Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-405/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z zysków z lat ubiegłych oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z zysków z lat ubiegłych oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z zysków z lat ubiegłych oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Drugim udziałowcem Spółki jest również osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej: „Wspólnik”). W ramach planowanych działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną; dalej: „Spółka osobowa”), w której Wnioskodawca oraz Wspólnik będą wspólnikami. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz.1030 ze zm.; dalej: „k.s.h”). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanej Spółki mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Spółka może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Nie wyklucza się przy tym, że przed dokonaniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków, zostanie ona dokapitalizowana przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy (oraz Wspólnika) o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki cena nabycia nowych udziałów w Spółce określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami ksh, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy (oraz Wspólnika) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest jeszcze wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: „Spółka osobowa”). W chwili obecnej nie zostało również dokonane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z przekazaniem kwoty zysków z lat ubiegłych.

Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy podwyższenie odbędzie się w następujący sposób:

1.  podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej;
2.  kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kapitale zapasowym Spółki (środkami pieniężnymi, które stanowią zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych);
3.  wartość nominalna nowych udziałów będzie różniła się od ich wartości emisyjnej tzn. wartość nominalna udziałów będzie niższa niż ich wartość emisyjna;
4.  w konsekwencji nadwyżka wartości emisyjnej nowowyemitowanych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki;
5.  w konsekwencji Spółka nie będzie dysponowała kapitałem zapasowym utworzonym z zysków niepodzielonych, ale kapitałem zapasowym utworzonym z agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z zysków z lat ubiegłych będzie kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki.
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z zysków z lat ubiegłych będzie kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową.

Uzasadnienie Ad. 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej zobowiązane są do pobierania tego podatku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o PDOF w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego; płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego.

W świetle powyższego, podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych udziałów pokrytych z zysków z lat ubiegłych spółki powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólników tej spółki w wysokości odpowiadającej wartości kapitału zakładowego, na który zostały przeniesione zyski z lat ubiegłych. Do pobrania podatku od tego przychodu zobowiązana będzie Spółka, w której dokonano tego podwyższenia. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż przychodem (dochodem) udziałowca jest tylko ta część kapitałów spółki, która została przekazana na kapitał zakładowy. Innymi słowy w przypadku emisji nowych udziałów Spółki pokrytych z zysków z lat ubiegłych, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną (agio) nie stanowi przychodu dla udziałowca tej spółki, gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie są przekazane na kapitał zakładowy tej spółki, ale na kapitał zapasowy.

Prawidłowość powyższego poglądu Wnioskodawcy wynika z brzmienia przepisów ustawy o PDOF, w szczególności z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF, który expressis verbis jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. A contrario, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zatem dochód przekazywany na inne kapitały spółki, w tym na kapitał zapasowy (agio) powstały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie analizowanego przepisu wprost wskazuje, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie kwoty zysków z lat ubiegłych przekazywanych na kapitał zakładowy spółki przy jednoczesnym pozostawieniu poza zakresem opodatkowania przekazywania zysków spółki na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy świadczy nie tylko omówiona powyżej wykładnia językowa analizowanej regulacji, lecz także jej wykładnia systemowa, celowościowa i funkcjonalna.

Zgodnie z tymi metodami wykładni opodatkowaniu podlegają dochody faktycznie uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem takim nie są natomiast zyski z lat ubiegłych przekazywane na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Już bowiem sama treść art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF in fine wskazuje, że opodatkowaniu podlega jedynie dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki (nie tylko z zysków z lat ubiegłych). Tymi innymi kapitałami, zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, jest też kapitał zapasowy powstały w wyniku przelania na ten kapitał nadwyżki wkładu na pokrycie udziałów ponad ich wartość nominalną. W rezultacie kapitał zapasowy powstały w związku z emisją udziałów pokrytych z zysków z lat ubiegłych spółki, których wartość nominalna będzie niższa od ich wartości emisyjnej będzie przedmiotem opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z tak powstałego kapitału zapasowego. Wobec powyższego opodatkowanie przekazania zysków niepodzielonych na kapitał zapasowy spółki i późniejsze przekazanie tych środków na kapitał zakładowy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, co stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego.

Za prawidłowością przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska Wnioskodawcy zgodnie ze wskazanymi powyżej regułami wykładni przemawia także treść innych przepisów. Przykładowo należy tu wskazać art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten wskazuje zatem, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przyrostu kapitału zakładowego nie zaś innych kapitałów spółki. Tym samym Wnioskodawca podkreśla, iż opodatkowanie przekazania dochodu na inne kapitały spółki niż kapitał zakładowy nie miałoby żadnego uzasadnienia celowościowego, funkcjonalnego i systemowego, co więcej niweczyłoby oczywiste wyniki niebudzącej wątpliwości wykładni językowej art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem (dochodem) osób fizycznych będących udziałowcami Wnioskodawcy będzie kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i od takiej kwoty Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie pobrać należny podatek. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest zgodne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. (nr IPPB2/415-312/14-2/PW), w której wyraźnie stwierdzono „że podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w art. 260 Kodeksu spółek handlowych, rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany pobrać -19% zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego”.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem, istotne jest rozważenie, czy kwota agio, z której został utworzony kapitał zapasowy, jest zyskiem, a tym samym czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości - ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h.). W oparciu o art. 42 ustawy o rachunkowości - agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny.

Stosownie do postanowień art. 154 § 3 zdanie pierwsze k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, dopuszczalne jest obejmowanie udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Jednocześnie przepis art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h. wskazuje, że nadwyżki osiągnięte gdy udziały obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej (agio) należy przelać do kapitału zapasowego. Nawiązując do zawartej w ustawie o rachunkowości definicji „zysku” w związku z rozumieniem agio na gruncie ustawy kodeks spółek handlowych można uznać, że agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki. Kapitał zapasowy utworzony z agio, nie jest kapitałem zapasowym utworzonym z zysku spółki, a zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF opodatkowaniu podlega zysk - zarówno ten niepodzielony jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r. (nr IBPBII/2/4511-75/15/NG), w której stwierdzono, że: „Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształconej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach”.

Przywołany pogląd znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2016 r. (nr IPPB2/4511-1019/15-4/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach m.in.: z dnia 25 sierpnia 2015 r. (nr IBPB-2-2/4511-205/15/MW), z dnia 24 listopada 2014 r. (nr IBPBII/2/415-776/14/MW), z dnia 23 stycznia 2013 r. (nr IBPBII/2/415-1425/12/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz 1030), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl § 2 tego przepisu, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Natomiast zgodnie z art. 257 § 3 jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz, 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

W opisanym, zdarzeniu przyszłym nastąpi przekazanie kwot z kapitału zapasowego na fundusz zakładowy, z którym przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy łączy skutek powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania.

Z powyższego wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki kapitałowej.

Z analizy cyt. przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów lub objęcia nowych udziałów, powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca oraz drugi wspólnik spółki otrzymają udziały nowej emisji i w tym przypadku dochodem będzie wartość nominalna udziałów nowej emisji odpowiadająca kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podniesieniem. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania Nr 2 wniosku, organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 r.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanych działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową w której Wnioskodawca oraz drugi udziałowiec będą wspólnikami. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki. Spółka, w której Wnioskodawca jest udziałowcem ma kapitały własne, w ramach których znajduje się kapitał zapasowy powstały w części z zatrzymanych w Spółce zysków, tj. zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę i podzielonych w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Spółka może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki, co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Przed dokonaniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków, zostanie ona dokapitalizowana przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika. W związku z powyższym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy (oraz Wspólnika) o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki cena nabycia nowych udziałów w Spółce określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami ksh, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy (oraz Wspólnika) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki. Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z przekazaniem kwoty zysków z lat ubiegłych. Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy podwyższenie odbędzie się w następujący sposób: podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej;kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kapitale zapasowym Spółki (środkami pieniężnymi, które stanowią zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych);wartość nominalna nowych udziałów będzie różniła się od ich wartości emisyjnej tzn. wartość nominalna udziałów będzie niższa niż ich wartość emisyjna; w konsekwencji nadwyżka wartości emisyjnej nowowyemitowanych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki; w konsekwencji Spółka nie będzie dysponowała kapitałem zapasowym utworzonym z zysków niepodzielonych, ale kapitałem zapasowym utworzonym z agio.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem zysku spółki z o.o.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.