Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1035/14-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Czy podlegają opodatkowaniu należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym w ramach zaangażowania X. wypłacane przez X. wynagrodzenia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne związane z pobytem pracownika, oddelegowanego na okres 24 miesięcy do wykonywania obowiązków służbowych w A. w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Mołdawii, obejmujące: (a) koszty biletów lotniczych z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci (b) koszty przeprowadzki; (c) diety na pokrycie kosztów utrzymania; (e) koszty wynajmu mieszkania w Mołdawii; (f) koszty zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (g) koszty wykupionego ubezpieczenia zdrowotnego na okres oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (h) zwrot kwalifikowanych kosztów opłat szkolnych dotyczących edukacji szkolnej dziecka oddelegowanego pracownika w A. w Mołdawii podczas okresu oddelegowania, (i) diety z tytułu udziału w szkoleniu KE w B. (sytuacja E)?
Słowa kluczowe: dieta; honorarium; oddelegowanie; pracownik; projekt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowemu doradcy współpracy bliżniaczej (RTA) projektu w Mołdawii – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 14, 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń w związku z realizacją przez ekpertów i doradcy zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z decyzją Delegatury Unii Europejskiej dla Mołdawii z dnia 29 września 2014 r. Urząd Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: X. lub Urząd X.) będzie realizował unijny projekt współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem poza bankowym Republiki Mołdawii. Beneficjentem projektu jest Komisja Rynków Finansowych Republiki Mołdawii (Y.). Przedmiotowy projekt w formie grantu Komisji Europejskiej realizowany będzie przez Urząd X., jako instytucję wdrażającą, po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii z uwzględnieniem szczegółowych przepisów regulujących realizację projektów współpracy bliźniaczej, określonych w unijnym dokumencie „Institution Building in the Framework of European Union Policies Common Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014”. Działania projektu będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach unijnego instrumentu pomocowego – ENPI (European Neighbourhood and Partnership Instrument). Planowane zaangażowanie X. w realizację projektu obejmuje m.in.:

1.  oddelegowanie pracownika Urzędu do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA – Resident Twinning Adviser) nadzorującego z ramienia X. realizację projektu w A. w Mołdawii podczas 24 miesięcy;
2.  udział pracowników Urzędu w charakterze ekspertów krótkoterminowych z ramienia X. w przygotowaniu i realizacji krótkoterminowych misji szkoleniowych lub eksperckich w A. w Mołdawii w ramach służbowych podróży zagranicznych.

Z uwzględnieniem unijnych zasad obowiązujących przy realizacji projektów współpracy bliźniaczej UE:

1.  Instutucja wdrażająca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie projektu. W związku z tym zadania realizowane przez pracowników X. na rzecz projektu będą realizowane jak zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności udział pracowników X. podczas realizacji działań projektowych w A. w Mołdawii będzie się odbywał na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w ramach stosunku pracy.
2.  Środki Komisji Europejskiej (KE) przekazywane są instytucji wdrażającej projekt. W tym przypadku środki będą przekazywane bezpośrednio przez Komisję Europejską w B. na wyodrębniony rachunek X. założony do celów realizacji projektu, w formie z góry wypłacanych transz na pokrycie kosztów projektu, w tym refundację do budżetu Urzędu wynagrodzenia długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) oraz pokrycie innych kwalifikowanych wydatków projektowych, obejmujących:
    1.  wypłatę diet oraz pokrycie kosztów innych należności dla długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej);
    2.  wypłatę honorariów, tzw. expert fee oraz pokrycie kosztów delegacji dla ekspertów krótkoterminowych, którzy są w stosunku pracy z X. oraz dla krótkoterminowych krajowych ekspertów ad hoc, niebędących pracownikami Urzędu, realizujących działania projektowe w Mołdawii (z zastosowaniem stawki za dzień pracy oraz wysokości i zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
    3.  pokrycie wynagrodzenia za wykonane w Polsce lub Mołdawii usługi zewnętrzne na rzecz projektu (w tym dla osób fizycznych krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami X.).
3.  Dieta tzw. per diem, przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych.
4.  Wynagrodzenie za usługi zewnętrzne na rzecz projektu (np. usługi tłumaczeniowe), zrealizowane przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne niebędące pracownikami X., zostanie wypłacone przez X. na podstawie zawartych umów lub jednorazowych zleceń ze środków budżetu projektu. Umowy i zlecenia nie zostały jeszcze zawarte lub zlecone i dotyczą zdarzeń przyszłych.
5.  W odniesieniu do osób wskazanych w pkt III lit. b) – c) oraz w pkt IV, z uwagi na przyszły charakter zdarzeń brak jest możliwości wskazania konkretnych osób uczestniczących w realizacji projektu przed podpisaniem umowy bliźniaczej w przypadku krajowych ekspertów będących i niebędących pracownikami X. realizujących działania projektowe w Mołdawii oraz krajowych osób fizycznych i wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Polsce można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W przypadku zagranicznych osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwzględnieniem ww. zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej, Urząd przewiduje następujące zdarzenia przyszłe:

Sytuacja A: Udział pracowników X. w charakterze krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych w A. w Mołdawii będzie się odbywał w ramach zagranicznych delegacji służbowych Urzędu na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich. Zgodnie z powyższym X. pokryje koszty delegacji pracowników Urzędu realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Mołdawii, z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej (KE) – tj. dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych (per diem), w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A. oraz ubezpieczenia wypadkowego na czas służbowej podróży zagranicznej. Ponadto, X. wypłaci ww. ekspertom honorarium (tzw. expert fee), za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z delegacji oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/pelny dzień pracy). Miejscem zamieszkania do celów podatkowych ww. krótkoterminowych ekspertów będących pracownikami X., będzie Polska. Osoby te będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni wdanym roku podatkowym,

Sytuacja B: Zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej, X. będzie mógł współpracować z krótkoterminowymi krajowymi ekspertami, niebędącymi pracownikami Urzędu, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w A. w roli ekspertów ad hoc na podstawie zawartych umów, np. umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, mających na celu wykonanie określonych działań projektowych w Mołdawii (np. ekspert z innej instytucji krajowej do wykonania szkolenia dla nadzoru w Mołdawii). Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter zdarzeń (umowy nie zostały jeszcze zawarte), jak również brak możliwości wskazania konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że krótkoterminowi eksperci, niebędący pracownikami X., uczestniczący w realizacji działań projektowych w Mołdawii w ramach podróży zagranicznych będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z zawartymi umowami powyższym ekspertom będzie przysługiwać wypłata diet pobytowych (tzw. per diem) oraz honorariów (tzw. expert fee) z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek KE, tj. X. dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A.. Ponadto, X. wypłaci ww. ekspertom honorarium za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z wyjazdu oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/dzień pracy). Diety i inne należności za czas podróży, tj. hotel, bilet lotniczy osób nie będących pracownikami X. dotyczą zdarzeń przyszłych, nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostaną poniesione w celu pokrycia kosztów podróży zagranicznej do Mołdawii w ramach realizacji działań projektowych.

Sytuacja C: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X. może zawrzeć umowy z krajowymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. Umowy, jakie będą zawierane, to m.in. umowy o dzieło lub umowy zlecenia w celu wykonania zadań na rzecz projektu, np. usług tłumaczeniowych. Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte), jak również brak możliwości wskazania przez X. konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że osoby będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja D: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X. może zawrzeć umowy z zagranicznymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. W ocenie X., będą to umowy zlecenia lub o dzieło, mające na celu zlecenie usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu, np. usługi tłumaczeniowe. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte) w przypadku osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii, można przyjąć, że będą mieć miejsce zamieszkania w Mołdawii (przy czym mogą posiadać lub nie posiadać certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii), do wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, a na terytorium Polski będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja E: Zgodnie z zasadami realizacji unijnych projektów współpracy bliźniaczej, planowane zawarcie umowy współpracy bliźniaczej X. z Delegaturą UE dla Mołdawii skutkować będzie koniecznością czasowego oddelegowania do Mołdawii stałego przedstawiciela Urzędu X. w charakterze długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (ang. Resident Twinning Adviser – RTA). Zgodnie z powyższym, z uwzględnieniem art. 291 § 1 Kodeksu Pracy, X. (polska jednostka administracji publicznej, która nie posiada przedstawicielstwa w Mołdawii) na mocy porozumienia zmieniającego warunki zatrudnienia, oddeleguje swojego pracownika do A. na okres 24 miesięcy w charakterze osoby koordynującej projekt w Mołdawii. Pracownik przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z instytucją realizującą projekt – X.. Dochody wypłacane przez X. oddelegowany pracownik będzie otrzymywał w Mołdawii. Wynagrodzenie będzie płatne przez X., a następnie refundowane na rachunek Urzędu z rachunku budżetu projektu. Przez pierwsze ok. 30 dni pobytu w Mołdawii oddelegowany pracownik X. będzie mieszkał w hotelu w A., a następnie zamieszka w wynajętym i opłacanym przez X. mieszkaniu w A.. Z uwagi na okres realizacji projektu pracownik X. planuje przenieść się do Mołdawii wraz z rodziną (żoną i dziećmi) – przeprowadzenie się rodziny zakładane jest ok. połowy 2015 r. Podczas okresu oddelegowania jedno z dzieci doradcy, objęte zgodnie z polskimi regulacjami obowiązkiem szkolnym, będzie uczęszczać do jedynej dostępnej w A. międzynarodowej szkoły, co będzie się wiązać z poniesieniem niezbędnych opłat szkolnych. Wszystkie koszty oddelegowania pracownika do Mołdawii będą finansowane ze środków budżetu projektu. Planowany okres pracy na terenie Mołdawii wyniesie 24 miesiące. Zakładany okres podatkowy będący przedmiotem interpretacji indywidualnej będzie trwał od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2017 r. Zgodnie z powyższym długoterminowy doradca posiadający obywatelstwo polskie oraz mający stałe miejsce zamieszkania w Polsce (państwo rezydencji dla celów podatkowych) przeniesie ośrodek interesów życiowych do Mołdawii z dniem 1 kwietnia 2015 roku. W okresie oddelegowania do Mołdawii pracownik X. nie będzie posiadał rezydencji podatkowej Mołdawii i tym samym będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania będzie Polska. Na terytorium Polski i Mołdawii pracownik będzie przebywał w danym roku podatkowym/kalendarzowym odpowiednio:

*   w 2015 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 275 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2016 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 366 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2017 roku na terytorium Mołdawii ok. 90 dni, tj. ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym.

Oddelegowany pracownik X. będzie otrzymywał wynagrodzenie zawarte w umowie o pracę i porozumieniu zmieniającym warunki zatrudnienia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne przewidziane w umowie współpracy bliźniaczej, która zostanie zawarta pomiędzy Urzędem X. a Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii, takie jak:

1.  na okres pierwszych 30 dni pobytu z noclegiem w hotelu, do czasu wynajęcia mieszkania, równowartość 30 diet liczonych według stawki Komisji Europejskiej (KE) dla Mołdawii;
2.  zwrot dziennych kosztów utrzymania w wysokości 1/2 diety liczonej według stawki KE dla Mołdawii, tj. za każdy dzień pobytu na terenie Mołdawii, począwszy od pierwszej doby w Mołdawii;
3.  pokrycie kosztów wynajmu mieszkania w ramach określonej przez Delegaturę UE stawki do wysokości ok. 1500 euro/miesiąc;
4.  pokrycie kosztów usługi przeprowadzki;
5.  pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej (obejmującej opiekę zdrowotną oraz koszty transportu, bez uwzględnienia odszkodowania z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu) dla pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci;
6.  bilety lotnicze dla delegowanego pracownika i jego rodziny, w ramach oddelegowania do pracy w Mołdawii, na przylot do Mołdawii i powrót do Polski po zakończeniu realizacji projektu;
7.  roczne bilety lotnicze dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci, na dwukrotny przylot do Polski w trakcie 24 miesięcznego pobytu w Mołdawii;
8.  zwrot poniesionych przez delegowanego pracownika kwalifikowalnych kosztów szkoły podstawowej dziecka w A. podczas pobytu w Mołdawii, w zakresie i zgodnie ze stawkami uzgodnionymi z Delegaturą UE dla Mołdawii.

Powyżej wskazane wartości pieniężne i niepieniężne otrzyma oddelegowany pracownik X. tylko na czas pracy w ramach projektu w Mołdawii, tj. na okres 24 miesięcy. Zgodnie z Kodeksem pracy art. 291 § 2 pracodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania. Wymienione w pkt a) – h) należności są przewidziane i pokrywane przez Unię Europejską zgodnie z zakresem i zasadami określonymi w dokumencie Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014, podmiot w całości finansujący projekt, z uwagi na konieczność przeniesienia i stałą pracę na rzecz projektu pracownika X. poza terytorium RP w długim horyzoncie czasowym, skutkującą, ze względu na długość pobytu, przeniesieniem także najbliższej rodziny pracownika do Mołdawii.

Ponadto, jeszcze przed rozpoczęciem realizacji projektu w Mołdawii, pracownik wyznaczony do pełnienia z ramienia X. funkcji RTA, uczestniczył w obowiązkowym szkoleniu organizowanym przez Komisję Europejską dla długoterminowych doradców współpracy bliźniaczej w dniach 8-9 grudnia 2014 r. w B., mającym na celu podniesienie kompetencji i przygotowanie do udziału w roli RTA w państwie beneficjenta, w związku z czym, zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej będą mu przysługiwały diety według stawek UE na wyjazd szkoleniowy do Belgii. Wypłata diet według stawek UE nastąpi po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej i otrzymaniu przez X. środków na realizację projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podlegają opodatkowaniu należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym w ramach zaangażowania X. (X.):

1.  honoraria wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X., z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X. w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
2.  diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych delegacji służbowych, wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X., z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X. w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
3.  honoraria i wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich lub z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami X., z miejscem zamieszkania w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc lub wykonującymi usługi na rzecz projektu (sytuacje B i C)?
4.  diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych wyjazdów wypłacane dla osób fizycznych, nie będących pracownikami X., z miejscem zamieszkania w Polsce, nie prowadzących działalności gospodarczej, z tytułu uczestniczenia w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc (sytuacja B)?
5.  wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia lub o dzieło, zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, posiadającymi certyfikat rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
6.  wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, nieposiadającymi certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
7.  wypłacane przez X. wynagrodzenia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne związane z pobytem pracownika, oddelegowanego na okres 24 miesięcy do wykonywania obowiązków służbowych w A. w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Mołdawii, obejmujące: (a) koszty biletów lotniczych z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci (b) koszty przeprowadzki; (c) diety na pokrycie kosztów utrzymania; (e) koszty wynajmu mieszkania w Mołdawii; (f) koszty zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (g) koszty wykupionego ubezpieczenia zdrowotnego na okres oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (h) zwrot kwalifikowanych kosztów opłat szkolnych dotyczących edukacji szkolnej dziecka oddelegowanego pracownika w A. w Mołdawii podczas okresu oddelegowania, (i) diety z tytułu udziału w szkoleniu KE w B. (sytuacja E)?
8.  czy od pierwszego dnia pobytu w Mołdawii pracownika oddelegowanego do pracy poza granicami Polski na okres 24 miesięcy (tj. oddelegowanego do wykonywania obowiązków służbowych w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Mołdawii) zaliczki na podatek dochodowy należne są organowi podatkowemu państwa, w którym jest wykonywana praca? (sytuacja E)

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowemu doradcy współpracy bliżniaczej (RTA) projektu w Mołdawii (pytanie Nr 7). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze realizację projektu, przyznanego w formie grantu, finansowanego w całości z funduszy bezzwrotnej pomocy unijnej na podstawie umowy współpracy bliźniaczej zawartej pomiędzy Delegaturą Unii Europejskiej i X. z uwzględnieniem unijnych zasad wykonywania tego typu umów współpracy bliźniaczej oraz:

Ad. 7 wynagrodzenie wraz z płatnymi i nieodpłatnymi świadczeniami przysługującymi pracownikowi oddelegowanemu przez pracodawcę do Mołdawii w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej na okres 24 miesięcy (zgodnie z umową współpracy bliźniaczej, która zostanie zawarta przez X. z Delegaturą UE ws. realizacji projektu oraz z porozumieniem ws. zmiany warunków pracy pomiędzy X. a pracownikiem), powinny być częściowo objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.:

1.  koszt transportu obejmujący koszty biletów lotniczych pracownika z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania nie powinien być opodatkowany, z uwagi na oddelegowanie przez pracodawcę pracownika do realizacji, zgodnie z zawartą umową, zadań długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w A. podczas okresu 24 miesięcy, a zgodnie z Kodeksem pracy art. 291 § 2 pracodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania,
2.  w świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mając na uwadze, że „wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych\`(...)\`” i biorąc pod uwagę, że służbowa podróż pracownika wyznaczonego do pełnienia funkcji RTA, w związku z udziałem w szkoleniu organizowanym przez KE w dniach 8 i 9 grudnia 2014 r. w B. związana była z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, przysługujące mu diety na ww. podróż służbową, które zostaną wypłacone według stawek KE po podpisaniu przez X. umowy współpracy bliźniaczej i otrzymaniu I transzy środków, nie będą podlegać limitom według przepisów krajowych i będą w całości wolne od podatku.
3.  wypłacane przez X. wynagrodzenie oraz pokrywane koszty biletów lotniczych z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania dla towarzyszącej pracownikowi żony i dzieci, koszty przeprowadzki, wynajmu mieszkania w Mołdawii, zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci, koszty wykupionego i opłaconego ubezpieczenia zdrowotnego na okres oddelegowania dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci oraz diety na pokrycie kosztów utrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowiły nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy; przy czym będą mogły być zwolnione z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy oddelegowaniu poza granicę dochody pracownika w wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty 30% diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Jak również w myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 kwoty otrzymywane przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie; ponadto zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 19 ww. ustawy, zwolniona z podatku powinna być wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika, z zastrzeżeniem ust. 14 ww. ustawy do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Tym samym X. jako płatnik jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczek od ww. należności z uwzględnieniem przysługujących zwolnień.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie podpisze umowę o współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii. Zgodnie z powyższym, z uwzględnieniem art. 291 § 1 Kodeksu pracy, Wnioskodawca (polska jednostka administracji publicznej, która nie posiada przedstawicielstwa w Mołdawii) oddeleguje pracownika na okres 24 miesięcy do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA – Resident Twinning Adviser). Pracownik przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z instytucją realizującą projekt – Wnioskodawcą. Dochody wypłacane przez Wnioskodawcę oddelegowany pracownik będzie otrzymywał w Mołdawii. Wynagrodzenie będzie płatne przez Wnioskodawcę, a następnie refundowane na rachunek Urzędu z rachunku budżetu projektu. W okresie oddelegowania do Mołdawii pracownik nie będzie posiadał rezydencji podatkowej Mołdawii i tym samym będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania będzie Polska. Na terytorium Polski i Mołdawii pracownik będzie przebywał w danym roku podatkowym/ kalendarzowym odpowiednio:

*   w 2015 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 275 dni, czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2016 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 366 dni, czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2017 roku na terytorium Mołdawii ok. 90 dni, tj. ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 38, poz. 166).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Mołdawii. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na terytorium Mołdawii i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę w Mołdawii podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. w Mołdawii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji mogą podlegać opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie,
2.  odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odliczenia nie mogą w żadnym razie przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczenia podatku od dochodu lub majątku, która może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek, posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, wówczas to Państwo może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochodu lub majątek (art. 23 ust. 2 ww. Konwencji).

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Mołdawii podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 23 ust. 1 Konwencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie oraz dodatkowe należności takie jak: diety, zwrot dziennych kosztów utrzymania, pokrycie kosztów wynajmu mieszkania, pokrycie kosztów przeprowadzki, pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej (obejmującej opiekę zdrowotną oraz koszty transportu, bez uwzględnienia odszkodowania z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu) dla pracownika i towarzyszącej mu rodziny, koszty biletów lotniczych na przylot z Polski do Mołdawii i powrót do Polski po zakończeniu realizacji projektu, koszty zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski, zwrot kosztów opłat szkolnych dotyczących edukacji szkolnej dziecka oddelegowanego pracownika oraz diety z tytułu udziału w szkoleniu Komisji Europejskiej w B.. Wynagrodzenie będzie płatne przez Wnioskodawcę, a następnie refundowane ze środków unijnych przekazywanych przez Komisję Europejską w B. na Jego konto.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z oddelegowaniem są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (…).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jeżeli zatem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie – stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Mołdawii będzie przekraczać 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Przy czym, pamiętać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej na Ukrainie, które podlegają tam opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście omówionych wyżej regulacji wskazać należy, że przewidziane w umowie o pracę oraz w porozumieniu warunki dotyczące okresu wykonywania pracy na terytorium Mołdawii, zgodnie z którymi pobyt pracownika przekroczy w 2015 r. i w 2016 r. 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, zwalniają Wnioskodawcę z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji w związku z art. 32 ust. 6 ustawy). Jednakże, jeżeli pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych oddelegowanemu pracownikowi z tytułu pracy wykonywanej w Mołdawii w 2015 i w 2016 r. Zaliczki na podatek winny być pobierane z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochody otrzymane w 2017 r. będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko – mołdawskiej, bowiem w roku tym pracownik będzie przebywał na terytorium Mołdawii 90 dni, zatem mniej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Wnioskodawca będzie obowiązany więc wypełnić rolę płatnika w odniesieniu do wypłacanych i ponoszonych świadczeń.

Przy czym, pobór zaliczek, o których mowa powyżej winien być dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy – nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

*   posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,
*   czasowo przebywa za granicą,
*   pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

W treści zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że oddelegowany długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej (RTA) ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz Jego państwem rezydencji podatkowej również jest Polska. Dochody RTA wypłacane będą przez polskiego pracodawcę jako dochody ze stosunku pracy. Ponadto z treści zdarzenia przyszłego nie wynika, aby pracownik ten przebywał w podróży służbowej. Wnioskodawca jedynie wskazał, że zadania realizowane przez pracowników na rzecz projektu będą realizowane jak zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności udział pracowników w realizacji działań projektowych w A. w Mołdawii będzie się odbywał na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w ramach stosunku pracy. Jako podstawę oddelegowania pracownika Wnioskodawca wskazał art. 291 § 1 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), umowa o pracę z pracownikiem skierowanym do pracy na obszarze państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej na okres przekraczający 1 miesiąc, niezależnie od warunków określonych w art. 29 § 1, powinna określać czas wykonywania pracy za granicą; walutę, w której będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie w czasie wykonywania pracy za granicą. W myśl § 2 tegoż przepisu, przed skierowaniem pracownika do pracy pracodawca dodatkowo informuje pracownika na piśmie o:

1.  świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju, obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania;
2.  warunkach powrotu pracownika do kraju.

Zaznaczyć należy, że przepisy tego artykułu dotyczą tylko oddelegowania pracownika poza Unię Europejską, nie dotyczą wykonywanej przez pracownika podróży służbowej. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W związku z powyższym, długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej, uzyskujący przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą w związku z realizacją projektu bliźniaczego, którego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych oraz państwem rezydencji podatkowej jest Polska, może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że nie odbywa podróży służbowej, o której mowa w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nie można się jednakże zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszt transportu obejmujący koszty biletów lotniczych pracownika z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania nie powinien być opodatkowany z uwagi na fakt, że pracodawca jest zobowiązany art. 291 § 2 Kodeksu pracy do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania. Wskazać należy, że powyżej powołany art. 291 § 2 Kodeksu pracy, nie nakłada na pracodawcę oddelegowującego pracownika do zapewnienia zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania. Stanowi jedynie o informacji, jakiej pracodawca powinien udzielić pracownikowi o świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (np. katalog zwolnień podatkowych nie zawierałby zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, czy wartości ootrzymanego ubioru służbowego, gdyż takie zwolnienia byłyby niepotrzebne). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.

Ustosunkowując się natomiast do spełnienia kryteriów uprawniających do zaliczenia danego nieodpłatnego świadczenia do przychodów pracownika, w kontekście zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne, nie budzi wątpliwości, że świadczenia zostało spełnione za zgodą pracownika, oraz że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zagadnieniem wymagającym oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W ocenie tut. Organu nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że pracownik w związku z zapewnieniem przez pracodawcę kosztów transportu, nie osiąga żadnych korzyści majątkowych. Ustalenie, kto (pracownik czy pracodawca) ma w takim przypadku korzyść nie jest takie oczywiste. Zdaniem tut. Organu, pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń. W umowie o pracę określono bowiem miejsce wykonywania pracy (Mołdawia) oraz wymiar czasu pracy, godzina jej rozpoczęcia i zakończenia. Obowiązkiem pracownika jest stawienie się w miejscu wykonywania pracyo wyznaczonej godzinie rozpoczęcia pracy, wskazanych w umowie o pracę. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi kosztów transportu. Dlatego też pokrycie kosztów transportu dla pracownika jest realnym przysporzeniem majątkowym pracownika, gdyż on sam nie musi z tego tytułu ponosić wydatków, chcąc dojechać do miejsca pracy.

Z tych względów w opisanym zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia z realną korzyścią majątkową pracownika, w przypadku gdy pracodawca, chcąc zapewnić mu dojazd/przelot do miejsca pracy pokryje mu koszty transportu. Nalezy mieć na uwadze, że opisane w zdarzeniu przyszłym dojazdy wynikają z miejsca i charakteru wykonywania pracy i zapewne ewentualne niedogodności z tym związane są wkalkulowane w wynagrodzenie odpowiadające rodzajowi pracy. Natomiast rodzaj wykonywanej pracy nie powinien stanowić przesłanki różnicującej sytuację podatkową pracowników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa sie osobę pozostajacą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oddelegował pracownika do pracy w Mołdawii na okres 24 miesięcy. Wnioskodawca zgodnie z umową i porozumieniem wypłacił mu należności związane z oddelegowaniem, tj. diety, zwrot kosztów podróży, koszty przeprowadzki, koszty biletów lotniczych, koszty polisy ubezpieczeniowej, koszty wynajmu mieszkania, koszty edukacyjne dziecka. Pracownik jest zatrudniony na umowę o pracę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wypłacone pracownikowi przez pracodawcę świadczenia z tytułu zwrotu kosztów „przeniesienia służbowego” korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako instytucja wdrażająca będzie realizował projekt współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem bankowym Republiki Mołdawii. Beneficjentem projektu jest Komisja Rynków Finansowych Republiki Mołdawii. Przedmiotowy projekt w formie grantu realizowany będzie po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej. Realizacja projektu przez długoterminowego doradcę współpracy bliźniaczej jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach unijnego instrumentu pomocowego – ENPI (European Neighbourhood and Partnership Instrument). W celu realizacji projektu długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej odbył szkolenie w Belgii. Z tego tytułu zostały mu wypłacone diety szkoleniowe. Wypłata diety z tytułu szkolenia w Belgii nastąpi po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej i otrzymaniu przez Wnioskodawcę I transzy środków na realizację projektu.

Zatem, jak wynika z powyższego, środki finansowe na wypłatę diety, które pochodzą z Unii Europejskiej, zostały w pierwszej kolejności przekazane pracodawcy, a następnie wypłacone pracownikowi. W kontekście powyższego nie sposób zatem uznać, że dieta wypłacona pracownikowi w związku ze szkoleniem w Belgii stanowią środki przyznane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez pracownika w związku z udziałem w szkoleniu w Belgii nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również nieprawidłowe.

W zakresie kosztów zakwaterowania (noclegu) należy wskazać, że będą one na terytorium Polski korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia – przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek doliczyć koszty zakwaterowania przekraczające miesięcznie kwotę 500 zł do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 i 32 ww. ustawy.

Stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Podsumowując, Wnioskodawca w 2015 r. i w 2016 r., tj. w latach kiedy pobyt pracownika przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowego jest zwolniony z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji w związku z art. 32 ust. 6 ustawy), chyba że pracownik złoży stosowny wniosek o pobór podatku. Natomiast dochody otrzymane w 2017 r. będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski, zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko – mołdawskiej, bowiem w roku tym pracownik będzie przebywał na terytorium Mołdawii 90 dni, zatem mniej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Wnioskodawca będzie obowiązany wypełnić rolę płatnika w odniesieniu do wypłacanych i ponoszonych świadczeń, z uwzględnieniem zapisów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 14, 19, i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.