Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.209.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Czy Wydatki Transakcyjne powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodu, alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; objęcie (nabycie); polisa ubezpieczeniowa; przychód-uzyskanie przychodów; przychód-źródła przychodu; udział-objęcie udziałów; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wydatki Transakcyjne powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**;
*   Wydatki Transakcyjne powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej – **jest nieprawidłowe**;
*   Wydatki na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej, której okres ubezpieczenia obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy Spółki, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wydatki Transakcyjne powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodu, alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b Ustawy o CIT oraz czy Wydatki na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej, której okres ubezpieczenia obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy Spółki, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”), podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka produkuje i dystrybuuje żywice syntetyczne, stosowane w różnych gałęziach przemysłu.

Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, na którą składają się spółki zależne, działające w szeroko pojętym segmencie produkcji i dystrybucji żywic syntetycznych.

W efekcie, Spółka osiąga zarówno przychody alokowane do źródła działalność operacyjna (inne źródło przychodów), jak i do źródła zyski kapitałowe, przede wszystkim dywidendy.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi również różnego rodzaju wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu Spółki, które są alokowane do odpowiednich źródeł przychodów.

W ramach realizacji strategii rozwoju grupy kapitałowej Spółka kupuje od czasu do czasu udziały (akcje) w podmiotach działających w tym samym sektorze gospodarki.

W związku z dokonywanymi akwizycjami Spółka ponosi m.in.:

*   wydatki na nabycie usług doradczych, w tym związanych z realizacją transakcji oraz pozyskiwanym finansowaniem na zakup udziałów (akcji), również w wypadku gdy część wynagrodzenia uzależniona jest od osiągniętego rezultatu podejmowanych przez doradcę działań (dalej: „Wydatki Na Nabycie Usług Doradczych”);
*   wydatki na nabycie usług prawnych, w tym związanych z przeprowadzeniem w przejmowanym podmiocie prawnego due diligence, czy przygotowaniem umowy nabycia udziałów (akcji) przedwstępnej i przyrzeczonej (dalej: „Wydatki Na Nabycie Usług Prawnych”);
*   wydatki związane ze spłacanymi odsetkami od finansowania udzielonego na nabycie udziałów (akcji) oraz wydatki związane z dodatkowymi opłatami dotyczącymi udzielonego finansowania, na przykład koszty prowizji bankowych (dalej: „Wydatki Na Finansowanie”);
*   wydatki w związku z różnicami kursowymi powstałymi przy spłacie finansowania zaciągniętego na nabycie udziałów (akcji) w walucie obcej (dalej: „Wydatki Na Różnice Kursowe”);
*   wydatki na nabycie polisy ubezpieczeniowej w związku z transakcją nabycia udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, ubezpieczającej od ryzyk podatkowych oraz prawno-biznesowych, które mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami finansowymi po stronie nabywcy (dalej: „Wydatki Na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej”). Polisa ubezpieczeniowa obejmuje swoim okresem ubezpieczeniowym zazwyczaj okres dłuższy niż jeden rok od dnia nabycia udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie.

Na potrzeby wniosku, wszystkie powyższe wydatki nazywane będą dalej łącznie: „Wydatkami Transakcyjnymi”.

Nie wszystkie próby przejęcia innego podmiotu kończą się sukcesem, czyli nabyciem przez Spółkę udziałów (akcji) danego podmiotu od jego dotychczasowych właścicieli. W związku z tym, niektóre z powyższych Wydatków Transakcyjnych, w szczególności Wydatki Na Nabycie Usług Doradczych i Wydatki Na Nabycie Usług Prawnych, mogą zostać poniesione przez Spółkę bez powstania zamierzonego rezultatu – nabycia udziałów (akcji) w innym podmiocie.

Wskazane wyżej Wydatki Transakcyjne:

*   zostały poniesione przez Spółkę i są definitywne, tj. wartość poniesionych wydatków nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;
*   poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   zostały właściwie udokumentowane.

Spełniają zatem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Celem podejmowanych przez Spółkę działań akwizycyjnych jest przede wszystkim uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację działalności w ramach grupy kapitałowej kontrolowanej przez Spółkę. Wskazane działania mają na celu zwiększenie wolumenu sprzedawanych produktów dzięki osiągnięciu efektu skali, obniżenie kosztów nabywanych surowców dzięki zwiększeniu siły zakupowej grupy i uzyskaniu lepszej pozycji negocjacyjnej z dostawcami surowców, poszerzenie know-how i nabycie wartościowych aktywów produkcyjnych oraz zwiększenie bazy klientów. Tym samym, działania akwizycyjne zmierzają przede wszystkim do wzrostu przychodów z działalności operacyjnej Spółki oraz podmiotów od niej zależnych, kwalifikowanych na gruncie Ustawy o CIT do zysków z „innego źródła”.

Opisane działania akwizycyjne Spółki nie mają na celu generowania zysków kapitałowych dla Spółki innych niż przyszłe dywidendy, Spółka nie planuje bowiem zbywania udziałów (akcji) w przejętych podmiotach. Działania akwizycyjne powiększające grupę kapitałową Spółki mają bowiem na celu zwiększenie dochodów (przychodów) osiąganych z innych źródeł przychodów, tzw. działalności operacyjnej, przede wszystkim poprzez uzyskanie efektu synergii oraz zwiększanie posiadanego przez Spółkę i podmioty od niej zależne udziału w rynku, a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży produktów.

Przykładowo, ostatnia akwizycja (nabycie udziałów w spółce operującej w segmencie żywic syntetycznych) pozwoliła Spółce i podmiotom od niej zależnym na uzyskanie korzyści ekonomicznych w trzech kluczowych obszarach działalności grupy kapitałowej, tj. w obszarze (1) sprzedaży, (2) zakupów i (3) produkcji, co ma przełożenie na przychody generowane z działalności operacyjnej Spółki i podmiotów od niej zależnych:

1) W zakresie korzystnego wpływu ostatniej akwizycji na obszar sprzedaży, Spółka wskazuje, że przedmiotowa akwizyc

*   politykę cenową,
*   rozwój nowych produktów,
*   spójne działanie na rynkach docelowych.

Dzięki ostatniej akwizycji Spółka i podmioty od niej zależne będą mniej podatne na konkurencję cenową. Dodatkowo przedmiotowa akwizycja wyeliminuje niesolidnych kontrahentów, którzy do czasu przed akwizycją korzystali w sposób nieuczciwy z dwóch niezależnie przyznanych im kredytów kupieckich (odroczonego terminy płatności), u Spółki oraz u przejętego podmiotu, gdy np. Spółka odmawiała dalszej sprzedaży ze względu na niezapłacone zobowiązania handlowe, tacy kontrahenci mogli dokonać zakupu u przejętego podmiotu.

Akwizycja pozwala na wykorzystanie wyników prac badawczych i rozwojowych (R&D) prowadzonych niezależnie przez przejęty podmiot nad wprowadzeniem nowych technologii produkcji wyrobów, które miały służyć dokładnie tym samym celom, co prace badawcze i rozwojowe prowadzone przez Spółkę. Dublowanie prac badawczych wynikało z wytwarzania tego samego typu produktów w obszarze żywic poliestrowych przez Spółkę i podmiot przejęty. Powiększone w związku z akwizycją zaplecze R&D pozwoli Spółce na szybszą reakcję na wymagania klientów w zakresie rozwoju produktów.

Po akwizycji Spółka może zaoferować swoim dotychczasowym klientom szerszą gamę produktów. Do tej pory Spółka dystrybuowała jedynie wyroby własnej produkcji. Tym samym Spółka będzie ograniczała u swoich klientów chęć poszukiwania innych dostawców w niszowych segmentach żywic, które po akwizycji mogą zostać dostarczone przez Spółkę wraz z głównymi jej produktami.

Akwizycja zwiększyła zdolności produkcyjne i przyczyniła się do wzrostu udziału Spółki w rynku europejskim w określonych segmentach żywic syntetycznych. Do tej pory blokadą były ograniczone moce produkcyjne w zakładzie produkcyjnym Spółki oraz brak dwóch osobnych lokalizacji produkcji.

Czynnik ten jest niezmiernie ważny dla „bardziej wrażliwych branż”, np. automotive. Dzięki akwizycji Spółka będzie mogła składać oferty dużo większym producentom oczekującym od swojego dostawcy zabezpieczenia ciągłości produkcji.

Dokonana akwizycja pozwoli na znaczne skrócenie okresu realizacji zamówień dla klientów Spółki i podmiotów od niej zależnych, od momentu złożenia zamówienia do czasu fizycznej dostawy, co w obecnych realiach gospodarczych poprawia konkurencyjność grupy kapitałowej Spółki w konkurowaniu z pozostałymi dostawcami żywic syntetycznych na rynku europejskim;

2) W zakresie korzystnego wpływu ostatniej akwizycji na obszar zakupów, Spółka wskazuje, że przedmiotowa akwizycja przyczyni się do uzyskania korzystniejszych warunków zakupu surowców poprzez:

*   możliwość negocjacji korzystniejszych warunków cenowych ze względu na zwiększony wolumen produkcji, tzw. efekt synergii,
*   większe możliwości magazynowania surowca przy dużej fluktuacji: dostępności surowców i warunków cenowych,
*   możliwość szybszej reakcji na zmiany planów produkcyjnych przy ograniczonej dostępności surowców na rynku międzynarodowym,
*   możliwość elastycznego reagowania na potrzeby poszczególnych zakładów poprzez przesunięcia surowców,
*   możliwość uzyskania efektu synergii w transporcie towarów wykorzystując m.in. transport kolejowy i intermodalny.

Podstawowe surowce do produkcji żywic syntetycznych dostarczają największe podmioty z branży chemicznej zlokalizowane zarówno w Europie, USA jak i w Azji. Zwiększony prognozowany wolumen zakupu pozwoli na wzmocnienie pozycji przetargowej przy negocjacjach cenowych (efekt synergii). Ostatnia akwizycja zmniejsza ryzyko wynegocjowania przez konkurencyjnych producentów żywic lepszych warunków cenowych, co mogłoby doprowadzić do zmniejszenia udziału grupy kapitałowej Spółki w rynku żywic. Możliwość zakupu bezpośrednio u producenta surowców jest warunkowana minimalną ilością dostawy. Dzięki dokonanej akwizycji grupa kapitałowa Spółki uzyskała możliwość bezpośrednich zakupów u producentów także pozostałych surowców, z pominięciem pośredników handlowych.

Poszerzona baza magazynowa pozwoli w przyszłości na lepszą i bardziej ekonomiczną gospodarkę surowcami masowymi, dzięki zwiększeniu ilości dostępnego surowca z własnych zbiorników magazynowych i własnego stokażu. Czynnik ten jest niezwykle istotny w przypadku planowanych przerw technologicznych i wyłączeń produkcji u globalnych dostawców, które mają miejsce przynajmniej raz w roku oraz pozwoli na uniknięcie przerw w dostawach od dostawców pozaeuropejskich z długim czasem dostawy. Przed akwizycją Spółka i podmioty od niej zależne miały ograniczoną możliwość reakcji na tego typu sytuacje.

Większa dostępność surowca na magazynach i w stokażach w przypadku nieoczekiwanych zmian w planach produkcyjnych pozwoli na szybsze dostosowanie się do tych zmian. Obecnie Spółka zamawia surowiec pod ściśle określony plan produkcyjny. W wielu przypadkach specyfikacja surowca jest bezpośrednio skorelowana z wytwarzanym wyrobem. Zmiana charakterystyki produkowanego wyrobu jest możliwa jedynie po całkowitym opróżnieniu zbiornika magazynowego surowca. Dzięki dokonanej akwizycji grupa kapitałowa Spółki zwiększyła liczbę dostępnych zbiorników surowcowych, a zatem może płynnie zakończyć produkcję jednego typu wyrobu i przejść płynnie do produkcji innego.

Przy czym jedną z kluczowych korzyści wynikających z ostatniej akwizycji jest umocnienie pozycji negocjacyjnej z kontrahentami poprzez zaoferowanie wyższych wolumenów surowców, co w efekcie powinno przynieść wymierne korzyści zarówno w formułach zakupowych, jak i negocjowanych cenach, przyczyniając się do osiągnięcia zamierzonego efektu synergii;

3) W zakresie korzystnego wpływu ostatniej akwizycji na obszar produkcji, Spółka wskazuje, że przedmiotowa akwizycja znacznie wzmocni dostępną bazę produkcyjną dla Spółki i podmiotów od niej

*   zwiększenie liczby dostępnych i kompletnych instalacji produkcyjnych,
*   zwiększenie efektywności planowania produkcji,
*   lepsze zabezpieczenie mocy produkcyjnych.

Przy produkcji żywic syntetycznych linie produkcyjne dedykowane są do określonego segmentu wyrobów i często nie ma możliwości jego zamiany na inny, na którego w określonym momencie jest zwiększony popyt. Kosztowny proces inwestycyjny jest obarczony dużym ryzykiem w przypadku nagłych zmian zapotrzebowania u klientów. Uzyskane dzięki akwizycji dodatkowe linie produkcyjne pozwolą, bez angażowania znacznych środków, sprostać produkcji innego segmentu żywic, bez konieczności np. przezbrajania instalacji lub instalowania dodatkowych urządzeń. Ostatnia akwizycja rozszerza możliwości sprawnego przechodzenia z jednego typu wyrobów na inny.

Większa dostępność kompletnych linii produkcyjnych przyczyni się również do lepszego planowania poprzez ograniczenie szarż produkcyjnych tego samego typu wyrobu. Po dokonaniu akwizycji Spółka będzie mogła w łatwiejszy sposób zmienić lokalizację swojej produkcji, wykorzystując większą bazę reaktorów i grupując zlecenia produkcyjne, ograniczając tym samym ich liczbę i konieczność dokonywania przerw związanych np. z kalibracją lub czyszczeniem instalacji.

Dokonując akwizycji Spółka w znaczący sposób zmniejsza ryzyko ewentualnych przestojów związanych z awariami lub przeglądami produkcyjnymi. Efekt ten zostaje osiągnięty przy zdecydowanie niższych nakładach inwestycyjnych w porównaniu z kosztami uruchomienia nowych instalacji.

Podsumowując powyższe punkty, ostatnia akwizycja wpłynie na zmniejszenie kosztów operacyjnych po stronie Spółki, jak również zabezpieczy źródła ich przychodów oraz przyczyni się do wzrostu przychodów z zysków operacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wydatki Transakcyjne powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodu, alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b Ustawy o CIT?
2.  Czy Wydatki na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej, której okres ubezpieczenia obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy Spółki, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki Transakcyjne stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu, których nie można powiązać ściśle i bezpośrednio z żadnym ze źródeł przychodów na gruncie Ustawy CIT. W rezultacie, Wydatki Transakcyjne powinny zostać alokowane do obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej, zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b Ustawy o CIT.
2.  W wypadku Wydatków na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej, jeśli okres ubezpieczenia obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy Spółki, to wydatki te powinny zostać alokowane do danego roku podatkowego w proporcji do długości okresu, którego wydatki te dotyczą, ponieważ nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego Spółki.

UZASADNIENIE:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Za artykułem 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e Ustawy o CIT.

Z przywołanych przepisów wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepisy Ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”.

W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), tzn. wydatków, bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce nie byłoby możliwe (tzw. koszty bezpośrednie).

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych.

Nie obejmuje on natomiast wydatków pośrednio związanych z nabyciem udziałów (akcji) np. na finansowanie nabycia udziałów, w tym odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów (akcji) czy też prowizji, wydatków na wsparcie doradcze związane z transakcją nabycia udziałów (akcji), czy wydatki na polisę ubezpieczeniową chroniącą przed stratami finansowymi w związku z materializacją ryzyk wynikających z nabycia udziałów (akcji) w podmiocie, które mogą wygenerować dla Spółki i jej grupy kapitałowej znaczne koszty wynikające z błędnego zarządzania przejętym podmiotem przez jego poprzednich właścicieli, które były nie do przewidzenia na moment jego przejęcia, a z drugiej strony chroni przychody z działalności operacyjnej, w związku z przejęciem jego przedsiębiorstwa.

Tego typu wydatki, są uznawane za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), co zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.341.2020.1.JC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.215.2017.1.MC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-349/15/IZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-139/11-2/MC.

Tym samym, zdaniem Spółki, Wydatki Transakcyjne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Kolejno wskazać należy, że art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2b Ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wydatki Transakcyjne, będące pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, nie są ściśle (bezpośrednio) związane z żadnym źródłem przychodu, tj. ani ze źródłem zyski kapitałowe, ani ze źródłem zyski z pozostałej działalności (operacyjnej).

Za brakiem ścisłego powiązania Wydatków Transakcyjnych, z którymkolwiek ze źródeł przychodów, a co za tym idzie za koniecznością ich alokacji do źródeł przychodów według klucza przychodowego, przemawia szereg argumentów.

Po pierwsze, celem nabycia udziałów (akcji) było zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów z działalności operacyjnej poprzez zwiększenie udziałów w rynku oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów z działalności operacyjnej poprzez uzyskanie efektu synergii oraz nabycie wartościowych aktywów operacyjnych.

Po drugie, taka wykładnia przepisów Ustawy o CIT wydaje się słuszna w świetle przedstawionego stanu faktycznego z uwagi na to, że Wydatki Transakcyjne mogą zostać poniesione również bez rezultatu w postaci nabycia udziałów (akcji). Proces przejmowania innych podmiotów jest bowiem procesem wieloaspektowym, w toku negocjacji może okazać się, że właściciele danego podmiotu nie zdecydują się na jego sprzedaż albo Spółka odstąpi od przejęcia danego podmiotu z uwagi na brak perspektyw biznesowych. Jeżeli Spółka poniesie w toku takich negocjacji Wydatki Transakcyjne, to przypisanie ich (alokacja) do zysków kapitałowych pozostawałaby bez związku z nabyciem jakichkolwiek udziałów (akcji), czy osiągnięciem z nich jakichkolwiek przychodów w przyszłości, np. z ich sprzedaży czy umorzenia udziałów (akcji).

Ponieważ zaś przypisanie (alokacja) Wydatków Transakcyjnych do kosztów zysków kapitałowych pozostałoby bez jakiegokolwiek związku przyczynowo skutkowego z zyskami kapitałowymi, to doszłoby do naruszenia art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są tylko te wydatki, które pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganym przychodem lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kolejno, argumentacją przemawiającą za tym, że Wydatki Transakcyjne nie są związane ściśle z żadnym źródłem przychodów, a w pewnych sytuacjach związek ten jest bardziej ścisły ze źródłem zyski operacyjne, świadczy między innymi fakt, że np. w przypadku zmaterializowania się ryzyk objętych polisą ubezpieczeniową, na którą Spółka poniosła Wydatki na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej, kwota odszkodowania zostanie wypłacona bezpośrednio na rzecz Spółki. W rezultacie, kwota wypłaconego odszkodowania zwiększy bieżącą płynność finansową Spółki, dzięki czemu Spółka nie będzie musiała angażować środków własnych na regulowanie strat finansowych związanych z materializacją się ryzyk a przeznaczyć środki pieniężne na standardowe wydatki ponoszone przy prowadzonej działalności gospodarczej, np. zakup usług czy towarów, co zabezpiecza źródło przychodów z działalności operacyjnej.

Zdaniem Spółki, cel poniesienia przez Spółkę Wydatku na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej przemawia za tym, aby wydatek ten, tak jak i pozostałe Wydatki Transakcyjne, przypisać (alokować) według klucza przychodowego, do dwóch źródeł przychodów, gdyż, mimo że pojawiły się one przy zakupie udziałów (akcji), to są one ponoszone przede wszystkim w celu zachowania, zabezpieczenia i uzyskania przychodów z działalności operacyjnej.

W tym miejscu warto odwołać się do katalogu przychodów z zysków kapitałowych, wyszczególnionych przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, w którym zostały wymienione przychody osiągane z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, zbycia udziałów czy też przychody z papierów wartościowych.

Zdaniem Spółki, aby wskazany przepis miał zastosowanie, musiałby zaistnieć stan faktyczny, w którym Spółka poprzez ponoszone wydatki faktycznie realizowałaby lub co najmniej spodziewałaby się osiągnięcia przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji). W takiej tylko sytuacji, wskazane wydatki o charakterze pośrednim, czyli Wydatki Transakcyjne, należałoby łączyć z przychodami ze zbycia udziałów (akcji), czyli z przychodami z zysków kapitałowych.

Jeśli zaś, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, udziały (akcje) nie są nabywane z intencją ich odsprzedaży, a co za tym idzie przychody ze sprzedaży udziałów (akcji) mogą nigdy nie powstać, trudnym wydaje się wykazanie wyłącznego węzła przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem przez Spółkę Wydatków Transakcyjnych na nabycie udziałów (akcji) a jej przychodami ze źródła zyski kapitałowe.

Tym samym, Wydatki Transakcyjne nie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodu, zachowania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodu z zysków kapitałowych. Przeciwnie, Wydatki Transakcyjne są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów z działalności operacyjnej poprzez rozszerzenie rynku zbytu na produkty z żywicy, uzyskanie efektu synergii, czy zwiększenia wolumenu sprzedawanych produktów, co finalnie ma się przełożyć na zwiększenie dochodowości i rentowności działalności operacyjnej. Wpływ akwizycji na działalność gospodarczą Spółki i jej przychody z tej działalności został szerzej opisany w stanie faktycznym na podstawie ostatniej akwizycji dokonanej przez Spółkę. W rezultacie ostatniej akwizycji, dojdzie do zmniejszenie kosztów operacyjnych po stronie Spółki, jak również do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki z działalności operacyjnej oraz wzrostu przychodów Spółki z zysków operacyjnych.

Co więcej, w sytuacji, w której Spółka uzyskiwałaby wyłącznie przychody z działalności operacyjnej i nie uzyskiwałaby żadnych przychodów z zysków kapitałowych, przypisanie Wydatków Transakcyjnych do przychodów z zysków kapitałowych mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka nie miałaby z czym danych kosztów potrącić, czyli zostałaby wygenerowana strata, która z kolei w kolejnych latach podatkowych mogłaby nie zostać w ogóle skonsumowana, z uwagi na brak przychodów z zysków kapitałowych po stronie Spółki, ponieważ np. Spółka nie sprzedawała żadnych udziałów (akcji).

Wykładnia przywołanych przepisów Ustawy o CIT, która prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby skompensować wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów z działalności operacyjnej tylko dlatego, że zostały one poniesione przy okazji nabycia udziałów (akcji), w dodatku bez zamiaru dalszej odsprzedaży tych udziałów (akcji), czyli bez zamiaru osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych, stałaby w sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którą o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim cel jego poniesienia oraz jego związek z przychodem, czyli kwestie faktyczne, a nie formalistyczne.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że w żadnym wypadku wskazanych Wydatków Transakcyjnych nie należy powiązać z przychodami z dywidendy, bowiem w zakresie przychodów z dywidend w ogóle nie ustala się kosztów ich uzyskania.

Stanowisko Spółki dotyczące stosowania klucza przychodowego do rozpoznania Wydatków Transakcyjnych znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 271/19, zgodnie z którym:

„W rozpoznanej sprawie nie jest kwestią sporną, że odsetki, których dotyczy zaskarżona interpretacja nie są kosztami bezpośrednio dotyczącymi przychodów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nabywanie przez nią udziałów w innych spółkach ma na celu przede wszystkim uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej a w dalszej kolejności z udziału w zyskach tych spółek. W stanie faktycznym sprawy podatnik dzięki posiadaniu udziałów w spółkach będących jego kontrahentami handlowymi dokonuje sprzedaży na rzecz tych spółek w ramach działalności gospodarczej. Prowadzenie tej sprzedaży było też jednym z celów nabycia udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości okoliczność, że zapłacone przez podatnika odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika, stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej a także przychodów z tytułu posiadania udziałów. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że skarżąca spółka nie powinna stosować przy rozliczeniu kosztów art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż przychody ze sprzedaży towarów handlowych i usług na rzecz Spółek 1 i 2 osiąga w związku z tym, że ma udziały w tych spółkach. Tak więc organ interpretacyjny stanął na stanowisku, według którego przychody ze sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej, uzyskane od podmiotów powiązanych kapitałowo należy zaliczać do przychodów z zysków kapitałowych, gdyż podstawą do ich uzyskania jest posiadanie udziałów w podmiotach powiązanych, które są kontrahentami handlowymi podatnika. Zdaniem sądu stanowisko to jest niezgodne z treścią art. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten, jako jednostka redakcyjna ustawy u.p.d.o.p. zwierająca kompletną definicję przychodów z zysków kapitałowych powinien stanowić jedyną podstawę do kwalifikacji przychodów do źródła przychodów z zysków kapitałowych. W rozpoznanej sprawie naruszono art. 7b u.p.d.o.p., gdyż w przepisie tym, jako przychody z zysków kapitałowych nie zostały wymienione przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej uzyskiwane od podmiotów powiązanych kapitałowo z podatnikiem. W tej sytuacji okoliczność, że prowadzenie sprzedaży przez podatnika jest wynikiem posiadania przez niego udziałów w spółkach będących nabywcą sprzedawanych przez podatnika towarów handlowych jest obojętna dla istnienia po stronie podatnika obowiązku zastosowania art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów w których podatnik ma udziały należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów Skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, stosując przywołane przepisy tak, jak Spółka wskazała na wstępie, należałoby uznać, że Wydatki Transakcyjne nie mogą być przypisane do żadnego ze źródeł bezpośrednio (ściśle) i tym samym Spółka powinna być uprawniona do alokacji wskazanych Wydatków Transakcyjnych według klucza przychodowego, ustalonego w oparciu o przychody rozpoznane w danym roku podatkowym.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, zdaniem Spółki, jeśli Wydatki Na Nabycie Polisy stanowią koszty pośrednie (zgodnie z uzasadnieniem do odpowiedzi na pytanie nr 1) i dotyczą okresu przekraczającego jeden rok podatkowy Spółki, to powinny zostać rozpoznane w proporcji do długości okresu, którego dotyczą, stosując klucz przychodowy alokacji, jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 i w jego uzasadnieniu.

Takie stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-467/12/DK, w której wskazano, że „Jednocześnie w sytuacji gdy dane koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W konsekwencji w sytuacji gdy opisywane polisy ubezpieczeniowe dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka osiąga zarówno przychody alokowane do źródła działalność operacyjna (inne źródło przychodów), jak i do źródła zyski kapitałowe. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi również różnego rodzaju wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu Spółki, które są alokowane do odpowiednich źródeł przychodów.

W ramach realizacji strategii rozwoju grupy kapitałowej Spółka kupuje od czasu do czasu udziały (akcje) w podmiotach działających w tym samym sektorze gospodarki.

W związku z dokonywanymi akwizycjami Spółka ponosi m.in.:

*   Wydatki Na Nabycie Usług Doradczych;
*   Wydatki Na Nabycie Usług Prawnych;
*   Wydatki Na Finansowanie;
*   Wydatki Na Różnice Kursowe;
*   Wydatki Na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej

– łącznie zwane „Wydatkami Transakcyjnymi”.

Nie wszystkie próby przejęcia innego podmiotu kończą się sukcesem, czyli nabyciem przez Spółkę udziałów (akcji) danego podmiotu od jego dotychczasowych właścicieli. W związku z tym, niektóre z powyższych Wydatków Transakcyjnych, w szczególności Wydatki Na Nabycie Usług Doradczych i Wydatki Na Nabycie Usług Prawnych, mogą zostać poniesione przez Spółkę bez powstania zamierzonego rezultatu – nabycia udziałów (akcji) w innym podmiocie.

Wskazane wyżej Wydatki Transakcyjne:

*   zostały poniesione przez Spółkę i są definitywne, tj. wartość poniesionych wydatków nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;
*   poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   zostały właściwie udokumentowane.

Celem podejmowanych przez Spółkę działań akwizycyjnych jest przede wszystkim uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację działalności w ramach grupy kapitałowej kontrolowanej przez Spółkę. Wskazane działania mają na celu zwiększenie wolumenu sprzedawanych produktów dzięki osiągnięciu efektu skali, obniżenie kosztów nabywanych surowców dzięki zwiększeniu siły zakupowej grupy i uzyskaniu lepszej pozycji negocjacyjnej z dostawcami surowców, poszerzenie know-how i nabycie wartościowych aktywów produkcyjnych oraz zwiększenie bazy klientów.

Opisane działania akwizycyjne Spółki nie mają na celu generowania zysków kapitałowych dla Spółki innych niż przyszłe dywidendy, Spółka nie planuje bowiem zbywania udziałów (akcji) w przejętych podmiotach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku Wydatki Transakcyjne nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Z uwagi na fakt, iż ww. Wydatki Transakcyjne spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 updop a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że winny być one zakwalifikowane do tzw. „kosztów pośrednich”, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów (bezpośrednie koszty związane z nabyciem udziałów są potrącane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Zdaniem Organu Wydatki Transakcyjne związane z nabyciem udziałów (akcji) mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wydatki Transakcyjne powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z umorzenia udziałów /akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

W świetle powyższego, argumentacja Wnioskodawcy dotycząca intencji nabycia udziałów (akcji) nie zasługuje na uwzględnienie.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   Wydatki Transakcyjne stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu – jest prawidłowe;
*   Wydatki Transakcyjne powinny zostać alokowane do obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej – jest nieprawidłowe, gdyż wydatki te winny być alokowane wyłącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Odnosząc się do kwestii Wydatków Na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej, której okres ubezpieczenia obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy wskazać należy, że wydatki te dotyczą również tzw. kosztów pośrednich, tj. innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W takiej sytuacji określony wydatek musi zostać rozpoznany stosownie do postanowień powołanego wcześniej art. 15 ust. 4d updop i zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia.

Na mocy bowiem art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie niewykraczającym poza rok kalendarzowy oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się tylko do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest treścią cytowanego wyżej art. 15 ust. 4d updop.

W konsekwencji tej regulacji prawnej potrącalność kosztów, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy następuje proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w wypadku Wydatków Na Nabycie Polisy Ubezpieczeniowej, której okres ubezpieczenia obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy Spółki i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to wydatki te powinny zostać alokowane do danego roku podatkowego w proporcji do długości okresu, którego dotyczą – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.