Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-510/10/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-30
Teza: W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy zgodnie z treścią § 7 rozporządzenia w sprawie SSE, cena nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego stanowi koszt poniesiony na moment dokonania operacji gospodarczej związanej z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie tego środka trwałego, tj. zgodnie z tzw. metodą memoriałową?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2009r. Sygn. akt I SA/Rz 734/09, wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2009r. Znak: IBPBI/2/423-1239/08/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 12 maja 2009 r. Znak IBPB I/2/423W-56/09/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 18 maja 2009 r.

Pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 17 lipca 2009r. Znak IBPBI/2/4240-50/09/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. Sygn. akt I SA/Rz 734/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 31 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej:) na podstawie zezwolenia z dnia 27 lutego 2008 r. wydanego w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 42, poz. 274, dalej: ustawa o SSE ).

Zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie SSE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz, U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), wielkość pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia kalkulowana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Zgodnie z zamierzeniami Spółki, wielkość pomocy będzie kalkulowana w oparciu o koszty inwestycji, stanowiące w znacznej mierze wydatki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Definicja wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, zawarta w § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie SSE, stanowi, iż „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (m), będące:

1.  (\`(...)\`),
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika (\`(...)\`)".

Przepis § 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie SSE stanowi jednocześnie, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, dalej „ustawa o rachunkowości").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy zgodnie z treścią § 7 rozporządzenia w sprawie SSE, cena nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego stanowi koszt poniesiony na moment dokonania operacji gospodarczej związanej z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie tego środka trwałego, tj. zgodnie z tzw. metodą memoriałową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle § 7 rozporządzenia w sprawie SSE cena nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych stanowi „poniesiony" koszt inwestycji na moment dokonania operacji gospodarczej związanej z ich nabyciem lub wytworzeniem, zgodnie z metodą memoriału.

Zdaniem Spółki, za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przepisów o SSE, updop oraz o rachunkowości.

*   Wykładnia językowa

Przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie SSE zawiera definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Oznacza to, iż ilekroć ustawodawca używa w rozporządzeniu wyrażenia „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" należy pod tym pojęciem rozumieć "koszty inwestycji \[\`(...)\`\] poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia". Rozporządzenie w sprawie SSE nie zawiera natomiast definicji „poniesienia kosztu inwestycji". Ustalenie znaczenia terminu „poniesienie kosztu inwestycji" jest tymczasem kluczowe dla prawidłowego ustalenia wielkości tych wydatków, a w konsekwencji, limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej.

W celu ustalenia znaczenia normy prawnej, która explicite nie została zdefiniowana w akcie prawnym, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć reguły wykładni językowej. Jedną z podstawowych zasad tej wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego. Zgodnie z tą zasadą, zawartym w przepisie pojęciom lub zwrotom powinno zostać nadane znaczenie występujące w języku potocznym.

Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998,t.2, s.767, słowo „ponieść" definiowane jest jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś; doznać, doświadczyć czegoś".

W świetle powyższego, potoczne znaczenie określenia "poniesienia kosztu" w uprawniony sposób można odczytywać jako bycie obciążonym kosztem, np. wskutek wystawienia przez kontrahenta faktury za sprzedaż towaru lub wykonanie usługi.

W treści § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie SSE ustawodawca nie stanowi, czy wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą powinny zostać sfinansowane. Wskazuje jedynie, iż koszty inwestycji powinny być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż poprzez wystawienie faktury przez kontrahenta koszt jest ponoszony definitywnie, gdyż możliwe jest jego dochodzenie na drodze sądowej. Faktyczne wydatkowanie środków nie jest tymczasem konieczne do uznania kosztu za poniesiony (np. przy rozliczeniu w formie potrącenia wierzytelności).

W konsekwencji, mając na uwadze znaczenie nadawane interpretowanemu określeniu „poniesionych kosztów” w języku potocznym, w przekonaniu Spółki, moment „poniesienia kosztu inwestycji” powinien być ustalany na moment dokonania operacji gospodarczej, tj. zgodnie z metodą memoriałową.

Rezultat tej wykładni jest zgodny z rozumieniem słów „koszt poniesiony” wynikającym z wykładni systemowej oraz celowościowej, którą Spółka dokonała w celu ustalenia, kiedy dochodzi do poniesienia kosztu.

*   Wykładnia systemowa

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, normę wynikającą z przepisu powinno ustalać się z uwzględnieniem miejsca przepisu w systemie prawa, do którego należy.

Przepis § 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie SSE stanowi, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Spółka odwołuje się zatem do przepisów tej ustawy celem ustalenia znaczenia „poniesienia” kosztu inwestycji. Dodatkowo, Spółka odwołuje się do przepisów updop jako przepisów zawierających podstawę prawną zwolnienia dochodów uzyskanych w związku z działalnością na terenie SSE na podstawie zezwolenia z opodatkowania tym podatkiem.

a) Ustawa o rachunkowości - zasady ogólne

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie obciążające ją koszty, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę rachunkowości, czyli tzw. zasadę memoriałową, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie opłacone, czy też nie.

Powyższa zasada znajduje dalsze rozwinięcie w doktrynie nauki o rachunkowości i w praktyce księgowej, zgodnie z którą, aby można było mówić o koszcie poniesionym:

*   musi dojść do ekonomicznego zużycia zasobów (np. pracy ludzkiej), oraz
*   koszt musi ekonomicznie obciążać podmiot gospodarczy, czego dowodem jest w szczególności posiadana faktura.

Ponadto, przepisy ustawy o rachunkowości precyzyjnie określają wymogi w zakresie treści zapisów księgowych. Przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy wskazuje, iż zapis księgowy powinien zawierać, między innymi, datę dokonania operacji gospodarczej oraz datę zapisu księgowego. W praktyce, data dokonania operacji gospodarczej wynika najczęściej z faktury sprzedaży lub zakupu.

W konsekwencji, w opinii Spółki należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu inwestycji w świetle przepisów o rachunkowości ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej związanej z inwestycją.

b) Ustawa o rachunkowości - wartość początkowa środków trwałych

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wyceniane są nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (\`(...)\`) oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (\`(...)\`), a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zgodnie z powyższym, dla ustalenia ceny nabycia przyjmuje się kwotę, którą podatnik został ekonomicznie obciążony, np. na podstawie faktury od kontrahenta. Przepis wskazuje bowiem wyraźnie, iż podstawą do ustalenia ceny nabycia jest kwota należna, nie zaś zapłacona. Oznacza to zatem, iż cenę nabycia ustala się już w momencie dokonania operacji gospodarczej (data wynikająca z faktury), a nie w dacie zapłaty.

Analogicznie kwestia ta została uregulowana na gruncie przepisów updop.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż poniesienie kosztów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, która, zgodnie § 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie SSE, znajduje zastosowanie do ustalania ceny nabycia i kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych w związku z realizacją inwestycji, ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (zgodnie z zasadą memoriałową), nie zaś w momencie dokonania zapłaty (zgodnie z metodą kasową).

c) updop - moment poniesienia kosztu

Zdaniem Spółki, zasadność zastosowania metody memoriałowej znajduje potwierdzenie w przepisach updop. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 7 tej ustawy za koszt poniesiony (\`(...)\`) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (\`(...)\`).

Natomiast, przepis art. 15 ust. 4e updop stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (\`(...)\`).

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują na zasadność zastosowania metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztu, podobnie jak przepisy ustawy o rachunkowości.

Wskazane wyżej przepisy dotyczące updop obowiązują od dnia 1 stycznia 2007 r. Podkreślić należy jednak, iż również przepisy updop obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., co do zasady, uznawały metodę memoriałową za właściwą przy zaliczeniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów i nie uzależniały zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów od dokonania faktycznej zapłaty. W świetle przepisów o PDOP obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztem uzyskania przychodu był koszt zarachowany w danym okresie niezależnie od tego, kiedy faktycznie miała miejsce zaplata. Zarachowanie kosztu miało miejsce m.in. w oparciu o dokument potwierdzający jego poniesienie, czyli np. fakturę.

d) Prawo wspólnotowe - definicje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą

Prawo państw członkowskich Unii Europejskiej winno być interpretowane zgodnie z normami zawartymi w różnych źródłach prawa wspólnotowego. Prowspólnotową wykładnią są objęte przepisy wydane w celu wykonania prawa wspólnotowego, a także inne przepisy, bez względu na to, czy są późniejsze, czy wcześniejsze niż prawo wspólnotowe.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w myśl Traktatu akcesyjnego (załącznik nr XII, dział 5 „Polityka konkurencji”), kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną, m.in. w SSE, mogą być jedynie „koszty faktycznie poniesione. (ang. costs actually incurred - tłumaczenie Spółki). Zdaniem Wnioskodawcy, określenie „faktycznie poniesione” oznacza te koszty, którymi podatnik został ekonomicznie obciążony.

W konsekwencji, do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną nie mogą być zaliczone np. rezerwy utworzone w związku z realizacją inwestycji.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe warunkują otrzymanie pomocy publicznej od dokonania zapłaty, wówczas obowiązek taki jest wskazany wprost w samej definicji wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Przykładowo, w przypadku wsparcia dla przedsiębiorców z funduszy strukturalnych, w definicji wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną mowa jest o „wydatkach faktycznie zapłaconych”. Spółka jest zatem zdania, iż użycie w Traktacie akcesyjnym, w odniesieniu do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności na terenie strefy określenia „koszty faktycznie poniesione” (ang. „costs actually incurred” - tłumaczenie Spółki), a nie „wydatki faktycznie zapłacone” (ang. „expenditures actually paid out” - tłumaczenie Spółki), nie było przypadkowe i oznacza, iż w przypadku pomocy publicznej dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, warunek dokonania zapłaty nie jest warunkiem zakwalifikowania kosztu do objęcia pomocą. Treść prawa wspólnotowego w tym zakresie powinna zaś być uwzględniana w wykładni przepisów krajowych.

*   Wykładnia celowościowa

1.  Uzasadnienie zmiany przepisów Zgodnie z definicją wydatków inwestycyjnych zawartą w treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1995 r., Nr 107, poz. 526) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., przez „wydatki inwestycyjne" należało rozumieć wydatki faktycznie poniesione. Ponieważ termin „wydatek" w ujęciu księgowym związany jest z przepływem środków pieniężnych, ówczesna definicja wskazywała konieczność ujęcia wydatków inwestycyjnych zgodnie z tzw. zasadą kasową. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r., Nr 75, poz. 694), termin „wydatki faktycznie poniesione" zastąpiono terminem „poniesione koszty inwestycji", co w opinii Spółki, opartej na założeniu racjonalnego ustawodawcy, było celowym działaniem ustawodawcy. Wprowadzenie definicji kosztów inwestycji odpowiadających kosztom zakupu i wytworzenia to odpowiedź na postulaty przedsiębiorców. Poprzednia zasada kasowego określania wartości wydatków inwestycyjnych (wydatki faktycznie poniesione) prowadziła do istotnych różnic pomiędzy wartością początkową środków trwałych (ustalaną zgodnie z zasadą memoriałową), a wartością przyjmowaną dla celów wyliczenia limitu pomocy publicznej, co w praktyce utrudniało przedsiębiorcom ustalenie limitu pomocy publicznej w oparciu o dane księgowe. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, termin „poniesione koszty inwestycji" powinien być interpretowany jako koszty ekonomicznie obciążające podatnika, ujmowane w dacie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa).
2.  Rozporządzenie strefowe – wkłady niepieniężne Zgodnie z treścią rozporządzeń strefowych znajdujących zastosowanie do tzw. starych, dużych przedsiębiorców strefowych (posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r.), za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`), a także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004 r., spełniające kryteria kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Z treści tego przepisu wynika, iż w odniesieniu do tzw. starych, dużych przedsiębiorców ustawodawca rozszerzył katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą o koszty z tytułu wkładów niepieniężnych. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie dochodzi jednak do zapłaty, zaś koszt inwestycji zwiększa się o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za „wkłady niepieniężne”. W takiej sytuacji, moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową. Przepisy rozporządzeń strefowych regulujące sposób obliczania wielkości poniesionych kosztów inwestycji i otrzymanej pomocy publicznej, znajdujące zastosowanie zarówno w odniesieniu do tzw. starych, dużych przedsiębiorców, jak i przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenie po dniu 1 stycznia 2001 r. (a więc Spółka), nie przewidują żadnych wyjątków w zakresie ustalania momentu poniesienia kosztów w zależności od kategorii kosztu. Oznacza to, iż moment poniesienia wszystkich kosztów inwestycji, w tym moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych, powinien być ustalony według tej samej metody. Ponieważ moment poniesienia kosztu w przypadku wkładów niepieniężnych można ustalić wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową, to, zdaniem Spółki, również w przypadku pozostałych kosztów, jako podstawę do obliczania wielkości otrzymanej pomocy publicznej należy przyjąć metodę memoriałową. Zastosowanie dwóch różnych metod dla różnych rodzajów kosztów inwestycji w oparciu o ten sam przepis nie znajduje bowiem uzasadnienia.
3.  Ewidencja podatkowa i rachunkowa Dla celów updop wartość początkową środków trwałych oblicza się na podstawie tzw. zasady memoriałowej. Gdyby zatem przyjąć, iż dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE miałaby obowiązywać inna metoda ustalania kosztów inwestycji, wówczas podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych. W tej ewidencji, w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą rejestrowane byłyby według daty dokonania zapłaty. W tym względzie trzeba mieć jednak na uwadze, iż przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów zaliczonych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, ani też nie podają zasad prowadzenia takiej ewidencji. Z tego względu, w opinii Spółki, brak jest przesłanek uzasadniających, że celem ustawodawcy miałoby być wprowadzenie metody kasowej dla określenia momentu poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o SSE, skoro do skutecznej realizacji tego celu konieczne byłoby prowadzenie odrębnej, nieprzewidzianej przepisami ewidencji.

*   Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Spółka pragnie wskazać, iż zasadność zastosowania metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

W szczególności Spółka pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: "WSA") z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 552/08, który odnosi się wprawdzie do przepisów wydanych w 2004 r., niemniej, wnioski w nim zawarte są aktualne w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego wyżej przez Spółkę. W wyroku tym WSA wskazał na właściwość metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, iż „podziela uzasadnienie korzystania z różnych rodzajów wykładni prawa", zaś wykładnia gramatyczna "musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie (\`(...)\`) celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Jednocześnie, sąd podkreślił, iż argumentami przemawiającymi za właściwością metody memoriałowej, wynikającymi z zastosowania różnych metod wykładni prawa, są w szczególności:

*   zmiana definicji wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą polegająca na zastąpieniu terminu „wydatki faktycznie poniesione” terminem „poniesione koszty inwestycji”,
*   wprowadzenie przepisu art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym „za dzień poniesienia kosztu (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (\`(...)\`).", oraz
*   właściwość metody memoriałowej zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz związana z tym spójność przepisów tej ustawy z przepisami o updop. Sąd potwierdził bowiem, iż „Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładani omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych istotny jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki i nie sprzeciwia się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości.”

Jako przykład piśmiennictwa organów podatkowych potwierdzającego zasadność zastosowania metody memoriałowej przy ustalaniu momentu zaliczenia kosztów inwestycji do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą Spółka pragnie wskazać pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2005 r. nr DP/P1/423-0038/1/05/AP. W piśmie tym Naczelnik stwierdził, iż „Posługując się wykładnią językową i systemową za koszt poniesiony należy uznać:

1.  koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny), oraz
2.  każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym równiej; stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych.”

Podobne stanowisko wyrażone zostało w piśmie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005 nr ŁUS-II-2-423/102/05/JB, jak również w piśmie Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2006 r. nr DP1/423-10/06/22873, w którym zawarto stwierdzenie, iż „Brak jest dostatecznych przesłanek by przyjąć, że pojęcie „koszty inwestycji” użyte w § 7 ww. rozporządzenia odwołuje się do metody kasowej rozpoznawania poniesionych wydatków. (\`(...)\`) Za koszt inwestycji może być więc uznany zarówno kaszt faktycznie zrealizowany w ujęciu kasowym, jak i koszt w związku, z którym nie dokonano płatności, ale wpłynął na zmianę wysokości aktywów lub podatnika.”

Co istotne, stanowisko to zostało potwierdzone na gruncie „nowych” rozporządzeń strefowych obowiązujących od 2006/2007 r. (w zależności od strefy), w tym przepisów znajdujących zastosowanie do Spółki.

Stanowisko takie zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w piśmie z dnia 2 października 2007 r., nr ŁUS-II-2-423/259/07/JB, w którym stwierdził, iż „przez poniesione koszty inwestycji”, należy rozumieć zarówno koszty faktycznie zrealizowane w znaczeniu kasowym jak i koszty, w związku z którymi nie dokonano płatności, ale które wpłynęły na zmianę aktywów lub pasywów podatnika. Otrzymanie przez Spółkę faktury od wykonawcy inwestycji, dokumentującej wykonanie roboty budowlanej, zaliczonej do wartości początkowej środków trwałych jest równoznaczne z poniesieniem kasztów inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą”.

W ocenie Spółki interpretacja przepisu § 7 rozporządzenia w sprawie SSE nie pozostawia żadnych wątpliwości. Wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa wskazują, iż moment „poniesienia kosztu inwestycji" należy ustalać na dzień dokonania operacji gospodarczej (w praktyce dzień otrzymania faktury), tj. zgodnie z metodą memoriałową.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2009r. znak: IBPBI/2/423-1239/08/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. Sygn. akt I SA/Rz 734/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2009r. znak: IBPBI/2/423-1239/08/PC.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., „iż sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o których mowa w § 7 rozporządzenia z 2007 r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy, w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia”.

Sąd wskazał, iż „aktualnie, tj. od dnia 30 grudnia 2008 r. kwestie te reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, zwane dalej: rozporządzeniem z 2008 r.). W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytanie, co do prawidłowości przyjętej przez siebie wykładni przepisów rozporządzenia z 2007 r., zastąpionego przez rozporządzenie z 2008 r., które z kolei w § 8 stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności, wydane przed wejściem w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że wydane Spółce zezwolenie datowane jest na dzień 27 lutego 2008r., należy stwierdzić, że podstawę ustalenia przysługującej jej wartości pomocy publicznej stanowią przepisy rozporządzenia z 2007 r.

Przepis § 7 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przepis ten mówi o „kosztach poniesionych", nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wykładnię gramatyczną § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r., której wyniki, według niego, prowadzą do stwierdzenia, że normodawca mówiąc o kosztach poniesionych miał na myśli koszty faktycznie poniesione. Spółka jednak, opierając się również na wynikach wykładni gramatycznej, doszła do zupełnie odmiennych wniosków. Do tych samych wniosków doszła również opierając się na wykładniach: systemowej, celowościowej i historycznej, których w jej ocenie nie można pominąć w procesie ustalania treści normy prawnej”.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd co do zasadności korzystania z różnych rodzajów wykładni przepisów prawa, akceptując tym samym stanowisko, jakie zaprezentował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 - ONSA i WSA z 2007r., nr 5, poz. 112).

Zdaniem Sądu „należy (…) zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r., posłużył się zwrotem: „uznaje się". Nie użył zwrotu: „są", lub: „stanowią", co oznacza, że „koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co „rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu „uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2007 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co: „zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś „koszt" oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść" i „koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”.

Sąd wskazał również, iż taka interpretacja powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2007 r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej. „Sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r, Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001 r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: „wydatki faktycznie poniesione" i „koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 7 ust. 1 Rozporządzenia z 2007 r.”

W podsumowaniu Sąd stwierdził, iż „organ nie wyjaśnił w sposób należyty w treści wydanej interpretacji indywidualnej swojego wywodu, opartego na gramatycznej wykładni analizowanych przepisów, który doprowadził go do stwierdzenia, że w omawianych przepisach „poniesiony wydatek” oznacza faktycznie wydatkowany, do czego był zobligowany na podstawie art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 22 grudnia 2008 r. stwierdza, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne. W sytuacji, gdy dany rodzaj (przedmiot) działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 27 lutego 2008 r.

Należy zauważyć, że od dnia 30 grudnia 2008r. szczegółowe zasady funkcjonowania strefy określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1555).

Z dniem 30 grudnia 2008r. weszło w życie także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

W § 8 tego rozporządzenia zawarto postanowienie, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Ponieważ Spółka uzyskała zezwolenie w dniu 27 lutego 2008r. przepisem ją obowiązującym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia może być udzielona z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L.302 z 01.11.2006, str. 29).

Zgodnie z § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojecie to nie zostało zdefiniowane w ww. rozporządzeniu. § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż z uwagi na brak definicji pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych” w rozporządzeniu „strefowym” oraz mając na uwadze fakt, iż w świetle cytowanego art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona przez Sąd w ww. prawomocnym wyroku z dnia 17 listopada 2009r. Sygn. akt I SA/Rz 734/09 wiąże tut. Organ, wydatkami inwestycyjnymi kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną będą wydatki poniesione przez Spółkę na nową inwestycję i tworzenie nowych miejsc pracy, przeznaczone na cele określone w § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Natomiast momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, będzie dzień dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z metodą memoriałową.

Stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.