Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.83.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-21
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zastosowania stawki podatku dla dostawy gruntu, budynku, budowli oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z tytułu zakupu Nieruchomości 4 – **jest prawidłowe**,

*   stawki podatku dla dostawy obiektów małej architektury – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zastosowania stawki podatku dla dostawy Nieruchomości 4, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z tytułu zakupu Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa (dawniej: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Ogólny opis Transakcji.

W dniu 31 stycznia 2020 r. Spółka X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Nabywca 1 lub Kupujący 1 lub Zainteresowany będący stroną postępowania lub Wnioskodawca) oraz Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa (dalej: Nabywca 2 lub Kupujący 2) zawarły wraz z opisanymi szczegółowo poniżej podmiotami (dalej: Sprzedający) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży), na podstawie której zobowiązały się nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedających określone składniki majątkowe (dalej: Transakcja).

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 1):

1.  od Spółka 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Zbywca 1 lub Sprzedający 1) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 2 (dalej: Nieruchomość 1)
2.  od Spółka 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) sp. k. (dalej: Zbywca lub Sprzedający 2) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), dla których Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 10 (dalej: Nieruchomość 2);
3.  od Spółka 3 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) sp. k. (dalej: Zbywca lub Sprzedający 3) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 3 (dalej: Nieruchomość 3);
4.  od Spółka 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) sp. k. (dalej: Zbywca 4 lub Sprzedający 4 lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 4 (dalej: Nieruchomość 4);
5.  od osoby fizycznej – Pana AB (dalej: Zbywca 5 lub Sprzedający 5) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), dla których Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 6);
6.  od Sprzedającego 5 - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości, obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 7).

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 2 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 2):

1.  od Sprzedającego 5 - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), dla których Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 5).

Nieruchomości wchodzą w skład tzw. (…) (dalej: Park (\`(...)\`), funkcjonującego pod nazwą (…). Dla Parku (…) prowadzone są domeny internetowe (prawo do używania tych domen internetowych przysługuje podmiotowi trzeciemu: (…) sp. z o.o.) (dalej: Domeny).

Po Transakcji w planach jest dalsza rozbudowa Parku (…), polegająca na wybudowaniu budynku magazynowego na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5 (w tym zakresie została już wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę z dnia 2 kwietnia 2009 r., która została zmieniona decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r.) (dalej: Pozwolenie na Budowę), która zgodnie z Przedwstępną Umowa Sprzedaży ma zostać przeniesiona na Kupującego 2 przez Spółkę Y. z o.o. Spółka Jawna.

Park (…) jest wykorzystywany przez obecnych właścicieli przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu, a w przeszłości również dzierżawy - w odniesieniu do Nieruchomości 5 (na moment składania niniejszego wniosku umowa w tym zakresie została już rozwiązana).

Na Nieruchomości 5, należącej do Sprzedającego 5 znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci fragmentów sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji deszczowej i kanalizacji teletechnicznej, wybudowane tam przez Sprzedającego 4 w związku z realizacją Hali nr 4 (dalej: Naniesienia) - roszczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na Naniesienia zostaną przeniesione przez Sprzedającego 4 na Kupującego 1 w ramach Transakcji.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Transakcja zostanie przeprowadzona w dwóch fazach tj. Faza 1 zostanie zakończona zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 a Faza 2 zostanie zakończona zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2,

*   Przedwstępna Umowa Sprzedaży przewiduje odmienne warunki dla zawarcia odpowiednio Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 W szczególności warunkiem zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 jest m.in. uzyskanie przez Kupującego 2 decyzji środowiskowej dla inwestycji obejmującej wybudowanie Hali nr 5 (dalej: Decyzja Środowiskowa),

*   Chociaż intencją Stron jest zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 w tej samej Dacie Zamknięcia, Strony dopuszczają zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 w różnych Datach Zamknięcia, jednak Data Zamknięcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 nie może być wcześniejsza niż Data Zamknięcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1,

*   Po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Kupujący 2 i Sprzedający 5 będę współpracować w celu uzyskania Decyzji Środowiskowej przez Kupującego 2.

Data zawarcia odpowiedniej Ostatecznej Umowy Sprzedaży (tj. Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 lub Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2) będzie w dalszej części wniosku określona jako Dzień Zamknięcia albo Data Zamknięcia.

Nabywca 1, Nabywca 2 oraz Zbywca 1, Zbywca 2, Zbywca 3, Zbywca 4, Zbywca 5 będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako Strony.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6, Nieruchomość 7 będą w dalszej części wniosku określone łącznie jako Nieruchomości.

Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do sposobu opodatkowania VAT i PCC Transakcji (oraz odpowiednio prawa do odliczenia VAT) w części dotyczącej sprzedaży przez Sprzedającego 4 Nieruchomości 4 (w tym wraz z Budynkiem oraz Budowlami oraz powiązaną infrastrukturą) na rzecz Kupującego 1.

Zapytanie w niniejszym Wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień związanych z Transakcją, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Sprzedającym 4 i Kupującym 1 (Wnioskodawca odnosi się szczegółowo do okoliczności związanych z Transakcją wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu stanu faktycznego).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z osobnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie sposobu opodatkowania VAT I PCC sprzedaży pozostałych Nieruchomości w ramach Transakcji (oraz odpowiednio prawa do odliczenia VAT) wystąpili/wystąpią:

*   Sprzedający 1 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 1 (wraz z naniesieniami),

*   Sprzedający 2 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 2 (wraz z naniesieniami),

*   Sprzedający 3 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 3 (wraz z naniesieniami),

*   Sprzedający 5 oraz Kupujący 2 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 5,

*   Sprzedający 5 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7.

1.  Ogólny opis Nieruchomości 4.

Uszczegóławiając, na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem od Zbywcy 4 określone składniki majątkowe, w tym prawo własności Nieruchomości 4 obejmującej:

1.  prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…)(dalej: Grunt albo Działka),
2.  prawo własności znajdujących się na Gruncie (jak również częściowo poza Gruntem) naniesień, w tym:
    *   budynku (dalej: Budynek), w postaci: - budynku magazynowego (zdefiniowanego powyżej jako: Hala nr 4).
    *   innych obiektów budowlanych (w tym budowli (dalej: Budowle), w szczególności w postaci stacji redukcji gazu, placu utwardzonego oraz obiektów małej architektury) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi oraz infrastrukturą.

Oprócz ww. naniesień, na Gruncie mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 4, a stanowią cześć tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

1.  Historia i status Nieruchomości 4.

Sprzedający 4 nabył prawo własności Gruntu w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Sprzedającego 4 przez jej ówczesnego wspólnika w 2008 r. - na podstawie zmiany umowy spółki Sprzedającego 4 z dnia 5 grudnia 2008 r.

Naniesienia będące przedmiotem Transakcji (w tym Budynek i Budowle) zostały wybudowane przez Sprzedającego 4 w latach 2008-2009 (niektóre z nich były w latach późniejszych przedmiotem przebudowy).

Budynek i Budowle nie były i nie będą przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie ostatnich dwóch lat przed datą planowanej Transakcji.

W Hali nr 4 została ustanowiona w 2014 roku odrębna własność dwóch lokali (dalej: Lokale), która została zniesiona w 2019 r. i w związku z tym sposób opodatkowania VAT dostawy Lokali nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Nieruchomość 4 była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego 4 do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonych powierzchni Nieruchomości 4 przeznaczonych na wynajem (dalej: Powierzchnie Najmu) na rzecz najemców (dalej: Najemcy). Z tytułu świadczenia ww. usług, Sprzedający 4 uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT.

Wszystkie Powierzchnie Najmu zostały po raz pierwszy oddane Najemcom do używania ponad 2 lata przed datą planowanej Transakcji.

Pozostałe - poza Powierzchniami Najmu - powierzchnie Nieruchomości 4 mimo, że formalnie nie są i nie były przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom.

Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości 4 była wykorzystywana przez Sprzedającego 4 na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ponad 2 lata przed datą planowanej Transakcji.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku/ Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Sprzedającego 4 do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Sprzedającemu 4 przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu ww. towarów i usług.

Sprzedający 4 nie posiada innych nieruchomości niż Nieruchomość 4 ani nie prowadzi działalności innej niż ta związana z Nieruchomością 4.

1.  Okoliczności towarzyszące Transakcji.

Poza Nieruchomościami w ramach Transakcji/w związku z Transakcją zostaną przeniesione ze Sprzedających (w tym Sprzedającego 4) na Kupujących (w tym Kupującego 1) również inne składniki majątkowe (o ile takie będą na dzień planowanej Transakcji i nie zostaną wyłączone z zakresu Transakcji przez Strony), m.in.

1.  ruchomości związane z Nieruchomościami (dalej: Ruchomości),
2.  prawa wynikające z zabezpieczeń najemców oraz środki pieniężne stanowiące depozyty pieniężne najemców (dalej: Zabezpieczenia Najemców);
3.  prawa wynikające z gwarancji budowlanych (tj. prawa z gwarancji jakości lub rękojmi) wynikające z umów z wykonawcami, na podstawie których zostały wykonane prace w odniesieniu do obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomościach, o ile i w zakresie, w jakim Sprzedający będą uprawnieni z tytułu takich gwarancji budowlanych (tj. praw z gwarancji jakości lub rękojmi) (dalej: Gwarancje Budowlane);
4.  prawa autorskie i prawa zależne oraz stosowne upoważnienia i zgody wynikające z umów z architektami, na podstawie których zostały opracowane niektóre projekty w odniesieniu do obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomościach, o ile i w zakresie, w jakim Sprzedający będą dysponować takimi prawami, zgodami i upoważnieniami (dalej: Prawa Autorskie);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu kontenera zawartej pomiędzy Sprzedającym 1 jako najemcą i (…) sp. z o.o. jako wynajmującym.

Uszczegóławiając poza Nieruchomością 4 (w tym wraz z Budynkiem i Budowlami) zostaną przeniesione przez Sprzedającego 4 na Kupującego 1 następujące składniki majątkowe (o ile takie będą na dzień planowanej Transakcji przysługiwały Sprzedającemu 4 i nie zostaną wyłączone z zakresu Transakcji przez Strony):

1.  Ruchomości,
2.  Zabezpieczenia Najemców,
3.  Prawa Autorskie.

Ponadto, z dniem zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, Kupujący 1 wstąpi również w prawa i obowiązki Sprzedających (w tym Sprzedającego 4) wynikające z zawartych i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji umów najmu - na podstawie art. 678 KC.

Dodatkowo nie można wykluczyć że, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Kupującego 1 na podstawie art. 678 KC, na Kupującego 1 w ramach Transakcji zostaną też przeniesione prawa i obowiązki Sprzedających z umów najmu. Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Sprzedający zobowiązali się:

1.  do doprowadzenia do zawarcia najpóźniej w dniu zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 odpowiednich umów, na podstawie których dojdzie do:
    1.  przyznania Kupującemu 1 prawa do używania słownego znaku towarowego "(…)" i słowno-graficznego znaku towarowego "(…)” (które przysługują podmiotowi trzeciemu: Spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j.),
    2.  przyznania Kupującemu 1 prawa do używania Domen,
    3.  przeniesienia na Kupującego 1 numeru telefonu (…)(którego subskrybentem na podstawie umowy z Spółka M. sp. z o.o. (operator) jest Spółka E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.);
2.  do ustanowienia odpowiednich służebności (lub do doprowadzenia do ustanowienia w Ostatecznej Umowie Sprzedaży odpowiednich służebności przez spółki powiązane);
3.  do uzyskania zgody Spółka M. sp. z o.o. na zawarcie umowy, o której mowa w pkt. a) iii);
4.  do uzyskania zgody Spółka T. sp. z o.o. na przeniesienie umowy najmu, o której mowa powyżej (tj. umowy najmu kontenera zawartej pomiędzy Sprzedającym 1 jako najemcą i Spółką T. sp. z o.o. jako wynajmującym).

Ponadto, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Sprzedający 1, 3 i 4 (a także każdy inny Sprzedający, jeśli spełni warunki określone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) zobowiązali się do zawarcia w dniu podpisania Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 z Kupującym 1 tzw. umowy gwarancji czynszowej.

W ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną, co do zasady, przeniesione (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej) ze Sprzedających na Kupujących inne prawa, obowiązki, należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym w odniesieniu do Nieruchomości 4:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (w tym umów na dostawę mediów oraz umowy o zarządzanie nieruchomością (dalej: Umowa o Zarządzanie)) związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu kontenera zawartej pomiędzy Sprzedającym 1 jako najemcą i Spółką T. sp. z o.o. jako wynajmującym oraz wspomnianego wyżej numeru telefonu).

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Sprzedający (jeżeli nie zostanie uzgodnione inaczej) w ciągu określonej liczby dni roboczych od Dnia Zamknięcia rozwiążą ww. umowy. Kupujący zawrze nowe umowy w tym zakresie. Jednocześnie ze względów biznesowych część z nowo zawartych umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług (w takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki takich umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedających, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupujących za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców danych usług). Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązują określoną umowę), Kupujący wstąpią w prawa i obowiązki Sprzedających. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Sprzedający i Kupujący będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po Dniu Zamknięcia celem zapewnienia braku przerw w świadczeniu usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Ponadto, w ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej) ze Sprzedających na Kupujących prawa, obowiązki należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedających, w tym działalności gospodarczej Sprzedającego 4, w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedających (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonują rozliczeń z najemcami),

*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umów doradztwa prawnego, podatkowego, prowadzenie ksiąg, obsługa sekretariatu i korespondencji, umowy najmu biura - siedziby, itd.),

*   zobowiązania o charakterze pieniężnym (z wyjątkiem obowiązków z umów najmu),

*   tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how Sprzedających,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedających,

*   księgi rachunkowe Sprzedających i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami które zostaną przekazane Kupującym - o ile takie będą).

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dniu Zamknięcia:

*   Nieruchomości (w tym Nieruchomość 4) nie są, ani nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Sprzedających jako zakład, oddział itp.,

*   Sprzedający (w tym Sprzedający 4) nie prowadzą, ani nie będą prowadzić odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości (w tym Nieruchomości 4) (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedających (w tym Sprzedającego 4) przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości (w tym Nieruchomości 4)),

*   Sprzedający (w tym Sprzedający 4) nie zatrudniają i nie będą zatrudniać pracowników do obsługi Nieruchomości (w konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości (w tym Nieruchomości 4) przez Kupujących nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedających na Kupujących w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm).

Dodatkowo, zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedaży:

*   wszelkie koszty związane z Nieruchomościami (w tym Nieruchomością 4), w tym koszty konserwacji, napraw i dostawy mediów, należne w lub związane z okresem kończącym się w Dniu Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia), będą pokrywane i ponoszone wyłącznie przez odpowiedniego Sprzedającego. Kupujący nie ponoszą odpowiedzialności za pokrycie takich kosztów;

*   wszelkie koszty związane z Nieruchomościami (w tym Nieruchomością 4), w tym koszty konserwacji, napraw i dostawy mediów, należne w lub związane z okresem rozpoczynającym się od Dnia Zamknięcia (z włączeniem tego dnia), będą pokrywane i ponoszone wyłącznie przez odpowiedniego Kupującego. Sprzedający nie ponoszą odpowiedzialności za pokrycie takich kosztów;

*   wszelkie koszty związane z usługami świadczonymi w odniesieniu do Nieruchomości (w tym Nieruchomością 4), w szczególności powiązane opłaty i należności, podatek od nieruchomości i opłaty za dostawę mediów zapłacone przed Dniem Zamknięcia i obejmujące okres do Dnia Zamknięcia (włącznie), zostaną podzielone między Strony proporcjonalnie w taki sposób, że odpowiedni Sprzedający poniosą koszty za okres do Dnia Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia), a odpowiedni Kupujący poniosą koszty za okres od Dnia Zamknięcia Sprzedający zafakturują najemców za czynsze i opłaty eksploatacyjne za okres do Dnia Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia) i wstrzymają się od zafakturowania najemców za czynsze i opłaty eksploatacyjne za okres od Dnia Zamknięcia. Wszelkie kwoty otrzymane przez Sprzedających z tego tytułu od najemców, a dotyczące okresu od Dnia Zamknięcia (włącznie), będą podlegały zwrotowi przez Sprzedających Kupującemu 1;

*   Opisano szczegółowo sposób postępowania i jego wpływ na kalkulację ceny w przypadku niespełnienia się w określonym terminie warunku zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 w postaci przedstawienia określonych dokumentów przez Sprzedających.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży została wskazana osobno cena z tytułu Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2. Na żądanie Kupującego Ostateczne Umowy Sprzedaży będą zawierać podział ww. ceny wartości poszczególnych elementów będących przedmiotem Transakcji przenoszonych przez poszczególnych Sprzedających (w tym Sprzedającego 4). Przedwstępna Umowa Sprzedaży wskazuje konkretne kwoty przypisane do sprzedaży poszczególnych Nieruchomości przez poszczególnych Sprzedających (w tym sprzedaży Nieruchomości 4 przez Sprzedającego 4).

W związku z tym, że Zbywcy i Nabywcy posiadają lub będą posiadać na moment Transakcji status podatników VAT czynnych, Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami VAT. W szczególności Sprzedający 4 wystawi na Kupującego 1 fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości 4 (w tym wraz Budynkiem oraz Budowlami).

Zainteresowani pragną podkreślić, że Zbywcy oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W szczególności ww. oświadczenie zostanie złożone przez Sprzedającego 4 oraz Kupującego 1 w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 4 (wraz Budynkiem oraz Budowlami).

W dniu Transakcji (albo po Transakcji) może zostać również zawarta tzw. umowa dobrosąsiedzka z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością (w tym ze Sprzedającym 5).

1.  Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę 1.

Po nabyciu Nieruchomości 4, Kupujący 1 zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości 4 (jako części Parku (…), który zostanie rozbudowany po Transakcji), stąd na Kupującym 1 będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości 4 - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości 4 nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytania nr 1, 2 i 3):

1.  Czy dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Czy w przypadku, gdy dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości 4 w ramach Transakcji będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Czy Kupujący 1 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości 4 w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości 4 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych,

1.  Mając na uwadze, że Transakcja stanowi czynność objętą zakresem Ustawy o VAT dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji będzie objęta zakresem Ustawy o VAT oraz będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości 4 będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Mając na uwadze, że Sprzedający 4 oraz Kupujący 1 przed dniem nabycia Nieruchomości 4 w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości 4, a Kupujący 1 otrzyma od Sprzedającego 4 prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie dostawy, to Kupujący 1 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 4 w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości 4 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 4 w ramach Transakcji - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu Ustawy o VAT.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej jako: KC). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość 4) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy 4, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy 4, takich jak tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how, nazwa przedsiębiorstwa, jak również księgi rachunkowe i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością 4, które zostaną przekazane Kupującemu 1 - o ile takie będą) itd. Sprzedający 4 będzie nadal prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w oparciu o inne aktywa niż zbywana Nieruchomość 4. W konsekwencji, skoro po dniu Transakcji po stronie Sprzedającego 4 pozostanie szereg aktywów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie, zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) oraz w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2012 (sygn. II FSK 1662/10).

2.3. Przedmiot Transakcji a kryterium całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy 4. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji w rękach Zbywcy 4 pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności na Nabywcę 1 nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy 4 jak np.

*   Umowa o Zarządzanie,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (w tym umów na dostawę mediów,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający 4 dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości 4 (np. umów doradztwa prawnego, podatkowego, prowadzenie ksiąg, obsługa sekretariatu i korespondencji, umowy najmu biura - siedziby, itd.),

*   zobowiązania o charakterze pieniężnym,

*   tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how Sprzedającego 4,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego 4,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego 4 i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością 4 które zostaną przekazane Kupującemu 1 - o ile takie będą).

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości 4 - Nabywca 1 będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości 4, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca 1 nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy 4, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy 4.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (np. Umowę o Zarządzanie), co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy 1. Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość 4, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu (w ramach najmu komercyjnego), a które zapewnia jej m.in. Umowa o Zarządzanie, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług najmu komercyjnego.

Z uwagi na fakt, iż Kupujący 1 nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego 4, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym. Kupujący 1 będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością 4 i pozwalającego na świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: WSA) we Wrocławiu m.in. w wyrokach z 20 października 2017 r. (sygn. I SA/Wr 676/17) oraz 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16).

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11- 2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR), stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC).

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 327/16), „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. „Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Wa 1896/17)).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość 4 nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy 4. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca 4 nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości 4 tj. innych ksiąg niż dla pozostałych składników swojego majątku, a jedynie potencjalnie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości 4.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy 4 takich jak:

*   Umowa o Zarządzanie,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (w tym umów na dostawę mediów,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający 4 dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości 4 (np. umów doradztwa prawnego, podatkowego, prowadzenie ksiąg, obsługa sekretariatu i korespondencji, umowy najmu biura - siedziby, itd.),

*   zobowiązania o charakterze pieniężnym,

*   tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how Sprzedającego 4,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego 4,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego 4 i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością 4 które zostaną przekazane Kupującemu 1 - o ile takie będą).

pozbawia zbywaną Nieruchomość 4 zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Dopiero w gestii Nabywcy 1 będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy 4 i Nabywcy 1 nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości 4 za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości 4 w majątku Zbywcy 4, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy 4, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11), w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Dodatkowo należy podkreślić, że po Transakcji w planach jest dalsza rozbudowa Parku (…), polegająca na wybudowaniu budynku magazynowego na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.1. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy 4. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Pogląd, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą 4 a Nabywcą 1 nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy 4 znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPPl/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również cechy charakteryzujące przedmiot Transakcji, składniki majątku zbywane przez Zbywcę 4 w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.5. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 KC.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,

*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią, zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji:

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie objęta zakresem przepisów Ustawy o VAT oraz

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w zakresie dostawy Nieruchomości 4) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

1.  Stawka VAT właściwa dla dostawy Nieruchomości 4 w ramach Transakcji.

1.1. Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może zostać zwolniona z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, Strony są zainteresowane potwierdzeniem, że dostawa Nieruchomości 4 w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z VAT.

1.2. Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 4

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest, więc konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość 4 była wykorzystywana przez Zbywcę 4 do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie była one w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT, zatem przesłanka zwolnienia, o której mowa w wymienionym przepisie nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Dodatkowo w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku i Budowli i ich wykorzystywaniem przez Zbywcę 4 do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający 4 miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

1.3. Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 4

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle obowiązującej od 1 września 2019 r. definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., w odniesieniu do Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 4 ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło 2 lata przed Transakcją, z racji tego, że upłynął okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości 4 przez Zbywcę 4 w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT tj. działalności w zakresie najmu.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości 4 znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, co jest intencją Zainteresowanych, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca 4 jak i Nabywca 1, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Zbywca 4 i Nabywca 1 Nieruchomości 4 złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości 4, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to w ocenie Zainteresowanych do Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

4.3.1. Podleganie dostawy Nieruchomości 4 w ramach Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 4 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 4 będzie w całości objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości 4 w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.1. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości 4 w ramach Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   do Transakcji dotyczącej dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 4, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art, 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Zbywca 4 i Nabywca 1 Nieruchomości 4 złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości 4, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa gruntu (tj. Działki), na której znajdują się Budynek i Budowle będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   do dostawy Nieruchomości 4 w ramach Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 4 w ramach Transakcji przez Nabywcę 1 oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości 4 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 4 przez Nabywcę 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość 4 będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę 1 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Nabywca 1 będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Po nabyciu Nieruchomości 4 Nabywca 1 zamierza prowadzić na Nieruchomości 4 działalność opodatkowaną VAT, czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości 4 na rzecz Najemców,

Nabycie Nieruchomości 4 nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego 1 działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy 4 prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca 1 będzie miał:

*   prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 4 w ramach Transakcji oraz

*   prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości 4 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zastosowania stawki podatku dla dostawy gruntu, budynku, budowli oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z tytułu zakupu Nieruchomości 4,

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostawy obiektów małej architektury.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwany dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym zarówno sprzedawca jak i nabywca muszą być czynnymi podatnikami VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem od Zbywcy 4 określone składniki majątkowe, w tym prawo własności Nieruchomości 4 obejmującej:

*   prawo własności działki gruntu nr (…) (dalej: Grunt albo Działka),

*   prawo własności znajdujących się na Gruncie (jak również częściowo poza Gruntem) naniesień, w tym:
    *   budynku magazynowego (zdefiniowanego powyżej jako: Hala nr 4)
    *   innych obiektów budowlanych (w tym budowli (dalej: Budowle), w szczególności w postaci stacji redukcji gazu, placu utwardzonego oraz obiektów małej architektury)wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi oraz infrastrukturą.

Oprócz ww. naniesień, na Gruncie mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 4, a stanowią cześć tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Sprzedający 4 nabył prawo własności Gruntu w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Sprzedającego 4 przez jej ówczesnego wspólnika w 2008 r. - na podstawie zmiany umowy spółki Sprzedającego 4 z dnia 5 grudnia 2008 r.

Naniesienia będące przedmiotem Transakcji (w tym Budynki i Budowle) zostały wybudowane przez Sprzedającego 4 w latach 2008-2009 (niektóre z nich były w latach późniejszych przedmiotem przebudowy). Budynki i Budowle nie były i nie będą przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie ostatnich dwóch lat przed datą planowanej Transakcji.

W Hali nr 4 została ustanowiona w 2014 roku odrębna własność dwóch lokali, która została zniesiona w 2019 r. i w związku z tym sposób opodatkowania VAT dostawy lokali nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Nieruchomość 4 była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego 4 do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonych powierzchni Nieruchomości 4 przeznaczonych na wynajem na rzecz najemców. Z tytułu świadczenia ww. usług, Sprzedający 4 uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT. Wszystkie Powierzchnie Najmu zostały po raz pierwszy oddane Najemcom do używania ponad 2 lata przed datą planowanej Transakcji. Pozostałe - poza Powierzchniami Najmu - powierzchnie Nieruchomości 4, mimo, że formalnie nie są i nie były przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom. Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości 4 była wykorzystywana przez Sprzedającego 4 na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ponad 2 lata przed datą planowanej Transakcji.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków/Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Sprzedającego 4 do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Sprzedającemu 4 przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu ww. towarów i usług.

Sprzedający 4 nie posiada innych nieruchomości niż Nieruchomość 4 ani nie prowadzi działalności innej niż ta związana z Nieruchomością 4.

Poza Nieruchomościami w ramach Transakcji/w związku z Transakcją zostaną przeniesione ze Sprzedających (w tym Sprzedającego 4) na Kupujących (w tym Kupującego 1) również inne składniki majątkowe (o ile takie będą na dzień planowanej Transakcji i nie zostaną wyłączone z zakresu Transakcji przez Strony), m.in.

1.  ruchomości związane z Nieruchomościami (dalej: Ruchomości),
2.  prawa wynikające z zabezpieczeń najemców oraz środki pieniężne stanowiące depozyty pieniężne najemców (dalej: Zabezpieczenia Najemców);
3.  prawa wynikające z gwarancji budowlanych (tj. prawa z gwarancji jakości lub rękojmi) wynikające z umów z wykonawcami, na podstawie których zostały wykonane prace w odniesieniu do obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomościach), o ile i w zakresie, w jakim Sprzedający będą uprawnieni z tytułu takich gwarancji budowlanych (tj. praw z gwarancji jakości lub rękojmi) (dalej: Gwarancje Budowlane);
4.  prawa autorskie i prawa zależne oraz stosowne upoważnienia i zgody wynikające z umów z architektami, na podstawie których zostały opracowane niektóre projekty w odniesieniu do obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomościach, o ile i w zakresie, w jakim Sprzedający będą dysponować takimi prawami, zgodami i upoważnieniami (dalej: Prawa Autorskie);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu kontenera zawartej pomiędzy Sprzedającym 1 jako najemcą i Spółką T. sp. z o.o. jako wynajmującym.

Uszczegóławiając poza Nieruchomością 4 (w tym wraz z Budynkami i Budowlami) zostaną przeniesione przez Sprzedającego 4 na Kupującego 1 następujące składniki majątkowe (o ile takie będą na dzień planowanej Transakcji przysługiwały Sprzedającemu 4 i nie zostaną wyłączone z zakresu Transakcji przez Strony):

1.  Ruchomości,
2.  Zabezpieczenia Najemców,
3.  Prawa Autorskie.

Ponadto, z dniem zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, Kupujący 1 wstąpi również w prawa i obowiązki Sprzedających (w tym Sprzedającego 4) wynikające z zawartych i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji umów najmu - na podstawie art. 678 KC.

Dodatkowo nie można wykluczyć że, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Kupującego 1 na podstawie art. 678 KC, na Kupującego 1 w ramach Transakcji zostaną też przeniesione prawa i obowiązki Sprzedających z umów najmu.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Sprzedający zobowiązali się:

1.  do doprowadzenia do zawarcia najpóźniej w dniu zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 odpowiednich umów, na podstawie których dojdzie do:
    1.  przyznania Kupującemu 1 prawa do używania słownego znaku towarowego „(…)” i słowno-graficznego znaku towarowego „(…)” (które przysługują podmiotowi trzeciemu: Spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j.),
    2.  przyznania Kupującemu 1 prawa do używania Domen,
    3.  przeniesienia na Kupującego 1 numeru telefonu (którego subskrybentem na podstawie umowy z Spółka M. sp. z o.o. (operator) jest Spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.);
2.  do ustanowienia odpowiednich służebności (lub do doprowadzenia do ustanowienia w Ostatecznej Umowie Sprzedaży odpowiednich służebności przez spółki powiązane);
3.  do uzyskania zgody Spółka M. sp. z o.o. na zawarcie umowy, o której mowa w pkt a) iii);
4.  do uzyskania zgody Spółka T. sp. z o.o. na przeniesienie umowy najmu, o której mowa powyżej (tj. umowy najmu kontenera zawartej pomiędzy Sprzedającym 1 jako najemcą i Spółką T sp. z o.o. jako wynajmującym).

Ponadto, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Sprzedający 1, 3 i 4 (a także każdy inny Sprzedający, jeśli spełni warunki określone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) zobowiązali się do zawarcia w dniu podpisania Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1z Kupującym 1 tzw. umowy gwarancji czynszowej.

W ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną, co do zasady, przeniesione (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej) ze Sprzedających na Kupujących inne prawa, obowiązki, należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym w odniesieniu do Nieruchomości 4:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (w tym umów na dostawę mediów oraz umowy o zarządzanie nieruchomością (dalej: Umowa o Zarządzanie)) związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu kontenera zawartej pomiędzy Sprzedającym 1 jako najemcą i Spółką T. sp. z o.o. jako wynajmującym oraz wspomnianego wyżej numeru telefonu).

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Sprzedający (jeżeli nie zostanie uzgodnione inaczej) w ciągu określonej liczby dni roboczych od Dnia Zamknięcia rozwiążą ww. umowy. Kupujący zawrze nowe umowy w tym zakresie. Jednocześnie ze względów biznesowych część z nowo zawartych umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług (w takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki takich umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedających, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupujących za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców danych usług). Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązują określoną umowę), Kupujący wstąpią w prawa i obowiązki Sprzedających. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Sprzedający i Kupujący będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po Dniu Zamknięcia celem zapewnienia braku przerw w świadczeniu usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Ponadto, w ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej) ze Sprzedających na Kupujących prawa, obowiązki należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedających, w tym działalności gospodarczej Sprzedającego 4, w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedających (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonują rozliczeń z najemcami),

*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umów doradztwa prawnego, podatkowego, prowadzenie ksiąg, obsługa sekretariatu i korespondencji, umowy najmu biura - siedziby, itd.),

*   zobowiązania o charakterze pieniężnym (z wyjątkiem obowiązków z umów najmu),

*   tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how Sprzedających,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedających,

*   księgi rachunkowe Sprzedających i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami które zostaną przekazane Kupującym - o ile takie będą).

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dniu Zamknięcia:

*   Nieruchomości (w tym Nieruchomość 4) nie są, ani nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Sprzedających jako zakład, oddział itp.,

*   Sprzedający (w tym Sprzedający 4) nie prowadzą, ani nie będą prowadzić odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości (w tym Nieruchomości 4) (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedających (w tym Sprzedającego 4) przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości (w tym Nieruchomości 4)),

*   Sprzedający (w tym Sprzedający 4) nie zatrudniają i nie będą zatrudniać pracowników do obsługi Nieruchomości (w konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości (w tym Nieruchomości 4) przez Kupujących nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedających na Kupujących w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.).

Dodatkowo, zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedaży:

*   wszelkie koszty związane z Nieruchomościami (w tym Nieruchomością 4), w tym koszty konserwacji, napraw i dostawy mediów, należne w lub związane z okresem kończącym się w Dniu Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia), będą pokrywane i ponoszone wyłącznie przez odpowiedniego Sprzedającego. Kupujący nie ponoszą odpowiedzialności za pokrycie takich kosztów;

*   wszelkie koszty związane z Nieruchomościami (w tym Nieruchomością 4), w tym koszty konserwacji, napraw i dostawy mediów, należne w lub związane z okresem rozpoczynającym się od Dnia Zamknięcia (z włączeniem tego dnia), będą pokrywane i ponoszone wyłącznie przez odpowiedniego Kupującego. Sprzedający nie ponoszą odpowiedzialności za pokrycie takich kosztów;

*   wszelkie koszty związane z usługami świadczonymi w odniesieniu do Nieruchomości (w tym Nieruchomością 4), w szczególności powiązane opłaty i należności, podatek od nieruchomości i opłaty za dostawę mediów zapłacone przed Dniem Zamknięcia i obejmujące okres do Dnia Zamknięcia (włącznie), zostaną podzielone między Strony proporcjonalnie w taki sposób, że odpowiedni Sprzedający poniosą koszty za okres do Dnia Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia), a odpowiedni Kupujący poniosą koszty za okres od Dnia Zamknięcia Sprzedający zafakturują najemców za czynsze i opłaty eksploatacyjne za okres do Dnia Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia) i wstrzymają się od zafakturowania najemców za czynsze i opłaty eksploatacyjne za okres od Dnia Zamknięcia. Wszelkie kwoty otrzymane przez Sprzedających z tego tytułu od najemców, a dotyczące okresu od Dnia Zamknięcia (włącznie), będą podlegały zwrotowi przez Sprzedających Kupującemu 1;

*   Opisano szczegółowo sposób postępowania i jego wpływ na kalkulację ceny w przypadku niespełnienia się w określonym terminie warunku zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 w postaci przedstawienia określonych dokumentów przez Sprzedających.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży została wskazana osobno cena z tytułu Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2. Na żądanie Kupującego Ostateczne Umowy Sprzedaży będą zawierać podział ww. ceny wartości poszczególnych elementów będących przedmiotem Transakcji przenoszonych przez poszczególnych Sprzedających (w tym Sprzedającego 4). Przedwstępna Umowa Sprzedaży wskazuje konkretne kwoty przypisane do sprzedaży poszczególnych Nieruchomości przez poszczególnych Sprzedających (w tym sprzedaży Nieruchomości 4 przez Sprzedającego 4).

W związku z tym, że Zbywcy i Nabywcy posiadają lub będą posiadać na moment Transakcji status podatników VAT czynnych, Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami VAT. W szczególności Sprzedający 4 wystawi na Kupującego 1 fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości 4 (w tym wraz z Budynkami oraz Budowlami).

Zbywca oraz Nabywca podkreślają, że przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W szczególności ww. oświadczenie zostanie złożone przez Sprzedającego 4 oraz Kupującego 1 w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 4 (wraz Budynkiem oraz Budowlami).

W dniu Transakcji (albo po Transakcji) może zostać również zawarta tzw. umowa dobrosąsiedzka z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością (w tym ze Sprzedającym 5).

Po nabyciu Nieruchomości 4, Kupujący 1 zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości 4 (jako części Parku (…), który zostanie rozbudowany po Transakcji), stąd na Kupującym 1 będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości 4 - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością. Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości 4 nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości 4.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania dostawy Nieruchomości 4 stawki podatku dla tej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę.

Na wstępie należy przeanalizować, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości 4 nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że transakcja nie obejmie dużej części należących do Sprzedającego składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż zbywane aktywa stanowią część przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie składniki majątkowe (Nieruchomość), które planuje zbyć Sprzedający 4 – jak wynika z opisu sprawy – nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na płaszczyźnie, finansowej, funkcjonalnej. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą zatem składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (ZCP), lecz zbiór składników majątkowych i niemajątkowych opisanych we wniosku. Ponadto, przedmiotem transferu nie będą m.in. inne składniki majątku Sprzedawcy, jak np. prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (w tym umów na dostawę mediów oraz umowy o zarządzanie nieruchomością) związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedających (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonują rozliczeń z najemcami).

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które planuje nabyć Nabywca 1, nie będą na tyle zorganizowane, aby mógł on samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność w zakresie najmu. Jak wynika z okoliczności sprawy, Nabywca 1 nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy 4 wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji. Składniki majątku składające się na przedmiot Transakcji, nie będą zatem posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (przedsiębiorstwo), co również potwierdza, że przedmiotem planowanej transakcji będą jedynie opisane składniki majątkowe i niemajątkowe.

Należy zatem wskazać, że przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana Nieruchomość – składniki materialne i niematerialne – nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Zatem, przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Sprzedawcy 4 niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż opisanej Nieruchomości 4 nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do zastosowania odpowiedniej stawki podatku do transakcji zbycia Nieruchomości 4 należy zauważyć, że transakcja obejmować będzie prawo własności działki gruntu nr (…) prawo własności znajdujących się na Gruncie (jak również częściowo poza gruntem) naniesień, w tym budynku w postaci: budynku magazynowego (Hala nr 4) oraz innych obiektów budowlanych (w tym budowli, w szczególności w postaci stacji redukcyjnej gazu, placu utwardzonego oraz obiektów małej architektury) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi oraz infrastrukturą.

Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury znajdujących się na Nieruchomości 4 należy stwierdzić, że nie stanowią one budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do ich sprzedaży nie będą miały zastosowania zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Należy zatem przeanalizować, czy sprzedaż tych obiektów korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Z uwagi na ww. przepisy należy wskazać, że do sprzedaży obiektów małej architektury, znajdujących się na Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Zbywca wykorzystywał Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż występujących na Nieruchomości 4 obiektów małej architektury będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży obiektów małej architektury uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że do ich dostawy nie znajdą zastosowania przepisy na które powołuje się Wnioskodawca tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Natomiast w celu ustalenia, czy do sprzedaży Budynku i budowli znajdujących się na Nieruchomości 4 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości 4 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazali Zainteresowani, Nieruchomość 4 była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowych obiektów budowlanych, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto, między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów minął okres dłuższy niż 2 lata.

Instalacje i urządzenia infrastruktury technicznej będące przedmiotem Transakcji znajdujące się na gruncie działki nr (…) nie stanowią „budowli” w myśl ustawy Prawo Budowlane, lecz „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego. Zgodnie z tym artykułem, poprzez „urządzenia budowlane” należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia infrastruktury technicznej należy traktować jako elementy przynależne do budowli i opodatkować łącznie z budowlą, z którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W związku z powyższym dostawa budynku oraz budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa własności gruntu, na którym budynek/budowle te są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej dostawy ww. obiektów budowlanych brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynku i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro dostawa budynku i budowli oraz przynależnych do nieruchomości urządzeń budowlanych znajdujących się na działce gruntu nr (…) korzysta ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. gruntów są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowego budynku.

Zatem, należy stwierdzić, że Strony transakcji będą miały prawo do zastosowania, do planowanej dostawy budynku i budowli oraz przynależnych do nieruchomości urządzeń budowlanych znajdujących się na Nieruchomości 4, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją jej opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. W takim przypadku dostawa ww. obiektów budowalnych będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do dostawy Budynku i Budowli oraz działki gruntu nr (…) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości 4 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, jak wyżej rozstrzygnięto, do dostawy Nieruchomości 4 zostanie zastosowana stawka podatku w wysokości 23% (po wyborze przez strony opcji opodatkowania w odniesieniu do Budynku oraz budowli znajdujących się na działce nr (…)). Na dzień transakcji Nabywca 1 będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca 1 będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość 4 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywcy 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu Nieruchomości 4, gdyż zostaną spełnione warunki do odliczenia podatku VAT, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Nabywca 1 będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu Nieruchomości 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.