Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1047.2020.2.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, tzw. IP Box
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; tworzenie; ulga; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 11 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1047.2020.1.ISL (doręczonym dnia 23 lutego 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 3 marca 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem operatora pocztowego uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Podatnik”) prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2019 r., obecnie w sposób ciągły świadczy usługi programistyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT) m.in. działając jako programista na rzecz Spółki z o.o. zarejestrowanej w Polsce (dalej: „Zlecający”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Podatnik od 2019 r. korzysta z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%.

Zakresem wniosku objęte są usługi świadczone od 2020 r. Podstawę świadczenia wspomnianych powyżej usług stanowi zawarta ze Zlecającym umowa prawa cywilnego. Przedmiotowe usługi związane są zasadniczo z projektami realizowanymi przez Zlecającego (dalej: „Projekty” lub każdy z osobna „Projekt”). Projekty dotyczą zasadniczo stworzenia nowego, autorskiego oprogramowania, współdziałającego i komunikującego się z systemami zaimplementowanymi już wcześniej przez Zlecającego lub jego kontrahentów.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Zlecającego lub jego kontrahentów innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o PAIPP”). Czynności te polegają głównie na pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego Projektu. W praktyce więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, musi On stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi. Dodatkowo musi On stale, dla każdego tworzonego oprogramowania, rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć Zlecającemu produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu) oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie przedmiotowych usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza było jak najlepszej jakości. Dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. Na mocy postanowień umowy zawartej ze Zlecającym prawa te przechodzą na Zlecającego (co do zasady z chwilą wytworzenia danego utworu), w ramach wykonywania usług będących przedmiotem wspomnianej umowy.

Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (obliczone na podstawie godzinowej), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na polach eksploatacji wskazanych w ww. umowie. Wynagrodzenie wypłacane jest - co do zasady - w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego Zlecającemu miesięcznego raportu czasu wykonywania usług. Postawione we wniosku pytania dotyczą wyłącznie wskazanej części przychodów - nie obejmując innych hipotetycznych przychodów w postaci m.in. bonusów, premii lub zwrotów poniesionych wydatków. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Zlecającego m.in. za prawidłowe wykonanie umowy, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, wykonując zlecane Mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony.

Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z Projektami, które zasadniczo dotyczą przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnych systemów będących źródłem danych dla rozwiązań z dziedziny analityki biznesowej (z ang. business intelligence), a także dla oprogramowania wykorzystywanego operacyjnie. Każdy taki Projekt stanowi innowacyjne rozwiązanie, ponieważ cały system wykorzystując najnowsze technologie dostępne na rynku, pozwala na interpretację ogromnej ilości zróżnicowanych danych, które muszą zostać przetworzone w bardzo krótkim czasie (tzw. Big Data), będących zazwyczaj w posiadaniu Zlecającego lub jego kontrahenta. Wdrożenie tak skomplikowanego Projektu wymaga odpowiedniego przygotowania, zaprojektowania architektury systemu, oraz stworzenia i przetestowania danego rozwiązania. Jedynie tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać, że jeden z Projektów, nad którym obecnie pracuje polega na implementacji systemu typu big data datalake (z ang. jezioro danych). System taki integruje wiele źródeł danych, przetwarza je, agreguje i następnie transformuje. Implementacja zakłada zarówno warstwy przetwarzania wsadowego, jak i czasu rzeczywistego.

Zadaniem Wnioskodawcy jest zasadniczo tworzenie nowych lub ewentualnie modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności danego Projektu, w ramach którego świadczy każdorazowo usługi. Pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy zasadniczo zarówno interfejs (z ang. „frontend”) lub/oraz część obliczeniową, która nie jest widoczna dla finalnego użytkownika oprogramowania (z ang. „backend”).

W przypadku nie każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie wykonuje/będzie wykonywać wszystkie jej elementy. W przypadku współpracy, podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzony w ramach danego Projektu system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował. Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w danym Projekcie występują (i będą występowały) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale nie posiada On o nich wiedzy.

Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach każdego Projektu koncentruje się i koncentrować się będzie w przyszłości wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”).

Prowadzone nieprzerwanie od 2020 r. przez Wnioskodawcę prace rozwojowe są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego - taki stan będzie również kontynuowany w przyszłości. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Zlecającemu rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazują na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu – przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Zlecającego (lub jego kontrahenta) co do danej funkcjonalności, czy całego systemu. Prace takie obejmują przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie algorytmu), przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie, tzw. czynności utrzymania). W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, czy statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcjonalności, czy całego systemu. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność oraz postęp prac nad całością danego systemu Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Można zatem stwierdzić, że na bieżąco monitoruje On (i będzie monitorował w przyszłości) postępy wspomnianych powyżej Prac rozwojowych.

Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o PAIPP (art. 74 tejże ustawy). Zakresem wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Niego prac rozwojowych, wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich. Przedmiot wspomnianej wcześniej umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zlecającym, obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników prac rozwojowych (przeważająca część), w efekcie których powstaje program komputerowy (lub programy). Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych (sprzedaży ich wyników). Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe i na pozostałą działalność oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności (tj. związanych z przeniesieniem praw autorskich). Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne – w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania.

Gwoli ścisłości należy dodać, że również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi zatem do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (gdy podatnik najpierw wytwarzałby oprogramowanie komputerowe i sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je z powrotem podatnikowi w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych prac rozwojowych Wnioskodawca jest lub może być w przyszłości zmuszony do ponoszenia m.in. wydatków na:

1.  nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie;
2.  nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora);
3.  zakup hostingu, przestrzeni dyskowej - opłacanych miesięcznie lub rocznie;
4.  zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach;
5.  uzyskanie dostępu do Internetu.

Nabyte w ten sposób dostępy, licencje/subskrypcje, sprzęt, hosting, przestrzeń dyskowa oraz uzyskane m.in. na szkoleniach, czy konferencjach, wiedza i informacje są lub mogą być w przyszłości wykorzystywane albo:

1.  wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo
2.  zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy.

W przypadku „b” zakres, w jakim są/będą one wykorzystywane do Prac rozwojowych, jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji czasowej). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym wytwarzanym programem komputerowym). Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza w przyszłości, w zeznaniach rocznych składanych począwszy od zeznania za 2020 r., skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) – w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 mln euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco od 2020 r. (i wykazywał będzie na bieżąco w przyszłości) wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb pkt 1 i pkt 2 ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest (i będzie w przyszłość) zgodna również z wytycznymi wskazanymi w Objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową, dochodów uzyskiwanych przez Podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył w przyszłości usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT), a otrzymywane przychody (o których mowa we wniosku) uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalność gospodarczej, są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Za wykonywanie powyżej wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Wynagrodzenie wypłacane jest - co do zasady - w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego Zlecającemu miesięcznego raportu czasu wykonywania usług. Na wystawianej przez Niego fakturze jest wskazana całościowa opłata za świadczenie usług, ponieważ sednem tej współpracy jest świadczenie przedmiotowych usług. W ramach ww. umowy i tych usług wykonuje i będzie wykonywał w przyszłości działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Zlecającego innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o PAIPP. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej – nieprowadzącej do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, także świadczenie usług, w wyniku których komercjalizuje On wyniki prowadzonych przez Niego Prac rozwojowych, w postaci utworzonych przez Niego autorskich praw do programu/programów komputerowych - tej części otrzymywanych przez Niego przychodów dotyczy niniejszy wniosek. Dzięki prowadzonej przez Niego ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia Mu to na każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe (na wytworzenie konkretnych programów) i na pozostałą działalność oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności (i przypisanie ich do konkretnych wytworzonych praw autorskich). Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na dane działania. Zatem, przychody (o których mowa we wniosku) są bez wątpienia przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o PAIPP (art. 74 ustawy o PAIPP).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku oraz udzielonymi w uzupełnieniu odpowiedziami, oprogramowanie, o którym mowa we wniosku (wytwarzane w ramach opisywanych Prac rozwojowych), jest/będzie wytwarzane przez Niego w ramach prowadzonej działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nie przesądza jednak tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez Niego pytanie numer 1 we wniosku, w ten sposób wnosi o potwierdzenie Jego stanowiska w tej kwestii.

Działalność w ramach opisywanych przez Niego Prac rozwojowych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668, z późn. zm.). Nie obejmuje ona badań naukowych (w myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy). Działalność w ramach opisywanych przez Niego prac rozwojowych jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach opisywanych przez Niego Prac rozwojowych od stycznia 2020 r. i od tego miesiąca uzyskuje z tego tytułu przychody. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje/będzie opracowywał, modyfikuje/będzie modyfikował oraz ulepsza/będzie ulepszał produkty, procesy lub usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie opisywanych Prac rozwojowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, co zostało przez Niego wskazane w treści złożonego wniosku. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył w przyszłości usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT), a otrzymywane przychody (o których mowa we wniosku), uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalność gospodarczej, są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Szczegółowo rzecz ujmując za wykonywanie powyżej wskazanych usług otrzymuje On wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Wynagrodzenie wypłacane jest - co do zasady - w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego Zlecającemu miesięcznego raportu czasu wykonywania usług. Na wystawianej przez Niego fakturze jest wskazana całościowa opłata za świadczenie usług, ponieważ sednem tej współpracy jest świadczenie przedmiotowych usług. W ramach ww. umowy i tych usług Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał w przyszłości działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Zlecającego innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o PAIPP. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej – nieprowadzącej do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, także świadczenie usług, w wyniku których komercjalizuje On wyniki prowadzonych Prac rozwojowych w postaci utworzonych przez Niego autorskich praw do programu/programów komputerowych. Dzięki prowadzonej przez Niego ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia Mu to każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe (na wytworzenie konkretnych programów) i na pozostałą działalność, oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności (i przypisanie ich do konkretnych wytworzonych praw autorskich). Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na dane działania. Zatem przychody (o których mowa we wniosku) są bez wątpienia przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegający ochronie na podstawie ustawy o PAIPP (art. 74 ustawy o PAIPP).

Dochodem z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej są/będą dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania z opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku, dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Jego usługi. Wnioskodawca jednak nie przesądza tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez Niego pytanie numer 2 we wniosku, w ten sposób wnosi On o potwierdzenie Jego stanowiska w tej kwestii. Zadaniem Wnioskodawcy jest zasadniczo tworzenie nowych funkcjonalności, a jedynie wyjątkowo modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanych Projektów. Szacunkowo większa część Jego działań w ramach każdego Projektu koncentruje się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego - zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku. Zatem Wnioskodawcy przysługują pełne autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych programów, które następnie przenosi On na Zlecającego w schemacie opisanym we wniosku. Jeżeli chodzi o wyjątkowe sytuacje, stanowiące rozwój (ulepszenie) istniejącego już oprogramowania, to w efekcie prac Wnioskodawcy powstają nowe funkcjonalności/nowe oprogramowanie, które stanowią pewną nakładkę na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanych Projektów - komunikując się z nim i je ulepszając. Modyfikowane oprogramowanie nie jest własnością Wnioskodawcy (nawet jeżeli uprzednio sam stworzyłby dany program, to i tak wcześniej przenosi prawa do niego na Zlecającego). W przypadku, gdy ulepsza On oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego część składowa (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. W wyniku takiego ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania powstaje nowy kod źródłowy/algorytmy w języku programowania i tym samym nowe odrębne prawo własności intelektualnej. Powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług stanowią dzieła oryginalne, zatem przysługują Mu autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych części składowych oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie całość praw do takiego nowo utworzonego programu przechodzi na Zlecającego w ramach wykonywania ww. usług. Za wykonywanie usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Dlatego te nowe funkcjonalności/oprogramowanie (części oprogramowania), stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o PAIPP (art. 74). Zatem Wnioskodawca jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności modyfikujących już wcześniej istniejące, powodujących ich ulepszenie). Zatem również w takim przypadku tworzy On nowy program komputerowy/programy, które w momencie stworzenia staje się Jego własnością, a dopiero następnie przechodzi na rzecz Zlecającego wskutek wykonania zawartej z nim umowy (następuje komercjalizacja). W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (tj. gdyby najpierw wytworzył On oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedał prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępniał to oprogramowanie komputerowe Mu z powrotem w celu jego modyfikacji), która została wskazana w interpretacji z 6 grudnia 2019 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Nr 0113-KDIPT2-3.4011. 530.2019.3.RR, co zostało dokładniej opisane m.in. w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku, w związku z takim ulepszeniem/rozwinięciem powstają nowe prawa własność intelektualnej, które w opisanym powyżej schemacie Wnioskodawca komercjalizuje - zatem osiąga dochód z kwalifikowanego prawa/praw własność intelektualnej. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z opisem stanufaktycznego/zdarzenia przyszłego - wynikającym z wniosku, dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej, są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Jego usługi. Niemniej jednak nie przesądza On tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez Niego pytanie numer 2 we wniosku, w ten sposób Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii.

Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków (wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i uzasadnieniu Jego stanowiska w kontekście pytania numer 3) ma bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami (w obszarze IT), a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych w pytaniu numer 3 kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem, czy ulepszaniem oprogramowania świadczą następujące przesłanki: w celu prowadzenia działalności w zakresie IT oraz szczególnie działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia/rozwoju oprogramowania musi On albo będzie musiał w przyszłości ponosić wydatki na nabycie:

1.  Niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie, np. licencji lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie. Wnioskodawca posiadający własną firmę niejednokrotnie jest zobowiązany do zakupu licencji, która zezwala Mu na wykorzystywanie oprogramowania komputerowego w firmie na określonych warunkach. Zakup licencji oraz sposób jej rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów zależy przede wszystkim od wartości i długości przewidywanego okresu, w którym nabyta licencja (lub dostęp do oprogramowania) będzie użytkowana w ramach działalności gospodarczej. Ze względu na te kryteria nabyte przez Niego licencje zezwalające na korzystanie z oprogramowania (np. edytora tekstu do pisania kodu, który może stanowić podstawowe narzędzie pracy) mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie nabycia, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy uwzględnieniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania licencji do używania lub w miesiącu następnym lub odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych). Nie wpływa to jednakże w żaden sposób na możliwość kwalifikacji takiego kosztu do wskaźnika Nexus. Przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio oprogramowania, które umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Bez tego oprogramowania, stanowiącego Jego narzędzie pracy (w sektorze IT), praktycznie niemożliwe mogłoby się okazać wytwarzanie konkretnych przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
2.  W celu prowadzenia działalności w sektorze IT (działalności programistycznej), a w szczególności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca musi/będzie musiał w przyszłości (zgodnie z tym, o czym pisał powyżej) ponosić wydatki na zakup sprzętu komputerowego, który jest Mu fizycznie niezbędny do wykonywania czynności programowania w obszarze IT (pisania kodu źródłowego) - czyli także wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Sprzęt w postaci np. komputera, czy monitora, umożliwia Mu wytwarzanie kodu źródłowego (tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania), bez tego typu sprzętu zaprojektowanie rozwiązania, napisanie kodu, przetestowanie i finalne stworzenie programu komputerowego nie byłoby możliwe - nie mówiąc już o późniejszej jego komercjalizacji i przekazaniu Zlecającemu. Dodatkowo, przykładowo dysk twardy jest Mu niezbędny do bezpiecznego przechowywania kodów źródłowych, algorytmów i innych danych związanych z tworzonym oprogramowaniem. W kontekście powyższego są to wydatki, które Wnioskodawca ponosi/będzie w przyszłość zmuszony ponieść (gdyż może się zdarzyć tak, że sprzęt, na którym pracuje, niedługo ulegnie normalnemu zużyciu);
3.  Do prowadzenia działalności w sektorze IT oraz w szczególności działalności badawczo-rozwojowej może się okazać w przyszłości Wnioskodawcy niezbędny dostęp do usług hostingu przestrzeni dyskowej, czy serwera obejmujący, m.in. stałe udostępnianie tzw. wirtualnej powierzchni dyskowej, czy wirtualnych zasobów (RAM i CPU), które wykorzystuje On w prowadzonej przez siebie działalności B+R. Tytułem wyjaśnienia pragnie On wskazać, że słowo „hosting” to określenie rodzaju usług teleinformatycznych polegających na udostępnieniu klientowi przez usługodawcę zasobów serwerowni. Dzięki tym rozwiązaniom Wnioskodawca będzie mógł w bezpieczny sposób zapisywać, przechowywać i modyfikować z każdego miejsca, w którym się znajduje, tworzone przez Niego rozwiązania (w postaci kodu autorskiego do programu komputerowego). Oprócz bezpiecznego miejsca dyskowego, usługi te będą w stanie ewentualnie umożliwić Mu prace zdalną nad danym Projektem, z każdego miejsca, w którym przebywa. Według Wnioskodawcy najważniejszą funkcją, jaką prezentują tego typu usługi, jest tymczasowy dostęp do zewnętrznych zasobów (RAM i CPU) w celu testowania tworzonych przez Niego algorytmów. Bez dostępu do tych usług może w przyszłości okazać się niemożliwym prowadzenie takiej działalności (zgodnie z wymaganiami danego Projektu), ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania;
4.  W związku z profilem działalności Wnioskodawcy, w dynamicznie zmieniającym się sektorze IT oraz prowadzonymi pracami B+R, jest/może być zmuszony w przyszłości do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach, czy zakupu materiałów szkoleniowych i specjalistycznych publikacji naukowych z branży. Ponieważ opisane Projekty są pod wieloma aspektami innowacyjne oraz m.in. dlatego, że względy bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy oprogramowania grają niezwykle istotną rolę, musi On stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. W praktyce prowadzona przez Niego działalność w sektorze IT stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać musi On stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas na bieżąco z nowościami technologicznymi, szczególnie w dziedzinie programowania. Dodatkowo, Wnioskodawca musi stale dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest w stanie dostarczyć swojemu kontrahentowi produkt spełniający oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie ww. usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie było jak najlepszej jakości. Zatem, takie koszty mają/mogą mieć w przyszłości bezpośrednie odzwierciedlenie w tworzonym oprogramowaniu.
5.  Wnioskodawca może być zmuszony w przyszłości do ponoszenia wydatków na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych, jakimi są dostęp do Internetu, który będzie Mu niezbędny do wykonywania działalności B+R tego rodzaju. Usługi te mogą umożliwić Wnioskodawcy świadczenie usług w sektorze IT oraz pracę zdalną nad danym Projektem (bez fizycznej obecności w siedzibie Zlecającego, co jest istotne szczególnie w czasie pandemii). Bez dostępu do tych usług mogłoby nie być możliwe prowadzenie takiej działalności, ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania, to właśnie z wykorzystaniem narzędzi zdalnego porozumiewania się może następować chociażby przekazanie wyników prac badawczo-rozwojowych (tj. oprogramowania). Dodatkowo, dzięki dostępowi do Internetu Wnioskodawca będzie miał możliwość podnoszenia swojej wiedzy i umiejętności, co z całą pewnością będzie mogło zostać wykorzystane w działalności B+R. Tak też w skrócie przedstawia się także związek przyczynowo-skutkowy wskazanych kosztów z osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze IT. Zatem, bez sprzętu w postaci np. komputera oraz oprogramowania umożliwiającego pisanie kodu źródłowego, dostępu do środków zdalnego porozumiewania na odległość, nie mógłby On świadczyć usług programistycznych w obszarze IT i w związku z tym osiągnięcie przychodu nie byłoby możliwe (nie mógłby świadczyć tego typu usług);
6.  Podobnie sytuacja przedstawia się, jeżeli chodzi o usługi hostingowe, czy dostęp do materiałów szkoleniowych.

Powyższe świadczy o bezpośrednim powiązaniu kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem oprogramowania. Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w innych wydanych interpretacjach, m.in.:

*   z dnia 29 listopada 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC,

*   z dnia 13 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG,

*   z dnia 11 marca 2020 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM,

*   z dnia 5 maja 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN,

*   z dnia 7 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG,

*   z dnia 23 listopada 2020 r., Nr 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

Każdy ze wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów jest bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytwarzanym (lub ulepszanym/rozwijanym) i komercjalizowanym przez Niego prawem do programu komputerowego. Zakres w jakim są one wykorzystywane do prac rozwojowych ustala On na podstawie wskazanej przez Niego wcześniej osobnej ewidencji wewnętrznej, prowadzonej na bieżąco (przy uwzględnieniu zastosowanej przez Wnioskodawcę odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu). Wnioskodawca w ten sposób na bieżąco dokonuje określenia, jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z pracami rozwojowymi (i dalej z konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego), a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). Oczywiście nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez Wnioskodawcę prawem do programu komputerowego (tutaj podział oczywiście jest dokonywany przy uwzględnieniu kryterium funkcjonalnego, tj. bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa - programu) - to oznacza, że przykładowo (i całkiem hipotetycznie) sprzęt, jaki może zostać w przyszłości nabyty, np. w lipcu 2021 r. będzie Mu niezbędny tylko do wytworzenia prawa własności intelektualnej numer 1 (KPWI1/2021) i fizycznie Wnioskodawca nie wykorzysta go przykładowo do drugiego tworzonego przez siebie w tym czasie oprogramowania (KPWI2/2021), dlatego też ten koszt zostanie jedynie zaliczony do wytworzonego prawa własności intelektualnej numer 1. Wnioskodawca jest więc w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania. Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania nazywa kluczem bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiąże On konkretny koszt z programem, do którego wytworzenia był Mu niezbędny (a proporcja czasowa odnosi się do nakładu czasu spędzonego na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów. W kontekście wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego, są to wydatki, które Wnioskodawca ponosi/będzie w przyszłości zmuszony ponieść (gdyż może się zdarzyć tak, że sprzęt, na którym Wnioskodawca pracuje, niedługo ulegnie normalnemu zużyciu). Jeżeli chodzi formę rozliczania, to zakup takiego sprzętu może stanowić środek trwały o niskiej wartości (wartość poniżej 10 000 zł) lub w zależności od konkretnego wydatku, zgodnie z kryterium wartości i przewidywanego czasu ich używania - mogą ewentualnie stanowić środki trwałe, składniki majątku lub wyposażenie, albo nie stanowiąc środków trwałych zostać rozliczone w kosztach jednorazowo. Niemniej jednak nie wpływa to w żaden sposób na możliwość zakwalifikowania takiego wydatku lub jego części do odpowiedniej litery wyszczególnionej we wskaźniku Nexus, czego dotyczy zadane przez Wnioskodawcę pytanie numer 3. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył w przyszłości usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT), a otrzymywane przychody (o których mowa we wniosku) uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Szczegółowo rzecz ujmując za wykonywanie powyżej wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które także obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje, oprócz bieżącej działalności programistycznej - nieprowadzącej do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, także świadczenie usług, w wyniku których komercjalizuje On wyniki prowadzonych przez Niego Prac rozwojowych, w postaci utworzonych przez Niego autorskich praw do programu/programów komputerowych. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje sprecyzowane w umowie wynagrodzenie (uzależnione od ilości czasu poświęconego na świadczenie usług), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie, na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie, majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów. Na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę wynagrodzenie uzależnione jest od ilości czasu poświęconego na świadczenie usług - bez względu, czy ten czas był przeznaczony na tworzenie oprogramowania, czy na pozostałe czynności, ponieważ sednem tej współpracy jest świadczenie całościowo przedmiotowych usług, a nie tylko i wyłącznie tworzenie autorskich programów komputerowych. Wynagrodzenie wypłacane jest, na podstawie ww. faktury, zgodnej z przedstawianym Zlecającemu raportem czasu wykonywania usług. Wskazana umowa zawiera postanowienia stanowiące, że jeżeli w wyniku jej realizacji (tj. świadczenia opisywanych usług) zostanie stworzony utwór w rozumieniu ustawy o PAIPP, to Zlecający nabywa w ramach wynagrodzenia za wykonanie ww. usług, wszelkie autorskie prawa majątkowe do niego. Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę wewnętrznej ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie, jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca czasu poświęconego na świadczenie usług w ramach bieżącej działalności programistycznej (nie zaliczanej do tzw. ulgi IP Box) od czasu poświęconego na świadczenie usług w ramach opisywanych Prac rozwojowych - skutkujących powstaniem programów komputerowych (tj. ta druga część wynagrodzenia za usługi odpowiada wynagrodzeniu za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów). Ujmowane są one w ww. ewidencji w odrębnych kategoriach. Przedmiotowa ewidencja umożliwia także Wnioskodawcy określenie czasu niezbędnego do wytworzenia każdego stworzonego w ramach Prac rozwojowych programu komputerowego. W konsekwencji, dzięki wykorzystaniu proporcji czasowej, pozwala Mu na łatwe wyodrębnienie (kwotowe) przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do danego wytwarzanego oprogramowania od przychodów za świadczenie usług w ramach ww. bieżącej działalności programistycznej, tj. przychodów całkowicie niezwiązanych z wytwarzaniem ww. oprogramowania (tzn. niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). Wartość wytworzonego oprogramowania (a właściwie to kwota za przeniesienie praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania) jest zatem wyznaczana przy uwzględnieniu całościowej wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, miernikiem czasu, jaki spędził na jego wytworzenie w stosunku do czasu niezwiązanego z wytwarzaniem oprogramowania. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania. Wnioskodawca zaprowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję od 2 stycznia 2020 r., tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej (wskazanych we wniosku). Prowadzi On ją w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Pierwsza faktura przychodowa (wystawiona w związku ze świadczeniem opisywanych przez Wnioskodawcę usług), w stosunku do której zamierza On zastosować preferencyjną 5 % stawkę podatku, została wystawiona przez Niego 31 stycznia 2020 r.). Kontrahent opłacił tę fakturę w lutym 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?
3.  Czy Wnioskodawca przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, np. komputera, dysku twardego; wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach; wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu) mogą kwalifikować się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej"?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej we wniosku preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane przez MF Objaśnienia IP Box, w których stwierdzone zostało, że „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe (…)” i taki właśnie przypadek właśnie występuje, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej przez Niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, za prace rozwojowe uznaje się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl, za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi (i będzie musiał w przyszłości) od 2020 r. w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcjonalności. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku czynności i prace, które polegają m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac jest (i będzie w przyszłości) tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonych Projektów. Wytworzenie nowego kodu wpływa (i wpływać będzie w przyszłości) znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanych w ramach każdego Projektu rozwiązań finalnych. Prace nad tymi funkcjonalnościami oraz nad całym systemem, stanowią istotny obszar działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   ma charakter twórczy – w związku z tym, że większa część opisanej we wniosku działalności jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac spełniają bez wątpienia tę przesłankę;

*   jest podejmowana w systematyczny sposób – w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP Box znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany(…)”. W związku z tym, że opisane działania są i będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne, ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania ustala plan i harmonogram prac, czas trwania danego projektu oraz regularnie i na bieżąco rejestruje zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ewidencji, należy uznać, że wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę;

*   ma określony cel – jako nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w danym Projekcie działań ma na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty sposób przyczyniają się do wzbogacenia istniejącej wiedzy, czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Wnioskodawcy, programy (funkcjonalności), które wytwarza od 2020 r. (i będzie wytwarzał w przyszłości), bez wątpienia stanowią ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększają liczbę funkcji jakie ono pełni. W niektórych przypadkach nowe oprogramowanie tworzone przez Niego umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących danego Projektu. Także finalny produkt (po realizacji każdego Projektu) u Zlecającego – jako całość, w skład której wchodzi tworzone oprogramowanie, jest sam w sobie produktem innowacyjnym, praktycznie jedynym w swoim rodzaju, oferującym konkretne funkcjonalności przy zachowaniu określonego poziomu bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Jako, że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego należy stwierdzić, że wytwarza jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Dlatego też autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.:

*   z dnia 17 czerwca 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.244 2020.1.PS;

*   z dnia 11 marca 2020 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM;

*   z dnia 2 kwietnia 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA;

*   z dnia 4 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez Niego kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Z początkiem 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP Box”). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP Box można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (\`(...)\`) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.”

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opisywanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem, o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych we wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest przez Niego spełniony.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ww. Objaśnieniach IP Box znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. Objaśnieniami, „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca ponosił w 2020 r. (oraz będzie ponosił w przyszłości) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez Niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w ramach świadczonych usług wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) za określoną w danej umowie odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o PAIPP, program komputerowy będzie więc zestawem instrukcji adresowanym do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników, czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo- rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza On chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez Niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza On kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie wytworzone prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Zlecającego. Tak więc w tym przypadku następuje także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez Niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą, jaką wykonuje Wnioskodawca na rzecz Zlecającego, są prace w ramach ww. Projektów, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej, jest to zasadniczo oprogramowanie pisane na zamówienie, spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić odmiennie wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem.

Dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Zlecającym wskazane zostały w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb ustawy o PIT) i w związku z tym, że:

1.  efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca ustawy o PIT;
2.  następuje przekazanie Zlecającemu praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie (wliczone w cenę usługi); oraz
3.  Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

–Wnioskodawca ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca ustawy o PIT (w zeznaniu rocznym za 2020 r. oraz lata kolejne), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in.:

*   z dnia 10 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES;

*   z dnia 1 sierpnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR;

*   z dnia 27 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.410.2019.3.AC;

*   z dnia 23 kwietnia 2020 r., Nr 0114-KDIP3- 2.4011.78.2020.2.JK3.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje On prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie), wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera dysku twardego monitora), wydatki na zakup usług hostingowych, przestrzeni dyskowej czy serwerowych - opłacane miesięcznie lub rocznie, wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach, wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu mogą kwalifikować się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zatem, jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania Nr 1 i Nr 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie Nr 1 i Nr 2) stanowisko Wnioskodawcy okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania musi On prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, ze dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oznaczonym literą „a”, może uwzględnić m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie, wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora), wydatki na zakup usług hostingu, przestrzeni dyskowej czy serwerowych - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach, wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w odpowiedniej proporcji - wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

W przeciwieństwie do liter „b”, „c”, czy „d” ze wskazanego w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. „a” odnosi się do takiej aktywności Wnioskodawcy, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie Wnioskodawca wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu/mogą mieć w przyszłości na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań, czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje/może powodować w przyszłości powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzona bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową. związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków, jako kosztu faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. „a” z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą/mogą dotyczyć bezpośrednio nabycia oprogramowania, hostingu serwera, czy przestrzeni dyskowej niezbędnej do przechowywania danych, dostępu sprzętu lub uzyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętność, dostępu do Internetu, co umożliwia/może umożliwiać w przyszłości prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ramach prowadzonej działalność gospodarczej ma/może mieć w przyszłości bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest/będzie niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalność wskazanego rodzaju.

W szczególność Wnioskodawca musi/będzie musiał w przyszłość, w celu prowadzenia działalność badawczo-rozwojowej ponosić wydatki na zakup sprzętu, czy oprogramowania, które są Mu niezbędne do faktycznego wykonywania czynność programowania oraz wydatki na stałe podnoszenie poziomu swojej wiedzy i umiejętność - bez których poprawne wykonanie Prac rozwojowych nie byłoby faktycznie możliwe. Do wykonywania opisywanych czynności w ramach Projektów niezbędny może okazać się również dostęp do hostingu, przestrzeni dyskowej czy serwera obejmujących, m.in. stałe udostępnianie tzw. wirtualnej powierzchni dyskowej i zasobów. Realizując wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego innowacyjne Projekty kluczowym dla Wnioskodawcy może okazać się także udział w specjalistycznych szkoleniach branżowych, czy zakup materiałów edukacyjnych, a nabyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Niego. Podatnik mógłby też nie być w stanie prowadzić, wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych (jak dostęp do Internetu) - a także nie mógłby bez tego skomercjalizować wytworzonych programów komputerowych na rzecz Zlecającego. W związku z powyższym, należy uznać, że wydatki te stanowią/będą w przyszłości stanowiły koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) - we wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji. Bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie mógłby być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT) - lub byłoby to znacznie utrudnione. Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oznaczone literami „b” „c” i „d” nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własność intelektualnej co w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wyłącznie kosztów wskazanych powyżej, wymienione w ww. wzorze litery „b”, „c” oraz „d” osiągną wartość „0”. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własność intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następująca postać (a \* 1,3) / (3). Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu zakwalifikowanych praw własność intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora), wydatki na zakup usług hostingu, przestrzeni dyskowej, czy serwerowych - opłacane miesięcznie lub rocznie, wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach, wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu mogą kwalifikować się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in.:

*   z dnia 29 listopada 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC;

*   z dnia 13 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG;

*   z dnia 11 marca 2020 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM;

*   z dnia 5 maja 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN;

*   z dnia 7 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG;

*   z dnia 23 listopada 2020 r., Nr 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie bowiem do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując, wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wobec powyższego wymienione we wniosku wydatki, tj. wydatki na:

1.  nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie;
2.  nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora);
3.  zakup hostingu, przestrzeni dyskowej - opłacanych miesięcznie lub rocznie;
4.  zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach;
5.  uzyskanie dostępu do Internetu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Odnosząc się zatem do przedmiotu pytania Wnioskodawcy tj. prawidłowości przypisania ponoszonych kosztów do litery „a” ww. wzoru, tj. wydatków na:

1.  nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie;
2.  nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora);
3.  zakup hostingu, przestrzeni dyskowej -opłacanych miesięcznie lub rocznie;
4.  zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach;
5.  uzyskanie dostępu do Internetu,

wskazania wymaga, że pod lit. „a” wzoru nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisie wniosku Wnioskodawca wskazał, że każdy z ponoszonych przez Niego wydatków ma lub może mieć w przyszłości bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest i będzie niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. Zakres, w jakim wydatki te będą wykorzystywane do prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji czasowej). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm.

Zatem wskazane we wniosku koszty, tj. nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie, nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora) zakup hostingu, przestrzeni dyskowej - opłacanych miesięcznie lub rocznie, zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach, uzyskanie dostępu do Internetu, w odpowiedniej proporcji można przypisać do lit. „a” wskaźnika nexus.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że Organ nie odnosił się do hipotetycznych wyliczeń wartości wskaźnika nexus przedstawionych przez Wnioskodawcę, gdyż zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.