Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.943.2021.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: zaniechanie poboru podatku - Siły Zbojne USA
Słowa kluczowe: Stany Zjednoczone; służba-Służby Zbrojne; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) uzupełnionym pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaniechania poboru podatku -**jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaniechania poboru podatku.

**We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym RP, prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, działalność w zakresie architektury i budownictwa, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, działalność marketingowa, realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką A umowę na projektowanie, koordynację i nadzór realizacji robót budowlanych na terenie baz wojskowych.

W związku z zawartą umową Wnioskodawca wykonuje dla Spółki A następujące czynności:

1.  wykonanie projektu wykonawczego mocowania, uszczelnienia, oraz obróbki blacharskiej otworów okiennych i świetlików w systemie A,
2.  planowanie, zamawianie zgodnie z zapotrzebowaniem oraz nadzorowanie terminowości realizacji zamówienia świetlików i okien A,
3.  nadzór nad transportem świetlików i okien A, w tym wybór firmy transportowej, ustalenie warunków dostawy, terminu wykonania oraz ustalenie miejsc przeładunku,
4.  czynności związane z zawarciem umowy ubezpieczenia transportu oraz prac na budowie, w tym w szczególności wybór odpowiedniego ubezpieczenia, negocjacja warunków,
5.  ustalenie harmonogramu realizacji kontraktu, planowanie podziału całego kontraktu na transze, skoordynowanie terminów produkcji z terminami dostaw,
6.  przygotowanie projektu finansowania realizacji kontraktu,
7.  koordynacja pracy 3 banków przy realizacji akredytywy,
8.  koordynacja dostaw towarów z pracami zespołu montażystów na budowie,
9.  zapewnienie szkolenia ekip montażowych,
10.  organizacja wynajmu rusztowań,
11.  kontrola jakości w trakcie i po montażu,
12.  wykonanie dokumentacji powykonawczej.

Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych. Spółka A obecnie realizuje umowę zawartą z Podmiotem B, w ramach której zobowiązała się do dokonania takich czynności jak:

1\. dostawa i montaż świetlików dachowych,

2\. wykonanie obróbki metalowej zamykającej podstawę świetlika ocieplonego,

3\. wykonanie obróbki metalowej zamykającej podstawę świetlika

4\. wykonanie projektu wykonawczego,

5\. dostawy i montażu okien obejmujących:

· dostawę i montaż okien,

· wykonanie uszczelnień na styku okno/ściana.

Podmiot B oraz Spółka A posiadają status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 12154).

Podmiot B zawarł z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy (\`(...)\`), umowę na wykonanie robót budowlanych, które będą realizowane na terenie używanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych baz wojskowych, położonych na terytorium Polski. Umowa na wykonanie usług budowlanych zawarta pomiędzy Podmiotem B i siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych jest realizowana na podstawie postanowień umowy (\`(...)\`).

Podmiot B podczas realizacji umowy na wykonanie robót budowlanych zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych zleca część prac Spółce A. Spółka A z kolei zleca część prac Wnioskodawcy, który występuje w roli Podwykonawcy.

W związku z zawartą umową przez Wnioskodawcę ze Spółką A, Wnioskodawca będzie uzyskiwał w 2021 r. przychody z tytułu wykonywanych świadczeń na rzecz Spółki A – dochody te będą osiągnięte pomiędzy 1 stycznia 2021 roku a 31 grudnia 2021 roku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że złożony wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaniechania tego podatku dotyczy również zdarzenia przyszłego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy zawartej ze Spółką A mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz.U. 2020 poz. 2395), a więc czy w odniesieniu do tych dochodów Wnioskodawcy należy zaniechać poboru podatku dochodowego od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w związku z § 1 Rozporządzenia z 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA Dz. U. 2020.2395 dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2021 r. z tytułu umowy podpisanej ze Spółką A będącą wykonawcą kontraktowym podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, przy założeniu, że zostaną osiągnięte do dnia 31 grudnia 2021 roku.

Na podstawie § 1 Rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z § 2 Rozporządzenia zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 2 lit. e) Umowy „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Posłużenie się terminem dostaw na rzecz sił zbrojnych USA, dopuszcza istnienie podmiotów pośredniczących, które działają w interesie sił zbrojnych USA. Przy zastosowaniu wykładni językowej dostawę na rzecz sił zbrojnych USA, należy rozumieć jako dostawy dokonane również przez podmioty dokonujące zakupy na rzecz sił zbrojnych USA. Ostatecznym nabywcą są siły zbrojne USA.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochody uzyskane z tytułu umowy podpisanej ze Spółką A będącą wykonawcą kontraktowym, osiągnięte w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. objęte są normą prawną wynikającą z Rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych, a w związku z tym zaniechuje się od nich poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wskazać należy, że zaniechanie poboru podatku to odstąpienie od pobrania (egzekwowania) wyliczonego, należnego podatku (a więc po powstaniu zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zawarł ze Spółką A umowę na projektowanie, koordynację i nadzór realizacji robót budowlanych na terenie baz wojskowych. Podmiot B oraz Spółka A posiadają status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 12154).Podmiot B zawarł z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy (\`(...)\`), umowę na wykonanie robót budowlanych, które będą realizowane na terenie używanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych baz wojskowych, położonych na terytorium Polski. Umowa na wykonanie usług budowlanych zawarta pomiędzy Podmiotem B i siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych jest realizowana na podstawie postanowień umowy (\`(...)\`). Podmiot B podczas realizacji umowy na wykonanie robót budowlanych zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych zleca część prac Spółce A. Spóła A z kolei zleca część prac Wnioskodawcy, który występuje w roli Podwykonawcy. W związku z zawartą umową przez Wnioskodawcę ze Spółką A, Wnioskodawca będzie uzyskiwał w 2021 r. przychody z tytułu wykonywanych świadczeń na rzecz Spółki A – dochody te będą osiągnięte pomiędzy 1 stycznia 2021 roku a 31 grudnia 2021 roku.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy zawartej ze Spółką A mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz.U. 2020 poz. 2395), a więc czy w odniesieniu do tych dochodów Wnioskodawcy należy zaniechać poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA Minister zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395).

Zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. – o czym stanowi § 2 tego rozporządzenia.

Definicję „wykonawcy kontraktowego” zawiera umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154). W myśl art. 2 lit. e ww. umowy wykonawcą kontraktowym jest osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Wyrażenie „siły zbrojne USA” – zgodnie z art. 2 lit. a tej Umowy – oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z uzasadnienia projektu rozporządzenia na mocy art. 34 ust. 2 ww. umowy, do polskiego porządku prawnego wprowadzono zwolnienie z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych USA osiąganych z tytułu realizacji umów, w tym również umów na podwykonawstwo, których przedmiotem jest dostawa towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA przebywających na terytorium RP lub budowa infrastruktury dla sił zbrojnych USA.

Umowa definiuje „wykonawcę kontraktowego USA” jako osobę fizyczną, która nie jest obywatelem RP i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w RP lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana w RP, która jest obecna na terytorium RP w celu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zwolnienie z podatku dochodowego dla wykonawców kontraktowych USA jest zatem stosowane do wszystkich podmiotów zagranicznych dostarczających towary i usługi lub budujących infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w RP.

Nie są natomiast uprawnione do korzystania z tego zwolnienia podmioty polskie, które osiągają analogiczne dochody (przychody) z tytułu dostarczania towarów i usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium RP.

W związku z tym, w celu zrównania statusu podatkowego polskich podmiotów w porównaniu z podmiotami zagranicznymi będącymi wykonawcami kontraktowymi osiągającymi dochody (przychody) z tytułu umów zawieranych z siłami zbrojnymi USA wprowadzono zaniechanie poboru podatku dochodowego. Zaniechaniu podlegają dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. z tytułu umowy podpisanej ze Spółką A będącą wykonawcą kontraktowym znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku określone na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA.

Stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.