Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-223b/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-15
Teza: 1. Czy różnicę w wycenie kaucji opakowań (ustalona kaucja 0,35 zł w przypadku zakupu i wystawienia faktury VAT daje kwotę netto 0,29 zł netto) Spółka prawidłowo wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w przypadku sprzedaży opakowań odbiorcom na podstawie faktur VAT, kosztem własnym sprzedaży opakowania jest ustalona wartość kaucji?
Słowa kluczowe: dostawca; kaucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; opakowania; opakowania-opakowania zwrotne; podatek-podatek od towarów i usług; różnica; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu różnicy w wycenie opakowań na podstawę opodatkowania oraz ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą opakowań zwrotnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu różnicy w wycenie opakowań na podstawę opodatkowania oraz ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą opakowań zwrotnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną piwa, wina i napoi. Zakupy towarów handlowych realizowane są w opakowaniach wielokrotnego użytku (palety, skrzynki, butelki), które Spółka ewidencjonuje ilościowo/asortymentowo w systemie magazynowym oraz wartościowo w systemie finansowo-księgowym (księgowania: zwiększenie stanu magazynowego/warunkowe zobowiązania z dostawcami z tyt. opakowań).

Spółka przyjęła zasadę, iż do faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów handlowych wystawiane są noty obciążeniowe na opakowania wydawane wraz z towarem. Odbiorca ma prawo zwrócić pobrane opakowania lub wpłacić za nie kaucję, jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Spółka pozostawiła odbiorcom bezterminowe prawo do zwrotu pobranych opakowań, za które została wpłacona kaucja.

Dla pewnej grupy odbiorców, na ich prośbę (np. stacje benzynowe) Spółka wystawia faktury za opakowania (butelki), których kontrahent nie jest w stanie zwrócić. Faktury te księgowane są netto, jako przychody ze sprzedaży opakowań a kosztem własnym sprzedaży jest ustalona wartość kaucji.

W ramach prowadzonej działalności część opakowań ulega zniszczeniu (stłuczki, braki magazynowe), część pozostaje w dyspozycji odbiorców za wpłaconą kaucją, a część Spółka sprzedaje, zgodnie z wystawionymi fakturami.

Dostawcy analizując salda z tytułu rozliczeń opakowań (asortymentowo) zażądali od Spółki zapłat za butelki, z których Spółka nie rozliczyła się ponad saldo pobranych skrzynek. Spółka została obciążona fakturami VAT za sprzedawane butelki, naliczono podatek od towarów i usług, przyjęto wartość kaucji za kwotę brutto (butelka w cenie 0,29 netto + 0,06 VAT = 0,35 brutto). Do faktury wystawione zostały dokumenty magazynowe PZ/WZ w celu rozliczenia się asortymentowego z zakupionych opakowań w obszarze gospodarki magazynowej.

Spółka faktury za zakupione opakowania zaksięgowała:

Wn różnice w wycenie kaucji netto (0,29 zł)

Wn podatek naliczony

Ma zobowiązanie do dostawcy brutto oraz księgowanie PZ na „przyjęte” zakupione butelki w wartości ustalonej kaucji 0,35 zł

Wn magazyn opakowań

Ma różnice w wycenie kaucji.

W wyniku tych operacji powstała różnica pomiędzy wartością zakupionych butelek a ustaloną kaucją na to opakowanie w wysokości 0,06 zł na jednej butelce. Łączną wartość różnicy w wycenie kaucji za opakowania zakupione Spółka na koniec roku rozliczeniowego zaksięgowała w pozostałe przychody operacyjne i wyłączyła z podstawy opodatkowania. Spółka od początku prowadzenia działalności przyjęła zasadę, iż opakowania nie są jej składnikiem majątku.

Wszystkie koszty związane z opakowaniami:

*   straty (stłuczki) powstałe na magazynie,
*   spisane należności z tyt. opakowań w związku z zakończeniem postępowań sądowych i komorniczych były wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka przyjęła iż zapłata za opakowania dostawcom na podstawie, faktury VAT wiąże się z oddaniem kaucji uzyskanych od odbiorców.

Dodatkowo w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) Spółka wskazała, iż:

*   sprzedaje – fakturuje – opakowania (butelki) w cenie 0,35 zł netto + 0,07 zł podatek od towarów i usług tj. 0,42 zł brutto. Od października 2008 r. dla pewnej grupy odbiorców zaczęto fakturować opakowania w cenie 0,29 zł netto + 0,06 zł VAT, tj. 0,35 brutto zł;
*   wartość kaucji na butelki ustalonej dla odbiorców wynosi 0,35 zł;
*   pytanie drugie zawarte we wniosku dotyczy różnicy wynikającej z wartości netto ceny płaconej przez Spółkę dostawcy zgodnie z wystawioną fakturą VAT i pobranej od odbiorcy kaucji;
*   powyższa różnica wynika z wartości podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie butelek od dostawcy i odliczonego przez Spółkę oraz z braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opakowań wydawanych za kaucję (nie sprzedawanych);
*   Spółka nie uiszcza kaucji dostawcom ani nie kupuje każdorazowo opakowań. Jednostka dokonuje obrotu tymi opakowaniami w ramach określonych limitów. Dostawcy weryfikując salda ilościowo-wartościowe opakowań wzywają Spółkę do zwrotu opakowań lub zapłaty za butelki. W przypadku gdy obrót opakowań z dostawcami dokumentowany był pierwotnie fakturą VAT zapłata pomniejsza saldo ilościowo – wartościowe. W przypadku gdy obrót opakowaniami dokonywany był poza obrębem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie wystawianych przez dostawców not, zapłata za opakowania skutkuje otrzymaniem faktury VAT od dostawcy;
*   rozliczenie z dostawcą opakowań jest dokonywane w umownie określonych okresach rozliczeniowych bądź na podstawie wezwania dostawcy w przypadku przekroczeń limitów dotyczących zadłużenia z tyt. opakowań.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania

1.  Czy wpłata kaucji za pobrane opakowania na podstawie noty obciążeniowej przez odbiorcę w przypadku, gdy ma on bezterminowe prawo do zwrotu opakowań, za które wpłacił kaucję może być uznana za przychód Spółki?
2.  Czy różnicę w wycenie kaucji opakowań (ustalona kaucja 0,35 zł w przypadku zakupu i wystawienia faktury VAT daje kwotę netto 0,29 zł netto) Spółka prawidłowo wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przypadku sprzedaży opakowań odbiorcom na podstawie faktur VAT, kosztem własnym sprzedaży opakowania jest ustalona wartość kaucji?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie, w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

W odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego Spółka wskazała, iż przyjęła na opakowania określone, sztywne wartości kaucji w relacjach dostawca – magazyn – odbiorca. W przypadku, gdy nabywa ona opakowania w wartości niższej/wyższej niż obowiązująca kaucja, uzyskana różnica w wycenie jest papierowym przychodem/kosztem który z jednej strony można pozostawić do rozliczenia przy zakończeniu działalności albo odnosić księgowo w roku zaistnienia zdarzenia na pozostałe przychodu/koszty operacyjne zostało przeprowadzone.

Spółka uznała, że obrót opakowaniami jest elementem prowadzonej działalności, ściśle związanym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży towarów, ale sam nie generuje przychodu/kosztu podatkowego.

W przypadku sprzedaży opakowań odbiorcom – faktura VAT – opakowanie staje się towarem, a koszt własny sprzedaży, to wartość kaucji ustalona na to opakowanie, jaką obciążają Spółkę jego dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż koszty i przychody w rozumieniu bilansowym, nie są tożsame z przychodami i kosztami ich uzyskania w znaczeniu podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania pierwszego uzyskane przez Spółkę wpłaty od odbiorców z tytułu kaucji za opakowania zwrotne, z uwagi na brak definitywności przysporzenia nie będą generowały przychodów podatkowych, do momentu w którym zachodzą przesłanki do zatrzymania kaucji przez Spółkę.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów.

Nabycie opakowań od odbiorcy, które nie są sprzedawane, należy powiązać z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży napojów dokonywanej przez Spółkę, czyli z zasadniczym przedmiotem działalności Jednostki. W związku z powyższym Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione z tytułu nabycia opakowań zwrotnych od dostawcy do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

*   podatek naliczony:

1.  jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2.  w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady uniemożliwiają zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż podatek ten jest odliczany przez podmiot na warunkach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym podatek naliczony nie będzie wywierał wpływu na podstawę opodatkowania określaną zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż jak wskazano we wniosku Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług.

Ponadto odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie występuje różnica w wycenie, o której mowa we wniosku, gdyż wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup opakowań zwrotnych należy wiązać z przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży napojów, tj. zasadniczą działalnością Spółki. W konsekwencji na gruncie przepisów prawa podatkowego nie jest możliwe przeprowadzenie kalkulacji – różnicy pomiędzy wartością netto ceny płaconej przez Spółkę dostawcy z tytułu zakupionych opakowań a pobraną kaucją od odbiorcy. W szczególności podkreślić należy, iż niemożliwe jest powiązanie wskazanego wydatku z uzyskaną kaucją gdyż kaucja co do zasady nie jest przychodem dla Spółki, tym samym przy takim założeniu wydatek na zakup opakowania zwrotnego nie mógłby być kosztem uzyskania przychodów. Innymi słowy różnica w wycenie kaucji, tj. precyzyjnie rzecz ujmując różnica pomiędzy kaucją pobieraną a wydatkiem na nabycie opakowania zwrotnego jest pochodną zabiegów dokonywanych na gruncie prawa bilansowego i nie powinna ona wpływać na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku sprzedaży opakowań zwrotnych odbiorcom, gdyż wówczas opakowanie staje się towarem będącym przedmiotem obrotu, w związku z czym w takim przypadku konieczne jest powiązanie wydatków poniesionych na zakup opakowań z przychodami uzyskanymi z ich sprzedaży. Wysokość przychodów będzie wynikała z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę, natomiast wartość kosztów uzyskania przychodów będzie odpowiadała cenie zapłaconej przez Spółkę dostawcy. Zatem gdy cena płacona dostawcy za opakowanie zwrotne będzie równa cenie płaconej przez odbiorcę transakcja taka będzie neutralna podatkowo dla Spółki. Jednakże w sytuacji gdy cena sprzedaży opakowań zwrotnych odbiorcom będzie wyższa wówczas po stronie Spółki wystąpi dochód z transakcji.

Dodatkowo tut. organ wskazuje, iż jest upoważniony jedynie do interpretowania przepisów podatkowych, w konsekwencji przedstawiony sposób księgowania transakcji nie podlegał ocenie w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.