Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.231.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno; kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących, przy zastosowaniu
metody kalkulacji prewspółczynnika w sposób inny niż
wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
grudnia 2015 r.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2-lit. a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane budową infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-
    kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika w sposób inny niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
    Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 kwietnia 2025
    r. (data wpływu 29 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm. dalej: gminnym „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust.
    1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego,
    są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd
    obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi
    jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
    Jednym z obszarów działania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach swojej działalności Gmina
    świadczy m.in. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz swoich
    mieszkańców oraz innych podmiotów gospodarczych i instytucji. Do końca 2024 r. Gmina
    realizowała powyższe zadania za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego -
    (...) (dalej: „Zakład”). Od stycznia 2025 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, ze
    względu na likwidację Zakładu realizowane są bezpośrednio przez Urząd Gminy.
    W związku z powyższym od początku 2025 r. Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki
    bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania. Gmina ponosiła/ponosi oraz
    będzie ponosić także wydatki majątkowe, związane z budową, rozbudową lub
    modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dotyczące między innymi
    następujących inwestycji:

      - „...” oraz
      - „...” (dalej łącznie: „Inwestycje”).
    Realizowane przez Gminę projekty, w tym Inwestycje są i będą finansowane przez Gminę z
    jej środków własnych lub pozyskanych środków zewnętrznych.
    Wydatki na Inwestycje są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym
    także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji) Gmina
    uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów
    trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i
    przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te,
    wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady zadania własne
    Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych
    VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie
    w ramach JPK_V7M.
    Wytworzone/zmodernizowane w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą
    wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków
    również z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy (np. szkoły i
    przedszkola). Czynności te są i będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy i są
    /będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).
    Wnioskodawca w przyszłości, tak jak do tej pory, będzie ustalać liczbę metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o
    wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych
    punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W
    ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie
    najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do
    poszczególnych odbiorców. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stosowane
    urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące
    działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna
    jest oraz będzie w dalszym ciągu wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych
    VAT (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i
    czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna, zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą, nie będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc
    pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej,
    Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie
    do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina zobowiązana jest do stosowania
    proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    W tym miejscu Gmina zaznacza, że w przeszłości otrzymała indywidualną interpretację
           indywidualną(pismo z dnia 15 lipca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2024.KT)
    potwierdzającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i
    bieżących związanych m.in. z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w oparciu o pre-
    współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej tj. Zakładu, obliczony według wzoru
    przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych.
    Dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące liczby metrów sześciennych dostarczanej wody
    /odebranych ścieków od mieszkańców oraz przedsiębiorców w całkowitej liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj. do mieszkańców,

    przedsiębiorców oraz jednostek gminnych) za rok 2024, wskazują na następującą
    strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków:
                                                3Suma w m
                              woda  235,271.50
    Odbiorcy zewnętrzni (obrót opodatkowany VAT)  ścieki odebrane  132,397.60
                          ścieki dowożone (wóz asenizacyjny)  910.00
                              woda  2,124.00
          Odbiorcy wewnętrzni  ścieki  1,970.00
                          zużycie na cele przeciwpożarowe  22.00
    Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że najbardziej właściwą
    metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w
    odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej
    liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów
    trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy
    (dalej: „prewspółczynnik ilościowy”). Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika
    pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób
    proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy. Wysokość
    prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2024 r. wynosi 98,90%.
    Działając zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, zaokrąglając otrzymany wynik w górę do
    najbliższej liczby całkowitej, wysokość prewspółczynnika wynosi 99%.
    Wyliczenie zostało dokonane w oparciu o poniższy wzór:
    PWSS = (PZG/PZW) * 100%
    gdzie:
    PWSS - prewspółczynnik,
    PZG - liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze
    świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,
    PZW - łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przez
    Gminę.
    Wnioskodawca wskazuje, że powyższy wzór jest stosowany zarówno dla infrastruktury
    wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej. Ponadto w kalkulacji prewspółczynnika
    uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie
    wewnętrzne).
    Jak wskazano powyżej, liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych
    ścieków mierzona jest/będzie za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy
    i liczników. Ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych
    jest/będzie ustalana na podstawie wskazań liczników zamontowanych u poszczególnych
    odbiorców zewnętrznych, natomiast zużycie wody/odprowadzonych ścieków do/od
    odbiorców wewnętrznych jest/będzie ustalane w oparciu o wskazania licznika głównego
    jako różnica pomiędzy wskazaniami głównych liczników wody/ścieków w Gminie a sumą
    zużyć wody/odprowadzonych ścieków według wskazań liczników indywidualnych
    zamontowanych u odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej
    do odbiorców wewnętrznych, zużywana jest również woda w ramach ochrony

    przeciwpożarowej. Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest/będzie
    ujmowana w mianowniku w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że w opisanym obszarze nie
    powinna znaleźć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia
    2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu
    terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem
    opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami
    prawa). Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej stanowią natomiast odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy
    - jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter
    działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dlatego też powinna mieć do nich
    zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT.
    Gmina wskazuje nadto, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o
    kryterium ilościowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz
    wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość
    odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o
    kryterium liczby metrów sześciennych dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków do
    /od mieszkańców oraz przedsiębiorców w całkowitej liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    wodociągowej/kanalizacyjnej (tj. do mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostek
    gminnych).
    W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo:
    Na pytanie: „Czy wydatki na Inwestycje objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na Inwestycje objęte
    zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.”
    Na pytanie: „Czy u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odprowadzonych
    ścieków będzie mierzona za pomocą wodomierzy i liczników?
    Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest przecząca – to prosimy o wskazanie: w jaki inny
    sposób ustalana będzie ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków u pozostałych
    odbiorców i czy sposób ten będzie umożliwiał dokładny pomiar dostarczonej wody i
    odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina potwierdza, że u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej
    wody i odprowadzonych ścieków jest mierzona za pomocą wodomierzy.”
    Na pytanie: „Czy świadczą Państwo usługi odbioru ścieków za pomocą wozu
    asenizacyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi
    podmiotami umów cywilnoprawnych?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Tak, Gmina świadczy usługi odbioru ścieków za pomocą wozu
    asenizacyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina nie świadczy takich usług na
    rzecz podmiotów wewnętrznych.”
    Na pytanie: „Jeżeli tak to czy:
    a) w zakresie ewentualnego odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego Gmina jest
    /będzie w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków
    od podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańców?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Tak, Gmina jest/będzie w stanie wskazać precyzyjnie liczbę
    metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych za pomocą wozu
    asenizacyjnego.”

    b) „cały zrzut ścieków pochodzi od podmiotów zewnętrznych, tj. czy wóz asenizacyjny jest
    /będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT czy również do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina potwierdza, że cały zrzut ścieków pochodzi od
    podmiotów zewnętrznych, tj. wóz asenizacyjny jest/będzie wykorzystywany wyłącznie do
    czynności opodatkowanych VAT.”
            3c) „czy ilość m pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest/będzie
    uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania prewspółczynnika -
    jeżeli tak to w jaki sposób?”
                                  3Odpowiedzieli Państwo: „Gmina potwierdza, że ilość m pobieranych ścieków za pomocą
    wozu asenizacyjnego jest uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie
    obliczania prewspółczynnika. Ponieważ ilość ta związana jest z obrotem opodatkowanym
    VAT, metry sześcienne pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego zostały
    uwzględnione w liczniku jak również w mianowniku obliczonej przez Gminę proporcji,
    zgodnie z przedstawionym we wniosku wzorem:
    PWSS = (PZG/PZW) * 100%
    gdzie:
    PWSS - prewspółczynnik,
    PZG - liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze
    świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,
    PZW - łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przez
    Gminę.”
    Na pytanie: „W jaki sposób ustalają/będą Państwo ustalać ilość wody wykorzystywanej na
    cele przeciwpożarowe? W jaki sposób określają/będą Państwo określać jej zużycie?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca wskazuje, że ilość wody wykorzystywanej na cele
    przeciwpożarowe Gmina ustaliła na podstawie danych publikowanych przez Państwową
    Straż Pożarną na stronie internetowej https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp.”
    Na pytanie: „Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie
    uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji? Jeśli tak, prosimy opisać w jaki
    sposób?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, że woda wykorzystywana do celów
    przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w przedstawionym sposobie określania
    proporcji poprzez ujęcie jej ilości wyłącznie w mianowniku.”
    Na pytanie: „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, iż opisany sposób obliczania prewspółczynnika,
    oparty o kryterium ilościowe, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy
    sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.”
    Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług?”

    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina informuje, że wskazany we wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o podatku od towarów i usług.”
    Na pytanie: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada
    /będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw
    wody i odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania
    prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej
    liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów
    trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.
    Gmina wskazuje nadto, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o
    kryterium ilościowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz
    wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość
    odliczenia podatku naliczonego za pomocą ww. metody.
    Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w
    precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę
    wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych
    dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem
    własnym Gminy.
    Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w przyszłości, tak jak do
    tej pory, będzie ustalać liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych
    ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników
    zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i
    dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia
    pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody
    /odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Na marginesie
    Wnioskodawca wskazuje, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na
    rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej.
    Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania
    wodomierzy, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić liczbę metrów sześciennych
    dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.
    Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża
    kwoty odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie
    rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.”
    Na pytanie: „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
    wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.”
    Odpowiedzieli Państwo: „Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki
    samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z
    nakładami ponoszonymi na przebudowę stacji uzdatniania wody w miejscowości (...) - w

    formule zaprojektuj i wybuduj oraz przebudowę sieci wodociągowej w (...), które będą
    wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, Wnioskodawca
    planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż
    wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji.
    Gmina podkreśla, że do końca 2024 r. Gmina realizowała powyższe zadania za
    pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - (...) (dalej: „Zakład”). Od stycznia
    2025 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, ze względu na likwidację Zakładu
    realizowane są bezpośrednio przez Urząd Gminy.
    Gmina pragnie także wskazać, że prewspółczynnik ustalony dla Zakładu na podstawie
    danych z 2023 r. obliczony zgodnie z wyżej powołanym Rozporządzeniem - tj. zgodnie z
    ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 92%. Możliwość zastosowania ww.
    prewspółczynnika została potwierdzona w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej
    z dnia 15 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2024.2.KT.
    Natomiast, w związku z tym, że od stycznia 2025 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-
    ściekowej, ze względu na likwidację Zakładu realizowane są bezpośrednio przez Urząd
    Gminy, Gmina dokonała obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we wniosku
    metody, opartej o kryterium ilościowe. Prewspółczynnik ten, obliczony na podstawie
    danych z 2024 r., wyniósł 99%.
    W ocenie Gminy, prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy, określony zgodnie z
    przepisami ww. Rozporządzenia nie odpowiadałby specyfice wykonywanej przez nią
    działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z
    uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną
    działalnością wodno-kanalizacyjną, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do
    odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.
    Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej z
    dostarczaniem wody, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność
    podatku.
    W konsekwencji, jak już Wnioskodawca wskazał wcześniej, jego zdaniem działalność
    wodnokanalizacyjna ma na tyle wyodrębniony charakter, że w ocenie Gminy zastosowanie
    powinien w tym przypadku znaleźć prewspółczynnik indywidualny, zaproponowany we
    wniosku.”

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła
    odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z
    działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu
    obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła
    odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z
    działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu

    obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę
    towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa
    w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co
    do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z
    tytułu nabycia towarów i usług.
    Należy zauważyć, iż w przypadku nabywania towarów i usług bezpośrednio i w całości
    związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy dane nabycia związane są zarówno z działalnością
    opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu),
    podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji
    bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności
    opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W
    sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których:
    1. nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
      podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza
      oraz
    2. gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, kwotę podatku naliczonego oblicza się
    zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą
    stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych
    niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, co do których
    może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno
    komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „własnych”, które Gmina
    będzie wykonywać w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością
    gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z
    dostarczaniem wody i odbiorem ścieków powinny zostać rozliczone w oparciu o
    prewspółczynnik.

    Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego,
    Gmina świadczy oraz będzie świadczyć odpłatnie usługi dostarczania wody oraz
    odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność
    gospodarczą i przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu
    Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest/będzie natomiast stanowić czynność
    wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie
    infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających
    poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji jest/będzie
    mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co pozwoli na określenie w
    precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów
    trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy.
    Mając zatem na uwadze zakres zadań, które będą realizowane przez Gminę, zarówno
    podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w
    rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania ilości dostarczonej
    wody/odebranych ścieków zarówno do/od podmiotów trzecich, jak i jednostek
    organizacyjnych Gminy, zasadnym jest, aby poczynione przez Wnioskodawcę wydatki były
    rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny
    sposób będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest
    uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle
    rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie
    ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112
    system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT

    należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności
    gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność
    działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i
    rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem
    VAT.”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi
    integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać
    ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn.
    C-284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT,
    w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane
    przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o
    VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji
    (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015
    r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa
    przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych
    samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe
    utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne
    jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o
    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.”
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki
    uzasadnia pienie od jej stosowania).
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mogła zastosować inny,
    niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób
    obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
    Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w szczególności w
    zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Działalność Gminy w
    tym zakresie ma bowiem charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków w
    ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem
    Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować
    zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby
    realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości
    VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem.

    Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani
    jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez
    podatnika rodzaju działalności.
    Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej,
    stoi w opinii Wnioskodawcy w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza
    neutralność podatku.
    Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia
    prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny będzie odpowiadać
    specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej,
    należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilościowy.
    Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji w oparciu o liczbę metrów sześciennych
    dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej
    liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków realizowanych przez
    Gminę (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy
    oraz na cele przeciwpożarowe):
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów
                  trzecich (tj. działalność gospodarcza)
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów
      trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, a także na cele
                        przeciwpożarowe
    Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli na
    określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy
    na gospodarkę wodnokanalizacyjną będą wykorzystywane/używane do czynności
    opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże
    się ze zużyciem własnym Gminy.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie
    odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie
    zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany
    w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.,
    właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej
    odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.
    Gmina jeszcze raz wskazuje, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość
    zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymieniona w
    cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności
    przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika. Z kolei wybór
    określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą
    charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i
    odprowadzania ścieków.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości
    zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie
    sądów administracyjnych.
    Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd
    Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził,
    że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla

    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Jednocześnie w wyroku z
    dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że
    „(...) w przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie
    różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie
    proporcja „ilościowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
    opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę kanalizacyjną do
    czynności opodatkowanych oraz w jakimś zakresie na potrzeby funkcjonowania samej
    Gminy i jej jednostek organizacyjnych. [...] We wniosku o wydanie interpretacji Gmina
                  3podała jednostkę miary - m - wedle której będzie wykazywała ilość odebranych ścieków.
    Jeśli zatem posłużyła się konkretną jednostką miary, to oczywistym powinno być, że
    dysponuje/będzie dysponować możliwością dokonywania stosownych ustaleń w tym
    przedmiocie, zgodnych z rzeczywistością. Natomiast kwestia urządzenia pomiarowego
    tudzież techniki przy zastosowaniu, którego/której będzie dokonywać takich ustaleń
    faktycznych, są zupełnie wtórne.”.
    Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego
    prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, w
    którym Sąd uznał, że „(...) sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę
    odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz
    jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako
    wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-
    kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą
    prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych
    i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala
    bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta
    wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i
    odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również
    zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania
    nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada
    treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi
    są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie
    na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”.
    Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w
    prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 104/19, w którym Sąd
    stwierdził, że „(...) prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznej
    ilości odebranych ścieków od Użytkowników w stosunku do całości odebranych ścieków
    od Użytkowników, budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej
    wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością
    specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. [...] Nie ma zatem
    przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności

    wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego prewspółczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.” oraz Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 969
    /21, w myśl którego „Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w
    oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z
    poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości
    3(m) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina
                                                3opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m)
    dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych
    Gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
    związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Zaproponowana przez Gminę
    metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych
    wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna,
    aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala
    w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza.”.
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak
    wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest
    także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod
    warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez
    podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli
    jest to uzasadnione ekonomicznie.”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. -
    przyp. red. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia
    bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”.
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na
    dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra
    Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast
    metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody
    /odbieraniu ścieków jest/będzie wykorzystywana oraz zużywa się/będzie zużywać się
    przede wszystkim w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych
    względem Gminy (blisko 99% ogólnej sprzedaży). Tym samym ten obszar działalności ma

    charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę - co do zasady
    bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie
    podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie
    można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej
    reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie
    odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.
    Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium
    ilościowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie
    odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć.
    Podsumowując, uwzględniając:
    - podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),
    - przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
    prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,
    - stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również
    aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    - racjonalność kalkulacji podatkowych,
    Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności
    wodno-kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości
    prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać
    prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika
    określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń
    podatkowych Gminy.
    Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało
    również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:
    - interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.529.2024.2.AAR,
    - interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.192.2024.2.KSA,
    - interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    2.4012.203.2024.2.SKJ,
    - interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.309.2024.1.
    AK,
    - interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.265.2024.1.
    KFK,
    - interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.231.2024.2.MK,
    - interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.447.2023.1.
    PRP,
    - interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.
    KM,
    - interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.
    RMA,
    - interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.913.2022.1.MC,
    - interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.
    RMA,
    - interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.454.2021.2.KT,
    - interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.12.2019.9.
    RK,

    - interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.591.2020.1.SL.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości
    przedstawionego stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.

    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
        jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
      gospodarcza;

    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,

      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnegoUJST
      .
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art.
    119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
    dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki

    pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
    wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
    budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
    tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
          a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.

    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
      a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od

    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
      - czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
      - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika
    to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i
    nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w
    charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie
    posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też
    względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie
    okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności
    występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do
    ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Jednym z obszarów Państwa działania, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, są
    zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowali Państwo za pośrednictwem
    samorządowego zakładu budżetowego - (...) (Zakład). Od stycznia 2025 r. zadania z
    zakresu gospodarki wodno-ściekowej, ze względu na likwidację Zakładu, realizowane są
    bezpośrednio przez Urząd Gminy.
    W związku z powyższym, od początku 2025 r. ponoszą/będą ponosili Państwo wydatki
    bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz ponosili/ponoszą i będą

    Państwo ponosili wydatki majątkowe związane z budową, rozbudową lub modernizacją
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dotyczące między innymi następujących inwestycji:
    - „...” oraz
    - „...”.
    Jak Państwo wskazali, wydatki na Inwestycje objęte zakresem wniosku, stanowią/będą
    stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną.
    Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym
    także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji) uzyskują
    oraz będą Państwo uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów
    trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i
    przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te,
    wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady Państwa zadania
    własne zgodnie z ustawą o samorządzie, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu
    VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT rozliczają
    Państwo podatek należny.
    Wytworzone/zmodernizowane w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą
    wykorzystywane przez Państwa do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków
    również z terenu budynku Urzędu Gminy oraz Państwa jednostek budżetowych (np.
    szkoły i przedszkola). Czynności te są i będą realizowane w ramach Państwa potrzeb
    własnych i są/będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami
    księgowymi).
    W związku z powyższym, wybudowana przez Państwa infrastruktura wodno-kanalizacyjna
    jest oraz będzie w dalszym ciągu wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych
    VAT (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i
    czynności niepodlegających opodatkowaniu. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, zgodnie
    z posiadaną obecnie przez Państwa wiedzą, nie będzie wykorzystywana do wykonywania
    czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
    Nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków związanych z infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do
    odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z
    działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika
    opartej o stosunek udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego
    Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. sposobu innego niż wymieniony w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków na
    Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków
    bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności
    powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej
    przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.

    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem

    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków jest
    /będzie wykorzystywana oraz zużywa się/będzie zużywać się przede wszystkim w związku
    ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 99%
    ogólnej sprzedaży).
    Mając na uwadze powyższe, doszli Państwo do przekonania, że najbardziej właściwą
    metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w
    odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej
    liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów
    trzecich, urzędu obsługującego Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wysokość
    prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2024 r. wynosi 98,90%.
    Jak Państwo wskazali, będą Państwo w przyszłości, tak jak do tej pory, ustalać liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w
    oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w
    poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do
    użytkowania). Wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie
    najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do
    poszczególnych odbiorców. U wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków jest mierzona za pomocą wodomierzy.

    Ponadto świadczą Państwo również usługi odbioru ścieków za pomocą wozu
    asenizacyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Są/będą Państwo w stanie precyzyjnie
    wskazać liczbę metrów sześciennych odebranych za pomocą wozu asenizacyjnego. Ilość m
    3 pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest uwzględniona w
    przedstawionej przez Państwa metodzie obliczania prewspółczynnika. Ponieważ ilość ta
    związana jest z obrotem opodatkowanym VAT, metry sześcienne pobieranych ścieków za
    pomocą wozu asenizacyjnego zostały uwzględnione w liczniku jak również w mianowniku
    obliczonej przez Państwa proporcji.
    Wskazali Państwo również, że na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz
    wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych, zużywana jest również woda w ramach
    ochrony przeciwpożarowej. Ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe ustalają
    /będą Państwo ustalać na podstawie danych publikowanych przez Państwową Straż
    Pożarną na stronie https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp. Woda
    wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w
    przedstawionym sposobie określania proporcji poprzez ujęcie jej ilości wyłącznie w
    mianowniku.
    W Państwa ocenie, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania
    ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda
    oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do
    /od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz
    jednostek organizacyjnych Gminy.
    Wskazali Państwo, że opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Państwa zdaniem, tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie
    w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na
    gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności
    opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże
    się ze zużyciem własnym Gminy.
    Tym samym, zaproponowany we wniosku prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty
    odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń
    podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju
    działalności wykonywanej przez Gminę.
    W Państwa ocenie, prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy, określony zgodnie z
    przepisami rozporządzenia nie odpowiadałby specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z
    uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną
    działalnością wodno-kanalizacyjną, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do
    odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Przyjęcie restrykcyjnej
    interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla
    zadań realizowanych w zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody, stoi w
    oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    W konsekwencji, Państwa zdaniem działalność wodno-kanalizacyjna ma na tyle
    wyodrębniony charakter, że wg Państwa zastosowanie powinien w tym przypadku znaleźć
    prewspółczynnik indywidualny.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze

    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także
    wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że
    zapewnia/będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy
    (liczników), z kolei ilość wody dostarczonej na cele przeciwpożarowe jest/będzie ustalana
    na podstawie danych publikowanych przez Państwową Straż Pożarną na stronie
    internetowej.
    Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością
    wodno#kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o
    stosunek udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do
    /od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz
    jednostek organizacyjnych Gminy. Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia
    podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia
    przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków

    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.