Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.234.2021.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: Brak prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. (…)
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. (…) (data wpływu 14 lipca 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Samodzielny Szpital Miejski im. (…) (dalej Zakład), będąc podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji polegającej na:

*   poprawie zdolności diagnostycznych i leczniczych w obszarze świadczeń skierowanych do osób zakażonych SARS-CoV-2,
*   minimalizowaniu ryzyka rozprzestrzeniania się SARS-CoV-2 wśród pacjentów i kadry medycznej.

Inwestycja realizowana w ramach projektu przewiduje realizację następujących zadań:

*   zakup środków ochrony osobistej,
*   nabycie sprzętu i aparatury medycznej, w tym tomografu komputerowego,
*   zakup urządzeń i środków do dezynfekcji, testów, odczynników oraz innych materiałów,
*   nabycie specjalistycznego środka transportu.

Dofinansowana w ramach projektu infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

Samodzielny Szpital Miejski (…) jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie samodzielnego zakładu. Podstawową działalnością Zakładu jest działalność medyczna realizowana w ramach kontraktu z NFZ. Zakład świadczy usługi medyczne dla osób znajdujących się w stanie zagrożenia zdrowia i życia, za które wystawia faktury ze stawką (zw) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Zakład świadczy usługi komercyjne: sprzedaż usług laboratoryjnych, rtg, usg w ramach podpisanych umów (sprzedaż zw). Zakład prowadzi również Poradnię Medycyny Pracy, w ramach której sprzedaje usługi zw jak i opodatkowane. Zakład świadczy usługi opodatkowane polegające na podnajmie wynajmowanych przez siebie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana ujmowana w rejestrze VAT z odpowiednią stawką).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał że:

*   nazwa realizowanego projektu to: (…)
*   towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Szpital wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opisanym wcześniej projektem według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego-obiektywnego i miarodajnego przypisania zakupu towarów i usług dotyczących opisanego projektu w całości do celów działalności zwolnionej nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Art. 90 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe. W przypadku gdy dokonane zakupy służyć będą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem, zasada proporcjonalnego odliczenia podatku, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Dofinansowana w ramach projektu infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby udzielania świadczeń zdrowotnych, finansowanych ze środków publicznych oraz celem nadrzędnym projektu jest wzrost bezpieczeństwa zdrowotnego mieszkańców oraz ograniczenie rozprzestrzeniania się wirusa SARS-COV-2. W związku z tym, przedmiot wniosku będzie wykorzystywany do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych „faktur zakupu”, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Samodzielny Szpital Miejski im. (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Szpital podjął decyzję o przeprowadzeniu realizacji projektu pn. (…) mającego na celu:

*   poprawie zdolności diagnostycznych i leczniczych w obszarze świadczeń skierowanych do osób zakażonych SARS-CoV-2,
*   minimalizowaniu ryzyka rozprzestrzeniania się SARS-CoV-2 wśród pacjentów i kadry medycznej.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Szpital wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku, a dofinansowana w ramach projektu infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

Podstawową działalnością Szpitala jest działalność medyczna realizowana w ramach kontraktu z NFZ. Zakład świadczy usługi medyczne dla osób znajdujących się w stanie zagrożenia zdrowia i życia, za które wystawia faktury ze stawką („zw” – zwolnione) zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Zakład świadczy usługi komercyjne: sprzedaż usług laboratoryjnych, rtg, usg w ramach podpisanych umów (sprzedaż zwolniona).

Zakład prowadzi również Poradnię Medycyny Pracy, w ramach której sprzedaje usługi zwolnione jak i opodatkowane. Zakład świadczy usługi opodatkowane polegające na podnajmie wynajmowanych przez siebie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana ujmowana w rejestrze VAT z odpowiednią stawką).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem, według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje, Wnioskodawca wskazał bowiem, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Szpital wyłącznie do wykonywania do czynności zwolnionych z podatku VAT, a dofinansowana w ramach projektu infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Skoro Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, to w sprawie nie ma również podstaw do analizowania możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Szpital nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, ponieważ będzie miał możliwość bezpośredniego, obiektywnego i miarodajnego przypisania zakupu towarów i usług dotyczących opisanego projektu w całości do celów działalności zwolnionej jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował dokonywane w związku z projektem zakupy jako służące wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.