Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.845.2020.3.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transferu środków pieniężnych zrealizowanego między Spółką szwajcarską a Spółką polską oraz moment powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych na rzecz Klienta
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; import-import towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; środek-środki pieniężne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) oraz z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transferu środków pieniężnych zrealizowanego między Spółką szwajcarską a Spółką polską, w części w jakiej ww. środki stanowią zapłatę za nabycie przez Klienta w ramach Pakietu Usług serwisowych/Części zamiennych

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych na rzecz Klienta

– **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transferu środków pieniężnych zrealizowanego między Spółką szwajcarską a Spółką polską, w części niewykorzystanej przez Klienta w ramach Pakietu

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transferu środków pieniężnych zrealizowanego między Spółką szwajcarską a Spółką polską,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych na rzecz Klienta.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 lutego 2021 r. oraz z dnia 5 marca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

.. SA (dalej: \`(...)\` lub Spółka szwajcarska) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Szwajcarii, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń służących m.in. do obróbki półproduktów, pakowania czy też wytwarzania etykiet, opakowań elastycznych, kartonów składanych i tektury falistej (dalej łącznie jako: Maszyny). Spółka szwajcarska nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

\`(...)\` wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez podmioty zainteresowane kupnem Maszyn (dalej: Klienci) oraz zakładanym modelem biznesowym, Grupa planuje oferowanie swoim Klientom możliwości podpisania kontraktu, którego wartość (dalej: Łączna cena), poza ceną Maszyn, obejmować będzie tzw. opłatę pakietową (ang. package deal; dalej: Pakiet), która w swojej istocie stanowi pewną kwotę pieniędzy, równowartość której Klient może przeznaczyć m.in.:

*   na zakup usług wsparcia specjalistów Spółki w procesie naprawy/konserwacji Maszyn (dalej: Usługi serwisowe) a także,

*   na pokrycie kosztów części zamiennych niezbędnych do wykonania tych usług (dalej: Części zamienne).

Pakiet może zostać również spożytkowany na zakup samych Części zamiennych, bez konieczności zakupu Usług serwisowych. W momencie, w którym będzie dochodziło do zapłaty Łącznej ceny, zarówno Klient jak i \`(...)\` nie będzie miał wiedzy co do:

*   rodzaju i ceny Części zamiennych, które mogą zostać dostarczone do Klienta;

*   zakresu i wartości Usług serwisowych, które mogą być świadczone na rzecz Klienta;

*   terminu, w którym ww. świadczenia mają być wykonane;

*   faktycznego zapotrzebowania na jakiekolwiek zamówienia ze strony Klienta (może się okazać, iż klient nie zamówi żadnych towarów ani usług).

Przedstawiony powyżej model biznesowy zakłada, że Spółka szwajcarska będzie przenosiła należności z tytułu Pakietu (wpłacone przez Klienta w ramach Łącznej ceny) na polską spółkę z grupy, tj. …. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka polska). Wykorzystanie Pakietu przez Klienta jest możliwe do momentu wykorzystania wszystkich środków pieniężnych składających się na Łączną cenę. Jednocześnie, Części zamienne dostarczane w ramach Pakietu będą sprzedawane od Spółki szwajcarskiej do Spółki polskiej, a następnie od Wnioskodawcy do Klienta. Towary te będą przetransportowane spoza Polski bezpośrednio do Klienta, a podmiotem odpowiedzialnym za kwestie transportu będzie Spółka szwajcarska (prawo do dysponowania częściami zamiennymi zostanie każdorazowo przeniesione ze Spółki szwajcarskiej do Spółki polskiej i od Wnioskodawcy do Klienta na terytorium Polski).

W celu usystematyzowania wyżej opisanego modelu współpracy, Spółka szwajcarska, Spółka polska oraz Klient zamierzają każdorazowo zawierać trójstronne porozumienie (dalej: Porozumienie), z którego będzie wynikało, że \`(...)\` oraz Wnioskodawca będą działać wspólnie w zakresie dostarczania Klientowi Części zamiennych oraz Usług serwisowych. Przedmiotowe świadczenia będą mogły być wykonywane zarówno przez Spółkę szwajcarską jak i Spółkę polską, przy czym zasadniczo odpowiedzialny za świadczenie Usług serwisowych i dostawę Części zamiennych będzie Wnioskodawca. W przypadku zatem, gdy przedmiotowe świadczenia będą realizowane wyłącznie przez \`(...)\` (bez udziału Spółki polskiej), rozliczenie transakcji będzie leżało w gestii Spółki szwajcarskiej (sytuacja ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W modelu współpracy określonym Porozumieniem, podmiotem odpowiedzialnym za negocjacje warunków konkretnych umów handlowych z Klientem w powyższym zakresie będzie każdorazowo Spółka szwajcarska. Jeżeli podmiotem świadczącym Usługi serwisowe lub dostarczającym Części zamienne będzie Spółka Polska - to według zapisów Porozumienia – \`(...)\` będzie zobowiązywał się przekazywać na jej rzecz środki pieniężne, które będą stanowić zapłatę za zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie przez Klienta Usług serwisowych/Części zamiennych. Jednocześnie, w Porozumieniu tym Wnioskodawca na taki przekaz będzie wyrażał zgodę. Kwota jaką zobowiązany będzie przekazać \`(...)\` na rzecz Spółki polskiej będzie jednak ograniczona do kwoty netto wynikającej z faktury dokumentującej nabycie przez Klienta Usług serwisowych/Części zamiennych. Kwota odpowiadająca podatkowi VAT będzie bowiem regulowana przez Klienta bezpośrednio na konto Wnioskodawcy w związku z faktycznie zrealizowanym zamówieniem (tj. w zależności od przedmiotu zamówienia i momentu powstania obowiązku podatkowego, co zostanie szerzej omówione w ramach opisu stanowiska Wnioskodawcy).

Dodatkowe informacje: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE. \`(...)\` jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE na terytorium Belgii, Francji, Niemiec i Holandii. \`(...)\` posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii. \`(...)\` jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Wnioskodawca będzie otrzymywał środki pieniężne od \`(...)\` przed sprzedażą towarów/świadczeniem usługi na rzecz Klienta, ale na moment ich otrzymania od \`(...)\` nie będzie znany rodzaj zakupionego towaru/świadczonej usługi na rzecz Klienta. Wnioskodawca będzie świadczył usługi serwisowe na rzecz Spółki szwajcarskiej. W zamian za przekazanie przez Klienta na rzecz Spółki szwajcarskiej pewnej kwoty pieniędzy stanowiącej „opłatę pakietową” Klient nie otrzymuje żadnego instrumentu, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane. Faktury dokumentujące nabycie przez Klienta Usług serwisowych/Części zamiennych będą wystawiane przez Wnioskodawcę.

Świadczone usługi serwisowe na rzecz Klienta, o których mowa we wniosku, będą świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Klienci, na rzecz których będą świadczone usługi serwisowe, będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług mają siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca:

1.  W odpowiedzi na pytanie „Jakie postanowienia wynikają/będą wynikały z trójstronnego Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką szwajcarską, Wnioskodawcą oraz Klientem, tzn. jakie prawa i obowiązki wynikają/będą wynikały z tego porozumienia dla Wnioskodawcy oraz Spółki szwajcarskiej?” wskazał, że w stosunku do Spółki szwajcarskiej Porozumienie nakłada obowiązek transferu kwoty odpowiadającej wartości „package deal” na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Spółka szwajcarska sama nie jest w stanie wywiązać się na terytorium Polski z tej części kontraktu, na który składa się zarówno dostawa części zamiennych do Maszyn, jak i ich naprawa/konserwacja i w związku z czym czynności te – o ile okażą się niezbędne do wykonania w wyniku realizacji „package deal” przez Klienta – wykonuje Wnioskodawca. Z racji zawartego porozumienia Spółka szwajcarska jest zwolniona z obowiązku świadczenia usług lub dostawy towarów kontraktu wobec Klienta, a zarządzanie i realizacja „package deal” przechodzi na Wnioskodawcę. Kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi pakiet, w ramach którego Wnioskodawca dostarcza towary (nabyte uprzednio u Spółki szwajcarskiej) i świadczy usługi na rzecz Klientów (z użyciem własnego zaplecza osobowego). Z trójstronnego Porozumienia w stosunku do Wnioskodawcy wynika bowiem obowiązek dokonania dostawy towarów bądź świadczenia usług do wysokości ustalonej w ramach „package deal”).
2.  W odpowiedzi na pytanie „Jakie korzyści uzyskuje/będzie uzyskiwał Wnioskodawca w związku z zawarciem ww. Porozumienia?” wskazano: Wnioskodawca otrzymuje od Spółki szwajcarskiej kwotę odpowiadającą wartości „package deal”. Do wysokości tej kwoty Wnioskodawca obowiązany jest do świadczenia usług serwisowych lub dostawy części zamiennych na rzecz Klienta. W przypadku gdy Klient po upływie czasu obowiązywania Pakietu nie wykorzysta całej sumy zapłaconej w ramach tzw. opłaty pakietowej pozostała niewykorzystana kwota stanowi zysk Wnioskodawcy. W ramach zatem zawartego Porozumienia, Wnioskodawca bądź to realizuje swoją tradycyjną marżę na dostawie towarów i świadczeniu usług (do wysokości „package deal”), lub też uzyskuje dodatkową korzyść w postaci środków pieniężnych niewykorzystanych przez Klienta w trakcie okresu objętego uzgodnieniami „package deal”.
3.  W odpowiedzi na pytanie „Czy zawarte ww. Porozumienie dotyczy transferu środków pieniężnych w ramach tzw. opłaty pakietowej?” wskazano: Tak. Transfer środków w ramach tzw. opłaty pakietowej następuje pomiędzy Spółką szwajcarską a Wnioskodawcą.
4.  W odpowiedzi na pytanie „Czy przekazywane środki pieniężne przez Spółkę szwajcarską na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartego Porozumienia w 100% będą przeznaczane na zapłatę zobowiązania wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Klienta usług serwisowych/części zamiennych?” wskazano: Tak. Kwota składająca się na cenę Pakietu będzie wykorzystywana przez Klienta w ramach jego zapotrzebowania w przyszłości. Ceny stosowane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem będą zgodne z polskim lokalnym cennikiem Wnioskodawcy. Klient ma możliwość wykorzystania Pakietu do wysokości tzw. opłaty pakietowej, a Wnioskodawca otrzymane od Spółki szwajcarskiej środki pieniężne traktować może tylko i wyłącznie jako zapłatę za potencjalnie wystawione faktury na rzecz Klienta wynikające z Pakietu (w przypadku pojawienia się zamówienia, w związku z jego realizacją Wnioskodawca wystawi fakturę VAT, której wartość netto zostanie pokryta ze środków „package deal”, natomiast Klient uiści dodatkowo wartość podatku VAT wynikającego z takiej faktury). W przypadku jednak niewykorzystania przez Klienta przysługującej mu (i wpłaconej z góry) puli „package deal”, dodatkowe środki pozostaną na rachunku Wnioskodawcy jako jego dodatkowy zysk.
5.  W odpowiedzi na pytanie „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest negatywna, to należy wskazać, czy jakaś część kwoty przekazywana na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartego Porozumienia stanowi kwotę należną dla Wnioskodawcy?” wskazano: Zgodnie z założeniami zawartego Porozumienia kwota wynikająca z Pakietu – opłata pakietowa w całości przeznaczona ma być na zakup towarów i pokrycie kosztów świadczenia usług na rzecz Klienta. Wnioskodawca wycenia swoje świadczenia na rzecz klienta na podstawie lokalnego cennika z uwzględnieniem stosowanej przez Wnioskodawcę marży właściwej bądź to dla dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Jak wyjaśniono natomiast powyżej, kwota niewykorzystana z puli środków zapłaconych przez Klienta w ramach Pakietu po upływie okresu obowiązywania Pakietu traktowana jest jako zysk Wnioskodawcy.
6.  Zgodnie z zapisami Porozumienia kwota płacona przez Klienta na rzecz Spółki szwajcarskiej przekazywana będzie Wnioskodawcy w celu zapewnienia mu finansowania przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług serwisowych na rzecz Klienta. W momencie zawarcia Porozumienia nie jest znana konkretna potrzeba Klienta gdyż wiąże się ona z wystąpieniem w przyszłości zdarzenia warunkowego jakim jest konieczność skorzystania przez klienta z usługi serwisu lub dostawy towaru. Jest to nieskonkretyzowany jeszcze obowiązek świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, który konkretyzuje się w momencie dokonania zgłoszenia zapotrzebowania przez Klienta. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota „package deal” ma służyć pokryciu wartości netto świadczeń Wnioskodawcy wobec Klienta, które zostaną udokumentowane w dalszym czasie fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (dla odzwierciedlenia rzeczywiście zrealizowanej dostawy towarów lub usług). Jak Spółka wskazała we wniosku, transfer pieniężny może być uznany za wynagrodzenie wówczas gdy płatność stanowić będzie ekwiwalent za świadczone przez Spółkę polską usługi (w momencie skonkretyzowania się świadczenia i jego realizacji). Po stronie Klienta wystąpi natomiast obowiązek dopłaty wartości podatku VAT wynikającej z faktury otrzymanej w związku z realizacją przez Wnioskodawcę świadczeń objętych Pakietem.

Ponadto Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie „Z terytorium jakiego kraju nastąpi przemieszczenie Części zamiennych na terytorium Polski?” odpowiedział, że przemieszczenie towaru na terytorium Polski nastąpi z terytorium Szwajcarii. Natomiast na pytanie „Który z podmiotów biorących udział w transakcji dostawy Części zamiennych będzie organizatorem transportu?” Wnioskodawca wskazał, że organizatorem transportu każdorazowo będzie Spółka szwajcarska.

Na pytanie „Czy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel Częściami zamiennymi w transakcji pomiędzy Spółką szwajcarską a Wnioskodawcą nastąpi na terytorium Polski? Jeżeli nie, to na terytorium jakiego państwa nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania w ww. transakcji?” Wnioskodawca wskazał, że tak. Dostawa Części zamiennych nastąpi na warunkach Incoterms DDP (Delivered Duty Paid) i przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpi na terytorium Polski.

Na pytanie „Czy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel Częściami zamiennymi w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem nastąpi na terytorium Polski? Jeżeli nie, to na terytorium jakiego państwa nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania w ww. transakcji?” Wnioskodawca odpowiedział: Tak, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpi na terytorium Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przemieszczenie Części zamiennych nastąpi ze Szwajcarii do Polski, jednak transakcja ta nie będzie podlegać odprawie celnej w Polsce. Zastosowana będzie procedura INTRASTAT. Odprawa celna towaru w Unii Europejskiej nastąpi we Francji, Belgii lub Niemczech i za odprawę tą odpowiada Spółka szwajcarska korzystając ze swoich przedstawicieli podatkowych w ww. Państwach.

W przypadku gdyby przemieszczane towary nie mogły być objęte procedurą INTRASTAT, podatnikiem z tytułu importu Części zamiennych będzie Wnioskodawca i to on dokona ewentualnych opłat z tytułu należnego cła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zrealizowany między Spółką szwajcarską a Spółką polską transfer środków dokonywany w ramach Porozumienia pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy obowiązek podatkowy związany z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych zrealizowane przez Spółkę polską na rzecz Klienta każdorazowo będzie powstał w momencie wykonania ww. usług lub przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zrealizowany między Spółką szwajcarską a Spółką polską transfer środków dokonywany w ramach Umowy przekazu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  obowiązek podatkowy związany z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych zrealizowanych przez Spółkę polską na rzecz Klienta każdorazowo będzie powstawał w momencie wykonania ww. usług lub przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), istotą świadczenia usług jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby mogące polegać na działaniu, zaniechaniu bądź tolerowaniu określonego stanu rzeczy. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Wyklucza to samo rozumienie pojęcia świadczenia. Świadczenie jest bowiem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga istnienia podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść (choćby potencjalną) w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT niezbędnym warunkiem jest odpłatny charakter danej czynności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W świetle orzecznictwa Trybunału, świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (np. pieniężnym), przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie.

Reasumując, przesłankami (które muszą być spełnione łącznie) warunkującymi świadczenie usług na gruncie VAT są:

1.  określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),
2.  bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
3.  konkretny beneficjent świadczenia,
4.  świadczenie, które wynika ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  wzajemność świadczeń.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jeżeli podmiotem świadczącym Usługi serwisowe lub dostarczającym Części zamienne będzie Spółka polska – to według zapisów Porozumienia – \`(...)\` będzie zobowiązywał się przekazywać na jej rzecz środki pieniężne, które będą stanowić zapłatę za zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie przez Klienta Usług serwisowych/Części zamiennych.

Transfer środków pieniężnych dokonywany w ramach Porozumienia odpowiada umowie przekazu określonej w art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z ww. przepisem, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W nauce prawa cywilnego powszechnie przyjmuje się, iż czynność przekazu stanowi jednostronną czynność upoważniającą, nie stanowi więc czynności przysparzającej. Co istotne, treść przekazu zawiera podwójne upoważnienie. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący (A) upoważnia przekazanego (B) do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu (C). Drugim jest upoważnienie udzielane przez przekazującego (A) odbiorcy przekazu (C) do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rachunek przekazującego. W konsekwencji, główną funkcją jaką spełnia przekaz jest uproszczenie rozliczeń trójstronnych w taki sposób, iż spełnienie jednego świadczenia powoduje wygaśnięcie dwóch stosunków prawnych. Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu.

Tym samym transfer dokonywany w ramach Porozumienia mógłby być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby płatność ta stanowiła ekwiwalent za świadczone przez Spółkę polską usługi. W tym miejscu należy wskazać, iż kwoty, które będą przekazywane przez \`(...)\` na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Spółki szwajcarskiej. Płatności te bowiem będą stanowiły wynagrodzenie za dostawę Części zamiennych/świadczenie Usług serwisowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Zawarcie Porozumienia i zastosowanie instytucji przekazu spowoduje, iż w momencie zapłaty przez klienta Łącznej ceny, Klient ureguluje swoje zobowiązania względem zarówno Spółki szwajcarskiej (wynikającego z zakupu Maszyn), jak i Wnioskodawcy (odnoszącego się do przyszłych, nieskonkretyzowanych na moment zapłaty Łącznej ceny dostaw Usług serwisowych/Części zamiennych).

Tym samym kwoty stanowiące przedmiot przekazu nie odnoszą się do czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w stosunku do Spółki szwajcarskiej (od której Spółka polska otrzymuje Pakiet). W konsekwencji, Spółka szwajcarska, która dokonuje wspomnianego wyżej transferu, nie może zostać uznana za beneficjenta potencjalnej usługi, gdyż w rzeczywistości nie uzyskuje ona żadnego przysporzenia z tego transferu. Co również istotne, opodatkowanie kwot stanowiących przedmiot Porozumienia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tej samej czynności, tzn. VAT pobierany byłby dwukrotnie:

*   pierwszy raz w przypadku realizacji Porozumienia oraz

*   drugi raz przypadku wykonania Usług serwisowych/dokonania dostawy Części zamiennych,

co godziłoby w podstawowe zasady konstrukcyjne systemu VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, w którym stwierdzono: „Rzeczywistą usługą jest zatem usługa otrzymana dopiero w chwili, w której klient przekształca punkty wynikające z wcześniej nabytych praw do punktów, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny dopiero z tą chwilą.”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zrealizowany między Spółką szwajcarską a Spółką polską transfer środków dokonywany w ramach Umowy przekazu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż nie stanowi on wynagrodzenia za świadczenie opodatkowane VAT.

Ad. 2

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Powyżej przywołany pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje tym samym zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Otrzymanie części należności nie jest samodzielną czynnością, czy też zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przeciwnym razie sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty itd.), co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd), w którym stwierdzono: „W przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09) zgodnie z którym: „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.”

*   wyroku NSA z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 , w którym wskazano: „(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.”.

W związku z powyższym określony transfer pieniężny może zostać uznany za zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT, tylko jeśli w momencie jego wykonania:

*   znane są obie strony przyszłej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT;

*   możliwe jest określenie towarów lub usług, które mają zostać dostarczone, lub przynajmniej można wybrać odpowiednią stawkę VAT;

*   strony transakcji nie zamierzają ani nie zakładają, że powyższe elementy mogą ulec zmianie.

Jednocześnie wszystkie wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. W związku z tym, jeśli przynajmniej jeden z czynników nie jest znany (np. nie można ustalić towarów lub usług, które mogą podlegać przyszłej dostawie), płatności takiej nie należy traktować jako przedpłaty objętej VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grupa planuje oferowanie swoim Klientom możliwości podpisania kontraktu, którego Łączna cena, poza ceną Maszyn, obejmować Pakiet, która w swojej istocie stanowi pewną kwotę pieniędzy, równowartość której Klient może przeznaczyć na zakup samych Części zamiennych oraz zakupu Usług serwisowych. W momencie, w którym będzie dochodziło do zapłaty Łącznej ceny, zarówno Klient jak i \`(...)\` nie będzie miał wiedzy co do:

*   rodzaju i ceny Części zamiennych, które mogą zostać dostarczone do Klienta;

*   zakresu i wartości Usług serwisowych, które mogą być świadczone na rzecz Klienta;

*   terminu, w którym ww. świadczenia mają być wykonane;

*   faktycznego zapotrzebowania na jakiekolwiek zamówienia ze strony Klienta (może się okazać, iż klient nie zamówi żadnych towarów ani usług).

Tym samym nie można uznać, że w momencie zapłaty Łącznej ceny będą znane wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy Części zamiennych lub przyszłego świadczenia Usług serwisowych) i tym samym potraktowania tej płatności jako zaliczki, (przedpłaty) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Co istotne, w ramach tego scenariusza, Klient nie musi w ogóle skorzystać z towarów/usług oferowanych w ramach Łącznej ceny. Na moment w którym Klient decyduje się do zakupu Maszyny z Pakietem nie są znane żadne okoliczności przyszłych świadczeń. Klient nie wie bowiem jakiego rodzaju Części zamiennych będzie potrzebował ani też nie zna zakresu w jakim powinny być świadczone Usługi serwisowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż na moment zapłaty Łącznej ceny zawierającej w sobie Pakiet, strony transakcji (Klient i Spółka polska) nie będą w stanie określić rodzaju świadczenia (czy wolą klienta będzie nabycie Usług serwisowych czy Części zamiennych), ich ceny ani daty w której te świadczenia mają zostać wykonane.

Tym samym obowiązek podatkowy związany z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych zrealizowanych przez Spółkę polską na rzecz Klienta każdorazowo będzie powstał w momencie wykonania ww. usług lub przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, tj. na zasadach ogólnych.

Końcowo należy podnieść, że obowiązek podatkowy związany z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych zrealizowanych przez Spółkę polską na rzecz Klienta nie będzie powstawał zgodnie z zasadami właściwymi dla bonów jednokrotnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie o VAT mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Mając na uwadze powyższe, na moment wpłaty Łącznej ceny nie będzie znane:

*   miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług;

*   kwota podatku należnego,

tym samym kwoty odpowiadające równowartości którą Klient może przeznaczyć m.in. na zakup Usług serwisowych a także Części zamiennych nie będą stanowić bonu jednokrotnego przeznaczenia.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku obowiązek podatkowy związany z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych zrealizowanych przez Spółkę polską na rzecz Klienta każdorazowo będzie powstawał w momencie wykonania ww. usług lub przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transferu środków pieniężnych zrealizowanego między Spółką szwajcarską a Spółką polską, w części w jakiej ww. środki stanowią zapłatę za nabycie przez Klienta w ramach Pakietu Usług serwisowych/Części zamiennych

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług serwisowych lub dostawą części zamiennych na rzecz Klienta

– **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transferu środków pieniężnych zrealizowanego między Spółką szwajcarską a Spółką polską, w części niewykorzystanej przez Klienta w ramach Pakietu

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). W świetle art. 353 § 2 ww. Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc, na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

1.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka szwajcarska wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. W związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez podmioty zainteresowane kupnem Maszyn (dalej: Klienci) oraz zakładanym modelem biznesowym, Grupa planuje oferowanie swoim Klientom możliwości podpisania kontraktu, którego wartość, poza ceną Maszyn, obejmować będzie tzw. opłatę pakietową (ang. package deal), która w swojej istocie stanowi pewną kwotę pieniędzy, równowartość której Klient może przeznaczyć m.in.:

*   na zakup usług wsparcia specjalistów Spółki w procesie naprawy/konserwacji Maszyn (dalej: Usługi serwisowe) a także,

*   na pokrycie kosztów części zamiennych niezbędnych do wykonania tych usług (dalej: Części zamienne).

Pakiet może zostać również spożytkowany na zakup samych Części zamiennych, bez konieczności zakupu Usług serwisowych. W momencie, w którym będzie dochodziło do zapłaty Łącznej ceny, zarówno Klient jak i \`(...)\` nie będzie miał wiedzy co do:

*   rodzaju i ceny Części zamiennych, które mogą zostać dostarczone do Klienta;

*   zakresu i wartości Usług serwisowych, które mogą być świadczone na rzecz Klienta;

*   terminu, w którym ww. świadczenia mają być wykonane;

*   faktycznego zapotrzebowania na jakiekolwiek zamówienia ze strony Klienta (może się okazać, iż klient nie zamówi żadnych towarów ani usług).

Przedstawiony powyżej model biznesowy zakłada, że Spółka szwajcarska będzie przenosiła należności z tytułu Pakietu (wpłacone przez Klienta w ramach Łącznej ceny) na polską spółkę z grupy, tj. Wnioskodawcę. Wykorzystanie Pakietu przez Klienta jest możliwe do momentu wykorzystania wszystkich środków pieniężnych składających się na Łączną cenę. Jednocześnie, Części zamienne dostarczane w ramach Pakietu będą sprzedawane od Spółki szwajcarskiej do Spółki polskiej, a następnie od Wnioskodawcy do Klienta. Towary te będą przetransportowane spoza Polski bezpośrednio do Klienta, a podmiotem odpowiedzialnym za kwestie transportu będzie Spółka szwajcarska (prawo do dysponowania częściami zamiennymi zostanie każdorazowo przeniesione ze Spółki szwajcarskiej do Spółki polskiej i od Wnioskodawcy do Klienta na terytorium Polski).

W celu usystematyzowania wyżej opisanego modelu współpracy, Spółka szwajcarska, Spółka polska oraz Klient zamierzają każdorazowo zawierać trójstronne porozumienie, z którego będzie wynikało, że Spółka szwajcarska oraz Wnioskodawca będą działać wspólnie w zakresie dostarczania Klientowi Części zamiennych oraz Usług serwisowych. Przedmiotowe świadczenia będą mogły być wykonywane zarówno przez Spółkę szwajcarską jak i Spółkę polską, przy czym zasadniczo odpowiedzialny za świadczenie Usług serwisowych i dostawę Części zamiennych będzie Wnioskodawca.

W modelu współpracy określonym Porozumieniem, podmiotem odpowiedzialnym za negocjację warunków konkretnych umów handlowych z Klientem w powyższym zakresie będzie każdorazowo Spółka szwajcarska. Jeżeli podmiotem świadczącym Usługi serwisowe lub dostarczającym Części zamienne będzie Spółka Polska - to według zapisów Porozumienia – Spółka szwajcarska będzie zobowiązywała się przekazywać na jej rzecz środki pieniężne, które będą stanowić zapłatę za zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie przez Klienta Usług serwisowych/Części zamiennych. Jednocześnie, w Porozumieniu tym Wnioskodawca na taki przekaz będzie wyrażał zgodę. Kwota jaką zobowiązana będzie przekazać Spółka szwajcarska na rzecz Spółki polskiej będzie jednak ograniczona do kwoty netto wynikającej z faktury dokumentującej nabycie przez Klienta Usług serwisowych/Części zamiennych. Kwota odpowiadająca podatkowi VAT będzie bowiem regulowana przez Klienta bezpośrednio na konto Wnioskodawcy w związku z faktycznie zrealizowanym zamówieniem (tj. w zależności od przedmiotu zamówienia i momentu powstania obowiązku podatkowego).

W stosunku do Spółki szwajcarskiej Porozumienie nakłada obowiązek transferu kwoty odpowiadającej wartości „package deal” na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Spółka szwajcarska sama nie jest w stanie wywiązać się na terytorium Polski z tej części kontraktu na który składa się zarówno z dostawa części zamiennych do Maszyn jak i ich naprawa/konserwacja i w związku z czym czynności te – o ile okażą się niezbędne do wykonania w wyniku realizacji „package deal” przez Klienta – wykonuje Wnioskodawca. Z racji zawartego porozumienia Spółka szwajcarska jest zwolniona z obowiązku świadczenia usług lub dostawy towarów kontraktu wobec Klienta, a zarządzanie i realizacja „package deal” przechodzi na Wnioskodawcę. Kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi pakiet, w ramach którego Wnioskodawca dostarcza towary (nabyte uprzednio u Spółki szwajcarskiej) i świadczy usługi na rzecz Klientów (z użyciem własnego zaplecza osobowego). Z trójstronnego Porozumienia w stosunku do Wnioskodawcy wynika bowiem obowiązek dokonania dostawy towarów bądź świadczenia usług do wysokości ustalonej w ramach „package deal”.

Odnosząc się do pytania nr 1 wniosku należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od Spółki szwajcarskiej kwotę odpowiadającą wartości „package deal”. Do wysokości tej kwoty Wnioskodawca obowiązany jest do świadczenia usług serwisowych lub dostawy części zamiennych na rzecz Klienta. W przypadku gdy Klient po upływie czasu obowiązywania Pakietu nie wykorzysta całej sumy zapłaconej w ramach tzw. opłaty pakietowej pozostała niewykorzystana kwota stanowi zysk Wnioskodawcy. W ramach zatem zawartego Porozumienia, Wnioskodawca bądź to realizuje swoją tradycyjną marżę na dostawie towarów i świadczeniu usług (do wysokości „package deal”, lub też uzyskuje dodatkową korzyść w postaci środków pieniężnych niewykorzystanych przez Klienta w trakcie okresu objętego uzgodnieniami „package deal”.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przekazane na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę szwajcarską środki pieniężne w ramach zawartego Porozumienia, w części w jakiej stanowią zapłatę za nabycie przez Klienta w ramach Pakietu Usług serwisowych/Części zamiennych, nie będą w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego dla Spółki szwajcarskiej. Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako otrzymujący środki pieniężne w ramach zawartego Porozumienia, w części w jakiej środki te stanowią zapłatę za nabycie przez Klienta Usług serwisowych/Części zamiennych, nie będzie świadczył na rzecz Spółki szwajcarskiej usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. część środków pieniężnych, którą będzie otrzymywał Wnioskodawca nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółki szwajcarskiej podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei kwota niewykorzystana z puli środków zapłaconych przez Klienta w ramach Pakietu po upływie okresu obowiązywania Pakietu traktowana jest jako zysk Wnioskodawcy. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że ta części środków pieniężnych przekazanych Wnioskodawcy, stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę na rzecz Spółki szwajcarskiej w rozumieniu ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy strony zobowiązały się bowiem do określonych zachowań w ramach zawartego Porozumienia. Wnioskodawca, jako strona ww. Porozumienia, wyraził zgodę na warunki wynikające z tego Porozumienia oraz realizując postanowienia ww. umowy, pozostaje w gotowości do świadczenia usług serwisowych lub dostawy części zamiennych na rzecz Klienta, świadcząc tym samym usługi na rzecz Spółki szwajcarskiej. Niewykorzystana zatem część z puli środków zapłaconych przez Klienta w ramach Pakietu, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczone ww. usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki szwajcarskiej.

Przy czym, skoro Wnioskodawca będzie świadczył ww. usługi na rzecz podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi te – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – będą opodatkowane w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. Spółka szwajcarska) posiada siedzibę działalności gospodarczej, w tym przypadku w Szwajcarii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczącego braku opodatkowania podatkiem VAT transferu środków pieniężnych zrealizowanego między Spółką szwajcarską a Spółką polską, w części w jakiej stanowią zapłatę za nabycie przez Klienta w ramach Pakietu Usług serwisowych/Części zamiennych – należało uznać za prawidłowe, natomiast w części niewykorzystanej przez Klienta w ramach Pakietu – należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 wniosku należy w pierwszej kolejności określić miejsce opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę Usług serwisowych oraz dostawy Części zamiennych na rzecz Klienta.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest polską spółką zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast Klienci, na rzecz których będą świadczone usługi serwisowe, będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i mają siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę Usługi serwisowe na rzecz Klienta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z kolei w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dostawy towarów na rzecz Klienta należy wskazać, że Części zamienne dostarczane w ramach Pakietu będą sprzedawane od Spółki szwajcarskiej do Wnioskodawcy, a następnie od Wnioskodawcy do Klienta. Towary te będą przetransportowane spoza Polski bezpośrednio do Klienta, a podmiotem odpowiedzialnym za kwestie transportu będzie Spółka szwajcarska. Przemieszczenie towaru na terytorium Polski nastąpi z terytorium Szwajcarii. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel Częściami zamiennymi w transakcji pomiędzy Spółką szwajcarską a Wnioskodawcą nastąpi na terytorium Polski, przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel Częściami zamiennymi w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem nastąpi na terytorium Polski.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że przemieszczenie Części zamiennych nastąpi ze Szwajcarii do Polski, jednak transakcja ta nie będzie podlegać odprawie celnej w Polsce. Zastosowana będzie procedura INTRASTAT. Odprawa celna towaru w Unii Europejskiej nastąpi we Francji, Belgii lub Niemczech i za odprawę tą odpowiada Spółka szwajcarska korzystając ze swoich przedstawicieli podatkowych w ww. Państwach.

W przypadku gdyby przemieszczane towary nie mogły być objęte procedurą INTRASTAT, podatnikiem z tytułu importu Części zamiennych będzie Wnioskodawca i to on dokona ewentualnych opłat z tytułu należnego cła.

Zatem aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Ważne również jest to, że podatek od towarów i usług jako podatek o charakterze terytorialnym, determinuje opodatkowanie w danym państwie tylko tych czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Co do zasady miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Odnosząc się do sytuacji, w której przemieszczenie Części zamiennych nastąpi ze Szwajcarii do Polski i odprawa celna towaru w Unii Europejskiej nastąpi we Francji, Belgii lub Niemczech i za odprawę tą odpowiada Spółka szwajcarska korzystając ze swoich przedstawicieli podatkowych w ww. Państwach należy wskazać, że w tym przypadku transakcja nabycia Części zamiennych przez Wnioskodawcę od Spółki szwajcarskiej spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że Części zamienne nabyte przez Wnioskodawcę od Spółki szwajcarskiej, w stosunku do których odprawa celna nastąpi we Francji, Belgii lub Niemczech, uzyskają unijny status celny (od tego momentu przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej będzie miało charakter wewnątrzwspólnotowy). Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT-UE, natomiast Spółka szwajcarska jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE na terytorium Belgii, Francji, Niemiec i Holandii. Zakupiony towar Wnioskodawca będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż). W konsekwencji, z tytułu nabycia Części zamiennych od Spółki szwajcarskiej, Wnioskodawca winien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy i opodatkować je na terytorium kraju na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Natomiast dostawa części zamiennych pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem będzie stanowić dostawę krajową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z kolei odnosząc się do sytuacji, gdy podatnikiem z tytułu importu Części zamiennych będzie Wnioskodawca i to on dokona ewentualnych opłat z tytułu należnego cła należy wskazać, że w tych okolicznościach nabycie towarów przez Wnioskodawcę od Spółki szwajcarskiej nastąpi w ramach importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Wnioskodawca jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT-UE i jednocześnie importer towaru, nabędzie przedmiotowy towar od dostawcy z terytorium kraju trzeciego, a następnie sprzeda ten towar Klientowi z Polski. W takim przypadku znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy – dostawa towarów, których transport na terytorium Unii Europejskiej rozpoczyna się w kraju trzecim, dokonywana będzie przez podatnika (Wnioskodawcę), który równocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski.

Zatem dostawę towaru dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy – za dokonaną w miejscu importu towaru, a więc na terytorium Polski. Oznacza to, że dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem miejscem świadczenia dla tej transakcji będzie terytorium kraju.

Wobec powyższego w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych na rzecz Klienta, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie, w stosunku do niektórych usług ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z zapisami Porozumienia kwota płacona przez Klienta na rzecz Spółki szwajcarskiej przekazywana będzie Wnioskodawcy w celu zapewnienia mu finansowania przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług serwisowych na rzecz Klienta. W momencie zawarcia Porozumienia nie jest znana konkretna potrzeba Klienta gdyż wiąże się ona z wystąpieniem w przyszłości zdarzenia warunkowego jakim jest konieczność skorzystania przez klienta z usługi serwisu lub dostawy towaru. Jest to nieskonkretyzowany jeszcze obowiązek świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, który konkretyzuje się w momencie dokonania zgłoszenia zapotrzebowania przez Klienta. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota „package deal” ma służyć pokryciu wartości netto świadczeń Wnioskodawcy wobec Klienta, które zostaną udokumentowane w dalszym czasie fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (dla odzwierciedlenia rzeczywiście zrealizowanej dostawy towarów lub usług). Jak Spółka wskazała we wniosku, transfer pieniężny może być uznany za wynagrodzenie wówczas gdy płatność stanowić będzie ekwiwalent za świadczone przez Spółkę polską usługi (w momencie skonkretyzowania się świadczenia i jego realizacji). Po stronie Klienta wystąpi natomiast obowiązek dopłaty wartości podatku VAT wynikającej z faktury otrzymanej w związku z realizacją przez Wnioskodawcę świadczeń objętych Pakietem.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przekazane przez Spółkę szwajcarską na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne w ramach Porozumienia nie będą związane ze świadczeniem konkretnej Usługi serwisowej lub dostawą konkretnych Części zamiennych, których wartość dałoby się określić na moment otrzymania tych środków przez Wnioskodawcę. Zatem ww. środki pieniężne w tym kontekście nie będą stanowiły zaliczki powiązanej z daną usługą lub dostawą powodującą powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby wpłata kwoty odpowiadająca podatkowi VAT realizowana bezpośrednio przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy, zostanie dokonana przed dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W związku z powyższym należy uznać, że obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych, powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – tj. dla Usług serwisowych z chwilą wykonania usługi, a dla dostawy Części zamiennych z chwilą dokonania dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem Usług serwisowych lub dostawą Części zamiennych na rzecz Klienta, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.