Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.37.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usługi szkoleniowe w zakresie aktywizacji osób bezrobotnych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast czynności dodatkowe w tym m.in. konsultacje ze specjalistami, doradztwo zawodowe, czy też udzielanie bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia a następnie w utrzymaniu zatrudnienia podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W związku z tym, że usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych, to w konsekwencji podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: bezrobotny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku świadczonych usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) realizuje projekty dla instytucji rynku pracy, sektora edukacji i pomocy społecznej finansowanych ze środków publicznych. Spółka wykonywała na zamówienie urzędów pracy jak również planuje w przyszłości poprzez przystąpienie do kolejnej tury przetargów organizowanych przez urzędy pracy - wykonywać - w przypadku wygranej w przetargu - projekty edukacyjne nakierowane na aktywizację osób długotrwale bezrobotnych (dalej: Projekty, Zamówienia).

Celem Projektów, zamawianych przez instytucje publiczne, jest ukształtowanie postaw osób trwale bezrobotnych mające na celu ich aktywizację zawodową (przywrócenie na rynek pracy), co ma prowadzić do zdolności do podjęcia i utrzymania przez te osoby pracy lub działalności gospodarczej. Usługi zamawiane przez podmioty publiczne dotyczą właśnie tak rozumianej aktywizacji osób bezrobotnych.

Zamierzony cel - a zatem aktywizacja osób trwale bezrobotnych - może być osiągnięty w różny sposób. Zamawiający, co do zasady, wymagają więc od oferentów przedstawienia koncepcji pracy z osobami bezrobotnymi oraz pracodawcami - autorskiego scenariusza przedstawiającego metody jakimi dany podmiot zamierza doprowadzić do zamierzonego skutku, tj. do zaktywizowania osób bezrobotnych.

W organizowanych przetargach dotyczących tego rodzaju projektów, zlecający przeprowadzenie działań aktywizacyjnych osób bezrobotnych pozostawia wykonawcy dowolność w określeniu charakteru planowanych działań, zaprojektowaniu tych działań i sposobu doprowadzenia do określonego skutku jakim jest aktywizacja osób trwale bezrobotnych - czyli osiągnięcie zdolności do znalezienia i podjęcia pracy przez bezrobotnego względnie rozpoczęcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz utrzymania tego zatrudnienia/tej działalności.

Standardowym sposobem mierzenia skuteczności podjętych działań jest zatrudnienie i utrzymanie zatrudnienia (rozpoczęcie i utrzymanie prowadzenia działalności gospodarczej) przez osobę poddaną procesowi aktywizacji zawodowej. Konsekwencją tego jest to, że podmiot realizujący zadanie jest wynagradzany etapowo, w największym zakresie za fakt utrzymania zatrudnienia/działalności gospodarczej przez bezrobotnego przez określony okres. Wynika to z faktu, że, jakkolwiek niedoskonały, to jednak jest to pewien miernik skuteczności projektu (czyli aktywizacji zawodowej osoby bezrobotnej). Jak wspomniano powyżej, sposób osiągnięcia tego celu i zaprojektowanie działań w celu jego osiągnięcia nie jest z góry określony przez zamawiającego, z wyjątkiem określenia minimalnych wymagań dotyczących zamawianych usług. Jednocześnie Zamawiający określa wynagrodzenie za wykonanie usług aktywizacji zawodowej jako jednolitą kwotę należną za wykonanie usług (realizację Programu) w stosunku do jednej osoby bezrobotnej objętej Programem.

W konsekwencji poszczególni oferenci mogą przedstawiać różne koncepcje działań aktywizacyjnych. Spółka jednak zamierza każdorazowo realizować Projekty poprzez swoją autorską koncepcję aktywizacji zawodowej osób trwale bezrobotnych.

Polega ona na aktywizacji poprzez określony cykl szkoleń i kursów, zarówno zawodowych jak i z zakresu kompetencji społecznych, obudowanych działaniami pobocznymi ściśle związanymi z usługami szkoleniowymi, i wykonywanymi aby zrealizować cel Projektu i w sposób efektywny przeprowadzić proces szkoleniowy. Koncepcja, którą proponuje Wnioskodawca opiera się zatem na modelu edukacyjnym, zakładającym postawienie ciężaru działań na zajęcia o charakterze szkoleń na każdym z etapów realizacji projektu, które łącznie z innymi ściśle związanymi usługami doprowadzą do przywrócenia bezrobotnego na rynek pracy. Projekty te zwykle będą dzielić się na trzy etapy:

1.  w pierwszym z nich badany jest potencjał zatrudnieniowy konkretnej osoby bezrobotnej (diagnoza), wykonywana aby określić możliwości, kompetencje i braki danej osoby i ułożyć dla niej najbardziej efektywny schemat szkoleń,
2.  drugi stanowi realizację edukacyjnych działań aktywizacyjnych z poszczególnymi osobami według autorskiej koncepcji aktywizacji, o której mowa poniżej,
3.  trzeci zakłada wsparcie bezrobotnego - przygotowanego już do powrotu na rynek pracy, wyposażonego w kompetencje społeczne i zawodowe - w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez monitoring i oferowanie działań mających pomóc danej osobie w utrzymaniu zatrudnienia, na tym etapie możliwe jest realizowanie szkoleń potrzebnych zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez samego bezrobotnego, pracodawcę lub opiekuna. Na tym etapie zakres działań dostosowany jest do danej osoby do której są one kierowane - celem całego Projektu jest stworzenie osoby samodzielnej, o podniesionym poziomie zatrudnialności, która będzie mogła samodzielnie znaleźć zatrudnienie.

Programy w ramach realizacji Zamówień adresowane będą do osób długotrwale wyłączonych z rynku pracy. Stąd też, podstawowymi problemami, z jakimi Wnioskodawca będzie się musiał zmierzyć w trakcie realizacji Projektów są:

1.  niski poziom kwalifikacji zawodowych nieadekwatnych do potrzeb rynku pracy oraz
2.  stan bierności i braku motywacji osób, do których skierowany jest program.

Aktywizacja osób trwale bezrobotnych polegać więc będzie w szczególności na wyposażeniu tych osób zarówno w kwalifikacje zawodowe zgodne z potrzebami rynku, jak i kompetencje społeczne, które pozwolą takim osobom na trwały powrót na rynek pracy. Pozwolą im nie tylko na zdobycie pracy ale także utrzymanie lub - w razie potrzeby - samodzielną zmianę zatrudnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wypracował koncepcję działań aktywizacyjnych opartych na przeprowadzeniu szkoleń i warsztatów, zawodowych oraz nakierowanych na uzyskanie kompetencji społecznych niezbędnych na rynku pracy jak również mających na celu zmotywowanie osób bezrobotnych do podjęcia aktywności zawodowej za najbardziej efektywną formę aktywizacji.

Przeprowadzane szkolenia będą dotyczyć zarówno umiejętności zawodowych sensu stricto (nauka konkretnego zawodu czy np. kursy nakierowane na umiejętności potrzebne w pracy biurowej) jak również umiejętności społecznych, koniecznych do funkcjonowania w organizacji jakim jest zakład pracy lub do prowadzenia działalności gospodarczej (takie jak warsztaty dotyczące współpracy w grupie czy warsztaty nakierowane na pobudzenie u osób trwale bezrobotnych motywacji do zmiany sytuacji zawodowej i poszukiwania zatrudnienia).

W ramach poszczególnych etapów realizacji Projektów, oprócz prowadzenia szkoleń jako głównej metody aktywizacji osób bezrobotnych wykonywane będą inne działania, o charakterze towarzyszącym, które mają służyć jak najlepszemu i najefektywniejszemu osiągnięciu zamierzonego rezultatu.

Na etapie diagnozy osoby bezrobotnej wykonywane będą czynności takie jak wywiad diagnostyczny, obserwacja diagnostyczna osoby bezrobotnej w trakcie rozmowy doradczej i konsultacje specjalistyczne. Tego rodzaju czynności na etapie diagnozy osoby bezrobotnej konieczne są do ustalenia jej kwalifikacji oraz indywidualnych predyspozycji oraz preferencji - tak aby na kolejnym etapie możliwe było zaproponowanie najlepszego zestawu działań aktywizacyjnych w postaci szkoleń, warsztatów i kursów i określenie wachlarza działań, jaki jest konieczny do przeprowadzenia dla danej osoby.

W ramach tego etapu odbywać się będą warsztaty z zakresu poszukiwania pracy i z zakresu znajomości rynku pracy, jak również warsztaty motywacyjne. Etap diagnozy (etap wstępny) będzie zawierał zatem również element szkoleń zawodowych, które są świadczeniem głównym w całym Projekcie.

Na podstawie wyników diagnozy bezrobotni będą kierowani na kursy/szkolenia zawodowe oraz z zakresu umiejętności społecznych dobrane na podstawie zgromadzonych informacji oraz indywidualnych preferencji i określonych możliwości danej osoby bezrobotnej.

Kursy/szkolenia zawodowe i z zakresu umiejętności społecznych niezbędnych w pracy będą główną i podstawową częścią Projektu prowadzonego przez Spółkę. Szkolenia takie będą wykonywane zarówno w salach wykładowych i podobnych miejscach jak również w konkretnych zakładach pracy (szkolenie „pod potrzeby konkretnego pracodawcy” lub w celu uzyskania umiejętności zawodowych praktycznych wymagających obecności np. w hali produkcyjnej). W skład wykonywanych szkoleń i kursów na tym etapie będą również wchodzić szkolenia z zakresu umiejętności społecznych niezbędnych do wykonywania określonej pracy.

Po zakończonym etapie działań aktywizacyjnych w postaci kursów i szkoleń zawodowych i z zakresu kompetencji społecznych Wnioskodawca planuje udzielać bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez wsparcie w wyszukaniu miejsca pracy, które odpowiadałoby udoskonalonemu/zmodyfikowanemu przygotowaniu zawodowemu osoby. W trakcie wsparcia w poszukiwaniu pracy - z inicjatywy pracodawcy lub bezrobotnego oraz opiekunów bezrobotnego delegowanych przez Spółkę, osoba bezrobotna będzie mogła zostać skierowana na dalsze kursy, które są w jej ocenie - lub w ocenie pracodawcy lub opiekuna osoby bezrobotnej - konieczne lub pomocne w utrzymaniu zatrudnienia przez daną osobę. Wnioskodawca zamierza aktywnie współpracując z pracodawcą, dobrać odpowiednie szkolenia i metody służące utrzymaniu pracy przez daną osobę. Działania z zakresu wsparcia bezrobotnego w wyszukaniu pracy są ściśle związane z pozostałymi elementami Projektu, i służyć mają „zamknięciu” procesu edukacji danej osoby bezrobotnej, tj. doprowadzenia do zamierzonego efektu działań aktywizacyjnych (szkoleń) jakim jest faktyczne znalezienie i utrzymanie zatrudnienia lub podjęcie działalności gospodarczej, przy czym jak wskazano powyżej zakres takich działań może być różny w stosunku do poszczególnych osób ponieważ celem Projektu jest zwykle takie przekwalifikowanie osoby bezrobotnej aby była ona w stanie samodzielnie znaleźć zatrudnienie. Osoba taka podlega jednak monitoringowi opiekuna i w razie potrzeby proponowane są jej/pracodawcy odpowiednie kursy czy szkolenia, mające na celu utrzymanie podjętego zatrudnienia.

W ramach Zamówień na poszczególnych etapach obok prowadzenia szkoleń/kursów/warsztatów nakierowanych na wprowadzenie danych osób na rynek pracy realizowane będą także działania przygotowujące, wspierające i monitorujące główną usługę, takie jak prowadzenie centrów aktywizacji pełniących funkcję punktów rekrutacji uczestników i ich obsługi, obserwacja zmian zachodzących u osób bezrobotnych po odbyciu szkoleń, job coaching, wsparcie motywacyjne na etapie poszukiwania pracy, pośrednictwo pracy, monitorowanie sytuacji zawodowej bezrobotnych, czyli tego, na ile uczestnik Projektu wykorzystuje w pracy zdobyte w procesie szkoleniowym kwalifikacje zawodowe i kompetencje społeczne.

Usługi dodatkowe wykonywane na każdym z etapów będą usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych, a przede wszystkim móc skierować uczestników Projektu na nowe szkolenia odpowiadające zmieniającym się potrzebom ich i ich pracodawców.

Cały kompleks składający się z usługi głównej i usług ją wspomagających ma na celu przekwalifikowanie osób bezrobotnych oraz ich aktywizację zawodową. Wykonywana w ramach Zamówień usługa ma umożliwiać nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu, zmotywowanie osób do pracy i odkrycie i zmianę ich nastawienia do podjęcia pracy lub działalności gospodarczej.

W trakcie realizacji Projektów szkolenia oferowane będą każdemu bezrobotnemu, ale to czy i z jakich szkoleń on skorzysta będzie uzależnione od indywidualnych potrzeb uczestnika projektu oraz efektów przeprowadzonej diagnozy. Ścieżka wsparcia dla danej osoby będzie pochodną wyników indywidualnej diagnozy, a nie z góry określonym pakietem usług. Jest to spowodowane tym, że nie wszyscy uczestnicy projektu będą potrzebowali „wszystkiego” i „tego samego”, ponieważ nie będą grupą jednorodną.

Szkolenia te finansowane będą w całości ze środków publicznych, a celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowych zasad rozliczeń usług świadczonych w ramach realizacji Projektów w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowana w formie szkoleń oraz inne usługi ściśle z nimi związane, w tym usługi doradztwa zawodowego oraz pośrednictwa pracy finansowane w całości ze środków publicznych, będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i inne ściśle z nią usługi związane powinny podlegać zwolnieniu z VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi, jakie Wnioskodawca będzie wykonywać w celu realizacji Zamówień, należą do katalogu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a wszelkie usługi i dostawy towarów im towarzyszące w celu wykonania w sposób właściwy Zamówienia są ściśle z nimi związane. Z tego względu, w ocenie Spółki, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 tiret 1 ustawy o VAT również te działania, które same nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w sensie ścisłym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT - na mocy cytowanego przepisu ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku nie tylko usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym jakim jest szkolenie nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów czyli aktywizacji bezrobotnych. Wszelkie świadczenia poboczne (doradztwo zawodowe, konsultacje ze specjalistami czy elementy pośrednictwa pracy) stanowią środki służące najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Pakiet działań oferowany przez Spółkę w przeważającej części obejmuje wdrożenie procesu edukacji zawodowej, rozumianego jako kompleksowy proces zdobycia i/lub podniesienia kwalifikacji zawodowych lub przekwalifikowania zawodowego.

Proces realizowany przez Spółkę będzie polegał na przeprowadzeniu szkoleń podnoszących poziom kwalifikacji zawodowych i kompetencji społecznych niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych na stanowiskach pracy u konkretnych pracodawców lub przekwalifikowania zawodowego, które pozwoli na podjęcie nowego zatrudnienia.

Wskazówki dotyczące interpretacji pojęcia kształcenia zawodowego zawarł Minister Finansów w interpretacji ogólnej wydanej 30 maja 2014 r. (nr PT1/033/46/751/KCO/13/14), wskazując, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Tym samym w takie rozumienie pojęcia kształcenia zawodowe wpisują się szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę.

Szkolenia motywacyjne, warsztaty z zakresu rynku pracy, szkolenia zawodowe twarde i miękkie to trzon wykonywanych usług. Aby były skuteczne i celowe oraz aby osiągnąć efektywność wykonywanych działań muszą być one dobrze zaplanowane poprzez przeprowadzenie diagnozy a następnie monitorowane. Podobnie, aby zakończyć proces działań edukacyjnych w zakresie szkolenia i przekwalifikowywania zawodowego osoby bezrobotnej, konieczne jest wsparcie jej w poszukiwaniu pracy. Z tego względu, w ocenie Spółki na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 tiret 1 ustawy o VAT, który zakłada zwolnienie z opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami szkolenia i przekwalifikowania zawodowego, wszystkie pozostałe działania w tym monitorowanie postępów osoby bezrobotnej oraz wsparcie w szukaniu pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Należy podkreślić, iż, jak wspomniano powyżej, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnieniu od podatku podlega także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z samymi usługami edukacyjnymi. Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących nabywcy usług (towarów), co oznacza, że co do zasady wystarczające są: świadczenie usług (dostawa towarów) przez podmiot świadczący usługę podstawową oraz ów ścisły związek z usługą zasadniczą, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane.

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z VAT również w świetle przepisów unijnych. Stosownie bowiem do art. 44 Rozporządzenia Rady usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wykonywanie takich właśnie działań w celu realizacji Zamówień będą przewidywać oferty składane przez Spółkę. Rozporządzenie Rady - jako że jest stosowane wprost (bez konieczności transpozycji do prawa krajowego państw członkowskich) - znajduje zastosowanie na gruncie analizowanej sprawy.

Celem Projektów, które realizuje Spółka jest aktywizacja zawodowa osób bezrobotnych poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych oraz kompetencji społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, jakie będzie wykonywać w celu realizacji Projektów, należą do katalogu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usług im towarzyszących, które są ściśle związane z głównymi usługami - z zakresu przekwalifikowania zawodowego i kształcenia zawodowego Inne usługi (towarzyszące usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wykonywane w ramach diagnozy lub wsparcia w poszukiwaniu pracy) wykonywane w ramach Projektu mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia, i służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, jaką jest szeroko pojęty proces edukacji i przekwalifikowania zawodowego osoby bezrobotnej.

Wszystkie czynności, które będą wykonywane w ramach Zamówień są elementem niezbędnym do wykonania Projektu i przeprowadzenia go w sposób efektywny i skuteczny.

Innymi słowy, wszelkie usługi i dostawy towarów towarzyszące wykonywanym czynnościom z zakresu edukacji zawodowej, stanowiącej istotę działań aktywizacyjnych prowadzonych przez Spółkę, są ściśle związane z procesem edukacji zawodowej osoby bezrobotnej. Usługi monitorowania postępów uczestnika w projekcie będą służyć ewentualnym korektom prowadzonych działań edukacyjnych i opiece nad daną osobą bezrobotną, tak aby z sukcesem zakończyć proces edukacji, a w konsekwencji doprowadzić do zatrudnienia i utrzymania zatrudnienia takiej osoby. Z kolei wsparcie w poszukiwaniu pracy ma na celu, aby bezrobotny, po przeprowadzeniu wszystkich działań edukacyjnych, nie został pozostawiony bez opieki na rynku pracy, ale aby przeprowadzony proces edukacji zawodowej przyniósł korzystny efekt końcowy, jakim jest zatrudnienie osoby bezrobotnej.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem prezentowanym w interpretacjach podatkowych, tzw. szkolenia miękkie (motywacyjne, z zakresu wizerunku i podobne) oferowane przez Wnioskodawcę, jeżeli ich celem jest wzmocnienie potencjału zatrudnieniowego osoby z nich korzystającej, powinny być uznane za szkolenia zawodowe i podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Pogląd taki został zaprezentowany w poniższych interpretacjach prawa podatkowego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2014 r., ITPP2/443-1262/13/AD organ stwierdził, że skoro celem przedmiotowych szkoleń zleconych przez Ośrodki Pomocy jest - jak wskazano we wniosku - aktywizacja społeczno-zawodowa osób bezrobotnych, czy zagrożonych wykluczeniem społecznym, pomoc w wejściu lub powrocie na rynek pracy, poprzez wyposażenie tych osób w podstawowe umiejętności społeczne niezbędne przy zespołowym wykonywaniu pracy, nabycie umiejętności komunikacji interpersonalnej, przygotowanie do rozmowy kwalifikacyjnej, kształtowanie samodzielności, aktywności, czy kreatywności, to spełniają one definicję usług kształcenia zawodowego. Wobec powyższego usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy, gdyż - jak wynika z treści wniosku - są usługami kształcenia zawodowego finansowanymi w 100% ze środków publicznych.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-118/14-2/BH organ uznał, że warsztaty mające na celu poprawę stanu psychicznego ich uczestników, wskazanie predyspozycji zawodowych, wzrost poziomu motywacji i chęci do przekwalifikowania się, stanowiące pierwszy etap powrotu na rynek pracy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem warsztatów w tym przypadku był rozwój kluczowych umiejętności interpretacyjnych, pobudzenie i zmotywowanie uczestników do poszukiwania dróg rozwoju, wyposażenie ich w podstawową wiedzę i umiejętności z zakresu funkcjonowania życia społecznego i radzenia sobie w sytuacjach trudnych, pogłębienie umiejętności intrapsychicznych związanych ze zrozumieniem i wyrażaniem siebie, uporządkowanie wiedzy o sobie oraz własnych możliwościach osobowych i zawodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r., IBPP1/443-795/13/AZb stwierdził, że usługi obejmujące: trening kompetencji i umiejętności społecznych, trening pracy, trening kompetencji rodzicielskich - szkoła rodzica i indywidualne konsultacje psychologiczne, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r., IPTPP1/443-596/13-4/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że kurs obejmujący zagadnienia: trening umiejętności psychospołecznych, wyznaczanie celów osobistych i zawodowych, warsztaty aktywnego poszukiwania pracy, umiejętności interpersonalne, nawiązywanie trwałych relacji z ludźmi, komunikacja społeczna, autoprezentacja, animacja społeczna, konflikty, negocjacje, opracowanie indywidualnego planu działania podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Pomocne może być również sięgniecie do ustawy o promocji zatrudnienia. Zgodnie z tym aktem prawnym z funduszu pracy finansowane są szkolenia bezrobotnych w celu podniesienia ich kwalifikacji zawodowych i innych kwalifikacji zwiększających szansę na podjęcie lub utrzymanie zatrudnienia, innej pracy zarobkowej lub działalności gospodarczej. Te inne kwalifikacje dotyczą wszelkich umiejętności miękkich, komunikacji personalnej, znajomości rynku pracy. Szkolenia finansowane przez tę instytucję, przeznaczone na walkę z bezrobociem, mają na celu aktywizację zawodową. Zatem szkolenia tego rodzaju są uznawane przez samego ustawodawcę za przydatne w walce z bezrobociem, a pośrednio - za znajdujące się w obrębie szkoleń zawodowych i przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na realizację Projektów składa się usługa o charakterze głównym, jaką jest usługa szkoleniowa polegająca na przeprowadzeniu kursu/szkolenia zawodowego oraz usługi towarzyszące - ściśle związane z tą usługą i mające umożliwić wybranie optymalnego kursu/szkolenia zawodowego oraz umożliwić bezrobotnemu znalezienie i utrzymanie pracy. Wszystkie czynności, które będą wykonywane w ramach Zamówień są elementem niezbędnym do wykonania usługi głównej szkoleniowej (czyli przeprowadzenia kursu/szkolenia podnoszącego poziom kwalifikacji zawodowych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
3.  usługa finansowana jest ze środków publicznych,
4.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym jakim jest szkolenie nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów czyli aktywizacji bezrobotnych. Wszelkie świadczenia poboczne (wsparcie bezrobotnego w poszukiwaniu pracy, doradztwo zawodowe, konsultacje ze specjalistami) stanowią środki służące najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W konsekwencji, świadczone usługi, inne niż szkolenia należy uznać należy za „wykonawcze” i pomocnicze w stosunku do usług edukacji zawodowej. W ocenie Spółki między tymi usługami zachodzi związek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c tiret 1 - i to związek na tyle ścisły, że działania te powinny również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w ramach których świadczy również usługi polegające na wsparciu bezrobotnych poprzez pośrednictwo pracy, monitorowanie sytuacji bezrobotnego i pomoc w utrzymaniu zatrudnienia. W opinii Spółki tego rodzaju usługi są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę i są niezbędne do wykonania usługi kształcenia zawodowego.

Co istotne, organy podatkowe jak i sądy administracyjne w wielu sprawach uznały, że kompleks świadczeń wykonywanych przez jeden podmiot w zbliżonych stanach faktycznych do tego będącego przedmiotem Zamówienia należy uznać za świadczenie złożone i do całego pakietu świadczeń, zarówno usług edukacyjnych jak również innych świadczeń (np. doradztwa zawodowego) zastosować jednolite zasady opodatkowania VAT.

Sytuacja taka miała miejsce np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 138/15. W wyroku tym Sąd rozpatrując możliwość traktowania jako kompleksowe usług szkolenia zawodowego oraz towarzyszących im usług doradczych uznał, że „usługa szkoleniowa nie może być wykonana bez usługi dodatkowej jaką jest doradztwo, wobec osób, które tego doradztwa oczekują. (\`(...)\`) Zatem wykonanie świadczenia dodatkowego jest zgodne z celem zwolnienia, czyli zwolnieniem przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. (\`(...)\`)W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie usługa doradcza ma samoistny charakter i może ona stanowić cel sam w sobie zarówno dla Skarżącej jak i zainteresowanych tego rodzaju usługą. Przeciwko temu stanowisku przemawiają zarówno argumenty wskazane wyżej jak i to, że świadczone przez Skarżącą usługi doradcze rozpoczynają się w trakcie szkoleń i jest zawarta jedna umowa dotycząca całości szkoleń. Bez znaczenia jest, fakt, iż poszczególne świadczenia wyceniane są odrębnie i na fakturze również zajmują odrębne pozycje, jako dwie różne usługi albowiem stanowią one jedno świadczenie kompleksowe.”

Spółka pragnie wskazać, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy działań identycznych do uznanych przez Ministra Finansów za podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2016 r., IPPP3/4512-624/16-2/KP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., 1462-IPPP3.4512.892.2016.1.RM (wydanej na rzecz spółki należącej do Grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca). W przywołanych wyżej interpretacjach organ wskazał, że usługi związane z realizacją projektów dla instytucji rynku pracy finansowanych ze środków publicznych, których celem jest ukształtowanie postaw osób trwale bezrobotnych mające na celu ich aktywizację zawodową (przywrócenie na rynek pracy) poprzez prowadzenie szkoleń i kursów zarówno zawodowych jak i z zakresu kompetencji społecznych oraz poprzez wykonanie usług towarzyszących usługom z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego - takich jak obserwacja diagnostyczna bezrobotnego, wywiad służący diagnozie możliwości zawodowych danej osoby, doradztwo i konsultacje specjalistyczne dla osoby bezrobotnej oraz wsparcie na kolejnym etapie osoby bezrobotnej w poszukiwaniu pracy, monitoring takiej osoby i udzielanie koniecznej pomocy w zakresie poszukiwania i utrzymania pracy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako usługi z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o VAT oraz usługi ściśle z nimi związane.

Podobnie, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 września 2013 r., ILPP5/443-128/13-4/PG, organ stwierdził, że „czynności wykonywane przez Zainteresowanego w ramach drugiej części szkolenia są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), która jest usługą przeważającą. Zatem, wszystkie wymienione we wniosku usługi - zarówno w ramach pierwszej części projektu jak i drugiej części - korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa. Reasumując, realizowane w ramach drugiej części opisanego projektu usługi (tj. z zakresu coachingu, poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych oraz przez psychologów/psychoterapeutów, staży zawodowych, pośrednictwa pracy oraz procesu rekrutacji), finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych jako ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystają także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w związku z § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia.”

Z kolei w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-1262/13/AD z 19 lutego 2014 r. czytamy, iż w sytuacji, kiedy szkoleniem zawodowym zamawianym przez podmioty publiczne mającym na celu aktywizację zawodową określonej grupy osób towarzyszą działania takie jak trening komunikacji interpersonalnej, poradnictwo wizażysty, usługi wspierające i aktywizujące rodziny marginalizowane, indywidualna pomoc specjalistyczna i terapeutyczna w tym dyżury: psychologa, pracownika socjalnego, doradcy zawodowego, terapeuty do spraw uzależnień i przemocy, terapia tańcem, rozwijanie kreatywności, poznawanie nowych technik plastycznych usprawniających percepcję wzrokową i wzrokowo-słuchową, usprawnienie manualne dłoni, możliwość symbolicznego wyrazu trudnych przeżyć, integracja z grupą, to skoro celem przedmiotowych szkoleń zleconych przez Ośrodki Pomocy jest aktywizacja społeczno-zawodowa osób bezrobotnych, (\`(...)\`) to usługi te spełniają definicję usług kształcenia zawodowego. Wobec powyższego usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

Świadczone usługi powinny być więc rozpatrywane w kontekście celu, jakiemu mają służyć, niezależnie od tego, jakie poszczególne elementy składają się na dane świadczenie oferowane przez Wykonawcę. Skoro bowiem celem wykonywanych działań jest aktywizacja osób bezrobotnych, to po pierwsze działania takie powinny być jednolicie traktowane, a z uwzględnieniem celu ich wykonywania - w całości uznane za zwolnione z opodatkowania jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonej w interpretacji z 10 grudnia 2013 r. sygn. IBPP1/443-795/13/AZb szkolenia takie jak trening kompetencji i umiejętności społecznych, trening pracy oraz trening kompetencji rodzicielskich - szkoła rodzica, którym towarzyszą indywidualne konsultacje psychologiczne mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnicy szkoleń to osoby długotrwale bezrobotne, pozostające poza rynkiem pracy, co skutkuje ich izolacją społeczną oraz obniżeniem poczucia własnej wartości. Indywidualne konsultacje psychologiczne stanowią integralną część usług szkoleniowych świadczonych przez niego w ramach projektu. W konsekwencji uznać należy, że indywidualne konsultacje psychologiczne stanowią w istocie usługę zmierzającą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej - szkoleniowej, tym samym brak jest podstaw do traktowania jej odrębnie, jako usługi mającej charakter samoistny. Tak więc działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowych szkoleń stanowić będą element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej. W konsekwencji całość świadczonych usług podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 października 2015 r. sygn. IPTPP1/443-596/13-4/MW wskazał, że w sytuacji, gdy celem szkolenia jest rozwój kluczowych umiejętności interpretacyjnych, pobudzenie i zmotywowanie uczestników do poszukiwania dróg rozwoju, wyposażenie ich w podstawową wiedzę i umiejętności z zakresu funkcjonowania życia społecznego i radzenie sobie w sytuacjach trudnych a kurs obejmuje trening umiejętności psychospołecznych, wyznaczenie celów osobistych i zawodowych, warsztaty aktywnego poszukiwania pracy, umiejętności interpersonalne, nawiązywanie trwałych relacji z ludźmi, komunikacja społeczna, autoprezentacja, animacja społeczna, konflikty, negocjacje, opracowanie indywidualnego planu działania, to tego rodzaju usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W interpretacji z dnia 7 października 2014 r. sygn. IPTPP1/443-610/14-4/MH Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi na pytanie podatnika: „Czy Stowarzyszenie może zastosować stawkę VAT – zw. dla usług doradztwa zawodowego prowadzonego jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej, mającej na celu przekwalifikowanie zawodowe osób bezrobotnych, finansowanej w całości ze środków publicznych w szczególności ze środków Unii Europejskiej” odpowiedział, iż „usługę doradztwa zawodowego świadczoną przez Wnioskodawcę razem z usługą szkoleniową należy uznać za usługę ściśle związaną z usługą podstawową. Tym samym świadczona usługa doradztwa zawodowego, jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej, mającej na celu przekwalifikowanie zawodowe osób bezrobotnych, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługa ściśle związana z usługą główną.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, na które składa się etap pierwszy, drugi i trzeci Projektu podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Na świadczone usługi składają się bowiem usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane a całość Projektu finansowana jest ze środków publicznych. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c podlegają zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm,), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r, do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie z podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do realizacji projektów dla urzędów pracy, których celem jest aktywizacja zawodowa (przywrócenie na rynek pracy) osób trwale bezrobotnych, poprzez ukształtowanie takich postaw, które pozwolą na podjęcie i utrzymanie przez te osoby pracy lub działalności gospodarczej. Spółka zamierza realizować Projekty poprzez swoją autorską koncepcję aktywizacji zawodowej osób trwale bezrobotnych, tj. poprzez określony cykl szkoleń i kursów zawodowych oraz z zakresu kompetencji społecznych, obudowanych działaniami pobocznymi ściśle związanymi z usługami szkoleniowymi, wykonywanymi po to aby zrealizować cel Projektu oraz w sposób efektywny przeprowadzić proces szkoleniowy. Koncepcja, którą planuje zaproponować Wnioskodawca opiera się na modelu edukacyjnym, zakładającym postawienie ciężaru działań na zajęcia o charakterze szkoleń na każdym z etapów realizacji projektu, które łącznie z innymi ściśle związanymi usługami doprowadzą do przywrócenia bezrobotnego na rynek pracy. Oprócz szkoleń stanowiących główną metodę aktywizacji osób bezrobotnych, w ramach realizacji Projektów, wykonywane będą inne działania, o charakterze towarzyszącym, które mają służyć jak najlepszemu i najefektywniejszemu osiągnięciu zamierzonego rezultatu. Projekty będą zwykle dzielić się trzy etapy. Na etapie diagnozy osoby bezrobotnej (etap pierwszy) wykonywane będą czynności takie jak wywiad diagnostyczny, obserwacja diagnostyczna osoby bezrobotnej w trakcie rozmowy doradczej i konsultacje specjalistyczne. Tego rodzaju czynności konieczne są do ustalenia jej kwalifikacji oraz indywidualnych predyspozycji oraz preferencji - tak aby na kolejnym etapie możliwe było zaproponowanie najlepszego zestawu działań aktywizacyjnych w postaci szkoleń, warsztatów i kursów i określenie działań koniecznych do przeprowadzenia dla danej osoby. W ramach tego etapu odbywać się będą warsztaty z zakresu poszukiwania pracy i z zakresu znajomości rynku pracy, jak również warsztaty motywacyjne. Etap diagnozy (etap wstępny) będzie zawierał zatem również element szkoleń zawodowych. Główną i podstawową częścią Projektu prowadzonego przez Spółkę będą kursy/szkolenia zawodowe i z zakresu umiejętności społecznych (etap drugi). Będą one wykonywane zarówno w salach wykładowych (lub podobnych miejscach) jak również w konkretnych zakładach pracy (szkolenie „pod potrzeby konkretnego pracodawcy” lub w celu uzyskania umiejętności zawodowych praktycznych, wymagających obecności np. w hali produkcyjnej). Po zakończonym etapie działań aktywizacyjnych w postaci kursów i szkoleń zawodowych oraz z zakresu kompetencji społecznych, Wnioskodawca planuje udzielać bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez pomoc w wyszukaniu miejsca pracy, które odpowiadałoby udoskonalonemu/zmodyfikowanemu przygotowaniu zawodowemu osoby (etap trzeci Projektu). W ramach wsparcia w poszukiwaniu pracy - osoba bezrobotna będzie mogła zostać skierowana na dalsze kursy, które są konieczne lub pomocne w utrzymaniu zatrudnienia (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez osobę bezrobotną, pracodawcę lub opiekuna osoby bezrobotnej). Działania z zakresu wsparcia bezrobotnego w wyszukaniu pracy są ściśle związane z pozostałymi elementami Projektu i służyć mają „zamknięciu” procesu edukacji danej osoby bezrobotnej, tj. doprowadzeniu do zamierzonego efektu działań aktywizacyjnych (szkoleń) jakim jest faktyczne znalezienie i utrzymanie zatrudnienia lub podjęcie działalności gospodarczej. Przy czym zakres takich działań może być różny w stosunku do poszczególnych osób ponieważ celem Projektu jest zwykle takie przekwalifikowanie osoby bezrobotnej aby była ona w stanie samodzielnie znaleźć zatrudnienie.

Na poszczególnych etapach Projektu, obok prowadzenia szkoleń/kursów/warsztatów nakierowanych na wprowadzenie danych osób na rynek pracy realizowane będą także działania przygotowujące, wspierające i monitorujące usługę główną, takie jak prowadzenie centrów aktywizacji pełniących funkcję punktów rekrutacji uczestników i ich obsługi, obserwacja zmian zachodzących u osób bezrobotnych po odbyciu szkoleń, job coaching, wsparcie motywacyjne na etapie poszukiwania pracy, pośrednictwo pracy, monitorowanie sytuacji zawodowej bezrobotnych, czyli tego, na ile uczestnik Projektu wykorzystuje w pracy zdobyte w procesie szkoleniowym kwalifikacje zawodowe i kompetencje społeczne. Usługi dodatkowe wykonywane na każdym z etapów będą usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych, a przede wszystkim móc skierować uczestników Projektu na nowe szkolenia odpowiadające zmieniającym się potrzebom ich i ich pracodawców. Wykonywana w ramach Zamówień usługa ma umożliwiać nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu, zmotywowanie osób do pracy, odkrycie i zmianę ich nastawienia do podjęcia pracy lub działalności gospodarczej.

Przedmiotowe szkolenia finansowane będą w całości ze środków publicznych. Celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowana w formie szkoleń oraz inne usługi ściśle z nimi związane, w tym usługi doradztwa zawodowego oraz pośrednictwa pracy, finansowane w całości ze środków publicznych, będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dla objęcia usług świadczonych w ramach Projektu zwolnieniem z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub Wnioskodawca uzyskał akredytację na dany rodzaj szkoleń lub, że przedmiotowe usługi są finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 powołanej ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach Projektu zamierza realizować autorską koncepcję aktywizacji zawodowej osób trwale bezrobotnych, na którą składa się usługa główna w postaci cyklu warsztatów, szkoleń, kursów zawodowych oraz z zakresu kompetencji społecznych a także inne działania o charakterze towarzyszącym, w tym m.in. konsultacje ze specjalistami, doradztwo zawodowe, pośrednictwo pracy, wsparcie bezrobotnego w poszukiwaniu i utrzymaniu zatrudnienia oraz monitorowanie sytuacji zawodowej bezrobotnych.

Przekładając powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że warsztaty, szkolenia oraz kursy zawodowe, które prowadzą do zdobycia wiedzy związanej z danym zawodem jak również szkolenia z zakresu kompetencji społecznych, realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu dotyczącego aktywizacji zawodowej osób trwale bezrobotnych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Natomiast czynności dodatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na poszczególnych etapach realizowanego Projektu, w tym m.in. konsultacji specjalistycznych, doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, wsparcia bezrobotnego w poszukiwaniu pracy oraz pomocy w utrzymaniu zatrudnienia nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. W konsekwencji więc czynności te nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.

Zatem należy rozważyć, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, na który powołał się również Wnioskodawca, w którym Trybunał wskazał warunki jakie muszą zostać spełnione aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)” - pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta - z ekonomicznego punktu widzenia - jest finansowana w całości ze środków publicznych,

*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługi towarzyszące szkoleniom - np. doradztwo zawodowe, konsultacje ze specjalistami czy też udzielanie bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez monitoring i oferowanie działań mających pomóc danej osobie w utrzymaniu zatrudnienia (przy czym na tym etapie możliwe jest realizowanie szkoleń wg zapotrzebowania zgłaszanego przez bezrobotnego, pracodawcę lub opiekuna) są ściśle związane z usługą szkoleniową, która stanowi świadczenie główne. Ponadto, ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi kształcenia zawodowego. Jednocześnie, głównym celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Nie można również pominąć faktu, że osoba bezrobotna, do której kierowana jest oferta Wnioskodawcy uczestniczy w każdym etapie Projektu opisanego w niniejszym wniosku. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową świadczoną przez ten sam podmiot.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że usługi dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest usługą przeważającą. W konsekwencji, wymienione we wniosku usługi dodatkowe korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Zatem mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usługi szkoleniowe w zakresie aktywizacji osób bezrobotnych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast czynności dodatkowe w tym m.in. konsultacje ze specjalistami, doradztwo zawodowe, czy też udzielanie bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia a następnie w utrzymaniu zatrudnienia podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W związku z tym, że usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych, to w konsekwencji podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.