Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.236.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: Nabywane towary i usługi związane z opisaną inwestycją będą przez Gminę wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, zarówno w trakcie jej realizowania, jak i po jej zakończeniu, gdyż warunki wynikające z powołanego przepisu, w tych okolicznościach będą spełnione.
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone 10 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że organ władzy publicznej (lub urząd go obsługujący) nie jest podatnikiem w zakresie swojej podstawowej działalności do której wykonywania został powołany. Natomiast w przypadku gdy organ ten wykonuje czynności, które wykraczają poza zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami i wykonuje je na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, organ władzy publicznej jest traktowany jak każdy inny podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operację typu „Gospodarka wodno - ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii, na zadanie pn. „Budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości (…)”.

Umowę przyznania pomocy (…) podpisano z Samorządem Województwa (…). Planowany termin zakończenia realizacji operacji określono na dzień 31 grudnia 2020 r. W dniu tym upływa termin złożenia wniosku o płatność ostateczną. W zapisach umowy oraz integralnej jej części, jaką stanowi zestawienie rzeczowo finansowe operacji przyjęto, że koszt kwalifikowany operacji, od której to wartości ustalono kwotę pomocy, stanowi całkowity koszt operacji, łącznie z podatkiem VAT. Gmina złożyła w przedmiotowej sprawie załącznik nr 12 do wniosku o przyznanie pomocy - „Oświadczenie o kwalifikowalności VAT”. Wnioskodawca oświadczył, iż podmiot który reprezentuje jest podatnikiem podatku VAT i realizując powyższą operację nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatkach od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.

Przedmiotem projektu jest budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej. Celem operacji jest wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez wybudowanie sieci kanalizacyjnej w miejscowości (…). Inwestycja przyczyni się do polepszenia warunków życia ludności wiejskiej zamieszkującej dane miejscowości przez zapewnienie mieszkańcom ciągłego zaopatrzenia w wodę.

Gmina realizuje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę poprzez świadczenie usług wykonywanych przez utworzony w 2009 r. Zakład Komunalny.

W celu zapewnienia trwałości projektu poprzez zachowanie własności wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-ściekowej Gmina nie przeniesie własności tejże infrastruktury na rzecz Zakładu Komunalnego, jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy, która spowodowałaby obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT. W celu zapewnienia zdolności wytworzonej infrastruktury wodociągowej do przesyłu wody w sposób ciągły i niezawodny Zakład Komunalny, wykonując zadania Gminy, będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi w zakresie technicznej obsługi infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym przeprowadzanie bieżących przeglądów, napraw i konserwacji, utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w stanie gotowości, zapewnienia należytej jakości przesyłanej wody, zachowania warunków gwarancji dla urządzeń stanowiących infrastrukturę wodociągową.

Inwestorem realizowanych prac będzie Gmina. Gmina realizuje powyższe prace w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z zm.), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W celu realizacji zadań własnych Gmina udostępni wybudowaną sieć kanalizacyjną oraz sieć wodociągową na zasadzie nieodpłatnego użyczenia Zakładowi Komunalnemu. Usługi dostarczania wody mieszkańcom, w imieniu Gminy, obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład Komunalny, który jest gminnym zakładem budżetowym i wchodzi w skład gminnej scentralizowanej struktury VAT.

Zakład Komunalny w imieniu Gminy wystawia faktury i pobiera opłaty za dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków. Działalność Zakładu Komunalnego nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków z tytułu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków mieszkańców Gminy. Podstawowym celem istnienia Zakładu Komunalnego jest realizacja zadań własnych samorządu, wynikających z ustaw i innych przepisów.

Planowana inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz z dofinansowania z projektu PROW. Zatem beneficjentem środków z PROW będzie Gmina, a nie Zakład Komunalny.

W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupów usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Po zakończeniu inwestycji produkty projektu nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem nowej infrastruktury wodno-ściekowej będzie w dalszym ciągu Gmina, a Zakład Komunalny będzie z niej korzystać do własnej działalności, do jakiej został przez Gminę powołany na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia lub przekazania w użyczenie przez Gminę.

Udzielenie prawa Zakładowi Komunalnemu do nieodpłatnego korzystania z sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej na podstawie umowy użyczenia lub przekazania w użyczenie stanowi dla Gminy czynność wykonywaną w ramach działalności Gminy, jako organu władzy samorządowej. Zakład Komunalny na podstawie umowy użyczenia lub przekazania w użyczenie będzie uprawniony do bezpośredniego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odpłatność za te usługi stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie stanowić bezpośredni przychód w Zakładzie Komunalnym.

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Zakład Komunalny jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z opisanej sieci nie będą korzystały jednostki organizacyjne Gminy. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana jedynie do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do ww. inwestycji Gmina jako czynny podatnik w zakresie podatku od towarów i usług będzie miała możliwość odzyskania podatku naliczonego w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu, w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania „Budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości (…)”?

Stanowisko Gminy z uzasadnieniem.

Gminie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z zm.), nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją infrastruktury wodno-ściekowej, gdyż wymieniona inwestycja nie będzie wykorzystywana bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wymieniona inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych Gminy, jako organu władzy publicznej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy tego odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale towary i usługi nabyte w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych prowadzonych bezpośrednio przez Gminę, lecz do czynności świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Zakład Komunalny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową zaś stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami w tym organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). W szczególności, podmiotem takim jest Zakład Komunalny.

Mimo tego, że działalność Zakładu Komunalnego nie jest ukierunkowana na zysk, to na gruncie ustawy o VAT istotne jest, który podmiot jest podatnikiem VAT zarejestrowanym i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Wprawdzie odpłatna dostawa wody dla mieszkańców uzasadnia pośredni związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę, to zdaniem Gminy w tym kontekście nie ma to znaczenia.

Gmina również, jako jednostka samorządowa jest podatnikiem VAT, ale nieodpłatnie udostępni infrastrukturę wodno-ściekową do korzystania przez Zakład Komunalny. W związku z tym Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wodociągowej, nie będzie wykonywać tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Poza tym, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu jej faktycznego udostępnienia na podstawie umowy użyczenia lub przekazania w użyczenie nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, w celu jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Komunalnemu, Gmina nie będzie nabywać ich do własnej działalności gospodarczej, lecz do wykonywania zadań własnych Gminy. Zatem, w tym przypadku nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, lecz w charakterze organu władzy, o którym mowa jest w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym istotne dla odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1.  Posiadanie statusu podatnika VAT,
2.  Wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku realizacji inwestycji kanalizacyjnej i wodociągowej jeden z tych warunków dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, tj. nabyte towary i usługi nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gmina realizując tę inwestycję w zakresie gospodarki wodno-ściekowej wie, że tak jak obecnie cała sieć wodociągowa jest, a nowo wybudowana będzie w przyszłości nieodpłatnie udostępniana do używania przez gminę Zakładowi Komunalnemu, który w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Realizowana inwestycja odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując to zadanie działać będzie, jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Prawo zaś do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie ponoszenia wydatków udokumentowanych otrzymanymi fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT, tj. wówczas, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem w momencie nabywania usług związanych z tą inwestycją Gmina nie będzie:

1.  podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem inwestycja jest realizowana przez Gminę w ramach władztwa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym;
2.  nabywane usługi dotyczące inwestycji infrastruktury wodociągowej nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, gdyż:
    *   sieć wodociągowa przekazana nieodpłatnie w ramach użyczenia Zakładowi Komunalnemu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (art. 8 ust. 2) i nie jest przekazana w ramach działalności gospodarczej Gminy, ale w ramach działalności zadań własnych Gminy,
    *   czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków za odpłatnością dokonuje Zakład Komunalny.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, co oznacza, że podatek VAT zawarty w fakturach zakupu będzie kosztem kwalifikowalnym inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

TSUE niejednokrotnie wskazywał, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych. co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z dnia 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Jeżeli natomiast działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika podatku VAT.

Ponadto Trybunał podkreślił, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem podatku VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym)

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca złożył wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operację typu „Gospodarka wodno- ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii, na zadanie pn. „Budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości (…)”. Umowę przyznania pomocy (…) podpisano z Samorządem Województwa (…). Planowany termin zakończenia realizacji operacji określono na dzień 31 grudnia 2020 r.

Przedmiotem projektu jest budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej. Celem operacji jest wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez wybudowanie sieci kanalizacyjnej w miejscowości (…) oraz sieci wodociągowej w miejscowościach (…). Inwestycja przyczyni się do polepszenia warunków życia ludności wiejskiej zamieszkującej dane miejscowości przez zapewnienie mieszkańcom ciągłego zaopatrzenia w wodę. Gmina realizuje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę poprzez świadczenie usług wykonywanych przez utworzony w 2009 r. Zakład Komunalny.

W celu zapewnienia trwałości projektu poprzez zachowanie własności wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-ściekowej Gmina nie przeniesie własności tejże infrastruktury na rzecz Zakładu Komunalnego jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy, która spowodowałaby obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT. W celu zapewnienia zdolności wytworzonej infrastruktury wodociągowej do przesyłu wody w sposób ciągły i niezawodny Zakład Komunalny, wykonując zadania Gminy, będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi w zakresie technicznej obsługi infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym przeprowadzanie bieżących przeglądów, napraw i konserwacji, utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w stanie gotowości, zapewnienia należytej jakości przesyłanej wody, zachowania warunków gwarancji dla urządzeń stanowiących infrastrukturę wodociągową.

Inwestorem realizowanych prac będzie Wnioskodawca. Gmina realizuje powyższe prace w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W celu realizacji zadań własnych Gmina udostępni wybudowaną sieć kanalizacyjną oraz sieć wodociągową na zasadzie nieodpłatnego użyczenia Zakładowi Komunalnemu. Usługi dostarczania wody mieszkańcom, w imieniu Gminy, obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład Komunalny, który jest gminnym zakładem budżetowym i wchodzi w skład gminnej scentralizowanej struktury VAT. Zakład Komunalny w imieniu Gminy wystawia faktury i pobiera opłaty za dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków. Działalność Zakładu Komunalnego nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków z tytułu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków mieszkańców Gminy. Podstawowym celem istnienia Zakładu Komunalnego jest realizacja zadań własnych samorządu, wynikających z ustaw i innych przepisów.

Planowana inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz z dofinansowania z projektu PROW. Zatem beneficjentem środków z PROW będzie Gmina, a nie Zakład Komunalny.

W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupów usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%. Po zakończeniu inwestycji produkty projektu nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem nowej infrastruktury wodno-ściekowej będzie w dalszym ciągu Gmina, a Zakład Komunalny będzie z niej korzystać do własnej działalności, do jakiej został przez Gminę powołany na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia lub przekazania w użyczenie przez Gminę.

Udzielenie prawa Zakładowi Komunalnemu do nieodpłatnego korzystania z sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej na podstawie umowy użyczenia lub przekazania w użyczenie stanowi dla Gminy czynność wykonywaną w ramach działalności Gminy, jako organu władzy samorządowej. Zakład Komunalny na podstawie umowy użyczenia lub przekazania w użyczenie będzie uprawniony do bezpośredniego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odpłatność za te usługi stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie stanowić bezpośredni przychód w Zakładzie Komunalnym.

Gmina wskazała również, że przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Zakład Komunalny w jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z opisanej sieci nie będą korzystały jednostki organizacyjne Gminy. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana jedynie do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Zatem od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny. Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez Zakład Komunalny (zakład budżetowy) będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina poprzez Zakład Komunalny, który jest jednostką organizacyjną gminy (zakład budżetowy) będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych. Wydatki poniesione na budowę przedmiotowej infrastruktury będą dotyczyć działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu odpłatnych usług dostarczania i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Sieć nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne Gminy.

Należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z ww. projektem decyduje przeznaczenie do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służyć będzie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez Zakład Komunalny będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przez Gminę. Wydatki związane z tą inwestycją – wbrew wskazaniu Gminy – będą dotyczyły działalności gospodarczej Gminy. Gmina wykonując działalność (poprzez zakład budżetowy) w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Nie można zatem zgodzić się z Gminą, że dla Gminy, nabywane usługi dotyczące inwestycji infrastruktury wodociągowej nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że nabywane towary i usługi związane z opisaną inwestycją będą przez Gminę wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, zarówno w trakcie jej realizowania, jak i po jej zakończeniu, gdyż warunki wynikające z powołanego przepisu, w tych okolicznościach będą spełnione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.