Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1015/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziałów
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; proporcja; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się poszukiwaniem i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych. Jest to główny zakres działalności Spółki i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku. Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazuje z tytułu ich dokonania podatek należny.

Jednocześnie Spółka posiada rozbudowaną strukturę organizacyjną oraz posiada udziały w innych Spółkach. Spółka dokonuje zbycia udziałów w Spółkach, których jest współwłaścicielem w ramach wykonywania praw właścicielskich. Sprzedaż udziałów ma na celu restrukturyzację zaangażowania kapitałowego Spółki, tak by Spółka mogła osiągać lepsze wyniki finansowe.

Celem sprzedaży udziałów nie jest osiąganie przez Spółkę korzyści finansowych a zmiana struktury kapitałowej Spółki i zwiększenie efektywności zarządzania. Powodem sprzedaży udziałów bywa również zła kondycja finansowa Spółek, których udziały Spółka posiada. W związku z tym Spółka starając się uniknąć pokrywania strat powstających w Spółkach, w których posiada udziały podejmuje decyzje o sprzedaży udziałów.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie, maklerskiej ani brokerskiej oraz polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.

Spółki, których udziały Spółka zamierza sprzedać, posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Spółka nie podpisała z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych. Relacje biznesowe oparte są na zasadach rynkowych (czego potwierdzeniem jest chociażby gromadzona dokumentacja dot. cen transferowych) i są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że większość spółek, w których udziały są sprzedawane to podmioty, w których Spółka jest mniejszościowym udziałowcem. Rola Spółki w relacjach z tymi spółkami sprowadza się jedynie do wykonywania przysługujących jej uprawnień mniejszościowego udziałowca tzn. do wykonywania uprawnień właścicielskich.

Spółki zależne, które znalazły się na liście podmiotów przeznaczonych do sprzedaży działają w obszarze wspierającym jej działalność podstawową albo są od niej zupełnie oderwane. Powodem podjęcia decyzji o sprzedaży udziałów nie jest chęć zrealizowania zysków wynikających z inwestycji Spółki, a uwolnienie środków na finansowanie działalności Spółki.

Obecnie Spółka nie dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję wyliczoną na zasadach wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego sprzedaż udziałów stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku stanowiska zgodnie, z którym sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki, czynność ta będzie miała wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku stanowiska, zgodnie, z którym sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, sprzedaż udziałów będzie miała wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 86 ust. 2a - h od dnia 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich.
2.  Zdaniem Spółki sprzedaż udziałów nie wpływa na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji.
3.  Zdaniem Spółki sprzedaż udziałów nie wpłynie na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów w prewspółczynniku proporcji.

Pytanie nr 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wyżej wymieniony przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym podatnikiem podatku VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z kolei w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawarto definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie Dyrektywy działalność gospodarcza również obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Pojęcie podatnika podatku VAT oraz definicja działalności gospodarczej w kontekście opodatkowania podatkiem VAT zbycia udziałów była wielokrotnie przedmiotem analiz zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 w sprawie Wellcome Trust Ltd zdaniem TSUE uzyskiwanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. W ocenie TSUE, jeżeli sam fakt posiadania udziałów przez podatnika podatku VAT nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), TSUE stwierdził, że samo nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem TSUE transakcje polegające jedynie na sprzedaży udziałów nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Ponadto w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands z 20 czerwca 1991 r. TSUE uznał, że: „spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działania jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez własnego, bezpośredniego czy pośredniego, zaangażowania w zarządzanie tymi przedsiębiorstwami bez naruszenia swoich praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej”.

Dodatkowo w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, TSUE potwierdził, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika, że zbycie udziałów nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT w tym zakresie. W ocenie Spółki wykonywanie czynności właścicielskich polegających na zbyciu udziałów nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W orzecznictwie TSUE wyróżnia się przesłanki, których spełnienie warunkuje uznanie działalności Spółki w zakresie sprzedaży udziałów za działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT. W ocenie TSUE taka sytuacja występuje gdy:

*   posiadacz udziałów uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką, której udziały posiada;
*   sprzedaż udziałów jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza (J. Zubrzycki, Leksykon VAT t. 1, wyd. Unimex, Wrocław 2015, s. 90).

TSUE w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-42/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu uznał, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Takie stanowisko TSUE zostało potwierdzone w wyroku z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Podobną argumentację przedstawił TSUE w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie

C-16/00 Cibo Participations, uznając, że udział spółki w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. świadczenie przez spółkę na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych.

Stanowisko TSUE w zakresie sprzedaży udziałów potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 r. nr ITPP2/443-1149/13/EK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r. nr ITPP1/443-173/13/KM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r. nr IPPP1/443-658/12-2/MPe;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2012 r. nr ITPP1/443-522/12/AJ.

Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wykonuje jedynie uprawnienia właścicielskie i poprzez sprzedaż udziałów dokonuje restrukturyzacji zaangażowania kapitałowego.

Spółka nie prowadzi także działalności gospodarczej w zakresie działalności maklerskiej i brokerskiej. Posiadanie udziałów przez Spółkę nie jest także stałym i koniecznym warunkiem dla rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki.

Spółki, których udziały Spółka zamierza sprzedać posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Spółka nie podpisała z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych. Relacje biznesowe oparte są na zasadach rynkowych (czego potwierdzeniem jest chociażby gromadzona dokumentacja dot. cen transferowych) i są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że większość spółek, w których udziały są sprzedawane to podmioty, w których Spółka posiada mniejszościowe pakiety udziałów. Rola Spółki w relacjach z tymi spółkami sprowadza się jedynie do wykonywania przysługujących jej uprawnień mniejszościowego udziałowca tzn. do wykonywania uprawnień właścicielskich.

W związku z tym nie istnieje związek pomiędzy uczestniczeniem w zarządzaniu Spółkami a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano, pomiędzy Spółkami dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jednakże nie wynikają one z faktu posiadania udziałów i podejmowania jednostronnych decyzji przez Spółkę. Czynności opodatkowane są wykonywane na warunkach rynkowych, tak jakby pomiędzy Spółkami nie istniała żadna więź o charakterze kapitałowym.

Zgodnie z cytowanym powyżej orzecznictwem TSUE do tego aby uznać, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki konieczne jest uczestniczenie w zarządzaniu Spółką, które pociąga za sobą wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak: usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. Innymi słowy posiadanie udziałów i ich sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Również samo wykonywanie czynności opodatkowanych pomiędzy Spółkami nie jest wystarczające dla opodatkowania podatkiem VAT transakcji polegającej na sprzedaży udziałów. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE sprzedaż udziałów może stanowić działalność gospodarczą, gdy uczestniczenie w zarządzaniu Spółką powoduje wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dlatego też w ocenie Spółki dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży udziałów należy rozważyć czy czynności opodatkowane miałyby miejsce, gdyby nie fakt posiadania udziałów i uczestniczenia w zarządzie Spółki. Jeżeli takie czynności są wykonywane na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen transferowych, to nie można stwierdzić, że jest to efekt wykonywania zarządu w Spółce. Możliwość wykonywania takich czynności nie jest bowiem bezpośrednim skutkiem posiadania udziałów a wynikiem decyzji biznesowych podjętych w oparciu o uwarunkowania rynkowe. Celem opodatkowania sprzedaży udziałów podatkiem VAT jest opodatkowanie Spółek, które zarządzając Spółkami zależnymi czy też powiązanymi zwiększają zakres swojej działalności gospodarczej bezpośrednio wpływając na podejmowane decyzje biznesowe. W przypadku Spółki nie ma powiązania pomiędzy wykonywaniem uprawnień właścicielskich a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz spółek, których udziały są przedmiotem sprzedaży.

W związku z tym sprzedaż udziałów przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie nr 2

Na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (ust. 2 i 3).

Analiza wskazanych przepisów doprowadza do wniosku, że Spółka jest zobowiązana do obliczenia proporcji udziału obrotu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki, jeżeli dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Sytuacja ta nie ma jednak charakteru absolutnego i przewidziane są od niej wyjątki.

Zdaniem Spółki, zbycie udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, co oznacza, że sprzedaż udziałów nie powinna wpływać na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy.

Również w przypadku niepotwierdzenia stanowiska Spółki zawartego w uzasadnieniu do pytania nr 1 tj. uznania, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do obliczania i stosowania współczynnika proporcji.

Zasadniczo, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 roku wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak dla niektórych kategorii transakcji zwolnienie od podatku lub opodatkowanie podatkiem VAT niższymi stawkami. Zwolnienie od podatku VAT zostało przewidziane m.in. dla sprzedaży udziałów, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Sprzedaż udziałów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT nie powinna być zatem uwzględniana przy obliczaniu współczynnika proporcji jeżeli ma charakter pomocniczy.

Dyrektywa 2006/112/WE również nakazuje wyłączenie z kalkulacji współczynnika incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami, a także transakcji finansowych jeśli mają charakter incydentalny. Są to usługi określone w art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy wśród, których znajdują się także transakcje, których przedmiotem jest zbycie udziałów, z wyjątkiem transakcji polegających na przechowywaniu i zarządzaniu udziałami, a także transakcji, których przedmiotem są dokumenty stanowiące tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Wyłączenie takich transakcji z kalkulacji współczynnika ma miejsce w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, incydentalny, poboczny.

Pojęcie „transakcji pomocniczych” zostało poddane analizie ETS m.in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.

W kolejnym orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM, ETS uznał, iż w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.

Ponadto ETS wskazał, iż z „transakcjami sporadycznymi” mamy do czynienia w przypadku transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie.

Sprzedaż udziałów należących do Spółki stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. W ocenie Spółki sprzedaż udziałów ma zatem charakter pomocniczy i nie jest stałym bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz cytowane orzecznictwo Spółka stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji współczynnika proporcji.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także imporcie i sprzedaży paliw gazowych i płynnych, zaś sprzedaż udziałów w Spółkach z grupy A., choć przyniesie Spółce dochód, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.

Zatem nawet gdyby uznać, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki to Spółka nie będzie zobowiązana do obliczania współczynnika proporcji. Wynika to z tego, że dla działalności Spółki sprzedaż udziałów nie ma istotnego znaczenia i nie jest uzupełnieniem jej działalności. Po pierwsze sprzedaż udziałów ma charakter okazjonalny i nie występuje systematycznie w działalności gospodarczej Spółki. Po drugie sprzedaż udziałów nie jest bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, gdyż działalność Spółki polega na obrocie surowcami, a obrót udziałami służy jedynie restrukturyzacji kapitałowej Spółki. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów, należy zdaniem Spółki, uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć

Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast, na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów prawa od 1 stycznia 2016 roku podatnik podatku VAT będzie zobowiązany do ustalenia kwoty podatku naliczonego związanego i niezwiązanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W związku z tym podatnik powinien określić zakres w jakim wykorzystuje nabyte towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jeżeli przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do określenia proporcji w sposób najbardziej odpowiadający zakresowi jego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć (dalej: „prewspółczynnik proporcji”). Jednocześnie moc obowiązującą nadal będzie miał art. 90 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnik jest zobowiązany do odliczenia proporcją podatku naliczonego związanego jednocześnie z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, gdy wydzielenie kwot podatku naliczonego nie jest możliwe. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od obowiązku uwzględniania określonych czynności przy obliczaniu prewspółczynnika jak i współczynnika proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT prewspółczynnik proporcji określa się procentowo w stosunku rocznym, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca wskazał, że do wyliczenia prewspółczynnika proporcji podatnik powinien odpowiednio zastosować przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Sprzedaż udziałów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT nie powinna być zatem uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika proporcji jeżeli ma charakter pomocniczy.

W związku z tym należy uznać, że intencją ustawodawcy jest wyłączenie sprzedaży udziałów z kalkulacji prewspółczynnika w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, incydentalny, poboczny.

Dyrektywa 2006/112/WE również nakazuje wyłączenie z kalkulacji współczynnika incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami, a także transakcji finansowych jeśli mają charakter incydentalny. Są to usługi określone w art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy wśród, których znajdują się także transakcje, których przedmiotem jest zbycie udziałów, z wyjątkiem transakcji polegających na przechowywaniu i zarządzaniu udziałami, a także transakcji, których przedmiotem są dokumenty stanowiące tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Pojęcie „transakcji pomocniczych” zostało poddane analizie ETS m.in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.

W kolejnym orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM, ETS uznał, iż w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.

Ponadto ETS wskazał, iż z „transakcjami sporadycznymi” mamy do czynienia w przypadku transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie.

Sprzedaż udziałów należących do Spółki stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów.

W ocenie Spółki sprzedaż udziałów ma zatem charakter pomocniczy i nie jest stałym bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności firm. Wynika to z tego, że dla działalności Spółki sprzedaż udziałów nie ma istotnego znaczenia i nie stanowi przedmiotu jej działalności gospodarczej. Po pierwsze sprzedaż udziałów ma charakter okazjonalny i nie występuje systematycznie w działalności gospodarczej Spółki. Po drugie sprzedaż udziałów nie jest bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, gdyż działalność Spółki polega na obrocie surowcami, a obrót udziałami służy jedynie restrukturyzacji kapitałowej Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz cytowane orzecznictwo Spółka stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji prewspółczynnika proporcji.

Zarówno z treści przepisów art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT jak i przepisów Dyrektywy wynika, że sprzedaż udziałów powinna być wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika proporcji, jeżeli taka czynność ma charakter pomocniczy. Należy zatem stwierdzić, że pomimo, że sprzedaż udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to równocześnie nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika proporcji. Art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza wyjątek w zakresie transakcji, które nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także imporcie i sprzedaży paliw gazowych i płynnych, zaś sprzedaż udziałów w Spółkach z grupy A., choć przyniesie Spółce dochód, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów, należy zdaniem Spółki, uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie podlegać wyłączeniu przy wyliczaniu prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jednakże nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Wobec tego w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Zatem co do zasady, udziały nie stanowią towaru, a ich przekazanie – świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się poszukiwaniem i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych. Jest to główny zakres działalności Spółki i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku. Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazuje z tytułu ich dokonania podatek należny.

Jednocześnie Spółka posiada rozbudowaną strukturę organizacyjną oraz posiada udziały w innych Spółkach. Spółka dokonuje zbycia udziałów w Spółkach, których jest współwłaścicielem w ramach wykonywania praw właścicielskich. Sprzedaż udziałów ma na celu restrukturyzację zaangażowania kapitałowego Spółki, tak by Spółka mogła osiągać lepsze wyniki finansowe. Celem sprzedaży udziałów nie jest osiąganie przez Spółkę korzyści finansowych a zmiana struktury kapitałowej Spółki i zwiększenie efektywności zarządzania. Powodem sprzedaży udziałów bywa również zła kondycja finansowa Spółek, których udziały Spółka posiada. W związku z tym Spółka starając się uniknąć pokrywania strat powstających w Spółkach, w których posiada udziały podejmuje decyzje o sprzedaży udziałów. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie, maklerskiej ani brokerskiej oraz polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Spółki, których udziały Spółka zamierza sprzedać, posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Spółka nie podpisała z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych. Relacje biznesowe oparte są na zasadach rynkowych (czego potwierdzeniem jest chociażby gromadzona dokumentacja dot. cen transferowych) i są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że większość spółek, w których udziały są sprzedawane to podmioty, w których Spółka jest mniejszościowym udziałowcem. Rola Spółki w relacjach z tymi spółkami sprowadza się jedynie do wykonywania przysługujących jej uprawnień mniejszościowego udziałowca tzn. do wykonywania uprawnień właścicielskich. Spółki zależne, które znalazły się na liście podmiotów przeznaczonych do sprzedaży działają w obszarze wspierającym jej działalność podstawową albo są od niej zupełnie oderwane. Powodem podjęcia decyzji o sprzedaży udziałów nie jest chęć zrealizowania zysków wynikających z inwestycji Spółki, a uwolnienie środków na finansowanie działalności Spółki. Obecnie Spółka nie dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję wyliczoną na zasadach wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów posiadanych w innych spółkach (w tym zależnych) w sytuacji, gdy Zainteresowany nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały posiada, jak również nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej, a posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza sprzedać. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży udziałów w ramach działalności maklerskiej, czy brokerskiej oraz posiadanie przez Stronę udziałów w innych spółkach nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej dla Spółki, a zatem sprzedaż udziałów w spółkach przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła działalności gospodarczej – będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy zbycie udziałów w innych spółkach będzie miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie wartości obrotu z ww. tytułu w ustaleniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanychz czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, sprzedaż udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 90 dotycząca proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego obejmuje swoim zakresem czynności zwolnione z opodatkowania i opodatkowane, natomiast nie należy uwzględniać w wyliczeniu wskaźnika procentowego czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem należy potwierdzić stanowisko Spółki, że w sytuacji, gdyby Wnioskodawca był zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, to obrót z tytułu czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym VAT (sprzedaż udziałów) nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w przepisach art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, który ma zostać dodany do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanych przepisów, od 1 stycznia 2016 roku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien określić zakres w jakim wykorzystuje nabyte towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jeżeli przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Przy tym podatnik jest zobowiązany do określenia proporcji w sposób najbardziej odpowiadający zakresowi jego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć. Ustawodawca wskazał, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym, a m.in. przepis art. 90 ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tym przepisem, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że obrotu z tytułu transakcji pomocniczych dotyczących sprzedaży udziałów w spółkach nie należy uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika od dnia 1 stycznia 2016 r.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ilość transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że wykonywane czynności sprzedaży udziałów w spółkach nie mogą zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza sprzedać, nie prowadzi sprzedaży udziałów w ramach działalności maklerskiej, czy brokerskiej, ponadto posiadanie i sprzedaż przez Stronę udziałów w innych spółkach nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej dla Spółki. Zatem sprzedaż udziałów w spółkach przez Wnioskodawcę nie ma związku z wykonywaną działalnością gospodarczą - są to czynności poboczne w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż udziałów w spółkach stanowi wykonywanie przez Spółkę praw właścicielskich i jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach, należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie podlegał wyłączeniu przy wyliczaniu prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - h ustawy.

Stanowisko w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.