Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1297/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-19
Teza: Czy w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; aport; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2395/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 329/10, wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 09 listopada 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Michała Sołowowa przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych.

W dniu 29 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1094/09/NG, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Pismem z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 18 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415W-5/10/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 01 kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura – 06 maja 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 07 czerwca 2010 r. Znak: IBPB II/2/4160-12/10/NG, IBRP/007-187/10 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 329/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r., wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2395/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 24 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce. Będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik osobowej spółki handlowej - spółki komandytowej (w charakterze komandytariusza) albo spółki komandytowo-akcyjnej (w charakterze akcjonariusza). Spółka osobowa będzie dysponowała określonym majątkiem, wniesionym przez wspólników w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Wkład wnioskodawcy do spółki osobowej będzie obejmować akcje i udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Akcje i udziały stanowiące przedmiot wkładu wnioskodawcy do spółki osobowej zostaną wniesione do tego podmiotu według ich wartości rynkowej i według takiej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki.

Przedmiotem działalności spółki będzie w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów (polskich i zagranicznych). Równocześnie przeznaczeniem spółki osobowej będzie zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów oraz nad samymi spółkami zależnymi (spółka będzie pełniła funkcje holdingu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych nie powoduje u wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego, w konsekwencji, powyższa czynność nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje prawne dotyczące osobowych spółek handlowych (w tym spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych) zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są zaliczane do spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Spółki osobowe opierają swoją działalność na osobistej pracy wspólników w przedsiębiorstwie spółki. Osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, który stanowi mienie wniesione jako wkład wspólnika lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste (a nie umówione) wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Do kategorii źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane są przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17) oraz z praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18). W katalogu źródeł przychodów wymieniono jako osobną kategorię odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d), z zastrzeżeniem art. 10 ust 2 ww. ustawy. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten definitywnie wyłącza wkłady do wszelkich spółek z kategorii źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, wkład udziałów i akcji do spółki osobowej dokonany przez osobę fizyczną nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynność ta nie może być uznana za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mieści się też w żadnej innej kategorii źródeł przychodów wskazanych w przepisie art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Argumentację w tym zakresie wnioskodawca wskazuje poniżej.

Osobowe spółki handlowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnik wnoszący wkład do spółki osobowej będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej poprzez utworzoną spółkę osobową (kwalifikowanych na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej), stosownie do udziału w dochodzie danej spółki na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 przedmiotowej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową, która nie jest podmiotem w podatku dochodowym, są neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że w świetle podatku dochodowego przedmiot majątkowy zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika. Ponadto, ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do dochodów osiąganych przez wspólników w innych spółkach osobowych, w tym w spółce komandytowej. Oznacza to, że wnioskodawca zarówno jako wspólnik (komandytariusz) spółki komandytowej, albo jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie opodatkowany na zasadach dotyczących wspólników spółek osobowych, czyli będzie zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskiwanych z tej spółki na zasadach dotyczących dochodów z działalności gospodarczej. Konsekwencje podatkowe z perspektywy wnioskodawcy będą zatem identyczne przy wniesieniu wkładu do każdej z tych spółek.

Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". W przepisie tym ustawodawca wyraźnie przewidział, że przychód podatkowy powstaje wyłącznie w przypadku wkładów do spółek mających osobowość prawną. A contrario, przychód taki nie powstaje w przypadku aportów do spółek osobowych (niemających osobowości prawnej). W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej warto wskazać, że jej dwoista konstrukcja (osobowo-kapitałowa) jedynie zakłada odpowiednie stosowanie przepisów w zakresie kapitału zakładowego spółki akcyjnej (art. 126 k.s.h.). W ocenie doktryny prawniczej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważają elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej, stąd twierdzenie o jej kapitałowym charakterze jest wątpliwe (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 125 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037) LEX/el. 2009). Dlatego więc, zdaniem wnioskodawcy, wykluczone jest stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost do spółek komandytowo-akcyjnych stanowiących spółki osobowe.

Problematyka przejścia własności na spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną uregulowana jest w art. 48-50 k.s.h. w związku z art. 103 k.s.h. i 126 § 1 k.s.h. stanowiąc normę dyspozytywną i wolą wspólników jest takie a nie inne określenie zdolności wkładowej do spółki osobowej.

W zakresie zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie należy wskazać, że „Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. W przypadku wniesienia do spółki rzeczy na własność mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 535, 544-548, 556-568. W literaturze przedmiotu podkreśla się jednakże, że przepisy te mają zastosowanie odpowiednio i odnoszą się do obowiązków świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotów wkładu. W pozostałym zakresie przepisów o sprzedaży nie stosuje się i zastosowanie mieć będą przepisy k.s.h. oraz umowa spółki” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3103/08).

Zdaniem wnioskodawcy, pomimo faktu, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Choć konstrukcyjnie „zbycie" z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniesienie aportu do spółki (osobowej lub kapitałowej) stanowi wprawdzie formę „zbycia", ma jednak zupełnie inny charakter prawny i skutek. Dał temu wyraz ustawodawca, różnicując obie te sytuacje w przepisach przedmiotowej ustawy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Przepis dotyczący aportów - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznać należy za przepis szczególny wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy należy przyjąć, że sytuacja zbycia udziałów lub akcji wnoszonych jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej podlega wyłącznie normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 przedmiotowej ustawy, a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Gdyby przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy stanowił samoistną podstawę opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek (jako odpłatnego zbycia) regulacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby co do zasady zbędna.

Właśnie poprzez regulację art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy ustawodawca postanowił jednoznacznie, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej (tj. m.in. do spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej) nie skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Zdaniem wnioskodawcy również nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca z jednej strony ograniczył zakres tego szczególnego przepisu - wyłączając z niego wprost wkłady do spółek osobowych - a jednocześnie dopuścił opodatkowanie wnoszenia takich wkładów na podstawie przepisów ogólnych.

Zdaniem wnioskodawcy, ewentualne opodatkowanie wkładów do spółki osobowej (choć niemające, racjonalnego uzasadnienia) powinno jednoznacznie wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych ustawodawca precyzyjnie określił:

*   wartość przychodu (nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w spółce kapitałowej),
*   moment powstania tego przychodu,
*   zasady ustalenia kosztu uzyskania (w zależności od tego, jakie składniki majątkowe są przedmiotem wkładu),
*   stawkę podatku,
*   sposób zadeklarowania przez podatnika dochodu,
*   termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

Nie istnieją natomiast żadne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład. Gdyby przyjąć że wkłady do spółek osobowych są przychodem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) przedmiotowej ustawy, ustawodawca założyłby jednolity sposób opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych (kwalifikując je jako przychód z kapitałów pieniężnych). Gdyby zatem wkłady do spółek osobowych były uznane za przychody z kapitałów pieniężnych, powstaje zasadnicze pytanie, dlaczego traktując wszelkie aporty jako dochód z tego samego źródła, ustawodawca określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do spółek kapitałowych, a nie uczynił tego w ogóle w odniesieniu do spółek osobowych.

Należy również mieć na uwadze, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia". W sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej, kategoria ceny czy też odpłatności za dokonane przez wspólnika świadczenie nie występuje. Wspólnicy uzyskują za aport do spółki osobowej nie cenę (określoną wartość, która w sposób definitywny zwiększa ich majątek), lecz jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w takiej spółce, który może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać na udziały wspólników w zysku takiego podmiotu. W przypadku aportu do spółki osobowej, wspólnik spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów lub akcji, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym element odpłatności nie występuje przy wniesieniu wkładu do spółek osobowych, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 121/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym Sąd zawarł następujące stanowisko „(\`(...)\`) zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, iż owe zbycie akcji (udziałów) na rzecz spółki osobowej nie następuje jednak pod tytułem odpłatnym. Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08).”

Następnie WSA w Kielcach stwierdza: „Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu.".

W analizowanej sprawie na uwagę zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II SA/Wa 384/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym WSA w Warszawie stwierdził: ,,(…) nie znajduje tu zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył zwrotu “odpłatne zbycie”. Aby zaś móc mówić o takiej sytuacji, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie mamy jednak do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo iż istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu.”

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „przychodu należnego". Zdaniem wnioskodawcy, kategoria ta jest nierelewantna z perspektywy potencjalnego zastosowania tego przepisu do wkładów do spółek osobowych. Pojęcie to bowiem implikuje sytuację, w której wspólnik w następstwie wniesienia swego składnika majątkowego do spółki osobowej miałby w stosunku do tej spółki należność (wierzytelność), wymagalną, choć jeszcze nie otrzymaną.

Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem należności (wierzytelności), która po stronie spółki powodowałaby obowiązek spełnienia świadczenia wobec wspólnika. O „przychodzie należnym” można niewątpliwie mówić w przypadku umów sprzedaży akcji i udziałów, gdyż w następstwie zawarcia takiej umowy, sprzedający będzie miał wobec nabywcy należność (wierzytelność) z tytułu zapłaty ceny sprzedaży (lub innej formy wynagrodzenia).

Aport do spółki osobowej nie stanowi także żadnego innego rodzaju przychodu mieszczącego się w ramach art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w szczególności przychodu wskazanego w art. 18 przedmiotowej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których korzystanie z praw majątkowych, w tym również zbycie tych praw, odbywa się za odpłatnością lub inną formą wynagrodzenia. Należy wskazać, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej (przykładowo wyliczonych w przepisie) jest ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami poprzez udzielenie uprawnionemu licencji (sublicencji). W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę trzecią za udzielenie licencji (sublicencji). Natomiast, w odniesieniu do tych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem obrotu, przychodem z praw majątkowych będzie kwota otrzymywana przez podatnika przenoszącego prawa na inny podmiot (osobę) tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw, chociaż nie jest wykluczony inny niż pieniężny sposób zapłaty (zob. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, Lex, 2009.).

Wykluczone jest zatem zastosowanie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do analizowanej sytuacji jako że wniesienie wkładu wspólnika do spółki osobowej nie wiąże się z odpłatnym korzystaniem lub odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego (co zostało wskazane w powołanym już wyroku WSA w Warszawie z dnia 07 sierpnia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 384/09, i wyroku WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, dopóki nie zostanie odpłatnie zbyty udział w spółce osobowej, do tego czasu wspólnik nie uzyskuje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Omawiana czynność nie generuje przychodu z art. 11 ust. 1ww. ustawy, gdyż nie doprowadza do powstania przysporzeń w nim wskazanych (pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń). Wniesienie akcji lub udziałów do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie jest także przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, objęcie wkładów do spółek osobowych opodatkowaniem – w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limitują opodatkowanie wkładów wyłącznie do spółek kapitałowych i spółdzielni - prowadziłoby do rozszerzenia zakresu normy prawnej z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na sytuacje, które nie są określone w tych przepisach. Objęcie ww. przepisami większej liczby przedmiotów opodatkowania, niż to wynika z ich językowego znaczenia oraz ratio legis tych przepisów, stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeń podlegających opodatkowaniu nie można ustanawiać stosując niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą.

Warto przy tym powołać pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. K. 32/99), zgodnie z którym: „zasadnicze, pierwszoplanowe znaczenie dla realizacji idei państwa prawnego w prawie podatkowym ma praworządna, zgodna z konstytucją, ingerencja państwa w stosunki majątkowe jednostki. Art. 217 Konstytucji, określając jakie elementy podatkowego stanu faktycznego wymagają regulacji ustawowej, narzuca ustawodawcy zwykłemu tryb regulowania kwestii podatkowych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego z art. 217 Konstytucji wynika, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK w 1998 r., s. 306)”.

Zdaniem wnioskodawcy nie można również mówić o wystąpieniu luki w prawie. Zakładając racjonalność ustawodawcy i zważywszy na zakres normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów prawa, nie było w ogóle zamiarem prawodawcy opodatkowanie wniesienia akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych w formie aportu do spółek osobowych, ani też opodatkowanie jakichkolwiek wkładów do spółek osobowych. Wynika to przede wszystkim z wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 przedmiotowej ustawy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z jego pierwotnym brzmieniem za przychód z kapitałów pieniężnych uważało się: „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.” Powyższe wskazuje że przed nowelizacją ustawy (tj. przed 1 stycznia 2001 r.) żaden inny przepis ustawy nie wiązał wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (kapitałowej czy osobowej) z powstaniem przychodu podatkowego.

Choć zmiana art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazująca, że chodzi o spółkę kapitałową, pojawiła się dopiero od 01 stycznia 2004 r. (ustawa nowelizująca z dnia 12 listopada 2003 r. – Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), nie ma ona zdaniem wnioskodawcy merytorycznego znaczenia, gdyż w spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania poza wkładami do spółek kapitałowych - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej. Ustawodawca zatem świadomie wyłączył aporty do spółek osobowych z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym. Warto również wskazać, że poza zmianami redakcyjnymi norma przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od momentu wejścia w życie przedmiotowej ustawy (choć jako pkt 6 art. 17 ust. 1 ww. ustawy, przepis obowiązuje od dnia 01 stycznia 1997 r., a jako art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) od dnia 01 stycznia 2004 r.) nie uległa zmianie do chwili obecnej.

Do zbliżonych konkluzji tj. braku przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej, prowadzi wykładnia historyczna art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłanki wprowadzenia zmian w ww. ustawie, w oparciu o uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących prezentuje prof. Hanna Litwińczuk w artykule „Nie ma przychodu z tytułu aportu do spółki osobowej” (Rzeczpospolita, 10 sierpnia 2009 r.). W artykule tym autorka stwierdza m.in.: „Interesujących wniosków dostarcza również uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o CIT z 2000 r. odnoszące się do ówczesnego nowo dodanego art. 12 ust. 2 pkt 7, którego odpowiednikiem jest obecnie art. 12 ust. 1 pkt 7. W części omawiającej „zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego" stwierdzono, że dodanie odpowiedniego przepisu „ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część" (druk sejmowy nr 1854 z 6 kwietnia 2000 r., s. 5). Co prawda uzupełnienie, że chodzi o spółkę kapitałową, pojawiło się w powołanym przepisie dopiero w 2003 r., nie ma to jednak większego znaczenia, gdyż miało ono charakter doprecyzowujący, a sam projektodawca uzasadnił, że „skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej”, gdyż „w spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał" (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002r., s. 6 i 7). Treść powołanego wyżej uzasadnienia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2000r., które jest jednakowo relewantna dla nowelizacji ustawy o PIT, jednoznacznie wskazuje, że przepis uznający za przychód nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny został wprowadzony w celu rozszerzenia zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego.”

W konsekwencji, powyższe nie pozostawia żadnych wątpliwości, że także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy miało na celu stworzenie nowej kategorii przychodu, jakim jest przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek. Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić podstawy dla uznania, że w rezultacie wniesienia do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy – świadczy o tym ewidentnie wykładnia historyczna przepisów obu wskazanych powyżej ustaw podatkowych.

Przedstawione we wniosku stanowisko dotyczące neutralności podatkowej aportów do spółek osobowych potwierdzają także liczne pozytywne stanowiska organów podatkowych odnoszące się do wkładów do spółek osobowych w postaci akcji i udziałów, nieruchomości, znaków towarowych i innych aktywów (opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów: www.mf.gov.pl).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołuje również następujące wyroki sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08.

W konkluzji zatem podnieść należy, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy, ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 18, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie rodzi po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-1094/09/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 329/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2395/10 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawioną przez Organ interpretację można odnieść wyłącznie do wniesienia aportu do spółki komandytowej. Interpretacja ta, nie wskazuje natomiast stanowiska w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, do której jako akcjonariusz przystąpić miał podatnik. Dalej Sąd argumentował, że czynność wniesienia akcji/udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej aportem stanowi „zbycie”, następuje bowiem przejście na inny podmiot (spółkę komandytową) praw właścicielskich do tych akcji (udziałów). Odnośnie natomiast drugiej z przesłanek, tj. odpłatności przedmiotowej czynności, wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych zdaniem Sądu stanowi zbycie o charakterze nieodpłatnym. Osoba wnosząca wkład nie otrzymuje od spółki komandytowej żadnego ekwiwalentu czy to w postaci pieniędzy, czy to świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do spółki kapitałowej. W spółce komandytowej, wnoszący wkład otrzymują wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Choć, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce, które mimo że posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia. Otrzymany udział pozwala jedynie na określenie przyszłych praw wspólnika, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Ponadto udział ten jest przede wszystkim wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje więc po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej było w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozstrzygane rozbieżnie - albo przez przyjęcie, że stanowi ono odpłatne zbycie tych udziałów lub akcji związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, albo przez przyjęcie, że czynność taka odpłatnym zbyciem udziałów nie jest i tym samym pozostaje neutralna podatkowo. Rozbieżności te zarysowały się zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo opowiadał się za drugim z przedstawionych poglądów (por. wyroki: z dnia 22 września 2010 r., II FSK 836/09, z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1213/09 i z dnia 7 grudnia 2010 r., II FSK 1365/09). Rozbieżności te były jednak na tyle znaczące, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę wyjaśniającą to zagadnienie. Uchwała ta podjęta została w sprawie o sygnaturze II FPS 8/10 dnia 14 marca 2011 r., toteż ze względu na datę wyrokowania w obecnie rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odnieść się do niej nie mógł.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że przepis ten odnosi się tylko do przysporzenia majątkowego następującego w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną natomiast wniesienie aportu do spółki osobowej zbyciem udziałów nie jest. Nie powoduje bowiem przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, która w zamian za wniesiony aport otrzymuje jedynie udziały, stanowiące surogat uprawnień nie tylko natury materialnej w postaci prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, ale będące także wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ww. ustawy, do określenia wysokości przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej. Do opisanej czynności prawnej nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie osobowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a nie tylko do spółki jawnej. Świadczy o tym zastosowana formuła redakcyjna, polegająca na ogólnym wskazaniu spółki osobowej jako tej, której uchwała dotyczy, z zastosowaniem wtrącenia (spółka jawna), odnoszącego się wprost do treści przedstawionego zagadnienia prawnego. Przede wszystkim jednak świadczy o tym uzasadnienie uchwały, odnoszące się do spółek osobowych w ogólności, a nie tylko do spółki jawnej. Jakkolwiek zatem spółka komandytowo-akcyjna uregulowana jest swoiście przez odesłanie w art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych do przepisów dotyczących spółki akcyjnej, niemniej odesłanie to dotyczy tylko niektórych zagadnień, nie podważając zasady kwalifikującej taką spółkę do spółek osobowych, o czym przesądza art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., stwierdzając, że spółką osobową jest - między innymi - spółka komandytowo-akcyjna. Jest to wprawdzie definicja tylko zakresowa, mająca zastosowanie wprost tylko na gruncie k.s.h., niemniej w obrocie prawnym inna definicja tego pojęcia nie występuje.

Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji odnosiło się ogólnie do wniesienia aportu do spółki osobowej, a odmienne traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki szczególnej tylko ze względu na jej podobieństwo w pewnych aspektach do spółki akcyjnej, nie ma uzasadnienia prawnego. Wniesienie do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną nie stanowi bowiem odpłatnego zbycia tych akcji i udziałów i tym samym nie powoduje powstania przychodu podatkowego u wnoszącego taki aport. Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku w ogóle nie dochodzi do zbycia udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stanął na stanowisku, że zbycie udziałów następuje, ale nie ma cechy odpłatności. Ponieważ jednak skutkiem każdej z wymienionych ocen jest odmowa zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. ze względu na odmienną wykładnię zawartego w nim pojęcia „zbycie” względnie „odpłatne zbycie” udziałów, podczas gdy organ interpretacyjny opowiedział się za zastosowaniem tego przepisu, uchylenie zaskarżonej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowe, choć częściowo wadliwie uzasadnione. Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybiony.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca planuje prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik osobowej spółki handlowej - spółki komandytowej (w charakterze komandytariusza) albo spółki komandytowo-akcyjnej (w charakterze akcjonariusza). Wkład wnioskodawcy do spółki osobowej będzie obejmować akcje i udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa czy też komandytowo-akcyjna, do której przystąpi wnioskodawca, są spółkami osobowymi. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą zaś wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Reasumując, osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej otrzymuje udział w tej spółce, którego wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tego udziału. Otrzymujący udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów w spółce kapitałowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.