Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-18/09-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-31
Teza: Czy i w jakim momencie przedmiotowa kara umowna może zostać przez Spółkę rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; udziałowiec; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.01.2009r. (data wpływu 08.01.2009r.), uzupełnionym na wezwanie Organu z dnia 27.02.2009r. pismem z dnia 11.03.2009r. ( data wpływu – 13.03.2009r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązań wynikających z umowy Preliminary Sale Agreement - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.01.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązań wynikających z umowy Preliminary Sale Agrement.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 27 lipca 2005 r. A Sp. z o.o. (działająca wówczas pod firmą: H Sp. z o.o., dalej: „Spółka” zawarła z trzema spółkami zagranicznymi należącymi do grupy kapitałowej L S.A., dalej łącznie: „L”) umowę „Preliminary Sale Agreement” (dalej: „Umowa”). Na mocy Umowy Spółka zobowiązała się do wniesienia określonych aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej, której Spółka była jedynym udziałowcem, a następnie do sprzedaży udziałów w tej spółce celowej na rzecz L za cenę określoną w Umowie. Obowiązek zawarcia Umowy został przewidziany w postanowieniach umowy „Share Purchase Agreement” zawartej pomiędzy L i B., na mocy której A nabył od L 7.214.827 udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Aktywa, które Spółka zgodnie z Umową zobowiązała się wnieść do spółki celowej obejmowały grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów określone w Załączniku nr 3 do Umowy, a także inne aktywa stanowiące środki trwałe Spółki, określone w Załączniku nr 4 do Umowy (m.in. instalacje, konstrukcje, maszyny, sprzęt, części zamienne — łącznie kilka tysięcy pozycji).

W Umowie zawarto zapis, zgodnie z którym w przypadku, gdyby wniesienie aktywów do spółki celowej oraz sprzedaż udziałów spółki celowej na rzecz L nie doszły do skutku, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz L kary umownej w wysokości 10.000.000 Euro.

Obecnie Spółka nić posiada ze spółkami z grupy L powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT.

Na skutek analizy oraz kalkulacji opłacalności rozwiązań możliwych w świetle postanowień Umowy, kierując się koniecznością ochrony uzasadnionych interesów majątkowych Spółki, podjęto decyzję o niewykonywaniu zobowiązań wynikających z Umowy. Decyzja ta umotywowana była faktem, że w ocenie Spółki wartość rynkowa aktywów, które Spółka zgodnie z postanowieniami Umowy zobowiązana była wnieść do spółki celowej, jest zdecydowanie wyższa od określonej w Umowie ceny sprzedaży udziałów w spółce celowej na rzecz L. Spółka zamierza samodzielnie wykorzystać przedmiotowe aktywa w celu uzyskania przychodów — wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej lub sprzedać. Część przedmiotowych aktywów jest również obecnie wykorzystywana w generującej przychody działalności Spółki. Spółka spodziewa się, że przychody uzyskane w związku z samodzielnym wykorzystaniem przedmiotowych aktywów w celu uzyskania przychodów będą znacząco wyższe od przychodu, który Spółka uzyskałaby w wyniku wykonania zobowiązań wynikających z Umowy. W konsekwencji, niewykonanie zobowiązań pozwoli Spółce na osiągnięcie dochodu znacząco wyższego od dochodu, który zostałby osiągnięty w przypadku ich wykonania, nawet uwzględniając konieczność zapłaty przewidzianej w Umowie kary w wysokości 10.000.000 Euro.

W związku z niewykonaniem zobowiązań wynikających z Umowy Spółka w 2008 r. otrzymała fakturę, na podstawie której jest zobowiązana dokonać wpłaty kwoty 10.000.000 Euro tytułem przedmiotowej kary umownej.

W uzupełnieniu na wezwanie Organu Spółka dodała w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, że Umowa Preliminary Sale Agreement zobowiązywała strony do zawarcia umowy końcowej, na mocy której udziały w spółce celowej miały zostać zbyte na rzecz L nie później niż do dnia 31 sierpnia 2007r. Decyzję o niewykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Preliminary Sale Agreement została ostatecznie podjęta przed upływem terminu na zawarcie umowy końcowej pod wpływem analizy i kalkulacji przeprowadzonej przez zarząd Spółki. Podobna kalkulacja została również przeprowadzona przed zawarciem umowy Preliminary Sale Agreement. Warunki rynkowe panujące w momencie zawarcia tej umowy nie pozwalały na stwierdzenie, że umowa może być niekorzystna dla Spółki. Dopiero wzrost wartości rynkowej aktywów, które miały być sprzedane spowodował podjęcie decyzji o niewykonaniu zobowiązań umowy Preliminary Sale Agreement. Po zawarciu umowy nie istniały w ocenie Spółki działania, które dawałyby Spółce większe zabezpieczenie przed niekorzystnymi skutkami jej zawarcia i prowadziłyby do lepszej ochrony interesów Spółki, inne niż niewykonanie zobowiązań wynikających z umowy, wiążące się z koniecznością poniesienia kosztu kary umownej.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy i w jakim momencie przedmiotowa kara umowna może zostać przez Spółkę rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów?

W ocenie Spółki przedmiotowa kara umowna może zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, co do którego jednocześnie nie jest możliwe określenie długości okresu którego dotyczy, będzie potrącamy w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W świetle powyższych regulacji do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone kary umowne, które spełniają następujące warunki:

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie stanowią kar umownych należnych z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CiT.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i literaturze poglądem: „Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu” (wyrok NSA z 8 grudnia 2004 r., FSK 768/04). Orzecznictwo przesądziło również, że związek pomiędzy wydatkiem a przychodem nie w każdym przypadku musi mieć charakter bezpośredni: „Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym przypadku wskazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło dochody także w przyszłości” (wyrok NSA ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 20 maja 2003r., I SA/Wr 2854/2000).

Co więcej, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, wystąpienie konkretnego, poddającego się kwalifikacji przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W wyroku z 18 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów” a nie „przychodu „. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, podającego się kwalifikacji (mierzalnego) przychodu. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak orzeczono np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 230/97 (niepublikowany) i z dnia 12 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97 (niepublikowany). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo też uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych” (wyrok NSA z 18 czerwca 2007r., II FPS 8/06).

Podobnie orzekł przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 28 października 2008 r.: „Należy zauważyć, że Ustawodawca nie wymaga od podatnika aby poniesiony koszt istotnie przyniósł przychód. Wystarczy jedynie, aby podatnik w ramach prowadzonej działalności poniósł wydatek w celu osiągnięcia przychodu „ przy czym chodzi tu tylko o samą możliwość przychodu, jego prawdopodobieństwo, a nie rzeczywisty skutek. Za koszt uzyskania przychodu należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił. Zdaniem sądu momentem decydującym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest moment poniesienia wydatku a organ weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki, jakie występowały w czasie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku. Należy zauważyć, że nawet nie osiągnięcie planowanego przychodu nie przekreśla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek jednak winien mieć racjonalne podstawy wynikające z zasad zdrowego rozsądku. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że poniesiony koszt wbrew stanowisku organu należy uznać za koszt uzyskania przychodu zważywszy na fakt, że skarżąca spółka w ww. okresie nie wykazała straty podatkowej” ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008r., I SA/Bd 492/08).

Przedmiotowa kara umowna nie pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętym przez Spółkę przychodem. Spółka nie jest w związku z tym w stanie wykazać bezpośredniej zależności pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatek w postaci przedmiotowej kary umownej został przez Spółkę poniesiony w celu uzyskania przychodów. Powodem podjęcia przez Spółkę decyzji o niewykonaniu zobowiązań wynikających z Umowy, której konsekwencją była konieczność poniesienia kary umownej, był fakt, że niewykonanie zobowiązań pozwoli Spółce na zachowanie kontroli nad aktywami, nad którymi w przeciwnym przypadku Spółka utraciłaby kontrolę. Spółka spodziewa się, że zachowanie kontroli nad aktywami pozwoli na uzyskanie przychodów z działalności, w której aktywa te zostaną wykorzystane, lub z ich sprzedaży. Część przedmiotowych aktywów jest również obecnie wykorzystywana w generującej przychody działalności Spółki. Spółka spodziewa się, że przychody uzyskane dzięki zachowaniu kontroli nad przedmiotowymi aktywami będą zdecydowanie wyższe od przychodu, który Spółka uzyskałaby w wyniku wykonania zobowiązań wynikających z Umowy, co w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę znacząco wyższego dochodu, nawet mając na uwadze konieczność zapłaty przedmiotowej kary umownej.

Motywacją podjęcia decyzji o poniesieniu przedmiotowej kary umownej była więc chęć utrzymania źródła przychodów, jaki dla Spółki stanowią aktywa, których dotyczyła Umowa. Jak wynika z interpretacji przepisów wydawanych przez organy podatkowe: „Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „ dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać” (\`(...)\`) Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.” (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2007r., 1401/BP-I/4210-62/07/OSP). Dzięki poniesieniu kosztu w postaci przedmiotowej kary umownej Spółka zachowa aktywa, dzięki którym będzie uzyskiwać przychody. Przedmiotową karę umowną należy zatem w ocenie Spółki uznać za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów.

Jednocześnie koszt przedmiotowej kary umownej nie jest zdaniem Spółki objęty wyłączeniem, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna może więc być należna z tytułu niewykonania zobowiązania lub nienależytego jego wykonania (szczególnym przypadkiem nienależytego wykonania zobowiązania jest przy tym zwłoka — kwalifikowana postać opóźnienia w wykonaniu świadczenia w terminie). Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie wymienione w nim przypadki dotyczą kar umownych i odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania niektórych zobowiązań (z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług) oraz kar umownych i odszkodowań z tytułu niektórych przypadków zwłoki (z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług). Kary umownej zastrzeżonej w Umowie nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii kar umownych enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie. Kara ta została bowiem zastrzeżona na wypadek niewykonania przez Spółkę zobowiązań określonych w umowie. Kara ta nie może więc w szczególności zostać potraktowana jako kara z tytułu wady wykonanej usługi lub zwłoki w usunięciu wady wykonanej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszt przedmiotowej kary umownej należy, w ocenie Spółki, uznać za koszt uzyskania przychodów, poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, jaki dla Spółki stanowią aktywa, których dotyczyła Umowa. Spółka może więc rozpoznać powyższy koszt jako koszt uzyskania przychodów nawet pomimo faktu, że Spółka nie jest w stanie wykazać bezpośredniej zależności pomiędzy tym kosztem a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z interpretacjami przepisów wydawanymi przez organy podatkowe: „ Ujęcie, (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. np. w dniu wystawienia faktury” ( interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-781/08-3/ER).

Jednocześnie w stosunku do kosztu przedmiotowej kary umownej nie jest możliwe określenie długości okresu, którego koszt ten dotyczy - ze względu na brak możliwości precyzyjnego przewidzenia okresu, w jakim aktywa będą wykorzystywane w celu uzyskania przychodów, jak również różne możliwe sposoby wykorzystania poszczególnych aktywów w celu uzyskania przychodów. Z powyższych względów, koszt przedmiotowej kary umownej może w ocenie Spółki zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej ( koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) w art. od 483 do 485.

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna została przewidziana w umowie Preliminary Sale Agreement w sytuacji , gdyby zobowiązania z niej wynikające nie zostały wykonane. Zobowiązanie dotyczyło wniesienia aktywów do spółki celowej, której Wnioskodawca był jedynym udziałowcem a następnie sprzedaż tych udziałów grupie L. Umowa Preliminary Sale Agreement została zawarta w dniu 27 lipca 2005r., a umowa finalna miała zostać zawarta do dnia 31 lipca 2007r. Przed upływem zawarcia umowy finalnej Wnioskodawca podjął decyzję o niewykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Preliminary Sale Agreement, co skutkowało zapłatą kary umownej. Okolicznościami, które wpłynęły na podjęcie takiej decyzji wg Spółki był wzrost wartości rynkowej aktywów, które miały zostać wniesione do spółki celowej, od czasu zawarcia umowy Preliminary Sale Agreement. Jako uzasadnienie trafności decyzji i konieczności poniesienia kary umownej Spółka podała, że „ niewykonanie zobowiązań pozwoli Spółce na zachowanie kontroli nad aktywami, nad którymi w przeciwnym przypadku Spółka utraciłaby kontrolę. Spółka spodziewa się, że zachowanie kontroli nad aktywami pozwoli na uzyskanie przychodów z działalności, w której aktywa te zostaną wykorzystane, lub z ich sprzedaży.”

Odnosząc się do wywodów Spółki, Organ wyraża pogląd, że ratio legis przepisów podatkowych, w tej konkretnej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które w sytuacji niewykonania zobowiązań wynikających z umowy cywilnej zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu niezawarcia przyrzeczonej umowy w celu „ zachowania kontroli nad aktywami”, niezgodne jest z powyższym przepisem, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Ponosząc ryzyko i odpowiedzialność z tytułu zawarcia umowy cywilnej w granicach prawa cywilnego, uczestnik obrotu gospodarczego nie może skutecznie domagać się, aby w mieszczącym się w tym samym systemie obowiązującego w państwie prawa, prawie podatkowym czynił to za niego inny podmiot - to jest niemający żadnego związku z powyższą umową Skarb Państwa.

Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki , że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Zapłata kary umownej w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki. Argumenty przemawiające za takim postępowaniem wskazane przez Podatnika zarówno we wniosku jak i piśmie uzupełniającym stan faktyczny na wezwanie Organu, są zdaniem Organu nieprzekonywujące. Zapłata kary umownej nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Odstąpienia od zawarcia przyrzeczonej umowy nie można, w ocenie Organu, nazwać działaniem w celu zachowania źródła przychodów, bowiem to sam Podatnik podjął najpierw decyzję o zobowiązaniu się do sprzedaży części aktywów stanowiących jego majątek – „pozbyciu się” źródła przychodów, aby potem kierując się chęcią zachowania tych aktywów, nie wykonać umowy zobowiązującej go do tego, płacąc jednocześnie wysoką karę umowną. Nie podjęto w tym zakresie próby renegocjacji warunków umowy, która mogłaby uwzględnić wzrost wartości rynkowej aktywów. Uznano bowiem, że zabezpieczeniem Spółki przed niekorzystnymi skutkami umowy jest niewykonanie umowy , wiążące się z koniecznością poniesienia kosztu kary umownej.

Wobec powyższego, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatku z tytułu kary umownej za niewykonanie zobowiązań wynikających z umowy cywilnej nie można uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację wyroków sądowych, należy zauważyć, że stanowią one ogólną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 , z którą przedmiotowa interpretacja nie jest sprzeczna. Organ zgadza się z ogólnymi tezami tych wyroków, albowiem wynika z nich, że podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest działanie podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ również zgadza się, że nie zawsze wydatki ponoszone przez podatnika przynoszą skutek w postaci przychodu. Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodów. W przedmiotowej sprawie w ocenie Organu nie można stwierdzić, że poniesienie kary umownej było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu jak również zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niewykonanie zobowiązań ustalonych w umowie cywilnej, które ma na celu zachowanie kontroli nad aktywami w kontekście zawartej jednak przez Spółkę umowy, w której zobowiązywała się do sprzedaży swoich aktywów budzi wątpliwości. W ocenie Spółki wartość rynkowa aktywów, które Spółka zgodnie z postanowieniami Umowy zobowiązana była wnieść do spółki celowej, jest zdecydowanie wyższa od określonej w Umowie ceny sprzedaży udziałów w spółce celowej na rzecz L. Po czym w uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazuje, że powodem podjęcia przez nią decyzji o niewykonaniu zobowiązań, był fakt, że niewykonanie zobowiązań pozwoli Spółce na zachowanie kontroli nad aktywami, nad którymi w przeciwnym przypadku Spółka utraciłaby kontrolę. Spółka spodziewa się, że zachowanie kontroli nad aktywami pozwoli na uzyskanie przychodów z działalności, w której aktywa te zostaną wykorzystane, lub z ich sprzedaży. Zawierając umowę Spółka posiadała przedmiotowe aktywa i aktywa te posiada w momencie podjęcia decyzji o niewykonaniu zobowiązań, wynikających z umowy. Stan posiadania składników majątku po podjęciu decyzji nie różni się od stanu posiadania przy zawieraniu umowy Preliminary Sale Agreement (zwiększa się tylko wartość rynkowa aktywów). Nie zyskując żadnego przysporzenia majątkowego ( sam wzrost wartości rynkowej posiadanych aktywów takim przysporzeniem nie jest), Spółka wyłącznie uszczupliła swoje środki finansowe o wartość zobowiązania z tytułu przedmiotowej kary umownej.

Biorąc powyższe pod uwagę przedmiotowa kara umowna w ocenie Organu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w związku z czym odpowiedź na pytanie w zakresie momentu uznania jej za koszt podatkowy jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock