Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-864/14-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-25
Teza: Usługi budowlane i montażowe – obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz prawa do reprezentacji Wnioskodawcy przed tut. Organem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. zwana dalej „Wnioskodawcą” jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innych podatników podatku VAT. Usługi te świadczone są w oparciu o umowy zawierane z kontrahentami, które określają m.in. termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót. Zgodnie z postanowieniami umownymi Zamawiający wyznacza Wykonawcy termin odbioru zgłoszonych robót po uprzednim zawiadomieniu Zamawiającego przez Wnioskodawcę o gotowości do odbioru. W postanowieniach umownych strony przyjmują, że z czynności odbioru będzie spisany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru, jak też i terminy wyznaczone na usunięcie stwierdzonych przy odbiorze wad.

Zgodnie z postanowieniami umownymi rozliczenie Wykonawcy, którym w tym przypadku jest Wnioskodawca, będzie odbywało się fakturą końcową po zakończeniu całości robót stanowiących przedmiot umowy i ich bezusterkowym odbiorze. Poza rozliczeniem dokonywanym fakturą końcową, strony umowy postanowiły, że rozliczenie robót będzie następowało fakturami miesięcznymi za wykonane roboty. Podstawą do ich wystawienia jest każdorazowo sporządzony protokół odbioru częściowego wykonanych robót podpisany przez Wykonawcę oraz przedstawiciela nadzoru opatrywany datą jego sporządzenia. Zarówno protokoły odbiorów częściowych, jak i odbioru końcowego poza datą sporządzenia wskazują okres w jakim wykonywane były roboty objęte umową.

Dla usług budowlanych (usług budowlano-montażowych) wykonywanych przez Wnioskodawcę częściowo określana jest zapłata.

Przed wykonaniem usługi budowlanej (budowlano-montażowej) Wnioskodawca nie otrzymuje zaliczki na poczet wykonania wyżej wymienionej usługi budowlanej (budowlano-montażowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106 i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: pomimo sposobu postępowania opisanego w stanie faktycznym, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych, momentem wykonania usługi jest moment odbioru (częściowego lub końcowego) wykonanych robót tj. moment podpisania przez strony umowy, protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac. Protokół odbioru jest dokumentem potwierdzającym należyte i ostateczne wykonanie prac, stwierdzającym bezusterkowe zakończenie wykonania usługi uprawniającym do rozliczenia za wykonanie przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy. Należy podkreślić, iż inwestor ma prawo do zgłaszania ewentualnych uwag i zastrzeżeń, do momentu podpisania protokołu odbioru. Zgłoszone braki powinny zostać uzupełnione i poprawione.

Oznacza to, że nie można stwierdzić, iż usługa została kompleksowo wykonana wcześniej niż wszystkie czynności, do których wykonania zobowiązany był Wnioskodawca. Dopiero podpisanie protokołu odbioru przez strony umowy, jednoznacznie wskazuje, że ustalony etap prac został ukończony.

Zgodnie z art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ww. ustawy, obowiązek podatkowy przy świadczeniu tego typu usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, natomiast w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106 i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Przytoczone przepisy przesądzają o tym, że kluczowym momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za dzień wykonania usługi, należy przyjąć dzień podpisania protokołu odbioru, który będzie determinował powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106 i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innych podatników podatku VAT. Usługi te świadczone są w oparciu o umowy zawierane z kontrahentami, które określają m.in. termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót. Zgodnie z postanowieniami umownymi Zamawiający wyznacza Wykonawcy termin odbioru zgłoszonych robót po uprzednim zawiadomieniu Zamawiającego przez Wnioskodawcę o gotowości do odbioru. W postanowieniach umownych strony przyjmują, że z czynności odbioru będzie spisany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru, jak też i terminy wyznaczone na usunięcie stwierdzonych przy odbiorze wad.

Zgodnie z postanowieniami umownymi rozliczenie Wykonawcy, będzie odbywało się fakturą końcową po zakończeniu całości robót stanowiących przedmiot umowy i ich bezusterkowym odbiorze. Poza rozliczeniem dokonywanym fakturą końcową, strony umowy postanowiły, że rozliczenie robót będzie następowało fakturami miesięcznymi za wykonane roboty. Podstawą do ich wystawienia jest każdorazowo sporządzony protokół odbioru częściowego wykonanych robót podpisany przez Wykonawcę oraz przedstawiciela nadzoru opatrywany datą jego sporządzenia. Zarówno protokoły odbiorów częściowych, jak i odbioru końcowego poza datą sporządzenia wskazują okres w jakim wykonywane były roboty objęte umową. Dla usług budowlanych (usług budowlano-montażowych) wykonywanych przez Wnioskodawcę częściowo określana jest zapłata.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę usług budowlano-montażowych na rzecz innych podatników, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś moment podpisania przez strony umowy, protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo–odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych (budowlano-montażowych) na rzecz innego podatnika, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, jest moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie robót budowlanych (budowlano-montażowych), a gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy (30. dnia od dnia wykonania robót budowlanych/budowlano-montażowych).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych) jest dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez Spółkę, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „momentem wykonania usługi jest moment odbioru (częściowego lub końcowego) wykonanych robót tj. moment podpisania przez strony umowy, protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.