Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-364/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-14
Teza: Czy X Sp. z o.o. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży środków trwałych (wtryskarki EPP oraz dwóch pieców do wyżarzania) użytkowanych na podstawie umowy finansowego leasingu zwrotnego, jednorazowo w dacie sprzedaży, tj. w miesiącu październiku 2013 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r., firma X Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką) dokonała inwestycji polegającej na zakupie wtryskarki EPP oraz dwóch pieców do wyżarzania na potrzeby jednej ze swoich fabryk. Cena zakupu wtryskarki wyniosła 110 000 EUR, co w przeliczeniu na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dało kwotę 466 954 zł 40 gr. Cena zakupu jednego pieca wyniosła 37 947 EUR, w przeliczeniu na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury daje kwotę 161 606 zł 38 gr. Spółka dodatkowo poniosła koszty zakupu materiałów i usług niezbędnych do instalacji, a także usług transportowych. Wydatki te powiększyły wartość początkową środków trwałych. Wartość początkowa została również skorygowana o zrealizowane różnice kursowe powstałe pomiędzy wartością faktur zakupu przedmiotowych środków trwałych a wartością faktycznie zapłaconą.

We wrześniu 2013 r., Spółka przyjęła do używania wtryskarkę EPP o wartości początkowej 482 433 zł 09 gr, na którą składają się następujące koszty:

1.  cena zakupu maszyny − (110 000 EUR) 466 954 zł 40 gr;
2.  dodatkowe koszty materiałów i usług związanych z instalacją i uruchomieniem maszyny – 13 621 zł 69 gr;
3.  zrealizowane różnice kursowe – 1 857 zł

W październiku 2013 r., Spółka przyjęła do używania dwa piece do wyżarzania o wartości początkowej 165 102 zł 47 gr każdy. Na koszt jednego pieca składają się następujące wydatki:

1.  cena zakupu pieca – (37 947 EUR) 161 606 zł 38 gr;
2.  dodatkowe koszty materiałów i usług związanych z instalacją i uruchomieniem maszyny – 3 249 zł 86 gr;
3.  zrealizowane różnice kursowe – 246 zł 23 gr.

W październiku 2013 r., trzy wyżej wymienione środki trwałe (wtryskarka i dwa piece) zostały sprzedane do firmy leasingowej, która następnie w ramach procedury leasingu zwrotnego oddała Spółce te środki do używania na podstawie umów leasingowych. Spółka jako korzystający przyjęła je do używania na mocy zawartych w październiku 2013 r. umów leasingu finansowego. Umowy te zawarte zostały na okres pięciu lat i obowiązują do dnia 15 października 2018 r. Zawierają postanowienie, że w okresie umowy leasingowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Cena sprzedaży netto wtryskarki ustalona pomiędzy stronami w umowie sprzedaży wyniosła 111 400 EUR (466 209 zł). Cena sprzedaży netto pieca ustalona pomiędzy stronami w umowie sprzedaży wyniosła 35 100 EUR (146 893 zł 50 gr). Wartość przedmiotu leasingu ustalona w umowie leasingowej jest równa cenie sprzedaży netto danego środka trwałego.

W związku z wystąpieniem dodatkowych kosztów instalacji, transportu, różnic kursowych łączna cena nabycia stanowiąca wartość początkową opisanych środków trwałych była wyższa od ceny sprzedaży, która odnosiła się wyłącznie do ceny zakupu. Wynika to z faktu, że cena sprzedaży i wartość przedmiotu leasingu były przedmiotem negocjacji w trakcie trwającego jeszcze procesu przystosowania urządzeń do używania, w związku z czym nie była znana ostateczna łączna wartość nabycia środków trwałych.

W przypadku wtryskarki EPP cena sprzedaży obejmowała cenę zakupu i część wydatków związanych z jej instalacją. Cena sprzedaży była jednak niższa od wartości początkowej środków trwałych, czego przyczyny zostały powyżej opisane. W konsekwencji powstała strata na sprzedaży środka trwałego. W przypadku pieców natomiast cena sprzedaży została ustalona na poziomie ok. 92% ceny zakupu. Wartość początkowa środków trwałych była wyższa od ceny sprzedaży, a w konsekwencji powstała strata na sprzedaży środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X Sp. z o.o. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży środków trwałych (wtryskarki EPP oraz dwóch pieców do wyżarzania) użytkowanych na podstawie umowy finansowego leasingu zwrotnego, jednorazowo w dacie sprzedaży, tj. w miesiącu październiku 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży środków trwałych (wtryskarki EPP oraz dwóch pieców do wyżarzania) użytkowanych na podstawie umowy finansowego leasingu zwrotnego, jednorazowo w dacie sprzedaży, tj. w miesiącu październiku 2013 r.

Kosztami uzyskania przychodów według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych − Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm. (zwanej dalej: updop), są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast strata rozumiana jest jako ujemna różnica pomiędzy przychodem z określonego źródła, a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła. Do takiego rozumienia straty nawiązuje przepis art. 7 ust. 2 zdanie drugie updop stanowiąc, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica (pomiędzy kosztami a przychodem) jest stratą ze źródła przychodów.

Wydatki poniesione na zakup środków trwałych nie są zasadniczo bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku bowiem możliwość zaliczenia wydatków na zakup środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów rozłożona jest na dłuższy okres czasu poprzez regulacje, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów zaliczane mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nie same wydatki poniesione w związku z ich zakupem, czy też wytworzeniem. Wydatki na środki trwałe są z samej swojej istoty ponoszone w celu uzyskania przychodu. Środki trwałe są bowiem składnikami majątku używanymi w działalności albo oddanymi innemu podmiotowi do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej. W tym przypadku powstanie straty oznacza zmianę wartości początkowej środka trwałego albo nawet niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych (całkowita utrata tego środka). Stąd też straty w wartości środków trwałych są niewątpliwie kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Przyjmuje się przy tym, że: „Dopiero z chwilą faktycznej likwidacji przedmiotowego środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji” − tak NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04, ONSA i WSA 2006, nr 3, poz. 90.

W przypadku X Sp. z o.o. likwidacja środków trwałych jest bezpośrednio związana z ich sprzedażą firmie leasingowej.

To, że straty w środkach trwałych są kosztami uzyskania przychodów wynika pośrednio z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, na mocy którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem ustawodawca wyłącza w pewnym zakresie straty, o których mowa, spod pojęcia kosztów uzyskana przychodu, to znaczy, że generalnie dopuszcza uznanie ich za koszty.

W odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 9 września 2013 r. dla Gazety Podatkowej nr 74 (1011) z dnia 16 września 2013, str. 1, resort stwierdził bowiem, że w przypadku sprzedaży środka trwałego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek na jego nabycie stanowiący jego wartość początkową (niezależnie od źródła jego finansowania) pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W X Sp. z o.o. wartości początkowe przyjętych do używania środków trwałych (jednej wtryskarki EPP i dwóch pieców do wyżarzania) są kosztami uzyskania przychodu w tej samej wysokości, ponieważ nie dokonano jeszcze odpisów amortyzacyjnych przed dokonaniem sprzedaży na rzecz firmy leasingowej.

Spółka w październiku 2013 r. sprzedała ww. środki trwałe do firmy leasingowej, która następnie w ramach procedury leasingu zwrotnego oddała Spółce te środki do używania na podstawie umów leasingowych.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingowej w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Powyższe warunki zostały spełnione przez Spółkę, co potwierdza fakt, że zawarte umowy mają charakter leasingu finansowego. X Sp. z o.o. będąca leasingobiorcą zalicza do kosztów podatkowych odpisy amortyzacje od przedmiotu leasingu oraz odsetkową część raty leasingowej.

Leasing zwrotny charakteryzuje się tym, że finansujący i korzystający zawierają dwie następujące po sobie umowy: umowę sprzedaży i umowę leasingu. Pierwszym etapem leasingu zwrotnego jest sprzedaż finansującemu przedmiotu umowy przez właściciela (zbywcę) − przyszłego korzystającego. W drugim etapie finansujący oddaje w leasing nabyte składniki aktywów korzystającemu, którym jest wcześniejszy zbywca przedmiotu umowy.

Ustalając skutki podatkowe konieczne jest oddzielenie dostawy przedmiotu przyszłemu finansującemu od oddania jej w używanie przyszłemu korzystającemu. Oznacza to, że pierwszy etap leasingu zwrotnego, tj. sprzedaż środka trwałego na rzecz przyszłego finansującego, będzie skutkować powstaniem przychodu ze sprzedaży po stronie zbywcy (przyszłego leasingobiorcy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, w takim przypadku za datę powstania przychodów uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W praktyce oznacza to stosowanie ogólnych zasad związanych z datą powstania przychodu podatkowego.

Tak jak ma to miejsce w przypadku „typowej” sprzedaży, tak i w przypadku sprzedaży w związku z planowanym zawarciem umowy leasingu zwrotnego podatnik powinien ustalić koszty uzyskania przychodów dotyczące odpłatnego zbycia przyszłego przedmiotu leasingu. Uwzględniając treść art. 16 ust. 1 updop, w takiej sytuacji podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia przedmiotu leasingu należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 4 updop.

Zgodnie z przepisami wynikającymi z ww. artykułu, koszty uzyskania, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z tego względu poniesioną stratę z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż te bezpośrednio związane z przychodami i potrącić w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Końcowo zasygnalizować należy, że w części dotyczącej kwestii momentu powstania przychodu (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zmiana przepisu od dnia 1 stycznia 2015 r. miała charakter jedynie redakcyjny i nie wpływa ona na ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem zapytania.

Podobnie, zmiana od dnia 1 stycznia 2015 r. treści art. 7 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy również nie powoduje dezaktualizacji oceny prawnej wyrażonej w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowisku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.