Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-874/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Wystawiona w chwili obecnej faktura krygująca in plus do wcześniej wystawionej faktury korygującej in minus winna zostać uwzględniona w rejestrze sprzedaży i rozliczona za okres, w którym wcześniej została uwzględniona i rozliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wystawiona faktura korygująca in minus.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaległości podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2013r. (data wpływu 02.09.2013r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej faktury korygującej zwiększającej kwotę należnego zobowiązania podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej faktury korygującej zwiększającej kwotę należnego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: X , Miasto) zgodnie z ustawy jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z tym X wykonuje zadania określone m.in. dla samorządu gminnego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r. poz. 594 tekst jednolity), zgodnie z którym: zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    1.  działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrona zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    1.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal sportowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z. dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zgodnie z powołanym powyżej wykazem zadań, jednym z zadań wykonywanych przez Miasto jest gospodarka nieruchomościami. W ramach wykonywania tego zadania X m.in. sprzedaje, oddaje w użytkowanie wieczyste, dzierżawi i najmuje nieruchomości. Czynności te co do zasady wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, niemniej czasem podmioty zewnętrzne użytkują nieruchomości bez ważnej umowy, jest tzw. bezumowne korzystanie z gruntu.

W dniu 19 listopada 2009 roku Miasto wystawiło fakturę VAT nr F/ z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości dla Y (dalej: Spółdzielnia). Fakturę tą ujęto w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2009 roku i uregulowano w terminie zobowiązanie podatkowe.

W dniu 23 września 2011 roku X omyłkowo wystawiło fakturę korygującą (faktura korygująca in minus) obniżając tym samym należne zobowiązanie podatkowe. Faktura została doręczona osobiście kontrahentowi tj. Spółdzielni w dniu 26 września 2011 r. i zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ujęta w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień, złożonej we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 25 października 2011r. Wynikająca z wystawionej faktury korygującej nadpłata spowodowała obniżenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2011r.

Obecnie po weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych okazało się, iż korekta faktury została wystawiona bezzasadnie, dlatego też należy dokonać korekty faktury korygującej (faktura korygująca in plus - przywracająca wartość należności do kwoty wynikającej z faktury pierwotnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy X postępuje prawidłowo rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej obecnie faktury korygującej zwiększającej kwotę należnego zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2011 r. tj. zgodnie z terminem uprzednio ujętej faktury korygującej in minus?
2.  Czy należne odsetki za zwłokę w związku z zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2011 r. naliczone winny zostać począwszy od dnia 26 października 2011 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, X działając na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

X wykonując obowiązki podatnika podatku VAT dokumentuje dostawę towarów oraz świadczenie usług zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie mowa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie natomiast do treści § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Tryb postępowania podatnika w przypadku gdy obniżeniu ulega podstawa opodatkowania co pociąga za sobą również obowiązek korekty faktury określony został w art. 29 ust. 4a, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku VAT. W myśl tych przepisów w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174, 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Odnosząc się natomiast do sytuacji opisanej w stanie faktycznym stwierdzić przede wszystkim należy, iż zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, a także w aktach wykonawczych do tej ustawy brak jest jakichkolwiek instrukcji dla podatnika dotyczących przypadku, w którym podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu. W związku z tym przejść należy do analizy innych aktów prawnych, na podstawie których powziąć można wiedzę na temat postępowania podatnika w przedmiotowej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia oraz nienależnego świadczenia. W myśl art. 405 w związku z art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy przejść do treści przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Na wstępie powołać należy art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) stosownie, do którego zaległością podatkowa jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową w myśl art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii odsetek stwierdzić przede wszystkim należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 53 § 4 odsetki za zwłokę naliczane są co do zasady od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia:

1.  zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  pobrania wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze X stoi na stanowisku, że korektę faktury gdzie podwyższeniu ulega podstawa opodatkowania, którą uprzednio skorygowano z uwagi na obniżenie podstawy opodatkowania, uwzględnić należy w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym uprzednio zostało skorygowane należne zobowiązanie podatkowe „in minus”. W konsekwencji odsetki dotyczące tej zaległości podatkowej powinny zostać naliczone od dnia błędnie wykazanej nadpłaty w podatku VAT i błędnego rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Są Administracyjny z wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. I FSK 158/11, w którym stwierdził m.in.: „Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości”.

W świetle powyższego z ocenie Warszawy wystawiona w chwili obecnej faktura krygująca in plus do wcześniej wystawionej faktury korygującej in minus winna zostać uwzględniona w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 2011r. tj. za okres, w którym wcześniej została uwzględniona i rozliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wystawiona faktura korygująca in minus.

Ewentualne odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonego zobowiązania podatkowego naliczone natomiast winny zostać począwszy od dnia 26 października 2011 r. tj. od następnego dnia po upływie terminu do zapłaty należnego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT reguluje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4-5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Ponadto, obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT został doprecyzowany w rozporządzeniu, które reguluje m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących - Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 14 ust. 1 Rozporządzenia - fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że dniu 19 listopada 2009 roku Miasto wystawiło fakturę VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości dla Spółdzielni. Fakturę tą ujęto w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2009 roku i uregulowano w terminie zobowiązanie podatkowe.

W dniu 23 września 2011 roku X omyłkowo wystawiło fakturę korygującą (faktura korygująca in minus) obniżając tym samym należne zobowiązanie podatkowe. Faktura została doręczona osobiście kontrahentowi tj. Spółdzielni w dniu 26 września 2011 r. i zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ujęta w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień, złożonej we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 25 października 2011r. Wynikająca z wystawionej faktury korygującej nadpłata spowodowała obniżenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2011r.

Obecnie po weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych okazało się, iż korekta faktury została wystawiona bezzasadnie, dlatego też należy dokonać korekty faktury korygującej (faktura korygująca in plus - przywracająca wartość należności do kwoty wynikającej z faktury pierwotnej).

Należy zaznaczyć, że faktury VAT korygujące, generalnie, można podzielić na te, które dokumentują zmniejszenie obrotu i kwot podatku VAT należnego (tzw. korekta „in minus”) oraz na te, które dokumentują zdarzenie odwrotne, tj. podwyższenie wartości obrotu i kwoty podatku VAT należnego (tzw. korekta „in plus”).

Ustawa o VAT zawiera regulacje określające moment ujęcia faktur korygujących zmniejszających obrót i kwoty podatku VAT należnego.

Mianowicie, zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Tym samym, w przypadku faktur korygujących „in minus” korekta jest ujmowana, co do zasady, w bieżących rozliczeniach dostawcy i nie jest konieczne korygowanie deklaracji złożonych historycznie (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wystawionych faktur pierwotnych).

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jakim okresie należy rozliczać podatek VAT należny w przypadku korekty obrotu „in plus”. Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, że w zależności od charakteru przyczyny powodującej korektę należy ująć ją w innym okresie.

W doktrynie i praktyce organów skarbowych i sądów administracyjnych wyróżnia się przy tym dwa rodzaje przyczyn powodujących obowiązek wystawienia faktur korygujących „in plus”, tj.:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze (np. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT, popełnieniem błędu rachunkowego, błędnie oszacowaną ilością ostatecznie wydanych towarów), lub
2.  z innych przyczyn/z powodu innych okoliczności, które zaistniały po dokonaniu danego zdarzenia i wystawieniu faktury pierwotnej (np. w związku z „potransakcyjną” zmianą ceny sprzedaży).

Innymi słowy, jeżeli przyczyna korekty „in plus” istniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury VAT (np. popełniono błąd, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze VAT), to wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek VAT należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, po dostawie towarów lub wyświadczeniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej te czynności (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna takiej korekty i została wystawiona faktura korygująca. Wynika to z faktu, iż pierwotna faktura VAT była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku VAT należnego.

W świetle powyższego, kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia o terminie rozliczenia przez Miasto faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości jest ustalenie, czy przyczyna korekty (podwyższenie cen) jest nową okolicznością, czy też istniała ona już w momencie wystawienia przez Miasto faktur VAT pierwotnych dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Z wniosku wynika, że po weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych okazało się, iż pierwotna korekta faktury została wystawiona bezzasadnie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy wystawiono fakturę korygującą (faktura korygująca in minus) a po weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych okazało się, iż pierwotna korekta faktury została wystawiona bezzasadnie i wystawiana jest faktura korygująca „in plus”, faktura korygująca „in plus” winna być rozliczona poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaniżono podstawę opodatkowania, bowiem zaniżenie podatku należnego powstało na skutek błędu.

W myśl art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie do brzmienia art. 52 § 1 Ordynacji, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Według regulacji art. 53 § 1 Ordynacji, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Na podstawie § 3 tego artykułu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Zgodnie z postanowieniami art. 53 § 4 odsetki za zwłokę naliczane są co do zasady od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia:

1.  zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  pobrania wynagrodzenia.

Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej obecnie faktury korygującej zwiększającej kwotę należnego zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2011r. tj. zgodnie z terminem uprzednio ujętej faktury korygującej in minus. W konsekwencji powyższego, odsetki dotyczące zaległości podatkowej powinny zostać naliczone od dnia błędnie wykazanej nadpłaty w podatku VAT i błędnego rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, należy wskazać, że wystawiona w chwili obecnej faktura krygująca in plus do wcześniej wystawionej faktury korygującej in minus winna zostać uwzględniona w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 2011r. tj. za okres, w którym wcześniej została uwzględniona i rozliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wystawiona faktura korygująca in minus. Natomiast odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonego zobowiązania podatkowego naliczone winny zostać począwszy od dnia 26 października 2011 r. tj. od następnego dnia po upływie terminu do zapłaty należnego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.