Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.221.2017.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT i uzyskania jego zwrotu w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT i uzyskania jego zwrotu w związku z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT i uzyskania jego zwrotu w związku z nabyciem nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. o potwierdzenie opłaty za wniosek oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sprzedawca w dniu 4 lipca 2014 r. nabył nieruchomość niemieszkalną w …. Nabycie nastąpiło od podmiotu posiadającego status podatnika VAT czynnego, a sama transakcja była opodatkowana 23% stawką VAT. W momencie nabycia przedmiotowego lokalu, Sprzedawca posiadał status podatnika VAT czynnego. Nabycie wskazanej nieruchomości nastąpiło natomiast wyłącznie na cele wykonywania czynności opodatkowanych.

Sprzedawca po nabyciu ww. nieruchomości po raz pierwszy odpłatnie wynajął cały lokal dnia 5 lipca 2014 r., co stanowiło czynność opodatkowaną VAT objętą 23% stawką tego podatku i zostało udokumentowane fakturą. Następnie Sprzedawca korzystając z przysługującego mu prawa uzyskał zwrot podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup lokalu.

Od momentu nabycia nieruchomości Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego lokalu, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. Sprzedawca zawarł z Podatnikami (…), będącymi czynnymi podatnikami VAT przedwstępną notarialną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Na tej podstawie Sprzedawca zobowiązał się w terminie do dnia 31 maja 2017 r. sprzedać przedmiotową nieruchomość za określoną cenę, a Podatnicy zobowiązali się w tym terminie do jej nabycia i zapłacenia określonej ceny.

Przy zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedawca odebrał od Podatników zadatek w kwocie 20.000 zł, który w przypadku dojścia do skutku umowy przyrzeczonej miał zostać zaliczony na poczet ceny nieruchomości. Dokumentując otrzymany zadatek Sprzedawca wystawił fakturę, w ramach której wskazał, że otrzymana kwota opodatkowana jest stawką (ZW). Działanie takie było wynikiem tego, że na dzień otrzymania zadatku nie zostało jeszcze złożone oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W momencie zawarcia umowy przedwstępnej własność nieruchomości nie została przeniesiona na Podatników, nie doszło również do jej fizycznego wydania Podatnikom. Powstał wyłącznie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zadatku, zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, co udokumentowano poprzez wystawienie ww. faktury.

W dniu 22 maja 2017 r. Sprzedawca oraz Podatnicy, posiadając status podatników VAT czynnych, złożyli przed naczelnikiem urzędu skarbowego właściwego dla Podatników, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przedmiotowego lokalu, o czym stanowią przepisy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W dniu 23 maja 2017 r. Sprzedawca oraz Podatnicy zawarli przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Sprzedawca otrzymał cenę w ustalonej wcześniej wysokości, na poczet której zaliczył wcześniej otrzymaną kwotę zadatku i wystawił fakturę dokumentującą wskazaną transakcję wykazując opodatkowanie dostawy nieruchomości stawką 23% VAT. Dopiero wówczas na Podatników została przeniesiona własność przedmiotowej nieruchomości, jak i została ona fizycznie wydana im we władanie (wydano klucze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnicy, którzy nabyli nieruchomość, będąc czynnymi podatnikami VAT, nabywając nieruchomość wyłącznie na potrzeby prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług są uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości i uzyskania jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 i nast. ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, na wstępie należy zauważyć, że Sprzedawca oraz Podatnicy wystąpili do tut. organu z wnioskiem (ORD-WS) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie poprawności objęcia opodatkowaniem (tj. brakiem możliwości stosowania stawki zwolnionej „ZW”) transakcji dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Niemniej jednak również w tym miejscu należy zauważyć, że wskutek złożenia oświadczenia (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), o objęcie opodatkowaniem transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości transakcja ta (mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i to niezależnie od momentu pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości) nie może korzystać ze zwolnienia z VAT, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Pewne wątpliwości w tym zakresie budzi fakt, czy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dla swojej skuteczności nie powinno być złożone przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej, która została podpisana w dniu 24 kwietnia 2017 r. Wówczas Sprzedawca otrzymał również zadatek, który w przypadku dojścia do skutku sprzedaży nieruchomości miał zostać (i został) zaliczony na poczet ceny nabycia nieruchomości. Niemniej jednak, wskutek zawarcia umowy przedwstępnej nie może być mowy o dokonaniu dostawy towaru (nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy – nie została ona przekazana w jakikolwiek sposób Podatnikom do rozporządzania, ani nawet w posiadanie. Wskutek zawarcia umowy przedwstępnej nie uzyskali oni także (Podatnicy) żadnych praw do tej nieruchomości. W ramach regulacji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT mowa jest natomiast, że oświadczenie o wyborze opodatkowania danej transakcji musi zostać złożone nie później niż na dzień przed dostawą towaru. Dlatego też w ocenie Podatników oświadczenie, które złożyli wraz ze Sprzedawcą dnia 22 maja 2017 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 43 ust. 10 przywoływanej ustawy (przyjmując oczywiście, że zawarte są w jego ramach informacje wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT). Zostało ono bowiem złożone przez podatników VAT czynnych (taki status podatkowy posiadały wszystkie strony transakcji), a także na dzień przed dostawą nieruchomości (przeniesieniem jej własności poprzez akt notarialny oraz fizycznym udostępnieniem lokalu, czyli wydaniem go do rozporządzania Podatnikom jak właściciele), co miało miejsce w dniu 23 maja 2017 r. Brak wpływu uzyskania zaliczki przed dostawą nieruchomości na możliwość złożenia skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 grudnia 2010 r. (znak: ILPP1/443-1111/10-2/MP), wskazując, że „(\`(...)\`) przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, wskazuje, iż oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia winno być złożone przed dniem dokonania dostawy. Reasumując, Wnioskodawca może zrezygnować, w zakresie dostawy nieruchomości, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeżeli nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel. W powyższym przypadku Wnioskodawca może złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy”.

Zatem, do opodatkowania nieruchomości w tym wypadku dochodzi niezależnie od momentu, w którym doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jeśli bowiem do pierwszego zasiedlenia doszło przed nabyciem nieruchomości przez Sprzedawcę, zostało złożone oświadczenie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, co skutkuje objęciem opodatkowaniem przedmiotowej transakcji. Jeśli pierwsze zasiedlenie nastąpiło po nabyciu nieruchomości przez Sprzedawcę (ale nie wcześniej niż 2 lata od momentu jej dostawy na rzecz Podatników) w ogóle nie może być mowy o stosowaniu któregokolwiek ze zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT.

Jednocześnie Podatnicy przedmiotową nieruchomość nabyli wyłącznie na cele wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Podatnicy spełniają wszystkie przesłanki (z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) do skorzystania z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia nieruchomości (zakładając, że stanowiła ona czynność opodatkowaną VAT, a nie zwolnioną z tego podatku – co wyjaśni tut. organ w ramach innej interpretacji).

Przede wszystkim posiadają status podatników VAT czynnych, o których mowa w ramach art. 15 ww. ustawy. Ponadto nieruchomość nabyli wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Podatnicy posiadają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ramach faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego lokalu, na zasadach i w terminach określonych w ramach regulacji art. 86 ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl regulacji art. 87 ust. 1 ww. aktu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 (czyli m.in. kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentującej nabycie – w tym wypadku nabycie przedmiotowej nieruchomości), jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tryb i zasady uzyskiwania zwrotu (m.in. na rachunek bankowy) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym ujęte zostały w ramach kolejnych regulacji art. 87 ustawy o VAT.

Reasumując, w sytuacji, w której Podatnicy w danym okresie rozliczeniowym wykażą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która wynikać będzie np. z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz dokumentującej tą transakcję faktury VAT, są oni (Podatnicy) uprawnieni do uzyskania zwrotu tej nadwyżki na zasadach i w trybie wskazanym w ramach regulacji art. 87 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedawca w dniu 4 lipca 2014 r. nabył nieruchomość niemieszkalną. Nabycie nastąpiło od podmiotu posiadającego status podatnika VAT czynnego, a sama transakcja była opodatkowana 23% stawką VAT. W momencie nabycia przedmiotowego lokalu, Sprzedawca posiadał status podatnika VAT czynnego. Nabycie wskazanej nieruchomości nastąpiło natomiast wyłącznie na cele wykonywania czynności opodatkowanych.

Sprzedawca po nabyciu ww. nieruchomości po raz pierwszy odpłatnie wynajął cały lokal dnia 5 lipca 2014 r., co stanowiło czynność opodatkowaną VAT objętą 23% stawką tego podatku i zostało udokumentowane fakturą. Następnie Sprzedawca korzystając z przysługującego mu prawa uzyskał zwrot podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup lokalu.

Od momentu nabycia nieruchomości Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego lokalu, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. Sprzedawca zawarł z Podatnikami, będącymi czynnymi podatnikami VAT przedwstępną notarialną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Na tej podstawie Sprzedawca zobowiązał się w terminie do dnia 31 maja 2017 r. sprzedać przedmiotową nieruchomość za określoną cenę, a Podatnicy zobowiązali się w tym terminie do jej nabycia i zapłacenia określonej ceny.

Przy zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedawca odebrał od Podatników zadatek w kwocie 20.000 zł, który w przypadku dojścia do skutku umowy przyrzeczonej miał zostać zaliczony na poczet ceny nieruchomości. Dokumentując otrzymany zadatek Sprzedawca wystawił fakturę, w ramach której wskazał, że otrzymana kwota opodatkowana jest stawką (ZW). W momencie zawarcia umowy przedwstępnej własność nieruchomości nie została przeniesiona na Podatników, nie doszło również do jej fizycznego wydania Podatnikom. Powstał wyłącznie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zadatku, zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, co udokumentowano poprzez wystawienie ww. faktury.

W dniu 22 maja 2017 r. Sprzedawca oraz Podatnicy, posiadając status podatników VAT czynnych, złożyli przed naczelnikiem urzędu skarbowego właściwego dla Podatników, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przedmiotowego lokalu, o czym stanowią przepisy art. 43 ust. 10 ustawy.

W dniu 23 maja 2017 r. Sprzedawca oraz Podatnicy zawarli przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Sprzedawca otrzymał cenę w ustalonej wcześniej wysokości, na poczet której zaliczył wcześniej otrzymaną kwotę zadatku i wystawił fakturę dokumentującą wskazaną transakcję wykazując opodatkowanie dostawy nieruchomości stawką 23% VAT. Dopiero wówczas na Podatników została przeniesiona własność przedmiotowej nieruchomości, jak i została ona fizycznie wydana im we władanie (wydano klucze).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Podatnicy powzięli wątpliwości, czy z tytułu nabycia nieruchomość wyłącznie na potrzeby prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług są oni uprawnieni do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości i uzyskania jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 i nast. ustawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytanie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów przy dostawie nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami, kluczowe dla ewentualnego zwolnienia od podatku, jest rozstrzygnięcie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu i jaki czas od niego upłynął. Wykluczenie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Sprzedawca w dniu 4 lipca 2014 r. nabył nieruchomość niemieszkalną. Nabycie nastąpiło od podmiotu posiadającego status podatnika VAT czynnego, a sama transakcja była opodatkowana 23% stawką VAT. Sprzedawca po nabyciu ww. nieruchomości po raz pierwszy odpłatnie wynajął cały lokal dnia 5 lipca 2014 r., co stanowiło czynność opodatkowaną VAT objętą 23% stawką tego podatku i zostało udokumentowane fakturą. Od momentu nabycia nieruchomości Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego lokalu, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż miała miejsce po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Tak więc skoro sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 10 ustawy, Sprzedawca miał prawo zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania transakcji. Skoro dostawa ta – rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania – nastąpiła w dniu 23 maja 2017 r., aby wybrać opcję opodatkowania, strony transakcji (będące czynnymi podatnikami VAT) miały obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, do dnia 22 maja 2017 r., co też uczyniły. W konsekwencji przedmiotowa dostawa stanowiła czynność opodatkowaną. Fakt zawarcia uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży nie miał wpływu na możliwość skorzystania z opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, gdyż nie nastąpiła wówczas dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak zostało wyżej stwierdzone sprzedaż nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku, bowiem w odniesieniu do tej dostawy, która spełniła przesłanki objęcia jej zwolnieniem od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zarówno Sprzedawca jak i Podatnicy zrezygnowali z tego zwolnienia i wybrali jej opodatkowanie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, dające prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup nieruchomości, ponieważ nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez czynnych podatników VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Podatnikom przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości, ponieważ spełnione są warunki niezbędne do dokonania takiego odliczenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Podatnikom przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości oraz uzyskania jego zwrotu – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji. W szczególności wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych związanych z dokonaną przez Podatników zapłatą zadatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.