Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.312.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów dokonanym na warunkach INCOTERMS 2010 CIF.
Słowa kluczowe: armator; eksport; eksport-eksport pośredni; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów dokonanym na warunkach INCOTERMS 2010 CIF – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów dokonanym na warunkach INCOTERMS 2010 CIF.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prawa handlowego (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka dokonuje eksportu pośredniego w ramach transakcji z kontrahentem unijnym jako stroną transakcji na warunkach dostaw określonych poniżej, gdzie towar jest transportowany bezpośrednio dla kontrahenta trzeciego spoza UE i transportowany do portów w różnych stronach świata (po ewentualnym przeładunku w innym porcie na kolejny statek). Wnioskodawca, jak i spółka z UE są czynnymi podatnikami podatku VAT i posiadają nadane numery unijne VAT. Eksport pośredni towarów odbywa się na zasadach bazujących na INCOTERMS głównie na CIF („koszt, ubezpieczenie i fracht - określony port przeznaczenia”).

Zgodnie z objaśnieniami do INCOTERMS reguła CIF - COST INSURANCE FREIGHT (koszt ubezpieczenie fracht) sprowadza obowiązki sprzedawcy takie jak w regule CFR, sprzedawca ponadto obowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę tak jak w regule FOB.

FOB - FREE ON BOARD (dostarczony na statek): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku.

CFR - COST AND FREIGHT (koszt i fracht): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar na pokład statku oraz do zawarcia umowy przewozu i opłacenia kosztów i frachtu. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę tak jak w regule FOB.

W ocenie Spółki odpowiada ona za towar jak właściciel od momentu załadunku w zakładzie Wnioskodawcy do przekazania towaru w porcie załadunku na statek armatora.

Organizatorem transportu na zlecenie Kupującego jest Wnioskodawca, który kontaktuje się z przewoźnikami w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru:

*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,

*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,

*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,

*   kontaktuje się z kupującym w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki.

Wnioskodawca ponosi kosztu transportu do portu przeznaczenia.

Spółka fakturę eksportową ujmuje w deklaracji VAT za miesiąc roku 2017 r. z datą dostawy traktowaną jako datę powierzenia/przekazania armatorowi (generalnie na podstawie daty z konosamentu - morskiego listu przewozowego, w przypadku jej braku posiłkuje się datą wyprowadzenia z komunikatu IE599) Konosament jest dokumentem wystawionym przez przewoźnika, albo w jego imieniu.

Spółka posiadała następujące dokumenty potwierdzające dostawę w ramach eksportu pośredniego: komunikat IE-599 potwierdzenie wywozu (data zgłoszenia: data zwolnienia: data wyprowadzenia:), fakturę, specyfikację, list przewozowy z zakładu Spółki do portu załadunku, morski list przewozowy, świadectwo weterynaryjne.

Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010 w przypadku reguły CIF, obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie towaru na pokład statku. W tej sytuacji w gestii Spółki leży zawarcie umowy frachtu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z przewiezieniem towarów do portu przeznaczenia. Dodatkowo, w porównaniu do reguły CFR, Wnioskodawca jako sprzedawca towaru jest zobowiązany do opłacenia i zawarcia umowy ubezpieczenia. Niemniej jednak zgodnie z powyższą regułą w chwili przekazania towarów armatorowi, ryzyko związane z transportem jest przenoszone na kupującego (tj. kontrahenta Spółki). Oznacza to, że w przypadku utraty towaru w trakcie transportu to kontrahent Wnioskodawcy jest zobowiązany do dochodzenia potencjalnego odszkodowania od armatora.

Mając zatem na uwadze, powyższe okoliczności, przypadku reguły CIF w której ryzyko związane z utratą towarów przechodzi na kupującego w chwili przekazania towarów armatorowi w ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi na podstawie dostępnych dokumentów wyżej wymienionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. przyjęcie daty z morskiego listu przewozowego?

Czy może w wyżej wymienionej sytuacji właściwą datą obowiązku podatkowego jest data wyprowadzenia, czy data zwolnienia, czy data przyjęcia z komunikatu IE 599?

Czy może właściwą datą dostawy jest data dotarcia do portu przeznaczenia poza obszarem Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie ustawodawca nie przewidział odmiennych regulacji, dlatego przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów. W tym miejscu wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W przypadku ustalania z kontrahentem warunków dostaw, w oparciu o reguły INCOTERMS 2010 z grupy C tj.: CIF („koszt, ubezpieczenie i fracht - określony port przeznaczenia”), Wnioskodawca ma obowiązek dostarczyć towar do umówionego miejsca oraz opłacić transport z tego miejsca do oznaczonego miejsca przeznaczenia. Ryzyko utraty towarów przechodzi na nabywcę z chwilą wydania towarów przewoźnikowi (armatorowi) działającemu na rzecz dostawcy. W przypadku reguł stosowanych wyłącznie w transporcie wodnym, tj. CIF i CFR, miejscem tym jest pokład statku.

Należy wskazać, że reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu - kupujący czy sprzedający - zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

W związku z dokonywaniem dostaw na warunkach INCOTERMS z grupy C po stronie Spółki powstała wątpliwość odnośnie prawidłowego rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego

Reguła CIF - „koszt, ubezpieczenie i fracht” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. Sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Zgodnie z CIF, od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia z minimalnym pokryciem. W przypadku stosowania tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Umowa zawsze określa port przeznaczenia, niemniej jednak może nie określać portu załadunku, który jest miejscem, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego. Jeżeli port załadunku ma szczególne znaczenie dla kupującego, w interesie stron leży jego sprecyzowanie w umowie.

W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010: CFR i CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru armatorowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy eksportowej na podstawie morskiego listu przewozowego, (ewentualnie posiłkowo jako data wyprowadzenia z komunikatu IE 599 w przypadku braku informacji z listu przewozowego).

Niewłaściwą natomiast datą dostawy byłaby data dotarcia do portu przeznaczenia poza obszarem Unii Europejskiej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że użyte w art. 7 ust. 1 ustawy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

I tak też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy jednak podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powołane przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Wydanie towaru następuje m.in. przez odebranie towaru z magazynu dostawcy. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży powinny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób pakowania i przewozu.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje eksportu pośredniego w ramach transakcji z kontrahentem unijnym jako stroną transakcji, gdzie towar jest transportowany bezpośrednio dla kontrahenta trzeciego spoza UE i transportowany do portów w różnych stronach świata (po ewentualnym przeładunku w innym porcie na kolejny statek). Wnioskodawca, jak i spółka z UE są czynnymi podatnikami podatku VAT i posiadają nadane numery unijne VAT. Eksport pośredni towarów odbywa się na zasadach bazujących na INCOTERMS głównie na CIF (koszt, ubezpieczenie i fracht - określony port przeznaczenia). Zgodnie z objaśnieniami do INCOTERMS reguła CIF - COST INSURANCE FREIGHT (koszt ubezpieczenie fracht) sprowadza obowiązki sprzedawcy takie jak w regule CFR, sprzedawca ponadto obowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę tak jak w regule FOB. Wnioskodawca odpowiada za towar jak właściciel od momentu załadunku w zakładzie Wnioskodawcy do przekazania towaru w porcie załadunku na statek armatora. Organizatorem transportu na zlecenie Kupującego jest Wnioskodawca, który kontaktuje się z przewoźnikami w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru: uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu, generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,kontaktuje się z kupującym w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki. Wnioskodawca ponosi kosztu transportu do portu przeznaczenia. Spółka fakturę eksportową ujmuje w deklaracji VAT za miesiąc roku 2017 r. z datą dostawy traktowaną jako datę powierzenia/przekazania armatorowi (generalnie na podstawie daty z konosamentu - morskiego listu przewozowego, w przypadku jej braku posiłkuje się datą wyprowadzenia z komunikatu IE599) Konosament jest dokumentem wystawionym przez przewoźnika, albo w jego imieniu. Spółka posiadała dokumenty potwierdzające dostawę w ramach eksportu pośredniego: komunikat IE-599 potwierdzenie wywozu (data zgłoszenia: data zwolnienia: data wyprowadzenia:), fakturę, specyfikację, list przewozowy z zakładu Spółki do portu załadunku, morski list przewozowy, świadectwo weterynaryjne. Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010 w przypadku reguły CIF, obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie towaru na pokład statku. W tej sytuacji w gestii Spółki leży zawarcie umowy frachtu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z przewiezieniem towarów do portu przeznaczenia. Wnioskodawca jako sprzedawca towaru jest zobowiązany do opłacenia i zawarcia umowy ubezpieczenia. W chwili przekazania towarów armatorowi, ryzyko związane z transportem jest przenoszone na kupującego (tj. kontrahenta Spółki). Oznacza to, że w przypadku utraty towaru w trakcie transportu to kontrahent Wnioskodawcy jest zobowiązany do dochodzenia potencjalnego odszkodowania od armatora.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz kontrahenta spoza UE (eksportu towarów).

Zgodnie z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc to na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę, że jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, dostawy dokonywane są na warunkach Incoterms 2010.

Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu – to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu.

Reguła CIF (Cost Insurance and Freihgt) - „koszt, ubezpieczenie i fracht” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. Sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia.

Zatem w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie towaru na pokład statku. W gestii Wnioskodawcy leży zawarcie umowy frachtu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z przewiezieniem towaru do portu przeznaczenia. Jak wskazał Wnioskodawca w chwili przekazania towarów armatorowi ryzyko związane z transportem jest przenoszone na kupującego (tj. kontrahenta Spółki).

W związku z opisanymi wyżej zasadami dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji eksportu towarów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru armatorowi, ponieważ z tym momentem Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę.

W świetle powyższych okoliczności, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego eksportu towarów Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy a tym samym powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania towaru armatorowi. Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji, na podstawie której należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów. Wnioskodawca winien dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjąć datę dokonania dostawy towarów tj. datę wydania towaru armatorowi. Kwestia zaś dokumentów, z których data ta będzie wynikać znajduje się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotna jest data wydania towaru armatorowi, natomiast kwestia dokumentacji, na podstawie której data ta będzie ustalona leży w gestii Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca na podstawie dowolnych dokumentów może ustalać datę wydania towaru armatorowi. Istotne jest jedynie aby data wynikającą z dokumentów, którą Wnioskodawca uzna za datę wydania towaru armatorowi była faktyczną datą wydania towaru armatorowi. Tym samym datę wydania towaru armatorowi Wnioskodawca może określić na podstawie morskiego listu przewozowego, komunikatu IE 599 bądź innego dokumentu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów dokonanym na warunkach INCOTERMS 2010 CIF należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.