Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/221/739/SBA/12/PT-84
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-25
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług: badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję niewykonywane w celach terapeutycznych - ocena stanu zdrowia, badanie poziomu alkoholu we krwi itp.; pobranie krwi pępowinowej; sekcja zwłok; opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji; orzeczenia lekarskie, zaświadczenia, opinie o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-139/11/AŚ, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badania i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez policję - ocena stanu zdrowia – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badania poziomu alkoholu we krwi u osób zatrzymanych przez policję – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobrania krwi pępowinowej – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeprowadzania sekcji zwłok – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opracowywania dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług orzeczenia lekarskiego, zaświadczenia, opinii o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął ww. wniosek z dnia 20 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których przedmiotem jest:

*   badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję niewykonywane w celach terapeutycznych - ocena stanu zdrowia, badanie poziomu alkoholu we krwi itp.,
*   pobranie krwi pępowinowej,
*   sekcja zwłok,
*   opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji,
*   orzeczenia lekarskie, zaświadczenia, opinie o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie ww. organu znak: IBPP4/443-139/11/AŚ z dnia 23 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską,
2.  leczeniem,
3.  badaniem i terapią psychologiczną,
4.  rehabilitacją leczniczą,
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem,
7.  badaniem diagnostycznym, w tym analityką medyczną,
8.  pielęgnacją chorych.

Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego (19 oddziałów szpitalnych), terapeutycznych programów zdrowotnych, chemioterapii, chemioterapii niestandardowej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (14 poradni specjalistycznych), ambulatoryjnych świadczeń diagnostycznych kosztochłonnych (badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, endoskopowe przewodu pokarmowego), rehabilitacji leczniczej, dializoterapii, opieki długoterminowej w ramach zakładu opiekuńczo-leczniczego, ratownictwa medycznego (szpitalny oddział ratunkowy, zespoły wyjazdowe do zachorowań). Z uwagi na posiadanie w swej strukturze m.in. zakładu diagnostyki obrazowej, zakładu diagnostyki laboratoryjnej, centrum diagnostyki, zakładu anatompatologii oraz centralnej sterylizatorni oprócz kontraktu z NFZ szpital świadczy również usługi na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich, innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych (ZUS, Policja, Sądy, Prokuratura itp.), towarzystw ubezpieczeniowych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne między innymi badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, angiograficzne, RTG, EKG, EEG, USG, mammograficzne, laboratoryjne, mikrobiologiczne, histopatologiczne, sterylizacja materiału, sekcje zwłok, przechowywanie zwłok i wiele innych. Są to również usługi o charakterze orzeczniczym, opinie o stanie zdrowia, różnego rodzaju świadczenia, odpisy i opracowania dokumentacji medycznej, itp.

Usługi na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich, podmiotów gospodarczych, organów publicznych świadczone są głównie na podstawie zawartych umów. W przypadku osób fizycznych badania wykonywane są na podstawie skierowania od lekarza lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej. Na rzecz osób fizycznych wydawane są również różnego rodzaju zaświadczenia, orzeczenia lekarskie, opinie o stanie zdrowia, odpisy dokumentacji medycznej np. w celu uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej. Na prośbę pacjenta wykonuje się również kserokopie dokumentacji medycznej. Na rzecz policji wykonywane są usługi polegające m.in. na udzielaniu konsultacji lekarskich osobom zatrzymanym, ocena stanu ich zdrowia, zaopatrywanie ran, iniekcje, badanie krwi na obecność alkoholu itp. Na rzecz ZUS-u, Prokuratury, Sądów czy towarzystw ubezpieczeniowych wydawane są odpisy i opracowania dokumentacji medycznej, opinie o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie, rentę itp.

Szpital, zgodnie z ustawą o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta jako podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Udostępnia dokumentację medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych,
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru,
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem,
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek,
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem,
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów,
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta,
8.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Dokumentacja medyczna jest udostępniana:

1.  do wglądu w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych,
2.  poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii,
3.  poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji.

Za udostępnienie dokumentacji medycznej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę. Opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Ustawa reguluje również maksymalną wysokość opłaty, jaką można pobierać za udostępnianie dokumentacji medycznej.

Szpital realizuje m.in. umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach opieki długoterminowej w zakresie zakładu opiekuńczo-leczniczego. Zadaniem zakładu opiekuńczo-leczniczego jest okresowe lub stałe objęcie całodobową pielęgnacją i kontynuacją leczenia osób przewlekle chorych oraz osób, które przebyły leczenie szpitalne i mają ukończony proces diagnozowania, leczenia operacyjnego lub intensywnego leczenia zachowawczego a nie wymagają już dalszej hospitalizacji w oddziale szpitalnym. Jednak ze względu na stan zdrowia i stopień niepełnosprawności, brak samodzielności w samoopiece i samopielęgnacji, konieczność stałej kontroli lekarskiej, potrzebę profesjonalnej pielęgnacji i rehabilitację, powinien przebywać w zakładzie opiekuńczo-leczniczym. Do stacjonarnych zakładów opiekuńczych nie mogą być przyjmowane osoby kwalifikujące się do domów pomocy społecznej lub u których podstawowym wskazaniem do objęcia opieką jest trudna sytuacja socjalna, zaawansowana choroba nowotworowa, choroba psychiczna lub uzależnienie.

Sposób i tryb kierowania osób do zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych i opiekuńczo-leczniczych oraz zasady ustalania odpłatności za pobyt określa rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie sposobu i trybu kierowania osób do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz szczegółowych zasad ustalania odpłatności za pobyt w tych zakładach (Dz. U. Nr 166, poz. 1265) oraz Karta kwalifikacji pacjenta do udzielania świadczeń w ZOL/ZPO. Podstawowy pakiet świadczeń, udzielanych w stacjonarnych zakładach opiekuńczych obejmuje:

1.  świadczenia lekarskie,
2.  świadczenia pielęgniarskie,
3.  rehabilitację ogólną w podstawowym zakresie, celem zmniejszenia skutków upośledzenia ruchowego oraz usprawnienia ruchowego,
4.  świadczenia psychologa,
5.  terapię zajęciową,
6.  leczenie farmakologiczne,
7.  leczenie dietetyczne,
8.  zaopatrzenie w środki pomocnicze i przedmioty ortopedyczne,
9.  zapewnienie badań diagnostycznych zleconych przez lekarza zakładu,
10.  zapewnienie transportu sanitarnego w dniu wypisu z zakładu lub w dniu skierowania pacjenta do szpitala lub na konsultację z wyłączeniem stanów nagłych,
11.  edukację zdrowotną polegającą na przygotowaniu rekonwalescenta i jego rodziny (opiekuna) do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych (jeżeli dotyczy).

W zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych i opiekuńczo-leczniczych NFZ nie finansuje kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Szpital otrzymuje środki finansowe z NFZ za świadczenia medyczne w zakładzie opiekuńczo-leczniczym oraz pobiera opłaty za pobyt w zakładzie opiekuńczo-leczniczym zgodnie z przywołanymi przepisami.

Wykonywane w szpitalu sekcje zwłok dotyczą ustalenia przyczyny zgonu pacjentów hospitalizowanych u Wnioskodawcy a także hospitalizowanych w innych Zakładach Opieki Zdrowotnej, z którymi zawarto umowy na przeprowadzenie badań autopsyjnych. W placówce nie przeprowadza się sekcji sądowo-lekarskich. Upoważnieni do wnioskowania o sekcję zwłok są: Lekarz prowadzący, Ordynator oddziału, członek najbliższej rodziny. Sekcja zwłok nie wiąże się z pobraniem narządów w oparciu o ustawę z 1 lipca 2005 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 18 i art. 43 ust. 17 zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte będą następujące usługi świadczone przez szpital:

1.  Badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję niewykonywane w celach terapeutycznych - ocena stanu zdrowia, badanie poziomu alkoholu we krwi itp.,
2.  Pobranie krwi pępowinowej,
3.  Sekcja zwłok,
4.  Opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji,
5.  Orzeczenia lekarskie, zaświadczenia, opinie o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z dodanymi w art. 43 ust. 1 punktami 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem objęte zostały „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”. W tym zakresie ustawa z 29 października 2010 r. zmieniła definicję usługi medycznej zwolnionej z VAT, która do końca 2010 r., mówiła, że zwolnieniu podlegają „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”. Należy stwierdzić, że zakres terminologiczny zwolnienia sprzed zmiany oraz po zmianie różnią się zasadniczo. Posługując się posiłkowo definicją świadczenia medycznego zawartego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej w celu zastosowania zwolnienia z VAT, należy wskazać, że definicja „świadczenia medycznego” w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz termin „opieki medycznej” w rozumieniu ustawy o VAT są zbliżone, aczkolwiek różne. Po pierwsze regulacja ustawy o VAT w zakresie definicji „opieki medycznej” nie zawiera słów „inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”, które przewidziane są w definicji „świadczenia medycznego” w rozumieniu ustawy o zoz.

W oparciu o powyższe Szpital przyjął następujące stanowisko w kwestiach zadanych w pytaniu. Zwolnieniu nie będą podlegać następujące usługi, gdyż nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie spełniają przesłanki do objęcia zwolnieniem zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18:

1.  Badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję niewykonywane w celach terapeutycznych, a w celu oceny stanu zdrowia czy sprawdzenia poziomu alkoholu we krwi. Mają za zadanie ocenę czy stan zdrowia takiej osoby pozwala na jej zatrzymanie, osadzenie w areszcie lub w innych celach dowodowych w prowadzonej sprawie,
2.  Pobranie krwi pępowinowej, gdyż usługa ta nie jest związana z aktualnym celem terapeutycznym, ale hipotetycznym, przyszłym,
3.  Sekcja zwłok. Jest to badanie pośmiertne, którego celem jest najczęściej ustalenie przyczyny zgonu. Obowiązek ich wykonania nakładają w ścisłe określonych przypadkach odpowiednie przepisy. Na mocy prawa, sekcji powinny zostać poddane zwłoki: niemowlęcia, kobiety w ciąży i połogu, chorego, który zmarł przed upływem 12 godzin od przyjęcia do szpitala lub w drodze do niego, wszystkie przypadki śmierci gwałtownej, lub gdy zachodzą przesłanki określone w przepisach o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Podczas badania pobiera się materiał do dalszych badań histopatologicznych, immunohistochemicznych, toksykologicznych czy biochemicznych,
4.  Opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji w związku z prowadzonym postępowaniem. Zasadniczą ich przesłanką jest stwierdzenie faktu czy pacjent posiada udokumentowane uprawnienie do uzyskania renty, odszkodowania lub zadośćuczynienia za doznany uszczerbek na zdrowiu,
5.  Orzeczenia lekarskie, zaświadczenia, opinie o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp.; wydawane organom administracji, rentowym, podmiotom finansującym udzielanie usług, osobom fizycznym.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisu § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP4/443-139/11/AŚ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-139/11/AŚ obejmuje ocenę prawidłowości stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania 1, 2, 3, 7 i 8 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 20 stycznia 2011 r.

Ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 4, 5, 6, 9, 10, 11 i 12 zawartych we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. została zawarta w odrębnych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 17 i ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) i odniósł ich treść do podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w sprawach: C-86/09, C-262/08, C-307/01, C-212/01 i C-141/00 odnoszące się do opodatkowania usług medycznych, analiz lekarskich, badania krwi pępowinowej oraz świadczeń opieki medycznej.

Organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazał, że świadczone przez niego badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policje niewykonywane w celach terapeutycznych – ocena stanu zdrowia, badanie poziomu alkoholu we krwi itp., pobranie krwi pępowinowej, sekcja zwłok, opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji, orzeczenia lekarskie, zaświadczenia, opinie o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp. nie są usługami w zakresie opieki medycznej i nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-139/11/AŚ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badania i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez policję - ocena stanu zdrowia – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badania poziomu alkoholu we krwi u osób zatrzymanych przez policję – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobrania krwi pępowinowej – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeprowadzania sekcji zwłok – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opracowywania dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług orzeczenia lekarskiego, zaświadczenia, opinii o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp. – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (vide przykładowo wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65).

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Takie stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził również w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Heath Technologies Ltd C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).” (pkt 47).

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, C-262/08, gdzie wskazano, iż „wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.” (pkt 52).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TS UE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TS UE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy między innymi usługi:

*   badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję niewykonywane w celach terapeutycznych, a w celu oceny stanu zdrowia czy sprawdzenia poziomu alkoholu we krwi, które mają za zadanie ocenę czy stan zdrowia takiej osoby pozwala na jej zatrzymanie, osadzenie w areszcie lub w innych celach dowodowych w prowadzonej sprawie
*   pobranie krwi pępowinowej, które nie jest związane z aktualnym celem terapeutycznym, ale hipotetycznym, przyszłym
*   sekcja zwłok - badanie pośmiertne, którego celem jest najczęściej ustalenie przyczyny zgonu (obowiązek ich wykonania nakładają w ściśle określonych przypadkach odpowiednie przepisy)
*   opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji w związku z prowadzonym postępowaniem. Zasadniczą ich przesłanką jest stwierdzenie faktu czy pacjent posiada udokumentowane uprawnienie do uzyskania renty, odszkodowania lub zadośćuczynienia za doznany uszczerbek na zdrowiu
*   orzeczenia lekarskie, zaświadczenia, opinie o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp.; wydawane organom administracji, rentowym, podmiotom finansującym udzielanie usług, osobom fizycznym.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TS UE w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że wskazane czynności:

*   badania poziomu alkoholu we krwi,
*   pobranie krwi pępowinowej,
*   opracowanie dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądu, prokuratury, ZUS-u i innych instytucji,
*   wydawanie orzeczeń lekarskich, zaświadczeń, opinii o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp.

– nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do badania i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez policję - ocena stanu zdrowia - należy zauważyć, iż celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia jej zatrzymanie, osadzenie w areszcie i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom zatrzymania osoby z uwagi na aktualny stan ich zdrowia. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, badania te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Według stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje w szpitalu sekcje zwłok, które dotyczą ustalenia przyczyny zgonu pacjentów hospitalizowanych w jednostce Wnioskodawcy, a także hospitalizowanych w innych Zakładach Opieki Zdrowotnej, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na przeprowadzenie badań. Wnioskodawca nie przeprowadza sekcji sądowo-lekarskich. Przeprowadzenie sekcji zwłok przez Wnioskodawcę pacjentów szpitala Wnioskodawcy lub innych Zakładów Opieki Zdrowotnej dokonywane są w celu stwierdzenia przyczyny zgonu. Ich przeprowadzenie jest w zasadzie zakończeniem procedury leczenia. Dlatego sekcje zwłok pacjentów szpitala Wnioskodawcy lub innych Zakładów Opieki Zdrowotnej będą zaliczane do usług w zakresie opieki medycznej i będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że czynności przeprowadzenia sekcji zwłok pacjentów szpitala Wnioskodawcy lub pacjentów innych Zakładów Opieki Zdrowotnej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-139/11/AŚ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.