Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki zespołu składników przedsiębiorstwa stanowiącego dział NT jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki zespołu składników przedsiębiorstwa stanowiącego dział NT jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki zespołu składników przedsiębiorstwa stanowiącego dział NT jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismem z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 15 lipca 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.1.MN, 0111-KDIB2-3.4010.170.2019.3.APA.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 22 lipca 2019 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą mając za przedmiot:

(i). produkcję stolarki okiennej (okna i drzwi z PCV i aluminium);

(ii). stolarki otworowej (produkcja drzwi i ościeżnic);

(iii). usługi hartowania szkła;.

(iv). produkcji mebli;

(v). usługi transportowe;

(vi). sprzedaż materiałów budowlanych (hurtownia materiałów budowlanych);

(vii). usługi hotelowe i restauracyjne;

(viii). usługi sprzedaży detalicznej (centrum handlowe).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w skład majątku Wnioskodawcy wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, licencje i zezwolenia, personel osobowy, klientela, kontrakty handlowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Nadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą mającą za przedmiot wynajem i dzierżawę nieruchomości do których przysługuje Spółce prawo własności oraz prawo wieczystego użytkowania.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne powiązane więzami rodzinnymi, tj. należącymi do dwóch rodzin (dalej odpowiednio „Rodzina N” i „Rodzina S”).

Wspólnicy Spółki postanowili przeprowadzić reorganizację działalności Spółki poprzez utworzenie w dotychczasowej strukturze organizacyjnej Spółki działu Nieruchomości i Transportu (dalej „Dział NT”), a następnie wniesienia Działu NT w formie wkładu niepieniężnego (aport) do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialności (dalej „N.C.”). Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Wspólnikami, wspólnikami N.C. będą: Spółka oraz Wspólnicy Spółki należący do Rodziny N.

W celu realizacji uzgodnionej formy reorganizacji Spółki Zarząd Spółki podejmie uchwalę o utworzeniu Działu NT, do którego zostaną przypisane niektóre z nieruchomości przynależnych do Spółki, w tym nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego (środki transportowe, wózki widłowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Działu NT, a także wybrani pracownicy Spółki.

Dla ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach Działu NT będzie prowadzony osobny rachunek bankowy (lub subkonto) służący tej działalności.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do N.C. w postaci Działu NT:

(i). będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

(ii). zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),

(iii). zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),

(iv). zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Dokonanie aportu Działu NT do N.C. będzie podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego, łatwiejsze możliwości pozyskania kapitału na tynku). Wydzielenie i transfer Działu NT ma umożliwić podniesienie efektywności funkcjonowania Spółki oraz uporządkowanie wewnętrznej struktury organizacyjnej, a także realizowanie różnych strategii biznesowych w odniesieniu do Działu NT i pozostałej działalności Spółki (która nie będzie przedmiotem aportu do N.C.) na tle których Rodzina N i Rodzina S prezentuje odmienne podejście uniemożliwiające podejmowanie decyzji biznesowych m.in. związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego (kredytów bankowych) działalności produkcyjnej Spółki.

W ocenie Spółki rozważana reorganizacja i będące jej konsekwencją wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Działu NT do N.C. będzie przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a jej dokonanie miałoby służyć celom uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania przez Spółkę. Kwestia ta jest w ocenie Spółki bezsporna i Spółka nie wnosi o jej potwierdzenie – Wnioskodawca traktuje to jako element przyszłego stanu faktycznego zdarzenia jakie ma nastąpić.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do N.C. w postaci Działu NT:

(i). będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

(ii). zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),

(iii). zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),

(iv). zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Dział NT przed datą transakcji zostanie formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki jako osobna komórka organizacyjna, na mocy stosownej uchwały Zarządu Spółki. Jednocześnie do tak wyodrębnionego organizacyjnie Działu NT zostaną przypisane określone składniki przedsiębiorstwa Spółki służące działalności prowadzonej przez Spółkę z jego wykorzystaniem (niektóre z nieruchomości przynależnych do Spółki, w tym nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego (środki transportowe, wózki widłowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Działu NT, a także wybrani pracownicy Spółki.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe.

Na datę transakcji Dział NT będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiać będą bowiem przypisanie Działowi NT odpowiadających mu operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Spółka będzie mieć potencjalną możliwość opracowania dla Działu NT odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Działu NT będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu NT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Dział NT powinien zostać zatem uznany za wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego do Działu NT będącego przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. nieruchomości, środki transportowe, towary i materiały), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Działu NT, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności tego Działu.

Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Działu NT stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Działu NT.

Na moment transakcji działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Działu NT w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo.

W skład Działu NT na datę transakcji wchodzić będą nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i prawo użytkowania wieczystego, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Działu NT po jego zbyciu przez Spółkę (wniesieniu do N.C. tytułem aportu). W konsekwencji, skoro w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dział NT będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w N.C.

Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków będzie związany z działalnością Działu NT, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Dział NT w ramach N.C. (jako konsekwencja transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy na N.C.

Ponadto Spółka wskazuje, że Dział NT będzie mieć zapewniony źródła dochodów dzięki alokowaniu do niego umów dzierżawy. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Działu NT w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki, a następnie jego przeniesienie do N.C. (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Działu NT jako niezależnego przedsiębiorstwa.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Dział NT będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Aport będzie wiązał się z tzw. przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy.

Wobec dokonanego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, w tym w szczególności wobec przejęcia pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy, możliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu NT bez konieczności angażowania przez N.C. innych składników majątku, nie będących przedmiotem transakcji, jak również bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych od dokonania których uzależnione byłoby prowadzenie przez N.C. działalności z wykorzystaniem Działu NT.

N.C. będzie kontynuować dotychczasową działalności gospodarczą realizowaną w Spółce z wykorzystaniem Działu NT z wykorzystaniem zespołu składników będącego przedmiotem aportu.

Zarówno N.C., jak i Spółka będą dysponować tytułami prawnymi (prawem własności, prawem wieczystego użytkowania) do nieruchomości na których będzie prowadzona odpowiednio działalności N.C. z wykorzystaniem Działu NT (nieruchomości stanowiące element składowy zespołu składników majątkowych będącego przedmiotem transakcji) oraz działalności Spółki (z wykorzystaniem składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki nie będących przedmiotem aportu do N.C.).

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do N.C. w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa Spółki stanowiącego Dział NT (dalej „Transakcja”), będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji czy transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. przy uznaniu, że organ interpretacyjny iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Spółkę w zamian za wnoszony wkład niepieniężny w postaci Działu NT, czy też za podstawę opodatkowania podatkiem VAT Spółka winna przyjąć wartość rynkową Działu NT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Na wstępie należy wskazać, że w ocenie Spółki zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego należy uznać, w zależności od przedmiotu transakcji, za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT, co znajduje potwierdzenie wśród organów podatkowych. Tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.117.2017.2.KO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „(\`(...)\`) wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Należy przy tym podkreślić, że analogiczną definicją legalną posługują się również przepis art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Na gruncie powyższych przepisów ustawy VAT oraz w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami decydującymi o uznaniu danego zespołu składników za ZCP jest, żeby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zarówno przepisy ustawy VAT (jak i analogiczne przepisy ustawy CIT) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika.

Przykładowo w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-24012.264.2017.2.SR) Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej potwierdził że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion. Przykładowo tak stwierdził:

(i). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacja indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. (znak: IBPB1/2/423-1658/13/AP)

(ii). Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. (znak: IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017r. (znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Dodatkowo, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa – „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego żądania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najistotniejszymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony formalne wyodrębnienie Działu NT w przedsiębiorstwie Spółki jako osobnej komórki organizacyjnej, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania przez Dział NT dla potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę z jego wykorzystaniem.

Dział NT przed datą transakcji zostanie formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki na mocy stosownej uchwały Zarządu Spółki. Jednocześnie, o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyć będzie również przypisanie do Działu NT składników przedsiębiorstwa Spółki służących działalności prowadzonej przez Spółkę z jego wykorzystaniem.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym „(\`(...)\`) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansom do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy podkreślić, że ustawa VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Zbywca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.99.2019.2.JK).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Działu NT, należy stwierdzić że na datę transakcji Dział NT będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiać będą bowiem przypisanie Działowi NT odpowiadających mu operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia Spółka będzie mieć potencjalną możliwość opracowania dla Działu NT odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Działu NT będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu NT. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Dział NT powinien zostać zatem uznany za wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2017.1.BJ) wskazał: „W związku z powyższym w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można bryło mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą w spoiną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.56.2019.1.AS) stwierdzając: „Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych żądań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.”.

Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012r. (III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego zgodnie podkreśla się, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten będzie spełniony, gdyż do Działu NT będącego przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. nieruchomości, środki transportowe, towary i materiały), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Działu NT, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności tego Działu.

Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Działu NT stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Działu NT. Należy podkreślić, że na moment transakcji działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Działu NT w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznaczą, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składnika majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące żądania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Działu NT wchodzić będą nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i prawo użytkowania wieczystego, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Działu NT po jego zbyciu przez Spółkę (wniesieniu do N.C. tytułem aportu). W konsekwencji, skoro w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dział NT będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w N.C.

Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków będzie związany z działalnością Działu NT, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Dział NT w ramach N.C. (jako konsekwencja transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy na N.C. Ponadto Spółka wskazuje, że Dział NT będzie mieć zapewniony źródła dochodów dzięki alokowaniu do niego umów dzierżawy. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Działu NT w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki, a następnie jego przeniesienie do N.C. (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Działu NT jako niezależnego przedsiębiorstwa.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Dział NT będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, Dział NT będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, wypełniając tym samym definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Transakcja (wniesienie Działu NT do N.C. tytułem wkładu niepieniężnego) stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach prawa podatkowego – przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS) i z dnia 30 kwietnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.137.2019.2.AZ).

ad 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania jej stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, podstawą opodatkowania podatkiem VAT transakcji będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Spółkę w zamian za wnoszony wkład niepieniężny w postaci Działu NT, a nie wartość rynkowa Działu NT.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT definiuje przepis art. 29a ust. 1 i następne ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem art. 29a ust. 1 ustawy VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art, 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostany towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charaktery mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”.

W ocenie Spółki ustawodawca nie zawarł w ustawie VAT przepisów dotyczących szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

Konsekwentnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku transakcji mających za przedmiot wkład niepieniężnych (aport) do spółki kapitałowej, nie wypełniający definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy VAT ma zastosowanie przepis art. 29a ust. l tejże.

Podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje w zamian za wnoszony wkład udziały o ustalonej w umowie spółki wartości nominalnej. Konsekwentnie należy przyjąć, że odpłatnością w transakcji wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) do spółki kapitałowej są udziały wydawane wspólnikowi w zamian z aport.

Na gruncie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT wydanie udziałów należy zatem traktować jako zapłatę, przy czym ustalając wartość tak zdefiniowanej zapłaty należy uwzględnić wyłącznie wartość nominalną tych udziałów a nie wartość rynkową przedmiotu aportu.

Powyższe oznacza, że jeżeli wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony aport jest niższa niż wartość przedmiotu aportu (taka sytuacja jest dopuszczalna w świetle przepisu art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – „Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.”), tj. gdy powstaje tzw. agio przekazywane na kapitał zapasowy – w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie podwyższa wartość stanowiącą różnicę pomiędzy wartością wnoszonego wkładu (aportu), a wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Innymi słowy, nie zależnie od tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) następuje z agio czy też bez agio, podstawę opodatkowania podatkiem VAT takiej transakcji stanowi każdorazowo wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Prawidłowość takiego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacja indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIF11-2.4012.102.2019.1.JS) wskazując: „W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy – jak wynika z opisu sprawy – dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości do Spółki będzie wartość nominalna udziałów oddanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT.”.

Tożsame stanowisko prezentowane jest przez sądu administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13) wydanym w składzie 7 sędziów wskazał: „(\`(...)\`) stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Uwzględniając powyższe Spółka jest zdania, że w razie uznania, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT Spółka powinna przyjąć wartość nominalną udziałów obejmowanych w N.C. w zamian za Dział NT, a nie wartość rynkową Działu NT.

Spółka jest nadto zdania, że wartość nominalna obejmowanych udziałów zawiera w sobie kwotę podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT — „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy łub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”.

Tym samym z powołanego przepisu wynika, że z podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT wyłączyć należy otrzymaną kwotę podatku VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

(i). Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r. (znak: 0114- KDIP4.4012.7.2018.l.MP) – „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółka. Oznaczą to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postań składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”;

(ii). Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016r. (znak: 1061-IPTPP2.4512.49.2016.1.KK) – „(…) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego do Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko w odniesieniu do objętych udziałów spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.”,

(iii). Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2016r. (znak: IBPP3/4512-69/16/MD) - „Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik, otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”;

(iv). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016r. (znak: IBPP1/4512-1023/15/MS) - „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały SPV o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.”,

(v). Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. (znak: ITPP2/443-891/14/AK) w której odstąpiono na zasadzie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy: sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.”;

(vi). Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2014r. (znak: IBPP1/443-680/14/AZb) - „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku”.

Reasumując, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w razie uznania, że Dział NT nie stanowi ZCP, Spółka winna uznać wartość nominalną obejmowanych udziałów w N.C. To bowiem wartość nominalna obejmowanych udziałów stanowić będzie dla Spółki zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Konsekwentnie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT Spółka nie może uwzględnić wartości rynkowej Działu NT, ani też tzw. agio, tj. kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy N.C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lűdenscheid v. Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. podkreślenia wymaga, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne.

Wspólnicy Spółki postanowili przeprowadzić reorganizację działalności Spółki poprzez utworzenie w dotychczasowej strukturze organizacyjnej Spółki działu Nieruchomości i Transportu (dalej „Dział NT”), a następnie wniesienia Działu NT w formie wkładu niepieniężnego (aport) do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialności.

W celu realizacji uzgodnionej formy reorganizacji Spółki Zarząd Spółki podejmie uchwalę o utworzeniu Działu NT, do którego zostaną przypisane niektóre z nieruchomości przynależnych do Spółki, w tym nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego (środki transportowe, wózki widłowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Działu NT, a także wybrani pracownicy Spółki.

Dla ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach Działu NT będzie prowadzony osobny rachunek bankowy (lub subkonto) służący tej działalności.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do N.C. w postaci Działu NT:

(i). będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

(ii). zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),

(iii). zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),

(iv). zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wobec dokonanego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, w tym w szczególności wobec przejęcia pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy, możliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu NT bez konieczności angażowania przez N.C. innych składników majątku, nie będących przedmiotem transakcji, jak również bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych od dokonania których uzależnione byłoby prowadzenie przez N.C. działalności z wykorzystaniem Działu NT. N.C. będzie kontynuować dotychczasową działalności gospodarczą realizowaną przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Działu NT oraz wykorzystaniem zespołu składników będącego przedmiotem aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu opisanych we wniosku składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do N.C. w postaci Działu NT, zespół tych składników będzie wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

O wydzieleniu organizacyjnym świadczy to, że Dział NT przed datą transakcji zostanie formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki jako osobna komórka organizacyjna, na mocy stosownej uchwały Zarządu Spółki. Jednocześnie do tak wyodrębnionego organizacyjnie Działu NT zostaną przypisane określone składniki przedsiębiorstwa Spółki służące działalności prowadzonej przez Spółkę z jego wykorzystaniem (niektóre z nieruchomości przynależnych do Spółki, w tym nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego (środki transportowe, wózki widłowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Działu NT, a także wybrani pracownicy Spółki.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że Dział NT na dzień transakcji będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiać będą bowiem przypisanie Działowi NT odpowiadających mu operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Spółka będzie mieć potencjalną możliwość opracowania dla Działu NT odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Działu NT będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu NT.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego że Dział NT jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Do Działu NT będącego przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. nieruchomości, środki transportowe, towary i materiały), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Działu NT, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności tego Działu.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątku tworzących dział NT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działu NT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność przeniesienia tego majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej Spółki, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem działu NT, będzie wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1.

Jednocześnie tut. organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Nadmienić, należy że w zakresie dotyczącym podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.