Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.724.2016.10.20-S.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki komandytowej wydatków z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy spółki
Słowa kluczowe: najem; spółki-spółka osobowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 308/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 czerwca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 187/18 (data wpływu 12 maja 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki komandytowej wydatków z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 września 2016 r. (data doręczenia 5 października 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), nadanym dnia 12 października 2016 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ orzekający w dniu 16 listopada 2016 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.2.AP, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki komandytowej wydatków z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, na podstawie porozumienia stron w sytuacji, gdy wynagrodzenie ma na celu wycofanie się z zawartej umowy, nie będą spełniać przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w części w jakiej partycypuje Wnioskodawca w przychodach i kosztach Spółki komandytowej. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.2.AP, doręczono dnia 23 listopada 2016 r..

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.2.AP, wniósł pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 28 grudnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.3.AP, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.2.AP, Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 25 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.4.AP, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 308/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.2.AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, spór w rozpatrywanej sprawie zasadniczo dotyczy wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa podatkowa”).

W ocenie Sądu, Organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd wskazał, że według zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, poniesienie wydatku z tytułu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu (za porozumieniem stron) miało na celu zapewnienie dalszych przychodów na danym terenie w związku z posiadaną już pozycją na rynku w danej gminie (bez względu na to, w jakiej placówce handlowej przychody były osiągane), w sytuacji, gdy punkt handlowy będący przedmiotem zakończonej przed terminem umowy przynosi straty. Strategia firmy przewiduje zdobywanie nowych rynków na obszarze środkowej części województwa …, gdyż celem Spółki nie jest prowadzenie handlu w konkretnym punkcie, ale wzmocnienie pozycji Spółki na terenie całego województwa …. W skardze wskazano, że celem Spółki było ograniczenie wydatków poprzez rozwiązanie umowy najmu ze względu na jej nieopłacalność oraz konieczność poniesienia całkowitego jej kosztu w przypadku braku możliwości jej rozwiązania.

W tym stanie rzeczy Sąd zaznaczył, że Organ interpretacyjny niedostatecznie rozważył twierdzenia Wnioskodawcy, że poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umowy z uwagi na ograniczenie strat jakie generował punkt handlowy, którego najmu umowa ta dotyczyła miało na celu ograniczenie uszczuplania majątku spółki wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a nadto, że celem tego działania było osiąganie, utrzymanie dalszych przychodów z przedmiotowej działalności gospodarczej (w innych obiektach handlowych) na wskazanym obszarze.

Następnie Sąd podniósł, że uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza, poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 ustawy podatkowej. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy zaś rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W konsekwencji, ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, Lex nr 1530149).

Sąd wskazał, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata odszkodowania, odstępnego, czy kary umownej - niewyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej) ogranicza wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Zdaniem Sądu, wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

W analizowanej sprawie związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. Według Sądu takie stanowisko jest przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11; wyrok z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12; wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12).

Sąd zwrócił również uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania tego przepisu i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji „skrócenia okresu obowiązywania umów najmu”. W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: „Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (\`(...)\`) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (\`(...)\`). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.”

Zatem, zdaniem Sądu, także wykładania funkcjonalna prowadzi do wniosku, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z aktualnie niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich.

Jednakże niezależnie od tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sąd dostrzegł możliwość przypisania analizowanego wydatku do działań poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to szersze spojrzenie na to zagadnienie pozwala na przypisanie przedmiotowego odszkodowania do działań poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu tego samego przepisu.

Podane przez Wnioskodawcę fakty wskazują, że w szerszym spektrum poniesienie wydatku na odszkodowanie jest immanentnie związane z zachowaniem pozycji Spółki na terenie objętym jej działalnością handlową. Ponadto, proste zestawienie rachunkowe kosztów wynagrodzenia i kosztów koniecznego do wnoszenia czynszu najmu przez cały okres trwania rozwiązanej umowy wskazuje na cel tego wydatku (zabezpieczenie źródła przychodów poprzez wyeliminowanie nieracjonalnych kosztów).

W tym kontekście w orzecznictwie zauważa się, że jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, że osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadał nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jak również z przychodem (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10). Użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednika art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, zwrot „w celu” oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła), że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11).

Na gruncie przedmiotowej sprawy, rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania jest korzystne dla spółki z tego powodu, że pozwala na osiągnięcie większego, w wartościach bezwzględnych, dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana (względnie korzystanie nie byłoby konieczne) przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.

Stanowisko, zgodnie z którym odszkodowania, odstępne, czy kary umowne (niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w tym jeśli działanie podatnika jest ukierunkowane m.in. na osiągnięcie większego dochodu, jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne ostatnio w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy w orzecznictwie tego Sądu przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności, zaś ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Stwierdzono także, że „Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych”.

Sąd zauważył także, że sporny wydatek miał związek nie tylko z rozwiązaniem umowy najmu lecz również zapewniał ograniczenie strat w obiekcie, co do którego umowę tę rozwiązano oraz obniżał koszty ogólne ponoszone przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (handel) w szerszej skali.

Sąd stwierdził również, że prowadzona działalność gospodarcza jako źródło przychodu może być podejmowana w różnym zakresie i przedmiocie, w tym działalności handlowej. Działalność taka nie musi obejmować jednego obiektu handlowego, lecz również sieć takich obiektów przy czym osiągnięte z tej działalności przychody zalicza się do jednego podatkowego źródła przychodu (działalność gospodarcza). Oznacza to, że dla ustalenia zakresu przychodów czy kosztów ich uzyskania w przypadku mnogości takich obiektów znaczenie mają przychody, czy ich zabezpieczenie i zachowanie w całości, a nie w ramach poszczególnych obiektów handlowych.

Tym samym, twierdzenie Organu, że rozwiązanie umowy najmu dotyczącej jednego z takich obiektów nie wygeneruje przychodu było, zdaniem Sądu, co najmniej niezasadne, skoro przychód Wnioskodawcy dotyczył działalności wszystkich placówek handlowych, a nie tylko tej jednej.

W ocenie Sądu, Organ nie rozpatrzył również okoliczności poniesienia spornego wydatku w celu podtrzymania istnienia przychodów z innych (nowych) obiektów, z całej działalności handlowej Spółki, w tym skutecznej realizacji tego przedsięwzięcia w całości uczynienia tego źródła przychodów (działalność handlowa) odpornym na działania czynników obniżających jego sprawność. Odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, w konkretnych rzeczywistych warunkach gospodarczych i w ujęciu kompleksowym, może mieć na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako całości, w tym również z innych prowadzonych przez Niego punktów handlowych.

W dniu 1 grudnia 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem Nr 0110-KWR5.4021.45.2017.2 złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 308/17.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 187/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 308/17.

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Sąd wskazał, że Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że sporny wydatek nie będzie mógł zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Odmiennego zdania jest Wnioskodawca i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który kontrolował wydaną interpretację indywidualną. W ich ocenie, wskazana kwota odszkodowania będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącego, stosownie do Jego udziału w Spółce komandytowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – Spółce komandytowej (komandytariusz). Prowadzi działalność handlową w placówkach handlowych pod marką jednej z sieci franczyzowych. Przyjęta przez Wnioskodawcę strategia rozwoju zakłada wzrost obrotów między innymi poprzez poszerzanie obszaru działania. Pierwotnie placówki handlowe znajdowały się wyłącznie na terenie byłego województwa bielskiego. W strategii rozwoju, wskazano miedzy innymi nowe obszary działania gminy województwa x (okolice …..) oraz województwa ….. (okolice …..). Otwarcie nowych placówek wymagało zawarcia umów, i tak 18 lutego 2015 r. zawarta została umowa najmu lokalu o pow. 750 m2, znajdującego się na parterze pawilonu handlowego na okres 10 lat, z możliwością przedłużenia umowy na tych samych warunkach. Kwota czynszu ustalona została w wysokości 25 000 zł netto miesięcznie. Następnie w dniu 30 marca 2015 r. podpisano aneks do umowy zezwalający Najemcy na podnajem części lokalu na świadczenia usług lotto i usług finansowych, w tym uruchomienie punktu płatności rachunków oraz zainstalowanie bankomatu. Z uwagi na fakt, że umowa najmu w pierwotnej wersji nie dawała Najemcy prawa wypowiedzenia umowy przed upływem czasu na jaki umowa została zawarta, strony zawarły w dniu 18 kwietnia 2016 r. porozumienie, na mocy którego Najemca uzyskiwał prawo do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu pod warunkiem zapłaty na rzecz Wynajmującego wynagrodzenia w kwocie 600 000 zł netto z terminem płatności w dniu wystawienia faktury. Zawarcie przedmiotowego porozumienia było konsekwencję przyjętej metody zarządzania ryzykiem poprzez uzyskanie możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy z Wynajmującym w przypadku, gdy przychody osiągane w nowym punkcie handlowym odbiegałyby w istotny sposób od przyjętej strategii rozwoju.

W piśmie z dnia 11 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawca, jako komandytariusz, partycypuje w dochodach i stratach Spółki komandytowej funkcjonującej od 22 grudnia 2014 r. Z uwagi na obowiązywanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki na płaszczyźnie należności publicznoprawnych z osiąganego dochodu z tytułu udziału w osobowej spółce handlowej sprawiają, że Wnioskodawca ma prawny interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca prowadzi pełne księgi handlowe i jest podatnikiem liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:

*   sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,

*   sprzedaży detalicznej ciast, pieczywa, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach,

*   sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych,

*   kupnie i sprzedaży nieruchomości,

*   wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   działalności związanej z pakowaniem.

Porozumienie zawarte 18 kwietnia 2016 r. pomiędzy Wynajmującym i Najemcą, dotyczące wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie zawierało informacji o odszkodowaniu, czy karze. Zawierało dwustronne wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, przy czym rezygnacja z dalszych korzyści z najmu uprawniała Wynajmującego do otrzymania wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, na podstawie porozumienia stron będą kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy w części w jakiej partycypuje w przychodach i kosztach Spółki komandytowej w sytuacji, gdy wynagrodzenie nie ma charakteru odszkodowania, lecz ma na celu powstrzymanie Wynajmującego od dalszego świadczenia usług na rzecz Najemcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dla Wynajmującego w przedstawionej sprawie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż wypełnia przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi kary ani odszkodowania, określonych w art. 23 ust. 1 pkt 13 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie zostało wymienione i innym punkcie art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; zwanej dalej: „updof”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 updof), pod warunkiem, że istnieje ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje zawartych w art. 22 ust. 1 pojęć takich jak: „w celu” osiągnięcia przychodu, czy też „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN, przyjąć można, że pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, z kolei

*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

W przedstawionej sprawie, Wnioskodawca podejmuje w ramach przyjętej strategii rozwoju szereg działań wypełniających postanowienia powołanego art. 22 ust. 1, mających na celu osiągnięcie większych przychodów w wyniku uruchamiania dodatkowych placówek handlowych w kolejnych gminach. W efekcie, Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu najmu placówek handlowych. Nie ma żadnej wątpliwości, że wydatki te można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż istnieje związek przyczynowo-skutkowy między tymi kosztami a przychodami. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż poniesienie ich wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła (także w przyszłości). Poniesienie tych kosztów jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Istotne jest, że przepisy nie wymagają, aby uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu wiązało się z koniecznością wykazania bezpośredniego związku między nim a przychodem, może on mieć charakter pośredni. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostałby osiągnięty, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Warunkiem jest aby wydatek był racjonalny i gospodarczo uzasadniony, a także związany z prowadzaną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Nr IBPB-1/34510-386/16/AB Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2016 r.

Występują zatem przesłanki aby uznać, że wydatki Najemcy z tytułu wynagrodzenia dla Wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu mają na celu zapewnienie osiągania dalszych przychodów na danym terenie w związku z posiadaną już pozycją na rynku w danej gminie (bez względu na to, w jakiej placówce handlowej przychody byłyby osiągane). Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla Wynajmującego, spełniony został warunek istnienia celu, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu (z innych terenów województwa … i ….) istnieje związek przyczynowy.

Opierając się na orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06) oraz stanowiskach organów podatkowych zawartych w interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Nr IBPB-1-2/4510-411/16/JP Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz Nr IPPB3/4510-833/15-2/DP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r.) - wydatek może być uznany jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy spełnia łącznie sześć przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika i musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spośród wymienionych przesłanek pięć pierwszych jest bezspornych. Jednak dla pełniejszego uzasadnienia przedkładanego wniosku dokonano analizy szóstej przesłanki, dotyczącej charakteru wydatków na wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy pod kątem art. 23 updof, gdyż istotą wniosku o interpretację jest rozstrzygnięcie, czy wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w ramach realizowanej strategii rozwoju stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też należy je traktować jako karę lub odszkodowanie na rzecz wynajmującego.

Art. 23 updof, zawiera katalog zamknięty wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przy czym wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu będące wynagrodzeniem za zobowiązanie się wynajmującego do powstrzymania się od świadczenia dalszych usług najmu na rzecz najemcy, nie zostało wymienione w przedmiotowym artykule. Podobne stanowisko, uznające kwoty zapłacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za koszt uzyskania przychodu zawierają wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 28/15 oraz WSA w Krakowie z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 936/13, a także wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12.

Należy też rozważyć problem, czy przedmiotowe wynagrodzenie stanowi odszkodowanie lub karę.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 13 i 19 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie zalicza się zatem kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wada”, dlatego pojęcie to należy tłumaczyć w sposób powszechnie stosowany w języku polskim. Według Słownika języka polskiego PWN, pojęcie to oznacza „nieprawidłowy”, „mający braki”, „niepełnowartościowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca uznać dodatkowe wynagrodzenie Najemcy (stanowiące element realizacji przyjętej strategii rozwoju) jako karę lub odszkodowanie, gdyż nie miało miejsca wadliwe wykonanie usługi wbrew obowiązkom wynikającym z zawartej umowy oraz przepisów prawa.

Podkreślić także należy, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, pod warunkiem, że treść lub cel nie stoją w sprzeczności z naturą tego stosunku, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie art. 355 § 2 ww. ustawy stanowi, że należytą staranność dłużnika (tj. taką, która nie wywołuje odpowiedzialności odszkodowawczej) w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Oznacza to, że przy ocenie, czy dłużnik działał z należytą starannością, należy brać pod uwagę to, że jego działalność ma charakter gospodarczy lub zawodowy, tj. że prowadzona jest stale i oparta na szczególnej wiedzy i umiejętnościach.

Reasumując, w sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla Wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie jest skutkiem działania „negatywnego” mającym charakter nieprawidłowy, czy niepełnowartościowy, a wręcz przeciwnie, Wnioskodawca dąży do rozszerzenia swojej działalności, co powoduje, że według Jego oceny, można to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów podatkowych.

W piśmie z dnia 11 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, wynagrodzenie dla Wynajmującego w przedstawionej sprawie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż wypełnia przestanki przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w żaden sposób nie stanowi kary ani odszkodowania, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W opisanej sytuacji, wynagrodzenie dla Najemcy ma na celu zachowanie na niezmienionym poziomie wielkości przychodów z działalności w sytuacji, gdy punkt handlowy będący przedmiotem zakończonej przed terminem umowy przynosi straty. A zatem, rozwiązanie umowy nie jest skutkiem błędnych decyzji kierownictwa, ale typowym kosztem występującym w jednostkach prowadzących ekstensywną politykę rynkową. Strategia firmy przewiduje zdobywanie nowych rynków, wymaga ponoszenia kosztów związanych m.in. z rozpoznaniem ich. Przy czym, pojęcie rynek nie ogranicza się do lokalizacji obiektu handlowego będącego przedmiotem umowy, ale stanowi obszar środkowej części województwa …, gdyż celem Spółki komandytowej nie jest prowadzenie handlu w konkretnym punkcie, ale wzmacnianie pozycji Spółki na terenie całego województwa …. Reasumując, w sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla Wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 308/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 czerwca 2020 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 187/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki komandytowej wydatków z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.2.AP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 308/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 czerwca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 187/18.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe będą się różnić od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.