Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-808/11/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Jak Wnioskodawca powinien rozliczyć otrzymane od zleceniodawców po zakończeniu umowy wynagrodzenie i do jakiej kategorii przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powinien je zaliczyć?
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; umowa-umowa powiernictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 16 sierpnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 05 i 07 października 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji otrzymanego wynagrodzenia do właściwego źródła przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji otrzymanego wynagrodzenia do właściwego źródła przychodów.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 19 września 2011r. znak: IBPB II/1/436-367/11/AŻ, IBPB II/1/436-368/11/AŻ, IBPB II/1/415 -808/11/AŻ, IBPB II/2/415-937/11/HS wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 października 2011r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz w dniu 07 października 2011r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna zamierza - nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zawrzeć z osobą fizyczną lub jednostką organizacyjną, tj. np. spółką prawa handlowego (zwaną dalej „zlecającym"), umowę powierniczego nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, określaną również umową fiducjarnego nabycia nieruchomości. Planowana umowa powiernicza (fiducjarna) zostanie oparta na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących umowy zlecenia, zgodnie z którymi Wnioskodawca jako powiernik (fiducjariusz) zobowiąże się na każde żądanie zlecającego przenieść na jego rzecz własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Umowa powierniczego nabycia nieruchomości zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Gospodarczym celem zawarcia rzeczonej umowy będzie ukrycie przed zbywającym nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości tożsamości zlecającego.

W związku z planowanym zawarciem umowy powierniczego nabycia nieruchomości Wnioskodawca zamierza dokonać nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania w imieniu własnym, ale na rachunek i w interesie zlecającego. W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednimi środkami pieniężnymi wystarczającymi na nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - zlecający przekaże na jego rachunek bankowy najpóźniej w przeddzień nabycia nieruchomości środki pieniężne w kwocie, jaką Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić zbywającemu nieruchomość, powiększoną o ewentualne koszty związane z nabyciem nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna czy opłaty wieczystoksięgowe. Zgodnie z postanowieniami umowy notarialnej powierniczego nabycia nieruchomości przekazane środki w całości przeznaczone zostaną na nabycie nieruchomości i nie będą mogły być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jakimkolwiek innym celu.

Z treści notarialnej umowy powierniczego nabycia nieruchomości zawartej ze zlecającym wynikać będzie, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz zlecającego w cenie nabycia nieruchomości, na każde jego żądanie, w określonym terminie od daty zgłoszenia przez niego żądania. Do czasu zgłoszenia żądania i przeniesienia własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania na zlecającego, koszty utrzymania nieruchomości typu podatki, opłaty administracyjne i inne związane z nieruchomością będą opłacane przez Wnioskodawcę i jemu zwracane przez zlecającego. Za wyżej opisane czynności zlecający nabycie powiernicze, po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na jego rzecz - wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego.

W umowie nabycia nieruchomości lub wieczystego użytkowania, jako nabywca, ujawniony będzie Wnioskodawca, mimo, że faktycznym nabywcą będzie zlecający. Okoliczność ta (działanie na rachunek i w interesie zlecającego) pozostanie niejawna do czasu aż zlecający ujawni ten fakt stosowną umową przenoszącą własność lub prawo wieczystego użytkowania zawartą w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca powinien rozliczyć otrzymane od zleceniodawców po zakończeniu umowy wynagrodzenie i do jakiej kategorii przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powinien je zaliczyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez (winno być „od”) zlecającego wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy będzie stanowiło przychód podatnika z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconego wynagrodzenia zlecający jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych potrąci zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie kwalifikacji otrzymanego wynagrodzenia do właściwego źródła przychodów. W pozostałym zakresie wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, a zgodnie z pkt 9 ww. artykułu również inne źródła.

W świetle art. 13 pkt 8 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy Wskazany przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 ww. ustawy katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera on jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do innych źródeł.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, osoba fizyczna zamierza - nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zawrzeć z osobą fizyczną lub jednostką organizacyjną, tj. np. spółką prawa handlowego (zwaną dalej „zlecającym"), umowę powierniczego nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, określaną również umową fiducjarnego nabycia nieruchomości. Planowana umowa powiernicza (fiducjarna) zostanie oparta na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących umowy zlecenia, zgodnie z którymi Wnioskodawca jako powiernik (fiducjariusz) zobowiąże się na każde żądanie zlecającego przenieść na jego rzecz własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Zlecający nabycie powiernicze, po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na jego rzecz - wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego.

Jeżeli zatem umowa powiernicza zostanie zawarta między Wnioskodawcą a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bądź innym podmiotem, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przykładowo jak wskazuje wnioskodawca spółką prawa handlowego) i realizowana będzie w ramach umowy zlecenia, to wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu wykonania rzeczonej umowy należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do działalności wykonywanej osobiście.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na płatniku – zleceniodawcy - ciążyć będzie obowiązek określony w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i jej odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego. W myśl bowiem art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Z przepisu art. 42 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo jednak wskazać należy, iż gdyby Wnioskodawca zawarł umowę powierniczą w ramach umowy zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wówczas wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy należałoby zaliczyć do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy a zatem do przychodów z innych źródeł. Art. 13 pkt 8 ustawy dotyczący działalności wykonywanej osobiście nie miałby wówczas zastosowania, gdyż dotyczy on przychodów uzyskiwanych wyłącznie od tych osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą. Wówczas przychód z tego tytułu należałoby wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.