Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.460.2018.1.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Obowiązki płatnika związane z udostępnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom i pracownikom.
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód; płatnik; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) uzupełnionym w dniach 7 oraz 12 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania pracownikom (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika: związanych z wprowadzeniem oświadczeń (pytanie oznaczone nr 1); związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom (pytanie oznaczone nr 2) oraz związanych z udostępnieniem zakwaterowania pracownikom (pytanie oznaczone nr 3).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 oraz art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.457.2018.1.AGR na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia 2019 r., a w dniu 12 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”‚ „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa na polskim rynku od 2005 r. i zajmuje się przede wszystkim produkcją podłoża do produkcji pieczarek.

Ponadto, Wnioskodawca jest pracodawcą, który w celu wykonywania swojej działalności zatrudnia około 40 osób na podstawie umów o pracę, a dodatkowo angażuje również zleceniobiorców w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie). Ze względu na sytuację na rynku pracy i trudność w pozyskaniu pracowników wśród polskich obywateli Wnioskodawca zdecydował się na zawieranie umów zlecenia z osobami fizycznymi będącymi obywatelami Ukrainy (dalej jako: „Zleceniobiorcy” lub „Współpracownicy”).

Mając na względzie powyższe, Spółka składa oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do powiatowego urzędu pracy w celu ich wpisu do ewidencji oświadczeń (dalej jako: „Oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy”). Praca wykonywana jest przez Zleceniobiorców po dokonaniu przez powiatowy urząd pracy wpisu Oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy do ewidencji oświadczeń.

Obecnie Spółka planuje, aby w związku z zawieranymi umowami zlecenia Współpracownicy składali oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja czy Zleceniobiorca podpisze oświadczenie, należy wyłącznie do Zleceniobiorcy. Podstawą wskazanego powyżej stwierdzenia - co wynika z treści oświadczenia - będzie fakt, iż w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy, Zleceniobiorca mieszka na terytorium Polski i tutaj położone są główne lub jedyne ośrodki jego interesów gospodarczych. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Oświadczam, że w okresie pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Sp. z o. o. posiadam centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) - a co za tym idzie rezydencję podatkową - na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co wynika z faktu, iż w tym okresie w Polsce mieszkam i w Polsce znajdują się moje główne/jedyne źródła dochodów. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie mam obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczpospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą, w tym na terytorium Ukrainy. Zostałem również poinformowany, że brak złożenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącania zryczałtowanego 20% podatku dochodowego”.

Spółka nie wyklucza bowiem sytuacji, iż Zleceniobiorcy przebywać będą na terytorium Polski krócej lub dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, jednakże zadeklarują Wnioskodawcy przeniesienie centrum swoich interesów życiowych lub gospodarczych do Polski, co udokumentowane zostanie powyższym oświadczeniem sporządzonym w dwóch jednobrzmiących wersjach językowych - polskiej i ukraińskiej. Celem takiego postępowania Wnioskodawcy jest uniknięcie sytuacji, gdy Zleceniobiorca podpisze dokument sporządzony w języku polskim, którego może nie w pełni zrozumieć. Tak więc sporządzenie oświadczeń także w języku ukraińskim pozwoli na pełne zrozumienie treści oświadczeń przez Zleceniobiorcę.

Umowy ze Zleceniobiorcami przewidują również ich obowiązek niezwłocznego aktualizowania złożonych oświadczeń. Zleceniobiorcy są proszeni o złożenie lub odmowę złożenia wyżej wskazanego oświadczenia przy podpisaniu z nimi umowy zlecenia oraz każdorazowo na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach zawartych umów Zleceniobiorcy otrzymują i będą otrzymywać wynagrodzenie wyższe aniżeli 200 zł miesięcznie.

Wnioskodawca zakłada, że Zleceniobiorcy nie przedstawią żadnych certyfikatów rezydencji, które to dokumenty wyjaśniłyby zasady opodatkowania Zleceniobiorców. W związku z czym w celu wyjaśnienia rezydencji podatkowej Współpracownika, Wnioskodawca zamierza zwracać się do nich o wyjaśnienie tej kwestii - Wnioskodawca bowiem nie ma i nie będzie miał prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową Zleceniobiorców - w związku z czym zamierza zwracać się o informację w tym zakresie do jedynych osób, które będą w stanie określić tę rezydencję podatkową, czyli do samych Zleceniobiorców.

Chcąc dodatkowo zachęcić Zleceniobiorców i pracowników do podjęcia pracy oraz zmotywować ich do lepszego wykonywania pracy Wnioskodawca zapewnia i zamierza w przyszłości zapewniać Współpracownikom oraz pracownikom Spółki nieodpłatnie zakwaterowanie w czasie trwania umowy zlecenia i umowy o pracę. Spółka rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na poniżej wskazanych zasadach także obywatelom polskim.

Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Zleceniobiorcy lub pracownikowi do korzystania). Wnioskodawca wynajmuje wyłącznie lokale mieszkalne od właścicieli domów jednorodzinnych znajdujących się w miejscowości, w której dany Zleceniobiorca lub pracownik wykonuje zlecenie na rzecz Wnioskodawcy. Lokalizacja miejsca pracy (obszary wiejskie lub podmiejskie) często powoduje, iż zebranie odpowiedniej liczby pracowników lub współpracowników byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione, ponieważ decydując się na wykonywanie pracy lub świadczenia potencjalne osoby zainteresowane podjęciem pracy lub zlecenia oceniają również koszty dojazdu do miejsca pracy. Niezebranie odpowiedniej liczby osób może w konsekwencji doprowadzić do niewykonania pracy lub utraty zbiorów, co może w konsekwencji narazić Spółkę na straty finansowe. Zapewnienie zakwaterowania przez Spółkę ma na celu zapobieżenie takiej sytuacji.

Działania Spółki są podyktowane względami biznesowymi, biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie Zleceniobiorców byłoby bardzo utrudnione, gdyby Spółka nie zapewniła im nieodpłatnie zakwaterowania. Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie oferowanie przez Spółkę noclegu bez dodatkowej odpłatności buduje przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy, a ponadto zwiększa szansę na wywiązanie się z wszystkich zawartych przez Spółkę umów.

W momencie zakończenia trwania umowy zlecenia/umowy o pracę Współpracownicy lub pracownicy i pracownicy tracą prawo do zamieszkania w udostępnionym przez Spółkę miejscu. Zatem długość pobytu Zleceniobiorcy lub pracownika w organizowanej przez Spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia usług/pracy na rzecz Wnioskodawcy - po zakończeniu trwania umowy zlecenia/umowy o pracę Współpracownik lub pracownik nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę.

Informacje o zapewnieniu bezpłatnego zakwaterowania są zawarte również w zawieranych ze Zleceniobiorcami i pracownikami umowach. Zleceniobiorca/pracownik nie ma i nie będzie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym jaki lokal Wnioskodawca wynajmie, na jaki okres, natomiast w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Zleceniobiorca oraz pracownik nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim. Zleceniobiorcy i pracownicy nie posiadają również możliwości zamieszkania z rodziną.

Końcowo Spółka zauważa, że wprowadzenie oświadczeń jest czynnością planowaną (zdarzeniem przyszłym), natomiast udostępnienie zakwaterowania Zleceniobiorcom i pracownikom jest stanem faktycznym, które Wnioskodawca planuje kontynuować również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - przy uwzględnieniu pozostałych faktów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego - to czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) i w związku z niniejszym Spółka jako płatnik jest zobowiązana pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy zapewnianie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Zleceniobiorcom przez okres trwania umowy, bez pobierania z tego tytułu opłat, nie stanowi dla Zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i determinowałby z tego tytułu obowiązek ciążący na Wnioskodawcy obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowanego podatku dochodowego - jeżeli Zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski?
3.  Czy zapewnianie przez Wnioskodawcę zakwaterowania pracownikom Spółki przez okres trwania umowy, bez pobierania z tego tytułu opłat, nie stanowi dla pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń kwalifikowanych do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i determinowałby z tego tytułu obowiązek ciążący na Wnioskodawcy obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Wniosek w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem oświadczeń (pytanie oznaczone nr 1) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, zapewnianie zakwaterowania Zleceniobiorcom przez okres trwania umowy, bez pobierania z tego tytułu opłat, nie stanowi dla poszczególnych Zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i determinowałby z tego tytułu obowiązek ciążący na Wnioskodawcy obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowanego podatku dochodowego - jeżeli Zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy zapewnianie zakwaterowania pracownikom przez okres trwania umowy o pracę, bez pobierania z tego tytułu opłat, nie stanowi dla poszczególnych pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń kwalifikowanych do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i determinowałby z tego tytułu obowiązek ciążący na Wnioskodawcy obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie tj. nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012. str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., I SA/Po 808/16).

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia: „nieodpłatnego świadczenia”, zatem należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy, słuszne w tym zakresie jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.192.2018.1.AKR), który uznał iż: „nieodpłatnym świadczeniem”: „jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków)”. Taki sposób rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” został ukształtowany również w orzecznictwie.

Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” może być rozumiane inaczej niż w literalnym brzmieniu jeżeli jest zgodne z rozumieniem ugruntowanym w praktyce oraz zostało dodatkowo potwierdzone w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA.

We wskazanym wyroku TK uznał również, iż: „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (\`(...)\`) nie każde świadczenie (\`(...)\`) jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”.

Wyrok TK dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 ustawy o PIT mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Na marginesie TK zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem może prowadzić do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zasadnicze znaczenie ma kwestia dotycząca tego, czy wydatki na noclegi są lub będą ponoszone w interesie Zleceniobiorcy lub pracownika, czy też w interesie Spółki. Interes Zleceniobiorcy lub pracownika ma miejsce, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które Zleceniobiorca lub pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Należy przyjąć, że powyższy wyrok TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o PIT i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez Zleceniobiorcę lub pracownika ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie Zleceniobiorcy lub pracownika, ale interesie Spółki oraz nie przynoszą one Zleceniobiorcy lub pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na zakwaterowanie Zleceniobiorców lub pracowników działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu wymierne korzyści w szczególności mając na uwadze bieżącą sytuację na rynku pracy. Zapewnienie zakwaterowania Współpracownikom lub pracownikom umożliwia bowiem Spółce pozyskanie rąk do pracy i generowanie przychodów ze sprzedaży produktów, których Wnioskodawca by nie wykonał w przypadku niedostatecznej liczby pracowników.

Ponadto, zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi Spółki organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Spółka pragnie również zauważyć, że chcąc dodatkowo zachęcić Zleceniobiorców i pracowników do podjęcia pracy w Spółce oraz dodatkowo zmotywować ich do pracy, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia Zleceniobiorcom i pracownikom zakwaterowania tylko i wyłącznie na czas trwania realizacji umowy zlecenia/umowy o pracę.

Istotnym w sprawie jest również, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, że Spółka zapewnia Zleceniobiorcom lub pracownikom zakwaterowanie w ramach zawartej umowy zlecenia lub umowy pracę. Świadczenie to ma charakter dobrowolny. Zleceniobiorca lub pracownik zgadza się na przyjęcie tego świadczenia podpisując umowę zlecenia/umowę o pracę, jednakże nie ma wpływu na miejsce zakwaterowania oraz wybór osób, z którymi będzie dzielić wieloosobowe kwatery. Nie można zatem uznać, iż udostępnione przez Spółkę Zleceniobiorcom lub pracownikom kwatery służą poszczególnym Zleceniobiorcom lub pracownikom do zaspokajania potrzeb życiowych, gdyż Zleceniobiorcy i pracownicy nie mają swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu przedmiotem świadczenia oraz możliwości sprowadzenia rodziny. Ponadto Zleceniobiorcy oraz pracownicy nie mają możliwości doboru współlokatorów i nie mogą się zrzec oferowanego miejsca na rzecz osób trzecich.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy zapewnianie przez Spółkę zakwaterowania poszczególnym Zleceniobiorcom lub pracownikom na czas trwania realizacji umowy zlecenia, w sytuacji gdy skorzystanie z kwatery ma charakter dobrowolny, udostępniane kwatery są wieloosobowe i nie istnieje możliwość dokonywania ich wyboru oraz wyboru współlokatorów przez Zleceniobiorców i pracowników determinuje to, iż nie mają oni swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu przedmiotem świadczenia oraz możliwości sprowadzenia rodziny, a zatem nie stanowi świadczenia, którym Zleceniobiorca lub pracownik może w jakikolwiek sposób rozporządzać dla osiągnięcia własnej korzyści, co w konsekwencji wyklucza możliwość kwalifikacji tego świadczenia jako „innego nieodpłatnego świadczenia”. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Współpracownik oraz pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu.

Końcowo, Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko prezentują również sądy administracyjne, w tym przykładowo w poniższych wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 406/18,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 602/17),
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 316/16).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zakwaterowaniem poszczególnych Zleceniobiorców i pracowników na wyżej opisanych warunkach, nie będą stanowiły dla tych Zleceniobiorców i pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym z tego tytułu na Spółce jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowanego podatku dochodowego - jeżeli Zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:

*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania pracownikom (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 i 2 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.)

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11 ust. 1 ww. ustawy mówi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie natomiast do art. 13 pkt 8 ww. ustawy, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że przychodem zleceniobiorcy jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Z informacji przedstawionych we wniosku wnika, że Wnioskodawca zapewnia pracownikom i zleceniobiorcom nieodpłatne zakwaterowanie w czasie trwania umowy o pracę i umowy o zlecenia. Wnioskodawca wynajmuje wyłącznie lokale mieszkalne od właścicieli domów jednorodzinnych znajdujących się w miejscowości, w której dany zleceniobiorca lub pracownik wykonuje zlecenie na rzecz Wnioskodawcy. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania. W momencie zakończenia trwania umowy zlecenia/umowy o pracę Współpracownicy lub pracownicy i pracownicy tracą prawo do zamieszkania w udostępnionym przez Spółkę miejscu.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi zakwaterowanie w miejscowości, w której pracownik wykonuje pracę, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Reasumując, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od tego przychodu/dochodu, po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci zapewnienia noclegu zleceniobiorcom, zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Co prawda z treści art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Niemniej ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego w przypadku finansowania zleceniobiorcy noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie sposób uznać, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca realizacji zlecenia, po stronie zleceniobiorcy powstanie nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia wydatków jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania. Niewątpliwie zatem także w przypadku zleceniobiorców, świadczenia - w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę noclegów - będą spełnione za zgodą zleceniobiorcy, bowiem będą związane z wykonaniem umowy zlecenia w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, będą spełnione w interesie zleceniobiorcy – bowiem pozwolą mu uniknąć wydatku, który niewątpliwie musiałby ponieść aby wywiązać się z umowy zlecenia wykonywanego w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, jak również korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnemu zleceniobiorcy.

W konsekwencji, również w przypadku zleceniobiorców wartość zapewnionego zakwaterowania stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany jest doliczyć do dochodów zleceniobiorcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że zasady opodatkowania przychodów z tytułu umów zlecenia o których mowa w art. 13 pkt 8 reguluje art. 41 ust. 1 tej ustawy w przypadku osób, które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nierezydentów.

W związku z tym, że Spółka zamierza zatrudniać na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosownie do art. 14 ust. 1 analizowanej Konwencji dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., art. 42 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 42 ust. 2 ww. ustawy mówi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyższego w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przypadku zapewnienia przez Wnioskodawcę nieodpłatnie noclegów Zleceniobiorca uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, tj. przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu uzyskania przez zleceniobiorcę ww. przychodu odpowiednio do statusu Zleceniobiorcy uwzględniającego miejsce zamieszkania Zleceniobiorcy zaliczki na podatek, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy lub podatku, na podstawie art. 29 ww. ustawy oraz ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Tut. organ zauważa jednak, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 316/16) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 3247/16). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wartość ponoszonych przez zleceniodawcę kosztów noclegów dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.