Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-367/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności, będąca następstwem połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi, będzie miała wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy (w tym jako następcy prawnego Spółek przejmowanych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; sukcesja; wierzyciel; wierzytelność; wydatek; zatory płatnicze; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 18 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności, będąca następstwem połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi, będzie miała wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności, będąca następstwem połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi, będzie miała wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Do Grupy należą również spółki A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki przejmowane”). Wszystkie trzy spółki prowadzą podobną działalność, często komplementarną wobec siebie, której podstawowym przedmiotem jest produkcja opakowań do kosmetyków oraz perfum.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane są polskimi spółkami kapitałowymi, posiadającymi siedzibę i zarząd w Polsce, zarejestrowanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w Polsce. Wnioskodawca i Spółki przejmowane są więc podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy są X oraz Y, zaś jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. jest Spółka Z S.A.S. Na chwilę obecną, jedynym udziałowcem B Sp. z o.o. jest Wnioskodawca, który nabył udziały B Sp. z o.o. w drodze umowy sprzedaży od V.

Grupa rozpoczęła restrukturyzację swojej działalności w Polsce, której finalnym etapem będzie, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami przejmowanymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą.

W zamian za przeniesienie całego majątku A Sp. z o.o. na Spółkę przejmującą, Spółka przejmująca wyda swoje udziały dotychczasowemu wspólnikowi A Sp. z o.o. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 515 KSH dopuszczającym połączenie bez podwyższania kapitału zakładowego w stosunku do spółki przejmującej która ma udziały spółki przejmowanej, Wnioskodawca nie wyda w zamian za przejęty majątek B Sp. z o.o. udziałów w swoim kapitale zakładowym, ponieważ na dzień połączenia będzie jej jedynym udziałowcem.

W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółki przejmowane przestaną istnieć, zaś Wnioskodawca stanie się prawnym sukcesorem Spółek przejmowanych.

Ponadto możliwa jest sytuacja, w której na moment połączenia łączące się spółki będą wobec siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, m.in. z tytułu:

*   sprzedaży wyrobów gotowych, materiałów i komponentów,
*   pożyczek,
*   usług wsparcia w zakresie zarządzania, finansów i rachunkowości, zaopatrzenia, zarządzania zasobami ludzkimi, kontroli jakości, wsparcia prawnego oraz komunikacji i marketingu,
*   usług modyfikacji form,
*   a także z innych tytułów.

W tej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia ich wzajemnych wierzytelności i zobowiązań na skutek tzw. „konfuzji” tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki przejmującej) praw (wierzytelności Spółek przejmowanych wobec Spółki przejmującej) i korelatywnie sprzężonych z nimi obowiązków (zobowiązań Spółki przejmującej wobec Spółek przejmowanych).

W uzupełnieniu wniosku z 14 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2015 r.) wskazano, że obecnie udziałowcami Wnioskodawcy są X oraz Y. Niemniej, w związku z toczącym się procesem restrukturyzacji Grupy, nie tylko na szczeblu lokalnym, Spółka powzięła wiadomość, że planowana jest sprzedaż udziałów Wnioskodawcy przez jej obecnych udziałowców na rzecz Z S.A.S. W konsekwencji, możliwe jest, że na moment opisanego połączenia spółek, struktura udziałowa Wnioskodawcy pozostanie taka jak obecnie. Możliwe jest jednak, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy stanie się spółka Z S.A.S. W tym drugim przypadku, wskutek połączenia spółek udziałowcowi temu zostałyby wydane nowe udziały w podwyższonym w wyniku połączenia kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności, będąca następstwem połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi, będzie miała wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy (w tym jako następcy prawnego Spółek przejmowanych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konfuzja zobowiązań i wierzytelności, będąca następstwem połączenia Spółek przejmowanych ze Spółką przejmującą, nie będzie miała wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy (w tym jako następcy prawnego Spółek przejmowanych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Mając na uwadze powyższy przepis, z perspektywy omawianego zdarzenia przyszłego, warto odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Konfuzja wierzytelności i zobowiązań, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie powodować ich wygaśnięcie z mocy prawa i nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności. W konsekwencji należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP nie znajdzie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy także odwołać się do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 15b UPDOP, który został wprowadzony do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Zgodnie z jego treścią, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli natomiast termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem, a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 15b ust. 4 UPDOP, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 UPDOP). Ponadto, zgodnie z art. 15b ust. 6 UPDOP, zasady te stosuje się odpowiednio do uznawania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej art. 15b UPDOP (druk sejmowy Nr 833 z dnia 29 października 2012 r., s. 1), celem jego wprowadzenia była poprawa płynności płatniczej w gospodarce, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Poprzez zatory płatnicze należy rozumieć nieterminowe regulowanie przez dłużników należności wynikających z zaciągniętych zobowiązań, które może skutkować utratą płynności wierzyciela (przedsiębiorcy), a także sytuacje, w których strona posiadająca silniejszą pozycję rynkową nadużywa tej pozycji w celu znacznego wydłużenia terminów płatności za kupowane towary i usługi.

Innymi słowy, celem ustawodawcy przy wprowadzaniu tej regulacji było przeciwdziałanie sytuacjom, w których dłużnik zwlekał z regulowaniem swoich zobowiązań wystawiając tym samym wierzyciela na ryzyko utraty płynności finansowej, jak również przeciwdziałanie sytuacjom, w których kontrahent po sprzedaży rzeczy lub praw czy wykonaniu usługi nie mógł wyegzekwować należnej mu zapłaty. Można więc przyjąć, że jej celem było penalizowanie sytuacji, w których w wyniku braku uregulowania i zobowiązania po stronie dłużnika istnieje nieuregulowany dług, co ma negatywne konsekwencje dla wierzyciela.

Tymczasem w przypadku konfuzji dochodzi do wygaśnięcia stosunku prawnego w następstwie specyficznej sytuacji, polegającej na połączeniu wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunku prawnego. W konsekwencji przestają istnieć odrębne, przeciwstawne sobie strony zobowiązania, tj. wierzyciel oraz dłużnik, a samo zobowiązanie staje się bezprzedmiotowym. Tym samym, w kontekście tej instytucji prawa cywilnego nie można mówić o dłużniku w zwłoce w spełnieniu świadczenia, albowiem od momentu dokonania konfuzji nie występuje już podmiot, który byłby zobowiązany do świadczenia. Nie można też przyjąć, że konfuzja wpływa na płynność finansową drugiego przedsiębiorcy i narusza interesy wierzyciela, gdyż interes wierzyciela i dłużnika zlewa się w jednym podmiocie gospodarczym. Co więcej, nie dochodzi do żadnego uszczerbku w majątku połączonej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 15b UPDOP, nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ich zastosowanie oznaczałoby przyjęcie fikcji prawnej, że dłużnik ciągle pozostaje w zwłoce, podczas gdy ani taki podmiot, ani zobowiązanie od momentu połączenia nie istnieją.

Zastosowanie art. 15b UPDOP, powodowałoby także nieodwracalne, negatywne skutki podatkowe dla podmiotu powstałego z połączenia spółek. Korekta kosztów uzyskania przychodów nigdy nie mogłaby zostać odwrócona, bowiem siłą rzeczy brak jest dłużnika, który mógłby dokonać zapłaty należności oraz wierzyciela, który taką płatność mógłby przyjąć. W rezultacie doszłoby do trwałego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem sensem tej regulacji było zastosowanie określonych w tych przepisach czasowych, potencjalnie odwracalnych sankcji podatkowych do czasu zapłaty (która po połączeniu nie może nastąpić).

Ponadto, zgodnie z wykładnią celowościową tego przepisu jego istotą jest sankcjonowanie na gruncie prawa podatkowego dłużników pozostających w zwłoce z zapłatą, co skutkuje ryzykiem utraty płynności finansowej dla wierzyciela, która to sytuacja nie zachodzi w przypadku konfuzji zobowiązania i wierzytelności na skutek połączenia spółek.

Na pogłębienie powyższej argumentacji warto dodać, że w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zobowiązań, które wygasły wskutek konfuzji nie można mówić o zobowiązaniach „nieuregulowanych” w rozumieniu art. 15b UPDOP. Zarówno z treści tego przepisu, jak wskazanego celu jego wprowadzenia wynika, że znajduje ono zastosowanie wyłącznie do zobowiązań „nieuregulowanych”, a więc istniejących, czyli takich, które jeszcze nie wygasły. Tymczasem na gruncie prawa cywilnego dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań. Jednym z nich jest konfuzja, do której dojdzie w omawianym przypadku. W konsekwencji zobowiązania Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych przestaną istnieć pomimo braku spełnienia przez strony swoich świadczeń, co jak wskazano wyżej, uniemożliwia zastosowanie art. 15b UPDOP.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Spółka przejmująca lub Spółka przejmowana nie uregulują do dnia połączenia zobowiązań z umów wzajemnych, zobowiązania te wygasną z mocy prawa na skutek konfuzji. W takim przypadku przepis art. 15b UPDOP nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązań z mocy prawa na skutek konfuzji nie będzie się wiązało z obowiązkiem dokonania przez Wnioskodawcę korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę tych zobowiązań.

Stanowisko o braku zastosowania art. 15b UPDOP do sytuacji połączenia podatników jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-849/14/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r., nr IPPB5/423-405/14-2/MW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r., nr ILPB3/423-361/13-2/KS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będąca następstwem połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi konfuzja zobowiązań i wierzytelności będzie dla niego neutralna na gruncie UPDOP, tj. pozostanie bez wpływu na wysokość kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona przez organy podatkowe m.in. w;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-760/14/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2013 r., nr ITPB3/423-375/13/PST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.