Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-162/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-18
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uczelnię niepubliczną.
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; osoba-osoby prawne; osobowość-osobowość prawna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; spółki; spółki-spółka kapitałowa; uczelnie; uczelnie-uczelnie niepubliczne; udziałowiec; wypłata; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie z pobrania; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. o (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 18 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący uczelnią wyższą zamierza po raz pierwszy wypłacić dywidendę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej na rzecz założyciela, tj. „P.” Sp. z o. o. Spółka ta posiada 100% udziałów w kapitale podstawowym Uczelni od 2001 r. Spółka wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji) na podstawie art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu uzyskania zwolnienia od podatku z dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Spełnione zostały łącznie warunki uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy. Certyfikat rezydencji został wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednak po uzyskaniu dokumentu Wnioskodawca „otrzymał telefon” z zapytaniem czy ma prawo do skorzystania z art. 22 ust. 4, tzn. czy wypłacający dywidendę (uczelnia wyższa) może zostać uznana za „spółkę” będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uczelnia niepubliczna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być klasyfikowana jako jednostka organizacyjna posiadająca osobowości prawną i tym samym może być uznana za "spółkę" w świetle przepisów art. 22 ust 4 i skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z dywidendy?

Wnioskodawca wskazuje, iż uczelnia jest wpisana do rejestru szkół wyższych Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu pod numerem (…) z dnia 6 listopada 2001 r. Zgodnie ze statutem uczelni zatwierdzonym przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego uczelnia prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków. Uczelnia posiada własny majątek w postaci nieruchomości, jest niezależna finansowo. Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgonie z art. 29 tej ustawy uczelnia niepubliczna podlega wpisowi do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych, który prowadzony jest przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Wpis uczelni do rejestru dokonywany jest na wniosek założyciela. Z chwilą tą uczelnia nabywa osobowość prawną.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki.

Mając na względzie powyższe zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć, że wszystkie inne jednostki organizacyjne, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne mające osobowość prawną, takie jak: posiadanie wyodrębnionego majątku, wykształconą strukturę organizacyjną, niezależność i samodzielność, winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym uczelnia niepubliczna winna być uznana za "spółkę" w rozumieniu ustawy i może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) przez uczelnię niepubliczną należy rozumieć uczelnię utworzoną przez osobę fizyczną albo osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną. Art. 29 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż uczelnia niepubliczna oraz związek uczelni niepublicznych uzyskują osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych, zwanego dalej "rejestrem".

W konsekwencji uczelnie niepubliczne jako osoby prawne stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W rezultacie podmioty te podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Art. 22 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

W przepisie zawartym w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi o wszelkie dochody (przychody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Należą do nich wymienione dywidendy, a także dochody wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), czyli dochód (przychód) faktycznie przedstawiony do dyspozycji podatnika, niezależnie od sposobu zadysponowania nim przez podatnika.

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z tym że, zgodnie z treścią art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Art. 22 ust. 4c ustawy podatkowej stanowi również, iż przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003),
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Przepisy ust. 4-4c stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4c mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6).

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1c wyżej cytowanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Reasumując, rozwiązania zawarte w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do opodatkowania, ale także zwolnienia od podatku dla dochodów z dywidend i innych dochodów (przychodów) określonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a więc do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Generalną zasadą jest, iż dochód z takiego tytułu uzyskiwany od podmiotu mającego w Polsce siedzibę lub zarząd podlega opodatkowaniu według stawki 19% osiągniętego przychodu.

Jednocześnie przepisy umożliwiają podatnikom skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów z takiego tytułu. Możliwość taka istnieje po spełnieniu określonych warunków zawartych w art. 22 ust. 4-4b.

Dochody z udziału w zyskach osób prawnych mogą podlegać zatem zwolnieniu od opodatkowania, jeżeli wypłacającym jest spółka posiadająca w Polsce siedzibę, a uzyskującym taki dochód jest spółka posiadająca siedzibę w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w państwie tym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Możliwość skorzystania ze zwolnienia ma więc zastosowanie - w odniesieniu do zakresu podmiotowego - wyłącznie do podatników działających w formie spółki kapitałowej z uwzględnieniem art. 22 ust. 4c i ust. 6.

Ponadto możliwość skorzystania ze zwolnienia istnieje, jeżeli odbiorcą należności jest ściśle wskazany podmiot - mianowicie odbiorcą może być albo spółka będąca udziałowcem (akcjonariuszem), albo jej zagraniczny zakład. Jedynie te dwa podmioty - jako odbiorcy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych - spełniają kolejny warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia. W przypadku natomiast, gdyby odbiorcą dywidendy był inny podmiot, wówczas nie ma możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia.

Kolejnym warunkiem jest wymóg bezpośredniego posiadania przez spółkę otrzymującą dochód z udziału w zyskach osób prawnych, udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości nie mniejszej niż 10% (od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wysokość tego udziału wynosiła nie mniej niż 15%).

Spółka otrzymująca dochód z udziału w zyskach osób prawnych musi posiadać wymagany przepisami prawa wskaźnik zaangażowania w kapitale spółki wypłacającej taką należność nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym przepisy określają, że warunek ten jest zachowany również wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w wymaganej przez przepisy wysokości upływa po dniu uzyskania dochodu z dywidendy. W sytuacji, gdyby warunek ten nie został spełniony, wówczas spółka, która skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku od uzyskanego dochodu z dywidendy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Ponadto oprócz podatku spółka jest obowiązana zapłacić odsetki za zwłokę, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Na uwadze należy mieć, iż wskazane powyżej warunki muszą zostać wszystkie spełnione łącznie, aby istniała możliwość nieopodatkowywania przychodu (dochodu). Jeżeli nie zostanie spełniony chociaż jeden nich, wówczas brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia. Istnieć wówczas będzie więc obowiązek zapłaty podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca wypłacił na rzecz swojego jedynego udziałowca (spółki z o. o.) dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Wątpliwości Jednostki dotyczą z kolei możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zaznaczyć należy więc, iż Wnioskodawca nie jest spółką kapitałową, lecz uczelnią niepubliczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i wpisaną do rejestru szkół wyższych Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu.

Jak wskazano na wstępie, osobowość prawną uczelnia uzyskuje po wpisaniu do określonego przepisami prawa rejestru, podobnie również tak jak i spółka kapitałowa. Zgodnie bowiem z przepisami art. 37 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru.

Jako przykłady osób prawnych, posiadających podmiotowość prawną w podatku dochodowym od osób prawnych można wymienić obok spółek kapitałowych czy uczelni, również spółdzielnie, tworzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), przedsiębiorstwa państwowe, tworzone i działające na podstawie ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 112, poz. 981 ze zm.), fundacje, działające w oparciu o ustawę z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.) oraz banki, tworzone i działające na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Wszystkie te podmioty, tak jak i uczelnie niepubliczne, pomimo, iż posiadają osobowość prawną, nie mogą zostać uznane za spółki kapitałowe, działające w oparciu o inne przepisy prawa. Innymi słowy, osobowość prawna jest cechą normatywną, co oznacza, że o jej posiadaniu rozstrzygają konkretne przepisy prawa, a w przedmiotowej sprawie są to przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie natomiast Kodeks spółek handlowych, regulujący tworzenie, działanie i likwidację spółek kapitałowych.

Podsumowując powyższe zauważyć należy, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W konsekwencji, skoro możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do podatników działających w formie spółki kapitałowej, co zostało expressis verbis wskazane w pkt 1 tego artykułu, to nie może obejmować swoim zakresem uczelni niepublicznej, jaką jest Wnioskodawca, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.