Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-402/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-03
Teza: Czy zapłata ewentualnych kar umownych, związanych z uchybieniem terminom uzyskania przez Konsorcjum wszystkich wymaganych kontraktem świadectw Przejęcia (co w świetle kontraktu oznacza kary umowne za nieterminowe wykonanie całości lub części robót budowlanych) będzie stanowić dla „A” koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397 ze zm.)?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin-uchybienie terminowi; umowa; usługi-wykonanie usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka E, spółka C, spółka D i A S.A. (dalej „A”) zawarły w dniu 23 stycznia 2008 r. umowę konsorcjum (dalej „Konsorcjum”), celem wzięcia udziału w przetargu zorganizowanym przez Spółkę z o.o. (dalej „Spółka B”), będącą własnością Miasta na roboty budowlane: ,,Modernizacja systemu …”, realizowane w ramach Projektu: „Wodociągi i oczyszczalnia ścieków …” Fundusz Spójności Projekt (…). Konsorcjum wygrało przetarg na te roboty budowlane zorganizowany w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych. Zgodnie z umową Konsorcjum (dalej „umowa”) jej liderem została ustanowiona spółka E, która posiada pełnomocnictwa do reprezentowania stron umowy Konsorcjum. Umowa stanowi również, że w imieniu stron umowy Konsorcjum spółka E jest w szczególności upoważniona do zaciągania zobowiązań i przyjmowania instrukcji na rzecz i w imieniu każdej spółki z osobna i wszystkich razem stron umowy Konsorcjum. Według umowy, sprawy Konsorcjum prowadzi spółka E, która jest uprawniona do podejmowania czynności prawnych wobec zamawiającego, tj. Spółki B. Umowa stanowi także, że strony umowy Konsorcjum odpowiadają względem Spółki B solidarnie za wszelkie zobowiązania powstałe z tytułu ubiegania się o udzielenie zamówienia oraz wykonania (a także niewykonania i nienależytego wykonania) umowy zawartej w wyniku udzielenia zamówienia, o którym wyżej mowa oraz wniesienia lub niewniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy. W dniu 17 czerwca 2008 r. Spółka B podpisała umowę na roboty budowlane z Konsorcjum (dalej „kontrakt”). Cały kontrakt opiewał na kwotę netto 4.112.290,00 EUR (brutto 5.016.993,80 EUR).

Zawarty kontrakt ze Spółką B przewidywał, że Spółce B przysługują kary umowne sformułowane następująco, a m.in.:

*   za zwłokę w przypadku uchybienia terminowi uzyskania przez Konsorcjum wszystkich wymaganych kontraktem Świadectw Przejęcia dla danego kontraktu (tj. dokumentów zaświadczających, że wszystkie roboty budowlane zostały zakończone w terminie),
*   za zwłokę w uzyskaniu przez Konsorcjum Świadectwa Przejęcia dla danego odcinka prac.

Kontrakt stanowił również, że w przypadku:

*   gdy kary umowne za zwłokę nie pokryją szkody Spółki B ma ona prawo żądać odszkodowania na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego,
*   sporów, będą one ostatecznie rozstrzygnięte zgodnie z regulaminem Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej.

„A” wykonał w ramach zawartego kontraktu prace z zakresu wykonania aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki oraz prace elektryczne. „A” otrzymał także całe wynagrodzenie za swoje prace, które zaliczył do przychodu podatkowego w latach 2008-2009. W ramach natomiast udzielonej gwarancji na zrealizowane roboty w ramach kontraktu, „A” realizował zobowiązania gwarancyjne wobec Spółki B w okresie gwarancji. Resztę prac budowlanych wykonywały na rzecz Spółki B: spółka E, spółka C i spółka D. Spółki te jednak swojej części prac w ramach kontraktu nie wykonały w terminach oznaczonych w kontrakcie. Spółka B wystąpiła w dniu 21 maja 2012 r. do Sądu Arbitrażowego z powództwem wobec Konsorcjum o stwierdzenie naruszenia przez Konsorcjum kontraktu poprzez niezastosowanie się do decyzji Komisji Rozjemczej w sporach w przedmiocie zapłaty na rzecz Spółki B kwoty 329.229,49 EUR (w tym kwoty 123.150,52 EUR z tytułu kary za zwłokę w uzyskaniu Świadectwa Przejęcia odcinka pierwszego prac, oraz kwoty 206.078,97 EUR z tytułu kar za zwłokę w uzyskaniu w uzyskaniu wszystkich Świadectw Przejęcia wymaganych kontraktem) oraz o stwierdzenie obowiązku kontraktowego i w konsekwencji zasądzenie od Konsorcjum w/w kwot wraz z odsetkami od dnia 27.07.2010 r. Według Spółki B wszelkie działania podejmowane przez spółkę E (Lidera Konsorcjum), związane z ww. robotami budowlanymi odnoszą bezpośrednie skutki dla Partnerów Konsorcjum, w tym dla spółki „A”. Następnie pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r., skierowanym do Sądu Arbitrażowego, Spółka B rozszerzyła swoje powództwo wobec Konsorcjum o dodatkową kwotę 158.234,43 EUR, przedstawiając nowe wyliczenie kar umownych Jej należnych.

Ponadto z posiadanych informacji przez „A” wynika, że w związku z realizacją kontraktu Spółka B nie wystąpiła wobec Konsorcjum o odszkodowania w trybie przepisów Kodeksu cywilnego z tytułu szkody, mimo że takie uprawnienie jej przysługiwało zgodnie z kontraktem Należy uznać, iż roszczenie o odszkodowanie związane z nieterminową realizacją Kontraktu (zwłoką w uzyskaniu Świadectw Przejęcia) mogło zostać złożone przez Spółkę B do dnia 31 grudnia 2012 r.

Spółka D w międzyczasie została przejęta przez spółkę E, która jest obecnie w upadłości i trwa likwidacja majątku tego podmiotu. Natomiast spółka C jest w upadłości układowej, zatem może nadal prowadzić działalność gospodarczą z uwzględnieniem zasad zawartego układu z wierzycielami.

„A” natomiast nie znajduje się w upadłości, stąd jeżeli Sąd Arbitrażowy uzna odpowiedzialność solidarną „A” (jako członka Konsorcjum) na bazie umowy Konsorcjum i kontraktu, to „A” będzie zobowiązany do zapłaty ww. kar umownych na rzecz Spółki B z tytułu nieterminowego wykonania prac zrealizowanych przez Konsorcjum.

Warto podkreślić w tym miejscu, że „A” nie miał wpływu na powstałe opóźnienia prac spowodowane przez inne spółki Konsorcjum, gdyż własne prace z zakresu z branży aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki oraz prace elektryczne realizował zgodnie z przekazywanym frontem robót.

Pomimo tego, że „A” współpracował ze Spółką B w ramach zawartego kontraktu od 2008 r. do chwili obecnej, realizując chociażby zobowiązania gwarancyjne, oraz pomimo tego, że współpraca w tym zakresie przebiegała wzorowo, a Spółka B cały czas znajduje się w sferze zainteresowań „A”, jako ewentualny odbiorca Jej wyrobów i usług, to jednak „A” nie zgodził się z argumentacją Spółki B i wniósł m.in. pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. odpowiedź na pozew do Sądu Arbitrażowego, który będzie rozstrzygał tą sprawę pod koniec b.r. Do dnia dzisiejszego spółka „A” kieruje do Sądu Arbitrażowego pisma, w odpowiedzi na pisma strony powodowej, podtrzymujące stanowisko o braku właściwości sądu arbitrażowego do rozstrzygania sprawy, niewyczerpaniu procedury umożliwiającej oddanie sprawy pod rozstrzygnięcie sądu arbitrażowego, brak skuteczności decyzji Komisji Rozjemczej w sporach wobec „A”, kwestionuje także wysokość kar umownych, okres za jaki te zostały naliczone z uwagi na odpowiedzialność Spółki B w zakresie przyczynienia się do opóźnienia, zarzut przedawnienia roszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłata ewentualnych kar umownych, związanych z uchybieniem terminom uzyskania przez Konsorcjum wszystkich wymaganych kontraktem Świadectw Przejęcia (co w świetle kontraktu oznacza kary umowne za nieterminowe wykonanie całości lub części robót budowlanych) będzie stanowić dla „A” koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wykazane powyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z należytym wykonywaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Natomiast, kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania kontraktu nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą bowiem powyższego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu czy wykonaniu.

Podsumowując, kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie strat, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów (np wyrok WSA z 21.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2009 r. znak ILPB3/423-661/08-4/DS).

Skora zatem taka kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, czy poniesiona ona została „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu …” Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Niewątpliwym jest, że w ramach zawartego kontraktu „A” otrzymał całą zapłatę, którą zaliczył do przychodów podatkowych w latach 2008-2009, zatem ewentualne kary umowne, jakie może zasądzić Sąd Arbitrażowy, mają oczywisty związek z osiągniętymi wcześniej przychodami podatkowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy także podkreślić, że „A” wywiązał się w ramach kontraktu ze swojej części prac, które zostały wykonane na rzecz Spółki B, a ponadto wykonywał zobowiązania z kontraktu w okresie gwarancji na rzecz Spółki B. Współpraca w tym zakresie przebiegała wzorowo, dowodem czego jest również fakt, że Spółka B – według wiedzy jaką „A” posiada – nie skorzystała z możliwości wystąpienia o odszkodowanie do spółek Konsorcjum (w tym do „A”). Poza kwestią istnienia pozytywnych relacji ze Spółką B w związku z realizacją kontraktu oraz faktu, iż Spółka B jest potencjalnym odbiorcą wyrobów i usług „A” pozostaje kwestia sporu przed Sądem Arbitrażowym, dotycząca dochodzonych przez Spółkę B kar umownych.

Wskazać należy na dwa istotne argumenty, uzasadniające fakt uczestnictwa „A” w postępowaniu arbitrażowym Po pierwsze, „A” jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółki, których akcje są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych S.A. (dalej „GPW”) podlegają na mocy prawa obowiązkom informacyjnym w największym stopniu spośród wszystkich spółek publicznych. Rynek regulowany jako system zapewniający koncentracje popytu i podaży wymusza, w celu zapewnienia wszystkim inwestorom powszechnego i równego dostępu do informacji, zachowanie zasady pełnej transparentności. Największą wartość na rynku kapitałowym stanowi informacja. To właśnie informacja o różnych zdarzeniach dotyczących spółek publicznych powoduje reakcje inwestorów w postaci podjęcia decyzji inwestycyjnej kupna lub sprzedaży akcji. Spółka, której akcje zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym GPW jest zobowiązana do równoczesnego przekazywania Komisji Nadzoru Finansowego („KNF”) oraz do publicznej wiadomości informacji poufnych w rozumieniu art. 154 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Konieczność udzielania informacji dotyczących spraw spółki „A” powoduje, iż postępowanie prowadzone przed Sądem Arbitrażowym z powództwa Spółki B jest opisywane w publikowanych przez „A” raportach okresowych.

Po drugie, „A” jako spółka zainteresowana działaniem na rynku zamówień publicznych, z uwagi na treść art. 24 ust. 1 ustawy Prawo Zamówień Publicznych (dalej „ustawa PZP”) jest zagrożona wykluczeniem z postępowań o udzielenie zamówień, w sytuacji zasądzenia przez Sąd Arbitrażowy kar umownych w kwocie przekraczającej 5% wartości realizowanego zamówienia, pod warunkiem uznania wyroku przez sąd powszechny albo po stwierdzeniu przez sąd powszechny jego wykonalności. Powyższe oznacza, iż orzeczenie kończące postępowanie przed sądem arbitrażowym, z zastrzeżeniem wyżej opisanego warunku stwierdzenia jego wykonalności przez sąd powszechny, w kontekście brzmienia art. 24 ust. 1 ustawy PZP, będzie miało takie same konsekwencje prawne jak orzeczenie wydane przez sąd powszechny.

W związku z powyższym, w przypadku wydania (również przez sąd arbitrażowy) negatywnego dla „A” orzeczenia, istnieje duże ryzyko wykluczenia spółki „A” z postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Dlatego też w świetle powyższego, działania „A” związane z uczestnictwem w arbitrażu zmierzające do uznania braku zasadności powództwa oraz z ostrożności także kwestionowanie wysokości naliczonych kar, można uznać za działania zmierzające do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów jakim jest możliwość pozyskiwania zleceń od organów Państwa lub organów samorządowych w trybie ustawy PZP oraz od innych kontrahentów jacy mogą być zaniepokojeni publiczną informacją, iż „A” będzie zobowiązany do zapłaty kar umownych z powyższego tytułu. Ta informacja może mieć bowiem wpływ na podjęcie decyzji o zawarciu kontraktu lub jego ewentualnym zerwaniu przez kontrahenta.

W interesie „A” leży zatem prowadzenie sporu przed Sądem Arbitrażowym w Warszawie i wygranie tej sprawy. Albo – w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia, zminimalizowanie wartości ewentualnych kar umownych jakie możliwe, że będzie „A” musiała zapłacić na rzecz Spółki B, ponieważ jeżeli kary umowne zostaną wymierzone „A”, to będzie On zobowiązany – zgodnie z powyższymi zasadami – podać ten fakt do publicznej wiadomości w treści sprawozdania okresowego, co może mieć wpływ na ocenę wiarygodności „A” wobec inwestorów giełdowych, jej kontrahentów oraz instytucji finansowych, wobec których „A” zaciąga zobowiązania kredytowe oraz wynikające z wystawianych gwarancji zabezpieczających wierzytelności kontrahentów.

W konsekwencji, negatywny odbiór przez ww. podmioty faktu, że „A” może być zobowiązany do zapłaty tych kar może skutkować np. utrudnieniami w zakresie relacji z instytucjami finansowymi, w tym bankami oraz może mieć wpływ na wartość osiąganych przychodów podatkowych, a także może wpływać na zawarte umowy z kontrahentami oraz możliwość pozyskiwania zleceń na rynku zamówień publicznych, zwłaszcza jeśli kary umowne będą zasądzone w takiej wysokości w jakiej dochodzi ich Spółka B i ewentualny wyrok zostanie uznany przez sąd powszechny albo po stwierdzeniu przez sąd powszechny jego wykonalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, prowadzenie przez „A” sporu ze Spółką B przed Sądem Arbitrażowym zmierza do zminimalizowania ewentualnych „strat” oraz kwoty kar jakie potencjalnie mogą zostać zasądzone w sytuacji, gdy „A” przegra tą sprawę przed Sądem Arbitrażowym. Warto także podkreślić, że przyczyny jakie były powodem wszczęcia postępowania przed Sądem Arbitrażowym przez Spółkę B nie były spowodowane przez „A”, a przez inne spółki Konsorcjum, których działania miały wpływ na powstałe nieterminowe wykonanie prac budowlanych. „A” nie przyczynił się do tych opóźnień, ani nie miał na nie wpływu.

Fakt, iż istnieje ryzyko, że „A” będzie musiał ponieść ciężar kar umownych wynika jedynie z faktu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania wobec Spółki B, jaka wynika z umowy i kontraktu. W ocenie „A” jest to normalne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Celem bowiem zawiązania Konsorcjum było pozyskanie zlecenia od Spółki B, którego „A” jako samodzielna spółka by sam nie pozyskał i nie obsłużył. Cel został zrealizowany. „A” wykonał swoje prace w ramach Konsorcjum, uzyskał całą zapłatę, którą zaliczył do przychodów podatkowych. To, że w 2013 r. będzie istniało ryzyko uiszczenia kar umownych przez „A” z powyższego tytułu, było nie do przewidzenia w 2008 r.

Reasumując, wydatki jakie niebawem może ponieść „A” z tytułu kar umownych w związku z ewentualnym negatywnym rozstrzygnięciem tej sprawy przed Sądem Arbitrażowym będą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż można je uznać jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.): strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki i – o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego i zasadami współżycia społecznego – mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum.

Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 cyt. ustawy).

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty. Zatem, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Nadmienić także należy, że uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w cyt. wyżej ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego Wnioskodawca wraz z trzema innymi spółkami (spółką E, spółką C oraz spółką D) zawarł umowę Konsorcjum, celem wzięcia udziału w przetargu na roboty budowlane. Zgodnie z umową Konsorcjum jej liderem została ustanowiona spółka C, która posiada pełnomocnictwa do reprezentowania stron. Umowa stanowi także, że strony umowy Konsorcjum odpowiadają solidarnie za wszelkie zobowiązania. Zawarty kontrakt przewidywał kary umowne m.in. za zwłokę w przypadku uchybienia terminowi uzyskania przez Konsorcjum wszystkich wymaganych kontraktem Świadectw Przejęcia dla danego kontraktu. Wnioskodawca wykonał w ramach zawartego kontraktu prace z zakresu wykonania aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki oraz prace elektryczne za co otrzymał całe wynagrodzenie, które zaliczył do przychodu podatkowego w latach 2008-2009. Resztę prac budowlanych wykonywały pozostałe spółki z Konsorcjum. Spółki te jednak swojej części prac w ramach kontraktu nie wykonały w terminach oznaczonych w kontrakcie. Wobec powyższego Zamawiający wystąpił do Sądu Arbitrażowego z powództwem wobec Konsorcjum.

Jak wskazano dalej w stanie faktycznym to Wnioskodawca – na bazie umowy Konsorcjum i kontraktu – będzie zobowiązany do zapłaty ww. kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania prac, ponieważ spółka D w międzyczasie została przejęta przez spółkę E, która jest obecnie w upadłości i trwa likwidacja majątku tego podmiotu, natomiast spółka C jest w upadłości układowej. Wnioskodawca nie miał jednak żadnego wpływu na powstałe opóźnienia prac spowodowane przez inne spółki Konsorcjum, gdyż własne prace z zakresu aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki oraz prace elektryczne realizował zgodnie z przekazywanym frontem robót.

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że kary, o jakich traktuje wniosek, nie mieszczą się w powołanym przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto, podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka w złożonym wniosku wyjaśniła, że wszelkie wydatki poniesione w związku z wykonaniem przedmiotu umowy o roboty budowlane (w tym wynikające z tej umowy kary umowne) miały związek z osiąganymi z tego tytułu przychodami podatkowymi i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Spółka podkreśliła również, że warunkiem zawarcia umowy o roboty budowlane było określenie możliwości, zasad i warunków obciążania stron umowy karami umownymi.

Można zatem stwierdzić, że zawarcie umowy z Zamawiającym nie byłoby możliwe, gdyby spółki nie zgodziły się na zapis o zastosowaniu kar umownych, gdyż nieuwzględnienie ich w umowie mogłoby skutkować niepodpisaniem umowy w ogóle i pozbawieniem członków Konsorcjum źródła przychodu.

Wnioskodawca wskazał także, że będące przedmiotem pytania kary umowne dotyczą prac wykonanych nieterminowo, nie dotyczą natomiast ani wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, ani też zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, czyli nie należą do rodzaju wydatków, które ustawa dyskwalifikuje jako możliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast co do czynników powodujących opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy o roboty budowlane, które stanowiło podstawę do nałożenia na Spółkę kar umownych, to – jak wskazał Wnioskodawca – są nimi przyczyny leżące po stronie pozostałych spółek z Konsorcjum.

Zatem, jeżeli Spółka działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Reasumując, zapłata ewentualnych kar umownych, związanych z uchybieniem terminom uzyskania przez Konsorcjum wszystkich wymaganych kontraktem Świadectw Przejęcia będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.