Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.80.2021.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Brak opodatkowania akcyzą alkoholu izopropylowego. Opodatkowanie akcyzą alkoholu etylowego użytego do nawilżania nitrocelulozy, w przypadku importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nitrocelulozy, używanej do produkcji kosmetyków lub komponentów do ich produkcji.
Słowa kluczowe: akcyza; import-import towarów; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2-art. 93

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu – 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu – 25 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania, że:

*   nie podlega opodatkowaniu alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy oraz w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków (pytania nr 1 i 2) – **jest prawidłowe;**
*   nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu, w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 % (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania, że: nie podlega opodatkowaniu alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy oraz w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków (pytania nr 1 i 2); nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy (pytanie nr 3); nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu, w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 % (pytanie nr 4). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu – 25 maja 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 7 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3. 4013.80.2021.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

AB Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy CD (dalej jako: „Grupa”), która produkuje i dystrybuuje m.in. wyroby farmaceutyczne, kosmetyki, domowe środki czyszczące oraz inne wyroby przemysłowe. Główna siedziba Grupy znajduje się w X. Spółki z Grupy ulokowane są również m.in. w S., w Polsce, w Y. oraz Z.

Wnioskodawca, w zakładzie zlokalizowanym w W., zajmuje się głównie produkcją kosmetyków do paznokci (lakiery do paznokci, odżywki, zmywacze etc.), a także dystrybucją gotowych kosmetyków oraz półproduktów do wyrobu kosmetyków. Jednym z rodzajów wytwarzanych produktów są lakiery do paznokci. Spółka wytwarza różne rodzaje lakierów, do produkcji których wykorzystuje różne surowce i półprodukty, w tym tzw. bazy, będące podstawowym półproduktem do wyrobu lakierów do paznokci. Obecnie, potrzebne do wyrobów lakierów bazy Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo z Francji lub Włoch.

W przyszłości Spółka planuje również produkcję baz. Jednym z komponentów używanych do produkcji baz jest nitroceluloza, będąca mieszaniną estrów celulozy i kwasu azotowego, często stosowana też jako polimer do produkcji farb i lakierów. Nitroceluloza jest silnym materiałem wybuchowym, łatwopalnym, wrażliwym na płomień i bodźce mechaniczne. Jest ona białą, włóknistą substancją, bez zapachu i wygląda jak kawałek waty lub chusteczka higieniczna. Ma postać ciała stałego. Ze względu na silne właściwości wybuchowe, zarówno dla potrzeb transportu, a także do celów przemysłowych stosuje się nitrocelulozę zwilżaną (nakrapianą) alkoholem izopropylowym w ilości ok. 30% albo alkoholem etylowym (nieskażonym) w ilości ok. 35%. Ze względów bezpieczeństwa nie wolno dopuścić do przesuszenia nitrocelulozy (odparowania alkoholu, który tworzy coś w rodzaju warstwy ochronnej). Nawet niewielka utrata wilgotności związana z odparowaniem alkoholu grozi wybuchem. Nie jest też możliwe odzyskanie alkoholu użytego do zwilżania nitrocelulozy, co oznacza, że do dalszej produkcji musi ona być użyta w takiej formie w jakiej jest transportowana, tzn. w pełni nawilżona. Dotyczy to nie tylko produkcji baz, ale także lakieru do paznokci, wyprodukowanego z takiej bazy, ponieważ to również zagrażałoby bezpieczeństwu.

Nitroceluloza jest towarem, którego transport, a także posiadanie wymaga stosownych zezwoleń, tzn. na przewóz towarów niebezpiecznych oraz na obrót towarami niebezpiecznymi. Uzyskanie takich pozwoleń wymaga odpowiedniego przeszkolenia personelu. Spółka będzie ubiegać się o pozwolenie na obrót towarami niebezpiecznymi dla potrzeb nabywania i wykorzystywania nitrocelulozy. Nitroceluloza jest klasyfikowana w pozycji CN 3912 20 19.

Bazy, które powstają z udziałem nitrocelulozy, są klasyfikowane w pozycji CN 3304 30 00 (analogicznie jak same lakiery do paznokci, wytwarzane z udziałem baz). Ze względu na nawilżenie alkoholem nitrocelulozy, bazy powstałe z jej udziałem również zawierają alkohol, który może stanowić od 2,1 do 6,2% tego półproduktu. Natomiast lakiery do paznokci wytworzone z udziałem takich baz, mogą również zawierać alkohol o mocy objętościowej przekraczającej 1,2%.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości kupować i sprowadzać nitrocelulozę spoza Polski do produkcji baz. Rozważane są dwie możliwości:

*   import z Brazylii bezpośrednio do Polski,
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe z Francji.

Importowana bądź nabywana wewnątrzwspólnotowo nitroceluloza będzie transportowana do magazynu Spółki w W., a następnie wykorzystana do produkcji baz, które z kolei będą wykorzystywane do produkcji lakierów do paznokci albo do sprzedaży w Polsce lub do kontrahentów spoza Polski.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2021 r. Wnioskodawca oświadczył, że alkohol izopropylowy, używany do zwilżania nitrocelulozy, o którym mowa we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, jest klasyfikowany w pozycji CN 2905 12 00 90.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, transportowanej do Wnioskodawcy i magazynowanej dla potrzeb produkcji wyrobów kosmetycznych, podlega opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy?
2.  Czy alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy podlega opodatkowaniu w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków?
3.  Czy alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, transportowanej do Wnioskodawcy i magazynowanej dla potrzeb produkcji wyrobów kosmetycznych, podlega opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy?
4.  Czy alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy podlega opodatkowaniu po imporcie bądź nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 %?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, transportowanej do Wnioskodawcy i magazynowanej dla potrzeb produkcji wyrobów kosmetycznych, nie podlega opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu bądź nabycia wewnątrz-wspólnotowego nitrocelulozy.
2.  Alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy nie podlega opodatkowaniu w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków.
3.  Alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, transportowanej do Wnioskodawcy i magazynowanej dla potrzeb produkcji wyrobów kosmetycznych, nie podlega opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy.
4.  Alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy nie podlega opodatkowaniu po imporcie bądź nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 %.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało szczegółowo uzasadnione poniżej.

Ad 1. i 2.

Alkohol izopropylowy nie jest wyrobem akcyzowym. Jest to toksyczna substancja, która nie nadaje się do spożycia w żadnej postaci. Jest to bezbarwna ciecz z grupy alkoholi alifatycznych, otrzymywana syntetycznie z propylenu. Alkohol izopropylowy jest stosowany do produkcji acetonu i metakrylanów oraz jako rozpuszczalnik itp. Jest klasyfikowany w pozycji CN 2905 12 00 90.

W załączniku nr 1 do ustawy o akcyzie, jedynym wyrobem akcyzowym sklasyfikowanym w pozycji CN 2905 jest alkohol metylowy (ex 2905 11, poz. 24 załącznika nr 1), jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych, a więc jako paliwo. Załącznik ten nie zawiera więc alkoholu izopropylowego.

Alkoholu izopropylowego nie można również zaliczyć do alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Aby bowiem zaliczyć dany wyrób do alkoholu etylowego, musi on zawierać w swym składzie alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Natomiast alkohol izopropylowy nie zawiera w swoim składzie alkoholu etylowego.

Co więcej, alkohol izopropylowy jest używany powszechnie jako jeden ze skażalników alkoholu etylowego w połączeniu z innymi substancjami. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 2158), wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy o akcyzie, alkohol izopropylowy występuje w recepturach skażania przewidzianych dla szeregu wyrobów zawierających alkohol etylowy. Są to np. kosmetyki, olejki eteryczne, produkty biobójcze, farby i lakiery, a także szereg innych produktów. W konsekwencji, w przypadku alkoholu izopropylowego, jedynie zbieżność nazwy „alkohol” z alkoholem etylowym może sugerować, iż jest to wyrób akcyzowy. W rzeczywistości substancja ta nie ma nic wspólnego z alkoholem etylowym i tym samym nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Powyższy wniosek potwierdza też interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP3/443-706/11/DG. Tym samym, zarówno w przypadku importu, jak również nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy skrapianej alkoholem izopropylowym, nie istnieją żadne obowiązki związane z akcyzą. W konsekwencji również, z analogicznych przyczyn, dalsze użycie nitrocelulozy skrapianej alkoholem izopropylowym do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków, nie podlega opodatkowaniu akcyzą, ani też żadnym obowiązkom akcyzowym.

Ad 3.

Zarówno import, jak również nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem nabycia do składu podatkowego), co do zasady, podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o akcyzie).

Wyrobami akcyzowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, są m.in. napoje alkoholowe, zdefiniowane na podstawie art. 92 ustawy \[o akcyzie\] jako alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast alkohol etylowy, zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy \[o akcyzie\], obejmuje m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W świetle powyższych definicji alkoholem etylowym jest więc zarówno produkt klasyfikowany w pozycjach CN 2207 i 2208, jak również alkohol zawarty w innych produktach, o mocy objętościowej przekraczającej 1,2% objętości. Innymi słowy alkoholem etylowym podlegającym opodatkowaniu jest zarówno:

1.  produkt klasyfikowany w pozycji CN 2207 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej oraz alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone) lub
2.  produkt klasyfikowany w pozycji CN 2208 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe), a także,
3.  alkohol etylowy stanowiący część innego wyrobu, jeżeli jego moc objętościowa przekracza 1,2%.

Jak wskazano w stanie faktycznym, nitroceluloza jest wyrobem klasyfikowanym do pozycji CN 3912 20 19. Nie jest więc ona wyrobem akcyzowym. Wyrobem akcyzowym może być natomiast alkohol etylowy, o ile stanowi on część wyrobu klasyfikowanego do innej niż CN 2207 i 2208 pozycji, a więc w tym przypadku nitrocelulozy. Jednakże alkohol etylowy użyty do skropienia nitrocelulozy nie stanowi jej części w żadnym ze znaczeń, które pojęciu „część” przypisuje Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/). Zgodnie ze słownikiem pojęcie „część” definiowane jest jako:

1.  «jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości»;
2.  «przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości».

Alkohol etylowy użyty do skropienia nitrocelulozy nie jest elementem całości, ponieważ nie wchodzi w strukturę nitrocelulozy i nie zmienia jej składu chemicznego. Stanowi on raczej swoiste opakowanie (zabezpieczenie bądź warstwę ochronną), które neutralizuje właściwości wybuchowe tego wyrobu. Po nawilżeniu nitrocelulozy alkoholem etylowym, nie jest też już możliwe jego wyodrębnienie z tego wyrobu ani też z jakiegokolwiek kolejnego produktu, wytworzonego z udziałem nitrocelulozy, tzn. z bazy do produkcji lakierów do paznokci oraz samych lakierów wytworzonych z takiej bazy. Ta cecha powoduje, że alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy nie może być przedmiotem jakiegokolwiek innego użycia, w tym również spożycia przez ludzi. Tym samym nie istnieje też podstawowa przyczyna, dla której alkohol etylowy podlega opodatkowaniu akcyzą, tzn. możliwość jego wykorzystania do wytworzenia napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Należy podkreślić, iż wskazana powyżej kwestia była (wprawdzie) jedną z przyczyn, lecz co do zasady najistotniejszą, dla których Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej uznał, że tzw. gęstwa drożdżowa (odpad z produkcji piwa, który zawiera alkohol etylowy) nie podlega systemowi monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy o akcyzie (interpretacja ogólna nr AE2/033/4/KWG/11/7754 Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego). W powołanej interpretacji Minister Finansów wskazał m.in. co następuje: „W opinii Komisji Europejskiej (problem opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej był przedmiotem dyskusji Komitetu ds. Akcyzy Komisji Europejskiej w dniach 17-18 lutego oraz 7-8 lipca 2011 r.) brak jest uzasadnienia do stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej opodatkowania i kontroli w ramach systemu podatku akcyzowego. Zdaniem Komisji Europejskiej w związku z brakiem w dyrektywach Rady regulacji, które odnosiłyby się bezpośrednio do wyrobów takich jak gęstwa drożdżowa zawierająca alkohol etylowy, dyrektywy te należy interpretować celowościowo. Z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE można wywieść, że celem tych dyrektyw było generalnie umożliwienie państwom członkowskim nieopodatkowywania wyrobów ze względu na stan i/albo na fakt, że nie są one używane jako wyroby akcyzowe. Stanowisko Komisji Europejskiej w przedmiocie alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej podzieliła większość państw członkowskich, które nie opodatkowują alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej”.

Art. 25 dyrektywy 92/83 stanowi, iż Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych, wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

Natomiast art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. L 9, str. 12) stanowi, iż: „Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe”.

Tym samym zarówno Komisja Europejska, jak również Minister Finansów uznali, że do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie należy stosować sytemu monitorowania i opodatkowania, o którym mowa w przepisach akcyzowych, ponieważ:

*   stan w jakim znajduje się alkohol etylowy zawarty w gęstwie drożdżowej uniemożliwia jego użycie do spożycia;
*   przedmiotowy alkohol etylowy należy uznać za nieodwracalnie utracony, ponieważ nie może zostać już wykorzystany jako wyrób akcyzowy, a to prowadzi do wniosku, że w stosunku do niego nie ma miejsce dopuszczenia do konsumpcji.

Identyczne argumenty mają zastosowanie do alkoholu etylowego, którym nawilżana jest nitroceluloza. Zarówno jego stan, w postaci warstwy nawilżającej ciało stałe (jakim jest nitroceluloza), jak również fakt, iż proces jest nieodwracalny, powodują, że nie ma uzasadnienia do opodatkowania tego alkoholu, ponieważ nie następuje w jego przypadku rzeczywiste dopuszczenie do konsumpcji.

W powołanej interpretacji ogólnej znajduje się jeszcze jeden istotny argument przemawiający za wyłączeniem gęstwy drożdżowej z systemu monitorowania i opodatkowania akcyzą, który ma zastosowanie do alkoholu, którym zwilża się nitrocelulozę. Jak wynika z interpretacji: „Z uwagi na fakt, że proces fermentacji alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie został zakończony, jego procentowa zawartość w gęstwie jest zmienna. Brak jest ponadto znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej. W świetle powyższego oraz stanowiska Komisji Europejskiej, z którego wynika, że w przypadku gęstwy drożdżowej dyrektywy Rady należy interpretować celowościowo, należy stwierdzić, że nie jest możliwe stosowanie do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy”.

Analogiczny problem z pomiarem rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu występuje w przypadku alkoholu etylowego używanego do nawilżania nitrocelulozy. Z uwagi na okoliczność, iż jest to ciało stałe, a dodatkowo specyficzna substancja o charakterze wybuchowym, nie istnieją znormalizowane metody oznaczania alkoholu w nim zawartego. Zawartość tę można jedynie oszacować w oparciu o dane dostawcy, który zazwyczaj przedstawia je w pewnych widełkach, które wynikają z przeliczenia ilości użytych do nawilżania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do kwestii opodatkowania alkoholu etylowego akcyzą oraz zwolnień z opodatkowania, wielokrotnie kładziono nacisk na pro-wspólnotową wykładnię przepisów stanowiących implementację dyrektyw. W wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14, Sąd wskazał m.in. co następuje: „Końcowo w zakresie omawianego zagadnienia warto przywołać postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14, w którym Trybunał stwierdził, że celom, którym służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Skonstatować zatem wypada, że opodatkowanie alkoholu zużytego do mycia linii technologicznej nie realizuje celu dyrektywy - zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnionych na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Tym samym podwyższa też ich cenę, produkt taki jest mniej konkurencyjny, jednocześnie zaburza zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty zwolnione na mocy omawianego przepisu z podatku akcyzowego nie powinny być obciążone tą daniną”.

Zacytowany wyrok dotyczył wprawdzie zastosowania zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83 w odniesieniu do alkoholu skażonego, zużywanego do mycia linii technologicznych, ale istotą zacytowanego fragmentu jest kwestia celu przepisów Dyrektywy 92/83. Taki sam cel, jak wskazany dla art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy \[92/83\], w istocie rzeczy przyświeca również art. 25 dyrektywy \[92/83\], o którym mowa w interpretacji ogólnej MF ws. gęstwy drożdżowej, co zresztą wprost z tej interpretacji wynika.

Podsumowując powyższe rozważania należy zwrócić uwagę na następujące argumenty wskazane powyżej:

*   alkohol etylowy służący do nawilżania nitrocelulozy nie stanowi części tego wyrobu w rozumieniu definicji pojęcia „część”, zawartej w Słowniku języka polskiego PWN;
*   stan w jakim znajduje się alkohol etylowy, którym zwilżono nitrocelulozę, uniemożliwia jego użycie do spożycia;
*   alkohol ten należy uznać za nieodwracalnie utracony, ponieważ nie może zostać już wykorzystany jako wyrób akcyzowy, a to prowadzi do wniosku, że w stosunku do niego nie ma miejsca dopuszczenie do konsumpcji;
*   niezależnie od powyższych argumentów, z uwagi na okoliczność, iż nitroceluloza jest ciałem stałym, a dodatkowo specyficzną substancją o charakterze wybuchowym, nie istnieją znormalizowane metody oznaczania alkoholu w nim zawartego;
*   zważywszy na okoliczność, iż celem przepisów dyrektywy 92/83 jest m.in. zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem, opodatkowanie alkoholu, którym zwilżono nitrocelulozę, nie realizowałoby tego celu pomimo oczywistych przesłanek do takiego rozwiązania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, transportowanej do Wnioskodawcy i magazynowanej dla potrzeb produkcji wyrobów kosmetycznych, nie podlega opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy, jest zasadne.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy nie podlega opodatkowaniu po jej imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli moc objętościowa tego alkoholu przekracza 1,2%.

Podstawowym argumentem uzasadniającym powyższe stanowisko jest fakt, iż prawie wszystkie przesłanki nieopodatkowania alkoholu etylowego użytego do zwilżenia nitrocelulozy, które zostały przedstawione w pkt 3 powyżej mają również zastosowanie do dalszego użycia tego alkoholu. Odpada jedynie przesłanka pierwsza, odnosząca się do definicji pojęcia „części”. Zarówno bazy wytwarzane z udziałem nitrocelulozy, jak również następnie wytwarzane lakiery do paznokci, zmieniają swoją strukturę i właściwości stając się cieczami. Tym samym w odniesieni do powstałych wyrobów nie można powiedzieć, że alkohol etylowy w nich zawarty nie stanowi ich części (w rozumieniu składnika większej całości).

Jednakże, wszystkie pozostałe przesłanki są również spełnione dla kolejno powstałych produktów. Należy bowiem podkreślić, iż z perspektywy przepisów ustawy o akcyzie, wyrobem akcyzowym, który pojawi się na kolejnych etapach produkcji będzie ten sam alkohol etylowy, który był przedmiotem importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli więc, nie podlega on opodatkowaniu, zgodnie z pkt 3 w momencie importu bądź nabycia wewnątrz-wspólnotowego, nie będzie też podlegał opodatkowaniu na kolejnych etapach.

Podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednofazowym. Inaczej niż w przypadku podatku VAT, który pobierany jest w każdej fazie obrotu do momentu wydania w celu konsumpcji bądź do momentu samej konsumpcji, akcyza jest pobierana jednokrotnie. Jeżeli akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie dopuszczenia do konsumpcji danego wyrobu, obrót tym wyrobem nie podlega już więcej opodatkowaniu i nie stanowi przedmiotu zainteresowania służb celnych. Zasada ta nie dotyczy dwóch sytuacji: kiedy podatek został pobrany w kwocie niższej niż należna (lub nie został pobrany, a był należny) oraz sytuacji kiedy wyrób podlegał zwolnieniu lub preferencyjnej stawce, uzależnionym od spełnienia pewnych warunków, które następnie nie zostały spełnione. W takiej sytuacji, może powstać w stosunku do wyrobu obowiązek podatkowy i zazwyczaj zobowiązanie podatkowe, a osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku może być nie tylko podmiot, który dokonał dopuszczenia do konsumpcji, ale również kolejne podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem, a nawet podmiot, który zużył wyrób akcyzowy. Jeżeli jednak nie zachodzą powyższe okoliczności, po dopuszczeniu do konsumpcji nie powstaje już obowiązek podatkowy.

Ustawa o akcyzie formułuje zasadę jednofazowości w art. 8 ust. 6, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jako że alkohol etylowy, którym zwilżona jest nitroceluloza, w momencie importu jest dokładnie tym samym wyrobem akcyzowym co alkohol zawarty w wytworzonej z udziałem nitrocelulozy bazie naturalnej, a następnie lakierze do paznokci, nie powstaje w stosunku do tego alkoholu obowiązek podatkowy z tytułu produkcji, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o akcyzie\], o ile w momencie importu podatek ten nie był należny.

Wprawdzie art. 8 ust. 6 ustawy o akcyzie uzależnia zastosowanie zasady jednofazowości od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowego określenia kwoty podatku w tamtym momencie. Jednakże wykładnia celowościowa tego przepisu nie pozwala na przyjęcie tezy, że alkohol etylowy (którym zwilżono nitrocelulozę), który na etapie importu nie podlega opodatkowaniu akcyzą, może następnie być przedmiotem opodatkowania po wykorzystaniu nitrocelulozy do wytworzenia bazy, a następnie lakieru do paznokci. Należy bowiem podkreślić, że określenie akcyzy w należnej wysokości obejmuje również sytuacje, w których prawidłowo określony podatek wynosi zero. Dotyczy to nie tylko zwolnień z akcyzy i zastosowania stawki zerowej, ale także sytuacji, w której dany wyrób nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jeżeli prawidłowa jest teza, że alkohol, którym zwilżono nitrocelulozę, nie podlega opodatkowaniu w momencie importu, nie będzie też podlegał opodatkowaniu po użyciu nitrocelulozy do dalszej produkcji pod warunkiem wszak, że nie zostanie zmienione przeznaczenie tego alkoholu. A to, jak wskazano w stanie faktycznym, jest niemożliwe, ponieważ alkohol jest nieodzyskiwalny ze względu na właściwości wybuchowe substancji, którą ten alkohol zabezpiecza.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, zgodnie z którym, w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w półproduktach (bazach) oraz gotowych produktach (lakierach do paznokci), wytworzonych z nitrocelulozy zwilżonej tym alkoholem etylowym, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku, nawet jeżeli te półprodukty lub produkty zawierają alkohol o mocy objętościowej przekraczającej 1,2%, jest prawidłowe. Z powyższych względów, przedstawione w niniejszym wniosku tezy są uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest w zakresie uznania, że:

*   nie podlega opodatkowaniu alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy oraz w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków (pytania nr 1 i 2) – prawidłowe;
*   nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy (pytanie nr 3) – nieprawidłowe;
*   nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu, w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 % (pytanie nr 4) – nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722, za zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Natomiast pod pozycją 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego – art. 10 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego stanowią wyraz wdrożenia do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych, zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 92/83/EWG” lub „Dyrektywa strukturalna”).

Jak stwierdził bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r, sygn. akt 18/04, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w zakresie rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca polski, dokonując implementacji dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.

W preambule do Dyrektywy strukturalnej zawarte zostały m.in. następujące zapisy, wskazujące na zakres swobody państw członkowskich do właściwego ukształtowania przepisów krajowych:

*   jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium;
*   Państwa Członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku.

Jak stanowi art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG, dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się:

*   wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,
*   produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi – art. 25 Dyrektywy strukturalnej.

W myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG, w brzmieniu obowiązującym od 25 sierpnia 2020 r., Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.

Zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol:

*   został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

lub

*   jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zauważyć należy, że rozdział IV dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12; dalej jako: „Dyrektywa 2008/118/WE”) zatytułowany jest „Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy”.

W myśl art. 21 ust. 1 zawartego w rozdziale IV Dyrektywy 2008/118/WE, przemieszczanie wyrobów akcyzowych jest uznawane za przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko wówczas, gdy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego stosowanego zgodnie z ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE, na użytek niniejszej dyrektywy „dopuszczenie do konsumpcji” oznacza:

1.  opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
2.  przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;
3.  produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;
4.  import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, momentem dopuszczenia do konsumpcji jest:

1.  w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (ii) - moment odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę;
2.  w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iv) - moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę;
3.  w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 2 - moment odbioru wyrobów akcyzowych w miejscu dostawy bezpośredniej.

Stosownie do art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje produkcję baz do wytwarzania lakierów do paznokci. Jednym z komponentów używanych do produkcji baz jest nitroceluloza klasyfikowana w pozycji CN 3912 20 19. Nitroceluloza jest silnym materiałem wybuchowym, białą, włóknistą substancją, bez zapachu i wygląda jak kawałek waty lub chusteczka higieniczna – ma postać ciała stałego. Ze względu na silne właściwości wybuchowe, zarówno dla potrzeb transportu, jak i do celów przemysłowych stosuje się nitrocelulozę zwilżaną (nakrapianą) alkoholem izopropylowym w ilości ok. 30% albo alkoholem etylowym (nieskażonym) w ilości ok. 35%. Ze względów bezpieczeństwa nie wolno dopuścić do przesuszenia nitrocelulozy (odparowania alkoholu, który tworzy coś w rodzaju warstwy ochronnej). Nie jest możliwe odzyskanie alkoholu użytego do zwilżania nitrocelulozy, co oznacza, że do dalszej produkcji musi ona być użyta w takiej formie w jakiej jest transportowana, tzn. w pełni nawilżona. Dotyczy to produkcji baz, a także lakieru do paznokci, wyprodukowanego z takiej bazy. Bazy, które powstają z udziałem nitrocelulozy, są klasyfikowane w pozycji CN 3304 30 00 (analogicznie jak same lakiery do paznokci, wytwarzane z udziałem baz). Ze względu na nawilżenie alkoholem nitrocelulozy, bazy powstałe z jej udziałem również zawierają alkohol, który może stanowić od 2,1 do 6,2% tego półproduktu. Natomiast lakiery do paznokci wytworzone z udziałem takich baz, mogą również zawierać alkohol o mocy objętościowej przekraczającej 1,2%. Wnioskodawca zamierza kupować i sprowadzać nitrocelulozę do produkcji baz spoza Polski – jako import z Brazylii lub nabycie wewnątrzwspólnotowe z Francji. Alkohol izopropylowy, używany do zwilżania nitrocelulozy, jest klasyfikowany w pozycji CN 2905 12 00 90.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy opodatkowaniu akcyzą nie podlega:

*   alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy oraz w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków?
*   alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy?
*   alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu, w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 %?

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Wyroby akcyzowe to m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy). Do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy). Natomiast do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy). Ponadto zauważyć należy, że w załączniku nr 1 do ustawy nie został wymieniony alkohol izopropylowy o kodzie CN 2905 12 00 90. Powyższe oznacza, że alkohol izopropylowy o kodzie CN 2905 12 00 90, wymieniony przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest wyrobem akcyzowym. W konsekwencji ten alkohol izopropylowy, użyty do nawilżenia nitrocelulozy, nie podlega opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy oraz w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że zamierza importować lub nabywać wewnątrzwspólnotowo nitrocelulozę o kodzie CN 3912 20 19, zwilżoną alkoholem etylowym nieskażonym w ilości ok. 35%. Zatem ten alkohol użyty do nawilżania nitrocelulozy odpowiada, zawartej w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, definicji alkoholu etylowego jako wyrobu stanowiącego część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy, w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy, podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów). Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, o czym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, który swoje stanowisko o braku opodatkowania alkoholu etylowego użytego do nawilżania nitrocelulozy oparł na argumentach nie znajdujących umocowania w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wskazała bowiem, że:

*   alkohol etylowy służący do nawilżania nitrocelulozy nie stanowi części tego wyrobu w rozumieniu definicji pojęcia „część”, zawartej w Słowniku języka polskiego PWN;
*   stan w jakim znajduje się alkohol etylowy, którym zwilżono nitrocelulozę, uniemożliwia jego użycie do spożycia;
*   alkohol należy uznać za nieodwracalnie utracony, ponieważ nie może zostać już wykorzystany jako wyrób akcyzowy, a to prowadzi do wniosku, że w stosunku do niego nie ma miejsca dopuszczenie do konsumpcji;
*   nitroceluloza jest ciałem stałym, specyficzną substancją o charakterze wybuchowym, nie istnieją więc znormalizowane metody oznaczania alkoholu w niej zawartego;
*   celem przepisów Dyrektywy 92/83/EWG jest m.in. zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem, a opodatkowanie alkoholu, którym zwilżono nitrocelulozę, nie realizowałoby tego celu pomimo oczywistych przesłanek do takiego rozwiązania.

Organ pragnie zauważyć, że argumenty Spółki przedstawiają pewne okoliczności związane z użyciem alkoholu etylowego do nawilżania nitrocelulozy, z czego jednak na gruncie przepisów ustawy nie wynika, że ten alkohol nie będzie podlegał opodatkowaniu. Specyfika materiału jakim jest nitroceluloza, jej właściwości fizyko-chemiczne i rola jaką alkohol etylowy spełnia w jej bezpiecznym transporcie, nie stanowią podstawy do wyłączenia od opodatkowania akcyzą tego alkoholu. Bez znaczenia pozostaje również kwestia oznaczania poziomu alkoholu zawartego w nitrocelulozie, tym bardziej, że nie znajduje tutaj zastosowania odwołanie do interpretacji ogólnej nr AE2/033/4/KWG/11/7754 z 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej, czyli dotyczącej substancji całkowicie odmiennej od nitrocelulozy nawilżonej alkoholem etylowym. Również próba wyjaśnienia słownikowego rozumienia pojęcia „część” i związana z tym próba dowodzenia, że alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy nie stanowi części tego wyrobu, nie znajduje odpowiedniego odniesienia do przepisów ustawy. Przepis art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy brzmi jednoznacznie i nie wymaga stosowania wykładni rozszerzającej co do znaczenia pojęcia „część”. Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, że alkohol etylowy nie stanowi części wyrobu (nitrocelulozy), to tym bardziej oznaczałoby, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej należy zauważyć, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się do alkoholu skażonego (denaturowanego).

Z kolei odwołanie do wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14 oraz regulacji zawartych w Dyrektywie 92/83/EWG pozostaje bez związku z przedmiotem niniejszej sprawy, ponieważ odnosi się do przepisów art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, który dotyczy zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego. Argument Wnioskodawcy, że opodatkowanie alkoholu, którym zwilżono nitrocelulozę, nie realizowałoby Dyrektywy 92/83/EWG w zakresie neutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem, nie zostało poparte przedstawieniem jakichkolwiek przesłanek, które takie twierdzenie by uzasadniały. Za taką przesłankę nie można bowiem uznać wyjętego z kontekstu stwierdzenia o neutralizowaniu wpływu akcyzy, zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-313/14, która prowadzona była na gruncie przepisów art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy strukturalnej.

Taką okolicznością wyłączającą opodatkowanie nie jest również fakt, że nie da się odzyskać alkoholu użytego do nawilżania nitrocelulozy, nie można go inaczej wykorzystać, użyć do spożycia. Nie stanowi przesłanki wyłączającej od opodatkowania okoliczność braku możliwości innego wykorzystania tego alkoholu jako wyrobu akcyzowego, co miałoby, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzić do wniosku, że w stosunku do niego nie ma miejsca dopuszczenie do konsumpcji. Spółka pominęła bowiem ten aspekt sprawy, na którym zostały oparte pytania nr 3 i 4, że mianowicie alkohol etylowy zostanie użyty do nawilżania nitrocelulozy. Skoro zatem ten alkohol zostanie już raz użyty w określonym celu, to nie można twierdzić, że nie podlega opodatkowaniu akcyzą, bo nie można go wykorzystać ponownie, w inny sposób, jako wyrobu akcyzowego. Poza tym formułując argumenty o niemożliwości użycia do spożycia lub braku dopuszczenia tego alkoholu do konsumpcji należy zauważyć, że te argumenty Wnioskodawcy nie odpowiadają słownikowej analizie znaczenia pojęć „spożycie” i „konsumpcja”. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), „konsumpcja” to „jedzenie, spożywanie czegoś” lub „nabywanie, użytkowanie czegoś”. Natomiast „spożycie” to „zużytkowanie zakupionych towarów na własne potrzeby”. Zatem użycie alkoholu etylowego do nawilżania nitrocelulozy stanowi spożycie/konsumpcję tego alkoholu na gruncie przepisów ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy, transportowanej do Wnioskodawcy i magazynowanej dla potrzeb produkcji wyrobów kosmetycznych, podlega opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

W swoim stanowisku w zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca oparł się na argumentach jakie przedstawił w stanowisku dotyczącym pytania nr 3 i wywiedzionej z nich konkluzji, że alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy. Z uwagi na to, że Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, nie można więc uznać stanowiska w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe.

Dokonując importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy, do nawilżenia której użyto alkoholu etylowego, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 (import alkoholu etylowego) lub art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy (nabycie wewnątrz- wspólnotowe alkoholu etylowego). W przypadku, gdy Wnioskodawca opodatkuje alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy w związku z dokonanym importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem, wówczas ten alkohol nie będzie podlegał opodatkowaniu w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 %. W tym wypadku znajdzie zastosowanie zasada jednofazowości podatku akcyzowego, wyrażona w art. 8 ust. 6 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie opodatkuje alkoholu użytego do nawilżania nitrocelulozy w związku z dokonanym importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wówczas ten alkohol będzie podlegał opodatkowaniu po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu, co nie będzie miało związku z późniejszym użyciem nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2 %.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację indywidualną, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.