Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.838.2018.7.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-20
Teza: Zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu oraz zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2318/19 (data wpływu wyroku 24 października 2023 r., data zwrotu akt 4 grudnia 2023 r.)

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 stycznia 2019 r. (wpływ 18 stycznia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: Projekt lub Inwestycja) polegającą w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej łącznie: OZE lub Instalacje).

Instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane w większości na dachach budynków mieszkalnych oraz w kilku przypadkach na budynkach gospodarczych i gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy, a także na budynkach użyteczności publicznej (Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody w …, Gminny Ośrodek Kultury) oraz na gruncie przy budynku użyteczności publicznej Oczyszczalni Ścieków, natomiast wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę została dokonywana w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Przedmiotem niniejszego wniosku są jednak wyłącznie Instalacje zakupione i zamontowane na/w/przy budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Przedmiotem wniosku o interpretację nie są zatem Instalacje zamontowane na budynkach użyteczności publicznej.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na/w/przy których zamontowano Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych oraz nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Powierzchnia użytkowa każdego z rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: Wykonawca), u którego Gmina kupuję usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy, objęte zakresem niniejszego wniosku, należy zaklasyfikować w następujący sposób:

\- usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach jedno- i dwurodzinnych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu 43.22.12.0 PKWiU **„**Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;

\- usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu 33.20.50.0 PKWiU „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami (dalej: Mieszkańcy) umowy, określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związanych z montażem Instalacji, oraz przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom (dalej: Umowa lub Umowy). Z tytułu realizacji przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji oraz przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach. Wysokość wynagrodzenia nie była uzależniona od uzyskania dofinansowania do Projektu przez Gminę ani od wysokości tego dofinansowania.

Z zapisów Umów wynika, że w okresie ich trwania (równym okresowi trwałości Projektu), Instalacje będą stanowić własność Gminy i zostaną przekazane Mieszkańcom na własność po upływie okresu trwania tych Umów na podstawie odrębnej umowy. Przed upływem tego okresu Mieszkańcy mogą z nich korzystać bez konieczności uiszczania dodatkowego wynagrodzenia (Umowy przewidują, że Mieszkańcy zobowiązani są do właściwej, zgodnej z przeznaczeniem eksploatacji Instalacji). Na podstawie Umów, Mieszkańcy wyrazili zgodę na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac, w celu montażu Instalacji oraz zapewniają dostęp do Instalacji przez cały czas trwania projektu. Ponadto, Mieszkańcy w okresie trwałości projektu zobowiązali się do ponoszenia we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, za wyjątkiem tych, które będą pokryte w ramach gwarancji przez wykonawcę.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie). Z treści podpisanej Umowy o dofinansowanie wynika, że VAT w ramach Projektu stanowi koszt niekwalifikowalny.

Zapisy Umowy o dofinansowanie stanowią, że dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę, w związku z realizacją Projektu. Warunki Umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego, tj. dodatkowej zdolności wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, uruchomienia określonej liczby jednostek wytwarzania energii elektrycznej oraz cieplnej z OZE oraz określonego szacunkowego spadku emisji gazów cieplarnianych. Efekt rzeczowy Projektu (a zatem cel na jaki zostało przyznane dofinansowanie) odnosi się więc do poprawy jakości powietrza na terenie Gminy oraz wzrostu wykorzystania odnawialnych źródeł energii w ogóle. Świadczy o tym również fakt, że dofinansowanie obejmuje Instalacje zarówno na budynkach/gruntach należących do Mieszkańców, jak również na nieruchomościach należących do Gminy. Dofinansowanie nie zostało przyznane zatem w celu zmniejszenia ceny jakichkolwiek usług świadczonych przez Gminę.

Gmina wskazała, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż realizowana przez nią inwestycja w odnawialne źródła energii polegająca na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej: „Instalacje”) w ramach projektu pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt”) obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, jak i na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę jest dokonywana wyłącznie w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Niemniej jednak, przedmiotem przedstawionych we wniosku zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy Instalacji na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców (dalej: „Inwestycja”).

W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, Gmina podkreśla, iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz mieszkańców usługą termomodernizacji, tj. wydatki na montaż Instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym Instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej oraz wydatki mieszane dotyczące Projektu jako całości).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż dofinansowanie otrzymane ze środków UE pokryje ok. 76% całkowitych kosztów inwestycji. Gmina wnosi swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji. Kwota ponoszona przez Gminę pokrywa ok. 9% całkowitych kosztów inwestycji.

Gmina wskazała, iż łączna wartość inwestycji wynosi \`(...)\` PLN. Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w wysokości \`(...)\` PLN, natomiast wpłaty mieszkańców wynoszą \`(...)\` PLN. Wkład własny Gminy wynosi zatem \`(...)\` PLN.

W rezultacie, struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu wynosi:

*   ok. 76% - kwota dofinansowania,
*   ok. 15% - wpłaty od Mieszkańców,
*   ok. 9% - kwota wkładu własnego Gminy.

Zgodnie z treścią zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie, „dofinansowanie (\`(...)\`) jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (\`(...)\`) w związku z realizacją Projektu”. „Projekt” należy z kolei rozumieć jako zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz wymianę pieców c.o. na kotły na biomasę. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i wymianę pieców c.o. na kotły na biomasę. W zakresie, w jakim projekt dotyczy nieruchomości mieszkańców należy go zatem rozumieć jako zakup i montaż instalacji oraz wymianę pieców c.o. na kotły na biomasę na terenie nieruchomości należących do mieszkańców (kwestie związane z budynkami użyteczności publicznej nie są przedmiotem wniosku). Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to w szczególności pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, rozliczenie projektu oraz ogólną obsługę projektu.

Zgodnie z treścią zawartych z mieszkańcami umów w kwestii odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie, stosownie do zapisów umów zawartych z mieszkańcami, niedokonanie przez mieszkańca wpłaty wynagrodzenia określonego w umowie w określonym w umowie terminie jest równoznaczne z rezygnacją przez mieszkańca ze świadczenia na jego rzecz usługi świadczonej przez Gminę i natychmiastowym rozwiązaniem umowy. Ponadto, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez mieszkańca, zobowiązany jest on do zwrotu wszelkich nakładów poniesionych przez Gminę związanych z realizacją usługi.

Wnioskodawca na zadane pytanie o treści: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie”, wskazał, że wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizację projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane.

Z kolei na pytanie o treści: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby instalacji?” Wnioskodawca odpowiedział, że wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizację projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby instalacji montowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna instalacja).

W trakcie realizacji inwestycji Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki lub refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację projektu oraz informacje o postępie realizacji projektu. Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, instytucja ta może wypowiedzieć umowę w trybie natychmiastowym, w przypadku gdy Gmina nie zrealizuje projektu lub gdy przekaże środki otrzymane od instytucji finansującej na inny niż określony w umowie cel.

Gmina nie zawarła z mieszkańcami umów na zakup i montaż Instalacji (taką umowę Gminą zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota netto wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców jest niejednolita ze względu na różne wartości Instalacji oraz miejsce i sposób ich montażu (w obrębie budynku czy poza nim).

Gmina jednoznacznie wskazała, że:

a) wynagrodzenie mieszkańców wnoszone na rzecz Gminy ma charakter obowiązkowy;

b) uiszczenie wynagrodzenia przez mieszkańca jest niezbędne do przystąpienia do udziału w projekcie;

c) jak zostało wskazane powyżej, niedokonanie przez mieszkańca wpłaty odpowiedniego wynagrodzenia w określonym w umowie terminie jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w zadaniu i rozwiązaniem umowy;

d) jeżeli mieszkaniec nie dokona wpłaty wynagrodzenia, zadanie nie będzie realizowane na jego rzecz, bowiem brak wpłaty jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca z udziału w projekcie;

e) jak już zostało wskazane w odpowiedzi na powyższe pytanie, kwota wynagrodzenia wpłacanego przez mieszkańca jest zależna od wartości instalacji oraz miejsca i sposobu jej montażu.

**Pytania**

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części w jakiej ma związek z świadczeniem usługi na rzecz Mieszkańców) pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części w jakiej ma związek z świadczeniem usługi na rzecz Mieszkańców) pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT.

Uzasadnienie

Ad 1.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia określono, iż będzie to kwota netto powiększona o należny VAT, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który sprowadza się do zakupu i montażu odpowiedniej ilości Instalacji, a którego efektem ma być m.in. zmniejszenie spadku emisji gazów cieplarnianych. Umowa na dofinansowanie określa warunki, na jakich Gmina otrzymuje dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminy) na realizację Projektu. Dostawy i montażu Instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stał się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie jest udzielane na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą (Wykonawcą), który sprzedał i zamontował na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem nie jest związana z umową o dofinansowanie ani nie jest jej przedmiotem. Co więcej, dofinansowanie obejmuje również zakup instalacji, przeznaczonych do montażu na budynkach stanowiących własność Gminy, a więc niezwiązanych w ogóle z świadczoną przez Gminę usługą kompleksową na rzecz Mieszkańców.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – odmienny jest zakres świadczeń pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje sporządzenie dokumentacji, dostawę, montaż i uruchomienie Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy (zarówno na obiektach należących do Gminy, jak i na nieruchomościach należących do Mieszkańców), natomiast w drugim przypadku jest to opracowanie dokumentacji, montaż Instalacji i udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umów) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro dotacja będzie przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występować będzie dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Świadczy o tym dobitnie fakt, że uzyskane dofinansowanie obejmuje również Instalacje wykorzystywane wyłącznie przez Gminę.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystała część nabytych przez nią Instalacji w toku świadczonej przez nią następnie usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi, choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że w części dotyczy Instalacji montowanych na budynkach/gruntach Gminy.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi" (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług", Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdził on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja („subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze,) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych,) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina również wskazała, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, o czym świadczy fakt, że dofinansowanie przyznano na zwiększenie ilości instalacji odnawialnych źródeł energii oraz poprawę jakości powietrza poprzez zakup i montaż Instalacji na/w/przy budynkach i gruntach należących zarówno do Mieszkańców jak i Gminy).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wyniku ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Wrocław 2013 r., Tom I. s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana przez Gminę dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, jest to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Świadczy o tym fakt, że uzyskana przez Gminę dotacja obejmuje koszty dokumentacji, dostawy i montażu Instalacji również na budynkach i gruntach należących do Gminy, tj. bez jakiegokolwiek związku z świadczeniem omawianej usługi na rzecz Mieszkańców.

Gmina również zwraca uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

· wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

· wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

· wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

· wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

· wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

· wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

· wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

· wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

· wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz zwraca uwagę, że otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że Projekt w części dotyczy budynków i gruntów należących do Gminy a nie Mieszkańców.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części w jakiej da się je powiązać z Instalacjami na rzecz Mieszkańców z wyłączeniem Instalacji montowanych na budynkach i gruntach stanowiących własność Gmin z wyłączeniem Instalacji montowanych na budynkach i gruntach stanowiących własność Gminy) pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.838.2018.2.PRP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „..” oraz prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu.

Interpretację doręczono Państwu 8 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 marca 2019 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 14 marca 2019 r.

Wnieśliście Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę – wyrokiem z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 277/19.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2318/19 uchylił:

\- w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 277/19,

\- zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.838.2018.2.PRP.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA) przyjął, że:

„Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i realizujecie inwestycję pn. „…” polegającą w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Przedmiotem niniejszego wniosku są Instalacje zakupione i zamontowane na/w/przy budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina kupuje usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związanych z montażem Instalacji, oraz przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom. Z tytułu realizacji przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji oraz przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach. Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu wynosi: ok. 76% - kwota dofinansowania, ok. 15% - wpłaty od Mieszkańców, ok. 9% - kwota wkładu własnego Gminy.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji pn. „…” polegająca w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę na/w/przy budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców, jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonujecie/nie będziecie Państwo wykonywali działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza/będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, mieszkańcy Gminy, którzy przystąpili do projektu, pokryli ok. 15% kosztów kwalifikowalnych Inwestycji. Montaż poszczególnych instalacji został zrealizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, nie zatrudnili Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest/będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupicie Państwo usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Tym samym, działają/będą Państwo działać jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji pn. „…” polegającej w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę na/w/przy budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie wykonujecie/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

Zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji pn. „…” polegającej w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę na/w/przy budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę na/w/przy budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 4 lutego 2019 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.838.2018.2.PRP

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).