Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-60/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Opodatkowanie oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gruntu.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; ogrodzenie; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gruntu **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X sp. z o.o. w likwidacji (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonała dostawy działek o numerach ewidencyjnych 14/7 (zwana dalej „Działką 14/7”) oraz 15/1 (zwana dalej „Działką 15/1”) na rzecz gminy \`(...)\` (zwana dalej „Gminą”). Obydwie działki zwane będą dalej łącznie „Działkami”.

Dostawa Działek nastąpiła w związku z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy \`(...)\` z dnia 6 lutego 2013 roku (zwaną dalej „Decyzją”). Decyzja została wydana m.in. na podstawie art. 93 ust. 1, 2 i 3, art. 96 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 1-3, art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. 2010 r. Nr 102 poz. 651 z późn. zm., zwana dalej „UOGN”). Zgodnie z trybem przewidzianym w UOGN Działki przeszły na własność Gminy z mocy prawa w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 98 UOGN). Nastąpiło to w 2013 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została ustalona wysokość odszkodowania przysługującego Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na Gminę własności Działek, ani tym bardziej nie zostało ono otrzymane.

Na Działkach znajdowało się (i w dalszym ciągu znajduje się) ogrodzenie w postaci siatki betafence na granicy, które zostało wybudowane przez Spółkę. Ogrodzenie znajdujące się na Działkach składa się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych. Pale są zasypane w gruncie (pale dębowe wbite w ziemię) szerokość siatki to ok. 4 mm, max. szerokość ogrodzenia to ok. 12 cm (średnica pali), rozstawionych nierównomiernie, ale średnio w rozstawie ok. 5m.

Natomiast powierzchnia przedmiotowych działek jest następująca:

*   Działka 14/7 - 0,1198 ha,
*   Działka 15/1 - 0,0674 ha.

Dokładna wartość ogrodzenia znajdującego się na Działkach nie jest Spółce znana. Jednak wartość ogrodzenia o długości ok. 5000 m (zawierająca również wartość ogrodzenia znajdującego się na przedmiotowych działkach) wynosi ok. 383 tys. zł. Jednocześnie znajdujące się na Działkach ogrodzenie ma długość:

*   Działka 14/7 - ok. 1 mb,
*   Działka 15/1 - ok. 1,7 mb.

Na Działce 14/7 znajduje się również nieużywany kabel zasilania. Wartość kabla nie jest Spółce znana, jak również jest ona niemożliwa do wyliczenia ze względu na szczątkowe „wejście na działkę” oraz ze względu na to, że kabel stanowił fragment całkowitych prac wykonanych na danej i innych przylegających działkach, co oznacza że kabel nigdy nie był jednostkowo zafakturowany dla Działki 14/7.

Szacowana wartość Działki 14/7 wynosi:

*   wg rzeczoznawcy Gminy - ok. 75 tys. zł,
*   wg rzeczoznawcy Spółki - ok. 94 tys, zł,

a Działki 15/1:

*   wg rzeczoznawcy Gminy - 42 tys. zł
*   wg rzeczoznawcy Spółki - 53 tys. zł

Zgodnie z treścią Decyzji, Działki zostały wydzielone pod poszerzenie drogi lokalnej ul. M. (bez nadanej kategorii drogi).

Na dzień dokonania dostawy, dla Działek obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 9 października 2002 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi \`(...)\` i PGR \`(...)\` (Dz. Urz. Województwa z dnia 28 listopada 2002 r. Nr 307 poz. 8092, zwana dalej „MPZP 2002”), zgodnie z którą Działka 14/7 oraz Działka 15/1 były (i są) przeznaczone pod drogi lokalne. MPZP 2002 nie przewiduje technicznych warunków jakim powinna odpowiadać ewentualna droga.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Działki 14/7 stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług dostawę terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług?
2.  Czy dostawa Działki 15/1 stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług dostawę terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług?
3.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Działki 14/7?
4.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Działki 15/1?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. i 2.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działki 14/7 oraz Działki 15/1 stanowiła dostawę terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług (zwany dalej „Podatkiem VAT” lub „VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT za dostawę towaru uznaje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na gruncie Podatku VAT przedmiotem dostawy mogą być tereny/grunty niezabudowane - w takim przypadku opodatkowaniu podlega sam grunt. Natomiast w przypadku posadowienia na gruncie trwale z nim związanych budynków, budowli lub ich części przedmiotem dostawy jest budynek, budowla lub jej część a wraz z nią również grunt (art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT).

W Ustawie o VAT nie została zawarta definicja terenu niezabudowanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że terenem niezabudowanym są tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części (tak np. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., nr ILPP2/443-964/13-2/AD oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/13).

W świetle powyższego dla oceny czy przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany konieczne jest przeanalizowanie czy na danym gruncie znajdują się budynki, budowle lub ich części. W Ustawie o VAT nie została jednak zawarta również definicja żadnego z tych pojęć. Można w tym zakresie odwoływać się do definicji zawartych w innych aktach normatywnych (np. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tekst jedn. Dz. U. 2013 poz. 1409 z późn. zm., zwana dalej „Prawem Budowlanym”) lub do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm. (zwana dalej „PKOB”).

Na gruncie Prawa Budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlami mogą być np.: obiekty liniowe, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż obiektami liniowymi są obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość (art. 3 pkt 3a Prawa Budowlanego). Natomiast urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. ogrodzenie (art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego).

W świetle powyższego należy zauważyć, że zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego ogrodzenie co do zasady zalicza się do tzw. urządzeń budowlanych, w związku z czym nie może być ono uznane za budowlę dla celów Podatku VAT. Co więcej ogrodzenie znajdujące się na przedmiotowych działkach jest relatywnie łatwe do zdemontowania. Jego „wymontowanie” nie powinno spowodować istotnego naruszenia gruntu ani samego ogrodzenia. Również ponowne „zmontowanie” ogrodzenia w innym miejscu nie będzie się wiązało z wykonywaniem szczególnych robót. W związku z tym należy uznać, że nie jest ono trwale z gruntem związane.

Należy również podkreślić, iż istotą transakcji jest dostawa gruntu (nie zaś ogrodzenia). Jak wynika z treści Decyzji działka została wydzielona w celu poprowadzenia na niej drogi lokalnej. Również wartość ogrodzenia w stosunku do wartości Działek jest znikoma. Ogrodzenie ma zatem ewidentnie charakter wtórny do gruntu i nie powinno wpływać na ekonomiczny charakter transakcji na gruncie Podatku VAT.

W świetle powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - znajdujące się na Działkach ogrodzenie nie zmienia charakteru Działek, tj. należy uznać, że dla potrzeb Podatku VAT Działka 14/7 oraz Działka 15/1 stanowią tereny niezabudowane.

Należy również zaznaczyć, iż zdaniem Wnioskodawcy klasyfikacji Działki 14/7 dla celów Podatku VAT nie zmienia również znajdujący się na tej działce nieużywany kabel zasilania. W przedmiotowym przypadku Gminie nie zależało bowiem na nabyciu nieużywanego kabla zasilania, który z punktu widzenia transakcji nie ma żadnego znaczenia.

W związku z tym, że przedmiotem dostawy były tereny niezabudowane, konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania transakcji). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Do 1 kwietnia 2013 r. w Ustawie o VAT brak było definicji terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W orzecznictwie sądowym i doktrynie wypracowany został pogląd, że przeznaczenia gruntów należy poszukiwać w pierwszej kolejności w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku kolejno w decyzji dotyczącej ustalenia warunków zabudowy danego gruntu oraz ewidencji gruntów i budynków (tak np. NSA w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 oraz A. Bartosiewicz w VAT. Komentarz, wyd. Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012, str. 606).

Jak zauważa się w interpretacjach indywidualnych terenami przeznaczonymi pod zabudowę są tereny, na których możliwe jest - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - posadowienie budynku, budowli lub obiektu małej architektury w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że dla Działek obowiązuje MPZP 2002, w związku czym ma on zastosowanie dla oceny przeznaczenia gruntu. Przewiduje on, że Działka 14/7 oraz Działka 15/1 są przeznaczone pod drogi lokalne.

MPZP 2002 nie wskazuje rodzaju drogi, która może zostać wybudowana na przedmiotowych działkach. Dopuszcza on więc wybudowanie drogi o każdej nawierzchni (np. asfaltowej czy betonowej) z pełną „infrastrukturą” (tj. z podbudową, oświetleniem, odwodnieniem etc.) o ile taka droga będzie zgodna z innymi przepisami (np. dotyczącymi kwestii infrastruktury lub transportu).

Wobec faktu, że Działki są przewidziane w MPZP 2002 pod drogi lokalne i drogi te mogą być np. drogami asfaltowymi o pełnej infrastrukturze, w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że stanowią one teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu Ustawy o VAT.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - Działka 14/7 oraz Działka 15/1 są działkami niezabudowanymi, przeznaczonymi pod zabudowę a ich dostawa podlega opodatkowaniu, podstawową 23% stawką VAT.

Ad. 3. i 4.

Przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstawał z reguły z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 Ustawy o VAT). Natomiast w przypadku gdy transakcja winna być udokumentowana fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT).

Od powyższej reguły istniały jednak wyjątki. Między innymi zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF w przypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego podmiotu w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części odszkodowania.

Mając na względzie powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Działki 14/7 oraz Działki 15/1 powstanie dopiero z chwilą otrzymania odszkodowania za każdą z działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne.

Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z ww. przepisem opodatkowaniu podlegały dostawy, których przedmiotem były nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym tylko te, których przedmiotem były tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie były przeznaczone pod zabudowę, były zwolnione z podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że ustawa do dnia 1 kwietnia 2013 r. nie precyzowała, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Zatem o charakterze danego gruntu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Natomiast, od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy otrzymał brzmienie - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. do ustawy dodano również art. 2 pkt 33, który wskazuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, od dnia 1 kwietnia 2013 r. w rozumieniu ustawy od towarów i usług, nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala, w stanie prawnym obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2013 r., na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Skoro teren jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek weryfikowanych na podstawie danych w danym akcie prawnym lub decyzji, brak tego aktu prawnego (lub decyzji) automatycznie oznacza, że przesłanki nie mogą być spełnione. Tym samym, istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, jest warunkiem koniecznym dla dalszej weryfikacji przeznaczenia danego terenu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy działek o numerach ewidencyjnych 14/7 oraz 15/1 na rzecz gminy \`(...)\` . Dostawa Działek nastąpiła w związku z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy \`(...)\` . Zgodnie z treścią Decyzji, Działki zostały wydzielone pod poszerzenie drogi lokalnej Działki przeszły na własność Gminy z mocy prawa w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna - nastąpiło to w 2013 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została ustalona wysokość odszkodowania przysługującego Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na Gminę własności Działek, ani tym bardziej nie zostało ono otrzymane.

Na Działkach znajdowało się (i w dalszym ciągu znajduje się) ogrodzenie w postaci siatki betafence na granicy, które zostało wybudowane przez Spółkę. Ogrodzenie znajdujące się na Działkach składa się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych. Pale są zasypane w gruncie (pale dębowe wbite w ziemię).

Na Działce 14/7 znajduje się również nieużywany kabel zasilania. Wartość kabla nie jest Spółce znana, jak również jest ona niemożliwa do wyliczenia ze względu na szczątkowe „wejście na działkę” oraz ze względu na to, że kabel stanowił fragment całkowitych prac wykonanych na danej i innych przylegających działkach, co oznacza że kabel nigdy nie był jednostkowo zafakturowany dla Działki 14/7.

Na dzień dokonania dostawy, dla Działek obowiązywała uchwała w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi \`(...)\` i PGR \`(...)\` , zgodnie z którą Działka 14/7 oraz Działka 15/1 były (i są) przeznaczone pod drogi lokalne.

W przedstawionej sytuacji, należy przeanalizować, czy przedmiotem dostawy był grunt zabudowany, czy też niezabudowany. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W ocenie organu ogrodzenie nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej cytowanej normie prawnej. W ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Z powyższych przepisów wynika również, że kabel zasilania nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego, gdyż sam w sobie nie stanowi całości techniczno-użytkowej.

Zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt.

Tym samym przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany.

Jak już wskazano, ustawa o podatku od towarów przewidziała zwolnienie od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i określiła, że terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że dla Działek obowiązywała uchwała w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którą obie Działki były (i są) przeznaczone pod drogi lokalne.

Tym samym, istnienie planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem działek na drogi, powoduje, że przedmiotem dostawy były tereny budowlane, co powoduje brak zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności, dostawa Działki 14/7 oraz Działki 15/1 podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym w zakresie pytania nr 1 i nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z racji faktu, że działki przeszły na własność Gminy z mocy prawa w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna, tj. w 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w tym okresie.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Jednakże stosownie do treści art. 19 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Tak więc w sytuacji przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, na mocy ustawowej delegacji zawartej w cyt. art. 19 ust. 22 ustawy, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności Działek na mocy decyzji, zgodnie z którą Działki zostały wydzielone pod poszerzenie drogi lokalnej ul. M. w zamian za odszkodowanie.

Z uwagi przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa własności opisanych we wniosku nieruchomości (Działki 14/7 oraz Działki 15/1) należących do Wnioskodawcy na rzecz Gminy.

Ponadto, należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.