynie relację o charakterze stricte usługowym tj. relację świadczący Usługi (L.) - nabywca Usług (Spółka). Wnioskodawca podkreśla, że dla celów operacyjnej jasności i spójności, oba elementy (tj. konsorcjum - Spółka Celowa oraz świadczenia usługowe) tak jak i pozostałe elementy Projektu (takie jak kwestie prawa do kupowania gazu od Spółki Celowej, kwestie działań i warunków zawieszających, okresu przejściowego bądź dostępu do urządzeń do przesyłu i przetwarzania gazu) zostały uregulowane w jednej Umowie. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją żadne podstawy, by traktowanie podatkowe przewidywane przez art. 5 ustawy o PDOP rozciągać na wszystkie obszary regulowane Umową, w szczególności na obszar dotyczący świadczenia Usług, znajdujący się poza ustaleniami związanymi ze wspólnym przedsięwzięciem realizowanym w postaci i w ramach Spółki Celowej.

Następnie w uzupełnieniu z dnia 13 lutego 2013 r. Spółka uszczegółowiła wcześniej przedłożoną odpowiedź na wezwanie w zakresie zagadnienia sprecyzowania charakteru usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, wskazując, iż we wniosku o interpretację, Wnioskodawca wspólnie z kontrahentem L. P. S.A. (zwanym dalej ,„Kontrahentem” lub „L.”) planuje zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada Kontrahent. Wnioskodawca będzie nabywał od Kontrahenta usługi doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem, pozwalające na skuteczną realizację przedsięwzięcia i efektywny udział w projekcie. Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym znaczne doświadczenie w prowadzeniu podobnych projektów na całym świecie. Niemniej, ze względu na specyfikę polskich regulacjii procedur oraz szczególne warunki (w tym geologiczne) funkcjonowania przedsięwzięcia realizowanego razem z L., Wnioskodawca zidentyfikował potrzebę zakupu usług doradztwa i wsparcia przy realizacji przedmiotowego projektu. Ze względu na fakt, iż największe doświadczenie w tym zakresie w Polsce posiada L., Wnioskodawca zdecydował się nabywać usługi doradztwa w prowadzeniu projektu od Kontrahenta.

Ze swojej strony, L. zdecydował się wesprzeć Wnioskodawcę oferując swoje doradztwo i pomoc w zakresie realizacji przedsięwzięcia od strony administracyjnej, technologicznej i organizacyjnej. Usługi doradcze świadczone przez L. są zdaniem Wnioskodawcy i Kontrahenta niezbędne do uzyskania lub realizacji poszczególnych etapów projektu. Celem sprawnego prowadzenia projektu, L. podejmie również szereg zobowiązań względem Wnioskodawcy ukierunkowanych na umożliwienie wspólnej realizacji przedsięwzięcia. Jak wskazywał Wnioskodawca, zgodnie ze specyfiką sektora wydobywczego, wspólne przedsięwzięcie odbywa się etapowo, zaś strony podejmują autonomiczną decyzję o przystąpieniu do dalszego etapu na podstawie wyników i postępów uzyskanych w etapie poprzednim (w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego, które w branży wydobywczej jest niezwykle trudne do oszacowania w chwili rozpoczęcia projektu i istotnie zmienia się w czasie). W zależności od tego, który z etapów przedsięwzięcia jest realizowany (poszukiwania, szacowanie zasobności i rentowności złoża, weryfikacja technicznych warunków wydobycia, pozyskanie finansowania w rozmiarze niezbędnym dla pełnego wykorzystania złoża, inwestycja w infrastrukturę wydobywczą wydobycie wstępne, faza wydobycia komercyjnego itd.), szczegółowy zakres usług doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będzie się zmieniał. Niemniej, bazując na doświadczeniu L., Wnioskodawca podkreśla, że przez cały okres, w którym usługi doradcze będą świadczone, będą one zawierać elementy / czynności szczegółowo wymienione poniżej.

Toteż, w ramach usługi doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem, usługi, które będą świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będą obejmować, w szczególności:

Usługi doradztwa technologicznego takie jak:

*   usługi doradztwa technologicznego, obejmujące dzielenie się wiedzą z zakresu sposobu eksploatacji złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem, w oparciu o doświadczenia uzyskane przez Kontrahenta w dotychczasowej działalności,

*   usługi doradztwa technologicznego związane ze sposobem funkcjonowania, uwarunkowaniami technologicznymi i ekonomicznymi górnictwa morskiego,

*   usługi doradztwa technologicznego (zróżnicowane w zależności od zaawansowania procesów poszukiwania i wydobycia) w zakresie prowadzenia projektu, oceny celowości podejmowania określonych kroków i działań wobec specyficznych regionalnych uwarunkowań sejsmicznych, geologicznych i przesyłowych występujących w obszarze eksploatowanych złóż,

*   doradztwo techniczne przy interpretacji wyników prac i poszukiwań wykonanych dotychczas na terenie złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem oraz następnie doradztwo przy wdrażaniu odpowiednich procesów i decyzji związanych z ww. wynikami;

Usługi doradcze z zakresu organizacji i zarządzania projektem:

*   doradztwo przy przygotowaniu działań prawnych i organizacyjnych związanychz planowaną eksploatacją w ramach wspólnego przedsięwzięcia,

*   doradztwo przy przeprowadzaniu przetargów w Polsce, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa zamówień publicznych, na zakup towarów, usług oraz robót budowlanych związanych z realizacją projektu na poszczególnych etapach, doradztwo przy prowadzeniu działań przed i przy współpracy z odpowiednimi organami administracji państwowej w Polsce, w szczególności Ministrem Środowiska, Głównym Geologiem Kraju, organami ochrony środowiska, urzędami górniczymi, urzędami morskimi oraz właściwymi gminami, niezbędnej dla podjęcia i kontynuacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wspólnego przedsięwzięcia w zakresie wydobycia węglowodorów,

*   doradztwo przy sporządzaniu i składaniu odpowiednich wniosków wraz z dokumentacją prawną, techniczną i finansową,

*   doradztwo przy udziale w postępowaniach administracyjnych, przy składaniu wyjaśnień i przekazywaniu informacji żądanych przez organy publiczne,

*   doradztwo przy dokonywaniu innych podobnych czynności niezbędnych dla zainicjowania wspólnego przedsięwzięcia oraz bieżące wsparcie w jego kontynuacji.

Dodatkowo, w ramach usług nabywanych przez Wnioskodawcę, L. zobowiązuje się do:

*   wyrażenia zgody, w tym przygotowania prawno-organizacyjnego na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z Wnioskodawcą,

*   powstrzymania się od podejmowania współpracy z innymi potencjalnymi inwestorami oraz od informowania o możliwości podjęcia takiej współpracy,

*   wyrażenia zgody na realizację kolejnych etapów projektu po osiągnięciu wyników określonych jako docelowe dla etapu poprzedniego,

*   wyrażenia zgody na przyznanie Wnioskodawcy prawa do współpierwszeństwa zakupu węglowodorów wydobywanych z przedmiotowych złóż;

Wymienione usługi stanowią elementy niezbędne dla przebiegu i sprawnego funkcjonowania projektu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że usługi doradztwa przy prowadzeniu i zarządzaniu projektem nabywane od L. mają z pewnością bardzo różnorodny charakter. Jednak, ze względu na specyfikę technologiczną i administracyjno-orgamzacyjną projektów polegających na wydobywaniu gazu na morzu oraz posiadane przez L.w tym zakresie eksperckie doświadczenie, właśnie taki zakres usług jest Wnioskodawcy niezbędny. W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisany szereg złożonych czynności wykonywanych przez Kontrahenta ma, z perspektywy całościowej natury tych świadczeń, charakter kompleksowej usługi doradztwa przy prowadzeniu i zarządzaniu projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie za Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta, płatne wg formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym (w lit. a - e), będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu?
2.  W którym momencie Wynagrodzenie za Usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie za Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta, płatne wg formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym (w lit, a - e), będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie za Usługi będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami i będzie potrącalny w momencie jego poniesienia tj. w dniu, na który zostaną ujęte (zaksięgowane) na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury za Usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte na podstawie Umowy Usługi od Kontrahenta pozwolą Wnioskodawcy na zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodów oraz osiągnięcie przychodów w przyszłości w przypadku powodzenia Projektu.

W związku z powyższym, ww. wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 UPDOP. Jednocześnie, żaden przepis prawny, w szczególności art. 16 ust. 1 UPDOP, nie wyłącza możliwości rozpoznania wydatków tego rodzaju w kosztach uzyskania przychodu. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z dominującym podejściem władz skarbowych prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-692/11/PC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10) i doktrynie (por. Komentarz do art. 15 \[w:\] J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. U, Warszawa 2011; Komentarz do art. 15 \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2012) kosztem uzyskania przychodu jest wydatek, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie od Kontrahenta Usług będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodu, gdyż będą spełniały ww. kryteria:

*   zakup Usług będzie pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

*   wydatki na zakup Usług nie zostaną Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócone,

*   możliwość zaangażowania się w Projekt poprzez zakup Usług będzie związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

*   zakup Usług będzie miał na celu zabezpieczenie źródeł przyszłych przychodów Wnioskodawcy oraz osiąganie przez niego w przyszłości przychodów z wydobycia węglowodorów z obszaru koncesyjnego objętego Umową,

*   wydatki na zakup Usług będą właściwie udokumentowane, w szczególności odpowiednimi protokołami, uchwałami i pismami potwierdzającymi wykonanie poszczególnych działań w ramach Usług przez Kontrahenta,

*   czynności, do których wykonania na rzecz Wnioskodawcy zobowiązuje się Kontrahent w ramach świadczenia Usług nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP ani inną regulacją.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na nabycie od Kontrahenta Usług a osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródła przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie nabył Usług i nie zobowiązał się do zapłaty Wynagrodzenia poniesienia kosztów Usług, rozpoczęcie i kontynuowanie Projektu byłoby niemożliwe. Jednocześnie bez realizacji Projektu w formie przewidzianej w Umowie, Wnioskodawca nie mógłby osiągać przychodów ze sprzedaży gazu z obszaru koncesyjnego objętego Umową. Oznacza to, że wydatki na nabycie Usług ponoszone będą „w celu” osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła.

Wnioskodawca podkreśla, że dla możliwości uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie ma znaczenia końcowy efekt ich poniesienia - tj. nawet, gdyby przychody nie zostały osiągnięte (np. gdyby prace poszukiwawcze nie doprowadziły do znalezienia gazu) to, jeżeli wydatki były wcześniej poniesione w oparciu o racjonalne ekonomiczne przesłanki to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdził w wielu swoich orzeczeniach NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10 NSA wskazał, że „(\`(...)\`) w przypadku jakichkolwiek wydatków wynikających z umów zawartych przez podatnika, związek tych wydatków z przychodami podatkowymi (\`(...)\`) powinien być oceniany poprzez pryzmat celowości zawarcia samej umowy a nie poprzez pryzmat tego, czy poniesiony wydatek faktycznie przyniósł określony efekt w postaci osiągnięcia przychodu.”

W opinii Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na nabycie Usług są gospodarczoi racjonalnie uzasadnione. Dane dotyczące złóż są obiecujące, co w branży wydobywczej stanowi główny czynnik decydujący o podjęciu prac. Jednocześnie, bez nabycia Usług obejmujących szereg działań ze strony L. rozpoczęcie prac przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. W konsekwencji bez zobowiązania ze strony Wnioskodawcy do nabycia od Kontrahenta Usług żadne przychody z związku z realizacją Projektu nigdy nie wystąpiłyby u Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z brzemieniem art. 15 ust. 1 UPDOP oraz interpretacją normy prawnej wyrażonej przez tą regulację w doktrynie i orzecznictwie sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje racjonalności poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zaliczenia Wynagrodzenia płatnego na rzecz Kontrahenta w żaden sposób nie będzie wpływać okoliczność, że formuła ceny stosowana przez Kontrahenta odnosi się do ekwiwalentów różnych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę lub Kontrahenta albo przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce osobowej. Odniesienia takie stanowią jedynie dopuszczalne prawem, na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny przewidującego swobodę umów, skonkretyzowanie formuły cenowej w oparciu o wolę stron stosunku zobowiązaniowego. Ustalenia takie w żaden sposób nie stanowią i nie mogą stanowić zmiany umowy spółki celowej w zakresie podziału zysku, gdyż (i) dotyczą wynagrodzenia za usługi świadczone niezależnie od bytu prawnego spółki celowej, (ii) Usługi będą świadczone bezpośrednio przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, a nie spółki celowej. Jednocześnie, z tych samych powodów Wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowi i nie może stanowić jakiejkolwiek formy wkładu do spółki celowej (zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent zobowiązują się do finansowania spółki celowej w uzgodnionej proporcji, niezależnie od zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta). Wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta będzie należne za Usługi, których treścią będą działania Kontrahenta.

Ad 2.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług nie wiążą się bezpośrednio z konkretnymi przychodami, które Wnioskodawca będzie osiągał. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Usługi będą nabywane przez Wnioskodawcę po to, żeby w przyszłości mógł on czerpać przychody z tytułu sprzedaży węglowodorów. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy wydatki z tytułu Wynagrodzenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Wynagrodzenie nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Wynagrodzenie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Generalnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu Wynagrodzenia za Usługi będą potrącalne w dniu, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Konkluzja

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie za Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta, płatne wg formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym (w lit. a - e), będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie za Usługi będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami i będzie potrącalne w momencie ich poniesienia tj. w dniu, na który zostaną ujęte (zaksięgowane) na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury za Usługi.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 28 lutego 2013r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-965/12-5/PK1 uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na sfinansowanie usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Ponoszenie wydatków na sfinansowanie usług wymienionych w sposób wyczerpujący w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku musi jednakże nastąpić w oparciu o przedłożony opis zdarzenia przyszłego, czyli na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wyznaczających nabycie usług od Kontrahenta Spółki. Innymi słowy, organ interpretacyjny mając na uwadze granice postępowania wszczętego na wniosek Podatnika w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego zobligowany jest do zbadania wszelkich aspektów faktycznych i prawnych pojawiających się przy wykładni normyz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) w związku z kwalifikacją określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Kazuistyczne podejście do problematyki rozważanej w ramach niniejszej interpretacji wynika bowiem z istoty opodatkowania podatkiem dochodowym,w ramach którego podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Z powyższego unormowania wynika zatem, iż podstawą konstrukcyjną opodatkowania w ramach podatków dochodowych jest z jednej strony prawidłowe określenie wysokości przychodów z drugiej zaś wysokości kosztów służących do ich uzyskania. W konsekwencji, mając na uwadze przedmiot zapytania Spółki organ interpretacyjny winny jest dokonania oceny stanowiska Spółki pod kątem wypełnienia wszelkich ustawowo zdefiniowanych przesłanek warunkujących zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki te zawarte zostały w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dekodując właściwe znaczenie powyższej normy prawnej wskazać należy, iż do warunków niezbędnych do uznania konkretnych wydatków(w tym przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki przez Kontrahenta) niezbędne jest wykazanie, iż (1) wydatek został poniesiony przez podatnika, (2) jest definitywny (rzeczywisty), (3) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (4) poniżony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w tym w szczególności na ich zwiększenie, (5) został właściwie udokumentowany, (6) nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż Wnioskodawca właściwie odczytuje przesłanki zawarte w powołanej powyżej normie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, albowiem wymienione warunki zostały przez Spółkę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wyraźnie wskazane. Różnica pomiędzy oceną zdarzenia przyszłego występująca pomiędzy stanowiskiem Spółki, a w konsekwencji poprzez uznanie przez organ tego stanowiska za nieprawidłowe - stanowiskiem organu, zasadza się w uznaniu, iż nie wszystkie powołane przesłanki zostały przez Spółkę spełnione. Przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, iż na drodze do uznania wydatków na świadczone przez Kontrahenta usługi stoi brak wykazania związku pomiędzy tymi wydatkami z przychodem podatkowym otrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą Podatnika. W konsekwencji kwestia ta stanowić będzie sedno rozważań organu interpretacyjnego. Jedynie w skrócie stwierdzić należy, iż pozostałe warunki określone w pkt 1, 2, 5 i 6 nie budzą wątpliwości organu. Trudno jest bowiem przyjąć, iż w realiach przedłożonego zdarzenia przyszłego wydatek nie zostanie poniesiony przez podatnika, nie będzie mieć charakteru definitywnego, nie zostanie właściwie udokumentowany, czy też będzie znajdować się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności oceniając przedłożone uzupełnienie do przedmiotowego wniosku organ nie dopatrzył się, ażeby w szczegółowo opisanym spisie usług można byłoby odnaleźć te, które wypełniałyby normę zawartą w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc natomiast do oceny przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków stwierdzić należy, iż związek przyczynowy jaki musi występować pomiędzy wydatkiem a przychodem należy w istocie do głównych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które dla konstrukcji kosztów uzyskania przychodów ma kluczowe znaczenie. Przesłanka ta, która wraz z pozostałymi warunkami składającymi się na definicję kosztów uzyskania przychodów, została zdefiniowana niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym. W judykatach sądów administracyjnych podkreśla się zatem, iż zwrot „w celu”, oznacza iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. I SA/Po 479/12). W orzecznictwie sądowym akcentowany jest też warunek związany z racjonalnością działań podatnika, w tym znaczeniu, iż dla wypełnienia celu nałożonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wystarczające jest wykazanie racjonalnych działań nakierowanych na osiągnięcie przychodu, zachowanie czy też zabezpieczenie jego źródła. W konsekwencji sam fakt nieosiągnięcia zamierzonego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, byleby tylko wszelkie wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzały do stworzenia, zabezpieczenia lub też zachowania źródła przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy dla kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne uzyskanie rzeczywistego przychodu podatkowego związanego z wydobyciem węglowodorów. W tym kontekście stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż końcowy efekt poniesienia wydatków nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest prawidłowe. Niemniej jednak, nie wyłącza to obowiązku podatnika wykazania wystąpienia związku pomiędzy kosztem i przychodem uwzględniając fakt, iż związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. W konsekwencji wydatki poczynione przez Spółkę muszą wpływać na przychód podatkowy poprzez bądź stworzenie źródła przychodów, zwiększenie jego możliwości, czy też jego zachowanie lub zabezpieczenie. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki wpływają na stronę przychodową albowiem, bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby partycypować w przedsięwzięciu realizowanym w ostateczności w ramach spółki celowej (spółki komandytowej), gdzie wspólnikami będą zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent. Spółka wskazuje, iż sfinansowanie usług, będzie nie tylko czynione w celu uzyskania przychodu, lecz również jego zabezpieczenia.

Oceniając zatem możliwość wpływu wydatków na przychód podatkowy (związek przyczynowy), w pierwszej kolejności organ pragnie odnieść się do kwestii związanej ze związkiem wydatków na zabezpieczenie przychodów, w dalszej kolejności odnosząc się do związku dotyczącego ich uzyskania. Otóż koszty ponoszone w związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnymi trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Tym samym zabezpieczenie, czy też zachowanie musi odnosić się do już istniejącego źródła przychodów nie zaś do źródła, które powstanie w przyszłości. Zachowanie, czy też zabezpieczenie nie może być bowiem utożsamiane ze stworzeniem źródła przychodów. Należy mieć na uwadze, iż poczynienie wydatków na powstanie źródła przychodów w przyszłości może być rozpatrywane jedynie na gruncie związku przyczynowego rozumianego jako poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Owo osiągnięcie przychodów jest bowiem z jednej strony równoznaczne ze stworzeniem źródła przychodów, z drugiej zaś ze zwiększeniem jego możliwości tak, ażeby przychód generowany z istniejącego już źródła był większy od tego jaki jest przed poczynieniem określonych wydatków. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż wydatki na usługi stanowią koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jako komandytariusz spółki celowej uzyska prawo pierwokupu wydobytego gazu. Z opisu zdarzenia przyszłego, jasno bowiem wynika, iż na obecnym etapie inwestycji nie jest osiągany przychód podatkowy, a tym samym ewentualne źródło przychodów z wydobycia węglowodorów w ramach spółki celowej nie istnieje. Trudno jest zatem uznać, iż wydatek może być poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów nieistniejącego. W ocenie organu interpretacyjnego, uzyskanie prawa pierwokupu do wydobywanego gazu stanowi jedynie zabezpieczenie interesów Spółki związanych ze stworzeniem źródła przychodów nie zaś z zabezpieczeniem określonymw art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż rozpatrywanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, w realiach niniejszej sprawy może nastąpić jedynie poprzez wykazanie, iż wydatek wpłynie na powstanie źródła przychodów i to niezależnie od ostatecznego rezultatu działań podejmowanych przez Podatnika, tj. bez względu na fakt, czy w konsekwencji powstanie przychód podatkowy. Niemniej jednak ważna jest ocena racjonalności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań, które zakładać winny, iż wydatki te są na tyle uzasadnione, iż przyczynią się do powstania źródła przychodów. O ile kwestia racjonalności działań nie budzi zastrzeżeń organu, w tym sensie, iż wydatki te stanowią warunek sine qua non powstania ewentualnego przychodu, to jednak zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego te potencjalne przychody podatkowe powstaną. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u Wnioskodawcy, lecz u spółki celowej, która jako spółka komandytowa, będzie następnie w oparciu o normę art. 5 ustawy o CIT rozdysponowywać ten przychód pomiędzy swoich wspólników (tj. pomiędzy Wnioskodawcę i Kontrahenta).W przedłożonym zdarzeniu przyszłym wydatki czynione są na rzecz Kontrahenta, który świadczyć będzie usługi na rzecz Wnioskodawcy, niemniej jednak wydatki te nie wpłyną na powstanie przychodu u Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca nie otrzyma od Kontrahenta ekwiwalentu świadczonych usług, który mógłby zostać przełożony następnie na przychód podatkowy. W rezultacie, poniesione wydatki nie doprowadzą do powstania źródła przychodów u Wnioskodawcy, lecz będą jedynie uprawniać do partycypacji Spółki we wspólnym przedsięwzięciu jakim jest wydobycie węglowodorów w ramach spółki celowej. W tym miejscu podkreślić należy, iż organ przyjmuje jako element stanu faktycznego, okoliczność, iż wydatki ponoszone na sfinansowanie usług nie są wydatkami czynionymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT i tym samym nie podlegają normie z art. 5 tejże ustawy. Fakt, ten nie pozwala jednak uznać, iż wydatki te wykreują źródło przychodów Wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego, wydatki te czynione są na uzyskanie prawa do nabycia źródła przychodów, w tym sensie, iż ich poniesienie uprawnia Wnioskodawcę do udziału w przedsięwzięciu gospodarczym realizowanym w ramach spółki celowej. We wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że „gdyby nie nabyła usług i nie zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia oraz poniesienia kosztów usług, wówczas rozpoczęciei kontynuowanie projektu byłoby niemożliwe.” Z powyższego, wynika, iż Wnioskodawca finansując usługi czynione przez Kontrahenta nabył prawa do partycypacji w źródle przychodów jakim jest spółka celowa i to niezależnie od faktu, iż sam wkład do spółki celowej będzie przedmiotowo różny od usług nabywanych od Kontrahenta. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że; „aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikaćz prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej. Działalność ta (mogąca generować przychód) musi być wykonywana przez podatnika, nie może być więc prowadzona przez inny podmiot. ” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/07 potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1096/08).

W tym miejscu podkreślić należy, iż na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r„ Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „KSH”) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Z powyższego unormowania wynika, iż to spółka komandytowa prowadzi przedsiębiorstwo, a co więcej na podstawie art. 8 KSH przyznana jest jej zdolność prawna. W konsekwencji, spółka komandytowa stanowi odrębny od wspólników byt prawny i tym samym to ona nie zaś wspólnicy uzyskuje przychód podatkowy. Organ interpretacyjny podkreśla, iż fakt partycypowania w przychodach i kosztach podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT nie powoduje, iż wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo i to oni uzyskują przychód podatkowy. Powtórzyć ponownie należy, iż przychód ten uzyskuje spółka komandytowa. Jest on następnie z woli ustawodawcy wyrażonejw art. 5 ust. 1 ustawy o CIT dzielony na rzecz wspólników w stosunku do posiadanego przez nich udziału w spółce. W tym sensie norma z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT winna być rozumiana jako instrument prawny do odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów podatkowych, nie zaś jako kryterium do uznania, iż konkretny przychód został przez wspólnika spółki uzyskany, co w rezultacie mogłoby skutkować przyjęciem zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Wnioskodawcę a jego przychodem podatkowym.

Reasumując organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż wydatki czynione na sfinansowanie usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, celem uzyskania możliwości do partycypowania we wspólnym przedsięwzięciu urzeczywistnionym poprzez spółkę celową są neutralne podatkowo, albowiem nie powodują po stronie Spółki uzyskania przychodu, który pod względem prawnym stanowiłby przychód Wnioskodawcy, nie zaś spółki celowej (spółki komandytowej).

W podobnym tonie wypowiedział się sąd administracyjny w cytowanym już powyżej orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 1843/07. Niezależnie od faktu, iż w sprawie rozpoznawanej przed sądem wydatki poniesione zostały na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza), nie zaś uzyskanie prawa do partycypacji w przedsięwzięciu gospodarczym, należy przyjąć, iż wnioski poczynione przez sąd znajdą zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Należy mieć na uwadze, iż wydatki czynione na rzecz Kontrahenta, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - de facto przyczyniają się do uzyskania pozycji z jednej strony komandytariusza, z drugiej komplementariusza (spółki z o.o.) poprzez status wspólnika tejże spółki z o.o. Przyjęcie, iż przedmiotowe wydatki nie dotyczą nabycia praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza)w spółce komandytowej, albowiem wkłady będą finansowane poprzez przekazanie innych - aniżeli świadczone usługi - środków pieniężnych na rzecz spółki celowej na sfinansowanie konkretnych, precyzyjnie zdefiniowanych prac niezbędnych do przeprowadzenia projektu, przeczyłoby istnieniu jakiegokolwiek związku nawet w sensie ekonomicznym z uzyskaniem przysporzenia majątkowego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze ścisłe podobieństwo mechanizmów związanych z finansowaniem wydatków w celu uzyskania praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) spółki celowej, tak ażeby można było uczestniczyć w projekcie gospodarczym realizowanym w ramach tej spółki z sytuacją rozstrzyganą w postępowaniu sądowym, wobec zbędności powtarzania przez organ wniosków zawartych w orzeczeniu, celowe, zdaniem organu jest ich przytoczenie w niniejszej interpretacji;

„Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.p. wiąże więc możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z okolicznością ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż przychody, z którymi związane są te wydatki, muszą być przychodami z działalności wykonywanej przez podatnika, który je poniósł. W wyroku z dnia 23 września 2002 r., sygn. AktI SA/Ka 1400/01, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, NSA wskazał natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Gd 513/96, NSA stwierdził, iż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą (podkreślenie WSA). Chodzi więc o działalność prowadzoną przez podatnika (\`(...)\`)

(\`(...)\`) Spółka komandytowa należy do podmiotów mogących prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 8 w zw. z art. 103 ks.h. spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Posiada ona więc zdolność prawną i jako taka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) mogącym wykonywać we własnym imieniu działalność gospodarczą. Cała działalność spółki komandytowej, nabywanie przez nią praw i obowiązków prowadzona jest więc w imieniu spółki. Działalności tej nie prowadzą natomiast w imieniu własnym wspólnicy. Również wypracowany przez spółkę zysk (łub strata) wypracowywany jest w imieniu spółki. Następnie dopiero na podstawie art. 123 § 1 ks.h. określany jest procentowy udział w tym zysku każdego wspólnika.

Z powyższych uwag wywieść można wniosek, iż przychody oraz koszty ich uzyskania wypracowane przez spółkę komandytową i przypisywane na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. wspólnikom tej spółki, nie powstają w związku z wykonywaniem przez tych wspólników działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza generująca powyższe przychody bądź koszty prowadzona jest przez spółkę komandytową w jej imieniu i jedynie z uwagi na brak możliwości uznania takiej spółki za podatnika podatku dochodowego uznaje się, że przychody oraz koszty z niej wynikające zwiększają przychody i koszty wspólników w proporcji posiadanego przez nich udziału. Przychód wspólnika spółki komandytowej przypisywany mu na podstawie art. 5 u.p.d.p. stanowi swoisty efekt praw majątkowych, które wspólnik ten posiada w spółce komandytowej, jest odzwierciedleniem posiadanego przez niego udziału. Nie wiąże się natomiast z prowadzoną przez wspólnika działalnością gospodarczą.

Skutkiem tego jest natomiast konieczność przyjęcia, że przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jak słusznie wskazał w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej, wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika. Przychód uzyskiwany w związku z posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej, a nie jej wspólnika.

Na marginesie dodać należy, iż pogląd, iż wydatek na uzyskanie nowego źródła przychodów nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prezentowany był również w piśmiennictwie (zob. B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2005r., Unimex, s. 324).

Podkreślenia wymaga, iż we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała na inne osiągane przez nią przychody pozostające w związku z nabytymi prawami i obowiązkami wspólnika w spółce komandytowej. Istnienia takich przychodów Sąd nie mógł więc domniemywać. W konsekwencji Sąd zobowiązany był uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są związane z przychodami z działalności prowadzonej przez Skarżącą. Wskazywane przez Spółkę przychody wypracowywane są bowiem nie przez jej działania, lecz przez aktywność spółki komandytowej. Taki też pogląd zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów przypisywanych wspólnikowi spółki komandytowej na podstawie art. 5 u.p.d.p., z racji faktu, iż przychody te zostały wygenerowane przez spółkę komandytową, mogą być tylko te koszty, które zostały przez tę spółkę komandytową poniesione. To one bowiem mogą wykazywać związek z osiągniętymi przez nią przychodami. Za takie koszty nie można natomiast uznać wydatków poniesionych przez wspólników spółki komandytowej na nabycie praw i obowiązków w spółce, gdyż nie wykazują one żadnego związku z przychodami wypracowanymi przez spółkę komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Pozwalają jedynie korzystać z efektów działalności spółki komandytowej poprzez stworzenie możliwości uzyskania dodatkowych zysków z tytułu udziału w zysku. (\`(...)\`) ”

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na brak wypełnienia przez wydatki na usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy przesłanki celowości nakierowanej na uzyskanie przychodu podatkowego w związku z prowadzoną przez samego Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przyjąć należy, iż wydatki te nie stanowią w sensie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowe jest udzielanie interpretacji odnośnie momentu, w którym wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 4 marca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 18 marca 2013r. wezwała organ podatkowy (data wpływu do Biura KIP 19.03.2013r.) do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nr IPPB3/423-965/12-5/PK1, a następnie w dniu 21 maja 2013r. (data wpływu do Biura KIP 22 maja 2013r.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.  art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatki na Wynagrodzenie należne Kontrahentowi na podstawie Umowy Inwestycyjnej nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, pomimo że spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie;
2.  art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa) poprzez błędne zrozumienie opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazanie stanowiska Ministra Finansów wraz z jego uzasadnieniem prawym co do tego błędnie zrozumianego opisu zdarzenia przyszłego, a nie opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Skarżącą we Wniosku oraz odpowiedziach na wezwanie Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1553/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w całości, zauważając m.in., że:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W piśmiennictwie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym użyty w tym przepisie zwrot „w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (por. m. in. A. Gomułowicz, \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak,B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2010, s. 415 i n.). Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem,a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W przedstawionej definicji akcent położony został na związek między poniesionym kosztem a przychodami. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel wydatku, mimo iż w gestii podatnika pozostaje decyzja o celowości takich, a nie innych wydatków. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić jako środek osiągnięcia określonego przychodu. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania„w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec, Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykielai A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy również podkreślić, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga,w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, CBOSA).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia żadnych dodatkowych warunków do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności przepisy nie rozróżniają czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu z istniejącego źródła przychodów, czy też z przyszłego źródła przychodów. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą nie tylko do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, ale również do jego stworzenia (por. m.in. wyrok NSA z 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1789/09, CBOSA).

Tymczasem w motywach interpretacji organ przytoczył stanowisko, wywodzone z konieczności wystąpienia - dla zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu - związku przyczynowego, że zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów musi odnosić się do już istniejącego źródła przychodów, nie zaś do źródła które powstanie w przyszłości (str. 16 zaskarżonej interpretacji).

Tego typu zawężenie rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie jest uprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niepoparte ani wynikiem wykładni literalnej, ani celowościowej. Oparcie zakwestionowania stanowiska podatnika na tym błędnym założeniu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponadto należy odnieść się do kwestii czy Skarżąca uzyska w zamian za wynagrodzenie ekwiwalent od kontrahenta, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie organu wydatki ponoszone na sfinansowanie opisanych szczegółowo we wniosku usług nie wykreują źródła przychodów u Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten podmiot. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.),a w konsekwencji - do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) każdego z tych podmiotów (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r„ sygn. akt II FSK 2161/11, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zasadne są podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej interpretacji i przytaczane w związku z tym argumenty Spółki, iż przy analizowaniu w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poczynionych przez Spółkę wydatków i rozważaniu możliwości uznania ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, nie można podjętych przez Spółkę działań traktować jako oddzielnego zjawiska, odseparowanego od całokształtu działalności gospodarczej Spółki. W wyroku z 28 listopada 1997 r. (sygn. Akt I SA/Gd 513/96, CBOSA) NSA stwierdził, iż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego potencjalnie przychody podatkowe powstaną. W ocenie organu ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u wnioskodawcy, lecz u spółki celowej, w związku z czym przedmiotowe wydatki nie wpłyną na powstanie przychodu o Wnioskodawcy. Takie twierdzenie organu nie jest spójne w wnioskiem o udzielenie interpretacji, bowiem Skarżąca wyjaśniała, że wydatek w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi przez kontrahenta wpłynie na powstanie źródła przychodów Skarżącej, którym będzie sprzedaż węglowodorów przez Skarżącą. Spółka podkreślała, że będzie realizować własny cel gospodarczy, a dokonane przez nią wydatki umożliwią uzyskanie tego celu. Podnosiła, że usługi zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczą). Nie podnosiła, że wypłaty dokonywane na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą realizują inne cele niż opisane w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Interpretacja narusza zatem przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne(A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105).

Okoliczności faktyczne, które w zwykłym postępowaniu podatkowym podlegałyby ustaleniu, organ udzielający interpretacji obowiązany jest przyjąć zgodnie z ich opisem przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie musi wykazywać, iż podany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ udzielający interpretacji nie ustala samodzielnie stanu faktycznego lub uzupełnia jego opis w oparciu o dowody załączone do wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SAAA/a 20/08; Lex nr 458884). Organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej nie przeprowadza więc postępowania dowodowego ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto dokonana przez organ ocena o braku podstaw do uznania za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów nie wynikała z zasad ukształtowanych w omówionych przepisach prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nieuznanie wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów oznacza w konsekwencji, że Spółka ponosiła tego rodzaju wydatki za inny podmiot (tj. podmiot, dla którego wydatki te posłużyły do wygenerowania źródła przychodu). Wówczas wydatki te według reguł określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogłyby być rozważane wyłącznie jako koszty uzyskania przychodów kontrahenta, a nie Spółki na rzecz której świadczone były usługi. Jednak - jak wyżej podniesiono - z wniosku Skarżącej nie wynika, by miało dojść do „przerzucenia" kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane wyżej uchybienie przepisom prawa materialnego (w postaci art. 15 u.p.d.o.p.) oraz procesowego, tj. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje uwzględnieniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wyrokiem z 16 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1609/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną organu na wyrok z dnia 4 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1553/13 za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2719/16 z dnia 28 października 2016r., prawomocnym od dnia 12 stycznia 2017r.; data wpływu do BKIP w Płocku –10 lutego 2017r.) stwierdził, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1609/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jaki procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał przede wszystkim, że z uwagi na naruszenie przez sąd pierwszej instancji poprzednio rozpatrujący niniejszą sprawę art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd ten - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - zobligowany będzie ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wskazanych w niej argumentów, a także charakteru usług świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta oraz formy prawnej poszczególnych podmiotów planujących zrealizowanie planowanej inwestycji. Powyższe, według wskazań NSA, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku spełniającym wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów wskazać należy, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji wydatków opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację. Zdaniem Spółki można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu wydatki te nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego powstaną potencjalnie przychody podatkowe. W ocenie organu ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u Skarżącej, lecz u spółki celowej, w związku z czym przedmiotowe wydatki nie wpłyną na powstanie przychodu w Spółce.

Skarżąca natomiast podnosiła, że wydatek w postaci wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi wpłynie na powstanie źródła przychodów Skarżącej, którym będzie sprzedaż węglowodorów przez Skarżącą. Spółka podkreślała, że będzie realizować własny cel gospodarczy, a dokonane przez nią wydatki umożliwią uzyskanie tego celu. Podnosiła, że usługi zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Sąd w tym sporze przyznał rację Skarżącej, w związku z czym uznał stanowisko organu za nie prawidłowe.

W związku z tak zarysowanym sporem wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niesporne między stronami jest to, że wydatki opisane we wniosku o interpretację, które mają być poniesione przez Skarżącą nie mają znamion zaliczenia ich do zakresu wyłączeń z kosztów-uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma ponadto brzmienie art. 5 ust. 1i ust. 2 u.p.d.o.p., w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przechodząc do analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i celowością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia, (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt li FSK 514/09,a także z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt li FSK 3197/12). Kluczowe znaczenie ma więc cei, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obie strony sporu właściwe odczytują treść ww. przepisu, z tym, że zdaniem Skarżącej, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione, a zdaniem organu sporne wydatki nie spełniają warunku polegającego na ich związku z przychodem podatkowym otrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Spełnienie ‘ pozostałych przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest objęte sporem.

A zatem dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze, zasadnicze znaczenie ma prawidłowość wykładni przywołanych przepisów art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z wniosku Spółki wynikało, że sporny wydatek ma być przeznaczony na nabycie usług od kontrahenta, będącego równocześnie wspólnikiem (komandytariuszem i posiadającym 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem) w spółce komandytowej (celowej), w której Skarżąca również była wspólnikiem (również komandytariuszem i posiadającym 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem). We wniosku oraz jego uzupełnieniach wyjaśniono na czym dokładnie mają polegać usługi świadczone przez kontrahenta (obejmujące, w szczególności: różne działania administracyjne, zobowiązaniowe, technologiczne i organizacyjne niezbędne do uzyskania lub osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów). Ponadto wskazano, że Skarżąca będzie nabywać usługi w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży węglowodorów nabytych dzięki uczestnictwu w projekcie. Jak wielokrotnie wskazywano - Skarżąca, będąca wspólnikiem spółki celowej - uzyska (podobnie jak i kontrahent) prawo pierwokupu do sprzedawanego przez spółkę celową gazu, A zatem wykonanie usług przez kontrahenta na rzecz Skarżącej oraz osiągnięcie poszczególnych etapów, decyzji i celów będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą prawa do pierwokupu węglowodorów oraz ich późniejszej sprzedaży.

Uznać zatem trzeba, że sporny wydatek był związany ze źródłem przychodu. Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów definiuje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc wydatki związane z prowadzoną przez podatnika szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, a nadto koszty funkcjonowania źródła przychodów, z tym że za takie wydatki ustawodawca uznaje tylko wydatki dokonane w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że owo źródło przychodu ma powstać w przyszłości sporne wydatki należy rozważać - jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji -w kontekście związku przyczynowego rozumianego jako poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, a więc istotne jest wykazanie, że sporny wydatek wpłynie na powstanie źródła przychodu i to niezależnie od ostatecznego rezultatu tych działań (czy przychód powstanie czy nie).

Zdaniem Sądu opisane wydatki spełniają kryterium celowości rozumiane jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Powyższe wynika przede wszystkim z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, z których wynika, że wykonanie usług przez kontrahenta na rzecz Skarżącej będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą prawa do pierwokupu węglowodorów oraz ich późniejszej sprzedaży, a więc niewątpliwie do osiągnięcia przychodu przez Skarżącą. To uczestnictwo w spółce celowej, będącej spółką komandytową,w której jednym ze wspólników ma być Skarżąca, spowoduje powstanie przychodu, ale niez tytułu udziału w tej spółce, ale z tytułu możliwości sprzedaży gazów przed innymi kontrahentami (prawo pierwokupu).

Z powyższego wynika więc, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że Skarżąca, będąca wspólnikiem spółki komandytowej jest równocześnie odrębnym podmiotem gospodarczym i jest też odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego. A zatem Skarżąca może dokonywać zakupów usług od kontrahenta, również będącego wspólnikiem tej samej spółki komandytowej, które nie stanowią jej wkładu do tej spółki (komandytowej). Ta możliwość powoduje z kolei, że zarówno przychody osiągnięte przez Skarżącą jako odrębnego podatnika (z tytułu sprzedaży gazów nabytych od spółki komandytowej w ramach prawa pierwokupu) jak i poniesione w związku z tym przychodem wydatki (sporne usługi kontrahenta), będą stanowiły odpowiednio przychody i koszty ich uzyskania u Skarżącej. Innymi słowy - wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji - w tym zakresie, a więc co do opisanych w zdarzeniu przyszłym usług nie będzie miał zastosowania art. 5 u.p.d.o.p.

W tym zakresie Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym przychód jaki powstanie u Skarżącej z tytułu zbycia gazów będzie przychodem spółki celowej (komandytowej), co jest konsekwencją zastosowania art. 5 u.p.d.o.p. W takim przypadku sporne wydatki nie dają się powiązać z przychodem Skarżącej, gdyż taki przychód nie powstaje u Skarżącej, ale u innego podatnika - w spółce celowej. Organ na poparcie swojego stanowiska przytoczył obszerne fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r., sygn. akt IM SĄ/Wa 1843/07, który został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1096/08.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów.

Odnosząc się na wstępie do ww. wyroków WSA i NSA należy zauważyć, że w tamtej sprawie wydatki, będące przedmiotem orzeczeń obu Sądów, były wydatkami na nabycie źródła przychodów, tj. na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Już z tego powodu, zdaniem Sądu, powołane wyroki nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy.

Odnosząc się zaś do istoty sprawy czyli zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 u.p.d.o.p. wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca i kontrahent; zamierzają powołać spółkę celową (komandytową) w celu realizacji wspólnej inwestycji w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada kontrahent. W spółce tej Skarżąca i kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżąca i kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. Umowa precyzuje i określa wkłady kontrahenta i Skarżącej do spółki celowej. Kontrahent w celu realizacji projektu m.in. przeniesie w drodze aportu na spółkę celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy. Skarżąca zaś wniesie na rzecz spółki celowej wkład pieniężny, szczegółowo określony kwotowo w odniesieniu do konkretnych etapów prac i działań wykonywanych przez spółkę celową w trakcie projektu. Skarżąca będzie dokonywała wkładów pieniężnych, tj. będzie finansowała - w zależności od przebiegu projektu na jego kolejnych etapach - w odpowiedniej części takie pozycje, jak np. koszty badań sejsmicznych. W ramach wkładów pieniężnych, których wysokość jest obecnie lub będzie ustalana kwotowo i uzależniona od przebiegu projektu, skarżąca będzie również finansowaław odpowiednich częściach inne, szczegółowo zdefiniowane w umowie prace, które należy wykonać przed budową, jak i w okresie budowy odpowiedniej infrastruktury wydobywczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że wydatki Skarżącej na sporne usługi świadczone przez kontrahenta nie stanowią wkładu do spółki komandytowej (celowej).

Ponadto Skarżąca wskazała, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a kontrahentem nie jest umową o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p., tylko część projektu, realizowana przez spółkę celową, będzie rozliczana na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. Umową reguluje element konsorcjum/wspólnego przedsięwzięcia, który w całości jest zawarty w prawach, zobowiązaniach, wkładach i świadczeniach przewidzianych umową w odniesieniu do działalności spółki celowej (i który ostatecznie będzie uregulowany w umowie spółki celowej). Umowa ta reguluje także element „niekonsorcjalny”, w którym mieszczą się sporne usługi. Ten element stanowi przedmiot zapytania Spółki w niniejszej sprawie, który - zdaniem Skarżącej - nie podlega zasadom podatkowym wynikającym z art. 5 u.p.d.o.p.

Jak już wskazano - art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze, wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ww. przepisie stosuje się więc odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej „K.s.h.”) spółka osobowa, do której zalicza się spółka komandytowa, nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera więc umowy we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą prawną, która także jest jej wspólnikiem (komandytariuszem), skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę przyjęcie poglądu jakoby spółka komandytowa zawierając umowę ze swoim wspólnikiem kontraktowała z samym sobą (co pośrednio można wywieźć ze stanowiska organu) jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Spółka komandytowa jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną,w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wyodrębniony od majątków wspólników. Ponadto podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 102 K.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt II FSK 995/13).

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że brak jest w art. 5 u.p.d.o.p., jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jaki i w innych przepisach tej ustawy, regulacji prawnej, która nakazywałby traktowanie każdego przychodu wspólnika spółki komandytowej jako przychodu tej spółki. Ponownego podkreślenia wymaga, że każdy z tych podmiotów - zarówno wspólnik spółki komandytowej jak i sama spółka - są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi odrębną działalność gospodarczą. A zatem art. 5 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie do przychodów osiągniętych przez wspólnika spółki komandytowej w ramach posiadanego w tej spółce udziału, a nie będzie miał zastosowania do przychodów, które osiąga ten wspólnik prowadząc niejaką „swoją”, odrębną od spółki komandytowej, działalność gospodarczą, generującą przychody podatkowe.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu organu podatkowego, że Skarżąca nie uzyska przychodu z tytułu sprzedaży gazów, nabytych uprzednio - na zasadzie prawa pierwokupu - od spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, gdyż przychód ten będzie dalej przychodem spółki komandytowej (celowej). Jak wynika z powyższego wywodu - Skarżąca, będąca odrębnym podatnikiem - taki przychód uzyska, a to prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione przez Skarżącą związane z osiągnięciem tego przychodu stanowić będą jej koszty uzyskania przychodu, gdyż spełnią kryteria takiego ich potraktowania z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów Sąd uznał, że sporne wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu u Skarżącej.

W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu naruszenie tego przepisu wiąże się z dokonaniem przez ten organ błędnej wykładni art. 5 tej ustawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględniania Stanowska tut. Sądu zawartego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2719/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpionood uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.