Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-583/14/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-26
Teza: w zakresie sposobu ustalenia dochodu (straty) z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dochód; działalność-działalność gospodarcza; grunty; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 19 maja 2014 r.), uzupełnionym 14 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu (straty) z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny - **jest nieprawidłowe,**
*   podstawy prawnej ustalenia ww. dochodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu (straty) z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-583/14/SK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 sierpnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W niedalekiej przyszłości otrzyma od ojca w darowiźnie nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta po dokonaniu darowizny będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (będzie wynajmowana). W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży darowanej nieruchomości lub wybudowania na niej budynku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 sierpnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał że:

*   przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości. W przyszłości zamierza rozszerzyć swoją działalność o inny zakres m.in. sprzedaż komputerów i urządzeń peryferyjnych, działalność portali internetowych, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (i podobna działalność), naprawa i konserwacja komputerów;
*   działalność gospodarczą prowadzi od 1 maja 2014 r. Działalność ta opodatkowana jest na „zasadach ogólnych”;
*   Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie nieruchomość gruntową niezabudowaną;
*   otrzymaną nieruchomość gruntową zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
*   składnik majątku nabyty w drodze darowizny wykorzystuje obecnie w prowadzonej działalności, wynajmując go innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na dzień dzisiejszy nie jest w stanie określić przewidywanego okresu jego wykorzystywania w powyższy sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo ustalę dochód (lub stratę) ze zbycia nieruchomości gruntowej w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) - przychód osiągnięty ze sprzedaży tego środka trwałego, jako związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, ujętego w ewidencji środków trwałych, będzie właśnie przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał tu zastosowania art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, są udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8, gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

*   środkami trwałymi,
*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
*   wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powyższego przepisu niezamortyzowana wartość środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia składnika majątku.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zdanie drugie ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w przypadku sprzedaży otrzymanej w formie darowizny nieruchomości dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego środka trwałego. Reasumując, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środka trwałego nabytego w formie darowizny jest niezamortyzowana wartość tego środka trwałego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że grunt może zostać uznany za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, że pomimo, że określone składniki majątkowe (grunty), które stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych (w przypadku tych składników majątku, które podlegają amortyzacji).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca od 1 maja 2014 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W drodze umowy darowizny otrzyma od swojego ojca nieruchomość gruntową, którą zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej. W przyszłości Wnioskodawca być może dokona sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienie, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, ustalając dochód ze zbycia tego składnika majątku (o ile grunt ten będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc będzie spełniał przesłanki pozwalające na uznanie go za składnik majątku trwałego prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności te dot. przewidywanego okresu jego wykorzystywania), należy wziąć pod uwagę jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia oraz wartość początkową tego środka trwałego. Pamiętać bowiem należy, że z mocy prawa grunty nie podlegają amortyzacji zgodnie z cyt. art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem ustalając dochód ze zbycia tego składnika majątku (gruntu), wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie będzie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu (straty) z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny - jest nieprawidłowe,
*   podstawy prawnej ustalenia ww. dochodu - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że uprawniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania może zbadać, czy wskazany we wniosku składnik majątku (grunt) został uznany za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.