Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-277/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy świadczenia jakie Wnioskodawczyni otrzymuje ze źródeł rządowych USA po mężu weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych są zwolnione z opodatkowania w Polsce?
Słowa kluczowe: emerytura; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 lutego 2015 r. (data wpływu do Biura – 24 marca 2015 r.), uzupełnionym 27 i 30 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 16 kwietnia 2015 r. znak: IBPB II/1/4511-277/15/BJ wezwano Wnioskodawczynię o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 27 kwietnia 2015 r. (wniesienie brakującej opłaty) i 30 kwietnia 2015 r. (pozostałe braki formalne.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i posiada obywatelstwo polskie. Jest wdową i nie posiada dzieci.

Wnioskodawczyni otrzymuje po mężu, weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA (inwalida wojenny I grupy) ze źródeł rządowych od Rządu USA dla osoby pozostałej przy życiu świadczenia, które są środkami pomocowymi wypłacanymi z Rządowego Departamentu Spraw Weterańskich USA, które nie podlegają opodatkowaniu w USA. Przedmiotowe świadczenia są jedynym źródłem utrzymania Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nadmieniła, iż charakter ww. świadczeń jakie otrzymuje z USA został określony w załączniku – odpowiedzi nr 110100 w 2014 r. – w trakcie wyjaśnień międzynarodowych jakie miały miejsce w trybie art. 22 ww. umowy między Polską a USA, a do tej pory nie zostało w Polsce ostatecznie rozstrzygnięte zagadnienie wstępne w sprawie niesłusznego opodatkowania w Polsce ww. świadczeń.

Od 1 stycznia 2015 r. na okoliczność zmiany przepisów bank zaprzestał potrącania od ww. świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na Narodowy Fundusz Zdrowia.

Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia jakie Wnioskodawczyni otrzymuje ze źródeł rządowych USA od Rządu USA po mężu weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA (udział w konwojach morskich pod amerykańską banderą w latach 19941-1945), wypłacane przez Rządowy Departament d/s Weterańskich USA w czekach skarbowo-rządowych, które to świadczenia w USA nie podlegają opodatkowaniu, są zwolnione z opodatkowania w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenia jakie otrzymuje ze źródeł rządowych USA po mężu weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA są zwolnione z opodatkowania w Polsce:

*   na podstawie art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w związku z art. 3 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „(…) dochody od rządów państw obcych” i świadczenia o charakterze renty ściśle sprzężonego ze służbą w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej;
*   na podstawie art. 18 pkt 2 Konwencji między Polską a USA podpisanej 13 lutego 2013 r.

Odnośnie art. 19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Wnioskodawczyni wskazała, iż przepis ten nie dotyczy Polaków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni wskazała, że ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Tym samym ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 nadal obowiązującej umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 4 powołanej umowy postanowienia ustępu 3 nie mają zastosowania w stosunku do:

1.  korzyści przyznanych przez Umawiające się Państwo w artykułach 20, 21 i 22 oraz
2.  korzyści przyznanych przez Umawiające się Państwo w artykułach 17, 18, 19 i 24 niniejszej Umowy osobom fizycznym, które nie są ani obywatelami, ani nie mają statusu imigranta w tym Umawiającym się Państwie.

Ograniczenie – o jakim mowa w art. 5 ust. 1 umowy – wprowadza art. 19 ust. 1 umowy. Zgodnie z tym przepisem, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Zatem – według postanowień ww. umowy międzynarodowej – emerytury i renty wypłacane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki. Należy bowiem wskazać, że oprócz powołanego art. 19 umowy żaden inny przepis tej umowy nie reguluje szczegółowo kwestii opodatkowania świadczeń emerytalno-rentowych czy też innych pochodnych, wypłaconych członkom rodziny tytułem świadczeń należnych im z racji bycia członkiem rodziny.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni otrzymywane przez nią z USA świadczenie po zmarłym mężu podlega opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 5 ust. 1 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania (w USA). Z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika bowiem, że w sytuacji, kiedy państwo źródła nie pobiera podatku od danego świadczenia, takiego podatku nie powinno także pobierać państwo, w którym rezydencję ma osoba pobierająca świadczenie. W kontekście powyższego otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W związku z powołaniem się przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy – jej zdaniem – do zwolnienia z opodatkowania otrzymanego z USA świadczenia, koniecznym stała się analiza tego przepisu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych m. in. przez rządy państw obcych. Konieczne jest jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak z powyższego wynika powołany przepis nie zwalnia z opodatkowania świadczeń otrzymywanych po mężu weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA. W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia, które Wnioskodawczyni otrzymuje z USA nie zostały jej przekazane na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie otrzymuje bowiem tzw. środków pomocowych (pochodzących z bezzwrotnej pomocy) koniecznych do realizacji/finasowania określonego programu, dla którego środki są przeznaczone. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku.

Należy zauważyć, że żaden inny przepis nie zwalnia ww. świadczeń od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, otrzymywane świadczenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia, które Wnioskodawczyni otrzymuje z USA nie zostały jej przekazane na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 648, ze zm.). W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się wyłącznie do świadczeń przyznanych na podstawie przepisów ww. ustawy.

W świetle powyższego świadczenie przyznane Wnioskodawczyni przez Departament Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie żadnego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągany przez Wnioskodawczynię dochód z tego tytułu podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawczyni, że otrzymywane przez nią świadczenie zwolnione jest w Polsce z opodatkowania m. in. na podstawie art. 18 pkt 2 Konwencji zawartej między Polską a USA, podpisanej 13 lutego 2013 r., wskazać należy, że istotnie 13 lutego 2013 r. została podpisana Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie jednak z art. 28 ust. 1 ww. Konwencji, niniejsza Konwencja podlega ratyfikacji zgodnie z odpowiednimi procedurami każdego z Umawiających się Państw. Umawiające się Państwa wymienią drogą dyplomatyczną noty, informując się wzajemnie, iż odpowiednie procedury zostały spełnione.

Stosownie do art. 28 ust. 2 pow. Konwencji, niniejsza Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji, o której mowa w ustępie 1, przy czym jej postanowienia będą miały zastosowanie:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłacanych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie.

W świetle powyższego, Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki jeszcze nie obowiązuje i jak wynika z wyżej przywołanych postanowień, będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W takim przypadku – w aktualnie obowiązującym stanie prawnym – do opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych ze Stanów Zjednoczonych należy wziąć pod uwagę postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.