Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-758/13-2/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynagrodzenia pośrednika nieruchomości oraz wynagrodzenia kancelarii prawnej za obsługę prawną.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; pośrednictwo; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynagrodzenia pośrednika nieruchomości oraz wynagrodzenia kancelarii prawnej za obsługę prawną **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynagrodzenia pośrednika nieruchomości oraz wynagrodzenia kancelarii prawnej za obsługę prawną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w N. , legitymuje się brytyjskim paszportem. W związku z powyższym, nie posiada numeru PESEL ani NI Wnioskodawca jest niewidomy.

Dnia 6 grudnia 2011 r. w L. zmarła matka Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest jej jedynym spadkobiercą, co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu z dnia 13 lipca 2012 r. W spadku po matce Wnioskodawca nabył własność nieruchomość - lokal mieszkalny.

W dniu 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Następnie w dniu 25 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł notarialną przyrzeczoną umowę sprzedaży, mocą której zbył odpłatnie przedmiotową nieruchomość. Przy zawieraniu obu umów Wnioskodawca reprezentowany był przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.

W związku ze zbyciem ww. nieruchomości Wnioskodawca poniósł m.in. koszty wynagrodzenia pośrednika nieruchomości. W dniu 15 maja 2012 r. zawarł bowiem z osobą posiadającą licencję zawodową pośrednika w obrocie nieruchomościami pisemną umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Pośrednik zobowiązał się do pośrednictwa przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Zgodnie z umową Wnioskodawca powierzył pośrednikowi podejmowanie wszelkich czynności mających na celu wyszukiwanie kontrahenta gotowanego kupić ww. nieruchomość. W umowie pośrednictwa ustalono oferowaną cenę nieruchomości. Wynagrodzenie pośrednika za wykonanie umowy ustalono w stosunku procentowym od ceny brutto sprzedaży nieruchomości. Pośrednik ten wskazał Wnioskodawcy klienta, który w dniu 25 stycznia 2013 r. kupił od Wnioskodawcy przedmiotowy lokal mieszkalny. Pośrednik wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży odziedziczonego mieszkania.

Ponadto Wnioskodawca poniósł również koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej za obsługę prawną przy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ofertą z dnia 15 maja 2012 r., jaką Wnioskodawca skierował do kancelarii prawnej działającej w formie spółki jawnej, wynagrodzenie zostało ustalone w stosunku procentowym od ceny brutto sprzedaży odziedziczonej nieruchomości lokalowej.

Obsługa prawna przy sprzedaży nieruchomości obejmowała następujące czynności:

1.  zgromadzenie dokumentacji potrzebnej do zawarcia umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży nieruchomości,
2.  przygotowanie projektów przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży, które zostały następnie przedłożone notariuszowi,
3.  przygotowanie pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu Wnioskodawcy ww. umów,
4.  reprezentowanie Wnioskodawcy podczas negocjowania warunków sprzedaży nieruchomości, a także podczas zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży i przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości,
5.  wydanie lokalu mieszkalnego nowym nabywcom.

Za wykonaną usługę kancelaria prawna wystawiła Wnioskodawcy fakturę VAT dotyczącą wynagrodzenia za obsługę prawną przy sprzedaży przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości lokalowej Wnioskodawca może pomniejszyć cenę zbycia lokalu o następujące koszty uznając je za koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  o wynagrodzenie pośrednika nieruchomości, który wskazał Wnioskodawcy kupców lokalu mieszkalnego;
2.  o wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną przy sprzedaży lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wynagrodzenie pośrednika nieruchomości, jak i wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną przy sprzedaży nieruchomości stanowią koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.d.o.f., pomniejszające wyrażoną w cenie wartość lokalu przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium R. miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium R. (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium R. uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium R. nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 u.d.o.f).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 u.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przedmiotowej sprawie nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej przez Wnioskodawcę nastąpiło z chwilą otwarcia spadku po jego matce, tj. w dniu jej śmierci 6 grudnia 2011 r. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło natomiast na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 stycznia 2013 r. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.d.o.f. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca osiągnął na terenie Rzeczpospolitej przychód ze zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło po dniu 1 stycznia 2009 r., w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 30e ust. 1 u.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 u.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

Powyższe oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ustała się pomniejszając cenę (wartość zbywanej nieruchomości) o koszty transakcyjne. Należy podkreślić, że kosztów transakcji nie można utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Koszty te nie pomniejszają przychodu, ale są jednym z dwu elementów składających się na przychód. Dopiero odjęcie kosztów odpłatnego zbycia od ceny sprzedaży daje przychód będący albo podstawądo opodatkowania, albo punktem wyjścia do ustalenia dochodu.

Do kosztów transakcji zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez zbywcę. Są to zarówno koszty, które warunkują dokonanie transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi sięw związku z nią (por. S. Brzeszczyńska, Opodatkowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne - I . Odpłatne zbycie nieruchomości SERWIS Monitora Podatkowego 4/2007,publ. Legalis jako komentarz do art. 19 u.d.o.f.).

Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uznać za koszty odpłatnego zbycia. Przyjmuje się, że mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo-skutkowy (Por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 2013, publ. Legalis jako komentarz do art. 19 u.d.o.f).

Zdaniem Wnioskodawcy takim kosztem odpłatnego zbycia, pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z odpłatnym zbyciem, będzie uiszczone przez niego wynagrodzenie pośrednika nieruchomości. Niewątpliwie, gdyby wspomniany pośrednik nie wyszukał odpowiedniego kontrahenta, przedmiotowa transakcja nie doszłaby do skutku. W piśmiennictwie wynagrodzenie pośrednika nieruchomości powszechnie uważane jest za koszt odpłatnego zbycia. Wymienia się je jako typowy przykład kosztu transakcyjnego. W tym miejscu można przytoczyć następujące fragmenty:

*   „Do kosztów transakcji zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez zbywcę, n taksę notarialną, prowizję pośrednika, opłaty sądowe i koszty wyceny dokonanej przez biegłych. Są to więc zarówno koszty, które warunkują dokonanie transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi się w związku z nią.” (S. Brzeszczyńska, o cit.);
*   „Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia. Mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizją pośrednika, taksa notarialna, oplata za sporządzenie stosownej umowy koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo- skutkowy”. (J. Marciniuk, o cit.)
*   „Koszty zawarcia umowy sprzedaży to wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. Lex).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wydatek taki zalicza się do kosztów odpłatnego zbycia. Przykładowo można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1055/2011, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych). W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Sąd ten wskazał wyraźnie, że: „podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanego udziału w nieruchomości pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (n pośrednictwo biura nieruchomości)”.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów odpłatnego zbycia należy zaliczyć również wynagrodzenie kancelarii za obsługę prawną sprzedaży. Wydatek ten pozostaje bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z zawartą umową odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Wynagrodzenie to dotyczyło czynności zleconych kancelarii prawnej w celu przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości. Obsługa prawna obejmowała przygotowanie projektu przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży nieruchomości, reprezentowanie Wnioskodawcy przy zawieraniu tych umów przed notariuszem, przygotowywanie i zgromadzenie dokumentacji potrzebnej do zawarcia tych umów oraz czynności związane przygotowaniem lokalu do wydania i wydaniem do nabywcom. Wszystkie te czynności pozostają w ścisłym związku z odpłatnym zbyciem odziedziczonej nieruchomości i były konieczne do przeprowadzenia tej transakcji, zwłaszcza że z uwagi na wiek, utratę wzroku i miejsce zamieszkania poza Polską, Wnioskodawca nie mógł samodzielnie dokonać tych czynności.

W tym miejscu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-257/07-4/SP) który uznał, że z tytułu sprzedaży nieruchomości do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć m.in. następujące wydatki: „prowizję pośrednika nieruchomości”, „koszty uzyskania zaświadczeń z gminy dotyczących nieruchomości (n zaświadczenie o przeznaczeniu terenu)”, „koszty wynagrodzenia pośredników sprzedających działki”, „koszty sporządzenia pełnomocnictwa do sprzedaży gruntu.” Powyższe potwierdza również, ze do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć koszty związane ze zgromadzeniem odpowiedniej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia transakcji. Podobnie sytuacja przedstawia się z kosztami poniesionymi w związku z wydaniem lokalu nabywcy. Składają się one bowiem na realizację transakcji sprzedaży i wykonanie umowy sprzedaży.

Pogląd, że koszty obsługi prawnej sprzedaży nieruchomości stanowią koszty odpłatnego zbycia podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ILPB2/415-1379/102/WM). W interpretacji tej organ podatkowy odstąpił od sporządzenia uzasadniania uznając prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia. Mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Kosztami zawarcia umowy sprzedaży, pomniejszającymi koszty odpłatnego zbycia są w szczególności koszty prowizji pośredników. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów zawarcia umowy sprzedaży, pomniejszających koszty odpłatnego zbycia należy również zakwalifikować koszty obsługi prawnej transakcji. Powyższe jest uzasadnione brakiem wiedzy związanej z prawnymi i podatkowymi aspektami sprzedaży nieruchomości przez Podatnika oraz drugiego wspólwłaściciela, a dotyczącej m.in. trybu i zasad sprzedaży nieruchomości rolnej, rozpoznania ewentualnych przeszkód w sprzedaży tej nieruchomości (n prawo pierwokupu), procedury sprzedaży nieruchomości rolnej, obciążeń podatkowych i innych publicznoprawnych oraz zasad ich ponoszenia. Wiedzy tej nie posiada pośrednik obrotu nieruchomościami, który ponadto nie ponosi odpowiedzialności za udzielenie błędnych lub niepełnych odpowiedzi. Informacji tych nie udziela również przed zawarciem aktu notarialnego notariusz, a informacje udzielane w toku zawierania aktu są jedynie fragmentaryczne i niekompletne. Profesjonalista, jakim jest adwokat, poza posiadaniem niezbędnej wiedzy, ponosi również odpowiedzialność za udzielenie błędnych porad, informacji, czy wskazówek. Ponadto, istnieje możliwość dochodzenia od niego stosownych roszczeń. Stąd mając na uwadze znaczącą (zarówno z punktu widzenia Podatnika, jak i obiektywnie) wartość transakcji zbycia nieruchomości (1.750.000,00 zł) zasadne jest powzięcie szczegółowych porad u prawnika dysponującego odpowiednim doświadczeniem w tego typu transakcjach. Wobec wykazania przez Zainteresowanego celowości poniesienia tego wydatku, Podatnik stoi na stanowisku, że koszt pomocy prawnej może stanowić koszt odpłatnego zbycia pomniejszający cenę zbycia nieruchomości. Podatnik podziela stanowisko, zgodnie z którym „pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Bez uzyskania niezbędnej pomocy prawnej Podatnik nie zdecydowałby się na zbycie udziału we własności nieruchomości z uwagi na nierozpoznane przez Niego konsekwencje prawne oraz podatkowe tej czynności prawnej”.

Na celowość profesjonalnej pomocy prawnej przy sprzedaży nieruchomości wskazuje skomplikowany charakter prawny transakcji, jak również jej wartość. Należy też dodać, że Wnioskodawca nie mieszka w i nie jest obywatelem polskim. Nie posiada zatem wiedzy na temat polskiego porządku prawnego i procedur stosowanych przy sprzedaży nieruchomości. Znaczna odległość pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem położenia nieruchomości znaczenie utrudniałaby mu załatwienie stosownych formalności. Ponadto Wnioskodawca jest niewidomy, w związku z czyni nie mógłby osobiście uzyskać, przeczytać i opracować dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia transakcji. W przypadku osób niewidomych korzystanie z pomocy kancelarii prawnej przy przeprowadzeniu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać za szczególnie uzasadnione.

Również w piśmiennictwie koszty obsługi prawnej sprzedaży zalicza się do kosztów odpłatnego zbycia. Jak wskazuje D. Laszczyk: „kosztami odpłatnego zbycia będą w szczególności: wydatki związane z wyceną rzeczy i praw, prowizje pośredników, koszty obsługi prawnej transakcji, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itd.” (D. Laszczyk \[w:\] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, publ. LexPolonlca jako komentarz do art. 19 u.d.o.f).

Organy podatkowe wypowiadały się również na temat możliwości zaliczenia kosztów obsługi prawnej sprzedaży do kosztów transakcyjnych w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną, do którego stosuje się odpowiednio przepis art. 19 u.d.o.f. Przykładowo można tu wskazać na następujące fragmenty Interpretacji podatkowych:

*   „Poniesiony przez wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie radcy prawnego za czynności, które doprowadziły do zbycia udziałów został poniesiony w związku ze zbyciem przedmiotowych udziałów oznacza to że, wydatek ten będzie stanowił koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-947/11/JG);
*   „W przedmiotowej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży akcji otrzymanych w spadku Wnioskodawczyni może pomniejszyć o koszty obsługi prawnej udzielonej przez kancelarię, polegającej na prowadzeniu negocjacji z potencjalnym nabywcą, a takie z osobą która zgłasza roszczenia do akcji oraz na sporządzaniu projektu bilingwalnej umowy sprzedaży akcji, w tym dokonaniu statusu prawnego akcji, gdyż są to wydatki związane z odpłatnym zbyciem tych akcji”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-1248/08-6/JS).

Reasumując, w niniejszej sprawie zarówno wynagrodzenie pośrednika nieruchomości, jak i wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy uznać za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.t.u. Są to koszty, których poniesienie było konieczne w związku z odpłatnym zbyciem ww. lokalu mieszkalnego. Pomiędzy nimi a odpłatnym zbyciem nieruchomości zachodzi oczywisty związek przyczynowo-skutkowy. Z tych względów Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium R., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium R. uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium R. centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium R. dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium R. miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium R. (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium R. przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium R. nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest R.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między R. a X. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w , o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w przez osobę zamieszkałą w N. podlegają opodatkowaniu w , według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w drodze spadku po matce, zmarłej w dniu 6 grudnia 2011 r. W dniu 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania. Następnie w dniu 25 stycznia 2013 r. na podstawie notarialnej przyrzeczonej umowy sprzedaży zbył odpłatnie nieruchomość.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego doszło w dniu 6 grudnia 2011 r., czyli w dacie tożsamej ze śmiercią matki Wnioskodawcy i ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że zbycie lokalu mieszkalnego dokonane zostało w dniu 25 stycznia 2013 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu sprzedaży tego mieszkania zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przypadku, gdy kwota określona w akcie notarialnym, na mocy którego przeniesiona zostanie własność nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy znacznie odbiega od wartości rynkowej, to wówczas przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uzyskanego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego poniósł m.in. koszty wynagrodzenia pośrednika nieruchomości oraz koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej za obsługę prawną.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości lokalowej, może pomniejszyć cenę zbycia lokalu o wynagrodzenie pośrednika nieruchomości, który wskazał Wnioskodawcy kupców lokalu mieszkalnego oraz o wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, uznając je za koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że już sama literalna wykładnia pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o koszty poniesione przez sprzedającego, a więc tego kto wyzbywa się określonego majątku. Jak już wcześniej wskazano, do wydatków takich można zaliczyć tytułem przykładu koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych it, pod warunkiem, że takie koszty poniósł zbywający.

Wskazać zatem należy, że za koszty odpłatnego zbycia przy sprzedaży lokalu mieszkalnego można uznać wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako sprzedającego, które były konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W związku z powyższym, przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku po matce, Wnioskodawca może zaliczyć wynagrodzenie pośrednika nieruchomości, który wskazał Wnioskodawcy kupców lokalu mieszkalnego oraz wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną przy sprzedaży lokalu mieszkalnego do kosztów odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że we własnym stanowisku, zawartym we wniosku, Wnioskodawca błędnie wskazał na przepis art. 19 ust. 1 u.t.u., tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zadane pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy uznano, że mamy do czynienia z oczywistą omyłką. Przyjęto zatem, że zastosowanie to dotyczy art. 19 ust. 1 u.d.o.f., tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynagrodzenia pośrednika nieruchomości oraz wynagrodzenia kancelarii prawnej za obsługę prawną, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 80,00 zł, zatem dodatkowa opłata dokonana w dniu 13 listopada 2013 r. w wysokości 40,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona, na wskazany przez Stronę rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.