Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.151.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych świadczonych przez Wnioskodawcę zarówno w formie spotkań na żywo jak i konsultacji online.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych świadczonych przez Wnioskodawcę zarówno w formie spotkań na żywo jak i konsultacji online – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych świadczonych przez Wnioskodawcę zarówno w formie spotkań na żywo jak i konsultacji online. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 czerwca 2019 r., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…). Dla prowadzonej działalności przypisany został między innymi następujący kod PKD: 86.90.E, Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (mieści się tu m.in. działalność związana z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzona m in. przez higienistki szkolne, ortoptystów instruktorów higieny, dietetyków i specjalistów promocji zdrowia).

Działalność Wnioskodawcy dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się do niego klientów – Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę osobiście oraz przez współpracującego z nim na podstawie umowy zlecenia kwalifikowanego dietetyka (ukończone studia magisterskie na kierunku dietetyka oraz trwające studia doktoranckie).

Wnioskodawca jest specjalistą w swojej dziedzinie. Ukończył studia I stopnia na kierunku dietetyka, a także uczestniczył w wielu kursach oraz konferencjach naukowych. W ostatnim czasie brał udział, m.in. w konferencji (…).

Dodatkowo on sam zorganizował kilka konferencji, jak np. (…). Wnioskodawca jest również autorem e-booków oraz webinarów z zakresu dietetyki.

Usługi, które świadczone są przez Wnioskodawcę, służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów.

Każdorazowo Wnioskodawca musi uwzględnić stan zdrowia konkretnego pacjenta, zgłaszają się bowiem do niego osoby borykające się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, m.in. z insulinoopornością, zaburzeniami hormonalnymi, bezpłodnością, cukrzycą, otyłością, nowotworami, czy też chorobami układu sercowo-naczyniowego, jak np. miażdżyca. Swoją pomoc Wnioskodawca oferuje również pacjentom wracającym do zdrowia po tego typu chorobach. Dlatego też tak ważne w jego pracy jest indywidualne podejście do każdego z pacjentów nie tylko ze względu na schorzenia, na które cierpi, ale również możliwości organizmu, preferencje żywieniowe czy tryb życia. Wnioskodawca specjalizuje się przede wszystkim w stosowaniu diety ketogenicznej, której prozdrowotne działanie zostało udowodnione w wielu badaniach naukowych.

Konsultacje, które przeprowadza Wnioskodawca odbywają się w dwóch formach w zależności od preferencji pacjenta – na żywo oraz online. Raz w tygodniu odbywają się one w stacjonarnym gabinecie i polegają na bezpośrednim kontakcie z klientem. W pozostałych przypadkach, zwłaszcza od momentu rozpoczęcia pandemii, klienci preferują kontakt za pomocą internetu. W takim przypadku konsultacje odbywają się za pomocą narzędzia (…) lub innego komunikatora, a także mailowo. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że nie zauważa znaczących różnic w sposobie przeprowadzania obu rodzajów wizyt – dzięki uzyskanemu doświadczeniu w prowadzeniu konsultacji w różnych formach jest on w stanie stwierdzić, że żadna z form kontaktu nie daje lepszych rezultatów. Zwłaszcza w przypadku pierwszej wizyty, która inauguruje współpracę, sposób jej przeprowadzenia nie ma znaczenia dla prawidłowości diagnozy oraz zaleceń. Jedyną kwestią, która odróżnia stacjonarne konsultacje od tych, które odbywają się internetowo, jest to, że o pewne kwestie, które byłyby widoczne na pierwszy rzut oka, Wnioskodawca musi pacjenta zapytać. Pytania te dotyczą, m.in stanu uzębienia, włosów oraz paznokci. Każdorazowo, na potwierdzenie prawdziwości samodzielnej oceny klientów, pytaniom tym towarzyszy polecenie przesłania zdjęć poglądowych. Sytuację ułatwia również fakt, że w trakcie takiego spotkania jego uczestnicy widzą się wzajemnie dzięki narzędziom komunikacji na odległość.

Przed ustaleniem zakresu dalszej współpracy, Wnioskodawca musi ocenić stan zdrowia pacjenta. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniego wywiadu, który oparty jest na szczegółowych pytaniach dotyczących samopoczucia, historii chorób, trybu życia oraz dolegliwości, na które skarżą się pacjenci. Kwestionariusz, który służy zebraniu kluczowych informacji o kliencie, różni się w zależności od płci, a wśród przykładowych pytań można wyróżnić m in. następujące:

*   O której godzinie zazwyczaj kładziesz się spać?
*   Czy regularnie uprawiasz aktywność fizyczną?
*   Czy podjadasz między posiłkami?
*   Czy aktualnie leczysz się z powodu jakiejś choroby?
*   Czy jesteś pod stałą opieką lekarza (jakiego)?
*   Czy w Twojej rodzinie były jakieś groźne choroby, m.in. nowotworowe?

Kwestionariusz obejmuje kilkadziesiąt pytań, a jego dopełnieniem są dodatkowe pytania, które zależą od udzielonych przez pacjenta odpowiedzi. Oprócz danych zebranych w trakcie wywiadu, Wnioskodawca analizuje wyniki badań laboratoryjnych – jeśli pacjent przed pierwszą wizytą nie wykona odpowiednich badań, są mu one zlecane po konsultacji. Dopiero będąc w posiadaniu kompletu informacji, Wnioskodawca jest w stanie ocenić stan zdrowia klienta oraz opracować odpowiedni, indywidualny plan żywieniowy wraz z dodatkowymi zaleceniami, dotyczącymi, m.in. suplementacji. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana zarówno pod względem makroskładników, jak i witamin oraz składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym a także unormować wyniki badań. Działa również profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami czy rozwojem tych, na które już cierpi.

Oprócz wyboru formy konsultacji, klienci Wnioskodawcy mogą również wybrać sam zakres usługi – oferuje on bowiem różne plany, które różnią się między sobą np. okresem trwania współpracy czy liczbą konsultacji. Każdy z pakietów, które Wnioskodawca oferuje oparty jest na kilku etapach:

1.  analizie wywiadu i badań na pierwszej konsultacji,
2.  omówieniu zaleceń na kolejnej konsultacji,
3.  kontroli postępów i ewentualnej korekcie zaleceń w trakcie współpracy.

W zależności od tego, jaki pakiet wybierze klient, może on przez cały okres współpracy kontaktować się ze specjalistą, w celu omówienia bieżących kwestii, a dodatkowo postępy pacjentów poddawane są kontroli dzięki raportom wysyłanym co dwa tygodnie. Dzięki temu Wnioskodawca jest w stanie szybko reagować na wszelkie niewłaściwe skutki zaproponowanej diety i oceniać prawidłowość stosowania jego zaleceń, uwzględniając przy tym indywidualne preferencje pacjenta, jego właściwości oraz przebieg choroby. Jeśli jednak pacjenci nie są zainteresowani stałą współpracą, a jednorazową konsultacją, to również mają taką możliwość – w trakcie takich wizyt Wnioskodawca udziela odpowiedzi i porad, które wynikają z wątpliwości klientów. Ze względu na charakter takiej usługi, po tego typu konsultacjach klienci nie otrzymują żadnych dodatkowych materiałów, jak ma to miejsce w przypadku stałych współprac.

Wśród celów świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wyróżnić przede wszystkim:

*   utrwalanie prawidłowych wzorców dotyczących zdrowego stylu życia oraz nauka zdrowego sposobu odżywiania,
*   zapobieganie wystąpieniu chorób oraz ich rozwojowi poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, wczesne wykrycie i leczenie.

W piśmie z dnia 7 maja 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi „służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów”. Jednocześnie, nie można ukryć, że poprzez edukację i doradztwo w zakresie zdrowego odżywiania, opartego każdorazowo o indywidualne możliwości oraz preferencje zdrowotne pacjenta, w przypadku cięższych przypadków (będących wynikiem m.in. chorób) możliwe jest również ratowanie zdrowia przed jego pogorszeniem lub nawet przywracanie. W związku z tym, Wnioskodawca potwierdza, że usługi opisane we wniosku, świadczone zarówno w formie spotkań na żywo jak i konsultacji online, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia przejawia się w tych usługach przede wszystkim poprzez zapewnienie właściwej dla danego pacjenta diety (której dobór poprzedzony jest szczegółowym wywiadem, badaniami oraz, uwzględnieniem wyników obserwacji przeprowadzanych w trakcie wdrażania kolejnych zmian w diecie pacjenta). Odpowiednia dieta pozwala na dostarczenie organizmowi potrzebnych do jego prawidłowego funkcjonowania składników, pozwalając jednocześnie na korygowanie występujących niedoborów. To natomiast wpływa na zmniejszenie częstotliwości występowania niebezpiecznych dla zdrowia objawów różnego rodzaju schorzeń, ale też pozwala na ich całkowite wyeliminowanie. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że obserwacja pacjenta jest kluczowa, ponieważ każdy przypadek – ze względu na wiele czynników, jak np. tryb życia, tolerancje pokarmowe, występujące choroby, itp. – wymaga indywidualnego podejścia i nie zawsze możliwe jest rozwiązanie wszystkich problemów zdrowotnych przy okazji pierwszego spotkania ze specjalistą. Dietetyk musi kontrolować wpływ dostosowanej do pacjenta diety na jego zdrowie i korygować ją, jeśli jest on niewystarczający lub w skrajnych przypadkach, nieprawidłowy.
2.  Zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w przywołanej ustawie o działalności leczniczej, zawód medyczny nie został albo w ogóle zdefiniowany, albo definicja nie jest konkretna (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wskazuje, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny). Choć zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jest on wymieniany na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2010 Nr 82 poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w dziale 2. w grupie 22 zatytułowanej „Specjaliści do spraw zdrowia” (kategoria 2293. Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia), obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. W związku z tym wskazać należy, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami świadczonymi w ramach zawodu medycznego, o którym mowa jest w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
3.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, nie są wykonywane przez osobę wykonującą zawód lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, ale przez dietetyka, czyli zawód, bazując na treści przepisów; mieszczący się w kategorii zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
4.  Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych – ukończył studia I stopnia na kierunku dietetyka. Zgodnie z przepisami, tj. Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w pozycji 55. wskazuje, że aby możliwe było uznanie danej osoby za dietetyka, musi ona zdobyć odpowiednie wykształcenie, tj.:
    *   ukończyć szkolę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskać tytuł zawodowy dietetyka lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyka lub
    *   ukończyć technikum lub szkołę policealną i uzyskać tytuł zawodowy technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub
    *   uzyskać tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
    *   rozpocząć przed dniem 1 października 2007 r. studia wyższe w specjalności dietetyka obejmujące co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskać tytuł magistra, lub
    *   rozpocząć przed dniem 1 października 2007 r. studia wyższe na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskać tytuł magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.Mając powyższe na uwadze, bez wątpienia Wnioskodawca – oraz współpracujący z nim dietetyk (ukończone studia magisterskie na kierunku dietetyka oraz trwające studia doktoranckie) – mają odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług dietetycznych. Odnosząc to zaś do wcześniejszych odpowiedzi, są to również odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usługi z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Wnioskodawcę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji online, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi, polegające na profilaktyce, ochronie oraz poprawie zdrowia dzięki ustaleniu odpowiedniej diety i udzielaniu zaleceń związanych z prawidłowym żywieniem, suplementacją oraz trybem życia, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Odnosząc się do ww. zawodów medycznych, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2, może ona również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w pozycji 55. wskazuje, że aby możliwe było uznanie danej osoby za dietetyka, musi ona zdobyć odpowiednie wykształcenie, tj.:

*   ukończyć szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskać tytuł zawodowy dietetyka lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyka lub
*   ukończyć technikum lub szkołę policealną i uzyskać tytuł zawodowy technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub
*   uzyskać tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpocząć przed dniem 1 października 2007 r. studia wyższe w specjalności dietetyka obejmujące co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskać tytuł magistra, lub
*   rozpocząć przed dniem 1 października 2007 r. studia wyższe na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskać tytuł magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Mając powyższe na uwadze, bez wątpienia Wnioskodawca – oraz współpracujący z nim dietetyk – mają odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług dietetycznych. Dodatkowo, opierając się na definicji, którą przyjęło Polskie Towarzystwo Dietetyki, dietetyk jest wykwalifikowanym specjalistą ochrony zdrowia, który posiada szeroką wiedzę w zakresie żywienia człowieka zdrowego i chorego. Poprzez dobór odpowiedniej diety prowadzi profilaktykę chorób dietozależnych oraz jest odpowiedzialny za leczenie żywieniowe w różnych stanach chorobowych. Zajmuje się również upowszechnianiem wiedzy w zakresie prawidłowego żywienia (źródło: …). Warto również wskazać, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, pośród specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22.), wymienia dietetyków i specjalistów do spraw żywienia.

Bez wątpienia usługi realizowane przez Wnioskodawcę odpowiadają powyższemu katalogowi. Tak przedstawione zadania osób, które wykonują zawód dietetyka, wpisują się w powszechne rozumienie opieki medycznej, przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w tym m.in. w ustawie o VAT W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się dorobkiem orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego. Między innymi w wyroku w sprawie L.U.P Gmbh (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) stwierdził że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Obok powyższego, w piśmiennictwie medycznym podkreśla się, że:

*   Jednym z czynników warunkujących zdrowie jednostki są zachowania żywieniowe (Tańska M. Attitudes of the elderly towards the issues of health and healthy food. Probl. Hig Epidemiol 2013 94 (4): 915-918);
*   Co trzeci mieszkaniec Polski skarży się na długotrwałe problemy zdrowotne lub choroby przewlekłe, trwające co najmniej 6 miesięcy. Częstość występowania takich problemów rośnie wraz z wiekiem. Czynnikami ryzyka chorób cywilizacyjnych i społecznych są nieprawidłowe zachowania zdrowotne, nieprawidłowy styl żywienia, nadwaga i otyłość (Sygit M. Zdrowie publiczne. Wolters Kluwer. Warszawa 2010: 23-185);
*   Edukacja społeczeństwa w kierunku prawidłowych postaw żywieniowych, a w tym usługi dietetyczne niosą ze sobą wymierne skutki poprawiające stan zdrowia populacji między innymi zmniejszając ryzyko chorób sercowo-naczyniowych, które są najczęstszą przyczyną zgonów wśród Polaków (Sytuacja zdrowotna ludności Polski i jej uwarunkowania - Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego – Państwowy Zakład Higieny, 2016, …);
*   Najważniejsze wytyczne dotyczące prewencji kardiologicznej zawarte w zaleceniach Europejskiego Towarzystwa Kardiologicznego podkreślają znaczenie zmiany stylu życia w tym zmianę sposobu żywienia (Mosca L Evidence-based guidelines for cardiovascular prevention in women. Circulation 2004:109:672-693. Forman D Cardiovascular Disease: Optimal Approaches to Risk Factor modification of Diet and Lifestyle. Curr Treat Options in Cardiovasc Med 2006: 8: 47-57);
*   Jedna na pięć osób na świecie umiera przez to, że się źle odżywia. Tylko w roku 2017 11 mln ludzi zmarło przez złą dietę (grożą nam przez nią przede wszystkim choroby układu krążenia, nowotwory złośliwe oraz cukrzyca typu 2). Około 22 proc. wszystkich zgonów miało związek z nieodpowiednim żywieniem (GBD 2017 Diet Collaborators. Health effects of dietary risks in 195 countries 1990-2017: a systematic analysis for the Global Burden of Disease Study 2017. Lancet. 2019 May 11:393(10184):1958 -1972).

Bez wątpienia, opierając się na powyższym, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, statuujący zwolnienie z podatku VAT, odpowiada określeniom używanym przez TSUE, tj. „postawienie diagnozy udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt Der Arbiter C- 212/01 pkt 40). Jeśli natomiast działania realizowane przez dietetyków skupione są wokół ochrony, poprawy oraz przywracania zdrowia poprzez wdrażanie prawidłowych nawyków żywieniowych, to działalność taka mieści się w zakresie przedmiotowym przesłanki zwolnienia, o którym mowa jest w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że wcześniej przywołane przepisy oraz ustalenia orzecznictwa spełniają przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. odnoszące się do osoby usługodawcy, również, w opinii Wnioskodawcy, są spełnione, dzięki posiadaniu przez niego – i Jego współpracownika – odpowiedniego wykształcenia. Fakt, że zawód dietetyka może być uznany za zawód medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, został potwierdzony również interpretacjami indywidualnymi, m.in. z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.4.2017.2.MW („Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a wykonywane przez zatrudnionych przez Niego dietetyków, na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej opisane we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług”). W związku z tym, usługi dietetyczne, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia pacjentów, często borykających się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, według Wnioskodawcy, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego, prowadzona przez Niego działalność opiera się na współpracy prowadzonej w dwóch formach – na żywo oraz online. W jego opinii, sam sposób realizacji usług nie wpływa na możliwość zakwalifikowania ich jako usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ w obu przypadkach diagnoza oraz warunki dalszego leczenia, wraz z zaleceniami opierają się na szczegółowym wywiadzie oraz wykonanych przez pacjenta badaniach. W każdej z form klienci mogą liczyć na kontakt ze specjalistą oraz bieżącą kontrolę postępów, a każdy z nich objęty jest indywidualną opieką wynikającą z różnic między przebiegiem choroby, tolerancji pokarmowych czy też właściwości fizycznych.

Nawet pozorne niedogodności w postaci braku fizycznego kontaktu – w przypadku konsultacji online – są w pełni rozwiązywalne dzięki przesyłaniu zdjęć oraz korzystaniu z komunikatorów przesyłających obraz w trakcie rozmowy. Zwłaszcza w okresie pandemii jasnym stało się, że wizyty online nie oznaczają niższej jakości świadczonych usług, a dzięki ograniczeniu konieczności przemieszczania się stały się dostępne dla szerszej grupy potrzebujących pomocy pacjentów.

Według Wnioskodawcy, poddając ocenie warunki zwolnienia z podatku VAT bez znaczenia pozostaje, czy usługi dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ i tak służą one temu samemu celowi – profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Odwołując się do przepisów wcześniej przywoływanej ustawy o działalności leczniczej wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2a, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Nie można więc inaczej interpretować tego przepisu, niż wskazując, że świadczenie usług medycznych wprost przewiduje ich świadczenie również za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line, za pośrednictwem internetu).

Dodatkowo, sama ustawa o VAT nie wskazuje na sposób świadczenia usług, ale na ich zakres oraz cel, które w przypadku Wnioskodawcy są spełnione.

Powyższe ustalenia znalazły aprobatę w orzecznictwie oraz w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych. Między innymi w wyroku z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, WSA w Warszawie stwierdził, że „Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (\`(...)\`). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (\`(...)\`). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”.

Natomiast, w przypadku interpretacji indywidualnych, stanowisko takie zostało zaaprobowane między innymi w następujących przypadkach:

*   interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012. 106.2020.1.MC: „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na świadczeniu usług dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012. 475.2017.1.AKO: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi dietetyczne w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

Podobnych interpretacji wydano więcej, m.in interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.53.2020.1.WH, z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.157.2020.3.AS czy z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.554. 2020.2.WH.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność, niezależnie od formy świadczenia usług, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność Wnioskodawcy dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się do niego klientów – Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę osobiście oraz przez współpracującego z nim na podstawie umowy zlecenia kwalifikowanego dietetyka (ukończone studia magisterskie na kierunku dietetyka oraz trwające studia doktoranckie).

Wnioskodawca jest specjalistą w swojej dziedzinie. Ukończył studia I stopnia na kierunku dietetyka, a także uczestniczył w wielu kursach oraz konferencjach naukowych.

Usługi, które świadczone są przez Wnioskodawcę, służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów.

Każdorazowo Wnioskodawca musi uwzględnić stan zdrowia konkretnego pacjenta, zgłaszają się bowiem do niego osoby borykające się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, m.in. z insulinoopornością, zaburzeniami hormonalnymi, bezpłodnością, cukrzycą, otyłością, nowotworami, czy też chorobami układu sercowo-naczyniowego, jak np. miażdżyca. Swoją pomoc Wnioskodawca oferuje również pacjentom wracającym do zdrowia po tego typu chorobach Dlatego też tak ważne w jego pracy jest indywidualne podejście do każdego z pacjentów nie tylko ze względu na schorzenia, na które cierpi, ale również możliwości organizmu, preferencje żywieniowe czy tryb życia.

Konsultacje, które przeprowadza Wnioskodawca, odbywają się w dwóch formach w zależności od preferencji pacjenta – na żywo oraz online. Raz w tygodniu odbywają się one w stacjonarnym gabinecie i polegają na bezpośrednim kontakcie z klientem. W pozostałych przypadkach, zwłaszcza od momentu rozpoczęcia pandemii, klienci preferują kontakt za pomocą Internetu. W takim przypadku konsultacje odbywają się za pomocą narzędzia (…) lub innego komunikatora, a także mailowo. Przed ustaleniem zakresu dalszej współpracy, Wnioskodawca musi ocenić stan zdrowia pacjenta. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniego wywiadu, który oparty jest na szczegółowych pytaniach dotyczących samopoczucia, historii chorób, trybu życia oraz dolegliwości, na które skarżą się pacjenci. Kwestionariusz obejmuje kilkadziesiąt pytań, a jego dopełnieniem są dodatkowe pytania, które zależą od udzielonych przez pacjenta odpowiedzi. Oprócz danych zebranych w trakcie wywiadu, Wnioskodawca analizuje wyniki badań laboratoryjnych – jeśli pacjent przed pierwszą wizytą nie wykona odpowiednich badań, są mu one zlecane po konsultacji. Dopiero będąc w posiadaniu kompletu informacji, Wnioskodawca jest w stanie ocenić stan zdrowia klienta oraz opracować odpowiedni, indywidualny plan żywieniowy wraz z dodatkowymi zaleceniami, dotyczącymi m.in. suplementacji. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana zarówno pod względem makroskładników, jak i witamin oraz składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań. Działa również profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami czy rozwojem tych, na które już cierpi.

Oprócz wyboru formy konsultacji, klienci Wnioskodawcy mogą również wybrać sam zakres usługi – oferuje on bowiem różne plany, które różnią się między sobą, np. okresem trwania współpracy czy liczbą konsultacji. Każdy z pakietów, które Wnioskodawca oferuje, oparty jest na kilku etapach:

1.  analizie wywiadu i badań na pierwszej konsultacji,
2.  omówieniu zaleceń na kolejnej konsultacji,
3.  kontroli postępów i ewentualnej korekcie zaleceń w trakcie współpracy.

W zależności od tego, jaki pakiet wybierze klient, może on przez cały okres współpracy kontaktować się ze specjalistą, w celu omówienia bieżących kwestii, a dodatkowo postępy pacjentów poddawane są kontroli dzięki raportom wysyłanym co dwa tygodnie. Dzięki temu Wnioskodawca jest w stanie szybko reagować na wszelkie niewłaściwe skutki zaproponowanej diety i oceniać prawidłowość stosowania jego zaleceń, uwzględniając przy tym indywidualne preferencje pacjenta, jego właściwości oraz przebieg choroby. Jeśli jednak pacjenci nie są zainteresowani stałą współpracą, a jednorazową konsultacją, to również mają taką możliwość – w trakcie takich wizyt Wnioskodawca udziela odpowiedzi i porad, które wynikają z wątpliwości klientów. Ze względu na charakter takiej usługi, po tego typu konsultacjach klienci nie otrzymują żadnych dodatkowych materiałów, jak ma to miejsce w przypadku stałych współprac.

Wśród celów świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wyróżnić przede wszystkim:

*   utrwalanie prawidłowych wzorców dotyczących zdrowego stylu życia oraz nauka zerowego sposobu odżywiania,
*   zapobieganie wystąpieniu chorób oraz ich rozwojowi poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, wczesne wykrycie i leczenie.

Wnioskodawca potwierdza, że usługi opisane we wniosku, świadczone zarówno w formie spotkań na żywo jak i konsultacji online, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia przejawia się w tych usługach przede wszystkim poprzez zapewnienie właściwej dla danego pacjenta diety (której dobór poprzedzony jest szczegółowym wywiadem, badaniami oraz, uwzględnieniem wyników obserwacji przeprowadzanych w trakcie wdrażania kolejnych zmian w diecie pacjenta). Odpowiednia dieta pozwala na dostarczenie organizmowi potrzebnych do jego prawidłowego funkcjonowania składników, pozwalając jednocześnie na korygowanie występujących niedoborów. To natomiast wpływa na zmniejszenie częstotliwości występowania niebezpiecznych dla zdrowia objawów różnego rodzaju schorzeń, ale też pozwala na ich całkowite wyeliminowanie. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że obserwacja pacjenta jest kluczowa, ponieważ każdy przypadek – ze względu na wiele czynników, jak np. tryb życia, tolerancje pokarmowe, występujące choroby, itp. – wymaga indywidualnego podejścia i nie zawsze możliwe jest rozwiązanie wszystkich problemów zdrowotnych przy okazji pierwszego spotkania ze specjalistą. Dietetyk musi kontrolować wpływ dostosowanej do pacjenta diety na jego zdrowie i korygować ją, jeśli jest on niewystarczający lub w skrajnych przypadkach, nieprawidłowy.

Choć zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jest on wymieniany na równi z innymi zawodami medycznymi. W związku z tym wskazać należy, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami świadczonymi w ramach zawodu medycznego, o którym mowa jest w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, nie są wykonywane przez osobę wykonującą zawód lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, ale przez dietetyka, czyli zawód, bazując na treści przepisów; mieszczący się w kategorii zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Wnioskodawcę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji online, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.), osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza – zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej – może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się do niego klientów – Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę osobiście oraz przez współpracującego z nim na podstawie umowy zlecenia kwalifikowanego dietetyka (ukończone studia magisterskie na kierunku dietetyka oraz trwające studia doktoranckie). Wnioskodawca jest specjalistą w swojej dziedzinie. Ukończył studia I stopnia na kierunku dietetyka, a także uczestniczył w wielu kursach oraz konferencjach naukowych. W ostatnim czasie brał udział m.in. w konferencji (…). Dodatkowo on sam zorganizował kilka konferencji, jak np. (…). Wnioskodawca jest również autorem e-booków oraz webinarów z zakresu dietetyki. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, nie są wykonywane przez osobę wykonującą zawód lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, ale przez dietetyka, czyli zawód, bazując na treści przepisów; mieszczący się w kategorii zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych – ukończył studia I stopnia na kierunku dietetyka. Wnioskodawca – oraz współpracujący z nim dietetyk (ukończone studia magisterskie na kierunku dietetyka oraz trwające studia doktoranckie) – mają odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług dietetycznych. Są to również odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usługi z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Ponadto, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi, które świadczone są przez Wnioskodawcę, służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów. Wnioskodawca każdorazowo musi uwzględnić stan zdrowia konkretnego pacjenta, zgłaszają się bowiem do niego osoby borykające się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, m.in. z insulinoopornością, zaburzeniami hormonalnymi, bezpłodnością, cukrzycą, otyłością, nowotworami, czy też chorobami układu sercowo-naczyniowego, jak np. miażdżyca. Swoją pomoc Wnioskodawca oferuje również pacjentom wracającym do zdrowia po tego typu chorobach Dlatego też tak ważne w jego pracy jest indywidualne podejście do każdego z pacjentów nie tylko ze względu na schorzenia, na które cierpi, ale również możliwości organizmu, preferencje żywieniowe czy tryb życia. Usługi opisane we wniosku, świadczone zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji online, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również usługi te wykonywane są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji online, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w własnym opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.