Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-93/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.
Słowa kluczowe: faktoring-faktor; kontrahent; korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; zapłata-forma zapłaty; zatory płatnicze; zobowiązanie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach powiązanej właścicielsko grupy spółek (dalej „Grupa kapitałowa”) istnieje podział zadaniowy na m.in.: spółki celowe realizujące projekty developerskie, spółki zarządzające (komplementariusze spółek komandytowych), a także spółka pełniąca rolę inwestora zastępczego, spółki finansujące.

Funkcję spółek celowych – projektowych spełniać będą spółki komandytowe (dalej łącznie jako „Spółka Komandytowa”), realizujące projekty inwestycyjne obejmujące m.in. budowę budynków mieszkalnych i komercyjnych oraz ich sprzedaż, w tym również w postaci wyodrębnionych lokali. Dla celów niniejszego wniosku zakładamy, że Wnioskodawca nie będzie bezpośrednim wspólnikiem Spółki Komandytowej. Bezpośrednim wspólnikiem Spółki Komandytowej będą spółki osobowe (inne spółki komandytowe) lub kapitałowe, w których Wnioskodawca będzie odpowiednio wspólnikiem/udziałowcem.

W ramach Grupy kapitałowej planowane jest wprowadzenie modelu finansowania spółek projektowych (w tym Spółki Komandytowej) polegającego na tym, iż:

*   spółki projektowe (w tym Spółka Komandytowa) będą nabywały towary oraz usługi niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotów zewnętrznych bądź od spółek zakupowych z grupy kapitałowej, działających jako podmioty pośredniczące w zakupach od dostawców zewnętrznych (dalej łącznie jako: Dostawcy);
*   Wnioskodawca pełniący funkcję spółki holdingowej, w tym funkcję podmiotu zarządzającego majątkiem spółek powiązanych, udzielającego finansowania na rzecz spółek powiązanych oraz realizującego ich bieżącą obsługę administracyjną, został wytypowany spośród spółek z Grupy jako podmiot, który zapewniać będzie finansowanie dla nabywanych przez Spółkę Komandytową towarów lub usług;
*   w celu zapewnienia finansowania nabycia towarów lub usług przez Spółkę Komandytową, zamierzone jest zawarcie przez Spółkę Komandytową z Wnioskodawcą umowy faktoringu (dalej „Umowa Faktoringu”); Dostawcy nie będą stronami tej umowy;
*   na podstawie Umowy Faktoringu Wnioskodawca (Faktor), działając za zgodą Spółki Komandytowej, będzie dokonywał spłat zobowiązań Spółki Komandytowej wobec Dostawców, a wynikających z umów handlowych zawartych między Spółką Komandytową a Dostawcami. Co za tym idzie, Wnioskodawca jako Faktor spłacać będzie dług Spółki Komandytowej wobec Dostawcy bezpośrednio na rzecz Dostawcy, wskutek czego dług Spółki Komandytowej wobec Dostawcy zostanie uregulowany (wygaśnie), zaś Wnioskodawca jako Faktor, na zasadzie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, wstąpi w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela Spółki Komandytowej do wysokości dokonanej zapłaty, a tym samym stanie się wierzycielem wobec Spółki Komandytowej, jako faktoranta. Tym samym Wnioskodawcy jako Faktorowi przysługiwać będzie względem Spółki Komandytowej, jako faktoranta wierzytelność o zwrot kwoty udzielonego w powyższy sposób finansowania powiększonej o wynagrodzenie Wnioskodawcy jako Faktora z tytułu świadczonych usług faktoringu;
*   każdorazowo uregulowanie przez Wnioskodawcę jako Faktora zobowiązań Spółki Komandytowej wobec Dostawców następować będzie a) nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności należności z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Komandytowej bądź b) z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak: w przypadku, gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wynosić będzie nie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 60 dni oraz w przypadku, gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wynosić będzie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 90 dni od daty w jakiej kwota wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów;
*   Spółka Komandytowa, jako faktorant na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy Faktoringu zobowiązany będzie zawiadomić Dostawców o zawartej Umowie Faktoringu, zaś Dostawcy wyrażą zgodę na dokonanie zapłaty należności przysługujących Dostawcom względem Spółki Komandytowej bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako Faktora;
*   w ramach świadczonych usług faktoringu odwrotnego Wnioskodawca będzie spłacał przysługujące Dostawcom wobec Spółki Komandytowej wierzytelności stanowiące wierzytelności nieprzedawnione, niesporne co do istnienia i wysokości, pieniężne.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie wskazanej wyżej Umowy Faktoringu Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Spółki Komandytowej jako Faktoranta w szczególności następujące usługi:

*   zapewnienia finansowania działalności Spółki Komandytowej w drodze spłaty należności Spółki Komandytowej względem Dostawców przez Wnioskodawcę (Faktora) bezpośrednio na rzecz Dostawców (tj. przy zastosowaniu konstrukcji wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, na zasadzie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego);
*   administrowania zobowiązaniami Spółki Komandytowej wobec Dostawców (wierzytelnościami przysługującymi Dostawcom wobec Spółki Komandytowej, których spłata przez Wnioskodawcę jako Faktora dokonywana będzie na podstawie Umowy Faktoringu w celu wstąpienia przez Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Dostawcy);
*   informowania Spółki Komandytowej o stanie rozliczeń związanych z realizacją Umowy Faktoringu;
*   rejestrowania faktur w systemie księgowym oraz technicznej obsługi dyspozycji wykupu faktur lub wniosków;
*   prowadzenia rachunku do spłaty oraz rozliczania spłat na rzecz Dostawców;
*   administrowania limitem finansowania;
*   udostępniania danych o stanie wierzytelności Dostawców wobec Spółki Komandytowej w postaci raportów okresowych.

Szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Faktora na podstawie Umowy Faktoringu będzie określony w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Komandytową, jako faktorantem. W ramach danej umowy Wnioskodawca jako Faktor świadczyć będzie na rzecz Spółki Komandytowej wszystkie wymienione wyżej usługi lub tylko wybrane usługi.

Z tytułu świadczonych kompleksowych usług faktoringu odwrotnego Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie ustalone umownie między Wnioskodawcą a Spółką Komandytową i mogące obejmować w szczególności:

1.  odsetki za finansowanie, w tym w formie dyskonta,
2.  prowizję przygotowawczą,
3.  opłatę za administrowanie fakturami,
4.  opłatę za użytkowanie systemu służącego do świadczenia usługi,
5.  opłaty za dołączenie nowego Dostawcy do listy Dostawców,
6.  inne opłaty i prowizje z tytułu dodatkowych usług,

(dalej łącznie jako „Wynagrodzenie Faktora”) przy czym kalkulacja powyższych elementów wynagrodzenia może powodować, że zostaną one zsumowane w jedną kategorię opłat lub podzielone na część odsetkową/dyskontową i opłaty pozostałe.

Spłata wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy (Faktorowi) względem Spółki Komandytowej przysługującej Faktorowi w związku ze spłatą zobowiązań Wnioskodawcy wobec Dostawców, z tytułu wstąpienia przez Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela powiększonej o Wynagrodzenie Faktora następować będzie w jednorazowo lub w ratach, przy czym termin wymagalności płatności całości lub poszczególnych rat z tytułu Umowy Faktoringu ustalony zostanie szczegółowo harmonogramem objętym Umową Faktoringu.

Z uwagi na charakter Umowy Faktoringu jako umowy, na podstawie której udzielane będzie finansowanie na rzecz Wnioskodawcy, w tym także finansowanie długoterminowe związane z realizacją długoterminowych inwestycji o charakterze deweloperskim, ustalone umową termin wymagalności spłaty całości lub poszczególnych wyznaczonych rat wierzytelności względem Faktora mogą przekraczać okres 12 miesięcy od dnia, gdy Wnioskodawca (Faktor) stał się wierzycielem.

Kwota wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i usług wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę na rzecz, rozpoznawana będzie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SPV Osobowej, będącej z kolei wspólnikiem Spółki Komandytowej, na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w proporcji wynikającej z udziału w zysku Spółki Komandytowej wyliczonego dla Wnioskodawcy z uwzględnieniem proporcji w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zysku spółki osobowej (komandytowej) będącej bezpośrednim wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy:

1.  uregulowanie przez Wnioskodawcę jako Faktora zobowiązań Spółki Komandytowej wobec Dostawców następować będzie:
    1.  nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności należności z wstawionej przez Dostawcę faktury VAT dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Komandytowej bądź
    2.  z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak: w przypadku gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wynosić będzie nie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 30 dni oraz w przypadku, gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wnosić będzie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 90 dni od daty, w jakiej kwota wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę zaliczona została przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów,a jednocześnie
2.  Spółka Komandytowa dokonywać będzie zapłaty zobowiązania wobec Wnioskodawcy jako Faktora z tytułu zwrotu kwoty finansowania oraz należnego Wynagrodzenia Faktora:
    1.  nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności na rzecz Faktora zgodnie z przyjętym Umową Faktoringu harmonogramem spłat, bądź
    2.  z opóźnieniem w stosunku do ustalonego harmonogramem spłat terminu płatności nieprzekraczającym jednak: w przypadku gdy ustalony harmonogramem spłat termin płatności na rzecz Faktora wynosić będzie nie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 30 dni oraz w przypadku, gdy termin płatności na rzecz Faktora wnosić będzie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 90 dni od daty, w jakiej kwota wnikająca z faktury VAT wystawionej przez Faktora zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów,

w związku z zaliczeniem przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy kwoty wynikającej z otrzymanej przez Spółkę Komandytową faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Komandytowej, które to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę następować będzie na zasadzie art. 5 ust. 2 ustawy CIT w wysokości wynikającej z zastosowania udziału w zyskach, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty rozpoznanych z powyższego tytułu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy:

1.  uregulowanie przez Wnioskodawcę jako Faktora zobowiązań Spółki Komandytowej wobec Dostawców następować będzie:
    1.  nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności należności z wystawionej przez Dostawcę faktur VAT dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Komandytowej bądź
    2.  z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak: w przypadku gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wynosić będzie nie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 30 dni oraz w przypadku, gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wynosić będzie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 90 dni od daty, w jakiej kwota wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę zaliczona została przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów,

a jednocześnie

1.  Spółka Komandytowa dokonywać regulować zobowiązania wobec Faktora z tytułu zwrotu kwoty finansowania oraz należnego Wynagrodzenia Faktora:
    1.  nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności na rzecz Faktora zgodnie z przyjętym Umową Faktoringu harmonogramem spłat, bądź
    2.  z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym jednak: w przypadku gdy ustalony harmonogramem spłat termin płatności na rzecz Faktora wynosić będzie nie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 30 dni oraz w przypadku, gdy termin płatności na rzecz Faktora wynosić będzie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 90 dni od daty, w jakiej kwota wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Faktora zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów,

w związku z zaliczeniem przez Wnioskodawcę, jako pośredniego wspólnika Spółki Komandytowej do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy kwoty wynikającej z otrzymanej przez Spółkę Komandytową faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Komandytowej, które to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę następować będzie na zasadzie art. 5 ust. 2 ustawy CIT w wysokości wynikającej z zastosowania Proporcji KUP w stosunku do wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę kwoty należności Dostawcy względem Spółki Komandytowej z tytułu dostawy na jej rzecz towarów lub usług, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty rozpoznanych z powyższego tytułu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy CIT jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z ww. dokumentów, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia należy dokonać w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy CIT).

Jednocześnie jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy CIT).

W sytuacji, gdy w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy CIT).

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż ustawodawca zróżnicował zasady wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zobowiązań o różnym terminie płatności (do 60 dni i powyżej 60 dni) zarówno w zakresie okresu po jakim podlegają one wyłączeniu (odpowiednio 30 i 90 dni), jak i momentu, od którego należy rozpocząć obliczanie tego okresu (od upływu ustalonego terminu płatności dla zobowiązań o terminie płatności do 60 dni i od momentu zaliczenia do kosztów dla zobowiązań o terminie płatności powyżej 60 dni).

Nie budzi jednak wątpliwości, iż zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami podatnik ma obowiązek pomniejszenia rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z umowy lub innego dokumentu jedynie w sytuacji nieuregulowania kwoty zobowiązania w terminach wskazanych w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT.

Jednocześnie wskazane regulacje nie zawierają normy odnoszącej się do konkretnej formy regulowania zobowiązania, w tym wymogu uregulowania zobowiązania bezpośrednio przez dłużnika. Należy podkreślić, iż pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy CIT. W konsekwencji mając na uwadze specyfikę wykładni prawa podatkowego w celu zdefiniowania tego pojęcia należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego http://doroszewski.pwn.pl/) „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.

Zatem opierając się na wykładni językowej należy przyjąć szeroką wykładnię terminu „uregulowanie”, jako pojęcia obejmującego wszelkie typy rozliczeń pomiędzy stronami stosunku prawnego skutkującego efektywnym spełnieniem świadczenia i wygaśnięciem zobowiązania (m.in. w formie zapłaty gotówką, polecenia przelewu, polecenia zapłaty, akredytywy, gwarancji, kompensaty, czy zapłaty przy wykorzystaniu struktury faktoringu).

Za powyższą wykładnią przemawia również wykładnia systemowa.

W konsekwencji pod pojęciem „uregulowanie” wskazanym w treści art. 15b ustawy CIT należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę regulowania zobowiązania, w tym dokonanie płatności na rzecz kontrahentów (Dostawców) z wykorzystaniem usług faktoringu.

Powyższy pogląd jest również akceptowany przez sądy administracyjne. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyroki sądów administracyjnych dotyczące wykładni wskazanego pojęcia na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r. (sygn. I FSK 171/05), w którym wprost rozróżniono zakres znaczeniowy terminów „uregulowania” oraz „zapłaty” potwierdzając, że użycie przez ustawodawcę terminu „uregulować” dopuszcza różne sposoby regulowania należności wobec sprzedawcy towaru. Analogiczne konkluzje płyną z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 2114/l1), w którym Sąd wskazał, że istotą pojęcia „uregulowanie” jest regulowanie należności w jakiejkolwiek formie.

W tym miejscu należy również zauważyć, iż stosownie do art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika jedynie wówczas, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Zobowiązanie powinno być wykonywane przez strony stosunku obligacyjnego, niemniej nie oznacza to jednak, że wierzyciel i dłużnik muszą zawsze działać osobiście. W rezultacie na skutek zawarcia umowy faktoringu odwrotnego świadczenie dłużnika może zostać skutecznie uregulowane również przez osobę trzecią (Faktora).

Faktoring jako sposób finansowania zobowiązań umożliwia odbiorcy towarów wydłużenie terminu płatności za dostarczone towary. W ramach umowy zawartej z faktorem zaakceptowana przez odbiorcę towarów wierzytelność dostawcy wynikająca z otrzymanej faktury jest regulowana bezpośrednio przez faktora. Następnie odbiorca towarów na zasadach określonych z faktorem dokonuje spłaty udzielonego mu finansowania wraz z wynagrodzeniem należnym faktorowi z tytułu świadczonych usług.

Z uwagi na powyższe faktoring odwrotny jest jedną z form finansowania i dla celów podatkowych powinien być porównany do innych standardowych rozwiązań umożliwiających uzyskanie przez podatników środków pieniężnych, takich jak kredyt, czy pożyczka celem spłaty zobowiązań.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata środków przez Faktora na rzecz Dostawcy powinna zostać uznana za jedną z form uregulowania należności, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania handlowego Spółki Komandytowej wobec Dostawców. Jedyną różnicą będzie natomiast okoliczność, iż zobowiązanie nie zostanie spełnione osobiście przez dłużnika, lecz przez Faktora (na zlecenie Spółki Komandytowej).

Powyższa wykładnia pojęcia „uregulowania” należności wskazanego w art. 15b ustawy CIT, została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14, jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1373/13 oraz sygn. I SA/Gl 1372/13. We wskazanych orzeczeniach skład orzekający potwierdził bowiem, że w momencie dokonania przez Faktora zapłaty na rzecz kontrahenta zobowiązanie handlowe zostaje skutecznie „uregulowane” w rozumieniu art. 15b ustaw CIT, wykluczając tym samym obowiązek dokonywania korekt rozpoznanych na podstawie spłaconych faktur kosztów.

Prawidłowość potraktowania zrealizowanej przez Faktora zapłaty na rzecz dostawców, jako płatności skutkującej wygaśnięciem zobowiązania handlowego pierwotnego dłużnika została również potwierdzona z indywidualnych interpretacjach przepisów prawa wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład należy wskazać indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-220/14-4/KS), w której wprost wskazano, że ,,(…) pośrednictwo Faktora powoduje, że Spółka faktycznie nie dokonując płatności na rzecz swoich dostawców, w rzeczywistości reguluje swoje zobowiązania wobec dostawców (…)”. Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-42/14-3/14-S/KC), potwierdzającej brak obowiązku dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, jeśli na skutek zawarcia umowy faktoringu odwrotnego zobowiązanie podatnika wobec dostawcy zostanie uregulowane przez Faktora z zachowaniem terminów wskazanych w art. 15b ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uprawniony jest wniosek, iż ustawodawca, w kontekście zastosowania art. 15b ustawy CIT, nie wymaga ani (i) konkretnej formy uregulowania kwoty zobowiązania, ani też (ii) konkretnego podmiotu, który powinien tę kwotę uregulować. Głównym celem wspomnianych regulacji jest bowiem zaspokojenie roszczeń wierzyciela. W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wierzytelności Dostawcy wobec Spółki Komandytowej w pierwszej kolejności będzie uregulowana przez Faktora, a dopiero w dalszym ciągu zostanie ona zwrócona Faktorowi przez Spółkę Komandytową. Istotne jest bowiem, iż wierzytelność Dostawcy zostanie skutecznie zaspokojona już w momencie uregulowania jej przez Faktora.

Jednocześnie należy podkreślić, iż na podstawie zawartej Umowy Faktoringu powstaje inny, odrębny od pierwotnego stosunku prawnego między Dostawcą a Spółką Komandytową stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Faktorem (Wnioskodawca) i Spółką Komandytową jako dłużnikiem, w ramach którego to stosunku Spółka Komandytowa jako dłużnik zobowiązana jest do spełnienia na rzecz Faktora świadczeń, wynikających z Umowy Faktoringu. W konsekwencji w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania wobec Dostawców jest ściśle powiązane z uszczupleniem majątku po stronie dłużnika (Spółki Komandytowej). Kwota uiszczona przez Faktora na rzecz Dostawców będzie bowiem podlegała spłacie przez Spółkę Komandytową na rzecz Faktora wg indywidualnie ustalonego harmonogramu.

Ponadto należy zaznaczyć, iż zaprezentowana powyżej wykładnia jest zbieżna z wykładnią celowościową analizowanych przepisów prawa.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; dalej „Ustawa deregulacyjna”) nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 15b, celem projektowanych zmian była w szczególności „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększanie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833, str. 1). W świetle brzmienia wspomnianego dokumentu wprowadzenie regulacji zmierzającej do ograniczenia zatorów płatniczych miało na celu także „uniknięcie sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności” poprzez wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w określonych terminach (wskazanych w art. 15b).

Sankcyjny charakter art. 15b ustawy CIT uznawany jest również w doktrynie, bowiem „komentowany przepis reguluje zasady stosowania, w odniesieniu do dłużników nieterminowo regulujących swoje zobowiązania handlowe, represji podatkowych w postaci niemożności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu albo konieczność zwiększenia kwoty przychodów. Efektem obydwu działań jest zwiększenie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych” (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, dostęp przez www.legalis.pl).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uregulowanie przez Wnioskodawcę jako Faktora zobowiązań Spółki Komandytowej wobec Dostawców następować będzie:

1.  nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności należności z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Komandytowej bądź
2.  z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak: w przypadku gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wynosić będzie nie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 30 dni oraz w przypadku, gdy termin płatności na rzecz Dostawcy wynosić będzie więcej niż 60 dni – z opóźnieniem w stosunku do terminu płatności nieprzekraczającym 90 dni od daty, w jakiej kwota wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie na skutek efektywnego uregulowania należności wobec Dostawców we wskazanych wyżej terminach, art. 15b ust. l ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

Tym samym stosowany przez Faktora na podstawie Umowy Faktoringu sposób regulowania zobowiązań wobec Dostawców nie będzie skutkował naruszeniem wskazanych przez ustawodawcę w art. 15b ustawy CIT terminów, a zatem po stronie Spółki Komandytowej nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów zgodnie z art. 15b ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie we wskazanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1373/13, w którym wprost wskazano, że z art. 15b ustawy CIT „nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji”.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Dostawca otrzyma należność wynikającą z wystawionej przez niego na rzecz Spółki Komandytowej faktury VAT przy dochowaniu terminów wynikających z art. 15b ustawy CIT, to w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miała zastosowania sankcyjna regulacja zawarta w art. 15b ustawy CIT.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do uznania, iż zapłata za towar lub usługę może zostać dokonana z wykorzystaniem aktywów podatnika (środków pieniężnych znajdujących się w jego posiadaniu) albo poprzez zwiększenie pasywów. Jednocześnie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta Spółki Komandytowej odbędzie się ostatecznie kosztem majątku Spółki – Spółka Komandytowa będzie bowiem dokonywała spłaty na rzecz Faktora kwot wierzytelności wynikających z faktur otrzymanych od Dostawców.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Faktor dokona zapłaty na rzecz Dostawców kwot wynikających z wystawionych przez nich faktur z zachowaniem terminów wskazanych w ustawie CIT (tj. przed upływem terminu płatności jeśli ustalony termin spłaty jest krótszy bądź równy 60 dni, jak również przed upływem 90 dni od dnia ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu przez Spółkę jeśli ustalony termin płatności przekracza 60 dni), Spółka nie będzie zobligowana do dokonania korekt (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodu.

Wskutek dokonania zapłaty bezpośrednio Faktora dojdzie do terminowego uregulowania należności wobec Dostawcy, tym samym termin faktycznej spłaty analizowanego zobowiązania przez Spółkę na rzecz Faktora po upływie wskazanych terminów nie będzie miał wpływu na dotychczasowe rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów jest zbieżna z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. ILPB3/423-401/14-2/KS).

W tym miejscu należy również z ostrożności wskazać, iż nawet w przypadku uznania, że wskutek zawarcia Umowy Faktoringu i spłaty wierzytelności wobec Dostawcy przez Faktora doszło jedynie do zmiany po stronie wierzyciela. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do korekty kosztów uzyskania przychodów (rozpoznanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Komandytowej w proporcji do jego udziału w zysku Spółki Komandytowej), jeśli spłata zobowiązania Spółki Komandytowej wobec Faktora zostanie dokonana z zachowaniem terminów spłat ustalonych przez Spółkę Komandytową z Faktorem w Umowie Faktoringu.

Analizowane regulacje art. 15b ustawy CIT mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Zgodnie z wykładnią wskazanego przepisu akceptowaną zarówno przez sądy administracyjne (m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. sygn. III SA/Wa 2328/13), jak i organy podatkowe termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie. Zatem na przykład w sytuacji zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę (kontrahenta) i ustalenia terminów płatności w ratach krótszych niż 60 dni, obowiązek skorygowania kosztów (o wartość nieuregulowanej raty) powstanie, jeżeli wskazana rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu jej płatności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku, w związku z zaliczeniem przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy kwoty wynikającej z otrzymanej przez Spółkę Komandytową faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Komandytowej, które to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę następować będzie na zasadzie art. 5 ust. 2 ustawy CIT w wysokości wynikającej z zastosowania Proporcji KUP w stosunku do wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę kwoty należności Dostawcy względem Spółki Komandytowej z tytułu dostawy na jej rzecz towarów lub usług, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty rozpoznanych z powyższego tytułu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.