Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.77.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywania praw do korzystania z licencji znakowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywania praw do korzystania z licencji znakowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywania praw do korzystania z licencji znakowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów. Spółka działa na rynku paliwowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce.

W celu realizacji strategii gospodarczej, Spółka zawarła z podmiotami powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT – Podmiotem X oraz Podmiotem Y – odrębne umowy licencyjne na korzystanie na terytorium Polski ze znaku towarowego zarejestrowanego na rzecz Podmiotu X (dalej „znak X”) oraz znaku zarejestrowanego na rzecz Podmiotu Y (dalej „znak Y”). Dalej we wniosku Podmiot X i Podmiot Y będą również łącznie nazywane „Licencjodawcami”. Wnioskodawca ponosi na rzecz Licencjodawców opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku X i znaku Y (dalej „opłaty licencyjne”). Znak X i znak Y są bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą towarów – paliwa lotniczego, Spółka oznacza nimi towary (zasadniczo zbiorniki z paliwami) oraz wykorzystuje znak X i znak Y dla ogólnych celów prowadzonej działalności gospodarczej tj. na dokumentach, nośnikach reklamowych, tablicach informacyjnych, środkach transportu, ubraniach roboczych, w Internecie, budynkach siedzib itp.

Zgodnie z zapisami odrębnych umów zawartych z Podmiotem X i Podmiotem Y, Wnioskodawca uiszcza opłatę licencyjną na rzecz każdego z Licencjodawców, w rozliczeniach miesięcznych, w wysokości 0,0004 USD ze sprzedanego przez Spółkę każdego 1 litra z całego wolumenu paliwa lotniczego + VAT. Spółka uiszcza na rzecz Podmiotu X opłatę licencyjną w PLN. W tym przypadku cena sprzedaży wyrażona w USD jest przeliczana na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Natomiast na rzecz Podmiotu Y, Spółka dokonuje zapłaty opłaty licencyjnej w USD.

Znak X oraz znak Y, wyróżniają produkty oferowane przez Wnioskodawcę spośród innych paliw lotniczych dostępnych na rynku. Kontrahenci wybierając paliwo lotnicze sprzedawane przez Spółkę, kierują się dobrą reputacją, rozpoznawalnością oraz renomą znaku X oraz znaku Y. Dodatkowo, zgodnie z zapisami umownymi, Spółka jest zobowiązana korzystać ze znaku X i Y w sposób, który nie wpływa niekorzystnie na wizerunek marki X i marki Y. Korzystanie ze znaków towarowych Licencjodawców umożliwia budowanie relacji z klientami opartej na zaufaniu kontrahentów do Podmiotu X i Podmiotu Y. Znaki X i Y charakteryzują się dużą renomą na rynku paliw i fakt ten jest istotny przy prowadzonej sprzedaży paliwa. Spółka, używając z tych znaków, korzysta z pozytywnego wizerunku Licencjodawców, dąży więc na tej podstawie do maksymalizacji przychodów ze sprzedaży. Tym samym koszt ponoszonych opłat licencyjnych z tytułu licencji na korzystanie ze znaków X i Y jest bezpośrednio związany z nabyciem i sprzedażą towarów.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że został utworzony w ramach umowy joint venture przez niezależne od siebie podmioty X i Y, w celu prowadzenia sprzedaży paliwa lotniczego. Licencjodawcy posiadają wszystkie udziały w Spółce, po 50% udziałów każdy. Dodatkowo Spółka sprzedaje paliwo lotnicze wyłącznie pod znakami X i Y występującymi obok siebie, tym samym nie dokonuje sprzedaży towarów pod innymi znakiem. Znak X i Y jest więc nierozerwalnie związany z głównym przedmiotem działalności Spółki polegającym na dostawach paliwa lotniczego. Spółka zasadniczo nie osiągałaby przychodów ze sprzedaży paliwa lotniczego oznaczonego znakiem X i znakiem Y, gdyby nie ponosiła kosztów opłat licencyjnych na korzystanie ze znaków X i Y.

Ponadto, Spółka uwzględnia koszty przedmiotowych opłat licencyjnych w kalkulacji ceny paliwa lotniczego w taki sposób, aby przychody ze sprzedaży pokrywały koszty prowadzonej działalności, w tym koszty opłaty licencyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku X i Y stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem przez Spółkę towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów opłat licencyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku X i Y stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. kosztów opłat licencyjnych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem są jedynie sytuacje, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia danego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu, ewentualnie celem zachowania źródła przychodów, istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

W myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – w tym m.in. koszty licencji – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4C ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, pojęciom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą” (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika zatem jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i sprzedażą przez podatnika towaru w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem, a wytwarzanym lub sprzedawanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność byłaby niższa.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje zależność pomiędzy ponoszeniem opłat licencyjnych a sprzedażą towarów (paliwa lotniczego), bowiem Spółka oznacza znakami X i Y towary (zasadniczo zbiorniki z paliwami) oraz sprzedaje paliwo lotnicze wyłącznie pod tymi znakami występującymi obok siebie, a tym samym nie dokonuje sprzedaży towarów pod innymi znakiem. Znaki X i Y są więc nierozerwalnie związane z głównym przedmiotem działalności Spółki polegającym na dostawach paliwa lotniczego. Spółka zasadniczo nie osiągałaby przychodów ze sprzedaży paliwa lotniczego oznaczonego znakiem X i znakiem Y, gdyby nie ponosiła kosztów opłat licencyjnych na korzystanie ze znaków X i Y. Generalnie konieczne jest uprzednie nabycie licencji do znaku X i znaku Y, a w efekcie ponoszenie opłat licencyjnych na rzez Licencjodawców, aby w dalszej kolejności dokonywać sprzedaży paliwa lotniczego pod znakami X i Y. W konsekwencji, nie sposób odmówić istnienia bezpośredniego związku pomiędzy ponoszeniem kosztów opłat licencyjnych a dokonywaną sprzedażą paliwa lotniczego.

Ponadto, znaki X i Y ze względu na swoją rozpoznawalność, renomę oraz uznane marki, wpływają w bezpośredni sposób na realizowaną przez Spółkę sprzedaż paliwa lotniczego. Wykorzystywanie renomowanych znaków X i Y umożliwia wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływa na wysokość osiąganych przychodów przez Spółkę. Korzystanie ze znaków towarowych Licencjodawców umożliwia budowanie relacji z klientami opartej na zaufaniu kontrahentów do Podmiotu X i Podmiotu Y. Znaki tych podmiotów charakteryzują się dużą renomą na rynku paliw i fakt ten jest istotny przy prowadzonej sprzedaży paliwa. Spółka, używając tych znaków, korzysta z pozytywnego wizerunku Licencjodawców, dąży więc na tej podstawie do maksymalizacji przychodów ze sprzedaży. Tym samym, powyższe okoliczności dodatkowo potwierdzają, to że koszty ponoszonych opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków X i Y są bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą paliwa lotniczego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że koszty opłat licencyjnych, które są bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą towarów (paliwa lotniczego) nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usług”.

Należy również wskazać, że stanowisko Spółki znajduje dodatkowe oparcie w cytowanym powyżej załączniku do wyjaśnień opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów („Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”). We wskazanym dokumencie, jako przykład sytuacji, w której znajdzie zastosowanie wyłączenie ze stosowania art. 15e ust 1 ustawy o CIT, na podstawie ust. 11 pkt i tego artykułu, Minister Finansów wskazał generalnie identyczną sytuację do przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu faktycznego tj. sytuację, w której podatnik ponosi koszty korzystania ze znaków towarowych służących do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez podatnika tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielone podatnikowi licencje dotyczy praw do używania tych znaków na terytorium Polski – prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W podanym przykładzie, podatnik w szczególności nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, iż również w niniejszej sprawie, opłaty licencyjne winny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka bowiem – podobnie jak powyższym przykładzie Ministra Finansów – wykorzystuje znaki X i Y do oznaczania towarów (zasadniczo zbiorniki z paliwami) oraz dla ogólnych celów prowadzonej działalności gospodarczej, promocyjnej i marketingowej. Gdyby Wnioskodawca nie dysponował prawem do korzystania ze znaków X oraz Y, sprzedaż paliwa na obecną skalę nie byłaby możliwa.

Końcowo należy dodać, że przyjęty model ustalania wysokości opłat licencyjnych wskazuje na to, że cena sprzedawanego przez Spółkę paliwa lotniczego jest powiązana z kosztami opłat licencyjnych, umożliwiającymi sprzedaż towarów pod znakiem X i znakiem Y. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością opłat licencyjnych a wolumenem sprzedanego paliwa. Wnioskodawca uiszcza opłatę licencyjną na rzecz każdego z Licencjodawców w rozliczeniach miesięcznych, w wysokości 0,0004 USD ze sprzedanego przez Spółkę każdego 1 litra z całego wolumenu paliwa lotniczego + VAT. Tym samym, wysokość ponoszonych opłat licencyjnych wprost zależy od ilości sprzedanego paliwa lotniczego. Ponadto, Spółka uwzględnia koszty przedmiotowych opłat licencyjnych w kalkulacji ceny paliwa lotniczego w taki sposób, aby przychody ze sprzedaży pokrywały koszty prowadzonej działalności, w tym koszty opłaty licencyjnej.

W związku z powyższym, pomiędzy kosztami opłat licencyjnych a sprzedawanymi towarami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty opłaty licencyjnej ponoszonych przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM, organ stanął na stanowisku, iż: „w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów przejawia się w ten sposób, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe”.

Podsumowując, w oparciu o przywołane regulacje oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku X i znaku Y, stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. opłat licencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą na rynku paliwowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce.

Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi umowy licencyjne na korzystanie ze znaków towarowych (dalej: „Licencjodawcy”). Powyższe znaki wykorzystywane są do oznaczania nimi towarów – zasadniczo zbiorników z paliwami, ale także dla ogólnych celów działalności gospodarczej, tj. na dokumentach, nośnikach reklamowych, tablicach informacyjnych, środkach transportu, ubraniach roboczych, w Internecie, budynkach siedzib itp.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop oraz czy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych, uiszczając w rozliczeniach miesięcznych, w wysokości 0,0004 USD ze sprzedanego przez Spółkę każdego 1 litra paliwa lotniczego plus VAT. Spółka uiszcza opłatę na rzecz Podmiotu X w PLN (wartość sprzedaży w USD jest przeliczana na PLN wg. kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury), natomiast na rzecz Podmiotu Y dokonuje zapłaty w USD.

Jednocześnie, poprzez sprzedaż danych produktów na podstawie licencji Spółka korzysta z rozpoznawalności Licencjodawców na rynku paliw, dążąc do maksymalizacji zysków.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty wynagrodzeń z tytułu opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzeń na rzecz Licencjodawców oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – bez omawianej licencji zasadniczo nie osiągałaby przychodów ze sprzedaży paliwa lotniczego.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.