Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.102.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: Czy zakupione i przekazane klientom upominki wręczane w momencie wydania nowego samochodu w salonie stanowią koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: alkohol; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwiaty; pracownik; upominki; usługi-usługi gastronomiczne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na tzw. upominki wręczane klientom podczas wydania nowego samochodu w salonie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o.o. jest autoryzowaną stacją obsługi samochodów XXY oraz YZ. Oprócz serwisu posiada salony samochodowe i zajmuje się sprzedażą samochodów ww. marek. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną.

W ramach wydania nowego samochodu klient otrzymuje gadżet w postaci wyposażenia samochodu lub kwiaty, czasem zdarzają się sytuacje, że upominek zostaje wręczony w postaci butelki wina, bomboniery, zabawki z etykietą zawierającą nazwę firmy lub marki samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakupione i przekazane klientom upominki wręczane w momencie wydania nowego samochodu w salonie stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na wstępie należy rozważyć, czy zakup przedmiotowych upominków spełnia przesłanki kosztu uzyskania przychodu, o których mowa w cytowanych powyżej postanowieniach art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypomnieć należy, iż aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu powinny zostać spełnione kumulatywnie poniższe przesłanki:

1.  istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zachowaniem, zabezpieczeniem lub osiągnięciem przychodu,
2.  brak wskazania wydatku w enumeratywnym katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w postanowieniach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomiędzy zakupem upominków a przychodem podatnika powinien wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten zdecydowanie występuje.

Zakup kwiatów, zestawów upominkowych bądź wina, czy bomboniery bardzo często pozostaje w pamięci klientów, co przyczynia się do pozytywnego odbioru oraz budowania pozytywnych relacji z klientem. Wydatek ten wpływa na zabezpieczenie źródła przychodu.

Darując Klientom przedmiotowe upominki Podatnik dba o swój pozytywny wizerunek na rynku, a to wpływa na zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak stanowią natomiast postanowienia art. 16 ust 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia reprezentacji. Aby dokonać wykładni literalnej pojęcia reprezentacji sięgnąć należy do definicji słownikowej powyższego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego pod pojęciem reprezentacji należy rozumieć:

1.  grupa osób występująca w czyimś imieniu; synonim: przedstawicielstwo,
2.  reprezentowanie kogoś lub czegoś; synonim: okazałość, wystawność,
3.  grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta synonim: kadra sportowa.

Pojęcie reprezentacji zdefiniowane zostało również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 czerwca 2013 roku (sygn. akt II FSK 702/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: cyt.: „Brak jednak definicji ustawowej terminu „reprezentacja” wywołał kolejne próby jej stworzenia, również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Za taką próbę należy uznać przyjętą w części wskazanych orzeczeń sądowych wykładnię terminu „reprezentacja”, użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Mimo że tego rodzaju wykładnią nie posłużył się Sąd I instancji, to wyjaśnić należało, że kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły w ocenie składu orzekającego zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2 treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten zatem związany jest z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie „wystawnego” posiłku), a nie z reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywiste, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym.

Innego rodzaju próba podjęta została w tej grupie orzeczeń, w których odwołano się do wykładni językowej terminu „reprezentacja”. Wyjaśniono, że zgodnie z definicją Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. S. Dubisza, tom III, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 932, według którego „reprezentacja” to: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. Owa pierwsze znaczenia oznaczono kwalifikatorem książki, dotyczącym jednostek słownikowych, których rozumienie i stosowanie wymaga kompetencji językowych większych niż podstawowe (op.cit., tom I, s. XL-Xll), a trzecie - kwalifikatorem sport., odnoszącym się do jednostek słownikowych nacechowanych nieoficjalnością i potocznością środowiskową, w tym wypadku właściwą dla środowiska sportowego (op.cit., tom I, s. XLV).

Z oczywistych powodów i niewymagających szerszego uzasadnienia z tak określonego słownikowego znaczenia rozważeniu mogła podlegać jedynie ta część, która odwoływała się do „okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną”, jako kwalifikatora wydatków na reprezentację. W orzecznictwie przyjmowano, że skoro prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy stwierdzić - posiłkując się definicją słownikową - że reprezentacja to okazałość, wystawność.(\`(...)\`)”

W tej grupie orzeczeń przyjęto, że wobec braku zdefiniowania pojęcia „reprezentacji” w prawie podatkowym, prowadzącego do konieczności odwołania się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia, nakazywano spory wynikające na tym tle rozstrzygać ad casum.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej, zgadza się co do tego, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast - podobnie jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsca świadczenia usług gastronomicznych, ani też przypisana im cecha bliżej nieokreślonej „wystawności”, „przepychu” czy też „okazałości”.

W takiej jednak sytuacji, zgodnie z treścią tego przepisu, wyjaśnieniu podlega, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie należy podkreślić, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, nie zostanie obecnie zaliczone do takiej kategorii ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zakup powyższych upominków i wręczanie ich klientom podczas wydania samochodu nowego w salonie stało się na rynku rzeczą naturalną czymś, czego oczekują klienci.

Wobec powyższych rozważań trudno zaliczyć wymienione upominki do reprezentacji oraz wytworności. W obecnych realiach prowadzenia działalności gospodarczej stały się zwykle przyjętym obyczajem, bez którego nie byłoby możliwe wydanie samochodu, mogą stanowić formę reklamy marki oraz firmy reprezentującej daną markę.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni oraz pośredni. Wobec powyższych rozważań istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów a powstaniem obrotu, zakup dotyczy bezpośrednio sprzedaży samochodu, w pewnym sensie stanowi element kalkulacyjny ceny, ponieważ w ewidencji księgowej zmniejsza marżę handlową.

Reasumując, wręczane upominki klientom przy wydaniu nowego samochodu w salonie stanowią koszty uzyskania .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W kontekście pojęcia „koszty uzyskania przychodu” podnieść należy, że omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów", „zabezpieczenie źródła przychodów. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło (dojdzie) do poniesienia omawianych wydatków.

Jak podkreśla Wnioskodawca, pomiędzy zakupem upominków a przychodem podatnika występuje związek przyczynowo-skutkowy. Zakup kwiatów, zestawów upominkowych bądź wina ,czy bomboniery bardzo często pozostaje w pamięci klientów, co przyczynia się do pozytywnego odbioru oraz budowania pozytywnych relacji z klientem. Wydatek ten wpływa na zabezpieczenie źródła przychodu. Darując Klientom przedmiotowe upominki Podatnik dba o swój pozytywny wizerunek na rynku, a to wpływa na zabezpieczenie źródła przychodów. Zakup powyższych upominków i wręczanie ich klientom podczas wydania samochodu nowego w salonie stało się na rynku rzeczą naturalną czymś, czego oczekują klienci. W obecnych realiach prowadzenia działalności gospodarczej stały się zwykle przyjętym obyczajem, bez którego nie byłoby możliwe wydanie samochodu, mogą stanowić formę reklamy marki oraz firmy reprezentującej daną markę. Zakup upominków dotyczy bezpośrednio sprzedaży samochodu, w pewnym sensie stanowi element kalkulacyjny ceny (w ewidencji księgowej zmniejsza marżę handlową).

Odnosząc powyższe do, bardzo ogólnie wskazanych, kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tzw. upominków, gadżetów (w tym także z etykietą zawierającą nazwę firmy lub marki samochodu) przekazywanych w celu budowania pozytywnego odbioru oraz budowania pozytywnych relacji z klientem, wizerunku na rynku – należy stwierdzić, że tego rodzaju koszty zostały – co do zasady – objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę ostatnią kategorie wydatków (związanych z „ponoszeniem”) zauważyć należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „reprezentacji”, „reklama” „marketing” można – zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa – odnieść się do definicji słownikowej tych pojęć. W Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo PWN 2002 r. oraz http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=reprezentacja) pojęcie to ma różnorodne znaczenia i oznacza:

1.  «grupę osób występującą w czyimś imieniu»
2.  «reprezentowanie kogoś lub czegoś»
3.  «grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta».

Natomiast pojęcie „reprezentować” to:

1.  «występować i działać w czyimś imieniu»
2.  «być wyrazicielem czegoś, np. jakichś poglądów, idei lub wartości

*   (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=reprezentOWA%C6).

W odniesieniu do reklamy całokształtu działalności firmy można zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowanej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo. Podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia.

Zatem punktem wyjścia do analizy pozostaje, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., Tom III s. 37), reklamą jest „rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi”. Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Z tych względów istotnym staje się rozgraniczenie wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na tzw. cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę – co do zasady - podlegają odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy), tak koszty reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy). Ocena rzeczywistego charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, reklamowy czy marketingowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i charakteru podjętych działań przez dany podmiot.

Reasumując, wydatki na wszelkie usługi i artykuły, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc także wydatki na napoje alkoholowe jako wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstw lub występowaniem w jego imieniu - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Okazałość lub wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji.

O zaliczeniu do kosztów reprezentacji (niebędących kosztami podatkowymi) decyduje tylko związek z reprezentacją rozumianą jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.

Natomiast próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, zwykle przyjęte obyczajem, nie ma także jakiegokolwiek uzasadnienia normatywnego.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wobec osób trzecich (kontrahentów) w celu realizacji jego interesów, a więc wydatków mających niewątpliwy, choć pośredni wpływ na uzyskanie przychodów, jest decyzją ustawodawcy, której celowość i zasadność mogą oczywiście być dyskutowane – zwłaszcza wobec powszechności zwyczaju częstowania kontrahentów handlowych napojami, także alkoholowymi, czy przekąskami – badź obdarowania różnorodnego rodzaju upominkami - niemniej słuszność lub niesłuszność przyjętego rozwiązania ustawowego nie należy do materii normatywnej.

Do tej samej kategorii wydatków reprezentacyjnych zaliczyć trzeba również wszelkie prezenty dla klientów i kontrahentów – oczywiście także w postaci alkoholi.

Wyżej zaprezentowane stanowisko organu jest zgodne np. z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1445/10 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2101/10.

Również analizujac wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11 – dochodzimy do wniosku, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga czy wymienione wydatki ukierunkowane będą na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy też mają na celu zachęcanie kontrahentów do utrzymania kontaktów oraz nabywania oferowanych towarów.

Działania polegające na wręczaniu kontrahentom dokonującym zakupu auta – gadżetów, zestawów upominkowych, w tym kwiatów i bombonierki z okazji zakupu auta noszą znamiona reprezentacji, mają bowiem na celu utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki firmy na zewnątrz, tj. w relacji z klientami.

Zatem, wydatki na ich zakup, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone będą z kosztów uzyskania przychodów - stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w tym ustawy i jako takie nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Również koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup upominków z logo Spółki (zabawki z etykietą) wręczanych wybranym klientom - tym którzy dokonali zakupu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mając na uwadze fakt, że przekazywane będą ograniczonej grupie podmiotów, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją.

Natomiast istota promocji (reklamy) wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców.

Jednocześnie zaś wydatki dotyczące zakupu „zabawek” – jako przedmiotów adresowanych do dzieci, które co oczywiste nie stanowią klientów Wnioskodawcy – nie spełniają przesłanki celowości, wynikającej z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Ponadto, odnosząc się przedstawionego opisu stanu faktycznego – i wskazanych wydatków na zakup wina, należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie alkoholu - wina wręczanego odbiorcom towarów czy usług, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, bowiem służą budowaniu relacji Wnioskodawcy z ww. odbiorcami usług i jednocześnie podniesieniu prestiżu Wnioskodawcy, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia, jak również w sposób pośredni promują oraz kreują pozytywny wizerunek Wnioskodawcy, tym samym mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Organu, dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku Wnioskodawcy poprzez podkreślenie prestiżu Wnioskodawcy. Tym samym wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku Spółki występuje również dodatkowa, niewskazana z punktu widzenia dobra społecznego, występującego powszechnie stereotypu dotyczącego okoliczności spożywania alkoholu i kreowania wśród Polaków bezpieczeństwa na drogach, relacja tj. alkohol – kierowca samochodu.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2016 r. poz. 487) ustawy - zabrania się na obszarze kraju reklamy i promocji napojów alkoholowych, z wyjątkiem piwa, którego reklama i promocja jest dozwolona, pod warunkiem że:

*   nie łączy spożywania alkoholu ze sprawnością fizyczną bądź kierowaniem pojazdami;
*   nie wywołuje skojarzeń z sukcesem zawodowym lub życiowym.

Również w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2908/12, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na określone zapisy ww. ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

W konsekwencji, podniesiona w uzasadnieniu wniosku Wnioskodawcy kwestia dotycząca bezpośredniego związku rozdawanych podarunków – w tym wina (bez którego nie byłoby możliwe wydanie samochodu) z uzyskaniem przychodu, zagwarantowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - jest nieprawidłowa.

Końcowo wskazać należy, że w celu dokonania oceny, czy dane wydatki stanowią koszty reprezentacji, czy też inny rodzaj wydatków, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Reasumując, wydatki na usługi gastronomiczne, zakup napojów i żywności oraz upominki będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Jednocześnie powyższa ocena podatkowo-prawna omawianych wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Spółki i wyboru określonego sposobu prowadzenia polityki budowania polityki sprzedaży, czy działań o charakterze promocyjnym czy marketingowym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.