Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.693.2020.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: Określenie źródła sprzedaży z tytułu sprzedaży działek (działalność gospodarcza).
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-charakter działalności gospodarczej; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży Działek własnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży Działek własnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący Pan (…) (dalej jako: „X”, „Wnioskujący”), posiadający obywatelstwo polskie, obecnie zamieszkały w Niemczech, na mocy umowy darowizny, w maju 2015 r. uzyskał udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości 1/2. W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka X (dalej jako: „Y”). Od czerwca 1991 r. do stycznia 2016 r. X i Y pozostawali w związku małżeńskim wg prawa niemieckiego, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Nieruchomość nabyta została przez Y dnia 10 czerwca 2003 r., za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą transakcję Nieruchomość określono jako zlokalizowaną w (…), działkę oznaczoną numerem (…) o obszarze (…) (dalej jako: „Nieruchomość”, również w odniesieniu do stanu po jej podziale, o którym mowa w dalszej części wniosku).

Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb, i VI. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. Dla Nieruchomości prowadzona była przez Sąd Rejonowy w (…) księga wieczysta pod oznaczeniem Kw nr (…) (aktualnie dla Nieruchomości księgę wieczystą o numerze (…) prowadzi Sąd Rejonowy w (…), choć aktualnie trwają działania zmierzające do wyłączenia do innej księgi wieczystej opisanych w dalszej części wniosku: Działek drogowych oraz działek (…), (…), (…), (…) i (…). Y nabyła Nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. Darowizna poczyniona na rzecz Wnioskującego miała natomiast charakter koncyliacyjnych rozliczeń pomiędzy ówczesnymi małżonkami, w ramach zbliżającego się zakończenia ich małżeństwa.

W celu utrzymania stanu Nieruchomości, do 2019 r., była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę. Dnia 12 czerwca 2018 r. (…) wydał decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, ustalając m.in. budowę 9-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W decyzji tej organ poinformował, iż nie może przenosić przedmiotowej decyzji w części dla poszczególnych działek powstałych po podziale Nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję, jest zobowiązany do przeniesienia jej na rzecz innej osoby, tylko wtedy, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Decyzja została sprostowana postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r., gdzie dostęp do drogi publicznej podano z gminnej drogi wewnętrznej o nr ewid. (…) (dalej jako: „Droga gminna”).

Dnia 3 grudnia 2018 r. (…) wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału Nieruchomości, pod warunkiem, że w momencie zbycia wydzielanych działek gruntu bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostaną ustanowione dla nich odpowiednie służebności drogowe lub zostaną one zbyte wraz z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej, jednocześnie wydzielając następujące działki gruntu:

*   (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) (dalej łącznie jako: „Działki”),
*   (…), (…) – pod drogę wewnętrzną (dalej łączenie jako: „Działki drogowe”).

W marcu 2020 r. (…) wystosował do Wnioskującego pismo, w którym poinformował, iż (…) podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka Drogi gminnej oraz, że utwardzenie jej kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej.

W marcu 2020 r. Wnioskujący zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie do sieci w obiekcie 9 budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na Działkach. Dnia 22 lipca 2020 r. X i Y ustanowili na Działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki (…) z siedzibą w (…) i jej następców prawnych, będącej przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 305 (1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który zamierza wybudować na Działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Służebność polega m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze Działek drogowych.

Dnia 22 lipca 2020 r. zawarto umowę, na mocy której zniesiona została współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że Wnioskujący nabył prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach: (…), (…), (…) i (…), o łącznym obszarze (…) hektara (dalej jako: „Działki własne”). X i Y dokonali również darowizny swoich udziałów obejmujących łącznie własność całej działki gruntu (…) oraz 1/9 części we własności Działek drogowych na rzecz swojego wspólnego syna.

Dnia 11 sierpnia 2020 r. X i Y zawarli z (…) z siedzibą w (…) umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek. W sierpniu 2020 r. Wnioskujący zawarł umowę o przyłączenie do sieci gazowej działki nr (…).

Aktualnie Wnioskujący planuje sprzedaż Działek własnych. Wnioskujący przewiduje zastosowanie następującego modelu sprzedaży: Wnioskujący w ramach transakcji sprzedaży zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskania nabywców Wnioskujący zatrudnił profesjonalnego pośrednika oraz nie prowadził ani nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Wnioskujący pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone. Wnioskujący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskujący nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy założeniu, że Wnioskujący posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa PIT”), dochód osiągnięty ze sprzedaży Działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?
2.  Czy przy założeniu, że Wnioskujący nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 Ustawy PIT, dochód osiągnięty ze sprzedaży Działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od okoliczności czy posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 Ustawy PIT czy też nie, dochód osiągnięty ze sprzedaży Działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nie zaś zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza „oznacza (\`(...)\`) działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9”.

Aby zatem Wnioskujący, dokonując transakcji zbycia wskazanych w pytaniu nieruchomości, mógł zyskać miano podatnika prowadzącego działalność gospodarczą musiałby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający powyższą definicję. Prowadzi to do wniosku, iż aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Wnioskującego pytania, należy ocenić czy Wnioskujący, zmierzając do sprzedania Działek własnych, podejmuje działania charakterystyczne dla „handlowców” nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób „zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych”.

Zdaniem Wnioskującego, mimo iż definicje zawarte w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa VAT”) nie są identyczne, to są jednak na tyle zbieżne, iż oceny czy Wnioskujący działa w ramach działalności gospodarczej zarówno pod względem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) jak i względem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: „PIT”) dokonywać należy w oparciu o te same kryteria. Aktualne pozostają zatem główne tezy zawarte w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, w sprawach z zakresu VAT. Mimo bowiem, iż VAT, w przeciwieństwie do PIT, jest podatkiem na terenie Unii Europejskiej zharmonizowanym, co oznacza m.in. przyjęcie do krajowego porządku prawnego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) w zakresie VAT, to zauważyć należy, iż w obrębie krajowego porządku prawnego obowiązują konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa, zasada pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Zasady te wywodzić należy z wprowadzonych art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad wyższego rzędu: demokratycznego państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Jako sprzeczną z nimi należałoby uznać sytuację, w której pojęcie funkcjonujące w obrębie tej samej dziedziny prawa (prawo podatkowe) nie mogłoby podlegać interpretacji w oparciu o te same (przynajmniej na poziomie głównych założeń) kryteria.

Na podobieństwa problematyki zagadnienia na gruncie PIT i VAT uwagę zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13: „Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice”.

W dalszej części uzasadnienia przeprowadzono ocenę działań Wnioskującego względem tych kryteriów.

KRYTERIUM 1 – FORMA ORGANIZACJI DZIAŁAŃ PRZYGOTOWUJĄCYCH NIERUCHOMOŚĆ DO SPRZEDAŻY

O nieprofesjonalnym charakterze planowanej sprzedaży Działek własnych świadczy fakt, że podjęcie decyzji o podziale Nieruchomości nie było podyktowane chęcią maksymalizacji zysku. Podział był bowiem niezbędny do nabycia prawa własności całych działek, po dokonaniu zniesienia współwłasności. Niezależnie od powyższego X i Y byli w oczywisty sposób świadomi, iż Nieruchomość po podziale na mniejsze działki będzie dla nich bardziej atrakcyjna finansowo (co omówione zostało w dalszej części wniosku). Co jednak dużo bardziej istotne, pozostałe działania X i Y (również planowane), tj.:

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy,
*   starania o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej,
*   działania zmierzające do uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej,
*   działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę dla poszczególnych Działek własnych,

stanowią zestaw czynności, których podjęcie było konieczne do stworzenia przewidywalnych warunków dla przeprowadzenia planowanych transakcji oraz do osiągnięcia rozsądnej ceny.

A contrario należałoby stwierdzić, że niewykonanie któregokolwiek z tych działań w efekcie utrudniłoby planowaną sprzedaż tak dalece, iż stopień uciążliwości oraz efekt ekonomiczny byłyby nie do zaakceptowania przez każdego rozsądnie działającego właściciela zarządzającego posiadanym majątkiem prywatnym (co wykazane zostanie w dalszej części wniosku). Tym samym czynności te nie są ukierunkowanie na uatrakcyjnienie oferty w oczach potencjalnego nabywcy (choć taki wtórny skutek mogą wywoływać), ale na umożliwienie przeprowadzenia sprzedaży jako takiej.

W temacie kryterium podziału gruntu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, fakt dokonania podziału nieruchomości na mniejsze części, w celu zwiększenia zysku z jej sprzedaży (choć należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie był to jedynie efekt wtórny, a nie cel sam w sobie), nie przesądza o działaniu sprzedającego w ramach działalności gospodarczej. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 odniósł się do kwestii podziału gruntu, jako jednego z kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru działań podejmowanych przez sprzedawcę. NSA potwierdził aktualność tez zawartych we wcześniejszych wyrokach (np. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok NSA z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), co stanowi o istnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Odnosząc się natomiast merytorycznie do kwestii podziału gruntu, NSA skonstatował, że: „okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca”.

Konstatację tę uznać należy jako tezę wyjściową do dalszych rozważań na temat tego kryterium. Poddając analizie cel, osiągnięcie którego determinowało decyzję X i Y o dokonaniu podziału Nieruchomości, zauważyć należy, iż miał on charakter prywatny. Wnioskujący otrzymał udział w Nieruchomości w darowiźnie od ówczesnej małżonki, jako jeden z elementów wzajemnych rozliczeń małżonków w ramach planowanego rozwiązania ich małżeństwa. X i Y wykonali również darowiznę jednej z działek na rzecz wspólnego syna. Zarówno Wnioskujący jak i Y świadomi byli, że utrzymanie takiej formy własności w zasadzie uniemożliwia im swobodne dysponowanie posiadanym majątkiem (udział w nieruchomości jest realnie niezbywalny). Skoro zatem decyzja o podziale działki była konieczna z uwagi na swobodę, jaką X i Y chcieli uzyskać w stosunku do posiadanego majątku, to jak najbardziej naturalnym jest również, że dokonali tego w sposób, który zwiększy wartość tego majątku, mając na uwadze jego ewentualną sprzedaż w przyszłości. Chęć sprawowania zarządu nad majątkiem w sposób zwiększający jego wartość nie jest domeną jedynie przedsiębiorców, ale wszystkich rozsądnie działających podmiotów, również prywatnych.

Powyższa konstatacja, w aspekcie podziału gruntu, jest obecna w wyrokach sądów administracyjnych, które wyraźnie przyznają również podmiotom niebędącym przedsiębiorcami ich oczywiste prawo do uzyskania możliwie najlepszego efektu ekonomicznego działań podejmowanych w stosunku do ich majątku prywatnego: „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest „uatrakcyjnieniem” gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży”. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 573/17.

„Sąd przyznaje rację skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży nieruchomości nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego. W skardze trafnie wskazał, że podział geodezyjny, czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wynika bowiem z rozważań TS zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawić osób, którym przysługuje prawo własności do podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie na-leżącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczą ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej”. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 893/18.

Podsumować zatem należy, iż podział Nieruchomości dokonany został jako realizacja celu prywatnego. Zainicjowany został również z przyczyn o charakterze czysto prywatnym (umożliwienie sprawowania prawa własności posiadanego majątku, bez konieczności podejmowania wspólnych ustaleń pomiędzy X i Y, wykonanie darowizny jednej z działek na rzecz wspólnego syna). Osiągnięty jednocześnie wtórny efekt w postaci zwiększenia wartości nieruchomości (nawet gdyby był jedyną motywacją), zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem, w równym stopniu może być pożądany zarówno przez przedsiębiorcę jak i osobę prywatną. Zatem, dokonanie podziału Nieruchomości nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT.

W temacie kryterium uzyskania decyzji o warunkach zabudowy.

W cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 893/18, sąd wyraźnie przyznaje słuszność skarżącemu, iż „podział geodezyjny, czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym”. Zauważyć należy, iż decyzja o warunkach zabudowy stanowi nijako surogat miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji, gdy dana nieruchomość (tak jak w przypadku niniejszym) takim planem nie jest objęta. Skoro zatem wnioskowanie o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sądownictwo administracyjne uznaje za możliwy przejaw osobistego zarządu majątkiem prywatnym, per analogiam za podobny przejaw uznać należy wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy było działaniem absolutnie koniecznym, bez którego sprzedaż jakiejkolwiek Działki zostałaby utrudniona w stopniu niemal tożsamym z uniemożliwieniem takiej sprzedaży. Art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia m.in. warunku, iż co najmniej jedna działka sąsiednia, dostępna z tej samej drogi publicznej, jest zabudowana w sposób pozwalający na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, w tym gabarytów i formy architektonicznej obiektów budowlanych, linii zabudowy oraz intensywności wykorzystania terenu. Powyższe ustalane jest w ramach procedury administracyjnej, gdzie stosowny organ wyznacza obszar analizowany, granice którego są tym większe, im większe są granice nieruchomości, której decyzja ma dotyczyć.

W niniejszej sprawie, zagęszczenie zabudowań w okolicy Nieruchomości umożliwiało spełnienie powyższego warunku dla Nieruchomości jako całości i jednocześnie uniemożliwiało jego spełnienie (i tym samym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy) dla każdej Działki z osobna – stan ten utrzymuje się do dziś. Obszar analizowany, w odniesieniu do każdej z Działek z osobna jest bowiem tak istotnie zmniejszony, że nie obejmuje swoim zakresem zabudowań, o których mowa w przywołanym powyżej przepisie. Z uwagi z kolei na fakt, że Działki (w tym Działki własne) nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, brak możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy stanowi okoliczność faktycznie uniemożliwiającą osiągnięcie nie tylko maksymalnej ceny z ich sprzedaży, ale nawet takiego jej poziomu, jakiego można by rozsądnie oczekiwać ze sprzedaży majątku o tego typu parametrach.

Podsumować zatem należy, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy było działaniem niezbędnym do umożliwienia podziału Nieruchomości, a tym samym wykonania darowizny jednej z działek na rzecz wspólnego syna X i Y oraz przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem, zawnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie jest okolicznością wskazująca na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT.

W temacie kryterium podejmowania działań zmierzających do zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej.

Wnioskujący planuje dokonywać sprzedaży Działek własnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę, a następnie przeniesieniu tego pozwolenia na nabywcę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, obiekt budowlany należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając m.in. dostęp do drogi publicznej. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż dostęp ten „należy rozumieć jako dostęp faktyczny i prawny, przy czym dostęp prawny oznacza, że winien on wynikać wprost z przepisu prawa, czynności prawnej, bądź orzeczenia sądowego, zaś faktyczny, że musi rzeczywiście zapewniać możliwość przejścia i przejazdu do drogi publicznej” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Gd 99/18. Podobnie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 348/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 1638/12.

W momencie rozpoczęcia przez Wnioskującego działań zmierzających do zapewnienia dostępu do drogi publicznej Droga gminna była: niewytyczona, niedrożna, nieutwardzona, oddzielona od Nieruchomości nasypem gęsto porośniętym roślinnością oraz nie istniał zjazd łączący Drogę gminną z Nieruchomością (stosowne zezwolenie w sprawie zjazdu wydano dnia 18 sierpnia 2020 r.). Z uwagi na powyższe okoliczności nie istniała (i nadal nie istnieje) rozsądna możliwość dojechania do Nieruchomości samochodem, dostęp natomiast pieszo możliwy był (i jest nadal) jedynie korzystając z uprzejmości właścicieli działek sąsiednich. Do momentu zatem uzyskania faktycznego dostępu do drogi publicznej nie istnieje realna możliwość uzyskania pozwolenia na budowę oraz uzyskania autonomicznego dostępu do Nieruchomości (w celu choćby jej okazania potencjalnemu nabywcy). Możliwość natomiast zaprezentowania przedmiotu sprzedaży potencjalnemu nabywcy jest kategorią absolutnie podstawową w każdym procesie sprzedaży (zarówno profesjonalnej jak i nieprofesjonalnej). Uzyskanie zaś takiej możliwości nie wpływa na uatrakcyjnienie przedmiotu sprzedaży w oczach nabywcy, jest wręcz jego absolutnie minimalnym wymaganiem.

Podsumować zatem należy, że podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej było działaniem niezbędnym do umożliwienia przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem podejmowanie tych działań nie jest okolicznością wskazująca na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT.

W temacie kryterium podejmowania działań zmierzających do uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej.

W marcu 2020 r. (…) wystosował do Wnioskującego pismo, w którym poinformował Wnioskującego, iż (…) podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka Drogi gminnej oraz, że utwardzenie drogi kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej. Działania zmierzające do uzbrojenia Nieruchomości w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej uznać więc należy za niezbędne do uzyskania faktycznego dostępu do drogi publicznej i tym samym za niezbędne do umożliwienia przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem ich podejmowanie nie jest okolicznością wskazująca na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT.

W temacie kryterium podejmowania przyszłych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę dla poszczególnych Działek własnych.

Z uwagi na brak możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych Działek własnych, jedynym realnym wariantem umożliwiającym ich swobodną sprzedaż jest wykorzystanie wydanej na Wnioskującego decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie przez niego (jako strony decyzji) z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę dla każdej z Działek własnych, a następnie przeniesienie tego pozwolenia na nabywcę. Rozsądnie działający nabywca nie jest bowiem zainteresowany zakupem działki budowlanej na terenie nie objętym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której możliwość uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę jest znikoma.

Podsumować zatem należy, że podejmowanie w przyszłości działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę dla poszczególnych Działek własnych będzie działaniem niezbędnym do umożliwienia przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem podejmowanie tych działań nie jest okolicznością wskazująca na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT.

W temacie kryterium podejmowania działań marketingowych.

Za element działań przygotowujących daną nieruchomość do sprzedaży uznać należy również prowadzone w celu znalezienia nabywcy działania marketingowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskujący nie prowadził i nie prowadzi zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. Podmiot profesjonalny prowadzi działania promocyjne ukierunkowane nie tylko na osiągnięcie maksymalnego efektu sprzedażowego w krótkim okresie, ale również okresie średnim i długim, poprzez ukierunkowanie aktywności na promocję własnej marki. Wnioskujący takiej marki nie posiada i posiadaniem jej nie jest zainteresowany. Ograniczył się jedynie do zatrudnienia profesjonalnego pośrednika, nabywając tym samym na rynku kompetencje, których sam (jako nieprofesjonalista) nie posiada.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: „Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący skorzystania z usług biura nieruchomości. Logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo – profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11)” – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 944/14.

W temacie oceny całokształtu działań podejmowanych przez Wnioskującego.

Zauważyć należy, że na rynku nieruchomości nie istnieje faktyczne zainteresowanie zakupem:

*   udziału w nieruchomości,
*   nieruchomości budowlanych nie objętych planem zagospodarowania przestrzennego i jednocześnie nie rokujących na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy,
*   nieruchomości budowlanych nie rokujących na uzyskanie pozwolenia na budowę.

Sprzedaż Działek w każdym z powyższych wariantów wiązałaby się z koniecznością zaniżenia ceny tak dalece, że transakcja utraciłaby jakikolwiek sens ekonomiczny.

Z przedstawionych w powyższej części wniosku informacji wyraźnie wynika, że podejmowane działania nie mają na celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego nabywcy, X i Y podejmowali je bowiem w celu:

*   osiągnięcia swobody decyzyjnej w wykonywaniu prawa własności (np. podział działki i zniesienie współwłasności),
*   osiągnięcia rozsądnej (a nie maksymalnej możliwej) ceny za sprzedaż własnego majątku (określony sposób podziału działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starania o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, działania zmierzające do uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej, działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę).

Zatem całokształt działań podjętych przez X i Y podyktowany był rozsądkiem oraz doświadczeniem życiowym, nie zaś chęcią maksymalizacji zysku. Prawo natomiast do postępowania w zgodzie z rozsądną wizją własnego interesu ekonomicznego nie przysługuje jedynie przedsiębiorcom, lecz również podmiotom prywatnym w ramach zarządu nad majątkiem osobistym. Sekwencja tych działań wyraźnie pokazuje, że poszczególne czynności nie są podejmowane z wyprzedzeniem, charakterystycznym dla podmiotu mającego profesjonalną wiedzę o procesie inwestycyjnym i zmierzającym do jak najszybszego jego zakończenia. X i Y są raczej zaskakiwani kolejnymi wymogami administracji i podejmują działania w sposób reaktywny. Jako że nadrzędnym celem przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku, również fakt ustanowienia na Nieruchomości nieodpłatnej służebności oraz oddanie jej w nieodpłatną dzierżawę nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej.

NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 wskazuje, iż kryterium zorganizowania działań rozpatrywać należy w dwóch aspektach: formalnym oraz faktycznym. Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskujący nie zorganizował swoich działań w sposób formalny. W kwestii aspektu faktycznego: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”. (\`(...)\`) „Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz zamiar osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały”.

Zauważyć należy, iż Wnioskujący nie uczynił z przeprowadzania transakcji zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, ani też działania jego nie wskazują na taki zamiar. Jego działania w tym zakresie mają zatem charakter jednorazowy, nie zaś trwały.

Nie ulega wątpliwości, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało kryteria, jakimi należy kierować się dokonując oceny charakteru działań podejmowanych w ramach przygotowania danej nieruchomości do sprzedaży. Nie ulega również wątpliwości, iż w ramach tych kryteriów nie jest możliwym ustalenie ścisłej granicy pomiędzy działaniami o charakterze zarządu nad majątkiem własnym a świadczącymi o prowadzeniu działalności gospodarczej, stąd wymóg indywidualnego rozpatrywania każdego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Z uwagi jednak na wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości, granica ta nie może przebiegać w miejscu, w którym rozsądnie działająca osoba prywatna zostaje właściwie pozbawiona prawa do sprzedaży własnego majątku w ramach zarządu nad nim.

KRYTERIUM 2 – CIĄGŁOŚĆ PROWADZONYCH DZIAŁAŃ

Zauważyć należy, że dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to (przynajmniej w zakresie zamierzeń) charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. Powyższego nie zmiana fakt, że Wnioskujący dokona (najprawdopodobniej) czterech takich transakcji, gdyż każda z nich będzie miała charakter transakcji pojedynczej, z uwagi na fakt, iż dokonane one zostaną w ramach jednego tylko cyklu produkcyjnego. Nie nastąpi również obrót kapitału, celem sfinansowania kolejnych cykli produkcyjnych, co stanowi istotę prowadzonej w sposób ciągły działalności gospodarczej. W tym duchu orzekał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy”.

Podobny pogląd prezentują również krajowe sądy administracyjne: „(\`(...)\`) pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie) (\`(...)\`) Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06.

Ponadto Wnioskujący wskazuje, iż cechy jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy PIT wymienione zostały przez NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1501/12: „Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

Z kolei w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2863/12 NSA zauważa: „Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu”.

Mająca jednorazowy charakter transakcja zbycia Działek własnych, cechująca się brakiem powtarzalności działań, stoi zatem w wyraźnej sprzeczności z charakterystyką działalności gospodarczej według NSA.

KRYTERIUM 3 – CEL NABYCIA NIERUCHOMOŚCI

Kolejnym kryterium, które należy wziąć pod uwagę oceniając charakter w jakim względem PIT występuje w ramach danej transakcji sprzedawca nieruchomości jest cel jej nabycia. Sposób oceny tego kryterium wskazuje NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07: „(\`(...)\`) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży”.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż Y w momencie nabycia Nieruchomości nie ujawniała zamiaru „częstotliwego wykonywania czynności” z zakresu handlu nieruchomościami. Z działalnością handlową nie należy bowiem utożsamiać czynności polegających na długoterminowym (w tym przypadku kilkunastoletnim) lokowaniu zaoszczędzonych nadwyżek finansowych, które co więcej nie pochodziły z działalności gospodarczej. Tego typu postępowanie charakterystyczne jest właśnie dla zarządu nad majątkiem prywatnym, podczas gdy przedsiębiorcy dokonują obrotu posiadanym majątkiem (a przynajmniej jego częścią). Y nabyła Nieruchomość właśnie w celu alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym było od początku wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny, w który to cel wpisuje się wykonanie darowizny jednej z działek na rzecz wspólnego syna X i Y. Irrelewantny dla oceny tego celu pozostaje fakt, że (m.in. ze względu na sprawy osobiste) finalnie nie udało się go w pełni zrealizować. Wnioskujący wszedł natomiast w posiadanie udziału w Nieruchomości w ramach transakcji mającej na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej majątku małżonków.

Powyższy tok rozumowania potwierdzony został przez NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13: „Skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie – uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania”.

KRYTERIUM 4 – SPOSÓB WYKORZYSTANIA POZOSTAŁEGO MAJĄTKU

Bez wpływu na ocenę statusu Wnioskującego względem PIT (w ramach transakcji zbycia Działek własnych) pozostaje fakt, że w swoim majątku Wnioskujący posiada inne nieruchomości, przeznaczenie których nie jest jeszcze określone. Powyższe nie wpływa bowiem na charakter, w jakim Wnioskujący występuje w tej transakcji. Oczywistym jest, iż prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (obecnie lub w przyszłości) nie uniemożliwia jej posiadania majątku prywatnego, nie pozostającego z tą działalnością w żadnym związku.

Podobnie orzekał NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo TSUE: „Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu”. W innym orzeczeniu NSA, powołując się na dorobek doktryny, zauważa: „Doktryna prezentuje stanowisko z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyr. WSA z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68)” – wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06.

Wnioskujący nie prowadzi ponadto działalności gospodarczej oraz brak jest związku miedzy jego aktywnością zawodową a Nieruchomością.

Zauważyć należy, iż gdyby nawet organ nie podzielił w pełni przytoczonej we wniosku argumentacji, niewątpliwie należy stwierdzić, iż status Wnioskującego jako przedsiębiorcy w rozumieniu Ustawy PIT co najmniej budzi wątpliwości, które zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wprowadzoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika, tj. uznając, iż w przyszłych transakcjach sprzedaży Działek własnych działał on będzie w ramach sprawowania zarządu nad majątkiem własnym i jednocześnie nie będzie on działał jako przedsiębiorca w rozumieniu Ustawy PIT.

Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskujący wskazuje jako stanowisko własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wynika natomiast z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przy założeniu, że Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. umowy, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca zostanie uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie, przychód uzyskany ze sprzedaży Działek własnych będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek gruntu), o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż opisanych we wniosku Działek własnych będzie skutkowała powstaniem przychodu opodatkowanego zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zainteresowany uważa, że dochód osiągnięty ze sprzedaży Działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a.

Z powyższym stanowiskiem Zainteresowanego nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż Działek własnych z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży Działek własnych podejmuje bowiem ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślić należy, że Wnioskodawca wraz z Y w odniesieniu do Nieruchomości dokonał jej podziału na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto, Wnioskodawca w planowym modelu sprzedaży Działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. Co więcej, w celu pozyskiwania nabywców Wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika. A zatem, dokonane przez Wnioskodawcę czynności, wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Działek własnych Zainteresowany podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany.

Stwierdzić należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą Wnioskodawcy było podniesienie wartości Działek własnych, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności Działek własnych, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że Wnioskodawca deklaruje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Podobnie na ocenę tą nie może wpłynąć podnoszona przez Zainteresowanego okoliczność, że Y w momencie nabycia Nieruchomości nie ujawniała zamiaru „częstotliwego wykonywania czynności” z zakresu handlu nieruchomościami. Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając Nieruchomość, Y nie miała planu co do gospodarczego jej wykorzystania – poprzez podział i sprzedaż – jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje.

Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Działania podjęte przez Wnioskodawcę oraz Y, polegające na podziale Nieruchomości na mniejsze działki, wystąpieniu z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, staraniu zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej, uzbrojeniu działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną, a także to, że Wnioskodawca w planowym modelu sprzedaży Działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar Wnioskodawcy wykorzystania posiadanych Działek własnych w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, miały zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych Działek własnych poprzez podział Nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starania zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej, uzbrojenie działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną, a także planowane uzyskanie pozwolenia na budowę, które następnie zostanie przeniesione na nabywcę), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż Działek własnych należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia Działek własnych, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości opisanego określonego zespołu konkretnych działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała będzie w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zatem uznać – tak jak chce Wnioskodawca – że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Zainteresowanego nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży Działek własnych do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Sama wypowiedź Wnioskodawcy, iż nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – jest niewystarczająca do uznania, że dokonana sprzedaż Działek własnych, nie nosi przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie Wnioskodawcy. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia Wnioskodawcy w tym względzie.

W świetle nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, można wywieść, że Wnioskodawca – w odniesieniu do sprzedawanych Działek własnych – podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Wnioskodawcy za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia Działek własnych ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży Działek własnych w postaci podziału Nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starania zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej, uzbrojenie działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną, a także planowane działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, które następnie zostanie przeniesione na nabywcę. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonej powyższej definicji działalności gospodarczej stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście przywołanych wyżej definicji, z działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że definicja pojęcia „pozarolniczej działalności gospodarczej”, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12).

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży Działek własnych, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Odnośnie natomiast powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie tutejszego organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a tej ustawy był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Końcowo zauważyć należy, że na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.