Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-904/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Opodatkowanie usług szkolenia dla instruktorów jazdy, wykładowców oraz pracowników biurowych.
Słowa kluczowe: instruktorzy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługę polegającą na szkoleniu w ramach projektu „A.”. Szkolenie to adresowane jest do instruktorów jazdy, wykładowców oraz pracowników biurowych ośrodków szkoleniowych. Celem szkolenia jest podniesienie kwalifikacji zawodowych osób szkolących kierowców wykonujących przewozy drogowe na kursach kwalifikacji wstępnej oraz szkoleniach okresowych. Szkolenie podzielone jest na dwa dni, w trakcie których realizowane są trzy moduły. Pierwszy dotyczy zagadnień prawnych i metodyki szkoleń z wykorzystaniem oprogramowania e-learningowego, obejmuje podstawowe założenia prawne dotyczące kierowców zawodowych, zagadnienia dotyczące ustawy o ruchu drogowym, główne założenia nauczania przy wykorzystaniu systemów informatycznych oraz omówienie podstawowych założeń metodycznych prowadzenia szkoleń dla kierowców zawodowych przy wykorzystaniu specjalistycznego systemu informatycznego. Drugi moduł obejmuje praktyczną obsługę systemu informatycznego obsługującego szkolenia. Trzeci moduł dotyczy metodyki i dydaktyki nauczania, odnosi się do metod i sposobów nauczania, omówienia roli instruktora nauki jazdy w procesie kształcenia kursantów. Ukończenie trzech modułów wykładowych oraz zaliczenie kursu e-learningowego jest podstawą do wydania certyfikatu trenerskiego, który ważny jest przez okres 12 miesięcy. Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe na rzecz różnych ośrodków szkolenia. Usługi te nie są w ogóle finansowane ze środków publicznych. Są one w całości finansowane przez odbiorców tych usług, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Stowarzyszenie. Zgodnie z art. 39g ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), warunki wykonywania działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia spełnia przedsiębiorca, który zapewnia prowadzenie szkolenia zgodnie z programem przez wykładowców posiadających wiedzę, umiejętności i wykształcenie niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu szkolenia - w zakresie zajęć teoretycznych. Przepisy nie precyzują i nie określają w jaki sposób osoby te mają nabyć i udokumentować rzeczoną wiedzę, umiejętności i wykształcenie. Przepisy nie przewidują jakiegoś specjalnego szkolenia, które kończyłoby się egzaminem i wydaniem dyplomu, zaświadczenia, czy certyfikatu. Zagwarantowanie szkolenia przez odpowiednie osoby pozostawiono ośrodkowi szkolenia, który spełnienie wymagań przez te osoby może udokumentować w dowolny sposób. Szkolenie „A.” obejmuje swoim zakresem pełnię zagadnień realizowanych na kwalifikacji wstępnej i szkoleniu okresowym, a dodatkowo obejmuje zagadnienia z psychologii oraz metodyki, a zatem osoby biorące w nim udział mają możliwość nabycia, ugruntowania, poszerzenia lub uzupełnienia wiedzy i umiejętności niezbędnych do prowadzenia wszystkich zajęć na kursach kwalifikacji wstępnej lub szkoleniu okresowym. Szkolenie ma na celu nabycie, poszerzenie lub ugruntowanie wiedzy teoretycznej uczestników, którzy następnie szkolą kierowców wykonujących przewozy drogowe. Szkolenie natomiast nie poszerza wiedzy praktycznej instruktorów. Nie ma ono wpływu na ich uprawnienia i umiejętności w zakresie praktycznego szkolenia kierowców, które regulowane są odrębnymi przepisami. Certyfikat uzyskany po zakończeniu szkolenia nie jest dokumentem ściśle wymaganym przez odpowiednie organy nadzorujące proces szkolenia kierowców, aczkolwiek jest honorowany jako potwierdzający spełnienie wymagań przez ośrodek szkolenia w zakresie art. 39g ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy do ww. usługi szkoleniowej Stowarzyszenie ma prawo zastosować zwolnienie od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, do ww. usługi szkoleniowej ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Stowarzyszenie stwierdziło, że jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozmienieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu ww. przepisów. Wskazało, iż usługi, które świadczy nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Usługi szkoleniowe, które wykonuje, wchodzą w zakres usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 125, poz. 874), w zakresie warunków, jakie musi spełniać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w formie ośrodka szkolenia kierowców – art. 39g ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz rozporządzanie Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. z 2010 r., Nr 53, poz. 314), w zakresie warunków prowadzenia szkolenia - § 12 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 17, zwolnienie o którym mowa w „art. 29” ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że świadczone usługi szkoleniowe są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi szkolenia kierowców, zgodnie z przytoczonymi wyżej odrębnymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji ust. 17 powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), szkolenie osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone przez instruktora, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do brzmienia ust. 2 powyższego artykułu, instruktorem jest osoba, która:

1.  ma co najmniej wykształcenie średnie;
2.  posiada, przez okres co najmniej 3 lat, uprawnienie do kierowania pojazdami rodzaju objętego szkoleniem;
3.  przedstawiła orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem oraz orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
4.  ukończyła kurs kwalifikacyjny;
5.  zdała egzamin przed komisją powołaną przez wojewodę;
6.  nie była karana wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko bezpieczeństwu w ruchu drogowym;
7.  została wpisana do ewidencji instruktorów.

W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) uregulowano m.in. zasady prowadzenia kurs kwalifikacyjnego dla instruktorów nauki jazdy.

Według regulacji § 33 tego rozporządzenia, szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy i instruktorów nauki jazdy, w formie kursu kwalifikacyjnego, o którym mowa w art. 105 ust. 2 pkt 4 ustawy, prowadzi podmiot spełniający wymagania, o których mowa w § 3.

Jak stanowi § 35 ust. 1 tego rozporządzenia, kandydat na instruktora nauki jazdy i instruktor nauki jazdy podlega szkoleniu, które obejmuje:

1.  szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu przed komisją egzaminacyjną powołaną przez wojewodę;
2.  szkolenie dodatkowe:

1.  każdorazowo po dwukrotnym uzyskaniu negatywnego wyniku egzaminu, o którym mowa w pkt 1,
2.  jeżeli rozszerza posiadany zakres uprawnień instruktora,
3.  jeżeli został skreślony z ewidencji instruktorów z powodu określonego w art. 107 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Na podstawie ust. 2 tego paragrafu, szkolenia, o których mowa w ust. 1, prowadzi się na warunkach i w trybie określonym w programie szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia. W § 1 ust. 2 załącznika nr 6 do powyższego rozporządzenia przewidziano, iż celem szkolenia jest przygotowanie kandydatów na instruktorów do prowadzenia nauczania kandydatów na kierowców lub motorniczych. Szkolenie obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne.

W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314) określono m.in. szczegółowe wymagania w stosunku do przedsiębiorcy prowadzącego ośrodek szkolenia, w zakresie infrastruktury technicznej, warunków lokalowych, wyposażenia dydaktycznego oraz pojazdów używanych w trakcie szkolenia oraz szczegółowe warunki prowadzenia szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej szkoleń okresowych oraz zajęć odbywanych w ramach szkolenia okresowego.

Na podstawie § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, szkolenie w ramach kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyspieszonej prowadzone w formie kursu kwalifikacyjnego obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne realizowane w blokach programowych w zakresie:

1.  części podstawowej - dla prawa jazdy wszystkich kategorii oraz
2.  części specjalistycznej - dla prawa jazdy kategorii:

1.  C, C+E, C1 i C1+E lub
2.  D, D+E, D1 i D1+E

*   zgodnie z programem szkolenia oraz planem wykonania szkolenia.

W przepisach § 7-11 ww. rozporządzenia uregulowano długość trwania szkoleń w ramach kwalifikacji wstępnej i kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej, szkolenia okresowego oraz cyklu zajęć.

Według § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, zajęcia teoretyczne, o których mowa w § 7-11, prowadzi się jako:

1.  wykład, seminarium, pokaz, ćwiczenia oraz inne formy zajęć stosowane w kształceniu osób dorosłych albo
2.  ćwiczenia pod nadzorem trenera - wykładowcy, przy użyciu komputera i specjalistycznego oprogramowania wspomagającego proces kształcenia - prowadzone w sali ośrodka szkolenia.

Wskazać należy, iż jakkolwiek powyższe przepisy regulują kwestie związane ze szkoleniem i uzyskiwaniem uprawnień m.in. przez instruktorów, a także szkoleniem kierowców wykonujących przewóz drogowy, nie normują jednak zasad i form prowadzenia szkoleń dla osób, które posiadają już uprawnienia instruktorów, a nie rozszerzają posiadanego zakresu uprawnień instruktora.

W myśl art. 39g ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 125, poz. 874 ze zm.), warunki wykonywania działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia spełnia przedsiębiorca, który zapewnia prowadzenie szkolenia zgodnie z programem przez wykładowców posiadających wiedzę, umiejętności i wykształcenie niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu szkolenia - w zakresie zajęć teoretycznych.

Powyższy przepis wymaga wprawdzie, by szkolenia prowadzone przez ośrodki szkolenia były realizowane przez wykładowców posiadających odpowiednią wiedzę, umiejętności i wykształcenie, jednak nie reguluje zasad i form prowadzenia szkoleń dla instruktorów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługę polegającą na szkoleniu „A.”. Szkolenie to adresowane jest do instruktorów jazdy, wykładowców oraz pracowników biurowych ośrodków szkoleniowych. Jego celem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych osób szkolących kierowców wykonujących przewozy drogowe na kursach kwalifikacji wstępnej oraz szkoleniach okresowych. Szkolenie podzielone jest na dwa dni, w trakcie których realizowane są trzy moduły. Pierwszy dotyczy zagadnień prawnych i metodyki szkoleń z wykorzystaniem oprogramowania e-learningowego, obejmuje podstawowe założenia prawne dotyczące kierowców zawodowych, zagadnienia dotyczące ustawy o ruchu drogowym, główne założenia nauczania przy wykorzystaniu systemów informatycznych oraz omówienie podstawowych założeń metodycznych prowadzenia szkoleń dla kierowców zawodowych przy wykorzystaniu specjalistycznego systemu informatycznego. Drugi moduł obejmuje praktyczną obsługę systemu informatycznego obsługującego szkolenia. Trzeci moduł dotyczy metodyki i dydaktyki nauczania. Ukończenie trzech modułów oraz zaliczenie kursu e-learningowego jest podstawą do wydania certyfikatu trenerskiego, który ważny jest przez okres 12 miesięcy. Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe na rzecz różnych ośrodków szkolenia. Usługi te nie są finansowane ze środków publicznych. W całości finansują je odbiorcy usług na podstawie faktur VAT wystawianych przez Stowarzyszenie. Szkolenie obejmuje swoim zakresem zagadnienia realizowane w trakcie kwalifikacji wstępnej i podczas szkolenia okresowego, a dodatkowo obejmuje zagadnienia z psychologii oraz metodyki. Osoby biorące w nim udział mają możliwość nabycia, ugruntowania, poszerzenia lub uzupełnienia wiedzy i umiejętności niezbędnych do prowadzenia wszystkich zajęć na kursach kwalifikacji wstępnej lub szkoleniu okresowym. Szkolenie ma na celu nabycie, poszerzenie lub ugruntowanie wiedzy teoretycznej uczestników, którzy następnie szkolą kierowców wykonujących przewozy drogowe. Nie poszerza wiedzy praktycznej instruktorów. Nie ma wpływu na ich uprawnienia i umiejętności w zakresie praktycznego szkolenia kierowców. Certyfikat uzyskany po jego zakończeniu nie jest dokumentem ściśle wymaganym przez odpowiednie organy nadzorujące proces szkolenia kierowców, aczkolwiek jest honorowany jako potwierdzający spełnienie wymagań przez ośrodek szkolenia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie są również objęte zwolnieniem przewidzianym w ust. 1 pkt 29 lit. a) tego artykułu, gdyż zasady i formy ich prowadzenia nie są uregulowane w odrębnych przepisach. Należy wskazać, iż powołane przez Stowarzyszenie przepisy odrębne regulują kwestie związane ze szkoleniem kierowców wykonujących przewóz drogowy oraz określają warunki, jakie winien spełnić przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w formie ośrodka szkolenia kierowców (m.in. winien zapewnić prowadzenie szkolenia przez wykładowców posiadających wiedzę, umiejętności i wykształcenie niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu szkolenia), natomiast nie regulują ani form, ani zasad prowadzenia szkoleń dla instruktorów jazdy.

Do świadczenia tych usług nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, gdyż Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu ww. przepisów.

Świadczenie ww. usług nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. c) powyższego artykułu, ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., gdyż nie jest finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto należy stwierdzić, iż z treści wniosku wynika, że w ramach projektu Akademia Trenera-Wykładowcy Stowarzyszenie świadczy jednego rodzaju usługę – usługę szkolenia instruktorów nauki jazdy, wykładowców i pracowników biurowych ośrodków szkoleniowych – mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych. W związku z tym, nie rozstrzygając, czy ww. usługi są niezbędne i ściśle związane z usługami podstawowymi polegającymi na świadczeniu usług szkolenia kierowców, należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż Stowarzyszenie nie świadczy jako usługi podstawowej usługi szkolenia kierowców, a warunkiem koniecznym do zwolnienia od podatku usług ściśle związanych z usługą podstawową jest m.in. świadczenie ich przez podmiot świadczący usługę podstawową.

Wobec powyższego świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.