Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-414/11-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-30
Teza: 1. Czy wydatki poniesione na nabycie uprawnień w celu ich dalszej odsprzedaży powinny być ujmowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży? 2. Czy w przypadku zaistnienia sytuacji, w której podjęta zostanie decyzja o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży w taki sposób, iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2, wydatki na ich nabycie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; sprzedaż; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011 r. (data wpływu 06.05.2011 r.) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w celu ich dalszej odsprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w celu ich dalszej odsprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2 (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) \[zwane dalej: „uprawnieniami”\].

Uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży (na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 ze zm.) \[zwanej dalej: „ustawą o handlu uprawnieniami”\]).

W związku z faktem, iż uprawnienia są nabywane w celu ich odsprzedaży Spółka przyjmuje, iż koszt ich zakupu nie stanowi kosztu podatkowego do momentu sprzedaży tych uprawnień (Spółka wstrzymuje koszt do momentu uzyskania przychodu podatkowego bezpośrednio związanego z tym kosztem).

Dla celów podatkowych w momencie sprzedaży uprawnień (i uzyskania przychodu z tego tytułu) dokonywane jest księgowanie kosztu bezpośredniego sprzedaży (w wysokości wydatków poniesionych na nabycie uprawnień) na koncie pozostałych kosztów operacyjnych oraz ewentualnie przy wykorzystaniu kont pozabilansowych. Dla celów rachunkowych sprzedaż uprawnień ujmowana jest w księgach odpowiednio jako przychód bądź koszt pozostałej działalności operacyjnej, w zależności od tego czy wynik na sprzedaży uprawnień ustalany jako różnica uzyskanej ceny sprzedaży i ich wartości księgowej jest dodatni czy też ujemny.

W tym miejscu dodać należy, iż jakkolwiek uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu ich odsprzedaży, i w praktyce co do zasady cel ten jest realizowany, to niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której podjęta zostanie decyzja o umorzeniu tych uprawnień dla celów pokrycia własnej emisji CO2. W takiej sytuacji zakładanym jest, iż dla celów podatkowych Spółka na dzień dokonania zmiany przeznaczenia uprawnień (w praktyce nastąpić to może w okresie umorzenia uprawnień), tj. podjęcia decyzji, iż zostaną one wykorzystane dla celów pokrycia własnej emisji CO2, rozpozna koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień. Oznacza to, iż dla zapewnienia właściwej w tym zakresie ewidencji rachunkowej Spółka dokona księgowania kosztu podatkowego przy wykorzystaniu kont pozabilansowych.

W momencie faktycznego wykorzystania przekwalifikowanych w powyższy sposób uprawnień nabytych odpłatnie, wartość księgowa tych uprawnień zostanie dla celów rachunkowych umorzona w ciężar wartości bilansowej rezerwy utworzonej na szacowaną emisję CO2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na nabycie uprawnień w celu ich dalszej odsprzedaży powinny być ujmowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży?
2.  Czy w przypadku zaistnienia sytuacji, w której podjęta zostanie decyzja o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży w taki sposób, iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2, wydatki na ich nabycie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w celu ich dalszej odsprzedaży. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabycie uprawnień w celu ich dalszej odsprzedaży powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy o handlu uprawnieniami, przez uprawnienie rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w tejże ustawie.

Biorąc pod uwagę powyższą definicje legalną uprawnienia, w ocenie Spółki uznać należy, iż ustawodawca przyznał uprawnieniu walor swoistego, zbywalnego prawa majątkowego.

Stanowisko, zgodnie z którym uprawnienia należy również dla celów podatku dochodowego traktować jako prawa majątkowe zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 463/07 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd podniósł co następuje:

„(\`(...)\`) ewentualny dochód uzyskany przez spółkę ze sprzedaży nadmiaru uprawnień od emisji nie będzie korzystał ze zwolnienia, gdyż jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, jest więc dochodem uzyskanym ze źródła przychodów odrębnego od prowadzonej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu”.

W tym miejscu dodać należy, iż uprawnienia kwalifikowane jako prawo majątkowe nie mieszczą się w określonym w art. 16b ust. 1 UPDOP zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji. Analogiczny pogląd zaprezentowany został w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydanego przez Pomorski Urząd Skarbowy w dniu 28 listopada 2006 r., nr DP/423-0176/06/AK.

Powyższe oznacza, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie uprawnień, powinny być rozliczane dla celów podatkowych w oparciu o zasady generalne, przewidziane w art. 15 ust. 4, 4b - 4e UPDOP (gdyż art. 15 ust. 6 UPDOP nie znajduje zastosowania)

Wskazane regulacje wprowadzają dychotomiczny podział kosztów uzyskania przychodów, tj. na koszty bezpośrednio związane z przychodami \[zwane dalej: „kosztami bezpośrednimi”\], oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami \[zwane dalej: „kosztami pośrednimi”\].

Ustawodawca nie zawarł w UPDOP definicji kosztów bezpośrednich, oraz kosztów pośrednich, niemniej zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze wskazywanym jest, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczane są te wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, natomiast do kosztów pośrednich wydatki o charakterze ogólnym. tj. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

W ocenie Spółki wydatki na nabycie analizowanych uprawnień (tj. zakupionych w celu sprzedaży) nie są wydatkami o charakterze ogólnym, związanym z całokształtem działalności Spółki. Jak zostało wskazane, stanowią one swoiste prawa majątkowe, które są nabywane przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży. Oznacza to, iż wydatki poniesione na nabycie uprawnień są bezpośrednio związane z przychodem, który jest generowany przez Spółkę z tytułu działalności związanej z profesjonalnym uczestnictwem w systemie handlu uprawnieniami. Działalność ta, analogicznie jak działalność w zakresie sprzedaży (obrotu) innymi prawami majątkowymi takim jak np. akcje, obligacje, czy też instrumenty pochodne, charakteryzuje się tym, iż do każdego przychodu osiągniętego z tytułu takiej działalności możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie poniesionego kosztu w postaci wydatku na nabycie zbywanego prawa majątkowego. A zatem, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż w przypadku uprawnień nabytych w celu ich dalszej odsprzedaży istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesionym na ich nabycie kosztem a przychodem, który zostanie w przyszłości osiągnięty z tytułu ich sprzedaży.

Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż wydatki poniesione na nabycie analizowanych uprawnień powinny zostać zaliczone do kategorii kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione na nabycie uprawnień przeznaczonych do odsprzedaży, powinny stanowić koszty podatkowe Spółki w momencie sprzedaży tych uprawnień, gdyż w tym momencie dochodzi do uzyskania przychodu odpowiadającego tym wydatkom.

Należy wskazać, iż prawidłowość wskazanego poglądu jest potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-556/09/MT z dnia 16 grudnia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy czytamy, co następuje:

„W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca zbywa przedmiotowe uprawnienia, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia tych uprawnień, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c omawianej ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 marca 2011r. nr IPPB5/423-146/11-5/RS, w której wskazano co następuje:

„Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Spółka zbywa jednostki poświadczonej redukcji emisji dwutlenku węgla zarówno typu EUA jak i CER, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia tych uprawnień, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4, ust 4b-4c omawianej ustawy tj. w wysokości iloczynu zbytych jednostek i ceny nabycia danej jednostki nie zaś ceny średnioważonej”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabycie uprawnień w celu ich dalszej odsprzedaży powinny być ujmowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.