Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-172/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; delegacja-delegacja zagraniczna; euro; kasa; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; pracownik; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut; wycena; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka wykonuje konstrukcje stalowe, a następnie są one wywożone wynajętym przez Nią transportem, np. do Niemiec, Holandii, czy Danii.

Konstrukcje pakowane i zabezpieczane są z należytą starannością, a i tak bywa, iż podczas transportu zostaje otarta farba, czy następuje pogięcie elementów konstrukcji. W takich wypadkach kontrahent żąda, aby usunąć usterki. Spółka wysyła pracowników w podróż służbową celem usunięcia wad. Za wykonanie konstrukcji odbiorca przelewa na rachunek walutowy Wnioskodawcy Euro, które Spółka wycenia według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu.

Wysyłając pracowników w podróż służbową Wnioskodawca pobiera walutę Euro do kasy walutowej po kursie, po jakim została wyceniona w dniu wpływu do banku i po tym samym kursie Spółka wypłaca EURO z kasy walutowej delegowanym pracownikom (kurs historyczny).

Nie powstają Spółce różnice kursowe od własnych środków.

Natomiast rozliczając pracowników wracających z podróży Wnioskodawca stosuje kurs z dnia poprzedzającego dzień złożenia przez pracowników rozliczenia kosztów tej delegacji.

Różnice kursowe powstają Spółce na rozrachunkach z pracownikami.

Taki sposób rozliczania różnic kursowych z tytułu wypłaconych zaliczek Spółka zastosowała w 2013 r. i chce stosować w przyszłości. Spółka spodziewa się, że w tym roku i kolejnych latach zmuszona będzie naprawiać usterki powstałe podczas transportu, ponieważ wykonywanie konstrukcji to główny profil działalności Wnioskodawcy.

Spółka nadmienia, że Jej konstrukcje są wywożone do odbiorcy wynajętym transportem, gdyż sama nie posiada stosownego zaplecza transportowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje właściwie, gdy wypłacając delegowanemu pracownikowi Euro na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej, stosuje kurs po jakim waluta została wyceniona w momencie wpływu na bankowy rachunek walutowy Spółki (kurs historyczny)?

Zdaniem Wnioskodawcy, waluta, która zostaje pobrana z rachunku bankowego walutowego nie jest wydatkowana „na zewnątrz”, następuje tylko przemieszczenie z rachunku walutowego do kasy walutowej, a następnie do osoby będącej pracownikiem Spółki.

Waluta mimo przemieszczenia nie została wydatkowana, to Spółka nadal jest jej właścicielem.

W ocenie Wnioskodawcy, rozchód następuje w dniu rozliczenia kosztów podróży i tutaj należy obliczyć różnice kursowe na rozrachunkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W tym miejscu wskazać należy, iż Wnioskodawca – przedstawiając stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego – nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołany we wniosku (część E.3, poz. 61 ORD-IN) przepis prawa podatkowego, tut. organ – wydając niniejszą interpretację – uznał, iż Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 01 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

W myśl art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, art. 15a ust. 3 tej ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 01 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 tej ustawy).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. powyżej art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tej ustawy, należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 omawianej ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. Zdaniem tut. Organu, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Użyte w art. 15a ust. 4 tej ustawy określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wykonuje konstrukcje stalowe, które są wywożone za granicę. Za wykonanie konstrukcji odbiorca przelewa na rachunek walutowy Wnioskodawcy Euro, które Spółka wycenia według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu. Zdarza się, że podczas transportu konstrukcje te ulegają uszkodzeniu. W takich wypadkach, na wniosek kontrahenta, w celu usunięcia wad, Spółka wysyła pracowników w podróż służbową. Wysyłając pracowników w podróż służbową Wnioskodawca pobiera walutę Euro do kasy walutowej po kursie, po jakim została wyceniona w dniu wpływu do banku i po tym samym kursie Spółka wypłaca zaliczki w Euro z kasy walutowej delegowanym pracownikom.

Mając na uwadze powyższe, po pierwsze stwierdzić należy, iż w przypadku wpływu waluty obcej pobranej z rachunku walutowego do kasy walutowej Spółki dodatnie lub ujemne różnice kursowe nie powstają, bowiem nie dochodzi do sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. W przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków z rachunku walutowego do kasy walutowej nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela. Transakcja ta nie stanowi również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu i są jedynie przemieszczane. Operacja wpływu waluty obcej pobranej z rachunku walutowego do kasy walutowej odbywa się bez jej faktycznego wydatkowania, następuje tylko przesunięcie środków pieniężnych. Nie powstają zatem podatkowe różnice kursowe. W wyniku powyższej transakcji dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku Wnioskodawcy - środki pieniężne pozostają nadal własnością Spółki. W konsekwencji, przesunięcie środków Spółki z rachunku walutowego do Jej kasy walutowej nie jest zdarzeniem generującym podatkowe różnice kursowe, a jedynie zamianą miejsca przechowywania waluty. Zdarzenie to nie wymaga zatem wyceny transferowanych środków w walucie obcej dla celów podatkowych.

Jednocześnie z takim wypływem waluty mamy dopiero do czynienia w momencie wypłaty pracownikowi w walucie obcej zaliczki na poczet podróży służbowej. Następuje bowiem rozchód (wydatkowanie) środków pieniężnych w walucie obcej na rzecz pracownika. Tym samym, wydatek ten (wydanie zaliczki) powoduje zmniejszenie zasobów majątkowych Spółki.

Zatem, w przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki na poczet podróży służbowej w walucie obcej, po stronie Spółki powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wartością środków pieniężnych:

*   w dniu ich wpływu do Spółki, przeliczoną według kursu, po jakim waluta została wyceniona w dniu wpływu do banku (kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty),
*   w dniu ich wypływu ze Spółki, tj. wypłaty tych środków pracownikowi tytułem zaliczki, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki.

Reasumując, Spółka wypłacając delegowanemu pracownikowi zaliczki w walucie Euro na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej do obliczenia różnic kursowych nie może stosować kursu po jakim waluta została wyceniona w momencie wpływu na bankowy rachunek walutowy Spółki (kurs historyczny). W opisanej sytuacji, właściwym kursem jest średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty przedmiotowej zaliczki.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.