Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.293.2023.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-08
Teza: Ustalenie czy Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje nabywania od wspólników prowadzących spółkę jawna usług w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.
Słowa kluczowe: dzierżawa; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; samochód; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje nabywania od wspólników prowadzących spółkę jawna usług w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach tejże działalności prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na terenie całej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też: „RP”), głównie w charakterze podwykonawcy (usługi żelbetowe, murowe oraz ogólnobudowlane). Przeważająca większość przychodów Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży usług do podmiotów niepowiązanych ze Spółką. Klientami Wnioskodawcy są przede wszystkim duże firmy budowlane (np. (…), itp.), zaś całość sprzedaży usług Spółki jest kierowana do krajowych odbiorców.

Przeciętne zatrudnienie w Spółce wynosi 190 osób, głównie cudzoziemców (obywateli Ukrainy). Aby wykonać usługi budowlane Spółka musi aktywnie transportować swoich pracowników na poszczególne budowy zlokalizowane na terenie całej RP względem zapotrzebowania na kontraktach oraz organizować zmiany logistyczne pracowników między poszczególnymi budowami. Cel, o którym mowa w zdaniu poprzednim, Spółka realizuje przy pomocy samochodów osobowych transportowych (busów 9-osobowych), które dzierżawni od spółki powiązanej (jawnej) - z uwagi na brak tego typu pojazdów we własnych środkach trwałych. Ceny transakcji dzierżawy są ustalane w oparciu o ceny rynkowe dla tego typu transakcji, to jest na takich samych zasadach, jakie ustaliłyby go podmioty niepowiązane ze sobą (dodatkowo Spółka regularnie bada warunki rynkowe swoich transakcji).

Przyjęty w ten sposób model biznesowy pozwala Spółce elastycznie zarządzać ilością floty, a tym samym uzależnić jej ilość od zapotrzebowania na poszczególne kontrakty budowlane, które Spółka realizuje w danym momencie.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., zwana także „ustawą o CIT”).

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wspólnikami Wnioskodawcy są 2 osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi: Pan S.U. posiada 79% udziałów zaś Pan O.U. 21 % udziałów, to jest łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pan S.U. jest Członkiem Zarządu (Prezesem) Wnioskodawcy, zaś Pan O.U. Prokurentem Samoistnym. Wspólnicy Spółki pozostają również jedynymi wspólnikami spółki jawnej pod firmą A. Spółka jawna (dalej jako: A), która świadczy usługi dzierżawy samochodów osobowych (busów) na rzecz Spółki, o których mowa powyżej.

Brak floty pojazdów samochodowych (typu bus) w Spółce wynika z decyzji biznesowej i prawnej wspólników mającej na celu zabezpieczenie własności tejże floty, to jest oddzielenie własności floty od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która z uwagi na branżę, w której działa jest obarczona dużym ryzykiem. Tym samym dzierżawa floty samochodów osobowych jest modelem zapewniającym Wnioskodawcy możliwości korzystania z samochodów w prowadzonej przez nią działalności a nie sposobem na dokapitalizowywanie Spółki.

Wnioskodawca w trakcie 2023 roku planuje złożyć zawiadomienie o wyborze (wybrać) opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, dalej: „estoński CIT”, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz kontynuować działalność na zasadach określonych powyżej.

Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j (lecz zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostanie dopiero złożone) oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym uprawniona jest do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka planuje kontynuować korzystanie z usług dzierżawy samochodów osobowych (typu bus 9-osobowy) od spółki powiązanej (A).

Przedmiotem działalności spółki jawnej jest: Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z). Wspólnikami w spółce jawnej są udziałowcy Spółki. Tym samym spółka jawna jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Samochody będą nadal dzierżawione przez Spółkę na bazie stosownych umów dzierżawy. Wynagrodzenie należne spółce jawnej z tytułu dzierżawy Samochodów będzie nadal ustalane na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie za dzierżawę floty samochodów osobowych będzie w dalszym ciągu wynagrodzeniem jakie spółka jawna otrzymuje za świadczenie usług na rzecz Spółki i będzie ono określone na warunkach rynkowych. Warunki dzierżawy będą nadal oparte na stawkach rynkowych, w związku z tym Spółka mogłaby również zawrzeć analogiczne umowy z podmiotami niepowiązanymi. Przy niezmienionych strukturach własnościowych transakcje te nie będą obarczone ryzykiem wypowiedzenia co da gwarancje bezpiecznego funkcjonowania Spółki.

**Uzupełnienie opis zdarzenia przyszłego**

Rozpoczęcie prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej nastąpiło 19 lipca 2001 roku.

Przedmiotem przeważającej działalności prowadzonej przez spółkę jawną jest: Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z). Odpis aktualny KRS w załączeniu niniejszego pisma.

Spółka jawna rozpoczęła prowadzenie działalności 07 grudnia 2015 roku w formie spółki pod firmą B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (…). Następnie w 2021 roku została przekształcona w spółkę pod firmą C. Spółka komandytowa z siedzibą w (…). Ostatecznie dnia 22 lipca 2021 roku została przekształcona w spółkę pod firmą A. Spółka jawna z siedzibą w (…).

Najstarszy samochodów jest wynajmowany od 17 marca 2016 r. Kolejne w różnych datach 2016, 2017 i 2019 roku. W załączeniu faktura egzemplifikująca poszczególne daty.

Między Wnioskodawcą a spółką jawną nie będą dokonywane inne transakcje aniżeli dzierżawa samochodów.

Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcji dzierżawy samochodów nie ma wpływu na warunki zawarcia tej transakcji. Cena dzierżawy jest na poziomie rynkowym.

Wypłacanie na rzecz spółki jawnej wynagrodzenie z tytułu zawartych dzierżawy samochodów nie będzie służyło dokapitalizowaniu spółki jawnej/wspólników, a będzie transakcją zawartą z podmiotem powiązanym na warunkach na jakich Wnioskodawca zawarłby identyczną transakcję z podmiotem niepowiązanym. Powiązanie podmiotów nie ma wpływu na warunki transakcji.

Spółka jawna nie wynajmuje samochodów innym kontrahentom niepowiązanym z Wnioskodawcą, albowiem Wnioskodawca dzierżawi wszystkie posiadane przez spółkę jawną samochody. W przypadku, gdy (…) nie będzie dzierżawić wszystkich samochodów spółka jawna z całą pewnością będzie dzierżawić te samochody innym kontrahentom.

Aktualnie Wnioskodawca nie najmuje samochodów osobowych (busów) od innych kontrahentów niepowiązanych z (…), lecz w przeszłości najmowała. Aktualnie spółka jawna zapewnia 100% zapotrzebowania na dzierżawę samochodów osobowych dla Spółki.

**Pytanie**

Czy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje w zakresie nabywania od wspólników prowadzących spółkę jawna usług, w przedstawionym w opisie stanu zdarzenia przyszłego oraz zakresie, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m. in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W powyższym katalogu wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu czy dzierżawy składników majątku, w tym floty samochodów osobowych nie zostały wprost wskazane.

Niemniej, z uwagi na art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, należy uznać, że wypłata należność na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji spowoduje powstanie ukrytego zysku, jeżeli cena tej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. (\`(...)\`). Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Przede wszystkim świadczenia świadczone przez podmioty powiązane z Wnioskodawcą na rzecz Spółki nie zostały wprost wymienione w art. 25m ust. 3 ustawy o CIT. Niewątpliwie jednak przepis ten odnosi się do nich pośrednio w pkt 3, który stanowi, że przez ukryte zyski rozumie się również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c (tj. między podmiotami powiązanymi) ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ukrytym zyskiem jest transakcja między podmiotami powiązanymi, w której z uwagi na istniejące powiązania zostały narzucone warunki nierynkowe. Wnioskując a contrario należy uznać, że transakcja, której wartość ustalona przez strony odpowiada jej wartości rynkowej nie stanowi ukrytego zysku. Wniosek taki wynika również z wykładni celowościowej omawianego przepisu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, intencją ustawodawcy było opodatkowanie zarówno dystrybucji zysku wypracowanego przez podatnika, jak i wszelkich wypłat równoważnych takiej dystrybucji (określonych przez ustawodawcę m.in. jako ukryte zyski).

Intencję tę potwierdza ponadto Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym stwierdzono, że ukryte zyski w przypadku świadczenia, którego stroną jest wspólnik (czy też podmiot powiązany), można oceniać w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Istotą ekonomiczną dywidendy jest dystrybucja na rzecz udziałowców zysku wypracowanego przez daną spółkę.

Świadczeń wypłacanych na rzecz wspólników (czy też podmiotów powiązanych) nie można zatem uznać za wypłaty równoważne dystrybucji zysku w sytuacji, gdy są one po pierwsze uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i faktycznie związane z prowadzoną działalnością danej spółki, a po drugie wycenione na zasadach rynkowych.

W takim przypadku bowiem świadczenia te służą działalności operacyjnej spółki, poprzez którą wypracowywany jest zysk, który dopiero w przyszłości zostanie ewentualnie dystrybuowany na rzecz udziałowców uprawnionych do otrzymania dywidendy. Dywidenda (czy wypłata zysku) jest efektywnie świadczeniem jednostronnym - wspólnicy otrzymują wypłatę zysków ze spółki i nie są zobowiązani do świadczenia ekwiwalentnego na rzecz spółki. Z perspektywy spółki oznacza to, że nie uzyskuje ona nic w zamian za dokonaną wypłatę zysków.

Jeśli z kolei Spółka nabywa jakieś świadczenie od podmiotów powiązanych (czy w postaci usług czy towaru), to Spółka w zamian za dokonaną płatność nabywa określone usługi czy aktywa, które są jej potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy tak jest w jej przypadku. Nie jest on właścicielem floty samochodów osobowych przy pomocy których prowadzi działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług budowlanych na terenie całej RP. W takiej sytuacji dzierżawa floty samochodów osobowych (typu 9-osobowe busy) przez Spółkę jest ekonomicznie uzasadniona i racjonalna, gdyż dzierżawi ona pojazdy które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Czynsz dzierżawny za flotę samochodów osobowych jest ustalony na warunkach rynkowych. Tym samym, jeśli Wnioskodawca nie dzierżawiłaby floty samochodów osobowych, to musiałaby wydzierżawić inne samochody i ponieść analogiczny koszt. Spółka dodatkowo podkreśla, że od chwili powstania (2001 r.) przyjęty przez Spółkę i jej właścicieli model prowadzenia działalności zakładał korzystanie z floty samochodów osobowych w oparciu o umowę dzierżawy.

Z przepisów prawa, w szczególności z zasad tworzenia spółek handlowych, w tym m. in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wynika obowiązek wniesienia do takiej spółki wszelkich aktywów jakie będą niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez taki podmiot. Po założeniu spółki może ona nabyć prawo do używania takich składników we własnym zakresie poprzez choćby najem, dzierżawę czy zakup.

Ponadto ustawa o CIT i przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie zawierają żadnych regulacji stanowiących, że nie wniesienie przez wspólników danego składnika majątku do spółki w drodze wkładu powoduje późniejsze opodatkowanie wynagrodzenia za jego dzierżawę czy najem jako ukrytego zysku.

Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem/dzierżawa składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako ukryty zysk, skoro w takim przypadku czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku. Praktyka gospodarcza pokazuje, że pozostawienie danego aktywa (w szczególności samochodów osobowych) poza majątkiem podmiotu prowadzącego działalność operacyjną jest racjonalnym postępowaniem i służy zabezpieczeniu tego aktywa przed ryzykiem a nie jest sposobem na zapewnienie sobie wypłaty zysków z takiego podmiotu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do Spółki jawnej z tytułu dzierżawy floty samochodów osobowych nie będzie stanowiła ukrytego zysku, bowiem czynsz dzierżawny jest ustalony na poziomie rynkowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje nabywania od wspólników prowadzących spółkę jawna usług (dzierżawy samochodów osobowych – busów) stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2001 roku prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na terenie całej Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym zatrudnia ok. 190 osób, głównie cudzoziemców. Aby wykonać usługi budowlane Spółka musi aktywnie transportować swoich pracowników na poszczególne budowy zlokalizowane na terenie całej RP. W tym celu Spółka dzierżawi/wynajmuje od 2016 r. od spółki powiązanej (aktualnie Spółki Jawnej) samochody osobowe transportowe (9-osobowe busy). Ceny transakcji dzierżawy są ustalane w oparciu o ceny rynkowe dla tego typu transakcji, tj. na takich samych zasadach, jakie ustaliłyby go podmioty niepowiązane ze sobą (dodatkowo Spółka regularnie bada warunki rynkowe swoich transakcji). Przyjęty w ten sposób model biznesowy pozwala Spółce elastycznie zarządzać ilością floty, a tym samym uzależnić jej ilość od zapotrzebowania na poszczególne kontrakty budowlane, które Spółka realizuje w danym momencie. Brak floty pojazdów samochodowych (typu bus) w Spółce wynika z decyzji biznesowej i prawnej wspólników mającej na celu zabezpieczenie własności tejże floty, to jest oddzielenie własności floty od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która z uwagi na branżę, w której działa jest obarczona dużym ryzykiem. Tym samym dzierżawa floty samochodów osobowych jest modelem zapewnianiającym Wnioskodawcy możliwości korzystania z samochodów w prowadzonej przez nią działalności a nie sposobem na dokapitalizowywanie Wnioskodawcy, ani Spółki Jawnej, . Wnioskodawca wskazuje również, że nie najmuje samochodów osobowych (busów) od innych kontrahentów niepowiązanych z (…), lecz w przeszłości najmował. Aktualnie Spółka Jawna zapewnia 100% zapotrzebowania na dzierżawę samochodów osobowych dla Spółki. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy (…) nie będzie dzierżawić wszystkich samochodów, Spółka Jawna z całą pewnością będzie dzierżawić te samochody innym kontrahentom. W trakcie 2023 roku Wnioskodawca planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku, bowiem nabywane usługi dzierżawy busów są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i konieczność ich nabycia wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Brak floty pojazdów samochodowych w Spółce wynika z decyzji biznesowej i prawnej Spółki. Co istotne powiązania pomiędzy stronami umowy nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest ustalone na warunkach rynkowych, na takich samych jakie ustaliłyby je z podmiotami niepowiązanymi. Wynagrodzenie z tytułu zawartej dzierżawy samochodów nie będzie również służyło dokapitalizowaniu Spółki Jawnej/Wspólników.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy samochodów osobowych transportowych (busów) nie jest ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).