Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-831/11-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-16
Teza: miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2011r. (data wpływu 10.06.2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.07.2011 r. (data wpływu 07.07.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27.06.2011 r. nr IPPP3/443-831/11-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi dostawy personelu, materiałów i urządzeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usługi dostawy personelu i urządzeń.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym wezwano do jego uzupełnienia pismem z dnia 27.06.2011 r. nr IPPP3/443-831/11-2/JF doręczonym w dniu 30.06.2011 r. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 06.07.2011 r. (data nadania 06.07.2011 r.; data wpływu 07.07.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółki prawa niemieckiego J. (dalej jako: lider) oraz B. GmbH & Co. Kg (dalej jako: Wnioskodawca), a także spółka prawa duńskiego P. (dalej jako: P.) (zwani dalej jako: partnerzy lub wspólnicy) ubiegały się wspólnie jako konsorcjum o uzyskanie kontraktu na budowę nadbrzeża portowego. Po zawarciu ww. kontraktu budowlanego z Zarządem… (dalej jako: zleceniodawca), w celu wspólnej jego realizacji, lider, Wnioskodawca oraz P. zawarły umowę spółki cywilnej pod nazwą skróconą konsorcjum M. s.c.

Zgodnie z umową spółki cywilnej, udział każdego wspólnika w zyskach i stratach spółki cywilnej, oraz w ogólnej wartości robót związanych z przedmiotem kontraktu wynosi 1/3 (§ 2 umowy). Zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy, „prowadzenie spraw w zakresie czynności zwykłego zarządu w ramach zarządu handlowego powierzone zostaje Wnioskodawcy. Prowadzenie spraw w zakresie czynności zwykłego zarządu w ramach zarządu technicznego powierzone zostaje liderowi. Osobą do kontaktu dla zleceniodawcy jest lider jako kierujący konsorcjum” (§ 4.1).

Spółka cywilna zawiera umowy podwykonawcze z podmiotami trzecimi oraz dokonuje zakupu materiałów. Na warunkach ustalonych w odrębnej umowie cywilnoprawnej wspólnicy spółki cywilnej - w tym także Wnioskodawca - świadczą także na rzecz spółki cywilnej w różnym zakresie odpłatnie usługi dostarczania personelu, materiałów i urządzeń. Wnioskodawca korzysta przy tym zarówno z własnego personelu, jak i z personelu spółki córki (B. sp. z o.o.). Wnioskodawca wykorzystuje również własne urządzenia, a także urządzenia najęte lub pozostawione do dyspozycji przez podwykonawców lub partnerów konsorcjum. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce i uczestniczy w Polsce w realizacji różnych projektów budowlanych, których wykonanie wymaga od Wnioskodawcy utrzymania na terenie kraju odpowiednich zasobów technicznych oraz ludzkich, w tym również osób zapewniających możliwość świadczenia usług na terytorium Polski w sposób niezależny jak np. kierownika budowy, uprawnionego do kierowania i nadzorowania budowy na miejscu oraz m.in. do dokonywania zakupu materiałów oraz podejmowania innych decyzji w sposób niezależny. Wspólnicy spółki cywilnej - w tym także Wnioskodawca - obciążają spółkę cywilną także kosztami nabywanych we własnym imieniu materiałów instalacyjnych, które instalowane są na miejscu budowy a także innymi ponoszonymi w związku z budową kosztami (np. kosztami tłumaczeń czy składkami ubezpieczeniowymi).

Spółka cywilna, która zawiązana została po zawarciu kontraktu budowlanego ze zleceniodawcą nie została zaakceptowana ze względów formalnych (pozapodatkowych) przez zleceniodawcę jako strona umowy dlatego funkcje związane z fakturowaniem na zleceniodawcę musi przejąć lider konsorcjum.

W związku z powyższym został przyjęty następujący sposób rozliczeń:

W zakresie odpłatnego świadczenia usług polegających na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów i urządzeń, wspólnicy spółki cywilnej (w tym również Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT) wystawiają faktury VAT na spółkę cywilną. Wspólnicy (w tym również Wnioskodawca) obciążają spółkę cywilną także kosztami nabywanych we własnym imieniu materiałów instalacyjnych, które instalowane są na miejscu budowy, a także innymi ponoszonymi w związku z budową kosztami.

Spółka cywilna wystawia fakturę VAT obejmującą usługi wspólników oraz podwykonawców (podmiotów trzecich) wykonane na jej rzecz, tj. zgodnie z kontraktem budowlanym, na lidera, który z kolei wystawia fakturę VAT w tej samej wysokości na zleceniodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej usługi polegające na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów oraz oddaniu do używania urządzeń, a także inne usługi związane z realizacją kontraktu budowlanego, są usługami opodatkowanymi, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?
2.  W przypadku gdy na pytanie nr 1 odpowiedź jest negatywna, czyli usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, to czy świadczenie przez Wnioskodawcę odpłatnie na rzecz spółki cywilnej usług polegających na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów oraz oddaniu do używania urządzeń, a także innych usług związanych z realizacją kontraktu budowlanego, powoduje powstanie na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1: Zdaniem Wnioskodawcy świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej usługi polegające na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów oraz oddaniu do używania urządzeń, a także inne usługi związane z realizacją kontraktu budowlanego, są usługami opodatkowanymi, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości – zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 11 marca 2004 r., Dz. U. z 2004 r., nr 54, po. 535 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w art. 28e ustawy o VAT można uznać także m.in.: usługi (roboty) budowlane. Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Ponadto, nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja (tak m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., I SA/Po 572/10).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej, polegające na dostarczaniu personelu, materiałów oraz oddaniu do używania urządzeń, a także inne usługi związane z budową, stanowią usługę kompleksową, mającą na celu umożliwienie spółce cywilnej realizację kontraktu budowlanego (budowę nadbrzeża portowego) i związaną tym samym z nieruchomością.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi kompleksowej, jak również usług refakturowanych na spółkę cywilną (refaktura kosztów tłumaczeń, składek ubezpieczeniowych), powinno zostać określone w oparciu o miejsce położenia nieruchomości, na której prowadzona jest budowa. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej, polegające na dostarczaniu personelu, materiałów oraz oddaniu do używania urządzeń, a także inne usługi związane z budową, należy w ocenie Wnioskodawcy - jako usługę kompleksową - zakwalifikować jako związaną z nieruchomością, dla której miejscem świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości. To samo odnieść należy w ocenie Wnioskodawcy do usług refakturowanych na spółkę cywilną.

W zakresie pytania 2: Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez Wnioskodawcę odpłatnie usług polegających na dostarczaniu spółce cywilnej personelu oraz oddaniu do używania urządzeń, a także innych usług związanych z realizacją kontraktu budowlanego, powoduje powstanie na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym wprost z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa ETS.

Jak wynika z ugruntowanego stanowiska ETS (m.in. wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Günther Birkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt C-168/84, wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. W sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, C-231/94, wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemczech, C-390/96, wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernernin Gen Amsterdam, C-190/95, wyrok ETS z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt Fur Steuern, C-73/06), ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   w danym miejscu istnieje stałe zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do świadczenia usług określonego rodzaju;
*   istniejące zaplecze techniczne i ludzkie umożliwia świadczenie ww. usług w sposób niezależny od działalności głównego podmiotu;
*   dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

W orzeczeniu w sprawie Günther Birkholz przeciwko Finanzamt Hamburg Mitte-Altstadt sformułowano ponadto przesłankę tzw. „racjonalnego rezultatu”, zgodnie z którą, stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać za miejsce świadczenia (opodatkowania) usług wyłącznie gdy usługi te są wykonywane rzeczywiście z tego miejsca, zaś przyjęcie siedziby przedsiębiorcy, jako miejsca świadczenia, prowadziłoby do nieracjonalnego rezultatu, tj. do braku opodatkowania usług, bądź ewentualnie, do ich podwójnego opodatkowania.

W orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r., C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFD A/S ETS stwierdził natomiast, iż stałym miejscem prowadzenia działalności może być nie tylko oddział podmiotu zagranicznego, jego przedstawicielstwo, bądź inna forma prowadzenia działalności za granicą wchodząca w skład tej samej osoby prawnej, lecz także odrębna osoba prawna w wypadku, gdy nie działa niezależnie (nawet gdy oba podmioty są niepowiązane w sensie kapitałowym). Wniosek taki będzie aktualny jeśli ustalenie miejsca świadczenia w oparciu o siedzibę głównego usługodawcy nie prowadzi do racjonalnego rezultatu.

Wynikające z orzecznictwa ETS rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności znajduje potwierdzenie również w wyroku sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 110/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione na podstawie orzecznictwa rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności znajduje odzwierciedlenie w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/11/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które znajdzie zastosowanie od dnia 1 lipca 2011 r. w myśl powołanego artykułu rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwiać mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyż:

*   Wnioskodawca uczestniczy w realizacji różnych projektów budowlanych w Polsce,
*   miejsce świadczenia przez Wnioskodawcę usług posiada pewną minimalną skalę działalności,
*   w miejscu tym obecne są na stałe zasoby techniczne (urządzenia) i ludzkie (personel),
*   zasoby techniczne i ludzkie pozwalają Wnioskodawcy na samodzielne świadczenie usług,
*   przy wykorzystaniu infrastruktury oraz personelu, Wnioskodawca w sposób zorganizowany prowadzi na terytorium Polski działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe pozostaje w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   spełniona zostaje przesłanka racjonalnego rezultatu,
*   wykonywanie usług przy pomocy podwykonawców i partnerów konsorcjum spełnia przesłanki wskazane w orzeczeniu ETS C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFD A/S.

W konsekwencji w związku ze świadczeniem na rzecz spółki cywilnej opisanych we wniosku odpłatnych usług, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy skarbowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r., IPPP2/443-1160/09-3/IG oraz z dnia 26 stycznia 2010 r., IPPP3/443-666/10-4/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie miejsca świadczonych usług uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dla miejsca świadczenia usług wyrażono dwie reguły ogólne. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz "podatników" (a w zasadzie przedsiębiorców), natomiast druga z nich - do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących działalności gospodarczej).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Reguła ogólna, odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników (przedsiębiorców) wyraża została w art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2).

Zatem zgodnie z regułą ogólną, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa.

Jeden z wyjątków od tej reguły został wymieniony w art. 28e ustawy. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), który przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu położenia. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja.

Zatem, usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego są uznane za świadczone w miejscu położenia tych nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie polega na przygotowywaniu i koordynowaniu prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.:

*   usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),
*   usługi prac polowych w rolnictwie,
*   usługi geodezyjne,
*   usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Jednocześnie zaznacza się że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Wobec tego do usług związanych z nieruchomościami zalicza się wszelkie usługi ściśle z związane z nieruchomością wykonywane na każdym etapie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany dla potrzeb VAT na terytorium Polski, wraz z inną spółką prawa niemieckiego oraz spółką prawa duńskiego, w celu wspólnej realizacji budowy nadbrzeża portowego w Świnoujściu zawarły umowę konsorcjum utworzonego w formie spółki cywilnej. W ramach współpracy wspólników (konsorcjantów) Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki cywilnej (konsorcjum) odpłatne usługi. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsca świadczenia usługi polegającej na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów instalacyjnych instalowanych na miejscu budowy, oddania do użytkowania urządzeń a także innych usług związanych z realizacją kontraktu budowlanego (związanymi z budową np. tłumaczenia czy ubezpieczenie). Przy czym wskazano, że Wnioskodawca wykorzystuje urządzenia własne, najęte oraz pozostawione do dyspozycji przez podwykonawców lub partnerów konsorcjum.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, iż przedstawione w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej wynikają z odrębnej umowy cywilnoprawnej i dotyczą różnego zakresu: dostarczania personelu, materiałów i urządzeń oraz innych kosztów związane z budową, tj. nie są to usługi budowy części nadbrzeża portowego, ale konkretnie wskazane usługi umożliwiające, co prawda, wywiązanie się konsorcjum z zawartej umowy dla zleceniodawcy, ale z punktu widzenia usługodawcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) i usługobiorcy (spółki cywilnej) są to niezależne usługi świadczone na rzecz spółki cywilnej niepozwalające na uznanie ich łącznie za usługę kompleksową świadczoną na rzecz konsorcjum.

Jednakże należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie świadczone przez Niego usługi związane są z realizowaną budową. Wykonanie ich jest niezbędne do budowy nadbrzeża. W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy rozpatrywać jako związane z budowaną nieruchomością, tj. z nadbrzeżem portowym w Świnoujściu. Wobec tego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej usługi dostarczenia personelu, materiałów i urządzeń oraz innych usług związanych z realizacją kontraktu budowlanego, na podstawie art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz spółki cywilnej, stosownie do art. 28e ustawy, są świadczone w miejscu położenia nieruchomości.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z uwagi na to, iż pytanie nr 2 dotyczy świadczonych usług, w zakresie których uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, odpowiedź na to pytanie staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.