Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.828.2023.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości rolnej nabytej w spadku i w dziale spadku i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

**Interpretacja indywidualna –** **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działu spadku, niewystąpienia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego rodziców nabytych w udziale w spadku po nich i udziału w nieruchomości stanowiącego majątek osobisty ojca nabytego przez Panią w spadku po ojcu oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe, natomiast w zakresie niewystąpienia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości stanowiących majątek osobisty ojca nabytych przez Panią w spadku po matce i dziale spadku jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości po dziale spadku i podziale majątku wspólnego. Uzupełniła Pani wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 23 stycznia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 stycznia 2023 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłych rodzicach (W. i E. R.) razem z siostrą T. A. (po 1/2 części spadku każda z sióstr). Po uprawomocnieniu się postanowienia Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym PIT SD-Z2. Następnie wniosła wraz z siostrą wniosek o dokonanie działu spadku w ten sposób, aby przyznać na własność całość masy spadkowej dla Wnioskodawczyni, bez obowiązku spłaty na rzecz siostry.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 kwietnia 2023 r. dokonano podziału majątku wspólnego byłych małżonków W. i E. R., działu spadku po ww. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że składniki majątkowe przyznano Wnioskodawczyni (z domu \`(...)\`) bez spłaty na rzecz uczestniczki postępowania T. A.

W skład masy spadkowej wchodzą:

1) grunty rolne zabudowane (budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70 m2 i budynki gospodarcze) - nr działki \`(...)\`. o powierzchni 0,08 ha,

2) grunty orne - nr działki \`(...)\`\`(...)\`. o powierzchni 2,12 ha,

3) grunty orne - nr działki \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` o powierzchni 1,58 ha,

4) lasy - nr działki \`(...)\`\`(...)\`.. o powierzchni 0,27 ha,

5) lasy - nr działki \`(...)\`.. o powierzchni 0,30 ha,

6) łąki trwałe - nr działki \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. o powierzchni 0,27 ha,

7) grunty orne - nr działki \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` o powierzchni 1,09 ha,

8) grunty orne, łąki trwałe, rowy - nr działki \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. o powierzchni 0,90 ha.

Odziedziczone gospodarstwo rolne ma powierzchnię łączną 6,61 ha. Rodzice nabyli wszystkie składniki masy spadkowej powyżej pięciu lat od 2021 r. - śmierć pierwszego rodzica.

Zdarzenie przyszłe

Pojawiła się okazja odpłatnego zbycia gruntów na cele rolne, osobie ubezpieczonej w KRUS, a mianowicie dwóch działek nr \`(...)\` o powierzchni 2,12 ha i nr \`(...)\` o powierzchni 1,58 ha (łączna powierzchnia 3,70 ha).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że W. R. zmarł 9 lipca 2021 r., E. R. zmarła 23 kwietnia 2022 r.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 1975 r. wydanym przez \`(...)\` urządzono zbiór dokumentów oznaczony Rep. \`(...)\`., dla nieruchomości położonej w \`(...)\`, oznaczonej w wypisie z rejestru działkami nr \`(...)\`., nr \`(...)\`, nr \`(...)\`, nr \`(...)\`. Do zbioru dołączono wypis aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1975 r. nr \`(...)\`., na mocy którego W. R. (s. K.) i E. R. małżonkowie nabyli na własność na prawach wspólnoty ustawowej wyżej opisane działki od \`(...)\`. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wykaz zmian gruntowych działki nr \`(...)\` o powierzchni 0,90 ha obręb \`(...)\` odpowiada numerom: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, obręb \`(...)\` (według stanu na dzień 1 grudnia 2011 r.).

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2011 r. przed notariuszem stawili się A. T. (siostra W. R.), S. W. (siostra W. R.), W. R. i jego żona E. R.. Sporządzono umowę darowizny. W. R. oświadczył, że on i matka K. R. byli współwłaścicielami w udziałach po 1/2 części każdy z nich, zabudowanej nieruchomości położonej w \`(...)\`. o obszarze 5,71 ha, składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi nr \`(...)\`.. (działka zabudowana), nr \`(...)\`., nr \`(...)\`., nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`, nr \`(...)\`.., nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`, nr \`(...)\`\`(...)\`stanowiących grunty orne, lasy, łąki trwałe i rowy.

W. i E. małżonkowie R., okazując odpis skrócony aktu małżeństwa oświadczyli, że udział do 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości W. R. nabył w czasie trwania ich związku małżeńskiego, umów majątkowych małżeńskich ze sobą nie zawierali - dlatego udział do 1/2 części w tej nieruchomości wchodzi w skład wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej W. i E. R..

K. R. zmarła w 1984 r. i spadek po niej nabyły dzieci: W. R., A. T. i S. W., w udziałach po 1/3 części każde z nich.

Dalej stwierdzono, że W. i E. małżonkowie R. są współwłaścicielami opisanej nieruchomości w udziale do 3/6 części na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, zaś A. T., S. W. i W. R. w udziałach po 1/6 części każdy z nich.

Stawiający oświadczyli, że przedmiotowa nieruchomość, posiadająca bezpośredni dostęp do dróg publicznych, zabudowana jest budynkiem mieszkalnym drewnianym, chlewem drewnianym i stodołą drewnianą.

Dalej stwierdzono, że A. T. i S. W. darują bratu W. R. całe należące do nich udziały wynoszące łącznie 2/6 części we własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym, chlewem i stodołą nieruchomości położonej w \`(...)\`\`(...)\`, składającej się z działek nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., nr \`(...)\`\`(...)\`, nr \`(...)\`., nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`, nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` stanowiącej grunty orne zabudowane, grunty orne, lasy, łąki trwałe i rowy.

Na podstawie tego aktu notarialnego obdarowany wniósł o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości położonej w \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.., obręb 0001, o obszarze 5,71 ha, składającej się

z zabudowanej działki oznaczonej nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.., stanowiącej grunty rolne zabudowane, składającej się z niezabudowanych działek oznaczonych nr \`(...)\`\`(...)\`., nr \`(...)\`\`(...)\`, nr \`(...)\`.. stanowiących grunty orne, składającej się z niezabudowanych działek oznaczonych nr \`(...)\`\`(...)\`, nr \`(...)\`\`(...)\`.., stanowiących lasy, składającej się z niezabudowanej działki oznaczonej nr \`(...)\`\`(...)\`., stanowiącej łąki trwałe i dokonania wpisu współwłasności tej nieruchomości na rzecz małżonków W. R. oraz E. R., w udziale do 1/2 części na prawach współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej oraz W. R. w udziale do 1/2 części (do 2/6 części z niniejszych darowizn + do 1/6 części z dziedziczenia). Inne umowy małżeńskie nie były zawierane między małżonkami w zakresie przedmiotowych nieruchomości.

Sentencja postanowienia z dnia 9 stycznia 2023 r. Sądu Rejonowego w \`(...)\`. I Wydział Cywilny o stwierdzeniu nabycia spadku po W. R. i po E. R. (rodzice).

Sąd stwierdza, że spadek po W. R. (zmarłym 9 lipca 2021 r.) na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli:

\- żona E. R.,

\- córka H. B.,

\- córka T. A. (Wnioskodawczyni)

po 1/3 części spadku każda z nich.

Ponadto stwierdził, że spadek po E. R. (zmarłej 23 kwietnia 2022 r.) na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli

\- córka H. B. (Wnioskodawczyni),

\- córka T. A.

po 1/2 części spadku każda z nich.

Sentencja postanowienia z dnia 27 kwietnia 2023 r. Sądu Rejonowego w \`(...)\`\`(...)\` I Wydział Cywilny o dział spadku po W. R. i po E. R. (rodzice):

1) Ustalić, że w skład majątku wspólnego byłych małżonków W. R. i E. R. wchodzą następujące składniki majątkowe:

\- prawo własności nieruchomości rolnej zabudowanej, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych nr \`(...)\`, nr \`(...)\`, nr \`(...)\`, nr \`(...)\`, nr \`(...)\`, nr \`(...)\`., nr \`(...)\`, o łącznej powierzchni 5,71 ha, położonych w miejscowości \`(...)\`.,

\- prawo własności nieruchomości rolnej składającej się z działki ewidencyjnej nr .. o powierzchni 0,90 ha, położonej w miejscowości \`(...)\`

2) Ustalić, że w skład spadku po W. R. zmarłym w dniu 9 lipca 2021 r. wchodzi udział w wysokości 1/2 w składnikach majątkowych szczegółowo opisanych w pkt 1 niniejszego postanowienia.

3) Ustalić, że w skład spadku po E. R. zmarłej 23 kwietnia 2022 r. wchodzi udział w wysokości 1/2 w składnikach majątkowych szczegółowo opisanych w pkt 1 niniejszego postanowienia.

4) Dokonać podziału majątku wspólnego byłych małżonków W. R. i E. R., działu spadku po W. R., działu spadku po E. R. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że składniki majątkowe szczegółowo opisane w pkt 1 niniejszego postanowienia przyznać na rzecz Wnioskodawczyni (H. B., z domu R.) bez spłaty na rzecz uczestniczki postępowania T. A.

5) Ustalić wartość przedmiotu postępowania na kwotę 90 000 zł.

Składniki majątkowe, dane z wypisu z rejestru gruntów:

· działka nr \`(...)\`. - opis użytku: grunty rolne zabudowane, oznaczenie użytków i konturów klasyfikacyjnych: Br-RIVa, powierzchnia 0,08 ha z budynkiem mieszkalnym drewnianym o powierzchni użytkowej 70 m2, budynkiem chlewnią o powierzchni użytkowej 100 m2, budynkiem, stodołą o powierzchni użytkowej 91 m2, kurnik o powierzchni użytkowej 16 m2;

· działka nr \`(...)\`. - powierzchnia całej działki 0,90 ha, opis użytku: łąki trwałe, oznaczenie użytków i konturów klasyfikacyjnych: ŁIV powierzchnia 0,30 ha, łąki trwałe ŁV 0,41 ha, grunty orne RIVa powierzchnia 0,12 ha, grunty orne RIVb powierzchnia 0,05 ha, rowy W powierzchnia 0,02 ha;

· działka nr \`(...)\`\`(...)\`.. - powierzchnia całej działki 2,12 ha, opis użytku: grunty orne RIVa powierzchnia 0,73 ha, grunty orne RIVb powierzchnia 1,08 ha, grunty orne RV powierzchnia 0,31 ha;

· działka nr \`(...)\`\`(...)\`. - powierzchnia całej działki 1,58 ha, opis użytku: grunty orne RIVb powierzchnia 0,56 ha, grunty orne RV powierzchnia 0,74 ha, grunty orne RVI powierzchnia 0,28 ha;

· działka nr \`(...)\`.. - powierzchnia całej działki 0,27 ha, opis użytku: lasy LsVI powierzchnia 0,27 ha;

· działka nr \`(...)\`\`(...)\`. - powierzchnia całej działki 0,30 ha, opis użytku: lasy LsVI powierzchnia 0,30 ha;

· działka nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` - powierzchnia całej działki 0,27 ha, opis użytku: łąki trwałe ŁIV powierzchnia 0,11 ha, łąki trwałe ŁIV powierzchnia 0,11 ha, grunty orne RIIIb powierzchnia 0,04 ha, rowy W powierzchnia 0,01 ha;

· działka nr \`(...)\`\`(...)\`. - powierzchnia całej działki 1,09 ha, opis użytku: łąki trwałe ŁV powierzchnia 0,22 ha, grunty orne RIVb powierzchnia 0,04 ha, grunty orne RV powierzchnia 0,35 ha, grunty orne RVI powierzchnia 0,44 ha.

Wnioskodawczyni uważa, że w wyniku działu spadku uzyskała taki sam udział w masie spadkowej, jak wynikający z nabycia spadku po rodzicach (po 50 %).

W Jej ocenie, wartość rynkowa nabytych przez Nią składników majątkowych w wyniku działu spadku była równa wartości udziału nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku.

Wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych na czas nabycia:

\- działka nr \`(...)\` (zabudowana) - 37 760 zł,

\- działka nr \`(...)\`. - powierzchnia całej działki 0,90 ha – 7 200 zł,

\- działka nr \`(...)\` - powierzchnia całej działki 2,12 ha – 16 960 zł,

\- działka nr \`(...)\` - powierzchnia całej działki 1,58 ha – 12 640 zł,

\- działka nr \`(...)\` - powierzchnia całej działki 0,27 ha – 2 160 zł,

\- działka nr \`(...)\` - powierzchnia całej działki 0,30 ha – 2 400 zł,

\- działka nr \`(...)\` - powierzchnia całej działki 0,27 ha – 2 160 zł,

\- działka nr \`(...)\` - powierzchnia całej działki 1,09 ha – 8 720 zł.

Działki nr \`(...)\` i nr \`(...)\`. stanowią gospodarstwo rolne - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności rolniczej, obszar przekracza powierzchnię z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333). Dla ww. działek nie był uchwalany M. P. Z. P.. Od momentu nabycia działki nr \`(...)\`. i nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. były i są użytkowane rolniczo. Działki nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` i nr \`(...)\`\`(...)\`.. w dniu sprzedaży nie będą zabudowane.

Wnioskodawczyni nie będzie ponosiła żadnych dodatkowych nakładów w związku z planowaną sprzedażą działek nr \`(...)\` i nr \`(...)\`.. Działki nr \`(...)\` i nr \`(...)\`.po sprzedaży nie utracą charakteru rolnego. Działki chce kupić rolnik, opłacający KRUS, który zadeklarował złożenie oświadczenia o nabyciu nieruchomości w celu powiększenia produkcji rolnej. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na działkach nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza.

**Pytania**

1\. Czy na chwilę obecną wskutek działu spadku, ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego, wynikającego z art. 10 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to od jakiej części?

2\. Czy w wyniku zdarzenia przyszłego, odpłatnego zbycia gruntów działki nr \`(...)\` i nr \`(...)\`, w wyniku którego nie utracą one charakteru rolnego, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

3\. Czy w przypadku odpłatnego zbycia gruntów działek nr \`(...)\` i nr \`(...)\` na cele rolne, Wnioskodawczyni będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe - zbycie dwóch działek nr \`(...)\` i nr \`(...)\`o powierzchni 3,70 ha), Wnioskodawczyni przekroczy wysokość przysługującego podatnikowi udziału w spadku (pozostaną działki o powierzchni 2,91 z tym, że na jednej z nich znajdują się zabudowania, co zwiększa jej wartość)? Jakie kryteria będą przyjęte przy ustalaniu, czy doszło do przekroczenia wysokości przysługującego podatnikowi udziału, o którym mowa art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie będzie przyporządkowane do stanu faktycznego tylko w przypadku potwierdzenia, że po zbyciu działek Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1

Wnioskodawczyni uważa, że na chwilę obecną wskutek działu spadku, nie ciąży na Niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego, wynikającego z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż taki obowiązek może ewentualnie pojawić się tylko w przypadku odpłatnego zbycia ponad wysokość przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Ad 2

Wnioskodawczyni uważa, że w wyniku odpłatnego zbycia działek nr \`(...)\` i nr \`(...)\`\`(...)\`. nie dojdzie do przekroczenia wysokości przysługującego podatnikowi udziału, o którym mowa art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

Wnioskodawczyni uważa, że w wyniku zdarzenia przyszłego, odpłatnego zbycia gruntów, w wyniku którego działki nr \`(...)\` i nr \`(...)\`..nie utracą charakteru rolnego, będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis szczególny).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawców, tj. Pani ojca i Pani mamę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w spadku po Pani rodzicach odziedziczyła Pani gospodarstwo rolne o powierzchni łącznej 6,61 ha. Rodzice nabyli wszystkie składniki masy spadkowej powyżej pięciu lat od 2021 r. - śmierć pierwszego rodzica.

W skład masy spadkowej wchodziły:

1) grunty rolne zabudowane (budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70 m2 i budynki gospodarcze) - nr działki \`(...)\` o powierzchi 0,08 ha,

2) grunty orne - nr działki \`(...)\` o powierzchni 2,12 ha,

3) grunty orne - nr działki \`(...)\` o powierzchni 1,58 ha,

4) lasy - nr działki \`(...)\` o powierzchni 0,27 ha,

5) lasy - nr działki \`(...)\` o powierzchni 0,30 ha,

6) łąki trwałe - nr działki \`(...)\` o powierzchni 0,27 ha,

7) grunty orne - nr działki \`(...)\` o powierzchni 1,09 ha,

8) grunty orne, łąki trwałe, rowy - nr działki \`(...)\` o powierzchni 0,90 ha.

Małżonkowie (Pani rodzice) na podstawie aktu notarialnego z 21 kwietnia 1975 r. nr \`(...)\`\`(...)\`.. nabyli na własność na prawach wspólnoty ustawowej działki nr \`(...)\`., nr \`(...)\`., nr \`(...)\`, nr \`(...)\`. (dalej jako działka nr \`(...)\`.).

Ponadto Pani ojciec wraz ze swoją matką (K. R.) nabył udział 1/2 w zabudowanej nieruchomości położonej w \`(...)\`., o obszarze 5,71 ha, składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi nr \`(...)\`. (działka zabudowana), nr \`(...)\`., nr \`(...)\`, nr \`(...)\`., nr \`(...)\`, nr \`(...)\`, nr \`(...)\` stanowiących grunty orne, lasy, łąki trwałe i rowy. Natomiast 1/2 część tej nieruchomości została nabyta przez Pani ojca i Pani matkę do majątku wspólnego małżonków. K. R.zmarła w 1984 r. i spadek po niej nabył Pani ojciec z dwójką swoich sióstr, po 1/6 części każde z nich. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2011 r. sporządzono umowę darowizny, na podstawie której Pani ojciec otrzymał od swoich sióstr przysługujące im w spadku po matce udziały w nieruchomości, łącznie 2/6.

Postanowieniem Sądu z dnia 9 stycznia 2023 r. stwierdzono, że spadek po Pani ojcu zmarłym w dniu 9 lipca 2021 r. nabyła żona, Pani i Pani siostra, każda w udziale 1/3. Ponadto stwierdzono, że spadek po Pani zmarłej mamie w dniu 23 kwietnia 2023 r. nabyła Pani wraz z siostrą, po 1/2 części każda z sióstr.

**Spadek i dział spadku**

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Stosownie zaś do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

W myśl art. 212 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

§ 3. Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

**Ustawowy ustrój majątkowy**

Biorąc pod uwagę kwestię nabycia przez Pani rodziców udziału 1/2 nieruchomości zabudowanej do wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Przepis art. 31 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że:

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu Uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy nieruchomość w 1/2 części należała do majątku wspólnego małżonków (Pani rodziców), to w momencie śmierci Pani ojca nie nastąpiło nabycie udziału w ww. części nieruchomości przez Pani mamę. W przypadku spadkobrania nie dochodzi bowiem do nabycia udziału w nieruchomości przez małżonka, jeżeli nieruchomość należała do ich majątku wspólnego.

**Darowizna**

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Wobec powyższego, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w ww. nieruchomości, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 5 tej ustawy, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziału) przez spadkodawców.

Przy czym należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawców (Pani mamę), która tę nieruchomość w części nabyła również w drodze spadku po Pani ojcu (który nabył część nieruchomości w udziale 1/6 w spadku po swojej matce i część w udziale 2/6 w drodze darowizny), jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, za moment nabycia nieruchomości (udziału) lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości (udziału) lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawcę.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Pani spadkodawców udziałów w nieruchomości położonej w …. o powierzchni 5,71 ha (składającej się z działek nr \`(...)\`., nr \`(...)\`., nr \`(...)\`., nr \`(...)\`, nr \`(...)\`, nr \`(...)\`\`(...)\`.., nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`) należy przyjąć:

\- lata przed 1984 r. – w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po matce i po ojcu w części nabytej przez nich w momencie nabycia nieruchomości do wspólności majątkowej małżeńskiej (udział 1/2), w związku z informacją zawartą w opisie stanu faktycznego, że Pani ojciec wraz z jego matką byli współwłaścicielami nieruchomości w udziałach po ½ części, przy czym udział Pana ojca wchodził w skład wspólności ustawowej małżeńskiej z żoną, a matka ojca zmarła w 1984 r.,

\- 2021 r. – w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po matce (w części nabytej przez nią w spadku po Pani ojcu zmarłym w 2021 r., który część nieruchomości w udziale 1/6 nabył w dacie śmierci jego matki do majątku odrębnego),

\- 1984 r. w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po ojcu, który część nieruchomości w udziale 1/6 nabył w dacie śmierci jego matki do majątku odrębnego,

\- 2021 r. – w odniesieniu do udziału nabytego przez Pani matkę w spadku po Pani ojcu (w części, którą Pani ojciec nabył w drodze darowizny od swojego rodzeństwa udziały 2/6 do majątku odrębnego),

\- 2011 r. w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po ojcu, który nabył w drodze darowizny w 2011 r. od swojego rodzeństwa udziały 2/6 do majątku odrębnego.

Ponadto w opisie sprawy wskazała Pani, że postanowieniem Sądu z 27 kwietnia 2023 r. dokonany został dział spadku i podział majątku wspólnego małżonków, na podstawie którego na Pani rzecz zostały przyznane wszystkie składniki wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków, bez obowiązku spłaty na rzecz drugiej uczestniczki postępowania, tj. Pani siostry. Ponadto wskazuje Pani, że pojawiła się okazja odpłatnego zbycia gruntów na cele rolne, osobie ubezpieczonej w KRUS, a mianowicie dwóch działek nr \`(...)\`. o powierzchni 2,12 ha i nr .. o powierzchni 1,58 ha (łączna powierzchnia 3,70 ha).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Stosownie do obowiązujących przepisów, dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między spadkobiercami, tj. dziedziczącymi po spadkodawcy. Zatem, w dziale spadku nie uczestniczą osoby, które nie są spadkobiercami. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie, w wyniku działu spadku dochodzi więc między spadkobiercami, jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem, wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Co do zasady dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego działu – podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Natomiast Pani w uzupełnieniu wniosku wskazała, że dział spadku po zmarłych rodzicach odbył się bez spłat i dopłat, oraz że otrzymała na wyłączną własność wszystkie nieruchomości wchodzące w skład spadku. Nie sposób zatem zgodzić się z Pani twierdzeniem, że w wyniku działu spadku uzyskała Pani taki sam udział w masie spadkowej, jak wynikający z nabycia spadku po rodzicach (po 50 %) i że wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych w wyniku działu spadku była równa wartości udziału nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku.

Wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych w wyniku działu spadku przekraczała wartość udziału nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku, gdyż nabyła Pani całość masy spadkowej.

Wobec tego, nabycie w wyniku działu spadku części majątku (udziałów w nieruchomości), które należały do innego spadkobiercy (tj. do Pani siostry), należy traktować jako nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sprawie, wartość uzyskanych przez Panią nieruchomości po dziale spadku ewidentnie przekroczyła pierwotny udział w spadku.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, skoro w wyniku przeprowadzonego działu spadku uzyskała Pani więcej niż przed działem spadku, oznacza to, że dla tej części nieruchomości, którą nabyła Pani ponad udział spadkowy, datą nabycia zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie data, w której nastąpił dział spadku, tj. 2023 r.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, planowane nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Panią udziałów w nieruchomości (działce nr …. i działce nr …), nabytych w drodze spadku po Pani rodzicach (spadkodawcach), w części nabytej przez nich do majątku wspólnego małżonków, oraz udziałów nabytych przez Panią w spadku po Pani ojcu, w części nabytej przez niego do jego majątku odrębnego, nie stanowi dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tej części Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Natomiast planowane odpłatne zbycie przez Panią udziałów w nieruchomości (działce nr … i działce nr ..…), które zostały nabyte przez Panią w drodze spadku po Pani matce, które Pani matka nabyła w spadku po Pani ojcu w części nabytej przez niego do majątku osobistego, będzie stanowiło dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię, tj. Pani mamę.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości (działki nr …. i działki nr ….) w odniesieniu do udziałów nabytych przez Panią w 2023 r. ponad udział spadkowy, tj. w drodze umowy o dział spadku, będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ww. udziałów nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie. W konsekwencji, dochód w tej części, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tej części Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

**Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego**

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. 2020 r., poz. 333 ze zm.):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia

27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 219) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem Ls;

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz;

3) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

\- sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić lub wchodzić w skład gospodarstwa rolnego (tj. będącego własnością osoby fizycznej obszaru gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego),

\- grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się

ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr \`(...)\` i nr \`(...)\` stanowią gospodarstwo rolne - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności rolniczej. Dla ww. działek nie był uchwalany M. P. Z. P.. Od momentu nabycia działki nr \`(...)\` i nr \`(...)\` były i są użytkowane rolniczo. Działki nr \`(...)\` i nr .. w dniu sprzedaży nie będą zabudowane. Nie będzie Pani ponosiła żadnych dodatkowych nakładów w związku z planowaną sprzedażą działek nr \`(...)\`. i nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. Działki nr \`(...)\`.. i nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. po sprzedaży nie utracą charakteru rolnego. Działki chce kupić rolnik, opłacający KRUS, który zadeklarował złożenie oświadczenia o nabyciu nieruchomości w celu powiększenia produkcji rolnej. Nie prowadzi Pani i nie prowadziła działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na działkach nie była również prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, planowane odpłatne zbycie przez Panią, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, udziałów w działce nr …. i działce nr ……., nabytych zarówno w spadku po Pani matce, w części nabytej przez nią w spadku po Pani ojcu (nabytych do majątku osobistego Pani ojca), jak i odpłatne zbycie udziałów w ww. działkach nabytych w dziale spadku, będzie stanowiło dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż tej części nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jednakże, uzyskany z tej sprzedaży przychód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego i złożenia deklaracji PIT-39 w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości, tj. działki nr … i działki nr ….

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).