Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.72.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; podatek; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”). Jednym z podstawowych profili działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.2).

Wnioskodawca zawarł w dniu 18 stycznia 2017 r. umowę (dalej: „Umowa”) kupna nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 121/2 (obręb ewidencyjny xxxx) o pow. 7.729 m2 (0,7729 ha), ujawniona w księdze wieczystej KW nr …., położonej w B. przy ul. M. XX, województwo X. wraz z posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym (dalej łącznie: „Nieruchomość”) od spółki pod firmą: „R.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Ś. (dalej: „R.”). R. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z profili działalności R. jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Przedmiotową Nieruchomość R. zakupiła w dniu 12 grudnia 2015 r. od spółki pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ś. (dalej: „A.”), która prawo to nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 7 grudnia 2012 r. z Gminą Miasto B. - czynność ta podlegała pod opodatkowanie VAT ze stawką 23% ze względu na fakt, że Nieruchomość ta była przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla Nieruchomości nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość została w latach 2014-2016 (w 2016 r. zakończono budowę) zabudowana budynkiem handlowo - usługowym (dalej: „Budynek”, „Obiekt”). Podstawą formalnoprawną budowy była decyzja Prezydenta Miasta B. nr …/2014 z dnia 20 marca 2014 r. znak \`(...)\` Na dzień zawarcia Umowy znaczna części pomieszczeń posiadała wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie (Obiekt oddawany jest do użytkowania etapowo - patrz także poniżej zamieszczona tabela). Jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 9 grudnia 2016 r. sporządzonego dla tej Nieruchomości, Budynek jest o powierzchni użytkowej wynoszącej 5.004,46 m2 i powierzchni zabudowy 2.787,00 m2. Obiekt mieści kilkadziesiąt lokali handlowo-usługowych wynajętych (najmem opodatkowany VAT stawką 23%) na rzecz najemców z branży spożywczej, drogerii, odzieży, art. przemysłowych, fitness itp. Przy Budynku (w granicach nieruchomości) znajduje się parking na kilkadziesiąt samochodów.

X / X. odliczały podatek VAT od nakładów inwestycyjnych na budowę Budynku.

Na dzień zawarcia Umowy nie wszystkie lokale w Budynku uzyskały pozwolenie na użytkowanie. Specyfika funkcjonowania branży powoduje, iż umowy o najem pomieszczeń w Budynku były zawierane także przed oddaniem do użytkowania.

Wnioskodawca poniżej przedstawia tabelę z której wynikają daty zawarcia poszczególnych umów najmu lokali w Budynku oraz informacje czy dany lokal ma pozwolenie na użytkowanie (na moment zawarcia Umowy):


| Najemca | Data umowy | Pozwolenie na użytkowanie na dzień przeniesienia własności 
| S. | 19-11-2015 | TAK 
| R. (Bank) | 19-01-2017 | NIE 
| J. | 01-09-2016 | TAK 
| A. | 08-04-2016 | TAK 
| S. Z. | 26-08-2014 | TAK 
| A. | 21-07-2015 | TAK 
| Ś. P. | 21-07-2015 | TAK 
| A.T. | 04-07-2014 | TAK 
| X&amp;X X. | 08-03-2016 | TAK 
| K. | 03-10-2016 | TAK 
| B. V. | 05-07-2016 | TAK 
| P. | 16-06-2014 | TAK 
| E. | 22-08-2016 | TAK 
| D. | 26-04-2016 | TAK 
| W. | 02-09-2016 | NIE 
| Piekarnia P. | 22-09-2016 | NIE 
| D. | 14-10-2016 | NIE 
| F. | 22-04-2016 | TAK 
| K. – D. | 02-11-2016 | NIE 
| D. | 27-12-2016 | NIE 

Na Nieruchomości nie ma posadowionych innych budowli/budynków niż Budynek oraz parking. Do dnia zbycia Nieruchomości X. / X. wynajmowało lokale w Budynku na cele komercyjne (nie mieszkaniowe) i opodatkowywało wynajem podatkiem VAT ze stawką 23%.

X / X. nie ponosili wydatków na ulepszenie Budynku o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Jak wskazano powyżej, przedmiotem opisywanej transakcji jest sprzedaż (dostawa) Budynku (wraz z Nieruchomością gruntową, na której Budynek jest posadowiony). Dodatkowo, na Wnioskodawcę jako nabywcę przejdą wszelkie prawa wynikające z umów najmu/dzierżawy zawartych przez R.

Na Wnioskodawcę nie zostały natomiast przeniesione:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości/Budynku (inne niż umowy najmu);
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne R.;
*   umowy z pracownikami;
*   zobowiązania R. (inne niż wynikające z umów najmu);
*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa R.;
*   firma R.;
*   inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe R.;
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   doświadczenie / know-how.

W stosunku do Nieruchomości/Budynku R. nie prowadziła odrębnych kont księgowych oraz rachunków bankowych. Nieruchomość/Budynek nie zostały w ramach majątku R. formalnie wyodrębnione finansowo, organizacyjnie ani funkcjonalnie. Nieruchomość oraz Budynek były tylko elementem większego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez R.

Od dnia nabycia cała Nieruchomość/Budynek jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do:

*   wykonywania czynności opodatkowanych lub ewentualnie z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych oraz
*   działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że lokale znajdujące się w budynku były faktycznie użytkowane przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, co przedstawia dokładnie poniższa tabela:


| Najemca | Data umowy | Data pozwolenia na użytkowanie | Wydanie do użytkowania wg protokołu przekazania - faktycznie użytkowane | Uwagi 
| Cukiernia S. | 19-11-2015 | 04-05-2016 | 11-02-2016 |  
| R. (Bank) | 19-01-2017 | 27-02-2017 | 20-01-2017 |  
| Drogeria J. | 01-09-2016 | 12-12-2016 | 29-11-2016 |  
| A. | 08-04-2016 | 12-12-2016 | 23-05-2016 |  
| Apteka S. | 26-08-2014 | 04-05-2016 | 15-03-2016 |  
| A. | 21-07-2015 | 04-05-2016 | 18-03-2016 | Data z wezwania do przejęcia lokalu 
| Ś. P. | 21-07-2015 | 04-05-2016 | 18-03-2016 |  
| A. | 04-07-2014 | 04-05-2016 | 13-05-2016 |  
| X&amp;X X. | 08-03-2016 | 04-05-2016 | 15-04-2016 |  
| K. | 03-10-2016 | 04-05-2016 | 18-10-2016 |  
| B. | 05-07-2016 | 04-05-2016 | 31-07-2016 |  
| P. | 16-06-2014 | 04-05-2016 | 04-05-2016 |  
| E. | 22-08-2016 | 12-12-2016 | 29-08-2016 |  
| D. | 26-04-2016 | 11-10-2016 | 11-05-2016 |  
| W. | 02-09-2016 | 24-01-2017 | 07-12-2016 |  
| Piekarnia P. | 22-09-2016 | 24-01-2017 | 07-12-2016 |  
| D. | 14-10-2016 | 24-01-2017 | 07-12-2016 |  
| F. | 22-04-2016 | 11-10-2016 | 09-09-2016 |  
| K. | 02-11-2016 | 24-01-2017 | 20-11-2016 |  
| D. | 27-12-2016 | 24-01-2017 | 27-12-2016 |  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży Budynku (wraz z Nieruchomością) podlega opodatkowaniu VAT stawką 23% i nie jest zwolniona z VAT (na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a albo wyłączona z opodatkowania VAT (na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z tą transakcją?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Budynku (wraz z Nieruchomością) jest opodatkowana stawką 23% i nie jest zwolniona z VAT albo wyłączona z opodatkowania VAT, w konsekwencji przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z tą transakcją.

Sprzedaż Budynku (wraz z Nieruchomością) nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne.

W opisanym stanie faktycznym, kluczowe dla oceny konsekwencji podatkowych zbycia Budynku (wraz z Nieruchomością) jest ustalenie, czy Budynek (wraz z Nieruchomością) stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i należy go zatem interpretować ściśle. Zastosowanie tego przepisu, prowadzące do wyłączenia określonej transakcji z zakresu opodatkowania VAT, uzależnione jest od możliwości uznania tej transakcji za transakcję „zbycia”, przy równoczesnym określeniu jej przedmiotu jako „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. O ile określenie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do sprzedaży (oraz wszelkich czynności, w wyniku których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), o tyle dla celów poniższego wniosku pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wymaga pogłębionej analizy.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Według art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, iż jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT, mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby spełniona była definicja ZCP nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi się ona odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego,
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Równocześnie poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często:

*   zdolność do samodzielności finansowej,
*   prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo- księgowym,
*   odrębny rachunek bankowy,
*   możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
*   należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dodatkowo, jak podkreśla się w orzecznictwie (także tym najnowszym) same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Sprzedaż wyodrębnionych z takiej działalności pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy na moment ich zbycia.

Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (tak też np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/121).

Analiza możliwości uznania Budynku (wraz z Nieruchomością) za przedsiębiorstwo lub ZCP.

a) Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego.

Przenosząc powyżej wskazane kryteria oceny wyodrębnienia organizacyjnego ZCP na grunt stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony w odniesieniu zbywanego Budynku (wraz z Nieruchomością).

Zbywany Budynek (wraz z Nieruchomością) nigdy nie został formalnie wydzielony w istniejącej strukturze organizacyjnej R. jako dział, wydział, oddział, zakład itp. Przeniesieniu nie podlegały również:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości/Budynku (inne niż umowy najmu/ dzierżawy);
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne R.;
*   umowy z pracownikami;
*   zobowiązania R. (inne niż wynikające z umów najmu);
*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa R.;
*   firma R.;
*   inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe R.;
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   doświadczenie/know-how.

b) Kwestia wyodrębnienia finansowego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również uznać Budynku (wraz z Nieruchomością) za wyodrębnionych finansowo w ramach R.

Zbywana Nieruchomość/Budynek nie posiadają (ani nigdy nie posiadały) zdolności do samodzielności finansowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej R. nie wyodrębniono rachunków bankowych dla Nieruchomości/Budynku. Dla Nieruchomości/ Budynku nie prowadzono również ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym.

Ponadto, przedmiotem omawianej transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem Nieruchomości/Budynku. Na Wnioskodawcę nie przechodzą także zobowiązania związane z Nieruchomością/Budynkiem (inne niż wynikające z przejętych umów najmu).

c) Ocena wyodrębnienia funkcjonalnego, samodzielności.

Ostatni warunek niezbędny do uznania Nieruchomości za ZCP odnosi się do wyodrębnienia funkcjonalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zbywana przez R. Nieruchomość/Budynek nie miałyby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie mogą zostać również uznane za przedsiębiorstwo/ZCP, ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa/ZCP. W szczególności, wraz z Nieruchomością/ Budynkiem na rzecz Wnioskodawcy nie został przeniesiony żaden z działów R. ani żaden pracownik itp.

W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że Nieruchomość/Budynek będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim zostały zbyte przez R.

d) Podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, Budynek wraz z Nieruchomością nie stanowił wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa R. Równocześnie Budynek (wraz z Nieruchomością) nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W konsekwencji, opisywana transakcja sprzedaży Budynku (wraz z Nieruchomością) nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianemu w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Sprzedaż Budynku (wraz z Nieruchomością) nie korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Jak wspominano w stanie faktycznym, dla Nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dla Nieruchomości nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w przypadku trenów budowlanych (zabudowanych) zastosowanie mogą znaleźć przepisy o zwolnieniach z opodatkowania VAT, wskazane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te jednak w omawianym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania, ponieważ od chwili pierwszego zasiedlenia Budynku (wraz z Nieruchomością) do chwili zbycia Budynku (wraz z Nieruchomością) w dniu nie minęły 2 lata (zakończenie budowy Budynku w 2016 r., sprzedaż na podstawie Umowy w styczniu 2017 r.), a R. odliczał VAT naliczony od budowy Budynku.

Według przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia - tak też T. Michalik w komentarzu do art. 43 ustawy, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015), a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także np. umowy najmu (dzierżawy) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa VAT nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie oddania do użytkowania. Pojęcia tego nie definiuje wprost także ustawa - Prawo budowlane, jednakże jej przepisy posługują się tym pojęciem, określając podstawowe tryby oddania obiektu budowlanego do użytkowania. Zgodnie z przepisami tej ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z pewnymi wyjątkami, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy. Natomiast w przypadkach, określonych w art. 55 ustawy Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w stosunku do większości lokali w Budynku (jak wskazano w tabeli w stanie faktycznym).

Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie w omawianej sprawie, nastąpiło na moment oddania Budynku do użytkowania (po jego wybudowaniu; nie wcześniej) pierwszemu najemcy (dzierżawcy), co nastąpiło w 2016 r.

Wprawdzie, tak jak już wspominano w opisie stanu faktycznego umowy najmu były zawierane także przed ww. datą, jednakże nastąpiło to przed oddaniem do użytkowania Budynku, czyli nie wypełniało definicji z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Jak wskazał Wnioskodawca w jego ocenie do dnia zbycia Nieruchomości (wraz z Budynkiem) nie upłynął okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt l0a tego przepisu. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

„Warto podkreślić, że ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem, „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane).” - tak T. Michalik w komentarzu do art. 43 ustawy VAT, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015.

Jak wspominano przy budowie Budynku odliczono VAT (przysługiwało to prawo), co oznacza w konsekwencji, że ze względu na niespełnienie ww. warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. zwolnienia, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt „dzieli byt prawny” budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego nie korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa Budynku (wraz z Nieruchomością) podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Prawo do odliczenia VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiotowa zabudowana nieruchomość gruntowa jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność jej nabycia, o ile nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (brak wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego, funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy). W konsekwencji, przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki majątku zbywcy. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ww. ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do budynku, o którym mowa we wniosku, o ile rzeczywiście – na co wskazuje treść wniosku – od jego pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie upłynęły 2 lata (żaden z lokali nie został oddany najemcom do użytkowania przed dniem 18 stycznia 2015 r.) i Sprzedawcy przysługiwało w związku z jego budową prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – jest opodatkowana stawką podatku 23%. W związku z powyższym – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów, na których ten budynek jest posadowiony jest również opodatkowana ww. stawką.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiot zbycia na dzień transakcji nie był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie sprzedającego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.