Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-47/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Co będzie kosztem uzyskania przychodów, jeśli dojdzie do odpłatnego zbycia (np. do sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki 1 nabytych w wyniku opisanej we wniosku operacji polegającej na wniesieniu aportu przez Wspólnika? Czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Wspólnikowi w zamian za aport?
Słowa kluczowe: aport; sprzedaż; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 10 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową. Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka nie posiada jeszcze numeru NIP ani REGON, ponieważ jest Spółką zawiązaną w trybie art. 1571 k.s.h. Spółka podjęła jednak działania w celu uzyskania ww. numerów.

W przyszłości Spółka nabędzie udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka 1”). Spółka nabędzie ww. udziały w wyniku ich wniesienia do Spółki w drodze aportu. Aport ten zostanie wniesiony przez osobę fizyczną, będącą wspólnikiem Spółki 1 (dalej „Wspólnik”). Wspólnik, na dzień wnoszenia do Spółki udziałów Spółki 1, będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1. Wspólnik Spółki 1 wniesie do Spółki wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce 1 (prawdopodobnie Wspólnik wniesie do Spółki 100% udziałów Spółki 1, gdyż będzie jedynym udziałowcem Spółki 1). W wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika Spółka nabędzie udziały Spółki 1 zapewniające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 (prawdopodobnie Spółka nabędzie 100% udziałów Spółki 1).

Aport zostanie wniesiony przez Wspólnika Spółki 1 w zamian za udziały Spółki. Przedstawiona wymiana udziałów skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, który zostanie zarejestrowany w KRS. W konsekwencji Wspólnik obejmie udziały Spółki. Na dzień wnoszenia aportu zarówno Spółka, jak i Spółka 1 będą spółkami już istniejącymi i zarejestrowanymi w KRS. W związku z tym wniesienie aportu do Spółki w postaci udziałów Spółki 1 nie będzie skutkować utworzeniem Spółki, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki jest Polska i w Polsce spółki te podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnik wnoszący udziały Spółki 1 do Spółki to polski rezydent podatkowy, osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce.

Udziały w Spółce nie będą obejmowane przez Wspólnika wraz z zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wspólnika. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Wspólnik Spółki 1 obejmie wyłącznie udziały Spółki wyemitowane w związku z podwyższeniami jej kapitału zakładowego. Nie otrzyma od Spółki żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia udziałów Spółki 1 objętych w wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co będzie kosztem uzyskania przychodów, jeśli dojdzie do odpłatnego zbycia (np. do sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki 1 nabytych w wyniku opisanej we wniosku operacji polegającej na wniesieniu aportu przez Wspólnika? Czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Wspólnikowi w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wspólnikowi. Innymi słowy, jeśli dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki 1 (np. do ich sprzedaży) za koszt uzyskania przychodów Spółka powinna uznać wartość nominalną udziałów, jakie Spółka wydała Wspólnikowi w zamian za wniesiony aport. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT wynika z kolei, że jeśli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Nie ulega natomiast wątpliwości, że wynagrodzenie z odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) udziałów Spółki 1 będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 1 Ustawy CIT zdanie pierwsze, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Niemniej, mając na uwadze zapisy zacytowanego wyżej art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT, należy również rozpoznać koszty uzyskania przychodów, aby ustalić dochód. Ustawodawca zdecydował się na ich określenie w odniesieniu do sprzedaży udziałów, które zostały uprzednio objęte w drodze wymiany udziałów, w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Przepis ten stanowi, że nie są kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce 1, które zostały nabyte w drodze wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzednich transakcji wymiany udziałów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych; przykładowo w interpretacji z 8 marca 2013 r., znak IPTPB3/423-452/12-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowił: W przyszłości, Wnioskodawca oraz Spółka I. planują wykonać transakcję polegającą na wniesieniu przez Spółkę I. całości udziałów w Spółce N. do Wnioskodawcy w zamian za udziały Wnioskodawcy. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją. Transakcja pomiędzy Spółką I. a Wnioskodawcą odbędzie się na warunkach przewidzianych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jako „wymiana udziałów”. W wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca jako spółka nabywająca udziały w Spółce N. stanie się jej jedynym udziałowcem. Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Analogiczne wnioski płyną również z lektury interpretacji tut. Organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2012 r., znak IBPBI/2/423-1024/12/CzP, jak również z interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r., znak IPTPB3/423-183/13-5/MF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., znak ITPB3/423-244b/13/DK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r., znak IBPBI/2/423-190/12/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-43/12-3/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r., znak ITPB3/423-70/13/PST,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., znak ILPB3/423-411/12-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w przyszłości nabędzie udziały Spółki 1. Spółka nabędzie ww. udziały w wyniku ich wniesienia do Spółki w drodze aportu przez wspólnika Spółki 1. Wspólnik, na dzień wnoszenia do Spółki udziałów Spółki 1, będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1. Wspólnik wniesie do Spółki wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce 1 (prawdopodobnie Wspólnik wniesie do Spółki 100% udziałów Spółki 1, gdyż będzie jedynym udziałowcem Spółki 1). W wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika Spółka nabędzie udziały Spółki 1 zapewniające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 (prawdopodobnie Spółka nabędzie 100% udziałów Spółki 1). Aport zostanie wniesiony przez Wspólnika w zamian za udziały Spółki. Przedstawiona wymiana udziałów skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki jest Polska i w Polsce spółki te podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnik wnoszący udziały Spółki 1 do Spółki jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Udziały w Spółce nie będą obejmowane przez Wspólnika wraz z zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wspólnika. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia udziałów Spółki 1.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.