Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.78.2020.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usług montażu Zestawów OZE oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usług montażu Zestawów OZE oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usług montażu Zestawów OZE oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.78.2020.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Obecnie Gmina na podstawie Umowy z Urzędem marszałkowskim (nr: …) realizuje projekt pn.: „…” (dalej jako: Projekt), w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE (dalej jako: Program), którego jest beneficjentem.

W ramach Projektu Gmina zapewnia dostawę i montaż (dalej jako: usługa montażu Zestawów OZE):

*   65 zestawów instalacji solarnych (w tym 2 komplety montowane na gruncie lub budynku gospodarczym i 63 komplety montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych; dalej jako: zestawy kolektorów słonecznych) - które mają na celu wykorzystanie odnawialnego źródła energii (energii promieniowania słonecznego) do produkcji ciepła termicznego, w celu redukcji zużycia i ograniczenia wykorzystywanych paliw kopalnych do produkcji ciepłej wody użytkowej;
*   36 zestawów instalacji fotowoltaicznych (w tym 13 kompletów montowanych na gruncie lub budynku gospodarczym i 23 na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych; dalej jako: zestawy paneli fotowoltaicznych) - które mają umożliwiać produkcję energii elektrycznej za pomocą modułów fotowoltaicznych tj. urządzeń dokonujących konwersji promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych przekazywana będzie za pomocą odpowiednich rozwiązań technicznych do układu rozliczeniowego energii elektrycznej (dwukierunkowego licznika energii elektrycznej). Po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury administracyjnej Uczestnik Projektu, u którego zostanie zamontowany zestaw paneli fotowoltaicznych zostanie uznany za Prosumenta w myśl ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., o odnawialnych źródłach energii (t. j. z 2018 poz. 2389 ze zm.; dalej jako: ustawa o OZE). Produkcja energii elektrycznej przez zestaw paneli fotowoltaicznych ma na celu zużycie energii na miejscu oraz dalsze oddawanie nadwyżek wyprodukowanej energii. Wszystkie zamontowane w ramach Projektu zestawy paneli fotowoltaicznych będą posiadały jednostkowo łączną moc zainstalowaną elektryczną nie większą niż 50 kW i będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV.

\-łącznie dalej jako: Zestawy OZE.

Zestawy OZE są montowane w/na budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców niebędących podatnikami VAT (dalej jako: Uczestnicy Projektu). Występują jednak sytuacje, gdy wykonanie Zestawów OZE w bryle budynku mieszkalnego jest nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia są montowane na dachu budynku gospodarczego lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działki, na której położony jest budynek.

Gmina podkreśla, że zestawy kolektorów słonecznych wytwarzają wyłącznie energię cieplną, nie wytwarzając jednocześnie energii elektrycznej. Natomiast zestawy paneli fotowoltaicznych wytwarzają wyłącznie energię elektryczną.

Zgodnie z zawartą umową z Urzędem Marszałkowskim, Gmina uzyska dofinansowanie ze środków UE do realizowanych działań na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych. Pozostałe 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu to wkład własny Gminy (w praktyce finansowany wpłatami Uczestników Projektu na konto bankowe Gminy). Ponadto, Gmina zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych całkowitych kosztów niekwalifikowanych, w tym podatku VAT (w praktyce koszt ten pokrywają Uczestnicy Projektu).

Na etapie przygotowywania dokumentacji aplikacyjnej Gmina zawarła z Uczestnikami Projektu umowy użyczenia stanowiące, iż przekazują oni Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji Zestawu OZE na zewnątrz budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego lub na gruncie oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania Zestawu OZE.

Uczestnicy Projektu udzielają Gminie w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2018 poz. 1202 ze zm.). Uczestnicy Projektu wyrażają zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym nieruchomości, w celu niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem bądź demontażem oraz prawidłowym funkcjonowaniem i konserwacją.

Wszystkie Zestawy OZE montowane w ramach Projektu są funkcjonalnie powiązane z budynkami mieszkalnymi należącymi do Uczestników Projektu.

Usługa montażu Zestawów OZE, co do zasady, dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku przekroczenia powyższych limitów powierzchni Gmina stosuje uregulowania dotyczące społecznego programu mieszkaniowego tylko do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku (powyższa praktyka znajduje potwierdzenie w uzyskanej przez Gminę indywidualnej interpretacji podatkowej).

Zadaniem Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na które składa się:

*   wyłonienie wykonawcy Zestawów OZE,
*   zapewnienie nadzoru inwestorskiego oraz zapewnienie zespołu zarządzającego,
*   wybór wykonawcy i udzielenie zamówienia zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.),
*   ustalenie harmonogramu montażu instalacji,
*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbioru końcowego oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Dodatkowo Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć w chwili obecnej, a ich poniesienie będzie konieczne do zrealizowania Projektu.

Realizując usługę na rzecz Uczestnika Projektu, Gmina posiłkuje się podmiotem trzecim, tj. wykonawcą, który na jej zlecenie realizuje Projekt (dalej jako: Wykonawca). Wykonawca jest podmiotem wyłonionym w postępowaniu przetargowym, z którym Gmina zawarła umowy dotyczące instalacji Zestawów OZE w ramach Projektu (dalej jako: Umowy z wykonawcą). Wykonawca nie zawierał umów bezpośrednio z Uczestnikami Projektu, a swoje czynności wykonuje bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Na wystawianych przez Wykonawcę fakturach VAT, Gmina jest oznaczona jako nabywca Zestawów OZE i robót towarzyszących. Wykonawca instalacji Zestawów OZE jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a jego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o VAT.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Zestawów OZE przez cały okres realizacji Projektu i przez okres trwałości Projektu, pozostaną własnością Gminy. Po okresie trwałości Projektu Uczestnicy Projektu przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Gmina w 2019 r., w związku z Projektem wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.271.2019.i.APR, uznał za prawidłowe następujące stanowiska Gminy:

*   otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty Uczestników Projektu na montaż instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;
*   wpłaty dokonywane przez Uczestników Projektu w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:
    *   stawką 8% w przypadku montażu Zestawów OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
    *   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Zestawów OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
    *   stawką 23% w przypadku montażu Zestawów OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie lub budynku gospodarczym;
*   dofinansowanie ze środków UE na realizację Projektu na rzecz Uczestników Projektu podlega podatkowi VAT i powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi montażu Zestawów OZE;
*   podstawą opodatkowania w części dotyczącej dofinansowania ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz Uczestników Projektu jest wartość otrzymanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT (tj. kwotę dotacji należy traktować jako wartość brutto);
*   momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w odniesieniu do otrzymanej kwoty dotacji ze środków UE na realizację Projektu na rzecz Uczestników Projektu jest moment otrzymania całości lub części środków na rachunek bankowy Gminy;
*   Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Zestawów OZE;
*   Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze podatnika VAT;
*   Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu;
*   Gmina nie będzie zobligowana do opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

W ostatnim czasie w życie weszły istotne dla prawidłowości rozliczeń Projektu zmiany w ustawie o VAT, tj.:

*   od 1 listopada 2019 r., zostały uchylone przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i art. 17 ust. lh ustawy o VAT uchylone przepisami ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2019 poz. 1751; dalej jako: ustawa uchylająca);
*   od 23 listopada 2019 r., obowiązuje znowelizowana definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT zmieniony przez art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r., o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2019 poz. 2166; dalej jako: ustawa nowelizująca).

Wobec ww. zmian Gmina powzięła wątpliwości co do dalszego sposobu rozliczenia Projektu w podatku VAT.

W piśmie uzupełniającym z 1 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Przedmiotowy wniosek odnosi się wyłącznie do instalacji umieszczanych na nieruchomościach należących do Uczestników Projektu, na rzecz których Gmina świadczy odpłatnie usługi (wniosek nie odnosi się do nieruchomości należących do Gminy). W efekcie zdaniem Gminy Zestawy OZE będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi montażu Zestawów OZE będą czynnościami wymienionymi w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj.:
    *   termomodernizacją dotyczącą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w zakresie montażu 63 zestawów instalacji solarnych (komplety montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych) - które mają na celu wykorzystanie odnawialnego źródła energii (energii promieniowania słonecznego) do produkcji ciepła termicznego, w celu redukcji zużycia i ograniczenia wykorzystywanych paliw kopalnych do produkcji ciepłej wody użytkowej;
    *   budową (montażem) funkcjonalnie związanych z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.) w zakresie 36 zestawów instalacji fotowoltaicznych (w tym 13 kompletów montowanych na gruncie lub budynku gospodarczym i 23 na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych) - które mają umożliwiać produkcję energii elektrycznej za pomocą modułów fotowoltaicznych tj. urządzeń dokonujących konwersji promieniowania słonecznego na prąd elektryczny.
3.  Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku (w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku), zdaniem Wnioskodawcy tylko zestawy paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Równocześnie, zestawy kolektorów słonecznych nie stanowią ww. mikroinstalacji. Podsumowując:
    *   zestawy paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalację przez które należy rozumieć instalacje odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;
    *   zestawy instalacji solarnych nie stanowią mikroinstalacji przez które należy rozumieć instalacje odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy:
    *   wszystkie zestawy instalacji solarnych są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w Projekcie;
    *   wszystkie zestawy instalacji fotowoltaicznych są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w Projekcie.
5.  Wykonanie Usługi montażu Zestawów OZE planowane jest na II kwartał 2020 r. Możliwe jest opóźnienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy świadczona przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługa montażu Zestawów OZE, w obowiązującym stanie prawnym powinna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, tj.:
    *   stawką 8% w przypadku montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2?
    *   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni powyżej 300 m2?
    *   stawką 23% w przypadku montażu zestawów kolektorów słonecznych w przypadku montażu poza bryłą budynku?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczona przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługa montażu Zestawów OZE, w obowiązującym stanie prawnym powinna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, tj.:
    *   stawką 8% w przypadku montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;
    *   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni powyżej 300 m2;
    *   stawką 23% w przypadku montażu zestawów kolektorów słonecznych w przypadku montażu poza bryłą budynku.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Co do zasady, stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% (23% na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. ii2aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%).

Równocześnie, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje stawkę 7% (8% na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    *   obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych;
    *   lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12\-w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalacje, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt ja tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie nie wymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 22), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że zainstalowanie Zestawów OZE w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę montażu Zestawów OZE należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. nr 112 poz. 1316), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23% (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 3 czerwca 20i3r., sygn. I FPS 7/12).

Jednocześnie, za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym od dnia 23 listopada 2019 r. rozumie się także m. in. dostawę, budowę, remont, modernizację, mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie związaną m. in. z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

Rozszerzenie definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w praktyce oznacza, że mikroinstalacja, o której mowa w ustawie o OZE w przypadku funkcjonalnego powiązania z obiektami budownictwa mieszkaniowego może samodzielnie spełniać wymogi zastosowania preferencyjnej stawki VAT jako element infrastruktury towarzyszącej (a więc zamontowanej nawet poza bryłą budynku).

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE za mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii:

*   łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW; albo
*   mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o OZE przez odnawialne źródło energii rozumie się odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Powyższe oznacza, że mikroinstalcja powinna cechować się:

*   wykorzystaniem odnawialnego, niekopalnego źródła energii;
*   posiadać moc zainstalowaną elektryczną albo moc osiągalną cieplną w skojarzeniu mieszczącą się w zakresie ww. limitów.

We właściwym rozumieniu pojęć moc zainstalowana elektryczna oraz moc osiągalna cieplna w skojarzeniu, które charakteryzują mikroinstalację przydatne są Informacje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: Prezes URE):

*   Informacja Prezesa URE z dnia 21 września 2016 r., nr 44/2016 w sprawie stosowania pojęcia „mocy zainstalowanej elektrycznej”, w której: „Pod pojęciem mocy zainstalowanej elektrycznej instalacji odnawialnego źródła energii należy rozumieć określoną przez producenta moc znamionową (rated power, nominał power) urządzenia służącego do wytwarzania energii elektrycznej (tj. generatora, ogniwa fotowoltaicznego lub ogniwa paliwowego), wyrażoną w watach \[W\] lub wielokrotnościach tej jednostki (kW, MW)”.
*   Informacja Prezesa URE z dnia 26 września 2017 r., nr 63/2017 w sprawie pojęcia „mocy osiągalnej w skojarzeniu”, którym operują przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii, w której: „Pod pojęciem mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu rozumieć należy określoną przez producenta lub jego upoważnionego przedstawiciela, maksymalną trwałą moc ciepłną mierzoną na wyjściu z urządzenia lub zespołu urządzeń, osiąganą przez urządzenie lub zespół urządzeń wytwarzający równocześnie energię elektryczną (lub mechaniczną) i ciepło, wyrażoną w watach \[W\] lub wielokrotnościach tej jednostki (\[kW\], \[MW\])”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Prezesa URE, aby zostały spełnione wymogi stawiane przez ustawę o OZE mikroinstalacja powinna:

*   wytwarzać energię elektryczną, albo
*   wytwarzać równocześnie energię elektryczną (lub mechaniczną) i ciepło.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego zestawy kolektorów słonecznych wytwarzają wyłącznie energię cieplną, nie produkując jednocześnie energii elektrycznej. Natomiast zestawy paneli fotowoltaicznych będą produkować wyłącznie energię elektryczną. W praktyce oznacza to, że tylko zestawy paneli fotowoltaicznych będą spełniały definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE (zestawom kolektorów słonecznych można przypisać jedynie moc cieplną bez mocy zainstalowanej elektrycznej w skojarzeniu).

W stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, Zestawy OZE będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, a także na gruncie. Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Instalacji OZE, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Instalacje OZE sklasyfikowane są jako 11 - budynki, 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Jednocześnie energię elektryczną będą wytwarzać wyłącznie zestawy paneli fotowoltaicznych, a wszystkie zamontowane w ramach Projektu zestawy paneli fotowoltaicznych będą posiadały jednostkowo łączną moc zainstalowaną elektryczną nie większą niż 50 kW i będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW. Żaden z zestawów OZE nie będzie wytwarzał energii elektrycznej oraz ciepła.

Ponadto przeznaczenie wyprodukowanego prądu elektrycznego przez zestawy paneli fotowoltaicznych na potrzeby budynków mieszkalnych wskazuje na ich funkcjonalne powiązanie.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczona przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługa montażu Zestawów OZE, w obowiązującym stanie prawnym powinna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, tj.:

*   stawką 8% w przypadku montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;
*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni powyżej 300 m2;
*   stawką 23% w przypadku montażu zestawów kolektorów słonecznych w przypadku montażu poza bryłą budynku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz
*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z Uczestnikami Projektu, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, iż w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje projekt pn.: „…”. W ramach projektu Gmina zapewnia dostawę i montaż zestawów instalacji solarnych (montowane na gruncie lub budynku gospodarczym i na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych – zestawy kolektorów słonecznych) oraz zestawy instalacji fotowoltaicznych (na gruncie lub budynku gospodarczym i na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych – zestawy paneli fotowoltaicznych). Wszystkie zestawy OZE montowane w/na budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców niebędących podatnikami VAT. Występują jednak sytuacje, gdy wykonanie Zestawów OZE w bryle budynku mieszkalnego jest nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia są montowane na dachu budynku gospodarczego lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działki, na której położony jest budynek. Gmina uzyska dofinansowanie ze środków UE do realizowanych działań. Pozostałe kwoty całkowitych wydatków projektu to wkład własny Gminy (w praktyce finansowany wpłatami uczestników projektu). Gmina zawarła z uczestnikami umowy użyczenia, stanowiące, iż przekazują oni Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji Zestawu OZE na zewnątrz budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego lub na gruncie oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu OZE. Wszystkie Zestawy OZE montowane w ramach Projektu są funkcjonalnie powiązane z budynkami mieszkalnymi należącymi do Uczestników Projektu. Usługa montażu Zestawów OZE, co do zasady, dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku przekroczenia powyższych limitów powierzchni Gmina stosuje uregulowania dotyczące społecznego programu mieszkaniowego tylko do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Na wystawionych przez wykonawcę fakturach VAT, Gmina jest oznaczona jako nabywca Zestawów OZE i robót towarzyszących. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Zestawów OZE przez cały okres realizacji Projektu i przez okres trwałości Projektu, pozostaną własnością Gminy. Po okresie trwałości Projektu Uczestnicy projektu przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zestawy OZE będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Świadczone usługi montażu Zestawów OZE będą czynnościami wymienionymi w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. termomodernizacją w zakresie montażu instalacji solarnych oraz budową (montażem) w zakresie zestawów instalacji fotowoltaicznych. Tylko zestawy paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalacje, o której mowa w art. 2 ust. 19 ustawy o OZE. Równocześnie, zestawy kolektorów słonecznych nie stanowią ww. mikroinstalacji. Zestawy kolektorów słonecznych wytwarzają wyłączenie energię cieplną, nie produkując jednocześnie energii elektrycznej. Natomiast zestawy paneli fotowoltaicznych będą produkować wyłącznie energię elektryczną.

Przedstawione w pytaniu nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki dla świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu usługi montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni powyżej 300 m2 oraz montażu zestawów kolektorów słonecznych w przypadku montażu poza bryłą budynku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy wskazać, że skoro jak wskazał Wnioskodawca panele fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, stanowią mikroinstalacje, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE i są funkcjonalnie związane z budynkami w których są wykonywane, a budynki te są obiektami budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2) to usługa montażu ww. instalacji wykonywana nawet poza bryłą tego budynku podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zatem, z uwagi na powyższe w przypadku usług montażu instalacji paneli fotowoltaicznych (mikroinstalacji) nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, preferencyjna stawkę VAT w wysokości 8% należy zastosować tylko do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ten obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (do 300 m2), natomiast w stosunku do części budynku powyżej 300 m2 należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu natomiast do wykonywanej poza bryłą budynku mieszkalnego usługi montażu kolektorów słonecznych, które jak wskazał Wnioskodawca, nie stanowią mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 ust. 19 ustawy o OZE, należy zastosować podstawową stawkę VAT 23% gdyż właśnie jako wykonywane poza bryłą budynku mieszkalnego, nie mogą korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i są opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku jako nr 1) należało zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do uczestników projektu stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Przedmiotowy wniosek odnosi się wyłącznie do instalacji umieszczanych na nieruchomościach należących do Uczestników Projektu, na rzecz których Gmina świadczy odpłatne usługi. Zestawy OZE będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zestawy OZE będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Zestawami OZE na budynkach/gruntach należących do Uczestników Projektu.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.