Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-232/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału można uznać za objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które w związku z tym nie stanowi przychodów, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału można uznać za objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które w związku z tym nie stanowi przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim (21 lipca 2015 r. do tut. BKIP) wniosek z 29 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału można uznać za objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które w związku z tym nie stanowi przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w następującym zakresie:

1.  Działalność deweloperska, polegająca na budowie budynków wielorodzinnych i sprzedaży poszczególnych mieszkań.
2.  Wykonawstwo budowlane, polegające na świadczeniu usług budowlanych na rzecz inwestorów jako generalny wykonawca lub jako podwykonawca.
3.  Działalność inwestycyjna, która polega na zakupie i sprzedaży, bądź wynajmie nieruchomości.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa obejmowała dotychczas działy, którymi kierowali dyrektorzy, a nadzór nad całością sprawował Zarząd.

W dniu 19 stycznia 2015 r. Zarząd Spółki podjął uchwały, mocą których utworzone zostały dwa oddziały Spółki samodzielnie sporządzające bilans:

1.  Oddział Deweloperki Mieszkaniowej oraz
2.  Oddział Deweloperki Komercyjnej.

Oddziały te zostały wpisane do KRS, otrzymały swoje numery Regon i NIP (numer NIP tylko dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych). Oddziały rozpoczęły swoje samodzielne funkcjonowanie od 1 lutego 2015 r. i od tego dnia prowadzą odrębne księgi rachunkowe.

Po utworzeniu Oddziałów struktura organizacyjna Spółki przedstawia się następująco:

1.  Działalność Deweloperska (skupiona w Oddziale Deweloperki Mieszkaniowej).
2.  Działalność inwestycyjna (skupiona w Oddziale Deweloperki Komercyjnej).
3.  Wykonawstwo budowlane (realizowane w ramach Spółki).

Celem podjętych działań było pozostawienie w Spółce jej podstawowego zakresu działalności, tj. wykonawstwa budowlanego. Wyodrębnienie poszczególnych segmentów sprzyja lepszej organizacji i pozwala na sprawniejszy proces podejmowania decyzji.

Charakterystyka Oddziału Deweloperki Mieszkaniowej.

Działalność deweloperska obejmuje następujący zakres:

1.  Zakup gruntów pod zabudowę wielorodzinną.
2.  Zakup projektów i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na budowę.
3.  Realizacja procesu inwestycyjnego w zakresie budowy bloków mieszkalnych i infrastruktury towarzyszącej.
4.  Odbiór inwestycji i sprzedaż lokali.

Oddziałem kieruje Dyrektor. Działalność Oddziału opiera się koordynowaniu poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego, przy zlecaniu konkretnych zadań podmiotom zewnętrznym. Dotyczy to zarówno fazy projektowej, jak i samej budowy. Również sprzedaż i promocja lokali mieszkalnych prowadzona jest przez zewnętrzną agencję pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Do Oddziału Deweloperki Mieszkaniowej wniesiono następujące składniki majątku i źródeł jego finansowania:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, tj. sprzęt komputerowy, oprogramowanie i wyposażenie biurowe,
*   grunty przeznaczone pod projekty deweloperskie. Grunty te w ewidencji księgowej Oddziału znajdują się na kontach towarów, produkcji w toku lub wyrobów gotowych,
*   produkcja w toku, obejmująca poniesione koszty projektów deweloperskich, będących w trakcie realizacji,
*   produkty, którymi są lokale gotowe do sprzedaży,
*   otrzymane zaliczki na poczet dostaw lokali, zgodnie z zapisami na poszczególnych kontach księgowych zaliczek,
*   należności od nabywców lokali i zobowiązania dotyczące Działu Deweloperskiego,
*   środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Charakterystyka Oddziału Deweloperki Komercyjnej.

Działalność Oddziału Deweloperki Komercyjnej obejmuje następujący zakres:

1.  Zakup gruntów przemysłowych, przeznaczonych pod budownictwo usługowe, handlowe i produkcyjne.
2.  Komercjalizacja, polegająca na sprzedaży, wynajmie lub rozpoczęciu procesu inwestycyjnego.

Do Oddziału Deweloperki Komercyjnej wniesiono następujące składniki majątku i źródeł jego finansowania:

*   grunty przeznaczone na cele inwestycyjne,
*   nakłady na infrastrukturę dotyczącą działek inwestycyjnych.

Oddziały funkcjonują niezależnie od Spółki, posiadają siedzibę w tym samym mieście, ale pod innym adresem, a prowadzenie ksiąg Oddziałów zlecono biuru rachunkowemu.

Należności i zobowiązania dotyczące Oddziałów realizowane są zasadniczo z rachunków bankowych wyodrębnionych dla Oddziałów. Ze względu jednak na znaczną skalę działalności Spółki, jak również z powodu błędów pracowników, w szczególności w początkowej fazie funkcjonowania Oddziałów, część płatności zarówno przychodzących, jak i wychodzących, które dotyczyły Oddziałów wykonano na rachunkach bankowych Spółki, a nie Oddziałów (i odwrotnie). Jest kilka przyczyn takich zdarzeń:

1.  Spółka otrzymuje często faktury, które dotyczą zarówno działalności Spółki, jak i Oddziałów, np. podatek od nieruchomości, media, w tym media na budowie, czy zakup różnego rodzaju materiałów.
2.  Wpłaty przez kontrahentów Spółki na inny numer rachunku, niż ten, który widnieje na wystawionej przez Oddział fakturze.
3.  Brak środków na rachunku Spółki i realizacja płatności z rachunku bankowego Oddziału lub odwrotnie - płatność za fakturę Oddziału przez Spółkę.

Pozostałe informacje.

1.  Deklaracja VAT składana jest dla Spółki na podstawie podsumowanych rejestrów. Oddziały nie są płatnikami VAT.
2.  Sprawozdania finansowe śródroczne (Spółka sporządza je kwartalnie, jako Spółka notowana na GPW) sporządzane są dla Spółki na podstawie sprawozdań Oddziałów i sprawozdania Spółki. Informacja o tym, że dane obejmują wyniki Spółki i Oddziałów są w informacji dodatkowej. Oddzielne sprawozdanie finansowe Oddziałów zostanie sporządzone na koniec roku kalendarzowego i złożone we właściwym Urzędzie Skarbowym.
3.  Żaden z Oddziałów na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników. Oddziały bazują na podwykonawcach, a Dyrektorzy Oddziałów są pracownikami Spółki. Zajmują się bowiem zarówno działalnością Spółki, jak i Oddziałami.
4.  Księgowanie wzajemnych płatności i operacji pomiędzy Spółką a Oddziałami przebiega za pośrednictwem konta księgowego „Kapitał wydzielony Oddziału”. Identyczne konto funkcjonuje w Spółce i w każdym z Oddziałów, a ich salda w sprawozdaniu finansowym znoszą się. Na koncie tym Spółka ujmuje wartość majątku wniesionego do Oddziału, jak również płatności ze Spółki za fakturę dotyczącą Oddziału i sytuację odwrotną, kiedy to płatność za fakturę Spółki zostaje opłacona z rachunku bankowego Oddziału.

Celem powołania Oddziałów było wydzielenie ze Spółki dwóch istotnych działów, odrębnych od podstawowego profilu działalności Spółki, jakim jest wykonawstwo budowlane. Dzięki odrębnym księgom rachunkowym Spółka dysponuje już wiarygodnymi informacjami w zakresie sytuacji finansowej poszczególnych segmentów. Największe problemy stwarza księgowanie dokumentów, które dotyczą zarówno Spółki, jak i Oddziałów (np. koszty mediów, leasingów, kredytów i inne, wynikające z umów, których stroną była Spółka, a które po wprowadzeniu zmian organizacyjnych dotyczą również Oddziałów).

Po osiągnięciu odrębności organizacyjnej i księgowej Oddziałów, Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnego etapu reorganizacji przedsiębiorstwa, polegającego na ograniczeniu ryzyka działalności gospodarczej w ten sposób, że majątek każdego z Oddziałów zostanie wniesiony do dwóch odrębnych spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) w formie aportu, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będzie cały majątek każdego z Oddziałów wg stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, potwierdzony spisem z natury na dzień wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału można uznać za objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które w związku z tym nie stanowi przychodów, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, Oddziały można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a wniesienie ich aportem do dwóch różnych spółek nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, zgodnie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istota pytania sprowadza się do potwierdzenia, że Oddział Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wg definicji ustawowej, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
*   wyodrębnionym organizacyjnie,
*   wyodrębnionym finansowo,
*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności,
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Jednocześnie, katalog składników materialnych i niematerialnych wchodzących do przedsiębiorstwa nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte w art. 551 KC sformułowanie „w szczególności”. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym zespołem składników majątkowych wchodzących w skład istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, odpowiedzialną za realizowanie określonych zadań gospodarczych. Każdy z Oddziałów zajmuje się różnymi od Spółki działalnościami. Dysponuje też odrębnym majątkiem. Powyższa alokacja dotyczy środków trwałych, gruntów inwestycyjnych, zapasów, należności i zobowiązań wynikających z zawartych umów. Oddziały funkcjonowały wcześniej w strukturze przedsiębiorstwa, jako Działy i już wtedy dysponowały znaczną odrębnością organizacyjną, a formalne ich wpisanie do KRS i wydzielenie księgowe majątku, dodatkowo tę odrębność wzmocniło.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy uznał, że Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Jeszcze przed utworzeniem oddziałów, ze względu na prowadzenie przez Spółkę działalności w kilku różnych obszarach, dla każdego z nich opracowywane były odrębne analizy finansowe i budżetowe. W konsekwencji, poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, do każdego z obszarów działalności Spółki można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również kluczowe grupy należności i zobowiązań. Obecnie Oddziały prowadzą swoje księgi rachunkowe niezależnie od Spółki i nawet jeśli niektóre pozycje kosztów są wspólne, a płatności pokrywają się, to każda taka operacja znajduje swoje odzwierciedlenie w księgach za pośrednictwem odrębnego konta „Kapitał wydzielony Oddziału”.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Każdy z Oddziałów stanowi zdaniem Spółki spójną całość, która funkcjonalnie może prowadzić działalność w niezmienionym stanie również poza Spółką.

Podsumowując, aport obejmie wszystkie składniki majątkowe, które są związane z Oddziałem Deweloperki Mieszkaniowej i Oddziałem Deweloperki Komercyjnej. Wydaje się zatem, że każdy z Oddziałów spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj.:

*   Wyodrębnienie organizacyjne - każdy Oddział posiada wyraźną odrębność formalną i rzeczywistą,
*   Wyodrębnienie finansowe - realizowane poprzez odrębność rachunkową,
*   Wyodrębnienie funkcjonalne - każdy z Oddziałów może prowadzić działalność w niezmienionym zakresie poza Spółką.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 19 stycznia 2015 r. Zarząd Spółki podjął uchwały, mocą których utworzone zostały dwa oddziały Spółki samodzielnie sporządzające bilans:

1.  Oddział Deweloperki Mieszkaniowej oraz
2.  Oddział Deweloperki Komercyjnej.

Charakterystyka Oddziału Deweloperki Mieszkaniowej.

Działalność deweloperska obejmuje następujący zakres:

1.  Zakup gruntów pod zabudowę wielorodzinną.
2.  Zakup projektów i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na budowę.
3.  Realizacja procesu inwestycyjnego w zakresie budowy bloków mieszkalnych i infrastruktury towarzyszącej.
4.  Odbiór inwestycji i sprzedaż lokali.

Oddziałem kieruje Dyrektor. Działalność Oddziału opiera się koordynowaniu poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego, przy zlecaniu konkretnych zadań podmiotom zewnętrznym. Dotyczy to zarówno fazy projektowej, jak i samej budowy. Również sprzedaż i promocja lokali mieszkalnych prowadzona jest przez zewnętrzną agencję pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Do Oddziału Deweloperki Mieszkaniowej wniesiono następujące składniki majątku i źródeł jego finansowania:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, tj. sprzęt komputerowy, oprogramowanie i wyposażenie biurowe,
*   grunty przeznaczone pod projekty deweloperskie. Grunty te w ewidencji księgowej Oddziału znajdują się na kontach towarów, produkcji w toku lub wyrobów gotowych,
*   produkcja w toku, obejmująca poniesione koszty projektów deweloperskich, będących w trakcie realizacji,
*   Produkty, którymi są lokale gotowe do sprzedaży,
*   otrzymane zaliczki na poczet dostaw lokali, zgodnie z zapisami na poszczególnych kontach księgowych zaliczek,
*   należności od nabywców lokali i zobowiązania dotyczące Działu Deweloperskiego,
*   środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Charakterystyka Oddziału Deweloperki Komercyjnej.

Działalność Oddziału Deweloperki Komercyjnej obejmuje następujący zakres:

1.  Zakup gruntów przemysłowych, przeznaczonych pod budownictwo usługowe, handlowe i produkcyjne.
2.  Komercjalizacja, polegająca na sprzedaży, wynajmie lub rozpoczęciu procesu inwestycyjnego.

Do Oddziału Deweloperki Komercyjnej wniesiono następujące składniki majątku i źródeł jego finansowania:

*   grunty przeznaczone na cele inwestycyjne,
*   nakłady na infrastrukturę dotyczącą działek inwestycyjnych.

Oddziały funkcjonują niezależnie od Spółki, posiadają siedzibę w tym samym mieście, ale pod innym adresem, a prowadzenie ksiąg Oddziałów zlecono biuru rachunkowemu.

Należności i zobowiązania dotyczące Oddziałów realizowane są zasadniczo z rachunków bankowych wyodrębnionych dla Oddziałów. Ze względu jednak na znaczną skalę działalności Spółki, jak również z powodu błędów pracowników, w szczególności w początkowej fazie funkcjonowania Oddziałów, część płatności zarówno przychodzących, jak i wychodzących, które dotyczyły Oddziałów wykonano na rachunkach bankowych Spółki, a nie Oddziałów (i odwrotnie). Jest kilka przyczyn takich zdarzeń:

1.  Spółka otrzymuje często faktury, które dotyczą zarówno działalności Spółki, jak i Oddziałów, np. podatek od nieruchomości, media, w tym media na budowie, czy zakup różnego rodzaju materiałów.
2.  Wpłaty przez kontrahentów Spółki na inny numer rachunku, niż ten, który widnieje na wystawionej przez Oddział fakturze.
3.  Brak środków na rachunku Spółki i realizacja płatności z rachunku bankowego Oddziału lub odwrotnie - płatność za fakturę Oddziału przez Spółkę.

Pozostałe informacje.

1.  Deklaracja VAT składana jest dla Spółki na podstawie podsumowanych rejestrów. Oddziały nie są płatnikami VAT.
2.  Sprawozdania finansowe śródroczne (Spółka sporządza je kwartalnie, jako Spółka notowana na GPW) sporządzane są dla Spółki na podstawie sprawozdań Oddziałów i sprawozdania Spółki. Informacja o tym, że dane obejmują wyniki Spółki i Oddziałów są w informacji dodatkowej. Oddzielne sprawozdanie finansowe Oddziałów zostanie sporządzone na koniec roku kalendarzowego i złożone we właściwym Urzędzie Skarbowym.
3.  Żaden z Oddziałów na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników. Oddziały bazują na podwykonawcach, a Dyrektorzy Oddziałów są pracownikami Spółki. Zajmują się bowiem zarówno działalnością Spółki, jak i Oddziałami.
4.  Księgowanie wzajemnych płatności i operacji pomiędzy Spółką a Oddziałami przebiega za pośrednictwem konta księgowego „Kapitał wydzielony Oddziału”. Identyczne konto funkcjonuje w Spółce i w każdym z Oddziałów, a ich salda w sprawozdaniu finansowym znoszą się. Na koncie tym Spółka ujmuje wartość majątku wniesionego do Oddziału, jak również płatności ze Spółki za fakturę dotyczącą Oddziału i sytuację odwrotną, kiedy to płatność za fakturę Spółki zostaje opłacona z rachunku bankowego Oddziału.

Po osiągnięciu odrębności organizacyjnej i księgowej Oddziałów, Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnego etapu reorganizacji przedsiębiorstwa, polegającego na ograniczeniu ryzyka działalności gospodarczej w ten sposób, że majątek każdego z Oddziałów zostanie wniesiony do dwóch odrębnych spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) w formie aportu, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będzie cały majątek każdego z Oddziałów wg stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, potwierdzony spisem z natury na dzień wniesienia aportu.

W przepisach updop zostały uregulowane skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek wnoszony w formie aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. Ustalenie tej kwestii pozwoli odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego, żaden z Oddziałów na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników. Oddziały bazują na podwykonawcach, a Dyrektorzy Oddziałów są pracownikami Spółki. Zajmują się bowiem zarówno działalnością Spółki, jak i Oddziałami. Ponadto, księgowanie wzajemnych płatności i operacji pomiędzy Spółką a Oddziałami przebiega za pośrednictwem konta księgowego „Kapitał wydzielony Oddziału”. Identyczne konto funkcjonuje w Spółce i w każdym z Oddziałów, a ich salda w sprawozdaniu finansowym znoszą się. Na koncie tym Spółka ujmuje wartość majątku wniesionego do Oddziału, jak również płatności ze Spółki za fakturę dotyczącą Oddziału i sytuację odwrotną, kiedy to płatność za fakturę Spółki zostaje opłacona z rachunku bankowego Oddziału.

Odrębność finansową, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i kosztów dot. działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa – co wynika z okoliczności sprawy. W analizowanej sprawie nie można w ocenie Organu wykazać odrębności finansowej przedmiotu rozważanego aportu do spółki kapitałowej.

Przyjęty przez Spółkę sposób prowadzenia rachunkowości nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego Oddziału tego zakładu, a znaczna skala prowadzonej przez Spółkę działalności czy też błędy leżące po stronie pracowników nie są żadnym uzasadnieniem do przyjęcia, że Oddziały są wyodrębnione finansowo. Oddział Deweloperki Mieszkaniowej, Oddział Deweloperki Komercyjnej oraz Spółka posiadają osobne identycznie nazwane konto księgowe „Kapitał wydzielony Oddziału”, na których ujmowana jest wartość majątku wniesionego do Oddziału, jak również płatności ze Spółki za fakturę dotyczącą Oddziału i odwrotnie – kiedy płatność za fakturę Spółki zostaje opłacona z rachunku bankowego Oddziału. Powyższe zatem prowadzi do stwierdzenia, że księgi rachunkowe Spółki nie wyodrębniają przychodów do mających być przedmiotem aportu Oddziałów. Żadnego z omawianych Oddziałów również z punktu widzenia funkcjonalnego nie sposób uznać za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, skoro żaden z tych Oddziałów nie posiada (nie zatrudnia) własnych pracowników, a Dyrektorzy Oddziałów zajmują się zarówno działalnością Spółki, jak i Oddziałów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot planowanego aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego i finansowego. Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe, jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Z kolei z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, to wskazana w opisie sprawy okoliczność osiągnięcia w przyszłości odrębności organizacyjnej i księgowej Oddziałów nie podlega ocenie przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tut. Organ stoi na stanowisku, że opisany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie do tej spółki ww. składników w formie aportu będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, na dzień objęcia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w sprawie będącej przedmiotem objętym zakresem podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jako właściwego do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie tego podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.