Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-485/14-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-04
Teza: CIT - w zakresie określenia wysokości kosztów nabycia bądź objęcia udziałów/akcji o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 w przypadku likwidacji spółki zagranicznej
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; likwidacja; nabycie; spółki-spółka zagraniczna; udział; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów nabycia bądź objęcia udziałów/akcji o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 w przypadku likwidacji spółki zagranicznej (pytanie nr 1) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów nabycia bądź objęcia udziałów/akcji o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 w przypadku likwidacji spółki zagranicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium, Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą udziały/akcje w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej „Spółka zagraniczna”) nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego, a docelowo również finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head orfice) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Spółka może rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej planowane jest, że Spółka zagraniczna zostanie zlikwidowana, a Spółce, jako wspólnikowi Spółki zagranicznej, zostanie wydany majątek polikwidacyjny. Majątek polikwidacyjny stanowić będą udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziały”).

Możliwe jest również, iż Spółka dokona w przyszłości odpłatnego zbycia lub innego rozporządzenia Udziałami otrzymanymi w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólnika Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez Spółkę akcji/udziałów w spółce zagranicznej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej będzie stanowiła koszt nabycia, bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie Udziałów, które stanowić będą koszt uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia lub innego odpłatnego rozporządzenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej, koszt nabycia, bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, będzie stanowiła nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych na rzecz wspólnika Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem akcji/udziałów w Spółce zagranicznej w ramach tzw. wymiany udziałów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Należy zatem ustalić, jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia lub objęcia” akcji/udziałów w Spółce zagranicznej - koszt ten bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT1 pomniejszy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem tym (tj. kosztem nabycia akcji/udziałów Spółki zagranicznej) jest wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów Spółki zagranicznej wniesionych przez wspólnika do Wnioskodawcy w ramach procedury wymiany udziałów.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie precyzuje jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia bądź objęcia” zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl)-nabyć-nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K 0,2003 nabyć nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, ze kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 roku (I SA/Bk 155/08) wskazał:: „Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, 5. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”.

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2004 roku (FSK 57/04) Sąd wskazał, że: „Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespól praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak, Kodeks handlowy Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odplatanego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p”.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 8e Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

„wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji);”.

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów „Projektem z dnia 4 marca 2010 r.: Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych” ustawodawca wskazuje, iż kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały budziła wątpliwości: „Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłat w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).” Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w Ustawie o CIT wskazano: „Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zdaniem Spółki, brak jest postaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę (udziały której otrzymali aportem) od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT i „wydatki na nabycie” z art. 16 ust. 8e ustawy o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych w analogicznych sprawach Interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. ILPB4/423-459/13-2/MC: „Reasumując, w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki zagranicznej pomniejszonej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - o koszt nabycia udziałów w Spółce zagranicznej przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów Spółki zagranicznej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki zagranicznej”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013r. sygn. IBPBII/2/423-23/13/MW: „za prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy, iż dochodem (przychodem) spółki S. z tytułu likwidacji spółki K. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki K. ponad kosztem nabycia lub objęcia akcji spółki K., tj. ponad wartość nominalną udziałów spółki S., przyznanych akcjonariuszowi (wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez niego do spółki S. akcje spółki K.”;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. ITPB3/423-221/13/DK: „podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki ponad wydatki na nabycie udziałów w Spółce w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce 1 wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały Spółki, w przypadku gdy wartość rynkowa tych składników będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę 1 przedmiotowe wydatki”;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. IPPB5/423-256/13-2/MK: podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji w Spółce Zbywanej, zbycia udziałów/akcji Spółki. Zbywanej celem ich umorzenia lub jej likwidacji, będzie nadwyżka uzyskanego w ten sposób wynagrodzenia lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją, ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jeżeli wynagrodzenie lub wartość wspomniana powyżej, nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop”;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-99/13-3/GG: „Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że dochodem (przychodem) akcjonariusza z tytułu likwidacji Spółki Akcyjnej, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji Spółki wydanych akcjonariuszom w zamian za udziały.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej, przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku polikwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów Spółki zagranicznej otrzymany w ramach procedury tzw. wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.