Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1293/11-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Jak Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki osobowej, powinien określić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny: 1. w sytuacji gdy w spółce tej nieruchomość kwalifikowana jest jako środek trwały? 2. w sytuacji gdy w spółce tej nieruchomość kwalifikowana jest jako środek obrotowy?
Słowa kluczowe: aport; koszt; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 2 lutego 2012 r., znak ILPB1/415-1293/11-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 6 lutego 2012 r., a w dniu 14 lutego 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 10 lutego 2012 r.).

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (osoba fizyczna) nabył w 2002 roku działkę rolną do majątku własnego z przeznaczeniem na budowę własnego domu. Po nabyciu nieruchomości rozpoczął procedurę związaną z rozpoczęciem budowy domu, jednak gmina nie wyraziła zgody na budowę, uzasadniając swoją decyzję faktem, iż na wnioskowanym terenie nie jest przewidywane rozszerzenie zabudowy mieszkaniowej. W związku z powyższym Wnioskodawca zmuszony został do budowy domu na innej działce.

W 2010 roku Wnioskodawca wniósł niezabudowaną nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, w której był wspólnikiem. Wniesienie wkładu nastąpiło przy uwzględnieniu wartości rynkowej nieruchomości. Spółka osobowa wykorzystuje przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ od 2005 roku istnieje nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta może zostać przeznaczona pod zabudowę, spółka rozważa w przyszłości możliwość zabudowy i sprzedaży całości lub części wniesionego gruntu. Spółka nie wyklucza także możliwości sprzedaży części gruntu niezabudowanego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że przedmiotem odpłatnego zbycia będą zarówno nieruchomości zakwalifikowane w spółce jako środek trwały jak i nieruchomości zakwalifikowane w spółce jako środek obrotowy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Jak Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki osobowej, powinien określić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny:

1.  w sytuacji, gdy w spółce tej nieruchomość kwalifikowana jest jako środek trwały?
2.  w sytuacji, gdy w spółce tej nieruchomość kwalifikowana jest jako środek obrotowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej jest również stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uzytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczanych do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. W przypadku natomiast zbycia nieruchomości gruntowych, zaliczanych do środków trwałych, które nie podlegały amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, analogiczne zasady określania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy stosować do nieruchomości wchodzących w skład aportu w przypadku ich zakwalifikowania jako środki obrotowe w spółce. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wartość nieruchomości wchodzących w skład aportu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu.

Równocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika okrsla się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe należy uznać, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowych wniesionych w formie aportu koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będą wynosić:

1.  w przypadku nieruchomości zakwalifikowanych jako środki trwałe – wartość początkowa ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia) w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku;
2.  w przypadku nieruchomości zakwalifikowanych jako środki obrotowe – wartość nieruchomości uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu, w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zyskach.

Pogląd powyższy znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 903/09), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej – wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce. Natomiast w przypadku, gdy Spółka potraktuje przedmiotowy wkład niepieniężny tako towary handlowe (składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wartością początkową będzie wartość, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesione jako aport do spółki osobowej prawa handlowego, jednak nie wyższa aniżeli wartość rynkowa na dzień wniesienie aportu”.

Ponadto należy wskazać, że stanowisko to jest także aprobowane przez organy podatkowe. Jako przykład Wnioskodawca wskazuje:

*   interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2011 r., (sygn. ILPB1/415-280/11-3/AGr) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „w przypadku zbycia nieruchomości gruntowych, zaliczonych do środków trwałych, które nie podlegały amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Natomiast w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości stanowiących środki obrotowe firmy (towary handlowe), kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych Nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tej Spółki – wartość Nieruchomości, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesione jako aport do Spółki, jednak nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu”.
*   interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-853/10-3/KS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznającą za prawidłowe stanowisko, że „W przypadku zbycia przez Spółkę osobową Nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu (gdy Spółka osobowa zakwalifikuje Nieruchomości w swoich księgach jako środki obrotowe)”.
*   interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-742/09-2/EC, w której organ stwierdził: „W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu”.
*   interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB1/415-1152/09-4/IM, w której organ stwierdził: „Regulacje powyższe nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o majątku obrotowym tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wartość netto przy zbyciu majątku obrotowego również powinna być ustalana wg rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. W konsekwencji wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej nr 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do Spółki komandytowej nr 2. Reasumując, ustalenie dochodu w przypadku sprzedaży składnika majątku będącego towarem handlowym przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych jest ich amortyzacja”.
*   interpretację indywidualną z dnia 30 stycznia 2008 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-411/07-4/AG, w której organ stwierdził: „dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja”.
*   interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-69/10-5/AM, w której organ stwierdził „W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków” na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem daremnym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość”.
*   interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-298/10-2/EC, w której organ stwierdził: „W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków” na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem daremnym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki”.
*   interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. IBPB1/415-17/08/AB) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wskazano, iż: „W przypadku gdy Spółka Komandytowa potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie również wartość nieruchomości; będzie to wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko przedstawiono również w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS), w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/415-192/09/ZK), interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415W-14/09-2/AP).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

W myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej w 2010 r. wniósł do niej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości, które będą zakwalifikowane w spółce osobowej jako środek trwały jak i zakwalifikowane w tej spółce jako środek obrotowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych wcześniej w postaci aportu, powinien być ustalony według wartości poszczególnych składników majątkowych na moment wniesienia wkładu, pomniejszonej – w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji – o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia przedmiotowych nieruchomości wniesionych w 2010 r. do spółki osobowej, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy – jako wspólnika tej spółki – w przypadku zbycia nieruchomości zaliczonych do środków trwałych – będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, w przypadku zbycia nieruchomości gruntowych, zaliczonych do środków trwałych, które nie podlegały amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei w przypadku, gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących środki obrotowe firmy (towary handlowe), kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tej spółki – wartość nieruchomości, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesione do spółki, jednak nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia.

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien ustalić, przypadające na Niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.