Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-140/12-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-21
Teza: 1) Czy Spółka w prawidłowym momencie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z wystawienia wewnętrznych faktur korygujących, tj. czy prawidłowym było obniżenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r.? 2) Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu powstałej różnicy kwot podatku należnego, wynikającej z korekty rozliczeń podatku od towarów i usług w momencie faktycznego otrzymania zwrotu tego podatku i w związku z tym nie powinien korygować wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w rozliczeniach podatku dochodowego odpowiednio za lata 2005 i 2006?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; rozliczanie (rozliczenia); zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5.03.2012 r. (data wpływu 8.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania skorygowanego podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy za przychód podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skorygowanego podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od grudnia 2005 r. do marca 2011 r. S. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) dokonywała nieodpłatnych świadczeń na rzecz jej kontrahentów. Przekazywano m.in.:

*   gadżety reklamowe,
*   wyposażenie punktów sprzedaży partnerów handlowych,
*   nagrody w konkursach,
*   prezenty w postaci przekazywanych aktówek, obrazów, alkoholi, kwiatów, biletów, wejściówek do teatru, kina, basen i na inne imprezy (np. wycieczki).

Celem dokonywanych świadczeń było zwiększenie przychodów ze sprzedaży jak również wzmocnienie więzi z kontrahentami dokonującymi zakupów od Spółki. We wskazanym powyżej okresie Spółka naliczała podatek od towarów i usług z tytułu dokonywanych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe czynności dokumentowane były na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur wewnętrznych, a wykazane w fakturach kwoty podatku należnego były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których dokonywano przekazania towarów.

Ze względu na to, iż w powyższym okresie na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnych czynności dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka w 2011 r. wystawiła wewnętrzne faktury korygujące dotyczące czynności dokonanych w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., oraz od stycznia do marca 2011 r. Wewnętrzne faktury korygujące pomniejszyły podstawę opodatkowania oraz podatek należny wykazany pierwotnie w fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne świadczenia. Wewnętrzne faktury korygująca zostały wystawione w IV kwartale 2011 r. Spółka składa deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy kwartalne. W związku z powyższym w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2011 r. Spółka pomniejszyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego o kwoty wynikające z opisanych powyżej wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka w prawidłowym momencie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z wystawienia wewnętrznych faktur korygujących, tj. czy prawidłowym było obniżenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r.?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu powstałej różnicy kwot podatku należnego, wynikającej z korekty rozliczeń podatku od towarów i usług w momencie faktycznego otrzymania zwrotu tego podatku i w związku z tym nie powinien korygować wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w rozliczeniach podatku dochodowego odpowiednio za lata 2005 i 2006?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zagadnień zawartych w pytaniu nr 2. W przedmiocie podatku od towarów i usług, tj. w zakresie pytania nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym, korekta rozliczeń podatku od towarów i usług spowoduje obowiązek rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższe, Spółka zwraca uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zawarta normatywna definicja przychodu. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja normatywna art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie przykładowy katalog przychodów podatkowych, konsekwencją czego ocena in concreto danego „przysporzenia” następuje na podstawie ogólnych cech przychodu sformułowanych w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego na skutek długoletniej praktyki stosowania prawa. Należy przy tym dodać, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał również przysporzenia, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Należy przy tym dodać, iż w ramach katalogu zawierającego wyłączenia przychodów ustawodawca postanowił, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochód budżetu państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem Spółki, przyjmując regułę wnioskowania a contrario, usprawiedliwiona jest teza, iż skoro do przychodów nie są zaliczane kwoty zwróconych, umorzonych podatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów to należy je uznać za przychód podatkowy w sytuacji, gdy były one wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rozumowanie takie jest uzasadnione w świetle ogólnie sformułowanego przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku definicji legalnej przychodu podatkowego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych m.in. w interpretacji Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r., w której skonstatowano: „Reasumując, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinna zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym wynikającą ze złożenia stosownej korekty. Zwrócone kwoty podatku od towaru i usług, o których jest mowa powyżej powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę. (znak ITPB3/423-132/09/0K). Tożsame stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 r., znak IPPB5/423-846/09-4/PS.

Konsekwencją rozpoznania przychodu podatkowego, w wyżej przedstawiony sposób, będzie równocześnie brak obowiązku korygowania przez Spółkę wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006. Zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby w takiej sytuacji jednoczesne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów rozliczonych w latach 2005 i 2006, ponieważ prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania powstałej różnicy kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż podstawową zasadą w systemie VAT, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jako przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawy o CIT, ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od grudnia 2005 r. do marca 2011 r. dokonywała nieodpłatnych wydań towarów na cele reprezentacji i reklamy na rzecz swoich kontrahentów i opodatkowywała ww. wydanie podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), wystawiając faktury wewnętrzne. Spółka zaliczała przedmiotowe kwoty podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku przeprowadzonej analizy prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od nieodpłatnych przekazań towarów stwierdziła, że podatek należny deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. W związku z powyższym Spółka wystawiła wewnętrzne faktury korygujące dotyczące czynności dokonanych w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. Wewnętrzne faktury korygujące pomniejszyły podstawę opodatkowania oraz podatek należny wykazany pierwotnie w fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne świadczenia.

Spółka uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i korektą kwoty podatku należnego VAT, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario.

Odnosząc się do tej tezy, należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 stanowi wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje czy też nie powstaje przychód podatkowy, ale hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Spółki. Tym bardziej, gdy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej wyraźnie precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Po drugie, powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Po trzecie, o tym, jakie kategorie podatków i opłat stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, decydują przepisy o finansach publicznych. Stosowne zapisy znajdują się również w ustawach regulujących poszczególne podatki i opłaty.

Ustalając znaczenia pojęć „zwrot”, „umorzenie”, „zaniechanie” podatku, należy podkreślić, że omawiany przepis w swojej pierwotnej wersji dotyczył wyłącznie zwrotu określonych podatków i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. „Zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

W związku z powyższym, ponieważ dokonane przez podatnika korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w ww. przepisie (ani w żadnym innym) dotyczącym przychodów podatkowych to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem to na podstawie przepisów ustawy o CIT, regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe – konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 lit. b tiret drugie - podatnik uznał uprzednio podatek VAT należny za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, przyjmując za podatnikiem, że skoro „na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnych czynności dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą” to konsekwencją tego jest, iż należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku, tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (w miesiącu wystawienia faktury korygującej). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku powyższym, należy podkreślić, że uprzednie zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe i powinno być skorygowane poprzez złożenie korekt zeznań CIT-8 za poszczególne lata podatkowe.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem korekty i zmniejszeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, Spółka:

*   nie jest zobowiązana ani uprawniona do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości kwoty skorygowanego podatku VAT należnego uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych,
*   jest zobowiązana do skorygowania błędnie wykazanych (zawyżonych) kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku VAT należnego za poszczególne lata podatkowe.

Organ pragnie zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, czego przykładem są następujące wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1831/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 430/11; z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 552/11; z dnia 14 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1369/11.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o sygnaturach ITPB3/423-132/09/DK i IPPB5/423-846/09-4/PS (które – jak należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić – nie wpisują się w jednolite i odmienne od zaprezentowanego w nich stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii – wyrażone przykładowo w interpretacjach: IPPB3/423-91/09-2/JG, IPPB3/423-161/09-2/JG, IPPB5/423-873/10-2/DG), należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.