Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-427/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-29
Teza: miejsca świadczenia usługi logistycznej oraz usługi rachunkowo-księgowej
Słowa kluczowe: usługi-usługi rachunkowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012r. (data wpływu 1 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi logistycznej oraz usługi rachunkowo - księgowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi logistycznej oraz usługi rachunkowo - księgowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako czynny podatnik VAT oraz zarejestrowaną dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja, sprzedaż oraz dystrybucja elementów złącznych (śrub, nakrętek, podkładek, itp.) dla przemysłu samochodowego w Europie.

15 maja 2009r. Wnioskodawca zawarł z AB (dalej: \`(...)\`) umowę o najem powierzchni i usługi logistyczne (dalej: „Umowa”). Umowa weszła w życie 1 czerwca 2009r.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz \`(...)\` trzy usługi: usługę najmu magazynu, usługę kompleksowej obsługi logistycznej tego magazynu oraz usługę rachunkowo-księgową. Poniżej Wnioskodawca przedstawia zakres czynności wykonywanych na rzecz \`(...)\` na podstawie Umowy, w podziale na poszczególne usługi.

1.  Usługa najmu magazynu Zgodnie z treścią Umowy, usługa najmu magazynu polega na oddaniu przez Wnioskodawcę do dyspozycji \`(...)\` części hali magazynowej na wyodrębniony magazyn. Wyodrębniony magazyn ma służyć \`(...)\` do czasowego składowania własnych towarów.
2.  Usługa kompleksowej obsługi logistycznej magazynu W ramach usługi kompleksowej obsługi logistycznej magazynu Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:
    *   przyjmuje do magazynu towary \`(...)\`;
    *   organizuje wysyłkę towarów \`(...)\` z magazynu (towary do wysyłki, jak również odbiorców tych towarów wskazuje \`(...)\`);
    *   wystawia stosowne dokumenty poświadczające obrót magazynowy (tj. prowadzi ewidencję magazynową);
    *   wystawia faktury w imieniu i na rzecz \`(...)\`.
3.  Usługa rachunkowo-księgowa W ramach usługi rachunkowo-księgowej Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:
    *   sporządza deklaracje VAT, informacje podsumowujące oraz zgłoszenia Intrastat dla \`(...)\`;
    *   w razie zaistnienia takiej konieczności, reprezentuje \`(...)\` przed polskimi organami podatkowymi podczas kontroli skarbowej.

Wszystkie powyższe usługi wykonywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie za pośrednictwem jego własnego personelu i zasobów technicznych (ewentualnie, za pomocą zasobów technicznych wynajmowanych przez Wnioskodawcę, wedle jego uznania i na jego wyłączny koszt).

Umowa obejmuje swoim zakresem warunki świadczenia dla wszystkich trzech rodzajów usług. Niezależnie od powyższego, intencją stron jest oddzielne traktowanie tych usług (w szczególności oddzielne traktowanie usługi najmu magazynu i usługi kompleksowej obsługi logistycznej tego magazynu). Potwierdzeniem powyższego jest treść Umowy, zgodnie z którą usługi najmu magazynu i usługi kompleksowej obsługi logistycznej tego magazynu świadczone są niezależnie od siebie. Również wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług zostało określone odrębnie.

\`(...)\` jest spółką z siedzibą w Szwecji prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Szwecji. Jest szwedzkim podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Szwecji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (\`(...)\` przedstawił Wnioskodawcy swój numer VAT-UE nadany przez Państwo siedziby). \`(...)\` jest również zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski. Nie posiada jednak w Polsce siedziby ani oddziału, nie ma w Polsce żadnych pracowników, nie posiada na własność ani nie wynajmuje również żadnej powierzchni biurowej, która mogłaby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wszystkie kontrakty handlowe zawierane są przez centralę w Szwecji. Wszystkie decyzje dotyczące tego które towary i do jakiego klienta mają zostać wysłane również podejmuje centrala \`(...)\` w Szwecji. Wnioskodawca nie ma wpływu na decyzje podejmowane przez centralę \`(...)\` w Szwecji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż pierwotnie \`(...)\` została zarejestrowana dla celów VAT w Polsce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (decyzja z dnia 6 kwietnia 2009r.). Jednakże, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (decyzja z dnia 2 września 2009r. dalej: „Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach”) stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w \`(...)\` .

Powodem było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, iż:

*   zasoby i infrastruktura nie umożliwiają świadczenia usług w sposób niezależny przez szwedzką firmę \[tj. \`(...)\` - przypis Wnioskodawcy\] na terytorium Polski, albowiem decyzje w zakresie wyboru odbiorców towaru są podejmowane w siedzibie spółki, tj. w Szwecji”;
*   „czynności, które są dokonywane przez pracowników SA. (\`(...)\`) mają charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do działalności spółki \[tj. \`(...)\` - przypis Wnioskodawcy\] prowadzonej na terytorium Szwecji”.
*   \`(...)\` nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i, w rezultacie
*   Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie był właściwy do nadania numeru NIP spółce \`(...)\`.

Wnioskodawca wskazuje również na fakt, iż w 2010r. organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową, której przedmiotem była weryfikacja prawidłowości kwot wykazanych przez \`(...)\` w polskiej deklaracji VAT za marzec 2010r. W dokumentacji dotyczącej kontroli podatkowej Kontrolujący zawarli, między innymi, następujące ustalenie: „Spółka \[tj. \`(...)\`; przyp. Wnioskodawcy\] nie zatrudnia pracowników na terenie Polski”. Następnie, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) oraz przywołując treść Umowy kontrolujący stwierdzili, że: „mając na uwadze powyższe zdaniem kontrolujących spółka \`(...)\` AB nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski”.

Podsumowując, w odniesieniu do usług nabywanych od Wnioskodawcy na podstawie Umowy kontrolujący stwierdzili, iż miejscem świadczenia:

*   usługi najmu magazynu jest, na podstawie art. 28e ustawy o VAT, Polska i, w konsekwencji, usługa ta podlega VAT w Polsce, a \`(...)\` przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem tej usługi, podczas gdy
*   usługi kompleksowej obsługi logistycznej magazynu oraz usługi rachunkowo-księgowej jest, na podstawie art. 28b ustawy o VAT, miejsce siedziby \`(...)\`, tj. Szwecja i, w konsekwencji, usługi te nie podlegają VAT w Polsce.

Powyższe ustalenia kontrolujących były następnie przedmiotem decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (decyzja z dnia 23 listopada 2011r. nr 1436/PPI/4400/2011/292/ED; dalej: „Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście”). W powyższej decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście odniósł się do kwestii prawidłowego rozliczenia na gruncie VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę (i związanego z tym prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług po stronie \`(...)\`). W tym zakresie Naczelnik w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez kontrolujących (tj. stanowisko opisane powyżej).

Wnioskodawca został poinformowany przez \`(...)\`, iż stan faktyczny ustalony i opisany w:

*   Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz
*   Decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście

nie uległ zmianie od czasu wydania tych decyzji.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie Umowy, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, z punktu widzenia przepisów o VAT, uznając, iż miejscem świadczenia świadczonej przez niego usługi obsługi logistycznej magazynu oraz usługi rachunkowo-księgowej jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce siedziby \`(...)\`, tj. Szwecja i, w konsekwencji, usługi te nie podlegają VAT w Polsce, a Wnioskodawca w odniesieniu do tych usług nie powinien wykazywać VAT na dokumentujących je fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, z punktu widzenia przepisów o VAT, uznając, iż miejscem świadczenia świadczonej przez niego usługi obsługi logistycznej magazynu oraz usługi rachunkowo-księgowej jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce siedziby \`(...)\`, tj. Szwecja i, w konsekwencji, usługi te nie podlegają VAT w Polsce, a Wnioskodawca w odniesieniu do tych usług nie powinien wykazywać VAT na dokumentujących je fakturach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z powyższego, w przypadku świadczenia usług kluczowe dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. To od miejsca świadczenia usługi zależeć będzie, czy świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

Kluczowe jest zatem ustalenie jakie jest miejsce świadczenia każdej z usług świadczonych na podstawie Umowy (tj. osobno usługi najmu magazynu, usługi obsługi logistycznej magazynu oraz usługi rachunkowo-księgowej). Usługi te nie stanowią bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, jednej usługi złożonej (które) konsekwencje podatkowe byłyby ustalane w inny sposób), lecz trzy odrębne usługi, których skutki podatkowe powinny być rozpatrywane oddzielnie.

Wynika to z faktu, iż każda usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter samoistny. W szczególności, zgodnie z treścią Umowy (która odzwierciedla intencje stron) przedmiotowe usługi są świadczone niezależnie, a wynagrodzenie za ich wykonanie określone jest odrębnie. Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, iż nabywca dokonuje zakupu usług od jednego podmiotu nie może skutkować tym, iż wszystkie usługi nabywane od tego podmiotu powinny być, z punktu widzenia VAT, traktowane jako jedna usługa złożona.

Jest możliwe i może być w pełni uzasadnione ekonomicznie nabycie usługi najmu magazynu od podmiotu A, usługi logistycznej obsługi wynajmowanego magazynu od podmiotu B oraz usługi rachunkowo-księgowej od podmiotu C. Już samo to świadczy o tym, iż traktowanie tych usług odrębnie jest z biznesowego punktu widzenia czymś naturalnym. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie wyklucza sytuacji, że w przyszłości \`(...)\` może uznać, iż jest zainteresowana nabywaniem tylko niektórych z tych trzech usług, tj. \`(...)\` może przykładowo uznać, iż nie jest zadowolona z jakości usług logistycznych świadczonych przez Wnioskodawcę i zatrudni innego dostawcę tych usług lub zleci te zadania własnym pracownikom, korzystając w dalszym ciągu z usługi najmu powierzchni magazynu (która w Umowie została określona odrębnie i z tytułu której strony ustaliły oddzielne wynagrodzenie). Może także zmienić dostawcę usług rachunkowo-księgowych, wciąż korzystając z usługi najmu powierzchni i usługi jego obsługi logistycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowy jest ekonomiczny charakter transakcji widziany z punktu widzenia celu nabywcy (tj. czy jest on zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi logistycznej, której naturalnym elementem będzie czasowe korzystanie z powierzchni magazynowej celem składowania towarów czy też jest zainteresowany nabyciem usługi najmu powierzchni magazynowej, a niezależnie od tego również ściśle zdefiniowaną usługą kompleksowej obsługi logistycznej tego magazynu). W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, może on korzystać z prawa do swobodnego kształtowania treści umów i wyboru usługodawcy.

Powyższe potwierdza, iż tak z podatkowego, jak i ekonomicznego punktu widzenia usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w tym konkretnym przypadku, mają charakter samoistny i powinny być traktowane niezależnie od siebie. Takie podejście odzwierciedla konstrukcyjną zasadę VAT podkreślaną wielokrotnie przez TSUE, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. i ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 281, 28J i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ta zasada ogólna będzie miała zastosowanie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług obsługi logistycznej magazynu oraz usługi rachunkowo-księgowęj. Wynika to z faktu, iż w odniesieniu do tych usług przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i la, 28i, 28J i 28n ustawy o VAT nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Konsekwentnie, aby określić miejsce świadczenia powyższych usług należy ustalić czy \`(...)\` ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, na rzecz którego mogłyby być świadczone usługi.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.). Od dnia 1 lipca 2011r. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest uregulowane w Rozporządzeniu Rady. W odniesieniu do usług, Rozporządzenie Rady przewiduje dwie, zasadniczo podobne, definicje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - jedną dla stałego miejsca prowadzenia działalności świadczącego usługi, a drugą dla nabywającego usługi. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, istotna jest czy \`(...)\` może mieć w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywaniem usług.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, w odniesieniu do stałego miejsca nabywającego usługi: „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Rady: „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Należy również podkreślić, iż powyższa definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wywodzi się z tez przedstawionych przez TSUE w licznych wyrokach, w których TSUE zajmował się tą kwestią. Z tego względu, w praktyce, wykładni definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zarówno w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywającego usługi, jak i świadczącego usługi) dokonuje się w świetle przesłanek wskazanych przez TSUE we wspomnianych orzeczeniach. Poniżej Wnioskodawca przywołuje niektóre wyroki TSUE, w których TSUE wyjaśnia jakie okoliczności warunkują powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT).

Przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca 1985r. w sprawie Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE uznał, że: „zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na pokładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności (\`(...)\`) jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne \[podkreślenie Wnioskodawcy\] niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy".

W wyroku z dnia 20 lutego 1997r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS A/S (sygn. C-260/95) TSUE przyjął następujące stanowisko: „aby w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Niezwykle istotna wydaje się być kwestia niezależności stałego miejsca prowadzenia działalności, na którą TSUE zwrócił uwagę, między innymi, w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. C-190/95). W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług \[podkreślenie Wnioskodawcy\], nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Podobne stanowisko TSUE prezentuje także w innych orzeczeniach, w których odnosił się do instytucji stałego miejsca prowadzenia działalności, m.in. wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (sygn. C-231/94), czy też wyrok TSUE z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (sygn. C-390/96).

Stanowisko wypracowane przez TSUE zostało w pełni zaadoptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazano, iż „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Dodatkowo, także organy podatkowe zarówno przed jak i po 1 lipca 2011r. (tj. datą wejścia w życie Rozporządzenia Rady) niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane na bazie orzecznictwa TSUE, a obecnie uregulowane przepisami Rozporządzenia Rady.

Przykładowo w interpretacji z dnia 9 czerwca 2010r. (sygn. ILPP2/443-417/10-4/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż „w oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił również w interpretacjach prawa podatkowego z 20 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1636/08-2/BS), z 24 sierpnia 2009r. (sygn. IPPP2/443-662/09-2/SAP), z 29 grudnia 2010r. (sygn. IPPP3/443-1042/10-3/SM), czy z 5 października 2010r. (sygn. IPPP3/443-666/10-4/MPe).

Także najnowsze interpretacje podatkowe wydane już po wejściu w życie przepisów Rozporządzenia Rady w sposób wyraźny wskazują, że powyższe wnioski odnieść można do stanu prawnego obowiązującego na dzień dzisiejszy. Za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika opierające się na powyższej wykładni, m.in. w sprawie o sygn. IPPP3/443-714/11-4/SM (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011), czy też w sprawie o sygn. IPPP3/443-692/11-4/KC (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011r.).

W świetle powyższego należy przyjąć, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstanie, jeśli łącznie spełnione będą następujące przesłanki:

1.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny;
2.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);
3.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności prowadzonej przez siedzibę (rozumiane w szczególności jako niezależne zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych).

W przypadku gdy nie jest spełnione chociażby jedno z powyższych kryteriów nie można uznać że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności.

1.  Kryterium stałości prowadzonej działalności: Obecność \`(...)\` w Polsce wiąże się wyłącznie z czasowym składowaniem towarów własnych w związku z późniejszymi dostawami tych towarów do klientów. Samo miejsce przechowywania towarów \`(...)\` (tj. wydzielona część magazynu) nie należy do \`(...)\` lecz do Wnioskodawcy. W Umowie Wnioskodawca i \`(...)\` ustaliły, że na ich zgodny wniosek Umowa może zostać rozwiązana w każdym czasie. Z powyższego wynika, że zasadniczo w każdym czasie centrala \`(...)\`, jak i Wnioskodawca mogą podjąć decyzję o zakończeniu współpracy. Ze względu na nietrwały charakter Umowy oraz brak innych przesłanek wskazujących na stały i trwały charakter obecności \`(...)\` w Polsce, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż działalność \`(...)\` w Polsce jest jedynie tymczasowa/okazjonalna. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż kryterium stałości prowadzonej działalności nie może zostać uznane za spełnione.
2.  Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego: \`(...)\` nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, rj. biura, magazynów, środków transportu, itp. Na podstawie Umowy, \`(...)\` wynajmuje część hali magazynowej od Wnioskodawcy. \`(...)\` nie ma w Polsce żadnych pracowników. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe stwierdzenie, aby \`(...)\` dysponowało w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zatem, również to kryterium nie może zostać uznane za spełnione.
3.  Kryterium niezależności prowadzonej działalności: Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wszelkie ustalenia dotyczące wykonania Umowy (jak również samo zawarcie Umowy) ma miejsce na linii Wnioskodawca - centrala \`(...)\` w Szwecji. W Polsce nie ma osób bądź organów \`(...)\`, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności \`(...)\`, w rym na przykład do zawierania umów z kontrahentami. Wszelkie decyzje dotyczące warunków realizacji zamówień czy wysyłki towarów do kontrahentów podejmowane są przez pracowników centrali \`(...)\` w Szwecji, którzy przesyłają odpowiednie dyspozycje pracownikom Wnioskodawcy wykonującym czynności logistyczne zlecone w ramach Umowy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż działalność \`(...)\` na terytorium Polski ma charakter niezależny co, jak sformułowano w orzecznictwie TSUE, jest przesłanką dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Podsumowanie:

Wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym \`(...)\` posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT. Dodatkowo, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednoznacznie treść Decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście jak i Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca postępuje prawidłowo uznając, iż miejscem świadczenia świadczonej przez niego usługi obsługi logistycznej magazynu oraz usługi rachunkowo-księgowej jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce siedziby \`(...)\`, tj. Szwecja. W konsekwencji, usługi te nie podlegają VAT w Polsce, a Wnioskodawca w odniesieniu do tych usług nie powinien wykazywać VAT na dokumentujących je fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdzie przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko na zasadzie uznania za usługę każdej odpłatnej czynności która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jak i też nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju. Wnioskodawca świadczy na rzecz swego kontrahenta m.in. usługę logistyczną i rachunkowo – księgową. Należy tutaj podkreślić, że, jak to wynika z wniosku w myśl umowy pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem, usługa logistyczna jest usługą autonomiczną nie zawierająca w sobie elementu magazynowania i rozliczaną samodzielnie w oderwaniu od usługi magazynowania którą Wnioskodawca również świadczy kontrahentowi i która również jest świadczona jako usługa samodzielna.

Usługa logistyczna, na którą w tym przypadku będą się składać takie czynności jak przyjęcie do magazynu towarów, organizacja wysyłki towarów z magazynu, wystawianie stosowych dokumentów poświadczających obrót magazynowy wystawianie faktur w imieniu i na rzecz kontrahenta, to jako taka nie została ona wymieniona jako usługa dla której określa się miejsce świadczenia na zasadach szczególnych.

Zasadniczym elementem usługi logistycznej jest zarządzanie towarem, koncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie. Związek usługi z konkretną nieruchomością ma tu znaczenie drugorzędne. Przedmiotem umowy zawieranej przez Spółkę z Kontrahentem jest obsługa towarów składowanych w magazynie, którym ona dysponuje i aktywne zarządzanie tymi towarami, nie zaś udzielanie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

Podsumowując, miejsce świadczenia dla usługi logistycznej, będzie ustalone na zasadzie zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez Spółkę na rzecz podatnika szwedzkiego będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku będzie to terytorium Szwecji. Zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Również dla usług rachunkowo księgowych prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna zgodnie, z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi powiązane jest miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Tym samym usługa rachunkowo – księgowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz firmy szwedzkiej która, spełnia definicję podatnika z art. 28a, ustawy, będzie opodatkowana zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy ewentualnie, w kraju w którym nabywca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu w kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze – art. 106 ust. 2 ustawy.

Kwestie wystawiania faktur szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, § 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem – § 26 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana wystawiać fakturę dokumentującą wykonaną usługę, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy. Na fakturze tej Spółka nie wykazuje stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem natomiast faktura ta winna zawierać jedną z ww. adnotacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.