Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.157.2022.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży 31 niezabudowanych działek.
Słowa kluczowe: działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży 31 niezabudowanych działek. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 marca 2022 r. (wpływ 30 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

14 sierpnia 2007 roku aktem notarialnym nabyła Pani od osób fizycznych (małżonków) niezabudowana działkę numer 1 (\`(...)\`.) o powierzchni 4,1604 ha (cztery hektary jeden tysiąc sześćset cztery metry kwadratowe) położoną w (\`(...)\`) (obręb \`(...)\`) za kwotę 450.000,00 złotych.

Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu. Pismem z 20 sierpnia 2007 r. znak (\`(...)\`) Dyrektor Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego w (\`(...)\`) poinformował Panią o rezygnacji z prawa pierwokupu.

27 sierpnia 2007 r. została zawarta umowa przeniesienia własności przedmiotowej działki. Decyzją z 18 maja 2010 r. nr (\`(...)\`) Prezydent Miasta (\`(...)\`) zatwierdził podział nieruchomości - działki ewidencyjnej 1, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (\`(...)\`) przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) – Wydział Ksiąg Wieczystych na 39 działek o następujących numerach i powierzchniach:

1) nr 2 o pow. 0,0926 ha działka drogowa

2) nr 3 o pow. 0,0964 ha

3) nr 4 o pow. 0,1087 ha

4) nr 5 o pow. 0,1087 ha

5) nr 6 o pow. 0,1102 ha

6) nr 7 o pow. 0,1112 ha

7) nr 8 o pow. 0,1121 ha

8) nr 9 o pow. 0,0948 ha

9) nr 10 o pow. 0,1638 ha działka drogowa

10) nr 11 o pow. 0,0935 ha

11) nr 12 o pow. 0,0935 ha

12) nr 13 o pow. 0,1634 ha działka drogowa

13) nr 14 o pow. 0,0935 ha

14) nr 15 o pow. 0,1246 ha

15) nr 16 o pow. 0,0982 ha

16) nr 17 o pow. 0,0969 ha

17) nr 18 o pow. 0,0969 ha

18) nr 19 o pow. 0,0969 ha

19) nr 20 0 pow. 0,1372 ha

20) nr 21 o pow. 0,0982 ha

21) nr 22 o pow. 0,0969 ha

22) nr 23 o pow. 0,0969 ha

23) nr 24 o pow. 0,0969 ha

24) nr 25 o pow. 0,1497 ha

25) nr 26 o pow. 0,0982 ha

26) nr 27 o pow. 0,0969 ha

27) nr 28 o pow. 0,0969 ha

28) nr 29 o pow. 0,0969 ha

29) nr 30 o pow. 0,0865 ha

30) nr 31 o pow. 0,1038 ha

31) nr 32 o pow. 0,1580 ha

32) nr 33 0 pow. 0,0982 ha

33) nr 34 o pow. 0,0969 ha

34) nr 35 o pow. 0,0969 ha

35) nr 36 o pow. 0,0969 ha

36) nr 37 o pow. 0,1028 ha

37) nr 38 o pow. 0,1008 ha

38) nr 39 o pow. 0,0998 ha

39) nr 40 o pow. 0,0992 ha

Decyzja została wydana na Pani wniosek z 22 lutego 2010 r. o zatwierdzenie podziału działki 1. Były to działki niezabudowane, stanowiące grunty rolne zaliczane do następujących klas bonitacyjnych (OZK): klasa lllb - 0,8308 ha, klasa IVa - 0,3642 ha, klasa IVb- 2,9654 ha.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta (\`(...)\`) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (\`(...)\`) dla obszaru położonego pomiędzy drogą ekspresową (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) i południową granicą miasta uchwalonego 30 grudnia 2014 r. działki nr 3 do 9, nr 11 i 12 oraz nr 14 do 40 wchodzą w obszar planu o symbolu 13MN - tereny zabudowy mieszkaniowej.

Miasto (\`(...)\`) dokonało uzbrojenia tego terenu w sieć wodociągowo-kanalizacyjną oraz sieć elektryczną, które to sieci biegną w drogach, tj. przez działki drogowe nr 2, 10 i 13 oraz przez drogi sąsiadujące z działkami. Każdy nabywca działki budowlanej musi wykonać prace polegające na przyłączeniu budynków do sieci, na własny koszt.

W okresie od 11 kwietnia 2013 r. do 26 października 2018 r. sprzedała Pani 8 działek umowami w formie aktów notarialnych:

11 kwietnia 2013 r. działkę nr 32;

11 kwietnia 2013 r. działkę nr 37;

9 czerwca 2016 r. działkę nr 31;

4 listopada 2016 r. działkę nr 33 oraz udział wynoszący 1/12 części w działce drogowej nr 10;

26 października 2018 r. działkę nr 25, 38, 26 i 34 oraz udział wynoszący 1/6 części w działce drogowej nr 2 i udział wynoszący 2/12 części w działce drogowej nr 10.

Transakcje opisane powyżej nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zawarła Pani umowę przedwstępną sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego. Przedmiotem tej umowy jest zbycie wszystkich niesprzedanych działek, tj. nr 3 do nr 9; nr 11; nr 12; nr 14 do nr 24; nr 27 do nr 30; nr 35, nr 36, nr 39 i nr 40 o łącznej powierzchni 2,8322 ha, działkę drogową nr 13, udział wynoszący 9/12 części w działce drogowej nr 10 oraz udział wynoszący 5/6 części w działce drogowej nr 2.

Strony zobowiązały się zawrzeć Umowę Przyrzeczoną po spełnieniu następujących warunków:

‒ uzyskania przez Sprzedającą najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia albo zwolnienia z naliczenia podatku od towarów i usług (VAT)

‒ przedłożenia przez Sprzedającą najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zaświadczenia (pisma Banku (\`(...)\`) (następcy prawnego (\`(...)\`)) o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego zawierającego w swej części numer konta do całkowitej spłaty zadłużenia oraz promesę, że po całkowitej spłacie kredytu Bank ten wyda zgodę na wykreślenie hipoteki do wysokości 800.000,00 zł. Hipoteka ta została ustanowiona na rzecz (\`(...)\`) tytułem zabezpieczenia spłaty wierzytelności kapitałowej, odsetek oraz innych należności z tytułu umowy kredytu z dnia 24 sierpnia 2007 r.

Cena sprzedaży wynosi 900.000,00 oraz obowiązek spłaty przez nabywcę kredytu, odsetek oraz innych należności związanych z umową kredytu zawartą 28 sierpnia 2007 r. z (\`(...)\`) opisana powyżej.

W przypadku zaistnienia podstaw do naliczenia podatku od towarów i usług (VAT) cena 900.000,00 zł zostanie powiększona o ten podatek. Nabywca z którym zawarto umowę przedwstępną kupił wcześniej od Pani 5 działek w umowach zawartych 4 listopada 2016 r. i 27 października 2018 r. (opisanych powyżej).

Nie udzieliła i nie udzieli Pani nabywcy nieruchomości pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) do występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie są i nie będą zabudowane w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej (oprócz infrastruktury technicznej w działkach drogowych wybudowanej przez Miasto (\`(...)\`)). Działki będące przedmiotem sprzedaży nie są i nie były udostępniane innym osobom i podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie posiada Pani innych działek, które w przyszłości zamierza sprzedać. Nabyła Pani działkę nr 1 w 2007 roku traktując to nabycie jako lokatę kapitału z myślą o swoich dzieciach. W tym celu zaciągnęła Pani kredyt na zakup tej nieruchomości. Oprócz wniosku o podział nieruchomości nie poczyniła Pani żadnych nakładów na infrastrukturę działki przed jej podziałem oraz po jej podziale.

Z uwagi na sytuację materialną sprzedała Pani w okresie od 11 kwietnia 2013 r. do 26 października 2018 r. 8 działek w pięciu transakcjach opisanych powyżej. Nie prowadziła Pani żadnych działań marketingowych, których celem było doprowadzenie do sprzedaży działek. Nie zamieszczała Pani ogłoszeń w prasie, w Internecie czy też w portalach branżowych ani też nie korzystała Pani z pomocy profesjonalnych biur nieruchomości. Dotychczas zrealizowane umowy sprzedaży odbyły się dzięki tzw. „poczcie pantoflowej". Nie angażowała i nie zamierza Pani angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywała aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości gruntowych porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powyższe czynności związane są ze zwykłym zarządem majątkiem własnym i mają na celu jedynie prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem. Podjęte działania, tj. podział nieruchomości miał na celu skrócenie okresu oczekiwania na nabywcę, ponieważ mniejsze działki cieszą się większym zainteresowaniem i daje większą gwarancję ich zbycia. Podjęte działania były stosunkowo proste, nie wymagają nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka ani też większych środków finansowych.

Zamierza Pani wykorzystać środki uzyskane ze sprzedaży działek na zapewnienie nauki i przyszłości swoich dzieci.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Działki od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie są wykorzystywane dla celów rolniczych ani dla jakichkolwiek innych, "leżą odłogiem". W przeszłości nie dokonywała Pani zbycia nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych innych niż wymienione we wniosku. Prowadzi Pani działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: (\`(...)\`) i REGON: (\`(...)\`). Faktycznie prowadzi Pani działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zabudowanych oraz w zakresie tłumaczeń i nauki języka niemieckiego. W zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności w CEIDG widnieje działalność wpisana pod kodem PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, ale nigdy działalność ta nie była faktycznie wykonywana przez przedsiębiorcę A. M. (\`(...)\`)". Ponadto prostuje Pani informację, iż nie jest podatnikiem VAT czynnym. Figuruje Pani w rejestrze VAT pod numerem NIP: (\`(...)\`) i jest podatnikiem VAT czynnym.

**Pytanie**

Czy w świetle powyższych okoliczności podział działki nr 1 na mniejsze działki a następnie sprzedaż 31 działek budowlanych wraz z udziałami w drogach wewnętrznych jednemu kontrahentowi należy uznać za transakcje objęte podatkiem VAT?

**Stanowisko Pani w sprawie**

Pani zdaniem, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że zbycie działki, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik'' tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12).

Jak czytamy w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 września 2017 r. sygn. I SA/Gd 884/17 „jedyną czynnością przygotowawczą, jaką podjęła i podejmie Skarżąca było i będzie dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki, które jest warunkiem sine qua non sprzedaży części posiadanej nieruchomości w postaci działki gruntu. Dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek.

Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie”.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskane decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie nie podejmowała Pani i nie zamierza podejmować, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pani zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły i nie wystąpią okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie objęta podatkiem VAT. Podjęte działania podziału działek nie wymagają nadzwyczajnej wiedzy i umiejętności w zakresie oceny ryzyka ani też większych środków finansowych. Nie można tych czynności zakwalifikować jako ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie zostały i nie zostaną podjęte działania marketingowe, nie występowano o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu działek podlegających sprzedaży, nie występowano o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży 31 niezabudowanych działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. ( sygn. akt I FSK/1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11, z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży 31 działek niezabudowanych wraz z udziałami w drogach wewnętrznych.

W celu wyjaśnienia Pani wątpliwości należy ustalić, czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży 31 działek niezabudowanych wraz z udziałami w drogach wewnętrznych powstałych z podziału działki nr 1 będzie działała Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek opisanych we wniosku nie nastąpi w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowiła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pani będzie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani działkę nr 1 traktując to jako lokatę kapitału, Kupujący oprócz ceny sprzedaży zobowiązał się także do spłaty kredytu hipotetycznego obciążającego Nieruchomość. Za uznaniem Pani za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. to, że po nabyciu działki nr 1, dokonała Pani podziału Nieruchomości na 39 działek co niewątpliwie wpłynęło na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Zatem podejmowane przez Panią działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Należy więc uznać, że kupno przez Panią działki gruntu, jej podział oraz sprzedaż, posiada cechy inwestycji. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że jednym z przedmiotów prowadzonej przez Panią działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Co istotne prowadzi Pani działalności w zakresie wynajmu nieruchomości zabudowanych i jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT, a jak wynika z wniosku Nieruchomość od dnia jej nabycia nie była w żaden sposób przez Panią wykorzystywana.

Zatem z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby działki przeznaczone do sprzedaży służyły do zaspokojenia Pani potrzeb osobistych w jakimkolwiek momencie od dnia ich nabycia. Podejmowane przez Panią działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z Pani majątku osobistego.

Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem zorganizowany charakter działań podejmowanych przez Panią skoncentrowany na uzyskaniu jak najwyższego zysku z ulokowanych środków pieniężnych. Przy czym, co istotne sposób użytkowania działek w całym okresie ich posiadania nie wskazuje na zaspokajanie Pani potrzeb osobistych, gdyż działki od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie są w żaden sposób wykorzystywane „leżą odłogiem”. Działania podjęte przez Panią były obarczone ryzykiem gospodarczym, który jest nierozłączną cechą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym czynność sprzedaży 31 działek niezabudowanych wraz z udziałami w drogach wewnętrznych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).