Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-896/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”)? Czy zwolnienie oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na cele statutowe?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiotowość-podmiotowość podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 1922/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 08 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 188/10, wniosku z dnia 14 lipca 2009r. (data wpływu do tut. Organu 19 lipca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, utworzonego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, utworzonego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 12 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-839/09/CzP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu spółki, która utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w dniu 14 października 2009 r.

Pismem z dnia 26 października 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 27 listopada 2009 r. Znak: IBPB I/2/423W-127/09/CzP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 01 grudnia 2009 r. Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. wniesiono skargę na w/w. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-91/09/CzP IBRP/007-433/09/1 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 08 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 188/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez tut. Organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 1922/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 08 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 188/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określany jako „Spółka”) jest jednoosobową spółką Powiatu. W związku z planowaną likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (spzoz), Spółka utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej określany jako „nzoz”), który przejmie wszelkie prawa i obowiązki likwidowanego spzoz. Spółka została zatem powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczenia usług zdrowotnych. Należy jednak podkreślić, że świadczenie usług zdrowotnych może być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm. - dalej „ustawa o zoz”). Spółka nie może zatem sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz może to robić jedynie zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę. Nzoz zgodnie z art. 1 ustawy o zoz i postanowieniami statutu (§ 4 ust. 2) stanowi „wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzenia działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób”. Również pozostałe elementy stanu faktycznego oraz postanowień statutu potwierdzają odrębność organizacyjną nzoz. W szczególności nzoz będzie dysponował wyodrębnionym majątkiem niezbędnym dla świadczenia usług medycznych. Dysponowanie majątkiem zostanie zrealizowane albo poprzez oddanie majątku do nieodpłatnego użytkowania przez Powiat, albo poprzez dysponowanie majątkiem na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, zgodnie z którą do majątku nzoz zostaną zaliczone konkretne nieruchomości, majątek obrotowy, uprzednio wniesione aportem do Spółki przez Powiat. Nzoz będzie posiadał odrębną od Spółki strukturę organizacyjną i organy zarządzające. Wprawdzie dyrektorem nzoz będzie prezes Spółki, jednak zarządzanie nzoz będzie realizowane przez dyrektora działającego we współpracy z dyrektorem medycznym i dyrektorem ds. administracyjno-finansowych. Spółka będzie posiadała szerszy aniżeli nzoz przedmiot działalności, w szczególności Spółka będzie dokonywała dzierżawy powierzchni budynków dla podmiotów trzecich, do czego nie będzie uprawniony nzoz, który będzie udzielał jedynie świadczeń zdrowotnych. Nzoz zawrze również kontrakty z pracownikami do obsługi medycznej. Dodatkowo nzoz będzie prowadził ewidencję pozwalająca na odrębne ustalenie dochodu przez nzoz i przez Spółkę. Dochody nzoz będą przeznaczane na finansowanie działalności statutowej tj. świadczenie usług medycznych. Planowane jest również odrębne zarejestrowanie dla celów podatkowych Spółki oraz nzoz. Niezależnie od decyzji przyznającej, czy też odmawiającej nadania odrębnego numeru NIP dla nzoz, będzie wszczynany proces odwoławczy w celu uzyskania odrębnego numeru NIP dla nzoz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”)? Czy zwolnienie oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na cele statutowe?

Zdaniem Spółki, nzoz ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W pierwszej kolejności należy stwierdzić że, nzoz jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop. Zgodnie z tym artykułem, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Skoro nzoz jest odrębnym od spółki podatnikiem, to oznacza, że nie ma do niego zastosowanie wyłączenie z art. 17 ust. 1c updop, które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Według treści art. 17 ust. 1c, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3.  zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych -jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Powyższy przepis nie obejmuje niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Nie ulega również wątpliwości, ze nzoz jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, na co strona przytacza następującą argumentację.

Nzoz jest traktowany jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która może być uznana za odrębnego podatnika:

*   w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (niżej punkt 1),
*   w doktrynie (punkt 2)
*   w orzecznictwie ETS (punkt 3)

Ponadto, uznanie że nzoz nie jest odrębnym podatnikiem byłoby sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w Konstytucji (punkt 4).

1\. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów Administracyjnych.

Jednym z podstawowych argumentów jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 października 2008 r. (sygn. II FSK 978/07), w którym uznano, że: „Reasumując sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.”

W stanie faktycznym rozpatrywanym przez NSA, stwierdzono wiele atrybutów odrębności nzoz od spółki (majątek, struktura organizacyjna, przedmiot działania), jednak bardzo istotne jest NSA podkreślił, że dla istnienia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wystarczy posiadanie nawet jednego z atrybutów odrębności. W wyroku czytamy bowiem: „Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.) ale i do jednostek j organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k. c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka \[w:\] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 196- 200; W. Pyzioł \[w:\] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.”

Minister Finansów w swoich interpretacjach często odmawia przyznania nzoz podmiotowości podatkowej, powołując się na fakt, że ustawa o zoz: „nie daje przymiotu osobowości prawnej nzoz, tym samym nzoz nie jest niezależną do osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2008 r. Znak: IBPB3/423-338/08/AP).

Na powyższy zarzut należy odpowiedzieć cytatem ze wskazanego już wyżej wyroku NSA, w którym sąd wskazał, że: „Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawno - podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną”.

Cytowany wyżej wyrok NSA został wydany na skutek skargi kasacyjnej dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) z dnia 26 lutego 2007 r. (sygn. l SA/Wr 1353/06), który również potwierdził, że nzoz powinien być traktowany jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Podstawowym argumentem podnoszonym przez WSA jest bezpośrednio treść przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, z którego jasno wynika, że zakład opieki zdrowotnej (publiczny i niepubliczny) jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, co oznacza, że powinien być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. WSA stwierdził, że: „Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz). Nzoz został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej również w kolejnym wyroku WSA we Wrocławiu z 4 maja 2006 r. (sygn. l SA/Wr 348/05), w którym sąd uznał, że: „Jednocześnie fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Na odrębność nzoz jako podatnika wskazują również kolejne wyroki, które uznają podmiotowość nzoz jako podatnika również na gruncie ustawy o VAT. Należy tu wskazać w szczególności takie wyroki jak:

*   prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 313/08),
*   wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2006 r. (sygn. I SA/Sz 19/06).

Ponadto należy także podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego od dawna ugruntowane jest stanowisko, że zakłady opieki zdrowotnej są przedsiębiorcami. Oznacza to że zoz prowadzą działalność gospodarczą samodzielnie, a działalność taką cechują świadczenia o charakterze usługowym oraz oparcie ich na zasadach rachunku ekonomicznego, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły. Dlatego przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może być spółka prawa handlowego i odrębnie, utworzony przez nią nzoz. Błędne byłoby utożsamianie nzoz z przedsiębiorcą jakim jest spółka, gdyż nzoz występuje w obrocie prawnym jako samodzielny przedsiębiorca, (zob.: uchwała NSA z 24 września 2001 roku, sygn. OPK 13/01, uchwała NSA z 12 listopada 2001 r. sygn. FPK 11/01; uchwała SN z 22 września 1995 r., sygn. III CZP 115/95).

2\. Doktryna

Bardzo istotne jest wskazanie, że również przedstawiciele doktryny nie mają wątpliwości, że nzoz jest odrębną od spółki jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy tu wskazać na pogląd wyrażony przez M. Dercza i T. Reka w Komentarzu do (art. 8) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, 2007r. s. 58): „W obecnym stanie prawnym straciła aktualność uchwała SN z dnia 22 września 1995 r., III CZP 115/95, zgodnie z którą świadczenia zdrowotne mogą być udzielane także przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która - jeżeli taki jest przedmiot przedsiębiorstwa - jest zarazem zoz-em. Sąd Najwyższy orzekł wówczas na podstawie regulacji ustawy zoz sprzed najpoważniejszej jej nowelizacji z 1997 r. Wyliczenie kategorii zoz - ów było we wcześniejszym brzmieniu ustawy przykładowe (można zatem przyjąć, że zoz - em mogła być np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a jednocześnie nie wyłączono stosowania wobec zoz - ów przepisów o działalności gospodarczej. Obecnie zoz nie może być utożsamiany ze spółką z o.o. czy fundacją jako jego założycielem, stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył".

Podobnie stwierdził Z. Kubot w glosie do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04 (PiZS 2005, nr 11, s. 27, teza 1): „W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka kapitałowa może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej”.

Co więcej stanowisko, że nzoz posiada podmiotowość podatkową, potwierdza również znakomity autorytet w prawie ochrony zdrowia - Maciej Dercz, radca prawny, były doradca Ministra Zdrowia i Hubert Izdebski, prof. Uniwersytetu Warszawskiego, wykładowca Szkoły Zdrowia Publicznego przy Instytucie Medycyny Pracy w Łodzi, uznają oni, że: „w praktyce - co może wynikać z wyłączenia ich \[niepublicznych zoz - ów\] z kategorii przedsiębiorców - nie traktuje się ich nierzadko jako osobnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem poddaje opodatkowaniu w ramach organów założycielskich”.

3\. Orzecznictwo ETS

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrębną podmiotowością podatkową jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej wszystkie organy państwa są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego oraz jego wykładni dokonywanej przez ETS. Trybunał uznaje, że składniki aportowane przez podmiot świadczący usługi medyczne za przedsiębiorstwo u zbywcy jak również u nabywcy (orzeczenia ETS C-497/01). Koresponduje to z prowspólnotową wykładnią pojęcia „przedsiębiorca”. Zgodnie z prawem unijnym będzie nim zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na to czy jest to własność osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, dlatego też za przedsiębiorcę należy uznać także nzoz.

4\. Zasada równości.

Wskazać również należy, że powyższe rozumienie nzoz jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej jest zgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli fundacja utworzy nzoz, to będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie znajduje tu zastosowania art. 17 ust. 1c updop. W związku z tym za sprzeczną z zasadą równości należy uznać sytuację, w której prywatny przedsiębiorca posiadający fundację będzie korzystał ze zwolnienia, a zakład opieki zdrowotnej utworzony przez starostwo powiatowe nie będzie miał do tego prawa. Taką sytuację należy uznać za niedopuszczalną tym bardziej, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej korzystał ze zwolnienia, a nzoz w tym zakresie, zgodnie z orzeczeniem \`(...)\` powinien być traktowany jako spzoz. Wskazać przy tym należy że nzoz podobnie jak fundacja cały zysk będzie przeznaczał na cele statutowe tj. świadczenie usług zdrowotnych, a dodatkowo fundacja ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej inna niż działalność medyczna.

Konsekwencją powyższej argumentacji jest fakt, że uzyskiwane przez nzoz dochody z prowadzanej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust.1 pkt 4 updop, czyli nzoz będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-839/09/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu spółki, która utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 08 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 188/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku WSA stwierdził m.in., że „zauważyć w tym miejscu należy, że w art. 1 ust. 2 updop ustawodawca, dodając do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, nie wprowadził dodatkowego warunku "wyodrębnienia prawnego" takiej jednostki. Z kategorii podatników pdop wyłączone zostały tylko spółki niemające osobowości prawnej, a taką nie jest nzoz.” Dalej wskazał, że „utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szczegółowy sposób funkcjonowania nzoz określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z o.o. czy też statutu spółki akcyjnej, która taka jednostkę wykreowała.”

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez tut. Organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 1922/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 08 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 188/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 lipca 2012 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 14 lipca 2009 r. stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej „updop”) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 i 2 updop).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest decydujące dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Ocena podmiotowości prawno – podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2011 r. – dalej: „ustawa o zoz”).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o zoz, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Z przepisów tych wynika więc, że zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponieważ udzielanie tych świadczeń wiąże się z pobieraniem opłat, czy to w sposób bezpośredni, czy to wskutek realizacji kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także ponoszeniem określonych kosztów na zakup towarów i usług niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zakład opieki zdrowotnej musi występować w obrocie prawnym. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada ona odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o. o. jest jednoosobową spółką Powiatu. W związku z planowaną likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (spzoz), Spółka utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej określany skrótem „nzoz”), który przejmie wszelkie prawa i obowiązki likwidowanego spzoz. Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz może to robić jedynie zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę. Nzoz zgodnie z art. 1 ustawy o zoz i postanowieniami statutu (§ 4 ust. 2) stanowi „wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzeniu działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób”. Nzoz będzie dysponował wyodrębnionym majątkiem niezbędnym dla świadczenia usług medycznych. Dysponowanie majątkiem zostanie zrealizowane albo poprzez oddanie majątku do nieodpłatnego użytkowania przez Powiat, albo poprzez dysponowanie majątkiem na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, zgodnie z którą do majątku nzoz zostaną zaliczone konkretne nieruchomości, majątek obrotowy, uprzednio wniesione aportem do Spółki przez Powiat. Nzoz będzie posiadał odrębną od Spółki strukturę organizacyjną i organy zarządzające. Nzoz zawrze również kontrakty z pracownikami do obsługi medycznej. Dodatkowo nzoz będzie prowadził ewidencję pozwalająca na odrębne ustalenie dochodu przez nzoz i przez Spółkę. Dochody nzoz będą przeznaczane na finansowanie działalności statutowej tj. świadczenie usług medycznych. Planowane jest również odrębne zarejestrowanie dla celów podatkowych Spółki oraz nzoz.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż utworzony przez Spółkę z o. o. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1b updop stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 updop wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Updop ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód przeznaczony został na realizację tych celów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż ustawa o pdop nie definiuje pojęcia ochrony zdrowia. Pod pojęciem „ochrony zdrowia” należy rozumieć działania dążące do zapewnienia stanu pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko zapobieganie chorobom, co przekłada się w efekcie na prowadzenie produktywnego życia społecznego i ekonomicznego.

Z kolei Encyklopedia Powszechna PWN ochronę zdrowia definiuje jako wszelką społeczną działalność, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużanie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnych pokoleń; podstawowe metody współczesnej ochrony zdrowia to: umacnianie zdrowia, zapobieganie chorobom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie zapobiegające ich rozwojowi oraz ograniczające ich skutki, rehabilitacja, opieka medyczno – społeczna nad ludźmi upośledzonymi fizycznie lub psychicznie, opieka nad nieuleczalnie chorymi.

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dochód nzoz, przeznaczony a następnie wydatkowany na działalność w zakresie ochrony zdrowia może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego, skoro utworzony przez Spółkę nzoz (za „pośrednictwem”, którego będą świadczone usługi medyczne) posiada podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – i to on świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia – a sama Spółka świadczy działalność w innym zakresie (z wyłączeniem ochrony zdrowia) rozpatrywanie możliwości skorzystania przez Nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jest bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż utworzony przez niego nzoz jest odrębnym podatnikiem, który ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.