Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-101/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-30
Teza: wystawianie faktur VAT dla usług budowlano – montażowych komentarz: uzgodniono w sieci
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 3 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie fakturowania usług budowlano – montażowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie fakturowania usług budowlano – montażowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego wykonawstwa instalacji wentylacyjno – klimatyzacyjnych, chłodniczych, grzewczych, wodno – kanalizacyjnych, ochrony ppoż i automatyki.

Na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, której przedmiotem są roboty budowlane w zakresie objętym przedmiotem działalności, Spółka ma wykonać instalację wentylacyjno – klimatyzacyjną. Przedmiotowa umowa o roboty budowlane stwierdza, iż „rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi częściowo fakturami, zgodnie z procentowym zaawansowaniem robót”.

Zamawiający przekazał Spółce zaliczkę na poczet wykonanych robót. Spółka wystawiła na tą okoliczność fakturę zaliczkową. Przedmiotowa zaliczka miała zostać rozliczona następnie po wykonaniu określonej części robót stanowiących przedmiot umowy. Po wykonaniu części robót objętych ww. umową strony sporządzają co miesiąc protokół częściowego zaawansowania robót. Wynagrodzenie za roboty wykonane dotychczas nadal nie osiągnęło wartości otrzymanej zaliczki. Tym samym nie jest możliwe wystawienie faktur częściowych, obejmujących należność, która została rozliczona w ramach faktury zaliczkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Na podstawie jakich dokumentów Spółka może zaliczyć do obrotu kwoty za częściowe wykonanie robót potwierdzone comiesięcznymi protokołami zaawansowania robót, wystawianymi przez zamawiającego?
2.  Czy Spółka może wystawiać na te kwoty faktury częściowe?
3.  Jeżeli nie może wystawiać faktur częściowych, to jaki dokument, rozliczający zaliczkę częściowymi kwotami z comiesięcznych protokołów zaawansowania robót, może wystawić Spółka, jeżeli częściowe kwoty za wykonane roboty nie przekraczają kwoty pobranej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będąca wykonawcą robót powinna rozliczyć otrzymane zaliczki w fakturze końcowej za zlecone roboty budowlane. Spółka nie ma obowiązku wystawiać do protokołów zaawansowania robót żadnych dokumentów potwierdzających powstanie po jej stronie przychodu.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie), jeżeli faktury określone w § 10 ust. 1 – 3, a więc również faktura wystawiona w związku z otrzymaniem zaliczki od zamawiającego, nie obejmuje całej ceny brutto, wykonawca po wykonaniu usługi wystawia fakturę według zasad określonych w § 5 i 7 – 9 rozporządzenia, uwzględniając w niej fakturę zaliczkową, tj. wartość usług pomniejszona o wartość otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wskazana w fakturze zaliczkowej z uwzględnieniem numeru faktury zaliczkowej wystawionej przed wykonaniem usługi.

Tym samym gdy wynagrodzenie za wykonane roboty przekroczy wartość otrzymanej zaliczki, Spółka w oparciu o protokół zaawansowania robót, powinna wystawiać zamawiającemu faktury częściowe, obejmujące, w wypadku pierwszej z nich wartość pomniejszoną o kwotę, nieuwzględnionej dotychczas w protokołach zaawansowania robót, zaliczki. Zaś pozostałe faktury częściowe wystawiane aż do zakończenia wykonania robót, winny być rozliczone na zasadach opisanych wyżej dotyczących rozliczenia faktury zaliczkowej tj. w fakturze wystawionej wg zasad określonych w § 5 i 7 – 9 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Protokół zdawczo – odbiorczy ukształtowany został w praktyce, a zatem jego elementy wywodzić należy z celu, w jakim jest on sporządzany. Dokument ten ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakresu. Z protokołu winno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez druga stronę. W istocie bez znaczenia jest nazwa takiego rodzaju dokumentu. Istotne jest, aby spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane) na określonym etapie. Protokół zdawczo – odbiorczy powinien dokumentować odbiór przez inwestora określonych prac.

W wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 17 lutego 2000r. (sygn. akt I ACa 1027/99) stwierdzono, iż „odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady ”.

W opinii tut. organu w praktyce życia gospodarczego występują dwie różne sytuacje:

1.  każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo - odbiorczym. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od wykonania tych usług. Za datę wykonania usługi należy przyjąć datę zakończenia kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania „częściowego” protokołu zdawczo – odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo – odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło).
2.  za wykonanie usługi traktowane jest zakończenie wszystkich prac, ale w miarę postępu prac kontrahent wpłaca zaliczki. W tym przypadku obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dopiero po zakończeniu całości prac budowlanych (na zasadach właściwych dla usług budowlanych). Jeżeli jednak wcześniej otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zaliczki, stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż każdego rodzaju płatność bez względu na jej formę przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy, w części której dotyczy. Decydujące znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego będzie miało przekazanie przez kontrahenta zaliczki za świadczoną usługę budowlaną lub budowlano - montażową.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Zamawiający przekazał Spółce zaliczkę na poczet wykonanych robót. Spółka wystawiła na tą okoliczność fakturę zaliczkową. Przedmiotowa zaliczka miała zostać rozliczona następnie po wykonaniu określonej części robót stanowiących przedmiot umowy. Po wykonaniu części robót objętych ww. umową strony sporządzają protokół częściowego zaawansowania robót. Wynagrodzenie za roboty wykonane dotychczas nadal nie osiągnęło wartości otrzymanej zaliczki.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z przedstawionych wyżej sytuacji, kiedy to każdy etap prac traktowany jest jako odrębna usługa budowlana, odrębna całość, co do której wystawiana jest faktura. A zatem udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo – odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jak samodzielna i wyodrębniona usługa, co pozwala na jej rozliczenie i wystawienie faktury.

W opisanej sytuacji, zastosowanie znajduje przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 – 3 nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 – 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Powyższy przepis oznacza, że fakturę końcową, stanowiącą rozliczenie pobranej i zafakturowanej zaliczki wystawia się wówczas, gdy cena towaru czy usługi jest wyższa od kwot pobranych zaliczek. Jeżeli natomiast kwoty pobranych zaliczek odpowiadają cenie towaru czy usługi lub są od niej wyższe nie należy wystawiać faktury końcowej.

W świetle powyższego, do momentu kiedy różnica pomiędzy wartością faktycznie zaawansowanych prac, odebranych protokołem zdawczo – odbiorczym, nie przekroczy wartości otrzymanej zaliczki, Wnioskodawca nie powinien częściowego wykonania robót budowlanych dokumentować fakturą VAT. Dopiero od momentu, gdy wartość odebranych protokołem częściowych robót budowlanych przekroczy kwotę otrzymanej zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę VAT na zasadach określonych w § 5 i 7–9 z uwzględnieniem postanowień § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.