Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.275.2019.4.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości – opodatkowanie, ZCP, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu z dnia 24 czerwca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu z dnia 24 czerwca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone 12 czerwca 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   T. Sp. z o.o. Sp.k. (Nabywca)

*   Zainteresowanych niebędącego stroną postępowania:
    *   C. Sp. z o.o. Sp. k. (Zbywca)

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Zbywca oraz Nabywca są podmiotami niepowiązanymi, prowadzącymi działalność deweloperską nieruchomości na sprzedaż oraz w zakresie wynajmu nieruchomości.

Strony zawarły umowy, których przedmiotem jest sprzedaż przez Zbywcę na rzecz Nabywcy trzech nieruchomości gruntowych, których użytkownikiem wieczystym jest C.

Na pierwszą nieruchomość składa się niezabudowana działka o powierzchni 905 m2 (dalej „Nieruchomość I”).

Na drugą nieruchomość składa się działka o powierzchni 24.513 m2 zabudowana budynkiem niemieszkalnym oraz budowlami, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, (dalej „Nieruchomość II”). Na Nieruchomości II znajdują się naniesienia wynikające z prowadzonej przez Zbywcę inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment ich sprzedaży).

W skład trzeciej nieruchomości wchodzą działki nr … oraz nr .., o łącznej powierzchni 16.271 m2, oraz budynki niemieszkalne i budowle, stanowiące odrębny przedmiot własności, (dalej „Nieruchomość II”).

Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III są dalej zwane również z osobna „Nieruchomością” oraz łącznie „Nieruchomościami”. Transakcje sprzedaży poszczególnych Nieruchomości zwane są dalej osobno odpowiednio „Sprzedażą I”, „Sprzedażą II” i „Sprzedażą III” oraz łącznie „Transakcjami”.

Zarówno na terenie Nieruchomości II, jak i Nieruchomości III znajdują się zainstalowane podziemne instalacje i/lub zbiorniki, sieci techniczne i inne elementy budowlane (dalej „Budowle”) oraz budynki (dalej „Budynki”).

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej „MPZP”) W szczególności:

*   działka nr … stanowiąca Nieruchomość I znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP symbolem 7KDW/4, tj. drogi wewnętrzne i ciągi pieszo-rowerowe;

*   działka nr … stanowiąca Nieruchomość II znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP symbolami: 17ZP/1 - zieleń rekreacyjna, wody powierzchniowe, handel detaliczny małopowierzchniowy A, gastronomia, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, przy czym handel detaliczny i gastronomię dopuszcza się wyłącznie na terenie 17ZP/1 w wydzieleniu wewnętrznym (A) jako tymczasowe zagospodarowanie do końca 2025 roku, 7KDW/3 - drogi wewnętrzne i ciągi pieszo-rowerowe; 7MW/2 - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi, terenowe urządzenia sportowe, skwery, place zabaw, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, 18ZP/2 - zieleń parkowa, skwery, terenowe urządzenia sportowe, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, 10MW-U/1 - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi, handel detaliczny mało powierzchniowy B, edukacja, obiekty opieki nad dzieckiem, zakłady lecznicze dla zwierząt, terenowe urządzenia sportowe, place zabaw, skwery, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, 7MW/1- zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi, terenowe urządzenia sportowe, skwery, place zabaw, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej;

*   działka nr … wchodząca w skład Nieruchomości III znajduje się na terenie oznaczonym w MPZG symbolem 3KDT, przeznaczonym na pętle transportu publicznego, infrastrukturę drogową, obiekty infrastruktury technicznej, skwery, szalety; oraz jako 7KDW/3, przeznaczonym pod drogi wewnętrzne, ciągi pieszo-rowerowe i stanowi dojazd do terenów 7MW/1 i 7MW/2;

*   działka nr … wchodząca w skład Nieruchomości III znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP symbolem 7MW/1, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi, terenowe urządzenia sportowe, skwery, place zabaw, infrastrukturę drogową i obiekty infrastruktury technicznej.

W pierwszej kolejności Strony zawarły umowę warunkową sprzedaży Nieruchomości I (pod warunkiem niewykonania przez gminę ustawowego prawa pierwokupu) oraz sprzedaży Nieruchomości II. Wraz z zawarciem wyżej wymienionych umów Zbywca wydał Nabywcy oryginał decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącej realizacji inwestycji mieszkaniowej na terenie Nieruchomości I i Nieruchomości II, uzyskanej przez Zbywcę, jak również dokument zgody Zbywcy na przeniesienie na Nabywcę praw z wyżej wymienionej decyzji w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, została zawarta umowa o przeniesieniu na Nabywcę autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej, na podstawie której została wydana wyżej wymieniona decyzja o pozwoleniu na budowę. Po nabyciu Nieruchomości I oraz Nieruchomości II Nabywca zamierza zrealizować na nich I etap planowanej przez niego inwestycji mieszkaniowej.

W związku z niewykonaniem prawa pierwokupu przez gminę, w dniu 26 marca 2019 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I.

W tym samym dniu, w którym została zawarta umowa o warunkowej sprzedaży Nieruchomości I oraz sprzedaży Nieruchomości II została przez Zbywcę i Nabywcę zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości III (przedmiotowa umowa przedwstępna była następnie aneksowana w związku ze zmianą ceny sprzedaży Nieruchomości III). Zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej uzależnione jest m.in. od uzyskania przez Zbywcę ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków oraz ostatecznego pozwolenia na budowę etapu II inwestycji na terenie Nieruchomości III oraz na części Nieruchomości I i Nieruchomości II w zakresie nieobjętym decyzją o pozwoleniu na budowę dla etapu I. Po nabyciu Nieruchomości III Nabywca zamierza zrealizować na niej oraz na wyżej wymienionej części Nieruchomości I i Nieruchomości II wspomniany II etap planowanej przez niego inwestycji (lokale mieszkaniowe wraz z lokalami usługowymi). Umowa dotycząca sprzedaży Nieruchomości I (umowa zobowiązująca do zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego pod warunkiem niewykonania przez gminę prawa pierwokupu), umowa sprzedaży Nieruchomości II oraz umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości III, o których mowa powyżej, zwane są dalej również łącznie „Umowami”.

Zgodnie z intencją Stron udokumentowaną dodatkowym porozumieniem (umowa o rozliczeniu kosztów) zawartym po zawarciu Umowy przedwstępnej dotyczącej Sprzedaży III, uregulowana w Umowie przedwstępnej cena Nieruchomości III obejmuje również wynagrodzenie za uzyskaną ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, jednakże bez kosztów projektowania, kosztów uzyskania decyzji środowiskowej, kosztów nadzoru archeologicznego oraz badania geologicznego, które zostały / zostaną poniesione w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla etapu II inwestycji - przedmiotowe koszty zostaną zwrócone C. przez T. na podstawie wyżej wymienionego dodatkowego porozumienia (do wysokości określonego w nim limitu), przy czym przedmiotowy zwrot kosztów jest należny jedynie w przypadku gdy C. uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę dla etapu II inwestycji i przekaże T. oryginał zgody na przeniesienie na T. praw i obowiązków z tej decyzji (wraz z oryginałami tytułów prawnych T. do dysponowania na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane nieruchomościami wymienionymi w decyzji niestanowiącymi Nieruchomości, jak również wraz z oryginałami oświadczeń o przeniesieniu na T. autorskich praw majątkowych dotyczących dokumentacji projektowej). W przypadku gdy do dnia 30 września 2019 r. wyżej wymienione przesłanki nie ziszczą się oraz nie dojdzie do nabycia przez T. Nieruchomości III, C. będzie zobowiązana do zwrotu wszystkich zaliczek otrzymanych od T. na pokrycie wyżej wymienionych kosztów i nie będzie jej przysługiwać względem T. żadne roszczenie o zwrot kosztów projektowania poniesionych w celu realizacji inwestycji na Nieruchomości III.

Obecnie, jak i na moment dokonania każdej z Transakcji, Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Zbywcy polega głównie na działalności deweloperskiej (realizacja projektów budowlanych) nieruchomości w celu ich sprzedaży oraz na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. Prowadzona przez Zbywcę działalność opodatkowana jest VAT i Zbywcy co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług.

Na mocy uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmianie uległa nazwa spółki Zbywcy- CO. na aktualną. C. wskazuje, że na dzień zawarcia wyżej wymienionych Umów przedmiotowa zmiana nazwy nie została jeszcze uwidoczniona w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości I i Nieruchomości II (w przypadku umowy Sprzedaży II został złożony wniosek wieczystoksięgowy o aktualizację brzmienia nazwy Zbywcy).

W dniu … z upoważnienia Prezydenta na rzecz spółki CO. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na wybudowaniu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych i fragmentu drogi dojazdowej na Nieruchomości I i Nieruchomości II. C. zawarło umowę koordynującą wykonawstwo inwestycji (I etap) z firmą budowlaną (dalej odpowiednio „Generalny Wykonawca”, „Umowa z Generalnym Wykonawcą”). Generalny Wykonawca przystąpił do realizacji inwestycji i prowadził prace budowlane na Nieruchomości II; w związku z tym na moment dokonania sprzedaży Nieruchomości II znajdowały się na niej naniesienia wynikające z inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment ich sprzedaży). Ponadto, C. zawarło również z innym podmiotem umowę o wykonanie elementów prefabrykowanych na budowę inwestycji.

Zbywca zakupił Nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (23%) w latach 2012-2016, których grunty zostały wraz z Budynkami i Budowlami ujawnione w rejestrze środków trwałych C. Nabycia zostały udokumentowane fakturami VAT. C. miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż celem C. była realizacja wyżej wymienionej inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich późniejsza sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT. Z kolei w okresie przejściowym przed zrealizowaniem przedmiotowej inwestycji C. zamierzała wynajmować/dzierżawić Budynki (niemieszkalne) znajdujące się na Nieruchomościach, który to najem/dzierżawa również podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotowy najem / dzierżawa był faktycznie przez Zbywcę dokonywany, natomiast realizacja inwestycji mieszkaniowej (etap I na Nieruchomości I i Nieruchomości II) jak wskazano powyżej została już rozpoczęta. W stosunku do Budynków i Budowli nie były dokonywane przez C. ulepszenia na poziomie równym 30% (lub wyższym) ich wartości z daty nabycia.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza kontynuować realizację inwestycji a następnie oddać ją do użytkowania i rozpocząć sprzedaż lokali. Na moment sprzedaży poszczególnych Nieruchomości, Budynki znajdujące się na Nieruchomościach były / będą przedmiotem wynajmu / dzierżawy osobom trzecim; w związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca wstąpił / wstąpi z mocy prawa w przedmiotowe stosunki najmu / dzierżawy.

Zamiarem Nabywcy jest jak najszybsze nabycie wszystkich Nieruchomości od Zbywcy, w szczególności w celu jak najszybszego wprowadzenia standardów realizacji inwestycji obowiązujących w Grupie Tn. Mając to na uwadze, przewidywane przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wszystkich Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków i Budowli (stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności) nastąpi jeszcze przed rozwiązaniem umów najmu / dzierżawy. Zamiarem Nabywcy jest wykorzystanie nabywanych Nieruchomości wyłącznie w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, natomiast Nabywca nie zamierza kontynuować działalności w zakresie najmu Budynków niemieszkalnych, które mają podlegać wyburzeniu. Najmowane / dzierżawione Budynki będą wyburzone nie później niż do kilku miesięcy po ich zakupie - w tym celu przedmiotowe umowy najmu / dzierżawy zostaną wcześniej wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu po upływie okresu wypowiedzenia (okres wypowiedzenia umów najmu / dzierżawy wynosi od 1 do 6 miesięcy, w zależności od umowy).

W związku z tym, że Nabywca wstąpił (w zakresie Nieruchomości II), względnie wstąpi (w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości III) w stosunki najmu / dzierżawy dotyczące poszczególnych Nieruchomości, a jednocześnie nie jest zainteresowany kontynuowaniem tych umów, Nabywca i Zbywca zawarli dodatkową umowę, zgodnie z którą Nabywca powierzył Zbywcy odpłatnie doprowadzenie do zakończenia stosunków najmu/dzierżawy, wyburzenia starych Budynków wraz z usunięciem podziemnego zbiornika oraz uprzątnięcia Nieruchomości z ich pozostałości; zgodnie z przedmiotową umową, umowy najmu / dzierżawy powinny obowiązywać nie dłużej niż do dnia 30 września 2019 r. (w zakresie umów najmu / dzierżawy dotyczących Nieruchomości III umowa o zarządzanie będzie obowiązywać pod warunkiem zawieszającym zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości III). Z uwagi na to, że kontynuacja przedmiotowych umów najmu / dzierżawy przez Nabywcę we własnym zakresie nawet w okresie przejściowym (do momentu rozwiązania umów wraz z upływem okresu wypowiedzenia) stanowiłaby dla Nabywcy niepożądane obciążenie administracyjne (w szczególności w związku koniecznością zarządzania w tym okresie przedmiotowymi Budynkami i stosunkami z najemcami / dzierżawcami), Nabywca powierzył Zbywcy odpłatnie kompleksowe zarządzanie w imieniu Nabywcy umowami najmu / dzierżawy w wyżej wymienionym okresie przejściowym.

W świetle powyższego, przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na Nieruchomości II naniesieniami inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment sprzedaży Nieruchomości II), jak również starymi najmowanymi / dzierżawionymi Budynkami (niemieszkalnymi) oraz Budowlami, przy czym jednocześnie z zawarciem Umów dotyczących sprzedaży została zawarta wyżej wymieniona umowa (umowa dotycząca kompleksowego zarządzania nieruchomościami, zakończenia stosunków najmu / dzierżawy, dokonania wyburzeń starych budynków oraz uprzątnięcia terenu nieruchomości) - w celu rozwiązania przedmiotowych umów / najmu i rozliczenia z najemcami / dzierżawcami a następnie wyburzenia starych Budynków wraz usunięciem w całości podziemnego zbiornika przez Zbywcę. W ramach sprzedaży na Nabywcę przejdą również pozwolenia na budowę oraz prawa do projektu budowlanego. Ponadto, Strony zawarły również wyżej wymienioną umowę o rozliczeniu kosztów, na podstawie której Nabywca zwróci Zbywcy określone w umowie koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę dla etapu II inwestycji (do wysokości limitu i pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tej umowie, przedstawionych powyżej).

Nieruchomości stanowią główny, jednak niejedyny składnik majątku Zbywcy. W związku z planowanymi Transakcjami na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego (w tym na nabycie Nieruchomości i realizację inwestycji),

*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami (jak wskazano powyżej, Nabywca zawrze wyżej wymienioną nową umowę ze Zbywcą na zarządzanie w okresie przejściowym do zakończenia umów najmu i wyburzeń / rozbiórek),

*   umowy zarządzania aktywami,

*   umowy ubezpieczenia, umowy serwisowe (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynków, np. sprzątanie czy ochrona), umowy o dostawę mediów do Nieruchomości,

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz podatkowych,

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego.

Umowa z Generalnym Wykonawcą nie będzie również przedmiotem Transakcji. Stan i zawartość robót wykonanych na dzień zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości II zostały udokumentowane przez Zbywcę i Generalnego Wykonawcę protokołem, załączonym do wyżej wymienionej Umowy sprzedaży; ponadto, już po zawarciu Umowy sprzedaży Nieruchomości II, Generalny Wykonawca wystawił na Zbywcę dodatkowe faktury za prace wykonane na dzień Sprzedaży II, których wartość nie była uwzględniona w Umowie sprzedaży Nieruchomości II; w związku z tym, Zbywca i Nabywca zawarli aneks do Umowy sprzedaży Nieruchomości II dotyczący odpowiedniego podwyższenia ceny za naniesienia inwestycyjne. Dotychczasowa umowa z Generalnym Wykonawcą została rozwiązana przez Zbywcę; nowa umowa (umowa o generalne wykonawstwo) została podpisana (z tym samym podmiotem) przez Nabywcę po zawarciu Umów. Do nowej umowy z Generalnym Wykonawcą zostały wprowadzone przez Nabywcę zmiany dotyczące w szczególności sposobu ustalenia wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy. Zarówno dotychczasowa umowa z Generalnym Wykonawcą Zbywca jak i nowa umowa zawarta przez Nabywcę dotyczą realizacji I etapu inwestycji; umowa w zakresie II etapu zostanie zawarta odrębnie w przyszłości z tym samym lub innym podmiotem. W okresie od zawarcia Umów do zawarcia przez Nabywcę nowej umowy z Generalnym Wykonawcą (26 lutego - 1 kwietnia 2019 r.), w którym Nabywca prowadził z Generalnym Wykonawcą negocjacje w zakresie nowej umowy. Nabywca powierzył Zbywcy, za wynagrodzeniem, realizowanie na rzecz Nabywcy inwestycji na podstawie dotychczasowej umowy Zbywcy, jako inwestora, z Generalnym Wykonawcą.

Nabywca zawarł / zawrze również (z tym samym podmiotem co Zbywca) nową umowę o wykonanie elementów prefabrykowanych na budowę inwestycji.

Obecnie, jak i na moment dokonania każdej z Transakcji, Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zawierając każdą z Transakcji Nabywca działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabyte Nieruchomości będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności w zakresie sprzedaży mieszkań.

Zainteresowani zamierzają złożyć oświadczenia o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całości Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, w szczególności takie oświadczenia zostały już złożone w odniesieniu do Sprzedaży I i Sprzedaży II. W zakresie Sprzedaży I Zainteresowani wskazują, że traktują Nieruchomość I jako niezabudowaną; jednakże mając na uwadze, że na Nieruchomości I znajduje się fragment budowli, tj. drogi dojazdowej, znajdującej się na sąsiedniej działce (niebędącej przedmiotem Transakcji), z ostrożności procesowej, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości I w zakresie, w jakim podlegałaby ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, złożyli oni również przedmiotowe oświadczenie o wyborze opodatkowania.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca został wezwany do sprecyzowania występujących we wniosku niespójności. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że po weryfikacji przez Zainteresowanych stanu faktycznego na podstawie dodatkowych źródeł, Spółka wskazuje, że Nieruchomość I jest niezabudowana ( nie znajdują się na niej obiekty budowlane).

Spółka wskazała, że na Nieruchomość II jest zabudowana:

*   7 budynkami –wszystkie budynki są wynajmowane ( z różnym stopniem obłożenia, jednak na przestrzeni lat wszystkie części budynków były przedmiotem najmu),

*   budowlami i urządzeniami budowlanymi (drogi, parkingi (miejsca postojowe), oświetlenie (latarnie), ogrodzenie, wiata, infrastruktura techniczna służąca zaopatrzeniu w media budynków (np. ciepłociągi, węzeł cieplny, podziemny zbiornik) –przedmiotem wynajmu były wiata oraz wszystkie miejsca postojowe, jak również powierzchnia ogrodzenia pod baner reklamowy, w pozostałym zakresie budowle i urządzenia budowlane nie były wynajmowane, jednakże stanowią one obiekty pomocnicze do obiektów będących przedmiotem wynajmu, w szczególności budynków na Nieruchomościach (zgodnie z umowami najmu, Zbywca jako wynajmujący był obowiązany zapewnić najemcom dostawy mediów do wynajmowanych przez nich lokali).

Ponadto na Nieruchomości II znajdują się również naniesienia inwestycji mieszkaniowej w toku, tj. budynki w trakcie budowy (obiekty nie stanowią jeszcze budynków z uwagi na nieosiągnięcie stanu surowego zamkniętego na dzień Sprzedaży II).

Po weryfikacji przez Zainteresowanych stanu faktycznego na podstawie dodatkowych źródeł, Spółka wskazuje, że na Nieruchomości II nie znajdują się obiekty małej architektury.

Spółka wskazała, że Nieruchomość III jest zabudowana:

*   3 budynkami – wszystkie budynki są wynajmowane ( z różnym stopniem obłożenia, jednak na przestrzeni lat wszystkie części budynków były przedmiotem najmu),

*   Budowlami i urządzeniami budowlanymi (szlaban, ogrodzenie, drogi, parkingi (miejsca postojowe), infrastruktura techniczna służąca zaopatrzeniu w media budynków (np. stacje trafo, ciepłociągi, wodociągi, węzeł cieplny)- przedmiotem najmu były szlaban, drogi parkingi, elementy ww. infrastruktury technicznej nie były wynajmowane, jednakże stanowiły obiekty pomocnicze do obiektów będących przedmiotem wynajmu, w szczególności budynków na Nieruchomościach –zgodnie z umowami najmu, Zbywca jako wynajmujący był obowiązany zapewnić najemcom dostawy mediów do wynajmowanych przez nich lokali.

Po weryfikacji przez Zainteresowanych stanu faktycznego na podstawie dodatkowych źródeł, Spółka wskazała, że na Nieruchomości III nie znajdują się obiekty małej architektury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, pytanie nr 2 i 3 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1a. Czy dokonana w ramach przedstawionego stanu faktycznego Sprzedaż I podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1?

1b. Czy dokonana w ramach przedstawionego stanu faktycznego Sprzedaż II podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1?

1c. Czy planowana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego Sprzedaż III będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT do której nie ma zastosowania ustawa o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1?

1d. Czy Sprzedaż I, Sprzedaż II i Sprzedaż III rozpatrywane łącznie będą dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym do Transakcji nie będzie miała zastosowania ustawa o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1?

2\. Czy przedmiotowe Transakcje podlegają w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym ( za wyjątkiem Sprzedaży I, dla której złożenie oświadczenia nie jest wymagane) warunkiem opodatkowania całości Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT było / będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT? 3. Gdyby odpowiedzi na pytania nr 1b-1c) i 2 były negatywne, w zakresie, w którym w ramach Sprzedaży II i Sprzedaży III dostawa budowli oraz budynków lub ich części albo dostawa naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku znajdujących się odpowiednio na Nieruchomości II podlega / podlegać będzie częściowo zwolnieniu z podatku VAT a częściowo opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź też byłaby opodatkowana różnymi stawkami podatku VAT, w jaki sposób powinna zostać przyporządkowana do poszczególnych dostaw wartość gruntu, która zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT powinna wchodzić w skład podstaw opodatkowania budynków i budowli albo podlegać przypisaniu do dostawy gruntu budowlanego dotyczącego naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku? 4. Czy w zakresie, w którym Sprzedaż I, Sprzedaż II i Sprzedaż III jest / będzie opodatkowana podatkiem VAT, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury VAT wystawionej przez C. lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

STANOWISKO ZAINTERESOWANYCH

1a. W ocenie Zainteresowanych Sprzedaż I nie stanowi dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1, i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1b. W ocenie Zainteresowanych Sprzedaż II nie stanowi dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1, i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1c. W ocenie Zainteresowanych Sprzedaż III nie będzie stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1, i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

1d. W ocenie Zainteresowanych Sprzedaż I, Sprzedaż III i Sprzedaż III rozpatrywane łącznie nie będą stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym do Transakcji będzie miała zastosowanie ustawa o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Zainteresowanych Transakcje powinny być w całości opodatkowane stawką 23% VAT, przy czym (za wyjątkiem Sprzedaży I, dla której złożenie oświadczenia nie jest wymagane) warunkiem opodatkowania ich w całości było / będzie złożenie przez Zbywcę i Nabywcę oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 3 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli na pytania nr 1b-1c i 2 odpowiedź tutejszego Organu byłaby negatywna, tzn. Transakcje nie powinny stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie powinny być też w całości opodatkowane stawką 23% VAT, w zakresie, w którym w ramach danej Transakcji dostawa budowli oraz budynków lub ich części, bądź też naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku, znajdujących się na danej Nieruchomości, podlega / podlegać będzie częściowo zwolnieniu z podatku VAT a częściowo opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź też byłaby opodatkowana różnymi stawkami VAT, wartość gruntu, która zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania dostaw poszczególnych budowli i budynków lub ich części albo podlegać przypisaniu do dostawy gruntu budowlanego dotyczącego naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku, może zostać określona według następującego wzoru:

W = C\_1 x (C\_2/C\_3)

gdzie:

W - wartość gruntu podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy danego budynku/budowli lub ich części albo podlegająca przypisaniu do dostawy gruntu budowlanego dotyczącego naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku;

C\_1 - cena netto gruntów danej Nieruchomości

C\_2 - cena netto danego budynku, danej budowli lub ich części albo naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku na tej Nieruchomości

C\_3 - cena netto wszystkich budynków, budowli lub ich części oraz naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku na tej Nieruchomości.

4\. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie w którym Sprzedaż I, Sprzedaż II i Sprzedaż III jest / będzie opodatkowana podatkiem VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury zakupu z tytułu tej Transakcji na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1a-1d

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 ust. 27e ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.163.2018.1.PK): „(\`(...)\`) dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dane ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość -obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

(\`(...)\`) na gruncie Ustawy VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie / finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

Powyższe stanowisko, którego dominantą jest nacisk na autonomiczność, jako warunek niezbędny dla uznania danej transakcji za zbycie ZCP, potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt. I FSK 1127/17,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15,

Na gruncie uznania transakcji dotyczących zbycia nieruchomości za dostawę ZCP, organy podatkowe szczególną wagę przywiązują do przeniesienia w ramach transakcji:

1.  umowy o zarządzanie nieruchomością i ubezpieczenia nieruchomości (por. interpretacja z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1040/13-2/JW.),
2.  umów dot. doradztwa, księgowości, administracji, usług ochrony i usług utrzymania technicznego (por. interpretacja z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.7.2018.2.JF),
3.  know-how (por. interpretacja z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF),
4.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (interpretacja z dnia 7 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-582/15-2/WH).

Ponadto, w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów zostały opublikowane objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru (aktywa) objętej VAT powinno stanowić zasadę, natomiast ujęcie takie transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (poza VAT) powinno występować wyjątkowo.

Kryteria, w oparciu o które podatnicy powinny dokonać oceny czy zbywane składniki majątku mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP są następujące:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oba warunki powinny zostać spełnione łącznie w celu uznania przedmiotu transakcji za ZCP. Okoliczność spełnienia bądź nie wyżej wymienionych warunków powinna zostać dokonana na moment transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku (niebędące przedmiotem transakcji) lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie jest ani przedsiębiorstwem, ani ZCP.

W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, w zakresie kryterium faktycznej możliwości kontynuacji działalności zbywcy istotna jest weryfikacja, czy na nabywcę zostają przeniesione:

*   prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,

*   umowy o zarządzanie nieruchomością,

*   umowy zarządzania aktywami,

*   należności pieniężne

\- przy czym w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie wszystkie wyżej wymienione elementy muszą wystąpić, jeżeli przeniesione elementy stanowią konieczne dla tej działalności minimum.

Jednocześnie zawarcie przez nabywcę po transakcji nowych umów o zarządzanie nieruchomością lub o zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi usługodawcami, uważa się dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Natomiast okoliczność przeniesienia takich składników jak:

*   umowy serwisowe czy na dostawy mediów

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych, nie powinna mieć istotnego znaczenia dla sposobu opodatkowania transakcji.

O zamiarze (na dzień transakcji) kontynuowania działalności przez nabywcę za pomocą nabytych składników majątkowych muszą świadczyć zgromadzone dowody (np. w formie korespondencji e-mailowej). Nie wyklucza to późniejszej zmiany planów przez nabywcę.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nawet najem nabywanej nieruchomości ma być kontynuowany przez nabywcę przez jakiś okres po zawarciu transakcji, nie stanowi to argumentu za potraktowaniem transakcji jako zbycia ZCP / przedsiębiorstwa w przypadku gdy z obiektywnych okoliczności wynika, że już na moment zawarcia transakcji zamiarem było wykorzystanie nieruchomości do innych celów, niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Objaśnienia posługują się w tym zakresie przykładem (Przykład 4) sprzedaży wynajmowanego pawilonu, który ma zostać zburzony przez nabywcę i zastąpiony budynkiem magazynowych wykorzystywanym na cele własnej działalności, przy czym przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zagospodarowania dla tej inwestycji (jako inne przykłady umożliwiające wykazanie zamiaru nabywcy Objaśnienia podają także zlecenia opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości, czy też opracowania planów architektonicznych bądź innych analiz dotyczących planowanej inwestycji).

Mając na uwadze, wyżej wymienione orzecznictwo oraz Objaśnienia, w opinii Zainteresowanych, Transakcje nie stanowiły/nie stanowią (ani z osobna ani łącznie) dostawy ZCP.

W szczególności, jak Zainteresowani wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Nabywcę w szczególności nie przeszły/nie przejdą:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego (w tym na nabycie Nieruchomości i realizację inwestycji),

*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami,

*   umowy zarządzania aktywami,

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz podatkowych, umowy rachunków bankowych Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego

*   inne umowy, jak umowy ubezpieczenia, umowy serwisowe (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynków, np. sprzątanie czy ochrona), umowy o dostawę mediów do Nieruchomości.

Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami, na dzień Sprzedaży I, Sprzedaży II i Sprzedaży III nie były/nie będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszelkie umowy najmu/dzierżawy, które przeszły/przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji, są przedmiotem oddzielnego porozumienia między Stronami, zgodnie z którym T. odpłatnie powierzył C. doprowadzenie do zakończenia stosunków najmu/dzierżawy nie później niż do końca września 2019 r.

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że Budynki znajdujące się na Nieruchomościach zostaną wyburzone i przedmiotowa rozbiórka została zlecona C. w ramach umowy zawartej jednocześnie z Umowami dotyczącymi sprzedaży.

Ponadto, umowa w zakresie dalszej realizacji I etapu inwestycji mieszkaniowej nie zostanie przeniesiona w ramach Transakcji, lecz została zawarta przez Nabywcę nowa umowa na nowych warunkach.

W związku z powyższym, poszczególności składniki, które podlegały / podlegają przeniesieniu w ramach Transakcji, tj. same Nieruchomości wraz umowami najmu/dzierżawy przechodzącymi z mocy prawa, decyzja administracyjna o pozwoleniu na budowę oraz prawa do projektu budowlanego, nie stanowią w świetle Objaśnień wystarczających składników do kontynuowania przez T. działalności C.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wskazują, że Sprzedaż I, Sprzedaż II i Sprzedaż III zarówno łącznie jak i oddzielnie, nie stanowiły/nie będą stanowiły dostawy ZCP.

Ad 2

Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Nieruchomościach dla celów VAT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nieruchomości częściowo zabudowane są Budynkami i Budowlami, które w ocenie Zainteresowanych powinny zostać zakwalifikowane jako budynki i budowle na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera wprost definicji budynków i budowli, jednakże zostały one zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), w której zgodnie z art. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W związku z powyższymi przepisami Budynki oraz Budowle, znajdujące się na Nieruchomościach, w ocenie Zainteresowanych spełniają przesłanki uznania ich za budynki i budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Jednocześnie, obiekty znajdujące się na Nieruchomościach, które spełniają definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 9), tj.; urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

\- nie będą stanowić osobnych obiektów, lecz część odpowiednio budowli lub budynku, do którego przynależą (tak również Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, Lex/ el. 2019: „Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w art. 3 pkt 1), pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, funkcję służebną”).

Ponadto, część znajdujących się na Nieruchomościach obiektów budowlanych może spełniać również definicję obiektów małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tj. zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy, niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W kontekście znajdujących się na Nieruchomościach obiektów małej architektury należy zauważyć, że w prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jednakże, w art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1 ww. ustawy).

Odpowiednio, w ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze, że grunty będące przedmiotem Transakcji znajdują się w użytkowaniu wieczystym, znajdujących się na Nieruchomościach obiektów małej architektury nie należy traktować jako części gruntu, lecz jako osobne obiekty, niebędące budynkami ani budowlami. W szczególności, z punktu widzenia prawa cywilnego, będą to swego rodzaju rzeczy ruchome (mając na uwadze, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego za nieruchomości mogą być uznane jedynie, stanowiące odrębny przedmiot własności, grunty, budynku i budowle). W ocenie Zainteresowanych, dotyczyć to będzie również naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku, niestanowiących jeszcze na dzień ich sprzedaży budynków lub budowli.

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, powołanym powyżej, zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tej ustawy; zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że przedmiotowa definicja nie jest w pełni zgodna z prawem wspólnotowym; w szczególności, zgodnie z wyrokiem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć warunek określony jako „w wykonaniu czynności opodatkowanych” (tak również np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 312/16). W szczególności, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowana, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Za powyższym rozumieniem opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania”, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku”, „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również planowana (zgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT) przez ustawodawcę zmiana przepisów dotyczących pierwszego zasiedlenia, zgodnie z którą gdy mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

W świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, należy w ocenie Zainteresowanych zważyć co następuje:

*   Budynki i Budowle, stanowiące budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, jak wskazali Zainteresowani w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, były / będą na moment przeniesienia ich własności w ramach Transakcji użytkowane przez Zbywcę, w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przez okres przekraczający 2 lata (w tym okresie nie były dokonane ulepszenia tych obiektów na kwotę przekraczającą 30% ich wartości początkowej). Odpowiednio, w ocenie Zainteresowanych, do ich dostawy powinno mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (odpowiednio, nie powinno mieć do nich zastosowanie zwolnienie obligatoryjne, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT); z kolei ewentualne obiekty budowlane niestanowiące samodzielnych budowli, lecz urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego powinny stanowić część budowli, do których przynależą w rozumieniu prawa budowlanego i, odpowiednio, również dla celów opodatkowania VAT;

*   W zakresie pozostałych Budowli, które stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, jak również w zakresie naniesień dotyczących inwestycji mieszkaniowej w toku - przeniesienie ich własności w ramach Transakcji powinno zostać potraktowane jako zbycie swego rodzaju rzeczy ruchomych. Odpowiednio, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a nie będą miały do nich zastosowania.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odpowiednio, w ocenie Zainteresowanych do Transakcji w zakresie dostawy Budynków i Budowli stanowiących budynki i budowle w rozumieniu prawa budowlanego miało zastosowanie/będzie miało zastosowanie fakultatywne zwolnienie z VAT, z którego zamierzają skorzystać/skorzystali, składając przed dniem Sprzedaży I, Sprzedaży II oraz Sprzedaży III oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W konsekwencji, dostawa wyżej wymienionych Budynków i Budowli powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Z kolei w zakresie dostawy Budowli stanowiących obiekty małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, ich dostawa nie będzie podlegała ani zwolnieniom z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a (w związku z tym, że obiekty te nie stanowią budynków i budowli).

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedmiotowe obiekty były / będą wykorzystywane przez Zbywcę w działalności opodatkowanej do dnia przeniesienia ich własności w ramach Transakcji, ich dostawa nie powinna podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, dotyczyć to będzie również naniesień z inwestycji w toku na Nieruchomości II, które na moment Sprzedaży II nie stanowiły jeszcze budynków i budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości I powinna zostać zakwalifikowana na gruncie VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego. Niewielki fragment nawierzchni stanowiący zakończenie drogi dojazdowej znajdującej się na sąsiedniej działce nie powinien bowiem wpływać na treść ekonomiczną Sprzedaży I, która powinna mieć decydujące znaczenie dla sposobu traktowania dostawy Nieruchomości I dla celów VAT. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14):

„Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien ). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odpowiednio, w ocenie Zainteresowanych, Nieruchomość I powinna stanowić dla celów VAT grunt niezabudowany, przy czym jest to grunt budowlany (w związku z jego klasyfikacją MPZP). Odpowiednio, Sprzedaż I nie powinna podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, lecz powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z ostrożności procesowej Zainteresowani złożyli / złożą również dla Sprzedaży I oświadczenie o wyborze opodatkowania. W związku z tym, nawet w przypadku uznania Sprzedaży I za dostawę Budowli, dostawa ta powinna podlegać również opodatkowaniu VAT zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Zainteresowanych powyżej.

Stawka VAT właściwa dla Transakcji

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa VAT wynosi 22%, przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2019 r. wynosi ona 23%.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że do Transakcji nie będą miały zastosowania zwolnienia z VAT, Transakcje powinny być opodatkowane w całości VAT według stawki podstawowej 23%.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z uwagi na poziom zaawansowania inwestycji mieszkaniowej w toku znajdującej się na Nieruchomości II, wynikające z inwestycji w toku naniesienia nie miały jeszcze na moment Sprzedaży II statusu budynków i budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednakże, z ostrożności procesowej Zainteresowani dokonują niniejszym analizy, czy do części Transakcji dotyczącej naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku oraz podlegającej do niej przypisaniu części wartości gruntu Nieruchomości II nie powinna znaleźć zastosowania stawka 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1; jednocześnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2019 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawkę o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zainteresowani wskazują, że powyższe implikuje, że prawo do zastosowania obniżonej stawki 8% VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

W tym miejscu Zainteresowani za zasadne uważają przytoczenie fragmentu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, zgodnie z którym:

„Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony. ”

Zgodnie z powyższym, Zainteresowani uważają, że Transakcja także w części, w której dotyczy rozpoczętej inwestycji mieszkaniowej powinna również być opodatkowana stawką 23%. Nie można bowiem uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym zaledwie rozpoczęta inwestycja miałaby stanowić obiekt budownictwa mieszkaniowego; oznacza to, że dostawa gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją również będzie stanowiła dostawę gruntu budowlanego niezabudowanego i powinna być opodatkowana 23% stawką podstawową VAT.

Prawidłowość powyżej wyrażonego stanowiska Zainteresowanych potwierdzają następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   „(\`(...)\`) gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku ”.

Interpretacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.982.2016.1.IZ);

*   „(\`(...)\`) gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną). Transakcję taką należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (gdyż nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę), ani też preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego ”.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.451.2017.2.AR);

*   „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego oraz PKOB nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt znajdujący się na gruncie należy traktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Zatem do dostawy obiektu znajdującego się na gruncie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8%, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie ani budynek mieszkalny ani jego część. Do dostawy nieruchomości nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę”.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.154.2017.1.WN);

*   „(\`(...)\`) planowaną dostawę działki z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego dwumieszkaniowego (stan surowy zakończony stropem nad piwnicami z przyłączami wodociągowo-kanalizacyjnymi, gazowymi, elektrycznymi, deszczowymi) należy, jak dowiedziono wyżej, traktować jako sprzedaż terenu budowlanego. Zatem do jego dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie znajdą również zastosowania przepisy ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 8%, jak dla dostawy obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W konsekwencji dostawa działki z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego dwumieszkaniowego będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy, podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. ”

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.193.2018.1.AP).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych rozpatrywane Transakcje także w części dotyczącej dostawy rozpoczętej inwestycji powinna podlegać opodatkowaniu stawką 23%, stanowiąc w tej części dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego dla celów VAT. Na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy przy tym zauważyć, że - jak już podnosili Zainteresowani we wcześniejszej części uzasadnienia - w rozpatrywanej sytuacji naniesienia inwestycji mieszkaniowej w toku nie będą powiększać wartości gruntu (w związku z tym, że nie stanowią one części gruntu, który nie jest / nie był w tym przypadku przedmiotem własności Zbywcy, lecz wieczystego użytkowania), lecz ich wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania odrębnej dostawy swego rodzaju rzeczy ruchomych.

Podsumowując, jak Zainteresowani podnieśli na wstępie, całość Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Ad 3

W ocenie Zainteresowanych, całość dostaw poszczególnych Nieruchomości w ramach Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT. Jednakże, w przypadku gdyby tut. Organ nie podzielił stanowiska Zainteresowanych w tej kwestii, z ostrożności procesowej Zainteresowani przedstawiają swoje stanowisko w kwestii sposobu przypisania wartości gruntu poszczególnych Nieruchomości do poszczególnych Budynków i Budowli, jak również ustalenia pozostałej wartości gruntu stanowiącego niezabudowany grunt budowlany dotyczący inwestycji mieszkaniowej w toku.

Sposób opodatkowania dostawy gruntów, na których znajdują się budynki i budowle określa art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec tego do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Natomiast jeśli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie dotyczy dostawy gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku, bądź też opodatkowanej według innej stawki. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. przypisać powierzchnię gruntu do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i na tej podstawie przypisać odpowiednią część wartości gruntu do danego budynku lub budowli. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest zdaniem Wnioskodawcy właściwa, o ile będzie prowadzić do racjonalnych rezultatów i odzwierciedla stan faktyczny (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.967.2016.1.RM; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r„ sygn. IBPP1/4512-355/15/ES).

Jednocześnie, w rozpatrywanym stanie faktycznym, zdaniem Zainteresowanych, w związku z tym, że część przedmiotowych obiektów pomiędzy którymi ma nastąpić alokacja wartości gruntów Nieruchomości stanowią Budowle, których charakterystycznym parametrem nie jest powierzchnia, zastosowanie klucza powierzchniowego do alokacji nie byłoby adekwatne. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sytuacji do alokacji wartości gruntu do, odpowiednio, zwolnionych lub opodatkowanych według różnych stawek dostaw Budowli oraz Budynków i ich części, powinien znaleźć zastosowanie klucz wartościowy.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania gruntu dotyczącego inwestycji mieszkaniowej toku (wraz z wynikającymi z niej naniesieniami) oraz gruntu, na którym znajdują się Budowle stanowiące obiekty małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, konieczne jest również ustalenie części wartości gruntu dotyczącego tej inwestycji oraz obiektów małej architektury. W związku z tym, w proporcji wartości poszczególnych obiektów wykorzystanej do alokacji wartości gruntu powinna zostać uwzględniona również wartość przedmiotowych naniesień oraz obiektów małej architektury na dzień dokonania ich sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w zakresie, w jakim w ramach planowanych Transakcji dostawa poszczególnych obiektów znajdujących się na Nieruchomościach podlegałaby, w ocenie tut. Organu, częściowo zwolnieniu z VAT a częściowo opodatkowaniu VAT, ew. opodatkowaniu VAT częściowo według stawki 23% a częściowo stawki 8%, wartość gruntu, która powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania dostaw poszczególnych budynków i budowli albo podlegać przypisaniu do dostawy gruntu budowlanego dotyczącego inwestycji mieszkaniowej w toku i obiektów małej architektury, może zostać określona jako część ustalonego przez Zbywcę i Nabywcę wynagrodzenia z tytułu nabycia gruntów danej Nieruchomości proporcjonalna do udziału wartości danego obiektu w całkowitej wartości wszystkich obiektów na tej Nieruchomości.

Odpowiednio, zdaniem Zainteresowanych, wartość gruntu Nieruchomości podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania albo przypisaniu do dostaw poszczególnych obiektów dla potrzeb VAT powinna zostać określona według następującego wzoru:

W = C\_1 x (C\_2/C\_3)

gdzie:

W- wartość gruntu podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy danego budynku/budowli lub ich części albo podlegająca przypisaniu do dostawy gruntu budowlanego dotyczącego naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku;

C\_1 - cena netto gruntów danej Nieruchomości

C\_2 - cena netto danego budynku, danej budowli lub ich części albo naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku na tej Nieruchomości

C\_3 -cena netto wszystkich budynków, budowli lub ich części oraz naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku na tej Nieruchomości.

Ad 4

W związku z Transakcjami wskazanymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która miała/będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest okoliczność, iż Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji był/będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i spełniał/będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca wykorzystuje/będzie wykorzystywać Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu danej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu danej Nieruchomości, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znalazł/nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że, jak wskazano powyżej, Transakcja podlegała/będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, że Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji są/będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcje podlegały/będą podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca miał/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55(2) Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Ponadto, w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;<
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym zarówno sprzedawca jak i nabywca muszą być czynnymi podatnikami VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Zbywca oraz Nabywca są podmiotami niepowiązanymi, prowadzącymi działalność deweloperską nieruchomości na sprzedaż oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Strony zawarły umowy, których przedmiotem jest sprzedaż przez Zbywcę na rzecz Nabywcy trzech nieruchomości gruntowych.

Na pierwszą nieruchomość składa się niezabudowana działka nr 4/10 o powierzchni 905 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej „Nieruchomość I”). Na działce nie znajdują się obiekty budowlane.

Na drugą nieruchomość składa się działka nr 19 o powierzchni 24.513 m2. Nieruchomość II zabudowana jest:

*   7 budynkami –wszystkie budynki są wynajmowane ( z różnym stopniem obłożenia, jednak na przestrzeni lat wszystkie części budynków były przedmiotem najmu),

*   budowlami i urządzeniami budowlanymi (drogi, parkingi (miejsca postojowe), oświetlenie (latarnie), ogrodzenie, wiata, infrastruktura techniczna służąca zaopatrzeniu w media budynków (np. ciepłociągi, węzeł cieplny, podziemny zbiornik) –przedmiotem wynajmu były wiata oraz wszystkie miejsca postojowe, jak również powierzchnia ogrodzenia pod baner reklamowy, w pozostałym zakresie budowle i urządzenia budowlane nie były wynajmowane, jednakże stanowią one obiekty pomocnicze do obiektów będących przedmiotem wynajmu, w szczególności budynków na Nieruchomościach (zgodnie z umowami najmu, Zbywca jako wynajmujący był obowiązany zapewnić najemcom dostawy mediów do wynajmowanych przez nich lokali).

Ponadto na Nieruchomości II znajdują się również naniesienia inwestycji mieszkaniowej w toku, tj. budynki w trakcie budowy (obiekty nie stanowią jeszcze budynków z uwagi na nieosiągnięcie stanu surowego zamkniętego na dzień Sprzedaży II).

W skład trzeciej nieruchomości wchodzą działko nr 4/19 oraz 4/20 o łącznej powierzchni 16.271 m2. Nieruchomość III jest zabudowana:

*   3 budynkami – wszystkie budynki są wynajmowane ( z różnym stopniem obłożenia, jednak na przestrzeni lat wszystkie części budynków były przedmiotem najmu),

*   Budowlami i urządzeniami budowlanymi (szlaban, ogrodzenie, drogi, parkingi (miejsca postojowe), infrastruktura techniczna służąca zaopatrzeniu w media budynków (np. stacje trafo, ciepłociągi, wodociągi, węzeł cieplny)- przedmiotem najmu były szlaban, drogi parkingi, elementy ww. infrastruktury technicznej nie były wynajmowane, jednakże stanowiły obiekty pomocnicze do obiektów będących przedmiotem wynajmu, w szczególności budynków na Nieruchomościach –zgodnie z umowami najmu, Zbywca jako wynajmujący był obowiązany zapewnić najemcom dostawy mediów do wynajmowanych przez nich lokali.

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej „MPZP”) zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 kwietnia 2012 roku. W szczególności działka nr 4/10 stanowiąca Nieruchomość I znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP symbolem 7KDW/4, tj. drogi wewnętrzne i ciągi pieszo-rowerowe.

W pierwszej kolejności Strony zawarły umowę warunkową sprzedaży Nieruchomości I (pod warunkiem niewykonania przez gminę ustawowego prawa pierwokupu) oraz sprzedaży Nieruchomości II. Wraz z zawarciem wyżej wymienionych umów Zbywca wydał Nabywcy oryginał decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącej realizacji inwestycji mieszkaniowej na terenie Nieruchomości I i Nieruchomości II, uzyskanej przez Zbywcę, jak również dokument zgody Zbywcy na przeniesienie na Nabywcę praw z wyżej wymienionej decyzji w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, została zawarta umowa o przeniesieniu na Nabywcę autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej, na podstawie której została wydana wyżej wymieniona decyzja o pozwoleniu na budowę. Po nabyciu Nieruchomości I oraz Nieruchomości II Nabywca zamierza zrealizować na nich I etap planowanej przez niego inwestycji mieszkaniowej.

W związku z niewykonaniem prawa pierwokupu przez gminę, w dniu 26 marca 2019 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I. W tym samym dniu, w którym została zawarta umowa o warunkowej sprzedaży Nieruchomości I oraz sprzedaży Nieruchomości II została przez Zbywcę i Nabywcę zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości III (przedmiotowa umowa przedwstępna była następnie aneksowana w związku ze zmianą ceny sprzedaży Nieruchomości III). Zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej uzależnione jest m.in. od uzyskania przez Zbywcę ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków oraz ostatecznego pozwolenia na budowę etapu II inwestycji na terenie Nieruchomości III oraz na części Nieruchomości I i Nieruchomości II w zakresie nieobjętym decyzją o pozwoleniu na budowę dla etapu I. Po nabyciu Nieruchomości III Nabywca zamierza zrealizować na niej oraz na wyżej wymienionej części Nieruchomości I i Nieruchomości II wspomniany II etap planowanej przez niego inwestycji (lokale mieszkaniowe wraz z lokalami usługowymi). Umowa dotycząca sprzedaży Nieruchomości I (umowa zobowiązująca do zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego pod warunkiem niewykonania przez gminę prawa pierwokupu), umowa sprzedaży Nieruchomości II oraz umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości III, o których mowa powyżej, zwane są dalej również łącznie „Umowami”.

Zgodnie z intencją Stron udokumentowaną dodatkowym porozumieniem (umowa o rozliczeniu kosztów) zawartym po zawarciu Umowy przedwstępnej dotyczącej Sprzedaży III, uregulowana w Umowie przedwstępnej cena Nieruchomości III obejmuje również wynagrodzenie za uzyskaną ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, jednakże bez kosztów projektowania, kosztów uzyskania decyzji środowiskowej, kosztów nadzoru archeologicznego oraz badania geologicznego, które zostały / zostaną poniesione w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla etapu II inwestycji - przedmiotowe koszty zostaną zwrócone C. przez T. na podstawie wyżej wymienionego dodatkowego porozumienia (do wysokości określonego w nim limitu), przy czym przedmiotowy zwrot kosztów jest należny jedynie w przypadku gdy C. uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę dla etapu II inwestycji i przekaże T. oryginał zgody na przeniesienie na T. praw i obowiązków z tej decyzji (wraz z oryginałami tytułów prawnych T. do dysponowania na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane nieruchomościami wymienionymi w decyzji niestanowiącymi Nieruchomości, jak również wraz z oryginałami oświadczeń o przeniesieniu na T. autorskich praw majątkowych dotyczących dokumentacji projektowej). W przypadku gdy do dnia 30 września 2019 r. wyżej wymienione przesłanki nie ziszczą się oraz nie dojdzie do nabycia przez T. Nieruchomości III, C. będzie zobowiązana do zwrotu wszystkich zaliczek otrzymanych od T. na pokrycie wyżej wymienionych kosztów i nie będzie jej przysługiwać względem T. żadne roszczenie o zwrot kosztów projektowania poniesionych w celu realizacji inwestycji na Nieruchomości III.

Obecnie, jak i na moment dokonania każdej z Transakcji, Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Zbywcy polega głównie na działalności deweloperskiej (realizacja projektów budowlanych) nieruchomości w celu ich sprzedaży oraz na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. Prowadzona przez Zbywcę działalność opodatkowana jest VAT i Zbywcy co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług.

W dniu …. z upoważnienia Prezydenta na rzecz spółki CO. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na wybudowaniu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych i fragmentu drogi dojazdowej na Nieruchomości I i Nieruchomości II. Zbywca zawarł umowę koordynującą wykonawstwo inwestycji (I etap) z firmą budowlaną „Generalny Wykonawca”, „Umowa z Generalnym Wykonawcą"). Generalny Wykonawca przystąpił do realizacji inwestycji i prowadził prace budowlane na Nieruchomości II; w związku z tym na moment dokonania sprzedaży Nieruchomości II znajdowały się na niej naniesienia wynikające z inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment ich sprzedaży). Ponadto, Zbywca zawarło również z innym podmiotem umowę o wykonanie elementów prefabrykowanych na budowę inwestycji.

Zbywca zakupił Nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (23%) w latach 2012-2016, których grunty zostały wraz z Budynkami i Budowlami ujawnione w rejestrze środków trwałych C.. Nabycia zostały udokumentowane fakturami VAT. C. miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż celem C. była realizacja wyżej wymienionej inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich późniejsza sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT. Z kolei w okresie przejściowym przed zrealizowaniem przedmiotowej inwestycji C. zamierzała wynajmować/dzierżawić Budynki (niemieszkalne) znajdujące się na Nieruchomościach, który to najem/dzierżawa również podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotowy najem / dzierżawa był faktycznie przez Zbywcę dokonywany, natomiast realizacja inwestycji mieszkaniowej (etap I na Nieruchomości I i Nieruchomości II) jak wskazano powyżej została już rozpoczęta. W stosunku do Budynków i Budowli nie były dokonywane przez C. ulepszenia na poziomie równym 30% (lub wyższym) ich wartości z daty nabycia.

Po nabyciu Nieruchomości T. zamierza kontynuować realizację inwestycji a następnie oddać ją do użytkowania i rozpocząć sprzedaż lokali. Na moment sprzedaży poszczególnych Nieruchomości, Budynki znajdujące się na Nieruchomościach były / będą przedmiotem wynajmu / dzierżawy osobom trzecim; w związku z nabyciem Nieruchomości T. wstąpiła / wstąpi z mocy prawa w przedmiotowe stosunki najmu / dzierżawy.

Zamiarem T. jest jak najszybsze nabycie wszystkich Nieruchomości od C., w szczególności w celu jak najszybszego wprowadzenia standardów realizacji inwestycji obowiązujących w Grupie Tn. Mając to na uwadze, przewidywane przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wszystkich Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków i Budowli (stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności) nastąpi jeszcze przed rozwiązaniem umów najmu / dzierżawy. Zamiarem T. jest wykorzystanie nabywanych Nieruchomości wyłącznie w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, natomiast T. nie zamierza kontynuować działalności w zakresie najmu Budynków niemieszkalnych, które mają podlegać wyburzeniu. Najmowane / dzierżawione Budynki będą wyburzone nie później niż do kilku miesięcy po ich zakupie przez T. - w tym celu przedmiotowe umowy najmu / dzierżawy zostaną wcześniej wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu po upływie okresu wypowiedzenia (okres wypowiedzenia umów najmu / dzierżawy wynosi od 1 do 6 miesięcy, w zależności od umowy).

W związku z tym, że T. wstąpił (w zakresie Nieruchomości II), względnie wstąpi (w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości III) w stosunki najmu / dzierżawy dotyczące poszczególnych Nieruchomości, a jednocześnie nie jest zainteresowany kontynuowaniem tych umów, T. i C. zawarli dodatkową umowę, zgodnie z którą T. powierzył C. odpłatnie doprowadzenie do zakończenia stosunków najmu/dzierżawy, wyburzenia starych Budynków wraz z usunięciem podziemnego zbiornika oraz uprzątnięcia Nieruchomości z ich pozostałości; zgodnie z przedmiotową umową, umowy najmu / dzierżawy powinny obowiązywać nie dłużej niż do dnia 30 września 2019 r. (w zakresie umów najmu / dzierżawy dotyczących Nieruchomości III umowa o zarządzanie będzie obowiązywać pod warunkiem zawieszającym zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości III). Z uwagi na to, że kontynuacja przedmiotowych umów najmu / dzierżawy przez T. we własnym zakresie nawet w okresie przejściowym (do momentu rozwiązania umów wraz z upływem okresu wypowiedzenia) stanowiłaby dla T. niepożądane obciążenie administracyjne (w szczególności w związku koniecznością zarządzania w tym okresie przedmiotowymi Budynkami i stosunkami z najemcami / dzierżawcami), T. powierzył C. odpłatnie kompleksowe zarządzanie w imieniu T. umowami najmu / dzierżawy w wyżej wymienionym okresie przejściowym.

W świetle powyższego, przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na Nieruchomości II naniesieniami inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment sprzedaży Nieruchomości II), jak również starymi najmowanymi / dzierżawionymi Budynkami (niemieszkalnymi) oraz Budowlami, przy czym jednocześnie z zawarciem Umów dotyczących sprzedaży została zawarta wyżej wymieniona umowa (umowa dotycząca kompleksowego zarządzania nieruchomościami, zakończenia stosunków najmu / dzierżawy, dokonania wyburzeń starych budynków oraz uprzątnięcia terenu nieruchomości) - w celu rozwiązania przedmiotowych umów / najmu i rozliczenia z najemcami / dzierżawcami a następnie wyburzenia starych Budynków wraz usunięciem w całości podziemnego zbiornika przez Zbywcę. W ramach sprzedaży na Nabywcę przejdą również pozwolenia na budowę oraz prawa do projektu budowlanego. Ponadto, Strony zawarły również wyżej wymienioną umowę o rozliczeniu kosztów, na podstawie której T. zwróci C. określone w umowie koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę dla etapu II inwestycji (do wysokości limitu i pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tej umowie, przedstawionych powyżej).

Nieruchomości stanowią główny, jednak niejedyny składnik majątku Zbywcy. W związku z planowanymi Transakcjami na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego (w tym na nabycie Nieruchomości i realizację inwestycji),

*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami (jak wskazano powyżej, T. zawrze wyżej wymienioną nową umowę z C. na zarządzanie w okresie przejściowym do zakończenia umów najmu i wyburzeń / rozbiórek),

*   umowy zarządzania aktywami,

*   umowy ubezpieczenia, umowy serwisowe (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynków, np. sprzątanie czy ochrona), umowy o dostawę mediów do Nieruchomości.

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz podatkowych,

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego.

Umowa z Generalnym Wykonawcą nie będzie również przedmiotem Transakcji. Nabywca zawarł / zawrze również (z tym samym podmiotem co Zbywca) nową umowę o wykonanie elementów prefabrykowanych na budowę inwestycji.

Obecnie, jak i na moment dokonania każdej z Transakcji, Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zawierając każdą z Transakcji Nabywca działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabyte Nieruchomości będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności w zakresie sprzedaży mieszkań.

Zainteresowani zamierzają złożyć oświadczenia o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całości Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania, czy w przypadku Sprzedaży I, Sprzedaży II, Sprzedaży II oraz sprzedaży opisanych nieruchomości łącznie nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, przez Nabywcę.

Na wstępie należy zatem przeanalizować, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III rozpatrywana oddzielnie bądź łącznie oraz nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, rozpatrując zarówno sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III odrębnie, jak również razem, nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Opisana sprzedaż bowiem, w żadnym z podanych konfiguracji, nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (ZCP), lecz zbiór składników majątkowych i niemajątkowych, tj. działka niezabudowana (Nieruchomość I), obiekty budowlane, które znajdują się na Nieruchomości II i Nieruchomości III, umowny najmu/dzierżawy, decyzja administracyjna o pozwoleniu na budowę, prawa do projektu budowlanego. Jak wynika z okoliczności sprawy, Nieruchomości wraz z budynkami i budowlami na dzień Sprzedaży I, Sprzedaży II i Sprzedaży III nie były/nie będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym. Przedmiotem transferu nie będą takie składniki majątku Sprzedawcy, jak np. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego, umowy o zarządzanie Nieruchomościami, umowy zarzadzania aktywami, umowy ubezpieczenia, serwisowe, o dostawę mediów do poszczególnych Nieruchomości, umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (m. in. o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz podatkowych), umowy rachunków bankowych Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego, umowa z generalnym wykonawcą. Co istotne, Nabywca zawierając poszczególne transakcje nabywa opisane Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej. Nabywca nie zamierza również kontynuować prowadzonej przez Zbywcę działalności w zakresie najmu/dzierżawy budynków/budowli. Umowy te po określonym czasie zostaną rozwiązane.

Tym samym, przedmiot Sprzedaży I, Sprzedaży II, Sprzedaży III, rozpatrywany oddzielnie, jak również łącznie, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, przedmiotem dostawy będą poszczególne Nieruchomości, tj. poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Sprzedawcy niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana Sprzedaż I, Sprzedaż II, Sprzedaż III rozpatrywana odrębnie, czy też łącznie nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje te stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1a-d, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do zastosowania odpowiedniej stawki podatku do transakcji zbycia Nieruchomości I należy wskazać, że jest to nieruchomość niezabudowana, przeznaczona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod drogi wewnętrzne i ciągi pieszo-rowerowe.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro dla zbywanej Nieruchomości I istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie terenu pod zabudowę, Nieruchomość stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości I nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy.

Należy zatem przeanalizować, czy sprzedaż Nieruchomości I korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Zatem, biorąc powyższą analizę pod uwagę, należy stwierdzić, że do sprzedaży Nieruchomości I nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Jak wynika z treści wniosku, Zbywca wykorzystywał Nieruchomość I do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości I będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Przechodząc do opodatkowania Nieruchomości II i Nieruchomości III należy zauważyć, że są to nieruchomości zabudowane. Należy zatem przeanalizować, czy do ich dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na Nieruchomości II znajduje się:

*   7 budynków – wszystkie budynki są wynajmowane ( z różnym stopniem obłożenia, jednak na przestrzeni lat wszystkie części budynków były przedmiotem najmu),

*   budowle i urządzenia budowlane (drogi, parkingi (miejsca postojowe), oświetlenie (latarnie), ogrodzenie, wiata, infrastruktura techniczna służąca zaopatrzeniu w media budynków (np. ciepłociągi, węzeł cieplny, podziemny zbiornik) – przedmiotem wynajmu były wiata oraz wszystkie miejsca postojowe, jak również powierzchnia ogrodzenia pod baner reklamowy, w pozostałym zakresie budowle i urządzenia budowlane nie były wynajmowane, jednakże stanowią one obiekty pomocnicze do obiektów będących przedmiotem wynajmu, w szczególności budynków na Nieruchomościach (zgodnie z umowami najmu, Zbywca jako wynajmujący był obowiązany zapewnić najemcom dostawy mediów do wynajmowanych przez nich lokali).

Ponadto na Nieruchomości II znajdują się również naniesienia inwestycji mieszkaniowej w toku, tj. budynki w trakcie budowy (obiekty nie stanowią jeszcze budynków z uwagi na nieosiągnięcie stanu surowego zamkniętego na dzień Sprzedaży II).

Należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „urządzenie budowlane”, wskazując, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budynki ani budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować je łącznie z tymi budynkami/budowlami właściwą stawką podatku bądź z zastosowaniem zwolnienia.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości II zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy w stosunku do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości II doszło do pierwszego zasiedlenia i czy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W niniejszej sprawie, jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywca zakupił Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2016 r. Budynki i budowle były użytkowane przez Zbywcę. Dodatkowo, wszystkie znajdujące się na Nieruchomości II budynki były wynajęte. Przedmiotem wynajmu była również wiata, wszystkie miejsca postojowe, powierzchnia ogrodzenia. W stosunku do budynków i budowli nie były dokonywane przez Zbywcę ulepszenia, które przekraczały 30% wartości początkowych tych budynków/budowli. Zatem należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości II korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości II były użytkowane przez Zbywcę i od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minął okres dłuższy niż 2 lata. Z tych też względów sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości II będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Urządzenia budowlane jako elementy przynależne do budynku/budowli będą opodatkowane taką samą stawką podatku jak sprzedawane budynki/budowle, w więc w niniejszej sprawie, sprzedaż ich będzie zwolniona od podatku. Również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, dodać należy, że Nabywca i Zbywca, na podstawie regulacji art. 43 ust. 10 i 11 przy spełnieniu wszystkich warunków zawartych w tych przepisach mogą dokonać wyboru tzw. opcji opodatkowania w odniesieniu do nabycia budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości II. W takiej sytuacji dostawa budynków i budowli (jak również urządzeń budowlanych) znajdujących się na Nieruchomości II będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tożsamą stawką będzie opodatkowany grunt, na którym budynki i budowle są posadowione.

Odnośnie naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku tj. budynki w trakcie budowy, znajdujących się na Nieruchomości II należy zauważyć, że do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca naniesienia, nie stanowią na dzień sprzedaży budynków, budowli w myśl Prawa budowlanego. Sprzedaż tych naniesień nie będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż, Zbywca wykorzystywał Nieruchomość II do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Do sprzedaży przedmiotowych naniesień nie znajdzie również zastosowania obniżona stawka podatku, wynikająca z art. art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy. Naniesienia te nie spełniają bowiem definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego. Tym samym sprzedaż naniesień występujących na Nieruchomości II będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Przechodząc do Nieruchomości III wskazać należy, że znajdują się na niej:

*   3 budynki– wszystkie budynki są wynajmowane (z różnym stopniem obłożenia, jednak na przestrzeni lat wszystkie części budynków były przedmiotem najmu),

*   Budowle i urządzenia budowlane (szlaban, ogrodzenie, drogi, parkingi (miejsca postojowe), infrastruktura techniczna służąca zaopatrzeniu w media budynków (np. stacje trafo, ciepłociągi, wodociągi, węzeł cieplny)- przedmiotem najmu były szlaban, drogi parkingi, elementy ww. infrastruktury technicznej nie były wynajmowane, jednakże stanowiły obiekty pomocnicze do obiektów będących przedmiotem wynajmu, w szczególności budynków na Nieruchomościach – zgodnie z umowami najmu, Zbywca jako wynajmujący był obowiązany zapewnić najemcom dostawy mediów do wynajmowanych przez nich lokali.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości III zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy w stosunku do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości III doszło do pierwszego zasiedlenia i czy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. W niniejszej sprawie, jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywca zakupił Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2016 r. Budynki i budowle były użytkowane przez Zbywcę. Dodatkowo, wszystkie znajdujące się na Nieruchomości III budynki były wynajęte. Przedmiotem wynajmu był również szlaban, drogi parkingi. W stosunku do budynków i budowli nie były dokonywane przez Zbywcę ulepszenia, które przekraczały 30% wartości początkowych tych budynków/budowli. Zatem należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości III korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości III były użytkowane przez Zbywcę i od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Z tych też względów sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości III będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Urządzenia budowlane jako elementy przynależne do budynku/budowli będą opodatkowane taką samą stawką podatku jak sprzedawane budynki/budowle, w więc w niniejszej sprawie, sprzedaż ich będzie zwolniona od podatku. Również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Ponadto, dodać należy, że Nabywca i Zbywca, na podstawie regulacji art. 43 ust. 10 i 11 przy spełnieniu wszystkich warunków zawartych w tych przepisach mogą dokonać wyboru tzw. opcji opodatkowania w odniesieniu do nabycia opisanej nieruchomości. W takiej sytuacji dostawa Nieruchomości III będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tożsamą stawką będzie opodatkowany grunt, na którym budynki i budowle są posadowione.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III, stanowisko Wnioskodawcy, że do całość Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, jak wyżej rozstrzygnięto, do dostawy Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III zostanie zastosowana stawka podatku w wysokości 23% (w odniesieniu do Nieruchomości II i Nieruchomości III po dokonaniu przez Strony transakcji wyboru opodatkowaniu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy). Na dzień transakcji Nabywca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu ww. Nieruchomości, gdyż zostaną spełnione warunki do odliczenia podatku VAT, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz będzie miał prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w powyższej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1b-1c i 2 za nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Tym samym Organ nie odniósł się m.in. do opodatkowania obiektów małej architektury, gdyż jak wynikało z uzupełnienia wniosku, stanowiącego sprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na wskazanych Nieruchomościach, nie znajdują się obiekty małej architektury. Również w rozstrzygnięciu przyjęto, za uzupełnieniem wniosku, że Nieruchomość I jest niezabudowana.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.