Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-193/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wygrała kontrakt na zaprojektowanie i budowę infrastruktury wodociągowej prawobrzeżnej części gminy K. Umowa realizowana jest zgodnie z Warunkami Kontraktowymi dla Urządzeń oraz Projektowania i Budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę przygotowane i opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Umowa umożliwia rozliczanie wykonanych robót w okresach miesięcznych. Fakt wykonania odcinka robót odnotowany jest m.in. przez wpis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika budowy u potwierdzony przez inspektora nadzoru. Po dokonaniu wpisu Spółka ma obowiązek skompletowania dokumentacji technicznej (protokoły z prób i badań, szkice, geodezyjne, atesty, aprobaty techniczne na zastosowane materiały), zwykle jest to okres 2, 3 tygodni. Po zebraniu całego kompletu dokumentów Spółka składa je do Inżyniera kontraktu wraz z Wnioskiem o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności. Inżynier kontraktu ma 28 dni na sprawdzenie wniosku. Po ich sprawdzeniu i na ich podstawie wystawiane są Przejściowe Świadectwa Płatności. Świadectwo Płatności jest podstawą do wystawiania faktury VAT z terminem 30 dni od daty otrzymania faktury.

Zakładając przykładowo, że wpis w dzienniku budowy dokonany jest 20 kwietnia 2014 r., Inżynierowi kontraktu dokumenty składane są 16 maja 2014 r, po sprawdzeniu przez inżyniera kontraktu, pozwala on Spółce wystawić fakturę z datą 16 czerwca 2014 r.

Poza tym w warunkach kontraktu FIDIC dla robót budowlanych jest klauzula nr 14.13.Wystawiania Ostatecznego Świadectwa Płatności, która stanowi: „W terminie do 28 dni od otrzymania Rozliczenia Ostatecznego oraz pisemnego zwolnienia od zobowiązań zgodnie z klauzulą 14.11 (Wniosek o Ostateczne Świadectwo Płatności) oraz klauzulą 14.12 (Zwolnienie od zobowiązań) Inżynier wystawi Ostateczne Świadectwo Płatności dla Zamawiającego, stwierdzające:

1.  kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz
2.  po odjęciu wszelkich kwot uprzednio wpłaconych przez Zamawiającego, saldo należne wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu od Wykonawcy, zależnie od przypadku.

Zgodnie z klauzulą 14.13(b) Przejściowe Świadectwa płatności traktowane są jako płatności zaliczane na poczet wynagrodzeń, które zostaną rozliczone fakturą końcową, wystawioną na podstawie Ostatecznego Świadectwa Płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym z poniższych momentów powstanie obowiązek podatkowy:

*   potwierdzenia wykonania robót w dzienniku budowy,

*   zatwierdzenia dokumentów przez Inżyniera,

*   wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności,

*   wystawienia faktury VAT,

*   wystawienia faktury końcowej (rozliczającej) na podstawie Ostatecznego Świadectwa Płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie 16 czerwca 2014 r. – w dacie wystawienia faktury (gdzie faktura wystawiona jest terminowo, czyli nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi). Za dzień wykonania usługi uważany jest dzień wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wygrała kontrakt na zaprojektowanie i budowę infrastruktury wodociągowej.

Umowa realizowana jest zgodnie z Warunkami Kontraktowymi dla Urządzeń oraz Projektowania i Budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę przygotowane i opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Umowa umożliwia rozliczanie wykonanych robót w okresach miesięcznych. Fakt wykonania odcinka robót odnotowany jest m.in. przez wpis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika budowy u potwierdzony przez inspektora nadzoru. Po dokonaniu wpisu Spółka ma obowiązek skompletowania dokumentacji technicznej (protokoły z prób i badań, szkice, geodezyjne, atesty, aprobaty techniczne na zastosowane materiały), zwykle jest to okres 2, 3 tygodni. Po zebraniu całego kompletu dokumentów Spółka składa je do Inżyniera kontraktu wraz z Wnioskiem o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności. Inżynier kontraktu ma 28 dni na sprawdzenie wniosku. Po ich sprawdzeniu i na ich podstawie wystawiane są przejściowe świadectwa płatności. Świadectwo płatności jest podstawą do wystawiania faktury VAT z terminem 30 dni od daty otrzymania faktury.

Poza tym w warunkach kontraktu FIDIC dla robót budowlanych jest klauzula nr 14.13.Wystawiania Ostatecznego Świadectwa Płatności, która stanowi: „W terminie do 28 dni od otrzymania Rozliczenia Ostatecznego oraz pisemnego zwolnienia od zobowiązań zgodnie z klauzulą 14.11 (Wniosek o Ostateczne Świadectwo Płatności) oraz klauzulą 14.12 (Zwolnienie od zobowiązań) Inżynier wystawi Ostateczne Świadectwo Płatności dla Zamawiającego, stwierdzające:

1.  kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz
2.  po odjęciu wszelkich kwot uprzednio wpłaconych przez Zamawiającego, saldo należne wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu od Wykonawcy, zależnie od przypadku.

Zgodnie z klauzulą 14.13(b) Przejściowe Świadectwa płatności traktowane są jako płatności zaliczane na poczet wynagrodzeń, które zostaną rozliczone fakturą końcową, wystawioną na podstawie Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś data wystawienia (podpisania przez strony) określonych w umowie dokumentów.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie usług budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Jednakże daty sporządzania, podpisywania dokumentów, na podstawie których następuje rozliczenie należności za wykonane częściowo usługi budowlane nie mogą mieć wpływu na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście daty wykonania usługi.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlanych opisanych we wniosku, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona w terminie określonym w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu do jej wystawienia tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług (części usług). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za dzień wykonania usługi uważany jest dzień wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.