Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-480/15-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-08
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; teren-teren niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) oraz art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) oraz z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej obejmującej działki o nr 379, nr 380 i nr 381 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej obejmującej działki o nr 379, nr 380 i nr 381.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) oraz z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku)

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomości własnych lub dzierżawionych oraz działalność agencji reklamowych (PKD 68.20. Z i 73.11.Z) oraz wynajem na własne nazwisko (PIT38): miejsce pod tablicę reklamową i teren …7,9/… 4 na którym inny podmiot prowadzi parking.

Wnioskodawca jest właścicielem ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej budowlami, złożonej z trzech działek o numerach ewidencyjnych 379, 380, 331 położonych …. przy ulicy ….., dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta. Nieruchomość ta nie jest i nie była wykorzystywana w spółce cywilnej. Stanowi ona majątek prywatny Wnioskodawcy.

Działki gruntu o numerach 379, 380 zostały zakupione przez Wnioskodawcę w 2007 r., jako działki zabudowane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie tych działek gruntu nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie było objęte podatkiem od towarów i usług. Natomiast działka gruntu o numerze 381 została zakupiona w 2009 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej z Urzędem Miasta. Przy tej sprzedaży Urząd Miasta ….. występował w charakterze podatnika od towarów i usług, stąd umowa została objęta podatkiem od towarów i usług, (zapłacony podatek VAT był dla Wnioskodawcy jedynie zwiększeniem ceny zakupu). Również w tym wypadku Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości do majątku prywatnego.

Zakupione w 2007 roku działki gruntu o numerach 379, 380 były zabudowane dwoma, zrujnowanymi, niezamieszkałymi budynkami. Budynki te posiadały przyłącza mediów. Cały teren był nieogrodzony zarośnięty i dostępny z trzech stron. Skutkiem tego teren ciągle był zaśmiecany wielką ilością różnorodnych odpadów także starych sprzętów i mebli a w samych budynkach mieszkały szczury, gołębie i „bezdomni”. Mimo wielu wysiłków Wnioskodawca nie był w stanie na bieżąco utrzymać tam porządku co skutkowało licznymi interwencjami Straży Miejskiej i mandatami, (także Straży Pożarnej - podpalenia), łącznie z krytycznymi artykułami w prasie lokalnej. Z tych powodów i pod presją otoczenia Wnioskodawca w trybie pilnym zrealizował rozbiórkę budynków (pozostawiając przyłącza mediów oraz fragmenty budynku -ściany i fundamenty- ważne dla bezpiecznego funkcjonowania budynku na sąsiedniej działce).

Wielkim problemem było też utrzymanie zimowe (odśnieżanie, piaskowanie) chodników biegnących wzdłuż granic terenu. Te problemy a także presja Straży Miejskiej zmusiły Wnioskodawcę do zlecenia odpowiednich usług w Zakładzie Usług Komunalnych …\`(...)\`

Po przeprowadzeniu ww. prac porządkowo-rozbiórkowych na terenie nieruchomości nadal znajdują się budowle i część budynku. Na działce ewidencyjnej nr 381 - znajduje się przyłącze wodne (…., dł. 7,5m) oraz kanalizacyjne (…. dł. 11,0 m) - które wcześniej obsługiwały budynek 2 kondygnacyjny na …. oraz budynek 2 kondygnacyjny na ….. Na działce ewidencyjnej nr 380 znajdują się dwa przyłącza kanalizacyjne (…., dł.18,0m) oraz przyłącze wodne (…., dł. 5.3m) - które uprzednio obsługiwały budynek 3 kondygnacyjny na ….). Parametry tych budowli (przyłączy) oraz ich numery inwentaryzacyjne opisane są w piśmie Zakładu Wodociągów i Kanalizacji …. nr …. z dnia 19.10.2015 r., w którym wskazano, iż nie są to obecnie czynne przyłącza (zostały zamknięte w 2011 roku) ale istnieje możliwość wykorzystania tych przyłączy dla potrzeb planowanej inwestycji.

Poza wymienionymi budowlami znajdującymi się na terenie, na działce 380 pozostawiono (po rozbiórce dużego budynku mieszkalnego) kompletną, murowaną ścianę szczytową - na całej szerokości i wysokości budynku - łącznie z fragmentami ścian nośnych - bocznych będące w całości murowaną konstrukcją oporową celem podtrzymania stojącego w granicy działki budynku sąsiedniego (tzw. „wspólna ściana” ale stojąca na omawianej działce 380). W związku z tym fundamenty budynku a także utwardzona część pow. parteru musiały pozostać także nienaruszone i nie mogły być rozebrane. Wszystkie ww. budowle są wskazane na geodezyjnych mapach do celów lokalizacji.

Nadto należy dodać, że przez działki 379 oraz 381 przebiega czynna magistrala ciepłownicza (podwójny preizolowany rurociąg 065, który zasila w ciepło i gorącą wodę okoliczne bloki mieszkalne). Rurociąg ten stanowi własność firmy …. i został posadowiony na działkach w 1998 r. Firma ….. potwierdziła zgodę na podłączenie ciepłociągu do planowanej inwestycji.

We wrześniu 2009 roku Wnioskodawca zawarł umowę najmu ww. nieruchomości. Umową zostały objęte wszystkie ww. działki gruntu. Podpisanie umowy najmu miało miejsce po przeprowadzeniu prac wyburzeniowych znajdujących się na nieruchomości budynków. Na terenie pozostały jednak opisane powyżej budowle w postaci przyłączy oraz murowanej konstrukcji oporowej, zaś najemca jest uprawniony do ich wykorzystania. Najemca na terenie nieruchomości prowadzi parking. Zawarta umowa najmu pozwoliła przerzucić obowiązki związane z utrzymaniem porządku na gruncie i terenach przyległych na najemcę. Ponadto na działkach zamontowano stalową siatkę powlekaną wraz z słupkami wmurowanymi w grunt, okalającą teren z trzech stron. Najemca po rozwiązaniu umowy najmu pozostawi budowlę w postaci ogrodzenia na nieruchomości. Budowla w postaci ogrodzenia zostanie również objęta umową sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Niniejsza umowa najmu została zawarta przez Wnioskodawcę poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca w związku z umową najmu nieruchomości wystawia raz w miesiącu Fakturę ZW obciążającą najemcę i dokumentującą sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Ponadto na działkach zamontowano stalową siatkę wraz słupami betonowymi okalającą teren z trzech stron. Wnioskodawca w 2009 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tym zakresie otrzymał decyzję dopuszczającą zabudowanie terenu obiektem handlowym. Nigdy jednak nie podjął prac w celu realizacji tej inwestycji.

Wnioskodawca nie poniósł też wydatków dla ulepszenia nieruchomości które przekraczałyby 30% wartości początkowej nieruchomości (jedynie wyburzenia zrealizowane metoda gospodarczą).

Wnioskodawca posiada również wiedzę, iż osoba trzecia wystąpiła do Urzędu Miasta …. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w odniesieniu do Jego nieruchomości, na cele budowy budynku mieszkalnego.

Obecnie planuje sprzedaż wskazanej nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy podkreślić, że przedmiotem sprzedaży będą budowle obejmujące opisane powyżej przyłącza wody, kanalizacji i konstrukcja oporowa, wraz z gruntem. Jest to istotne ponieważ przyłącza będą wykorzystane dla realizacji przyszłej inwestycji, co obniży jej koszty i ułatwi realizację. Wszystkie wymienione budowle zostaną opisane i wycenione w akcie notarialnym. Spółka nabędzie te budowle i działki gruntu pod cel inwestycyjny w postaci budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Spółka lub Wnioskodawca planują złożyć również wniosek o oznaczenie nieruchomości jednym numerem ewidencyjnym (zamiast trzech nr działek), co ułatwi prowadzenie inwestycji i sprzedaż mieszkań z cząstkowymi udziałami w gruncie.

Ponadto Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że przedmiotem sprzedaży będą budowle w postaci przyłączy wodnych i kanalizacyjnych (tj. elementy sieci uzbrojenia terenu i murowana konstrukcja oporowa wraz z gruntem, a także ogrodzenie w postaci siatki powlekanej wraz z wbetonowanymi w grunt słupkami stalowymi oraz dwuskrzydłowa metalowa brama.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazane we wniosku działki tj. działki gruntu o nr 379, 380, 391 położone przy ulicy …. oraz ….nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca podał, że z uwagi na powyższą odpowiedź w zakresie, braku objęcia miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pytanie oznaczone nr 3 w wezwaniu jest bezprzedmiotowe.

Wszystkie działki tj. nr 379, 380, 391 były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług począwszy od ich nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości obejmującej działki nr 379, 380 oraz 381 na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez niego nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budowle przez pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

\`Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia od podatku VAT może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane ilekroć jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości będzie działała jako podatnik tego podatku wynajmuje bowiem nieruchomość, co stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będą budowle w postaci przyłączy wodnych i kanalizacyjnych (tj. elementy sieci uzbrojenia terenu) i murowana konstrukcja oporowa wraz z gruntem na którym się znajdują, a także ogrodzenie w postaci siatki powlekanej wraz z wbetonowanymi w grunt słupkami stalowymi. Wszystkie te elementy infrastruktury technicznej posiadają wymierną wartość ekonomiczną i mają znaczenie dla realizacji przyszłej inwestycji, stąd ich opisanie i wycenienie w akcie notarialnym jest celowe i konieczne. W związku z tym Wnioskodawca dokona sprzedaży na rzecz spółki budowli wraz z gruntem. Sprzedaż ta nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, ponieważ cała nieruchomość wraz z budowlami została wynajęta w 2009 r. na rzecz podmiotu prowadzącego parking. W tym zakresie Wnioskodawca wystawiał na rzecz tego podmiotu faktury VAT zwolnione, co wskazuje, że wydanie nieruchomości wraz z budowlami nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych (choć Wnioskodawca korzystał w tym zakresie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług).

W świetle powyższego uzasadnionym jest stanowisko Wnioskodawcy że sprzedaż nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa nieruchomości obejmuje bowiem dostawę budowli mających znaczenie dla realizacji przyszłej inwestycji, a nadto cała nieruchomość wraz z budowlami była już uprzednio przedmiotem pierwszego zasiedlenia i upłynął od tego czas ponad 2 lat.

Na marginesie jedynie Wnioskodawca zaznacza, iż dodatkową możliwość zastosowania zwolnienia transakcji sprzedaży z podatku VAT daje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Bowiem Wnioskodawca nabywając nieruchomości nabył ją jako osoba prywatna do majątku osobistego. Nie miał w związku z tym prawa do odliczenia VAT.(Dotyczy to nabycia działki od Urzędu Miasta). Nie poczyniła również nakładów na nieruchomość w wysokości przekraczającej 30% wartości tej nieruchomości. Stąd dokonując obecnie dostawy budowli wraz z gruntem, może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zajmuje stanowisko jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego (osobistego)”, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się zgodnie z rejestrem gruntów, z trzech działek gruntu o numerach ewidencyjnych nr 379, 380, 331, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta. Nieruchomość ta nie jest i nie była wykorzystywana w spółce cywilnej.

Działki gruntu o numerach 379, 380 zostały zakupione przez Wnioskodawcę w 2007 r., jako działki zabudowane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie tych działek gruntu nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie było objęte podatkiem od towarów i usług. Natomiast działka gruntu o numerze 381 została zakupiona w 2009 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej z Urzędem Miasta. Przy tej sprzedaży Urząd Miasta ….. występował w charakterze podatnika od towarów i usług, stąd umowa została objęta podatkiem od towarów i usług, (zapłacony podatek VAT był dla Wnioskodawcy jedynie zwiększeniem ceny zakupu). Również w tym wypadku Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości do majątku prywatnego.

Zakupione w 2007 roku działki gruntu o numerach 379, 380 były zabudowane dwoma, zrujnowanymi, niezamieszkałymi budynkami. Po przeprowadzeniu ww. prac porządkowo-rozbiórkowych na terenie nieruchomości nadal znajdują się obiekty budowlane i część budynku. Na działce ewidencyjnej nr 381 - znajduje się przyłącze wodne. Na działce ewidencyjnej nr 380 znajdują się dwa przyłącza kanalizacyjne oraz przyłącze wodne. Poza wymienionymi budowlami znajdującymi się na terenie, na działce 380 pozostawiono (po rozbiórce dużego budynku mieszkalnego) kompletną, murowaną ścianę szczytową - na całej szerokości i wysokości budynku - łącznie z fragmentami ścian nośnych - bocznych będące w całości murowaną konstrukcją oporową celem podtrzymania stojącego w granicy działki budynku sąsiedniego (tzw. „wspólna ściana” ale stojąca na omawianej działce 380). W związku z tym fundamenty budynku a także utwardzona część pow. parteru musiały pozostać także nienaruszone i nie mogły być rozebrane. Wszystkie ww. budowle są wskazane na geodezyjnych mapach do celów lokalizacji.

Nadto należy dodać, że przez działki 379 oraz 381 przebiega czynna magistrala ciepłownicza, która stanowi własność firmy ….. i została posadowiona na działkach w 1998 r. Ponadto na działkach zamontowano stalową siatkę powlekaną wraz z słupkami wmurowanymi w grunt, okalającą teren z trzech stron.

We wrześniu 2009 roku Wnioskodawca zawarł umowę najmu ww. nieruchomości. Umową zostały objęte wszystkie ww. działki gruntu. Niniejsza umowa najmu została zawarta przez Wnioskodawcę poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca w związku z umową najmu nieruchomości wystawia raz w miesiącu Fakturę ZW obciążającą najemcę i dokumentującą sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w 2009 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tym zakresie otrzymał decyzję dopuszczającą zabudowanie terenu obiektem handlowym.

Wnioskodawca nie poniósł też wydatków dla ulepszenia nieruchomości które przekraczały by 30% wartości początkowej nieruchomości (jedynie wyburzenia zrealizowane metoda gospodarczą).

Ponadto Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że przedmiotem sprzedaży będą budowle w postaci przyłączy wodnych i kanalizacyjnych (tj. elementy sieci uzbrojenia terenu i murowana konstrukcja oporowa wraz z gruntem, a także ogrodzenie w postaci siatki powlekanej wraz z wbetonowanymi w grunt słupkami stalowymi oraz dwuskrzydłowa metalowa brama.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonując czynności sprzedaży nieruchomości, będzie działał jako podatnik podatku VAT, ponieważ nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług najmu, a zatem były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy nie zaś do celów prywatnych.

Przechodząc natomiast do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych nieruchomości stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że – co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu powoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim budowli (magistrali wodociągowej), jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dochodzi do dostawy towaru, jakim jest budowla (magistrala ciepłownicza) w rozumieniu ustawy.

Opisana we wniosku budowla (magistrala ciepłownicza) – jak wynika z okoliczności – jest własnością Firmy …\`(...)\` Zatem ww. budowla na moment sprzedaży będzie wchodziła w skład tej Firmy i będzie stanowiła część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego, a tym samym nie będzie stanowiła własności Wnioskodawcy. W rezultacie ww. obiektu nie można traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przejdzie prawo własności budowli (magistrali ciepłowniczej) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budowla (magistrala ciepłownicza), gdyż Wnioskodawca nie dysponuje tą budowlą jak właściciel.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części obejmującej budowlę (magistralę ciepłowniczą) – nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na kontrahenta własność gruntu.

Wobec powyższych rozważań należy wskazać, że przedmiotem planowanej sprzedaży ze strony Wnioskodawcy jest nieruchomość składająca się m.in. z działek nr 379 i 381, na których położona jest budowla (magistrala ciepłownicza), należąca w sensie ekonomicznym do Firmy …..

Ponadto z opisu sprawy wynika również, iż na działce nr 380 znajdują się pozostałości ściany murowanej budynku, która pełni funkcję oporową tj. podtrzymuje stojący w granicy działki budynek sąsiedni. W związku z tym, jak wskazał Wnioskodawca, fundamenty budynku a także utwardzona część pow. parteru musiały pozostać także nienaruszone i nie mogły być rozebrane.

W świetle powyższych przepisów należy ustalić czy ściana murowana budynku, która pełni funkcję oporową spełnia nadal warunki definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane. Z ww. przepisów wynika, iż ograniczenia dotyczą w szczególności budynków, które są nimi, jeśli są obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei do budowli definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów. Niemniej jednak należy uznać, iż w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że obiekty takie nie spełniają swojej pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone, tak jak w analizowanym przypadku.

Jednocześnie Zainteresowana wskazuje, iż na terenie nieruchomości objętej wnioskiem znajduje się ogrodzenie z siatki wraz z słupkami wmurowanymi w grunt i brama. Ponadto na działce nr 381 znajduje się przyłącze wodne oraz kanalizacyjne. Natomiast na działce nr 380 znajdują się dwa przyłącza kanalizacyjne oraz przyłącze wodne.

W zakresie dostawy ogrodzenia z siatki wraz z słupkami wmurowanymi w grunt i bramą oraz przyłączy wodnych i kanalizacyjnych należy wskazać, iż zgodnie z Prawem budowlanym ww. obiekty nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia ich bowiem wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast - ogrodzenie oraz przyłącza - w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekt stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że ww. ogrodzenie znajdujące się na nieruchomości oraz przyłącza wodne i kanalizacyjne znajdujące się na działkach nr 380 i 381, zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotowa działka o nr 380 w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezabudowana. Przedmiotem dostawy będzie zatem grunt niezabudowany wraz z urządzeniami budowlanym.

Z kolei, z opisu sprawy wynika, iż działki nr 379 i 381 są zabudowane magistralą ciepłowniczą będącą własnością Firmy …\`(...)\`

Zatem, w przypadku dostawy działek nr 379 i 381, na których posadowiona jest magistrala ciepłownicza, która – na podstawie art. 49 k.c. – jest własnością Firmy ….., przedmiotem dostawy będą zabudowane nieruchomości gruntowe.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca dokonując transakcji sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 379, 381, na których posadowiona jest magistrala ciepłownicza, nie dokonuje zbycia przedmiotowej sieci, gdyż magistrala ciepłownicza wyłączona będzie z przedmiotu transakcji. Tym samym przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt działek nr 379 i 381.

Zatem Wnioskodawca dokona sprzedaży jedynie gruntu działek nr 379 i 381. Stawka podatku na przekazywany grunt będzie uzależniona od rodzaju gruntu, mianowicie, będzie decydować przeznaczenie gruntu. A skoro są to działki zabudowane magistralą ciepłowniczą to ww. działki należy uznać za tereny budowlane.

W konsekwencji transakcja sprzedaży działek gruntu o numerach 379 i 381 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z przepisu art. 54 ww. ustawy, wynika, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1.  rodzaj inwestycji;
2.  warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:
    1.  warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
    2.  ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,
    3.  obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
    4.  wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
    5.  ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;
3.  linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ww. ustawy przepisy art. 51 ust. 3, art. 52, art. 53 ust. 3-5a. art. 55 i art. 56 stosuje się odpowiednio do decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z ww. przepisów, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W opisie sprawy wskazano, że określenie sposobu warunków zagospodarowania i warunków zabudowy terenu nastąpiło na wniosek Wnioskodawcy w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 2009 roku. W tym zakresie Wnioskodawca otrzymał decyzję dopuszczającą zabudowanie terenu obiektem handlowym.

Z uwagi na przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, stwierdzić należy, że skoro dla nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dostawa działki niezabudowanej nr 380 również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowanemu z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. We wrześniu 2009 roku Wnioskodawca zawarł umowę najmu ww. nieruchomości. Umową zostały objęte wszystkie ww. działki gruntu. W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca w związku z umową najmu nieruchomości wystawia raz w miesiącu Fakturę ZW obciążającą najemcę i dokumentującą sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca działki nr 379, 380, 391 począwszy od ich nabycia były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa przedmiotowych działek może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.