Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.288.2019.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działań podejmowanych w ramach projektów za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe**;
*   możliwości uznania kosztów projektów za koszty kwalifikowane:
    *   **jest prawidłowe** − w części dotyczącej:
        *   wynagrodzeń podstawowych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, premii przyznawanych na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
        *   kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
        *   kosztów samego materiału/surowca, kosztów transportu, kosztów pakowania oraz kosztów cła,
        *   wydatków poniesionych na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczących lub wykonujących te usługi na podstawie umowy,
    *   **jest nieprawidłowe** − w części dotyczącej:
        *   wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy,
        *   wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on;
*   możliwości uznania kalibracji maszyn, urządzeń i mierników za usługę równorzędną i uznania kosztów tej usługi za koszty kwalifikowane:
    *   **jest prawidłowe** − w części dotyczącej uznania kalibracji maszyn, urządzeń i mierników za usługę równorzędną i uznania kosztów tej usługi nabywanej od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki za koszty kwalifikowane,
    *   **jest nieprawidłowe** − w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane kosztów tej usługi nabywanej od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działań podejmowanych w ramach projektów za działalność badawczo-rozwojową,
*   możliwości uznania kosztów projektów za koszty kwalifikowane,
*   możliwości uznania kalibracji za usługę równorzędną i uznania kosztów tej usługi za koszty kwalifikowane.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT) i wspólnikiem (dalej: Wspólnik) w Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka). Profilem działalności Spółki jest produkcja (…) do przemysłu (…). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca wybrał podatek liniowy zgodnie z art. 30c Ustawy PIT.

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi projekty ukierunkowane na opracowanie nowych produktów, co wiąże się ze zdobywaniem nowej wiedzy oraz umiejętności. Dodatkowo Spółka prowadzi również projekty mające na celu dokonywanie modyfikacji/modernizacji w już istniejącym produkcie, m.in. poprzez dokonywanie znaczących ulepszeń, zmianę parametrów bądź zmiany z innych przyczyn, wymagające ze strony pracowników Spółki (dalej: Pracownicy) przeprowadzania badań oraz testów.

Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje opracowywania i wytwarzania nowych produktów (dalej: Nowy Produkt), jak również ulepszania produktów, które znajdują się już w jego ofercie. Zarówno tworzenie Nowych Produktów, jak i dokonywanie modernizacji na produktach wymaga wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz specjalistycznego zaplecza technicznego niezbędnego do przeprowadzania różnego rodzaju badań oraz testów. Spółka posiada wewnętrzne regulaminy, procedury oraz instrukcje opisujące przebieg prac przeprowadzanych w ramach projektów, których celem jest tworzenie Nowych Produktów i dokonywanie modernizacji na produktach. Pracownicy są zobowiązani do przestrzegania ww. wewnętrznych regulaminów, procedur oraz instrukcji.

Decyzja dotycząca zainicjowania projektu, który ma na celu opracowanie Nowego Produktu, bądź przeprowadzenia danej modernizacji/modyfikacji, jest w głównej mierze zależna od sytuacji na rynku (…). Rynek (…) jest bardzo konkurencyjnym rynkiem, tym samym aktywność w zakresie badania rynku oraz dostosowywanie produktów do potrzeb klientów Spółki (dalej: Klienci) jest niezbędna z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej działalności. Dzięki wprowadzanym innowacyjnościom Spółka może konkurować na rynku.

Badanie rynku może wykazać, jakie jest aktualnie zapotrzebowanie odbiorców na (…). Przykładowo takie badanie rynku może wykazać, że odbiorcy są zainteresowani jakimś produktem, który aktualnie nie jest dostępny w sprzedaży ani też nie jest oferowany przez inne podmioty. W takim przypadku Spółka podejmuje próby opracowania takiego produktu, co nierzadko wiąże się z negatywnym zakończeniem projektu (np. ze względu na możliwości techniczne Spółki).

Innym przykładem, który wymusza na Spółce dostosowywanie produktów, są zmiany wynikające z regulacji prawnych związanych z instalacją, jak i produkcją (…). W przypadku wystąpienia zmian w prawie, Spółka musi wówczas dostosować produkt, co nierzadko wiąże się z przeprowadzeniem procesu, jak przedstawiony poniżej w przypadku produkcji Nowych Produktów. Wnioskodawca nie planuje natomiast uznać za koszt kwalifikowany tych wydatków, które dotyczą jedynie zmian rutynowych w zmienianym produkcie ze względu na zmiany w prawie.

Poza badaniem rynku Spółka otrzymuje również bezpośrednio zapytania ofertowe od Klientów. W tym przypadku Klient przesyła Spółce informacje dotyczące tego, jakie parametry powinien mieć produkt finalny, bez instrukcji oraz wskazówek, jak taki produkt powinien zostać wykonany.

Mając powyższe na uwadze, Spółka podejmuje działania w celu stworzenia nowych/ulepszonych produktów na podstawie badania rynku, otrzymanych zleceń od Klientów bądź wymagań prawnych.

Dodatkowo Spółka wprowadza oraz optymalizuje procesy obowiązujące w Spółce w celu zwiększenia wydajności produkcji oraz usprawnienia procesów związanych m.in. z przepływem danych między Pracownikami zajmującymi się projektami. Spółka dysponuje również swoim własnym zespołem IT zajmującym się pisaniem programów w/do nowych urządzeń/w celach walidacji procesu/produktu.

W związku z powyższym w Spółce można wyróżnić trzy główne obszary, w których Spółka podejmuje działania mające na celu stworzenie nowego/ulepszonego produktu oraz ulepszenie i usprawnienie procesów:

1.  opracowywanie, projektowanie i tworzenie Nowych Produktów na rynek (…) – produkty mogą być zarówno wynikiem własnej inicjatywy Wnioskodawcy, jak również mogą być projektowane oraz tworzone na zlecenia Klientów (dalej: Obszar Nowości);
2.  ulepszanie, modernizowanie lub zmienianie już istniejących produktów, które znajdują się już w ofercie Spółki – ulepszenia te mogą być zarówno wynikiem własnych inicjatyw Wnioskodawcy, jak również wynikiem modernizacji zlecanych lub inicjujących przez Klientów (dalej: Obszar Modernizacje);
3.  wprowadzanie ulepszeń i usprawnień do procesów projektowania, zarządzania, produkcji oraz kontrolowania (dalej: Obszar Usprawnienia Procesów)

– dalej zbiorczo: „Obszary B+R”.

Obszar Nowości.

Projekty z Obszaru Nowości przeprowadzane są według następującej metodologii:

1\. Wstępne określenie zapotrzebowania na Nowy Produkt.

Wstępna decyzja o rozpoczęciu projektu z Obszaru Nowości podejmowana jest podczas wewnętrznych spotkań Pracowników. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, powodem rozpoczęcia projektu może być zarówno zapytanie Klienta do stworzenia nowego produktu, jak i badanie rynku przeprowadzone przez Pracowników, którego wyniki w jasny sposób wskazują, że na rynku brakuje danego produktu. Osoby uczestniczące w spotkaniach wewnętrznych, na których podejmowane są decyzje o wprowadzeniu Nowego Produktu do oferty Spółki, posiadają specjalistyczną wiedzę techniczną w zakresie projektowania oraz produkcji wyrobów i komponentów niezbędną do wstępnego oszacowania możliwości technologicznych Spółki do produkcji Nowego Produktu wraz z ewentualnymi rodzajami ryzyka, które mogą pojawić się przy realizacji projektu.

Dodatkowo Spółka przeprowadza również analizę finansową, uwzględniając nakłady, jakie będą musiały zostać poniesione w celu inicjacji projektu oraz jego realizacji.

Mając powyższe na uwadze, Spółka w celu zwiększenia konkurencyjności może zarówno sama zdecydować we własnym zakresie o wprowadzeniu Nowego Produktu (na podstawie przeprowadzonego badania rynku), jak i tworzyć nowe rozwiązania na podstawie zleceń otrzymywanych od Klientów. Wnioskodawca pragnie ponownie zaznaczyć, że w przypadku Nowych Produktów tworzonych na zlecenie Klientów Spółce nie są udostępniane ze strony Klienta żadne instrukcje odnoszące się do tego, jak dany produkt powinien zostać wykonany. Klient, zamawiając u Wnioskodawcy opracowanie i zaprojektowanie Nowego Produktu, nie dostarcza żadnej dokumentacji technicznej, która umożliwiałaby Spółce w sposób odtworzeniowy zaprojektować dany produkt. Wnioskodawca otrzymuje od Klientów jedynie tzw. informacje wstępne, tj. przykładowo w formie mailowej określenie parametrów, takich jak – ile (…) powinno dostarczać dane (…), jakie powinno mieć parametry elektryczne bądź rozmiar. Tym samym po stronie Spółki pozostaje całość prac związanych z zaprojektowaniem oraz technicznym przygotowaniem produktu do potrzeb Klienta (uwzględniając jego produkcję).

Stworzenie (…) spełniającego wstępnie i ogólnikowo przedstawione wymagania Klientów bądź stworzenie całkowicie nowego produktu na podstawie badania rynku jest bardzo skomplikowanym procesem uwzględniającym wiele etapów prac, aby finalnie otrzymać zamierzony produkt. Dokładny opis etapów oraz sposobu przeprowadzania projektów przez Spółkę został zaprezentowany przez Wnioskodawcę w dalszej części wniosku.

Pierwszym kluczowym krokiem do realizacji projektu jest przygotowanie przez Pracowników wstępnego projektu (dalej: Wstępny Projekt), który określa kształt, parametry oraz inne niezbędne dane o produkcie. Tak przygotowany projekt jest następnie przekazywany do dalszych prac.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi szczegółową dokumentację odnoszącą się do przeprowadzonych projektów wraz ze wszystkimi niezbędnymi ich etapami; tak szczegółowa dokumentacja jest aktualizowana na każdym etapie projektu.

2\. Powołanie zespołu projektowego.

Po zainicjowaniu projektu i akceptacji projekcji finansowej z nim związanej przez osoby decyzyjne, Spółka powołuje zespół projektowy (dalej: Zespół Projektowy), na czele którego stoi lider projektu (dalej: Lider Projektu). Zespół Projektowy jest w całości odpowiedzialny za dany projekt oraz jego przeprowadzenie. W skład Zespołu Projektowego wchodzą osoby posiadające specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie w zakresie opracowywania (…), co jest niezbędne przy tworzeniu Nowych Produktów.

3\. Studium wykonalności.

Następnym krokiem jest przeprowadzenie studium wykonalności do realizacji zamówienia przez Spółkę, z uwzględnieniem technicznych możliwości Spółki w tym zakresie.

Przy realizacji tak skomplikowanych i złożonych projektów wymagane są również konsultacje między Zespołem Projektowym a Klientem w celu doprecyzowania szczegółów bądź omówienia kwestii, które z perspektywy Zespołu Projektowego mogą być istotne dla całokształtu projektu, a które nie były im przekazane przez osobę konsultującą projekt w początkowej fazie. Klient również i na tym etapie nie podaje żadnych specyfikacji technicznych bądź instrukcji do wykonania danego produktu. W przypadku bardziej skomplikowanych projektów, niezbędna jest komunikacja oraz konsultacje wewnętrzne między zespołami – projektowym, produkcyjnym oraz pracownikami z laboratorium, którym dysponuje Spółka (dalej: Laboratorium). Takie konsultacje mają na celu doprecyzowanie szczegółów i określenie, czy zespoły będą w stanie stworzyć dany produkt oraz w jaki sposób powinien on zostać wykonany. Celem jest stworzenie Nowego Produktu, który będzie odpowiadał wszystkim danym wejściowym – zarówno w przypadku tworzenia Nowego Produktu na zlecenia Klienta, jak i tworzonego z inicjatywy Spółki.

Studium wykonalności przeprowadzane jest w oparciu o Wstępny Projekt przygotowany na początkowych etapach projektu. W ramach studium wykonalności bada się możliwości Spółki do pomyślnego przeprowadzenia projektu. W tym celu przeprowadzany jest szereg analiz oraz symulacji dotyczących możliwości wykonania danego projektu. Do przeprowadzania studium wykonalności Pracownicy korzystają ze specjalistycznego oprogramowania wdrożonego w Spółce oraz innych urządzeń dostępnych w siedzibie Spółki. Oprogramowanie to obejmuje m.in. program do tworzenia rysunków 2D i brył 3D – (…), program do tworzenia schematów elektrycznych – (…), oprogramowanie do tworzenia dokumentacji produkcyjnej (PCB – tj. komponent wchodzący w skład wyrobu, który następnie stanowi integralną część dokumentacji całego wyrobu) – (…), oprogramowanie do tworzenia (…) – (…) oraz oprogramowanie do symulacji elektrycznych – (…). W przypadku niepomyślnego przejścia studium wykonalności dokonuje się zmiany parametrów we Wstępnym Projekcie, następnie czynność związana z symulacjami i testami jest powtarzana. Cały proces, jak opisano powyżej, jest powtarzany aż do momentu uzyskania pozytywnego wyniku w studium wykonalności.

Analiza polega na zebraniu danych wejściowych do projektu oraz wstępne oszacowanie/wyeliminowanie ryzyka. Dane wejściowe obejmują – jak już zostało wskazane powyżej – informacje otrzymane od Klienta. Mogą one obejmować między innymi:

*   parametry elektryczne;
*   parametry mechaniczne;
*   wymagane normy, certyfikaty;
*   parametry (…);
*   rozmiar.

Niemniej jednak, jak już zostało wskazane powyżej, są to jedynie wymagania Klienta odnoszące się do kształtu/funkcjonalności finalnego produktu, to w gestii Spółki pozostaje całość procesów twórczych związanych z zaprojektowaniem Nowego Produktu oraz całości procesów związanych z jego fizycznym wyprodukowaniem tak, aby spełniał on wymagania Klienta bądź wymagania Spółki, które postawiła ona na etapie podjęcia decyzji o zaprojektowaniu Nowego Produktu.

Czasami zdarza się, że w trakcie realizacji projektu Spółka uzna, że nie jest w stanie pozytywnie opracować danego produktu. Niemożność do realizacji zlecenia może się wiązać ze zbyt skomplikowanym zapytaniem Klienta, brakiem wystarczającego zaplecza technicznego w Spółce bądź niewystarczającą wiedzą wymaganą do stworzenia danego produktu. W takich przypadkach podejmowana jest decyzja o zatrzymaniu projektu bądź odłożenie go na przyszłość, gdy Spółka będzie dysponowała środkami niezbędnymi na opracowanie danej technologii.

Mając na uwadze powyższe, przeprowadzenie studium wykonalności jest niezbędną czynnością do pomyślnego przeprowadzenia projektu.

Po pozytywnym przejściu studium wykonalności Spółka podejmuje decyzję o rozpoczęciu prac związanych z fizycznym wytworzeniem produktu. Wówczas tworzona jest dla każdego projektu z osobna karta projektu (dalej: Karta Projektu) zawierająca następujące dane:

*   nazwa projektu;
*   numer projektu dla wewnętrznej dokumentacji Spółki;
*   powód wprowadzenia Nowego Produktu (zlecenie Klienta albo własna inicjatywa Spółki);
*   założenia wraz z możliwościami rozwiązań technicznych do realizacji danego projektu;
*   dodatkowe informacje, jakie narzędzia będą musiały zostać dodatkowo zakupione albo zaprojektowane i wytworzone samodzielnie przez Spółkę w celu realizacji zlecenia;
*   planowanie projektu;
*   powołany Zespół Projektowy (m.in. – inżynier procesu, inżynier jakości, logistyka, kierownik działu jakości);
*   możliwe ryzyka, które mogą pojawić się w trakcie realizacji projektu;
*   podpisy osób upoważnionych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na czas, jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez Klienta/wstępną decyzją o zaprojektowaniu Nowego Produktu a momentem rozpoczęcia jego produkcji. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań – tj. m.in. konieczność opracowania projektu, a co za tym idzie prowadzone analizy i badania, a także nakłady techniczne i osobowe – proces od momentu otrzymania zapotrzebowania na Nowy Produkt, a przygotowaniem niezbędnej dokumentacji do jego finalnego wyprodukowania może przekraczać nawet pół roku. Czas na realizację jest bowiem zależny od stopnia skomplikowania danego projektu.

Tak przygotowana Karta Projektu wraz z wynikami studium wykonalności jest następnie wprowadzana do wewnętrznej dokumentacji Spółki i przechowywana w celu jej późniejszej aktualizacji. Tym samym, jak już zostało wskazane, Spółka posiada bardzo szczegółową dokumentacją wszystkich projektów przeprowadzanych w ramach projektów związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

4\. Start projektu.

W następnym etapie Pracownicy Spółki przystępują do fizycznego stworzenia produktu na podstawie dotychczas zebranej dokumentacji. Wówczas ustalany jest plan projektu obejmujący informacje o tym, jakie narzędzia będą niezbędne do realizacji projektu, planowanie (ustalenie harmonogramu), analiza finansowa NPV, wstępny plan testów w laboratorium, założenia produktu i procesu – tj. wstępny harmonogram prac wraz z zapotrzebowaniem na wszystkie urządzenia, narzędzia, materiały, zasoby pracowników, które będą wymagane do stworzenia produktu.

O powyższe dane następnie jest aktualizowana Karta Projektu.

Produkt FMEA.

Następnym krokiem jest przeprowadzenie analizy ryzyka danego produktu. W tym celu przeprowadza się analizę dotyczącą tego, jakie parametry komponentów oraz czy założenia konstrukcji produktów mają wpływ na Założenia Produktu. Określony zostaje również m.in. sposób, w jaki należy nadzorować rozrzut parametrów i jakość komponentów, czy też bezpośrednie bądź pośrednie parametry produktu, aby spełniały one założenia przedstawione w Założeniach Produktu. Rozrzut parametrów oraz jakość komponentów może bowiem wpłynąć na możliwość wyprodukowania produktu finalnego. Przykładowo stopień rozrzutu tolerancji barwy pojedynczej diody (tj. jednego z komponentów wchodzącego w skład produktu finalnego) znacząco wpływa na rozrzut barwy dla finalnego produktu. Wnioskodawca musi więc uwzględnić powyższe czynniki w specyfikacji wyrobu bądź też kontrolować parametry pojedynczych komponentów przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego. Dodatkowo budowa takiej specyfikacji wymaga ze strony Wnioskodawcy precyzji oraz wiedzy, ponieważ produkty finalne składają się z kilku komponentów, które muszą zostać idealnie dostosowane.

Proces FMEA.

Na etapie projektowania produktu także zostaje przeprowadzona analiza ryzyka dla produktu, wynikająca z planowanego procesu produkcji. Wyszczególnione zostają wszystkie operacje wykonywane w procesie produkcji i dla każdej operacji przeprowadzana jest analiza wystąpienia potencjalnych wad produktu mogących powstać podczas wykonywania operacji. Każda potencjalna wada jest oceniana pod względem znaczenia wady dla klienta, częstości wystąpienia oraz poziomu wykrywalności. Na podstawie liczby priorytetu wady (Risk Priority Number) są podejmowane akcje, które mają na celu wyeliminowanie przyczyn powstawania wady lub ich ograniczenia do akceptowalnego poziomu.

Ustalenie CTQ Komponentów.

Do właściwego przygotowania założeń komponentu ustala się tzw. krytyczne parametry komponentu wpływające na Nowy Produkt. Osobą odpowiedzialną za przygotowanie tych parametrów jest inżynier ds. komponentów. Danymi wykorzystywanymi do przygotowania takich parametrów są Założenia Produktu oraz wcześniej przeprowadzone analizy. Również i w tym przypadku może wystąpić sytuacja, że do poprawnego przygotowania parametrów krytycznych komponentu wymagane są konsultacje pomiędzy inżynierem ds. komponentów a Zespołem Projektowym (w większości Konstruktorem bądź inżynierem procesu).

Do przygotowania parametrów komponentów mogą być wykorzystywane symulacje w specjalistycznych programach, dzięki temu inżynier jest w stanie ocenić parametry komponentów oraz określić, jakie komponenty będą wykorzystane do stworzenia Nowego Produktu.

Ustalenie CTQ Procesów.

Kolejnym krokiem jest przygotowanie przez inżyniera procesów założeń procesu (dalej: Założenia Procesu) oraz wytycznych, w jaki sposób powinny one być monitorowane oraz przechowywane. Inżynier procesu przegląda przebieg procesu oraz dokument FMEA i na tej podstawie określa krytyczne parametry procesu, wyznacza zakresy tolerancji oraz określa sposób ich monitorowania. Powyższe działania mają na celu takie przygotowanie procesu produkcji, aby powstający wyrób był wolny od wad i wykonany bez poprawek/napraw.

Ustalenie strategii i parametrów testowania produktu.

Konstruktor ustala sposób testowania półproduktów lub Nowego Produktu finalnego tak, aby zapewnić, że wszystkie Założenia Produktu są spełnione. Testy mają na celu upewnienie się, że wszystkie krytyczne parametry produktu, np. wskazane przez klienta, są sprawdzane.

Na tym etapie konstruktor uczestniczący w projekcie wraz z kierownikiem Laboratorium (dalej: Kierownik Laboratorium) ustalają również plan testów (dalej: Instrukcja Testowania) wraz z podjęciem decyzji, czy dane badania będą mogły zostać przeprowadzone przez Spółkę wewnętrznie, czy będzie potrzeba zlecenia niektórych badań do podmiotów zewnętrznych, specjalizujących się w przeprowadzaniu tego typu badań i testów – dokładny opis podmiotów zewnętrznych, którym są zlecane testy oraz badania, został zawarty w dalszej części wniosku.

Przedmiotem takich badań może być przykładowo:

*   ustalenie maksymalnej temperatury pracy uzwojenia statecznika;
*   czas pracy ciągłej statecznika;
*   wzrost temperatury statecznika ponad temperaturę otoczenia;
*   odporność izolacji statecznika na wilgotność;
*   sprawdzenie odporności statecznika na gorąco, ogień i zapłon;
*   bryła fotometryczna;
*   strumień (…);
*   wpływ produktu na inne urządzenia (EMC);
*   zakres mocy;
*   bezpieczeństwo fotobiologiczne;
*   barwa (…);
*   symulacja uszkodzeń pojedynczych komponentów – jak wpływa na bezpieczeństwo całego wyrobu;
*   odporność na przepięcia w sieci zasilającej;
*   odporność na przebicia ESD.

Do przeprowadzania powyższych badań wewnątrz Spółki Pracownicy wykorzystują specjalistyczne narzędzia oraz maszyny, m.in. są to;

*   komora klimatyczna,
*   wzbudnik drgań,
*   analizator widma,
*   tester (…),
*   Rejestratory temperatur,
*   Testery bezpieczeństwa,
*   oscyloskop,
*   piec laboratoryjny,
*   kula (…),
*   Goniometr,
*   oprogramowanie do projektowania,
*   generator funkcyjny,
*   miernik mocy,
*   tester płomieniem,
*   tester rozgrzanym drutem.

W związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji, a także inne koszty usług (dalej: Usługi pomocnicze), których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie.

Powyższe maszyny muszą być cyklicznie sprawdzane i kalibrowane, a w tym celu Spółka wykorzystuje zewnętrznego certyfikowanego dostawcę tych usług (dalej: Jednostka pomocnicza), który sprawdza urządzenia/narzędzia wykorzystywane przez Spółkę do prac B+R.

W razie nieodpowiedniego dostosowania/kalibracji urządzenia/maszyny/narzędzia dawałoby to błędny wynik, tym samym nie pozwalając na prawidłowe zakończenie projektu z Obszaru B+R.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również prace w Laboratorium wykonywane są systematycznie według określonych procedur uwzględnionych w wewnętrznej dokumentacji Spółki.

Badania każdorazowo kończą się przygotowaniem przez pracownika odpowiedzialnego za dane badania raportu, w którym wskazane zostają wszystkie niezbędne informacje o przeprowadzonym badaniu oraz jego wynikach.

W przypadku negatywnego przejścia testów danego komponentu/Nowego Produktu Spółka powołuje dodatkowy zespół składający się z osób uczestniczących przy projektowaniu Nowego Produktu, jak i pracowników produkcyjnych. W przypadku określenia wady Pracownicy przystępują do działań korygujących. Skorygowany komponent/Nowy Produkt jest następnie ponownie przesyłany do przeprowadzenia testów i badań w Laboratorium.

Proces jest powtarzany do momentu pozytywnego przejścia określonych badań bądź podjęciem decyzji o zakończeniu projektu. Dodatkowo wymagane jest uzyskanie wszystkich niezbędnych certyfikatów wynikających z przepisów prawa polskiego, jak i unijnego, dopiero wtedy taki Nowy Produkt może zostać zaoferowany Klientom, czego następstwem jest przekazanie go do produkcji seryjnej.

Przygotowanie produkcji.

Przygotowanie produkcji do serii pilotowej − Inżynier procesu oraz Inżynierowie wyposażenia określają, jakie maszyny, urządzenia oraz oprzyrządowanie będą brały udział w procesie produkcji. Jeżeli zostanie stwierdzony fakt, że należy wykonać nowe oprzyrządowanie lub adaptację istniejącego, to wyznaczony inżynier oprzyrządowania wykonuje dokumentację oraz zleca wykonanie/adaptację, a po jej zakończeniu wspólnie z inżynierem procesu sprawdza, czy z użyciem danego oprzyrządowania jest możliwe wykonanie produktu. Jeżeli istnieje konieczność zakupu nowej maszyny bądź dokonania zmian w istniejącej, inżynier procesu przygotowuje specyfikację maszyny/dokumentację niezbędnych zmian oraz zleca zakup/wykonanie zmian wybranemu dostawcy. W niektórych przypadkach, gdy dział inżynierii jest w stanie zaprojektować maszynę, jest wykonywana kompletna dokumentacja maszyny (mechaniczna, elektryczna i oprogramowanie). Maszyna jest wykonywana przez własny dział utrzymania lub zlecana do wykonania na zewnątrz firmy. Konstruktor maszyny monitoruje postęp prac przy wykonywaniu maszyny. Po dostarczeniu maszyny/wykonaniu zleconych zmian zostaje przeprowadzony odbiór maszyny. W trakcie przygotowywania parku maszynowego są także przygotowywane instrukcje technologiczne wykonania produktu (tzw. work instruction). Przy ich pomocy operator (tj. pracownik produkcji) wie, w jaki sposób zmontować oraz jakie komponenty użyć podczas produkcji danego produktu. Zostają także przygotowane plany kontroli dla operatorów na poszczególnych etapach produkcji, a następnie zostają przeprowadzone szkolenia operatorów. Po przeprowadzeniu szkoleń i dopuszczeniu do produkcji maszyn/oprzyrządowania zostaje wykonana seria pilotowa produktu. Do serii pilotowej tworzone są również nowe systemy informatyczne umożliwiające:

*   kontrolę procesu produkcji,
*   kontrolę jakości wyrobu,
*   zbieranie statystycznych danych procesu.

Zwolnienie do produkcji.

Produkty z serii pilotowej zostają poddane badaniom laboratoryjnym, po których uzyskują niezbędne certyfikaty. Proces produkcji zostaje zaakceptowany.

Seria pilotowa.

W serii pilotowej powinny być monitorowane wszystkie Założenia Produktu, Założenia Procesu, założenia są sprawdzane podczas wykonywania testów podczas produkcji mogą być mierzone parametry elektryczne, optyczne, mechaniczne itp. Specyfikacje testów są przygotowane przez konstruktora produktu, a ich wdrożeniem do procesu produkcji i nadzorowaniem wykonania zajmuje się inżynier testów. Po wykonaniu serii pilotowej następuje analiza uzyskanych wyników i na jej podstawie proces produkcji zostaje zaakceptowany/warunkowo zaakceptowany lub nie zaakceptowany. W ostatnim przypadku – po wprowadzeniu określonych zmian seria pilotowa zostaje powtórzona oraz zostaje przeprowadzone testowanie zgodnie z opracowanymi wcześniej wytycznymi.

W tym celu, ze względu na konieczność uzyskania certyfikatów przez jednostki je przyznające, produkty są wysyłane do podmiotów zewnętrznych, m.in. (…), (…) bądź (…) (dalej: Jednostki). Jednostki posiadają niezbędną infrastrukturę do przeprowadzania badań niezbędnych ze względu na specyfikę branży Wnioskodawcy. Wnioskodawca większość zleceń wysyła do firmy (…), która specjalizuje się w dawaniu ekspertyz. Jest to koncern międzynarodowy, mający akredytowany pod kątem nadawania właśnie odpowiednich branżowych certyfikatów z siedzibą w Polsce.

Weryfikacja Założeń.

Przed zwolnieniem produktu do sprzedaży Lider Projektu ma w obowiązku zwołanie spotkania, na którym zostaną omówione wyniki serii pilotowej. W przypadku negatywnej weryfikacji, wymagana może być zmiana komponentu bądź procesu, wszystko zależy od tego, jaki jest wynik weryfikacji. Czasami może się również zdarzyć, że ze względu na krytyczny błąd, cały proces musi zostać powtórzony od początku.

Za ustalenie parametrów krytycznych odpowiedzialni są: Lider Projektu, inżynier ds. jakości, konstruktor, inżynier procesu oraz Kierownik Laboratorium. Wynikiem ustalenia tych parametrów jest oddzielny dokument, który jest następnie wykorzystywany przy dalszych fazach prac.

Zakończenie projektu.

Zwolnienie projektu do masowej produkcji następuje po uzyskaniu akceptacji wyników serii pilotowej. Na tym etapie mogą być dedykowane akcje mające na celu poprawienie wydajności, jakości produktu i procesu. Nadzór nad realizacją akcji usprawniających prowadzi odpowiedzialny za ten obszar Inżynier procesu.

Poprawienie wydajności, zrealizowanie akcji zdefiniowanych przy MS CR – wydajność jest poprawiana z tego względu, że przy rozpoczęciu procesu produkcyjnego nie zawsze osiągana jest założona wstępnie wydajność ze względu na m.in. zakłócenia. W związku z powyższym Wnioskodawca podejmuje prace usprawnieniowe w procesie produkcyjnym przy fizycznej produkcji masowej. Wnioskodawca dokładnie rozpisuje, jakie akcje/usprawnienia są koniecznie, aby osiągnąć docelową wydajność, która była zakładana na samym początku bądź była uwzględniona przy zapytaniu Klienta.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że każdy z powyższych etapów kończy się spotkaniem Lidera Projektu oraz członków Zespołu Projektowego w celu przedyskutowania otrzymanych rezultatów. Jeżeli dana faza procesu została zakończona sukcesem, wówczas jest to tzw. krok milowy i prace mogą przejść do następnej fazy. Jeżeli natomiast weryfikacja danej fazy zakończy się wynikiem negatywnym, to dana faza musi zostać powtórzona. Faza jest powtarzana aż do momentu uzyskania pozytywnego efektu bądź zamknięcia projektu (np. ze względu na trudności techniczne, niemożliwość realizacji projektu).

Przed spotkaniem zbierane są wszystkie dane na temat danej fazy (planowanie, spełnienie założeń projektu, koszty, inne punkty z listy kontrolnej etc.). Tak zebrane dokumenty przedstawiane są podczas spotkania osób odpowiedzialnych za projekt w celu podjęcia decyzji, czy krok milowy został osiągnięty.

Na podstawie takich danych Lider Projektu podejmuje decyzję na temat projektu, tj. jego kontynuacji, zatrzymania bądź konieczności powtórzenia jakiegoś etapu. Jeżeli jakieś założenie/kryterium nie zostało spełnione, wówczas wymagane może być przeprowadzenie dodatkowych testów w celu wyeliminowania danego błędu.

Po korekcie ponownie dochodzi do spotkania osób odpowiedzialnych za projekt w celu ponownego przeanalizowania osiągniętych rezultatów. Proces jest powtarzany aż do momentu osiągnięcia przez Zespół Projektowy wszystkich założeń wynikających z Karty Projektu.

Dodatkowym dokumentem dołączanym do każdego projektu jest również lista kontrolna zawierająca wszystkie aktywności i elementy, które powinny być wykonane w ramach projektu. Na początku projektu Zespół Projektowy decyduje, które punkty listy będą realizowane w projekcie, a które nie (biorąc pod uwagę złożoność projektu). Mogą być również dopisane nowe punkty – specyficzne dla danego projektu. Na każdym etapie projektu lista musi być aktualizowana, przedstawiając status każdej aktywności.

Przykładowa lista kontrolna zawiera informacje dotyczące wszystkich działów – rachunkowość finansowa, produkcja & inżynieria procesu, logistyka, zakupy, jakość, rozwój, marketing & sprzedaż – wszystkie zakładki zawierają ogólne informacje, jakie muszą zostać przeanalizowane w celu pomyślnego zakończenia projektu. Finalnie wszystko jest koordynowane przez Lidera Projektu.

Karta Projektu zawiera również informacje na temat postępów z poszczególnych elementów listy – tj. start projektu, faza projektowania, tworzenia i finalnie zakończenie projektu – tak przygotowana karta jest na bieżąco aktualizowana.

Zmiany w projekcie.

W przypadku nastąpienia zmian w założeniach projektu (wymagania klienta, inwestycje, planowanie etc.) należy projekt przedefiniować i określić nowe założenia. Niezbędnym może być cofnięcie do początku projektu bądź też do któregoś z Kroków Milowych. Za każdym razem zaktualizować Kartę Projektu z przedstawieniem zmian w założeniach.

Do tak kompleksowo przeprowadzonego projektu dołączane są dodatkowo dokumenty techniczne, przykładowo:

*   schemat elektryczny;
*   firmware produktu;
*   rysunki techniczne wyrobu;
*   model 3D wyrobu.

Powyższe dokumenty są sporządzane od samego początku trwania projektu.

5\. Zakończenie projektu.

Po spełnieniu wszystkich założeń oraz pozytywnym przejściu weryfikacji dochodzi do zakończenia projektu i rozpoczęcia seryjnej produkcji Nowego Produktu. Na tym etapie rozpoczyna się produkcja seryjna. Cały projekt od samego początku jego prowadzenia jest dokładnie dokumentowany, tj. w Karcie Projektu przedstawiony jest dokładnie sam produkt (tj. specyfikacja produktu wraz z wszystkimi komponentami), jak i również proces produkcyjny (maszyny, linie, oprzyrządowanie niezbędne do wytworzenia produktu). Po sfinalizowaniu Karty Projektu projekt uważa się za gotowy do wdrożenia przy osiągnięciu pełnych możliwości produkcji.

Na tym etapie Spółka kończy prace związane z badaniem i rozwojem ze względu na fakt, że od następnej fazy rozpoczyna się produkcja seryjna.

Obszar Modernizacje.

W przypadku Obszaru Modernizacje Spółka przeprowadza projekty według następującej metodologii:

1\. Potrzeba zmiany w produkcie.

Inicjatorem modernizacji (dalej: Inicjator) może być każdy pracownik Spółki. Powodem potrzeby zmiany mogą być względy jakościowe, problemy z dostępnością komponentów, zmiana parametrów wyrobów, ulepszenie istniejącego produktu, wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań, sugestie Klientów bądź zmiany w przepisach. Inicjator danej zmiany jest następnie zobowiązany do nadzorowania całego procesu zmiany w produkcie. Osobą nadzorującą może być również inna osoba po wyznaczeniu jej przez Dyrektora Działu Rozwoju bądź Kierownika Działu Inżynierii.

2\. Przygotowanie dokumentacji technicznej.

Inicjator jest następnie odpowiedzialny za przygotowanie dokumentacji wyrobu. Wersja dokumentacji jest zawsze indywidualizowana, w zależności od projektu mogą wystąpić różne potrzeby związane z dokumentacją. Przykładowo potrzebny może być nowy rysunek, nowa specyfikacja techniczna bądź inny dokument, na którego podstawie będą mogły być wykonane dalsze prace.

Produkt FMEA.

Następnym krokiem jest przeprowadzenie analizy ryzyka danej modyfikacji wprowadzanej do produktu. W tym celu przeprowadza się analizę dotyczącą tego, jakie parametry komponentów czy założenia konstrukcji produktów mają wpływ na Założenia Modyfikacji. Określone zostaje również to, jak należy nadzorować rozrzut parametrów i jakość komponentów, czy bezpośrednie bądź pośrednie parametry produktu, aby spełnić założenia przedstawione w Założeniach Modyfikacji.

Proces FMEA.

Na etapie wprowadzania zmian do produktu także zostaje przeprowadzony przegląd analizy ryzyka, wynikający z planowanych zmian w procesie produkcji. Wyszczególnione zostają zmienione/dodane operacje wykonywane w procesie produkcji i dla każdej zmiany przeprowadzana jest analiza wystąpienia potencjalnych wad produktu mogących powstać podczas wykonywania operacji. Każda potencjalna wada jest oceniana pod względem znaczenia wady dla klienta, częstości wystąpienia oraz poziomu wykrywalności. Na podstawie liczby priorytetu wady (Risk Priority Number) są podejmowane akcje, które mają na celu wyeliminowanie przyczyn powstawania wady lub ich ograniczenia do akceptowalnego poziomu.

Ustalenie CTQ Komponentów.

W Założeniach Komponentu ustala się tzw. krytyczne parametry komponentu wpływające na produkt. Osobą odpowiedzialną za przygotowanie tych parametrów jest inżynier ds. komponentów. Danymi wykorzystywanymi do przygotowania takich parametrów są Założenia Modyfikacji oraz wcześniej przeprowadzone analizy. Również i w tym przypadku może wystąpić sytuacja, że do poprawnego przygotowania parametrów krytycznych komponentu wymagane są konsultacje pomiędzy inżynierem ds. komponentów a Zespołem Projektowym (w większości Konstruktorem bądź inżynierem procesu).

Do przygotowania parametrów komponentów wykorzystywane są symulacje w specjalistycznych programach, dzięki temu inżynier jest w stanie określić, jakie komponenty będą wykorzystane do modyfikacji produktu oraz ocena ich parametrów.

Wyniki symulacji są określone w dokumentacji technicznej komponentu – wraz z informacjami na temat wszystkich niezbędnych komponentów potrzebnych do dokonania modyfikacji produktu.

Ustalenie CTQ Procesów.

Kolejnym krokiem jest przygotowanie przez inżyniera procesów Założeń Procesu oraz ustalenie, w jaki sposób powinny one być monitorowane oraz przechowywane. Konstruktor ustala sposób testowania półproduktów lub produktu finalnego tak, aby zapewnić, że wszystkie Założenia Modyfikacji zostają spełnione.

3\. Analiza biznesowa zmiany.

Poza aspektami technicznymi Spółka analizuje każdorazowo projekt również pod względem biznesowym, w szczególności analiza finansowa wprowadzenia innowacyjnego produktu obejmuje:

*   różnicę w cenach komponentu przed i po zmianie;
*   różnicę w zużyciu komponentów;
*   różnicę w kosztach produkcji;
*   koszty wdrożenia (zaangażowanie inżynierów, laboratorium);
*   niezbędne inwestycje (np. przystosowanie linii);
*   koszty certyfikacji wyrobów;
*   ew. koszty złomowania niewykorzystanych komponentów;
*   inne koszty związane z wprowadzeniem zmiany.

Powyższe również może okazać się przyczyną modyfikacji/modernizacji.

Dodatkowo na tym etapie Spółka przeprowadza również analizę wprowadzenia danych zmian i ich wpływ na wygląd, kształt, funkcjonalność bądź bezpieczeństwo produktu.

4\. Przygotowanie planu testów (Plan testów).

Na tym etapie konstruktor uczestniczący w projekcie wraz z Kierownikiem Laboratorium ustalają plan testów. Na tym etapie również podejmowane są decyzje, czy dane badania będą mogły zostać przeprowadzone przez Spółkę wewnętrznie, czy będzie potrzeba zlecenia niektórych badań Jednostkom.

Proces postępowania przy przeprowadzaniu badań jest analogiczny do tego, jaki został wskazany przy Obszarze Nowości.

Spółka ponosi również koszty na sprawdzanie urządzeń wykorzystywanych do działań badawczo-rozwojowych przez podmioty zewnętrzne.

W przypadku wewnętrznego przeprowadzania powyższych badań, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że posiada wyspecjalizowany zespół oraz narzędzia do ich wykonania. Pracownicy w Laboratorium zatrudnieni są w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Pracownicy Laboratorium sporządzają również dokumentację wyników prac, bowiem każdy pracownik jest zobowiązany do sporządzenia raportów z pomiarów zgodnie z ustalonymi w wewnętrznych dokumentach Spółki wzorami.

5\. Wykonanie serii próbnej (raport z serii próbnej).

Celem serii próbnej jest wykonanie produktów po zaimplementowanych modyfikacjach, które następnie zostaną przekazane do testów w Laboratorium. Seria próbna przygotowywana jest w oparciu o całą dostępną dokumentację – tj. m.in. rysunki mechaniczne 2D, bryły 3D, listę komponentów, specyfikację techniczną, instrukcję testowania, schemat elektryczny, specyfikację komponentów – co do zasady – każdy dokument, który przysługuje się do wyprodukowania produktu.

Muszą być one wykonane na docelowych komponentach i docelowych maszynach (planowanych do wykorzystania później w produkcji masowej). Jakiekolwiek odstępstwa od tej zasady muszą być skonsultowane z Kierownikiem Laboratorium tak, aby mieć pewność, że nie wpłyną na wyniki testów.

6\. Testy wyrobów w laboratorium (raport z testów).

Zespół Projektowy otrzymuje wyniki z testów, które były zlecone w pkt 4. Na podstawie wyników jest podejmowana decyzja na temat zaliczenia poszczególnych Kroków Milowych. Jeżeli okaże się, że wyniki testów są negatywne, to Kierownik Laboratorium wraz z Konstruktorem/Inżynierem Komponentu/Inżynierem procesu przeprowadza analizę uszkodzonych wyrobów/niespełniających założeń w celu ustalenia przyczyny negatywnego wyniku badań.

Następnie, po usunięciu znalezionych wad, zmodyfikowany produkt ponownie jest wysyłany do Laboratorium w celu przeprowadzenia ponownych analiz. Proces jest kontynuowany aż do momentu uzyskania pozytywnego efektu.

7\. Seria pilotowa (Raport z serii pilotowej).

Inicjator przekazuje Kierownikowi Działu Inżynierii Procesu wszelkie niezbędne informacje o zmianie w zmodyfikowanym produkcie, aby ustalić, czy potrzebne są zmiany w procesie/maszynach/oprzyrządowaniu produkcyjnym etc. Jeśli zmiana w zmodyfikowanym produkcie wiąże się z taką zmianą, niezbędne jest przeprowadzenie serii pilotowej na większej próbie.

8\. Uzyskanie zgody jednostki certyfikującej wyrobu na zmianę.

Kierownik Laboratorium w razie potrzeby uzyskuje zgodę jednostki certyfikującej przed wprowadzeniem zmiany do produkcji masowej. Potwierdzeniem jest tzw. „Stamp Letter”.

9\. Karta Zmiany.

Wystawiana jest karta zmiany bądź odpowiedni Konstruktor/Inżynier komponentu wystawia kartę zmiany zgodnie z wewnętrzną procedurą, na czym kończy się projekt.

Maszyny oraz urządzenia techniczne wykorzystywane przez ten dział służą bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej w Spółce i nie są wykorzystywane przez inne jednostki Spółki (np. produkcję).

Końcowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w Spółce funkcjonuje dział zajmujący się wszystkimi projektami z Obszarów B+R (dalej: Dział BR). Wszystkie wyżej opisywane czynności na każdym etapie prac z Obszarów B+R są wykonywane m.in. przez pracowników z Działu BR, są to osoby wyspecjalizowane oraz posiadające fachową wiedzę w dziedzinie produkcji wyrobów (…). Pracownicy z Działu BR w całej części czasu pracy poświęcają się pracom związanym z realizacją projektów z Obszarów B+R. W zakresie ich obowiązków znajdują się również rzeczy, takie jak:

*   czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele związane z pracami przy projektach z Obszarów B+R, mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu (harmonogram, budżet, jak również ramy prawno-podatkowe),
*   bezpośredni nadzór nad realizacją projektów związanych, obejmujący m.in. przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej rozwiązania,
*   koordynacja prawidłowości założeń projektów z Obszarów B+R,
*   przeprowadzenie czynności dokumentacyjnych, np. monitorowanie czasu pracy na projekcie dla pracowników, którzy nie są dedykowani w całości swojego czasu do prac B+R,
*   przygotowywanie raportów z przeprowadzonych prac,
*   zapewnienie wsparcia w zakresie zarządzania aspektami finansowymi i kadrowymi,
*   koordynacja prac związanych z projektami z Obszarów B+R.

Obszar Usprawnienia Procesów.

Dodatkowym Obszarem B+R jest usprawnianie procesów wewnątrz Spółki. W ramach tego obszaru Spółka podejmuje czynności mające na celu ulepszenie takich procesów, jak np. produkcja, logistyka, zapotrzebowanie. W tym celu wyznaczone w Spółce osoby spotykają się celem omówienia działań, które powinny zostać podjęte, aby usprawnić dany proces. Co istotne, ulepszenie procesów często następuje przy pomocy narzędzi informatycznych opracowanych przez Spółkę we własnym zakresie.

Celem wprowadzenia danego usprawnienia może być m.in. obniżenie kosztów produkcji, podniesienie wydajności produkcji, poprawa jakości wyrobu oraz usprawnienie sytemu zarządzania produkcją. Wnioskodawca uzyskuje powyższy rezultat również za pomocą tworzonych przez Pracowników narzędzi informatycznych.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że realizowane projekty w Obszarach B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny tzn. regularny i uporządkowany, według metodologii określanej przez dedykowanych Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe; regularny charakter podkreśla również sposób przeprowadzania projektu przez Wnioskodawcę (wiele kroków ułożonych w logiczną całość);
2.  są dokumentowane, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem;
3.  dotyczą opracowywania nowych produktów lub modyfikacji/modernizacji w istniejących produktach.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
2.  nie prowadził, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT;
4.  prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
6.  nie zalicza do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach z Obszarów B+R w takim zakresie, w jakim zostały Wnioskodawcy zwrócone w ramach dotacji, podpisanych umów z jednostkami rządowymi;
7.  poza wyżej wskazanymi dotacjami, umowami z jednostkami rządowymi Wnioskodawca nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach z Obszarów B+R;
8.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT;
9.  nie uwzględnia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od maszyn wykorzystywanych do projektów z Obszarów B+R w tej części, w której wydatki poniesione na zakup maszyn zostały Wnioskodawcy zwrócone poprzez dotację.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć zarówno pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danego produktu.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jest możliwe określenie:

*   którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu z Obszaru B+R;
*   określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
*   określić wartość zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.

Projekty z Obszarów B+R są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, dzieło bądź umowę zlecenie.

W ramach Obszarów B+R Pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:

1.  Ewaluację oraz analizę zlecenia otrzymanego od Klienta pod kątem możliwości jego realizacji;
2.  Czynności projektowe Nowego produktu bądź zmian w produktach oraz przygotowanie Wstępnego Projektu;
3.  Stworzenie całej elektroniki, przystosowanie komponentów itp.;
4.  Przetestowanie Wyrobu/komponentów w laboratorium;
5.  Tworzenie koncepcji dotyczących nowych/ulepszonych Wyrobów;
6.  Zlecanie i koordynowanie prac w ramach Obszarów B+R.

Powyższe obowiązki znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje, ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy Obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są kwalifikowane do projektów z Obszarów B+R.

2\. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R.

3\. Koszty amortyzacji Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

4\. Koszty ekspertyz, opinii oraz usług doradczych zakupywanych od Jednostek oraz Jednostki pomocniczej i wykorzystywanych na potrzeby projektów z Obszarów B+R.

– Dalej zbiorczo jako: Koszty Projektów.

Koszty Projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do wszystkich projektów, które zostały zakwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe. Pozwala to na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, co zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia pracy Pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego projektu.

W piśmie z 24 września 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania.

1\. Co wchodzi w skład wynagrodzeń Pracowników zatrudnionych przez (…) Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: Spółka) na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz umowy o dzieło biorących udział w czynnościach podejmowanych przez Spółkę w ramach Obszarów: Nowości, Modernizacji i Usprawniania Procesów; w szczególności czy składnikiem tych wynagrodzeń, stanowiących element Kosztów Projektów, były/są/będą:

1.  wynagrodzenia za czas przebywania ww. Pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych,
2.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
3.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,
4.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,
5.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy?

W ramach prowadzonej działalności w Obszarach B+R Wnioskodawca ponosi następujące koszty wynagrodzenia:

1.  wynagrodzenia podstawowe;
2.  wynagrodzenia za nadgodziny;
3.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r poz. 917 z późn. zm.); (dalej: Kodek pracy);
4.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
5.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
6.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
7.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
8.  premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;

− dalej zbiorczo: Koszty Pracownicze.

Wszystkie wyżej wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT. Koszty Pracownicze stanowią składnik wynagrodzeń, który jest zawarty w Kosztach Projektów.

2\. Czy Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie albo umowy o dzieło wykonywali/wykonują/będą wykonywać te umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej?

Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie albo umowy o dzieło, których wynagrodzenia Spółka zamierza rozpoznać jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

3\. Jakie koszty składają się/będą się składać na nabycie materiałów bezpośrednio związanych z działalnością Spółki w ramach Obszarów: Nowości, Modernizacji i Usprawniania Procesów?

Wnioskodawca planuje uznawać za koszt kwalifikowany wszelkie wydatki związane z nabyciem surowców i materiałów do Projektów z Obszarów B+R (Nowości, Modernizacje, Usprawnienia procesów), w tym w szczególności:

*   koszt samego materiału/surowca;
*   koszt transportu;
*   koszt pakowania;
*   koszt cła (jeżeli wystąpi),

bowiem bez poniesienia wszystkich powyższych kosztów niemożliwe byłoby nabycie towaru.

4\. Czy Koszty Projektów, o których mowa we wniosku, obejmują również koszty kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników wykorzystywanych do działalności Spółki w ww. Obszarach?

Koszty Projektów, o których mowa we wniosku, obejmują również koszty kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników wykorzystywanych do działalności Spółki w Obszarach B+R.

5\. Od jakich podmiotów (tj. od Jednostek czy od Jednostek Pomocniczych) Spółka nabywała/nabywa/będzie nabywać usługi kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników wykorzystywanych do działalności w Obszarach: Nowości, Modernizacji i Usprawniania Procesów?

Spółka nabywała/nabywa/będzie nabywać usługi kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników wykorzystywanych do działalności w Obszarach B+R od Jednostek Pomocniczych.

6\. Czy podmioty, od których Spółka nabywała usługi kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników, są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87) świadczącymi lub wykonującymi te usługi na podstawie umowy?

Nie wszystkie Jednostki pomocnicze, od których Spółka nabywała i nabywa usługi kalibracji są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87). Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, zamierza zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione na kalibracje od Jednostek pomocniczych, które są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87). Usługi kalibracji, nabywane od wszystkich podmiotów, wykonywane są na podstawie umowy.

7\. Czy podmioty, od których Spółka nabywała/nabywa/będzie nabywać usługi kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników, są podmiotami:

*   o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
*   wpisanymi do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwanego „Systemem Pol-on”, o którym mowa w art. 342 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

świadczącymi lub wykonującymi te usługi na podstawie umowy?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie wszystkie usługi kalibracji przy projektach w Obszarach B+R nabywane są od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.). Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT zamierza zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabyte od Jednostek, które spełniają definicję podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.).

Dodatkowo, zgodnie ze stanem wiedzy Wnioskodawcy, podmioty, od których nabywane są usługi kalibracji, nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-in, zwanego „Systemem Pol-on”. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wpis do powyższego systemu nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na usługi kalibracji, bowiem nie zostało to wprost uregulowane przepisami dotyczącymi ulgi badawczo-rozwojowej w ustawach o podatkach dochodowych.

8\. Od jakich podmiotów (tj. od Jednostek czy od Jednostek Pomocniczych) Spółka nabywała/nabywa/będzie nabywać ekspertyzy, opinie i usługi doradcze na potrzeby działalności w Obszarach: Nowości, Modernizacji i Usprawniania Procesów?

Spółka nabywała/nabywa/będzie nabywać ekspertyzy, opinie i usługi doradcze na potrzeby działalności w Obszarach B+R od Jednostek.

9\. Czy podmioty, od których Spółka nabywała ekspertyzy, opinie i usługi doradcze, są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87) świadczącymi lub wykonującymi te usługi na podstawie umowy?

Nie wszystkie Jednostki, od których Spółka nabywała i nabywa opinie, ekspertyzy i usługi doradcze są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87). Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, zamierza zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze nabyte od Jednostek, które są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87). Opinie, ekspertyzy i usługi doradcze, nabywane od wszystkich podmiotów, wykonywane są na podstawie umowy.

10\. Czy podmioty, od których Spółka nabywała/nabywa/będzie nabywać ekspertyzy, opinie i usługi doradcze, są podmiotami:

*   o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
*   wpisanymi do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwanego „Systemem Pol-on”, o którym mowa w art. 342 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

świadczącymi lub wykonującymi te usługi na podstawie umowy?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie wszystkie opinie, ekspertyzy i badania wykorzystywane przy Obszarach B+R nabywa od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.). Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT zamierza zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabyte od Jednostek, które spełniają definicję podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.).

Dodatkowo, zgodnie ze stanem wiedzy Wnioskodawcy, podmioty, od których nabywane są opinie, ekspertyzy i badania, nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-in, zwanego „Systemem Pol-on”. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wpis do powyższego systemu nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na usługi opinie, ekspertyzy oraz usługi doradcze, bowiem nie zostało to wprost uregulowane przepisami dotyczącymi ulgi badawczo-rozwojowej w ustawach o podatkach dochodowych.

11\. Czy koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz kalibracji zostały/zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie?

Koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz kalibracji nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. W przypadku wystąpienia takiego zwrotu w przyszłości, wydatki te nie zostaną uznane za koszt kwalifikowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Obszarów B+R: Nowości, Modernizacje oraz Usprawnianie Procesów stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 roku, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako Wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?
2.  Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszaru Nowości, Obszaru Modernizacje oraz Obszaru Usprawnienia Procesów aż do uruchomienia produkcji seryjnej Nowego Produktu/ulepszonego produktu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 Ustawy PIT?
3.  Czy kalibracja maszyn, urządzeń oraz mierników wykorzystywanych do działalności B+R stanowi usługę równorzędną z usługami wymienionymi w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT i tym samym wydatki poniesione na nabycie usług kalibracji od Jednostek pomocniczych mogą stanowić koszt kwalifikowany dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R: Nowości, Modernizacje oraz Usprawnianie procesów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 roku oraz w rozumieniu art. 5a pkt 38 a-c oraz art. 5a pkt 40 a-b w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e tej ustawy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 Ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki, takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia bądź własną inicjatywę podjętą przez Wnioskodawcę w celu stworzenia Nowego Produktu. Prace realizowane przez cały Zespół Projektowy mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania wyrobów i produktów dla przemysłu świetlnego, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Prace rozwojowe, w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 5a pkt 40 wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do art. 26e ust. 5 Ustawy PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 Ustawy PIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 26e ust. 8 Ustawy PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R, należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych produktów bądź wprowadzania zmian polegających na modernizacji już istniejących procesów produkcyjnych. Celem powyższych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest stworzenie Nowego Produktu bądź zmodyfikowanie go w znaczący sposób bądź poprzez wdrażanie nowych rozwiązań do Spółki m.in. poprzez pisanie nowych programów i tym samym osiągając wyższą wydajność w już opracowanych procesach produkcyjnych. Mając powyższe na uwadze, nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez Lidera Projektu oraz osoby nadzorujące każdy etap projektu, każdy etap jest również bardzo dokładnie dokumentowany, przedstawiając tym samym faktyczny przebieg każdego z etapów wraz z dokładną specyfikacją osiągniętych założeń/zrealizowanych czynności;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania Zespołu Projektowego nakierowane są na stworzenie Nowego Produktu/zmodernizowania istniejącego produktu bądź wdrożenie programu/procesu usprawniającego oraz optymalizującego działalność Wnioskodawcy. Cały proces produkcji finalnego wyrobu składa się z wielu pomniejszych komponentów, każdy z tych elementów wymaga – jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – zaprojektowania, przeprowadzania symulacji oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnych informacji dot. finalnego produktu oraz sposobu, w jaki powinien on zostać wykonany, Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnej instrukcji, która mogłaby mu pomóc w stworzeniu danego produktu. Dodatkowo Pracownicy do osiągnięcia powyższego korzystają m.in. ze specjalistycznego oprogramowania, co zostało dokładnie opisane w opisie stanu faktycznego;
*   są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę niezbędną do tworzenia nowych produktów.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę projekty z Obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września, jak i od 1 października 2018 roku.

Dodatkowo, analizując zaprezentowane typowe procesy związane z zaprojektowaniem oraz wyprodukowaniem produktu, Wnioskodawca:

*   otrzymuje od Klienta jedynie wstępne zapytanie dotyczące finalnego produktu wraz z informacjami, jakie (…) dany produkt powinien dawać, rozproszenie (…) itp., Wnioskodawca nie otrzymuje więc żadnych instrukcji bądź informacji na temat sposobu postępowania przy produkcji bądź zaprojektowaniu danego produktu. Tym samym jest to innowacyjną, twórczą działalnością Pracowników;
*   musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z Obszarów B+R (tj. przeprowadzenie wstępnej analizy oraz symulacji przez wyspecjalizowanych Pracowników);
*   poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez Klienta;
*   weryfikuje projekt po zakończeniu każdego etapu w celu weryfikacji, czy produkt spełnia wszystkie wymagania prawne oraz postawione przez Klienta;
*   wykorzystuje specjalistyczne urządzenia oraz narzędzia do badań oraz weryfikacji założeń, w tym specjalistyczne przyrządy w laboratorium.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie całości projektu, uwzględniając przy tym przeprowadzenie wstępnej analizy, symulacji oraz opracowanie całego procesu produkcyjnego. Nie można więc uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem (co zostało szerzej uargumentowane poniżej) przy realizacji projektów w Obszarach B+R, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie nowych elementów i produktów do przemysłu świetlnego. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia, ponieważ nie zdarza się, aby uprzednio przeprowadzony projekt mógł być w całości wykorzystany przy realizacji innych projektów o innowacyjnym charakterze. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia produktów, jak i ich modernizację oraz usprawnianie procesów.

Należy również wspomnieć, że stworzenie Nowego Produktu/dokonanie modyfikacji w istniejącym produkcie oraz usprawnianie procesów produkcyjnych były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl), stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy”, należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem całego produktu/wyrobu od podstaw, uwzględniając przy tym stworzenie wszystkich komponentów składających się na finalny produkt oraz przygotowanie „work instruction” dla pracowników produkcyjnych. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż każdy Produkt jest niepowtarzalny. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w tworzenie nowych Produktów oraz usprawnianie procesów produkcyjnych. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ – jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku – nie zdarza się, aby uprzednio przeprowadzony projekt został użyty 1:1 do produkcji innego wyrobu. Każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów jest niepowtarzalny, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów – m.in. z tego też względu Wnioskodawca musi dysponować tak bogatym laboratorium z wieloma narzędziami.

Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Wnioskodawcę projektach w ramach Obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, tj. zmian o charakterze rutynowym i okresowym, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinno skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że projekty z Obszarów B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów produkcji, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptacje poszczególnych etapów.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowym interpretowaniem słowa „systematyczny” jest fragment projektu objaśnień podatkowych z dnia 12 kwietnia 2019 r. do konsultacji podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, w którym wskazano, że:

„Przez prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w sposób systematyczny należy rozumieć, że działalność ta, prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany, i uporządkowany. Działalność ta jest wykonywana w sposób ciągły, stały, nieokazjonalny, co wiąże się także z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń, i we własnym imieniu. Oznacza to, że podmiot prowadzący działalność badawczo-rozwojową występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki”.

Należy więc zauważyć, że cały cykl – od przyjęcia zapytania ofertowego/zainicjowania nowego projektu, aż do stworzenia finalnego produktu – stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na finalne stworzenie produktu. Opracowanie Nowego Produktu nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów oraz kontroli jakości od strony jej funkcjonalności oraz przeprowadzenia wielu badań, z tym przy wykorzystaniu usług Jednostek. W konsekwencji między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Reasumując, realizowane projekty z Obszarów B+R wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty z Obszarów B+R dążą do stworzenia czegoś innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa, natomiast z obszaru Optymalizacje do ulepszenia procesu produkcyjnego wpływającego na finalną efektywność procesów produkcyjnych bądź niezbędnego do walidacji danego procesu.

Bez znaczenia pozostaje również przy tym fakt, że w niektórych przypadkach produkt jest wykonywany na zlecenie Klienta, bowiem Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych informacji bądź wstępnych założeń dot. finalnego produktu. Wnioskodawca otrzymuje jedynie parametry wyjściowe, jakie musi uzyskać. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e Ustawy PIT, ponieważ projekty z Obszarów B+R prowadzone przez Wnioskodawcę wpisują się w definicję prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do działań projektowych bądź produkcyjnych na zlecenie klienta. Przykładami potwierdzającymi innowacyjną oraz badawczo-rozwojową działalność mogą być m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym (spółka zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn w pełni zindywidualizowanych oraz dostosowanych do urządzeń oraz potrzeb klienta) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie prac związanych z maszynami: „W konsekwencji należy wskazać, że omawiany proces technologiczny charakteryzuje się wszelkimi cechami, jakie spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en). Posiada on bowiem przymiot nowości (innowacyjności), kreatywności, niepewności co do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, systematyczności (planowania budżetu), a także jego rezultaty mogą być przeniesione na inne podmioty (np. w formie dokumentacji sporządzonej podczas prowadzonych analiz) bądź nadają się one do wykorzystania w procesie produkcji”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.567.2018.1.AN, w której za prawidłowe potwierdzone zostało uznanie za prace badawczo-rozwojowe czynności odnoszących się do realizacji w ramach Grupy 1 projektów na zlecenie konkretnych klientów: „Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obszary prowadzonej działalności oraz opisany sposób prowadzenia projektów w ramach Grupy 1, z uwzględnieniem jego poszczególnych etapów, mogą być zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a w szczególności mogą stanowić badania aplikacyjne i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. b i pkt 28 ustawy o CIT, uprawniające Spółkę do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2018.1.IZ, w której wnioskodawca pytał o możliwość ujęcia kosztów kwalifikowanych odnoszących się do wynagrodzenia pracowników realizujących prace B+R polegające na realizacji zleceń klientów, tj. produkcja podzespołów w produkcji klasycznych elementów toczonych, jak również kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu itp., z czego pośrednio wynika, że cała działalność wnioskodawcy polegająca na przyjmowaniu zleceń od klientów jest działalnością badawczo-rozwojową: „Ponadto, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje w tym kontekście związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie ewidencji czasu pracy, którą Spółka zamierza wewnętrznie implementować”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.501.2018.2.RR, gdzie wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na przeprowadzaniu badań, wprowadzaniu modyfikacji oraz realizacji zleceń Klientów, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zakwalifikowania poniesionych kosztów jako koszty kwalifikowane zostało uznane za prawidłowe: „Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w realizowanych przez Spółkę projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Są to innowacyjne rozwiązania, których powstanie proponują, tworzą oraz testują pracownicy Działu Rozwoju Produktów oraz innych jednostek organizacyjnych Spółki na podstawie przeglądu otoczenia rynkowego i zidentyfikowanych potrzeb konsumentów oraz przedstawionych wymagań Klientów co do poszczególnych projektów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.314.2017.5.RH, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zakwalifikowania prac, w tym m.in. odnoszących się do konstrukcji form wtryskowych jako prace badawczo-rozwojowe: „W świetle powyższego, skoro realizowane prace badawczo-rozwojowe i tym samym Projekty B+R mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów/planów wydawniczych przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu stworzenie prototypów zabawek mających zastosowanie komercyjne, to tym samym mieszczą się w katalogu prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26, 27, 28 ustawy o CIT”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszaru Nowości, Obszaru Modernizacje oraz Obszaru Usprawnienia Procesów aż do uruchomienia produkcji seryjnej Nowego Produktu/ulepszonego produktu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 Ustawy PIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 Ustawy PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do art. 26e ust. 3 Ustawy PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k Ustawy PIT do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5 Ustawa PIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 Ustawy PIT).

Natomiast w rozumieniu z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb Ustawy PIT składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 Ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

– zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 22 ust. 7b Ustawy PIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych, w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PIT;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 Ustawy PIT;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie PIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;
*   Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej, na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Obszary B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodów oraz wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym. Ponadto koszty zostały wyodrębnione ani nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku PIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R:

1\. Pracownicy:

a) tworzący projekty, koncepcje etc., których czas w całości, jak i częściowo dedykowany jest na prace badawczo-rozwojowe.

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT).

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło.

Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe w ramach Obszarów B+R obejmują Koszty Pracownicze, tj.:

1.  wynagrodzenia podstawowe;
2.  wynagrodzenia za nadgodziny;
3.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.); (dalej: Kodek pracy);
4.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
5.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
6.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
7.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
8.  premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy „czas pracy” oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy – przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między spółką a pracownikiem. Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim Pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop – tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy).

Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których Pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną w Spółce pracę. Skoro zatem praca Pracowników Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie Pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów z Obszarów B+R – w tym również wynagrodzenie za dni absencji – stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Z kolei w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym stwierdzono, że:

„Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR, wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a nie wyłączeniu w pełni za czas absencji: „Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie Pracowników Spółki za okres absencji – w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace z Obszarów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a. Nie mniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-4010.484.2018.1.MR, w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę-zlecenia: „Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d o.f. jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”,

b) pracownicy wykonujący prace administracyjne i zarządcze.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati:

„Do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające bezpośrednią obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi. Osoby zapewniające pośrednią obsługę (np. pracownicy stołówki czy ochrony budynku) należy wyłączyć, mimo iż przy pomiarze nakładów finansowych ich zarobki są wliczane do kosztów ogólnych”.

Ustawy o podatkach dochodowych nie definiują, co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN „cel” oznacza to, co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na Pracowników w związku z prowadzeniem projektów z Obszarów B+R mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z Pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Co ważne, w przepisach Ustawy PIT nie zostało wprost wskazane, co należy rozumieć poprzez bezpośredni udział w pracach B+R, w ocenie Wnioskodawcy, z bezpośrednim zaangażowaniem w projekty z Obszarów B+R związana jest nieodłącznie konieczność odpowiedniego planowania i zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi w aspekcie naukowo-technicznym, ale też administracyjnym. Działania te są realizowane wyłącznie na cele projektów z Obszarów B+R i w celu ich prawidłowej realizacji. Zgodnie z pkt 5.38 Podręcznika Frascati (wytycznymi w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju opracowany przez OECD) – uznanym na arenie międzynarodowej standardem prowadzenia analiz B+R i gromadzenia danych na temat B+R, kierowanie projektami B+R oraz ich obsługa administracyjna (w tym zarządzanie personelem) jest kwalifikowane jako bezpośrednia działalność badawczo-rozwojowa.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że czas Pracowników dedykowany do czynności administracyjnych bądź zarządczych w ramach projektów z Obszarów B+R jest niewątpliwie związany z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W konsekwencji wynagrodzenia Pracowników za ten czas będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, gdzie organ podatkowy za prawidłowe uznał zaliczanie wynagrodzenia osób zajmujących się czynnościami tylko pomocniczymi (pracownicy administracyjni czy pracownicy magazynu) do kosztów kwalifikowanych:

*   „pracowników magazynu – którzy przynajmniej kilkanaście procent swojego czasu pracy przeznaczają na prace pomocnicze do Prac BR (poszukiwanie materiałów do nowych projektów, zamawianie materiałów na partie próbne, a także obrót magazynowy tymi materiałami oraz materiałami na partie walidacyjne według zleceń),
*   pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace BR (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej)”.

Tym samym należy uznać, że nawet w przypadku wykonywania przez pracownika wyłącznie dedykowanego do prac B+R, którego część czasu również jest poświęcana na prace administracyjne/zarządcze w związku z projektami B+R, to wynagrodzenie takiego pracownika w dalszym ciągu, w ocenie Wnioskodawcy, powinno stanowić koszt kwalifikowany w całości.

2\. Materiały oraz surowce:

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym Cena nabycia (…) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – Spółka rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawcy wartość przyjmowanych przez Spółkę na magazyn materiałów zawiera również inne koszty, w tym włączając cła, koszty transportu, koszty pakowania oraz inne związane bezpośrednio z wysyłką koszty.

Powyższe potwierdza m.in. fragment indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której w sposób pośredni potwierdzony został pogląd Wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, Spółka jest również uprawniona do kalkulowania kwoty odliczenia z tytułu Ulgi B+R w stosunku do kosztów nabycia Materiałów B+R w oparciu o metodę AVCO, mimo że w wyniku jej wykorzystania rzeczywisty koszt nabycia Materiałów B+R może być inny niż koszt Materiałów B+R wykazany dla celów odliczenia z tytułu Ulgi B+R”.

Z opisu tej samej interpretacji wynika również, że wnioskodawca dodaje do kosztów nabycia materiałów koszty transportu oraz cła: „Zgodnie bowiem z polityką Spółki: nabyte materiały i surowce przyjmowane są na magazyn wg rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła), zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Definicję ceny nabycia określa z kolei art. 28 ust. 2 wymienionej ustawy”.

Na podstawie powyższej interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do siedziby Spółki.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, również wynika z literalnego brzmienia przepisów:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS:

„Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

3\. Amortyzacja środków trwałych:

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany:

„Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności – co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie – to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

4\. Ekspertyzy i opinie:

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT koszty kwalifikowane obejmują ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1668; dalej: Ustawa o SWiN), a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o SWiN, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., do instytucji tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki należą:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
4.  instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej;
5.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
6.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej;
7.  Polska Akademia Umiejętności;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w ustawie o PIT. W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w ramach Ulgi B+R kosztów określonych w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza odliczyć z tytułu Ulgi B+R koszty usług świadczonych lub wykonywanych przez Jednostki związane z nabyciem ekspertyz oraz opinii.

Aby skorzystać z odliczenia z wydatków na ekspertyzy od Jednostek (dalej: Usługi) w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, Usługi kupowane od Jednostek przez Spółkę muszą zaliczać się do katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, tj. muszą obejmować one: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie Usług od Jednostki, ponieważ analizując warunki określone w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT:

1.  Usługi powinny być ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi, usługami równorzędnymi do usług doradczych lub wynikami badań naukowych,
2.  Usługi powinny być wykonywane na podstawie umowy,
3.  Usługi powinny być nabywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
4.  Usługi powinny być nabywane od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

należy uznać, że w przypadku przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały one spełnione.

Usługi B+R powinny być ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi, usługami równorzędnymi do usług doradczych lub wynikami badań naukowych – usługi równorzędne nie zostały zdefiniowanie zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT. Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/, dalej: „SJP”) słowo „równorzędne” to „mający taką samą ważność, wartość lub jakość” co oznacza, że do tego katalogu kosztów mogą być zakwalifikowane usługi, które mają dla danego podmiotu taką samą ważność, wartość lub jakość, co usługi doradcze dla prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku działań badawczo-rozwojowych w podmiotach, które nabywają ww. usługi od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., takie usługi stanowią kluczową rolę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza, że bez ich udziału niemożliwym byłoby ich wykonywanie. Zostało to potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 22 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.2.MBD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne) od podmiotów zewnętrznych, będące nieodłącznym elementem prowadzonych prac, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, która w zakresie kosztów kwalifikowanych jest tożsama z ustawą o PIT. Oznacza to, że koszty usług równorzędnych mogą być zakwalifikowane, jeśli są nieodłącznym elementem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. To zaś w przypadku Spółki zostało spełnione zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w związku bowiem z powyższym – Usługi nabywane od Jednostek są elementem niezbędnym do wykonania dalszych prac z projektami z Obszarów B+R prowadzonych przez Spółkę, gdyż w realizowanych projektach stanowią jego podstawową część – tzn. bez przeprowadzenia przedmiotowych badań nie byłoby możliwe przekazanie produktu klientowi ze względu przykładowo na: niespełnienie norm wg. prawa regulującego rynek (…) bądź inne parametry, które były założone na początku/zdefiniowane przez klienta w finalnym produkcie.

Usługi powinny być wykonywane na podstawie umowy – zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Usługi świadczone przez Jednostki na rzecz Spółki nabywane są na podstawie umowy zawierającej dokładne dane zamówienia oraz zakres prac wykonywanych przez Jednostkę.

Usługi powinny być nabywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej – tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Usługi świadczone przez Jednostki są nabywane przez Spółkę na potrzeby własnej działalności związanej z projektami z Obszarów B+R.

Usługi powinny być nabywane od jednostki należącej do katalogu jednostek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-8 Prawo o SWiN. Zdaniem Wnioskodawcy również ten warunek został spełniony, ponieważ Jednostki zaliczają się do podmiotów wymienionych w pkt 8 – Inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”. Jednostka spełnia wymienione kryteria, gdyż prowadzi działalność:

*   naukową – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdecydowana większość działalności prowadzonej przez Jednostkę to przeprowadzanie certyfikacji obejmujące Usługi świadczone na rzecz Spółki, które w ocenie Wnioskodawcy są badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w myśl art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. (czyt. są badaniami aplikacyjnymi, rozumianymi jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń oraz pracami rozwojowymi, tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń), co zostało opisane w ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
*   w sposób samodzielny – Prawo o SWiN nie zawiera definicji terminu „samodzielny”, natomiast zgodnie z definicją przedstawioną w SJP samodzielny znaczy „tworzący odrębną całość” – definicję tę Jednostka spełnia, ponieważ jest przedsiębiorcą w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2073 – do którego odwołuje się ustawa o CIT), tj. prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą i jednocześnie jest przedsiębiorstwem zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto Jednostka działa na własny rachunek i ryzyko w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąc podatnikiem podatku dochodowego, natomiast same Usługi są świadczone przez Jednostkę na podstawie dwustronnej umowy zawartej ze Spółką bez zaangażowania podmiotów trzecich;
*   w sposób ciągły – wykonywane Usługi B+R przez Jednostkę mają charakter ciągły i nieprzerwany, gdyż prace te nie są incydentalne oraz polegają na wykonywaniu szeregu czynności, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonego celu, na podstawie zawartej umowy bezterminowej, wynikającej z nieprzerwanej współpracy Jednostki ze Spółką od 2014 r.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia nabywanych przez Spółkę Usług od Jednostek do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT i w konsekwencji do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca planuje w kosztach kwalifikowanych uwzględniać wszelkie wydatki poniesione na nabycie materiałów i surowców.

Ze względu na fakt, że sformułowanie „nabywanie materiałów i surowców” nie jest zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych, Wnioskodawca pragnie posiłkować się art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2019 poz. 351); (dalej: Ustawa o rachunkowości), zgodnie z którym „Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy kalibracja maszyn, urządzeń oraz mierników wykorzystywanych do działalności B+R stanowi usługę równorzędną z usługami wymienionymi w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT i tym samym wydatki poniesione na nabycie usług kalibracji od Jednostek pomocniczych mogą stanowić koszt kwalifikowany dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzasadnienie.

Spółka w celu realizacji projektów z Obszarów B+R wykorzystuje specjalistyczne urządzenia. W związku z tym Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji, a także inne koszty Usług pomocniczych, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie.

Powyższe maszyny muszą być cyklicznie sprawdzane i kalibrowane, w tym celu Spółka wykorzystuje zewnętrzną Jednostkę pomocniczą, która sprawdza urządzenia/narzędzia wykorzystywane przez Spółkę do prac B+R. W razie nieodpowiedniego dostosowania/kalibracji urządzenia/maszyny/narzędzia dawałoby to błędny wynik, tym samym nie pozwalając na prawidłowe zakończenie projektu z Obszaru B+R.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT koszty kwalifikowane obejmują ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Ustawy o SWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy Jednostka pomocnicza mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Ustawy o SWiN, natomiast nabywane Usługi pomocnicze stanowią usługi równorzędne do ekspertyz, opinii, usług doradczych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT. Niewątpliwie należy uznać, że Usługi pomocnicze wykonywane przez Jednostkę pomocniczą stanowią specjalistyczne badanie urządzeń/narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę do realizacji Projektów z Obszarów B+R, tym samym wydatki poniesione na te usługi mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia „usługi równorzędne”, w związku z tym w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do jego znaczenia na gruncie językowym. Internetowy słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „równorzędne” jako „mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisach wykonawczych brak jest także definicji pojęcia „usługi doradcze”, stąd, odwołując się do wykładni językowej, należy wskazać, że internetowy słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „doradztwo” jako „udzielanie fachowych porad”. Z tego wynika, że usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad.

Przepisy Ustawy PIT nie definiują też pojęcia „opinia”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Na podstawie Słownika PWN „opinia” oznacza „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”.

Pojęcie „ekspertyza” również nie zostało zdefiniowane w Ustawie PIT. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) ekspertyza to „specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, wskazać należy, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze.

Tym samym można uznać, że nabywanie od Jednostki pomocniczej usług polegających na sprawdzaniu, wzorcowaniu, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego jest usługą równorzędną w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT ze względu na fakt, że pracownicy Jednostki pomocniczej posiadają specjalistyczną wiedzę na temat urządzeń pomiarowych, bez której nie byliby w stanie określić, czy wymagane jest dokonanie odpowiedniego skalibrowania urządzenia, co stanowi usługę równorzędną do opinii na podstawie definicji słownikowej, bowiem specjalista wydaje orzeczenie na temat danego urządzenia/danej maszyny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87) (dalej: Ustawa o zasadach finansowania) jednostki naukowe – prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: inne jednostki inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. (dalej: Rozporządzenie) uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 83 Rozporządzenia „organizacja prowadząca badania i upowszechniająca wiedzę” oznacza podmiot (jak np. uniwersytet lub instytut badawczy, agencja zajmująca się transferem technologii, pośrednik w dziedzinie innowacji, fizyczny lub wirtualny podmiot prowadzący współpracę w dziedzinie badań i rozwoju) niezależnie od jego statusu prawnego (ustanowionego na mocy prawa publicznego lub prywatnego) lub sposobu finansowania, którego podstawowym celem jest samodzielne prowadzenie badań podstawowych, badań przemysłowych lub eksperymentalnych prac rozwojowych lub rozpowszechnianie na szeroką skalę wyników takich działań poprzez nauczanie, publikację lub transfer wiedzy. W przypadkach gdy tego rodzaju jednostka prowadzi również działalność gospodarczą finansowanie, koszty i dochody związane z tą działalnością gospodarczą należy rozliczać oddzielnie. Przedsiębiorstwa mogące wywierać decydujący wpływ na taki podmiot w charakterze, na przykład, jego udziałowców/akcjonariuszy czy członków nie mogą mieć preferencyjnego dostępu do uzyskanych przez niego wyników.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, niektóre Jednostki pomocnicze, od których Spółka nabywa usługi kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników są jednostkami naukowymi w rozumieniu Ustawy o zasadach finansowania.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 lit. f) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Zasadach finansowania jednostki naukowe – prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: inne jednostki inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 Rozporządzenia uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 83 Rozporządzenia „organizacja prowadząca badania i upowszechniająca wiedzę” oznacza podmiot (jak np. uniwersytet lub instytut badawczy, agencja zajmująca się transferem technologii, pośrednik w dziedzinie innowacji, fizyczny lub wirtualny podmiot prowadzący współpracę w dziedzinie badań i rozwoju) niezależnie od jego statusu prawnego (ustanowionego na mocy prawa publicznego lub prywatnego) lub sposobu finansowania, którego podstawowym celem jest samodzielne prowadzenie badań podstawowych, badań przemysłowych lub eksperymentalnych prac rozwojowych lub rozpowszechnianie na szeroką skalę wyników takich działań poprzez nauczanie, publikację lub transfer wiedzy. W przypadkach gdy tego rodzaju jednostka prowadzi również działalność gospodarczą finansowanie, koszty i dochody związane z tą działalnością gospodarczą należy rozliczać oddzielnie. Przedsiębiorstwa mogące wywierać decydujący wpływ na taki podmiot w charakterze, na przykład, jego udziałowców/akcjonariuszy czy członków nie mogą mieć preferencyjnego dostępu do uzyskanych przez niego wyników.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Jednostki, od których Spółka nabywała ekspertyzy, opinie i usługi doradcze, są jednostkami naukowymi w rozumieniu Ustawy o zasadach finansowania.

Treść własnego stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań wynika zarówno z treści złożonego wniosku, jak i jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   możliwości uznania działań podejmowanych w ramach projektów za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe**;
*   możliwości uznania kosztów projektów za koszty kwalifikowane:
    *   **jest prawidłowe** − w części dotyczącej:
        *   wynagrodzeń podstawowych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, premii przyznawanych na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
        *   kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
        *   kosztów samego materiału/surowca, kosztów transportu, kosztów pakowania oraz kosztów cła,
        *   wydatków poniesionych na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczących lub wykonujących te usługi na podstawie umowy,
    *   **jest nieprawidłowe** − w części dotyczącej:
        *   wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy,
        *   wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on;
*   możliwości uznania kalibracji maszyn, urządzeń i mierników za usługę równorzędną i uznania kosztów tej usługi za koszty kwalifikowane:
    *   **jest prawidłowe** − w części dotyczącej uznania kalibracji maszyn, urządzeń i mierników za usługę równorzędną i uznania kosztów tej usługi nabywanej od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki za koszty kwalifikowane,
    *   **jest nieprawidłowe** − w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane kosztów tej usługi nabywanej od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa (dalej: Spółka), której jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje działania mające na celu stworzenie nowego/ulepszonego produktu oraz ulepszenie i usprawnienie procesów. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowane działania mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

Treść tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. była następująca.

Jak stanowił art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy − przez prace rozwojowe należało rozumieć − nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.) − powołane przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały nowe brzmienie.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że z 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce − powołany przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie.

I tak – zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Co więcej, z 25 listopada 2018 r. − na mocy art. 68 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629) – art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał następujące brzmienie: za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Natomiast poniżej przywołane regulacje prawne dotyczące stosowania ulgi badawczo-rozwojowej odnoszą się zarówno do stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi projekty ukierunkowane na opracowanie nowych produktów, co wiąże się ze zdobywaniem nowej wiedzy oraz umiejętności, a także prowadzi projekty mające na celu dokonywanie modyfikacji/modernizacji w już istniejącym produkcie, m.in. przez dokonywanie znaczących ulepszeń, zmianę parametrów bądź zmiany z innych przyczyn. Dodatkowo Spółka wprowadza oraz optymalizuje procesy obowiązujące w Spółce w celu zwiększenia wydajności produkcji oraz usprawnienia procesów związanych m.in. z przepływem danych między Pracownikami zajmującymi się projektami.

W związku z powyższym w Spółce można wyróżnić trzy główne obszary, w których Spółka podejmuje działania mające na celu stworzenie nowego/ulepszonego produktu oraz ulepszenie i usprawnienie procesów:

1.  opracowywanie, projektowanie i tworzenie Nowych Produktów na rynek (…) – produkty mogą być zarówno wynikiem własnej inicjatywy Wnioskodawcy, jak również mogą być projektowane oraz tworzone na zlecenia Klientów (dalej: Obszar Nowości);
2.  ulepszanie, modernizowanie lub zmienianie już istniejących produktów, które znajdują się już w ofercie Spółki – ulepszenia te mogą być zarówno wynikiem własnych inicjatyw Wnioskodawcy, jak również wynikiem modernizacji zlecanych lub inicjujących przez Klientów (dalej: Obszar Modernizacje);
3.  wprowadzanie ulepszeń i usprawnień do procesów projektowania, zarządzania, produkcji oraz kontrolowania (dalej: Obszar Usprawnienia Procesów)

– dalej zbiorczo: „Obszary B+R”.

Działania wykonywane w ramach Obszarów B+R odbywają się według szczegółowo opisanej we wniosku metodologii. Jak wskazano, Spółka posiada wewnętrzne regulaminy, procedury oraz instrukcje opisujące przebieg prac wykonywanych w ramach realizowanych projektów. Zatem działania realizowane w ramach Obszarów B+R są wykonywane w sposób systematyczny. Co więcej, każdy projekt wymaga innowacyjnego podejścia. Realizowane prace w ramach Obszarów B+R mają charakter twórczy i nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że spełnia następujące warunki pozwalające na zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

*   zalicza Koszty Projektów, tj. koszty związane z realizowanymi projektami z Obszarów B+R, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w ramach Obszarów B+R;
*   nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b powoływanej ustawy;
*   nie zalicza do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach z Obszarów B+R w takim zakresie, w jakim zostały Wnioskodawcy zwrócone w ramach dotacji, podpisanych umów z jednostkami rządowymi;
*   poza wyżej wskazanymi dotacjami, umowami z jednostkami rządowymi Wnioskodawca nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach z Obszarów B+R;
*   koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz kalibracji nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie; w przypadku wystąpienia takiego zwrotu w przyszłości, wydatki te nie zostaną uznane za koszt kwalifikowany;
*   nie uwzględnia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od maszyn wykorzystywanych do projektów z Obszarów B+R w tej części, w której wydatki poniesione na zakup maszyn zostały Wnioskodawcy zwrócone przez dotację.

Jednak, aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

1.  wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R;
2.  koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R.
3.  koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
4.  koszty ekspertyz, opinii oraz usług doradczych zakupywanych od Jednostek;
5.  koszty usług kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników nabywanych od Jednostek Pomocniczych

− zbiorczo określane jako Koszty Projektów.

W kwestii dotyczącej wynagrodzeń przeznaczonych dla Pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R Organ stwierdza, co następuje.

Jak wskazano w treści wniosku, projekty z Obszarów B+R są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowy zlecenie. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie albo umowy o dzieło, których wynagrodzenia Spółka zamierza rozpoznać jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Co więcej, Wnioskodawca zaznaczył, że jest możliwe określenie: którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu z Obszaru B+R, jaka jest całkowita liczba godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie oraz jaka jest wartość zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie. Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje, ile godzin dany Pracownik poświęcił na działalność w Obszarach B+R w sytuacji, gdy Pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są kwalifikowane do projektów z Obszarów B+R.

W skład wynagrodzeń Pracowników zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz umowy o dzieło biorących udział w czynnościach podejmowanych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R wchodzą:

*   wynagrodzenia podstawowe;
*   wynagrodzenia za nadgodziny;
*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 ustawy − Kodeksu pracy;
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
*   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;

− dalej zbiorczo: Koszty Pracownicze.

Jak wskazano, wszystkie wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności Pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń z ww. tytułów do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zwraca uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 25 listopada 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 1a powoływanej ustawy odnosił się tylko do należności z tytułów, o których mowa art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 25 listopada 2018 r. przepis ten odnosi się również do należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. c. tej ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Pracownicy zatrudnieni na umowę zlecenie albo umowę o dzieło uzyskują należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dalszej części niniejszej interpretacji Organ – powołując się na art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy − będzie się odwoływał tylko do tych przychodów.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
*   art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy (odpowiednio osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie wykonywała usługi na podstawie tej umowy), a tym samym nie mógł wykonywać działalności B+R (np. zasiłek chorobowy czy świadczenia związane z urlopem).

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że Koszty Pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, czyli za okres, w którym Pracownicy realizowali prace badawczo-rozwojowe, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez Pracownika w danym miesiącu.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. Koszty Pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy Pracownicy Spółki wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych Pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast te Koszty Pracownicze, które obejmują:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych;
*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy;
*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem;
*   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy

nie mogą być uznawane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ dotyczą one wynagrodzenia za okres, w którym Pracownicy nie wykonywali prac na rzecz Spółki (w tym prac badawczo-rozwojowych).

W odniesieniu do kosztów surowców i materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R Organ wskazuje, co następuje.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie, jakie koszty składają się/będą się składać na nabycie materiałów bezpośrednio związanych z działalnością Spółki w ramach Obszarów B+R wskazał, że są to wszelkie wydatki związane z nabyciem surowców i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektów z Obszarów B+R, w tym w szczególności:

*   koszt samego materiału/surowca;
*   koszt transportu;
*   koszt pakowania;
*   koszt cła (jeżeli wystąpi).

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty pakowania oraz koszty cła − jako poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową – mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę − w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki − w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością – należy wskazać, że również stanowią one koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w niniejszej sprawie Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku ww. koszty, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Natomiast w kwestii dotyczącej wydatków związanych z usługami bezpośrednio związanymi z realizacją działań w Obszarach B+R, tj. kosztów ekspertyz, opinii oraz usług doradczych zakupywanych od Jednostek oraz usług kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników nabywanych od Jednostek Pomocniczych − wykorzystywanych na potrzeby projektów z Obszarów B+R − Organ wskazuje, co następuje.

Podstawą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z regulacji tej wynika, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Powołany przepis – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. – wskazywał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” według „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. − uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Przy czym przez jednostki naukowe – stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 87) – należy rozumieć prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2017 r. poz. 1869 i 2201),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje, że: za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego – w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
*   Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534);
*   instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
*   Polska Akademia Umiejętności;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

*   zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;
*   wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;
*   zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (\`(...)\`)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

To ostatnie określenie jest znacznie szersze od zastosowanego w ustawie o zasadach finansowania nauki, obejmując literalnie także osoby fizyczne, w tym artystów, a to ze względu na to, że działalnością naukową w rozumieniu ustawy (art. 4 ust. 1) jest również twórczość artystyczna. Zapewne nie było to zamysłem autorów projektu ustawy, ale także w tym zakresie w uzasadnieniu projektu ustawy nie ma żadnego wyjaśnienia przyjętego sformułowania.

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie art. 342 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej „Systemem POL-on”.

W myśl art. 342 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: system POL-on obejmuje następujące bazy danych:

1.  wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
2.  wykaz studentów;
3.  wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
4.  wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
5.  repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
6.  bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
7.  bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
8.  bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 346 ust. 1 ww. ustawy: wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że − w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. − opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne dla celów ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być świadczone lub wykonywane przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc podmiot należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, a podmioty te, jak wynika z przytoczonych przepisów, znajdują się w wykazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego zamieszczonej w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nabywała/nabywa/będzie nabywać ekspertyzy, opinie i usługi doradcze na potrzeby działalności w Obszarach B+R od Jednostek.

Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze nabyte od Jednostek, które są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Opinie, ekspertyzy i usługi doradcze, nabywane od wszystkich podmiotów, wykonywane są na podstawie umowy. Co więcej, Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych także wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabyte od Jednostek, które spełniają definicję podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przy czym podmioty, od których nabywane są opinie, ekspertyzy i badania, nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwanego „Systemem Pol-on”.

Ponadto Spółka nabywała, nabywa i będzie nabywać usługi kalibracji maszyn, urządzeń oraz mierników wykorzystywanych do działalności w Obszarach B+R od Jednostek Pomocniczych.

Z treści wniosku wynika bowiem, że w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji, a także inne koszty, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie. Jak wskazał Wnioskodawca, maszyny muszą być cyklicznie sprawdzane i kalibrowane, a w tym celu Spółka wykorzystuje zewnętrznego certyfikowanego dostawcę tych usług, który sprawdza urządzenia/narzędzia wykorzystywane przez Spółkę do prac B+R. Nabycie usług kalibracji – obok nabywanych ekspertyz, opinii i usług doradczych – jest niezbędne do prawidłowej realizacji zadań z obszarów B+R.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „usługi równorzędne”, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 tej ustawy. W związku z tym w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do jego znaczenia na gruncie językowym. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) definiuje słowo „równorzędne” jako „mający taką sama wartość, jakość jak ktoś inny lub coś innego”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisach wykonawczych brak jest także definicji pojęcia „ekspertyza”. Pojęcie to – zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN – oznacza „specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”. Natomiast „opinia” to „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest również definicji pojęcia „usługi doradcze”, stąd − odwołując się do wykładni językowej − należy wskazać, że Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „doradztwo” jako „udzielanie fachowych porad”. Z tego wynika, że usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że usługami równorzędnymi są usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze.

Opisane we wniosku usługi kalibracji mogą zatem być uznane za usługi równorzędne, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 ww. ustawy .

Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wydatki poniesione na kalibracje od Jednostek Pomocniczych, które są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Co więcej, usługi kalibracji, nabywane od wszystkich podmiotów, wykonywane są na podstawie umowy. Ponadto Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych także wydatki poniesione na usługi kalibracji nabywane od Jednostek, które – według Wnioskodawcy – spełniają definicję podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że podmioty, od których nabywane są usługi kalibracji, nie są wpisane do Systemu Pol-on.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług kalibracji maszyn, urządzeń i mierników wykorzystywanych do działalności Spółki w ramach Obszarów B+R (jako usług równorzędnych) od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczących lub wykonujących te usługi na podstawie umowy, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Natomiast wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług kalibracji od podmiotów, które – jak wskazał Wnioskodawca – są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednak nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwanego „Systemem Pol-on” – nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że definicję podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, spełniają wyłącznie instytucje należące do systemu nauki i szkolnictwa wyższego znajdujące się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Reasumując − czynności podejmowane przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach Obszarów B+R, tj. Nowości, Modernizacje oraz Usprawnianie Procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 roku.

Do kosztów kwalifikowanych, które Wnioskodawca może odliczyć − w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki − w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej należą następujące Koszty Projektów:

1.  Koszty Pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu w ramach Obszarów B+R – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
3.  koszty samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty pakowania oraz koszty cła − jako koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług kalibracji maszyn, urządzeń i mierników wykorzystywanych do działalności Spółki w ramach Obszarów B+R (jako usług równorzędnych) od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczących lub wykonujących te usługi na podstawie umowy.

Odliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają natomiast następujące Koszty Projektów:

1.  Koszty Pracownicze, które obejmują:
    *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych;
    *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy;
    *   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem;
    *   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
2.  wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług kalibracji od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Także powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Organ wskazuje, że − udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej − odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań. W związku z tym Organ nie ustosunkował się do momentu rozpoznawania kosztów na cele podatkowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowiła ocena, czy wskazane we wniosku Jednostki oraz Jednostki Pomocnicze są jednostkami w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest natomiast ustalenie, czy Jednostki oraz Jednostki Pomocnicze są podmiotami wymienionymi w ww. ustawach.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.