Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1484/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: w zakresie: - uznania nabywanej usługi organizacji konferencji za świadczenie złożone, - prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usługi organizacji konferencji i usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nabywanej usługi organizacji konferencji za świadczenie złożone – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usługi organizacji konferencji i usług dodatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usługi kompleksowej organizacji konferencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej pojazdów samochodowych, a także części oraz akcesoriów do pojazdów samochodowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka, dla potrzeb prowadzonych akcji marketingowych, będzie korzystała z usług podmiotów trzecich, np. firm szkoleniowych, hoteli, agencji marketingowych lub eventowych (dalej: „Organizator”), w zakresie organizacji różnego rodzaju spotkań o charakterze szkoleniowym lub marketingowym, a także konferencji przeznaczonych dla kontrahentów, partnerów biznesowych oraz dziennikarzy (dalej: „Wydarzenia”).

Wydarzenia będą kierowane przede wszystkim do podmiotów posiadających lub zarządzających znaczną flotą pojazdów samochodowych, którzy są obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami Spółki oraz do osób z branży motoryzacyjnej, np. dziennikarzy (dalej: „Kontrahenci”). Wydarzenia będą nakierowane na intensyfikację sprzedaży poprzez rozpowszechnianie informacji o oferowanych przez Spółkę samochodach (np. prezentacje, przemówienia ekspertów o ich parametrach technicznych, stylistyce, zastosowanych rozwiązaniach technologicznych i technicznych, właściwościach jezdnych, wersjach wyposażenia, wynikach testów bezpieczeństwa, itp.) oraz zwiększenie wiedzy Kontrahentów o ofercie Wnioskodawcy.

W ramach świadczonych usług Organizator zobowiązany będzie zadbać o kwestie związane z organizacją danego Wydarzenia. W zależności od charakteru i zakresu konkretnego Wydarzenia do zadań Organizatora może należeć m.in.:

*   wynajęcie sali konferencyjnej lub innego miejsca właściwego do przeprowadzenia Wydarzenia, np. w hotelu, w centrum konferencyjnym, w restauracji itp.,

*   zapewnienie odpowiedniego wyposażenia (np. urządzenia multimedialne typu projektor) i materiałów szkoleniowych,

*   zapewnienie wyżywienia lub obsługi cateringowej,

*   zapewnienie noclegu dla uczestników Wydarzenia,

*   zapewnienie transportu uczestników Wydarzenia,

*   zorganizowanie dodatkowych atrakcji dla uczestników (np. występy zespołów artystycznych, bilety wstępu na inne imprezy, zajęcia sportowo integracyjne).

W zależności od charakteru danego Wydarzenia, Organizator może być również zobowiązany do zapewnienia osób prowadzących np. szkolenia (np, wykładowców, trenerów). Jednakże, specyfika konkretnego Wydarzenia może powodować, że to Spółka samodzielnie opracuje jego program merytoryczny i we własnym zakresie zapewni osoby, które będą go realizowały.

Przedstawiona powyżej lista ma charakter otwarty i w zależności od sytuacji na usługę organizacji danego Wydarzenia (dalej „Usługa”) mogą składać się wszystkie lub tylko wybrane elementy np. w przypadku kilkugodzinnego szkolenia będzie to jedynie wynajem sali ze sprzętem multimedialnym i posiłkiem dla uczestników, a w sytuacji dwudniowego szkolenia w jej skład wejdzie także zapewnienie noclegów oraz zorganizowanie dodatkowych atrakcji dla uczestników.

Wynagrodzenie za Usługę będzie określone w formie pakietu konferencyjnego lub szkoleniowego (dalej: „Pakiet”), tj. koszt uczestnictwa jednej osoby. Elementy składające się na Pakiet (np. wynajem sali, wyżywienie, nocleg, transport itp.) posłużą wyłącznie do kalkulacji wartości Pakietu. Organizator będzie wystawiał Spółce fakturę VAT za liczbę zamówionych Pakietów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa związana z organizacją Wydarzeń świadczona przez Organizatora na rzecz Spółki będzie stanowić jedno świadczenie złożone (tzw. usługę kompleksową) oraz czy w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Pakietów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, Usługa związana z organizacją Wydarzeń świadczona przez Organizatora na rzecz Spółki będzie stanowić jedno świadczenie złożone (tzw. usługę kompleksową) oraz Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawe do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Pakietów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kompleksowy charakter Usługi nabywanych przez Spółkę (w formie Pakietów)

W ocenie Wnioskodawcy, kwestią niezbędną dla uznania czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Pakietów jest przeanalizowanie czy nabywana przez Wnioskodawcę Usługa (związana z organizacją konferencji, szkolenia lub innego wydarzenia marketingowego) stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (dalej: „CPP”), TSUE stwierdził w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

Podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, istotne jest, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/ konsumenta/ kontrahenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe wytyczne TSUE, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach Usługi polegającej na organizacji Wydarzeń na rzecz Spółki, powinny być traktowane, jako jedna kompleksowa usługa. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Organizatora wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Spółki rzeczywistą wartość użytkową.

Spółka będzie nabywała ww. Usługę od Organizatora, tj. podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie świadczenia tego rodzaju usług. Zatem Usługa - w aspekcie gospodarczym - obiektywnie będzie tworzyć jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co więcej, Spółka jako nabywca jest zainteresowana nabyciem kompleksowej usługi, która będzie obejmowała zarówno (i.) wynajęcie sali konferencyjnej lub innego miejsca właściwego do przeprowadzenia Wydarzenia, jak również (ii.) zapewnienie wyżywienia lub obsługi cateringowej/gastronomicznej czy też (iii.) zapewnienie noclegu dla uczestników Wydarzenia (iv.) przy jednoczesnym zorganizowaniu dodatkowych atrakcji dla uczestników Wydarzenia.

A zatem z perspektywy realizowanych zadań, do których będzie nabywała Usługi, Spółka nie jest zainteresowana wyłącznie nabyciem usługi polegającej na wynajęciu sali konferencyjnej, czy też nabyciu wyłącznie usługi gastronomicznej dla Kontrahentów. Z perspektywy Wnioskodawcy każda z ww. usług dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Spółki, albowiem nie pozwoli zrealizować jej celu gospodarczego.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia klienta (w tym przypadku Wnioskodawcy) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksowa usługą, której celem jest dostarczenie kompletnego świadczenia polegającego na organizacji Wydarzenia). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu czynności), jednak ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Spółka będzie korzystać z Usługi świadczonej przez Organizatora.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną na rzecz Spółki. W związku z tym, konsekwencje na gruncie VAT wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Organizatora (od Pakietów)

Zgodnie z art. 86 ust.1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym należy uznać, że warunkiem umożliwiającym Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usługi od Organizatora jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą podatnika VAT można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą odsprzedaży np. towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy dokonywanej przez podatnika. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością gospodarczą podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika i mają pośredni związek z działalnością gospodarczą. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, konieczne jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez danego podatnika.

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka zamierza nabywać Usługi polegające na organizacji Wydarzeń od Organizatorów. Celem organizacji Wydarzeń będzie rozpowszechnienie informacji o oferowanych przez Spółkę samochodach, w tym np. ich parametrach technicznych, stylistyce, zastosowanych rozwiązaniach technologicznych i technicznych, właściwościach jezdnych, wersjach wyposażenia, wynikach testów bezpieczeństwa, a także ofercie handlowej oraz warunkach handlowych Wnioskodawcy wśród Kontrahentów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż nabycie Usługi ma pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Spółkę. Tym samym, zgodnie z ogólną zasadą zdefiniowaną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT od tych Usług nabywanych w formie Pakietów.

W szczególności, powyższe prawo nie będzie ograniczone przez regulacje zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, które mają charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym prawem podatnika oraz fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym - a także biorąc pod uwagę systematykę ustawy o VAT i umiejscowienie w niej powołanego przepisu - należy uznać go za przepis szczególny. Co za tym idzie, szczególny charakter powyższego przepisu musi wpływać także na sposób jego interpretacji. Zgodnie z ogólnymi regułami w tym względzie musi on być wykładany ściśle. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż na Pakiet składają się i są elementem kalkulacyjnym usługi, w stosunku do których, co do zasady, nie przysługiwałoby Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby były nabywane odrębnie, nie wpływa na możliwość pełnego odliczenia VAT od Pakietu, którego są one elementem. Skoro więc ustawodawca nie wyłączył prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług organizacji konferencji/szkoleń, to zastosowanie regulacji art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do Pakietów prowadziłoby do nieuzasadnionego rozszerzonego zastosowania tego wyłączenia oraz sztucznego podziału jednolitego, z punktu widzenia gospodarczego, świadczenia.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w wydanej w dniu 8 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP1/443-1153/12-2/HW), który stwierdził, że „mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy oraz fakt, że pytanie dotyczą wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności gospodarczej, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Organizatora dokumentującej nabycie kompleksowej usługi organizacji szkoleń/spotkań dla pracowników/klientów Spółki niezależnie od rodzajów elementów kosztowych/składowych wchodzących w skład kompleksowej usługi świadczonej przez Organizatora.”

Analogiczne wnioski płyną z uzasadnienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 maja 2014 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP5/443-81/14-5/PG) stwierdził, iż „jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową. W konsekwencji na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że to świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia/konferencji/spotkania, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez usługodawcę dokumentującej nabycie usługi organizacji szkolenia/konferencji/spotkania.”

Do analogicznych konkluzji prowadzą również wnioski z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w następujących sprawach:

*   ILPP2/443-1161-13-4/Akr z dnia 3 marca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   IBPP2/443-325/13/ICZ z dnia 9 lipca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   IPPP2/443-47/12-2/AO z dnia 21 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   IPTPP1/443-224/12-2/MS z dnia 5 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   ILPP2/443-1472/11-2/MR z dnia 18 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   IPTPP1/443-224/12-3/MS z dnia 5 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   IPPP2/443-749/11-4/JO z dnia 1 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   ILPP1/443-844/11-5/MS z dnia 9 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   IBPP1/443-670/10/ EA z dnia 5 października 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   IPPP2/443-676/10-4/KOM z dnia 21 października 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   lPPP1/443-2196/08-4/AK z dnia 2 marca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   ILPP2/443-396/09-3/EN z dnia 18 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   IPPP1/443-1531/08-4/AK z dnia 12 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mając zatem na uwadze ugruntowaną linię interpretacyjną w przywołanych powyżej indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów oraz wskazane wyżej przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, przywołane orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, jak i przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania ograniczenie odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, a Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Pakietów zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, Usługa związana z organizacją Wydarzeń świadczona przez Organizatora na rzecz Spółki będzie stanowić dla niej jedno świadczenie złożone (tzw. usługę kompleksową) oraz Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Pakietów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania nabywanej usługi organizacji konferencji za świadczenie złożone oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usługi organizacji konferencji i usług dodatkowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych zapisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej pojazdów samochodowych, a także części oraz akcesoriów do pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności, dla potrzeb prowadzonych akcji marketingowych, Wnioskodawca będzie korzystał z usług podmiotów trzecich, np. firm szkoleniowych, hoteli, agencji marketingowych lub eventowych – Organizator - w zakresie organizacji różnego rodzaju spotkań o charakterze szkoleniowym lub marketingowym, a także konferencji przeznaczonych dla kontrahentów, partnerów biznesowych oraz dziennikarzy – Wydarzenia.

Wydarzenia będą kierowane przede wszystkim do podmiotów posiadających lub zarządzających znaczną flotą pojazdów samochodowych, którzy są obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy oraz do osób z branży motoryzacyjnej, np. dziennikarzy.

W ramach świadczonych usług Organizator zobowiązany będzie zadbać o kwestie związane z organizacją danego Wydarzenia. W zależności od charakteru i zakresu konkretnego Wydarzenia do zadań Organizatora może należeć m.in.: wynajęcie sali konferencyjnej lub innego miejsca właściwego do przeprowadzenia Wydarzenia, np. w hotelu, w centrum konferencyjnym, w restauracji itp., zapewnienie odpowiedniego wyposażenia (np. urządzenia multimedialne typu projektor) i materiałów szkoleniowych, zapewnienie wyżywienia lub obsługi cateringowej, zapewnienie noclegu dla uczestników Wydarzenia, zapewnienie transportu uczestników Wydarzenia, zorganizowanie dodatkowych atrakcji dla uczestników (np. występy zespołów artystycznych, bilety wstępu na inne imprezy, zajęcia sportowo integracyjne).

W zależności od charakteru danego Wydarzenia, Organizator może być również zobowiązany do zapewnienia osób prowadzących np. szkolenia.

Przedstawiona powyżej lista ma charakter otwarty i w zależności od sytuacji na usługę organizacji danego Wydarzenia mogą składać się wszystkie lub tylko wybrane elementy np. w przypadku kilkugodzinnego szkolenia będzie to jedynie wynajem sali ze sprzętem multimedialnym i posiłkiem dla uczestników, a w sytuacji dwudniowego szkolenia w jej skład wejdzie także zapewnienie noclegów oraz zorganizowanie dodatkowych atrakcji dla uczestników.

Wynagrodzenie za Usługę będzie określone w formie pakietu konferencyjnego lub szkoleniowego (dalej: „Pakiet”), tj. koszt uczestnictwa jednej osoby. Elementy składające się na Pakiet (np. wynajem sali, wyżywienie, nocleg, transport itp.) posłużą wyłącznie do kalkulacji wartości Pakietu. Organizator będzie wystawiał Spółce fakturę VAT za liczbę zamówionych Pakietów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługa związana z organizacją Wydarzeń świadczona przez Organizatora będzie stanowić jedno świadczenie złożone (tzw. usługę kompleksową) oraz czy w związku z tym będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od otrzymanych Pakietów.

Na wstępie należy wskazać że, ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP - pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww, wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Reasumując TSUE wskazuje, że każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. ww., wyrok C-224/11 - pkt 44).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 32).

Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na kompleksową usługę nazwaną „Wydarzeniem” składają się następujące czynności: wynajęcie sali konferencyjnej lub innego miejsca właściwego do przeprowadzenia Wydarzenia, np. w hotelu, w centrum konferencyjnym, w restauracji itp., zapewnienie odpowiedniego wyposażenia (np. urządzenia multimedialne typu projektor) i materiałów szkoleniowych, zapewnienie wyżywienia lub obsługi cateringowej, zapewnienie noclegu dla uczestników Wydarzenia, zapewnienie transportu uczestników Wydarzenia.

Mając na uwadze powyższą analizę i okoliczności sprawy, nie można uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji lub szkolenia. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji/szkolenia (np. posiłki w restauracji hotelowej w przypadku szkoleń całodniowych, usługi noclegowe w przypadku konferencji kilkudniowych) oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednocześnie, oferowane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe, tj.: organizacja występów artystycznych, zajęcia sportowo-integracyjne, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji konferencji lub szkolenia, nie sposób uznać za konieczne, do przygotowania konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że np. występy artystyczne są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji/szkolenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w związku z organizacją konferencji lub szkolenia, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług. Organizowanie występów artystycznych, czy zajęć sportowo-integracyjnych, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom, stanowią usługi odrębne nie stanowiące elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji, mimo że wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać wymienione wyżej czynności.

Zatem w analizowanej sprawie dla usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji oraz usług dodatkowych należy ustalić odrębnie stawki podatku według zasad właściwych dla tych czynności.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 23%. Zatem do opisanej kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkoleń należy zastosować 23% stawkę podatku, natomiast do pozostałych usług, które nie wchodzą w jej skład - stawkę podatku właściwą dla poszczególnych, odrębnie świadczonych usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywana przez niego usługa określana jako Pakiet stanowi jedno świadczenie kompleksowe, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej nabycie pakietu konferencyjnego lub szkoleniowego, o ile nie zajdą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy.

Podkreślenia wymaga to, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkoleń lub spotkań dla swoich kontrahentów, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług organizacji konferencji, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, nabywane przez Niego towary i usługi związane z organizacją Wydarzeń (w tym gastronomia i noclegi) będą służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Również nabywane usługi dodatkowe, co zostało wskazane powyżej, pomimo swej odrębności od świadczenia kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkolenia, będą stanowiły dla Wnioskodawcy podatek naliczony z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku widniejącego na fakturze za te usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.