Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.104.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: w zakresie sposobu ustalania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca) jako zarejestrowany podatnik VAT czynny jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów.

Spółka w niewielkim stopniu świadczy także usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT m.in. usługi finansowe.

Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, w odniesieniu do których odpowiednie przyporządkowanie podatku naliczonego z tych wydatków do konkretnych rodzajów dostaw i towarów lub świadczonych przez spółkę usług nie jest możliwe. Są to bowiem wydatki dotyczące tzw. kosztów ogólnych działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i mają one związek zarówno z dokonywaną przez spółkę sprzedażą opodatkowaną (w związku z którą spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony) jak i ze sprzedażą zwolnioną (w związku z którą półce takie prawo nie przysługuje).

W konsekwencji, kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny, Wnioskodawca oblicza ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Obliczona przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcja, zarówno w 2016 roku i w latach poprzednich przekraczała 99,1%.

W konsekwencji Spółka dokonując zaokrąglenia zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT uznawała, że proporcja wynosi 100%. W konsekwencji, Wnioskodawca był uprawniona do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony od wydatków poniesionych przez spółkę na zakup towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (sprzedaż mieszana).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, w przypadku gdy obliczona przez Wnioskodawcę wartość proporcji wynosi powyżej 99,1%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z przepisu art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, wynika natomiast, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przez liczbę całkowitą zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego należy rozumieć każdą liczbę należąca do jednego z ciągów: 0, 1, 2, 3, 4, 5 (\`(...)\`) lub -1, -2, -3, -5 (\`(...)\`). Innymi słowy przez liczbę całkowitą należy rozumieć m.in. liczbę, która jest wielokrotnością liczby 1 i nie ma konieczności zapisania jej w postaci ułamkowej.

Zaokrąglenie w górę do najbliższej liczby całkowitej, o którym mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT należy zatem rozumieć jako wskazanie najbliższej liczby całkowitej, która jest większa od danej liczby ułamkowej.

Zatem w sytuacji gdy dokonane obliczenie proporcji za lata 2016 i wcześniejsze, dało rezultat 99,1%, to najbliższą liczbą całkowitą do której należy dokonać zaokrąglenia zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT jest 100%.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia całego podatku naliczonego (100%) od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, w przypadku gdy obliczona przez Wnioskodawcę wartość proporcji wynosi powyżej 99,1%.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2011 roku sygn. ILPP1/443-669/11-2/NS, zgodnie z którą: „W świetle powyższego oraz mając na uwadze treść powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy rzeczywista proporcja roczna, obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, przekroczy 99,1%, natomiast po zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych (stosownie do wymogów zawartych w art. 90 ust. 4 ustawy) stanowić będzie 100%, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, iż podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, iż odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

*   wstępnie odliczyć podatek naliczony według proporcji z poprzedniego roku, określonej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo proporcji ustalonej w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
*   po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnika VAT czynny jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów. W niewielkim stopniu świadczy także usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT m.in. usługi finansowe.

Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, w odniesieniu do których odpowiednie przyporządkowanie podatku naliczonego z tych wydatków do konkretnych rodzajów dostaw i towarów lub świadczonych usług nie jest możliwe. Są to bowiem wydatki dotyczące tzw. kosztów ogólnych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i mają one związek zarówno z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną jak i ze sprzedażą zwolnioną.

W konsekwencji, kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny, Wnioskodawca oblicza ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy. Obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcja, zarówno w 2016 roku i w latach poprzednich przekraczała 99,1%.

Wnioskodawca dokonując zaokrąglenia zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy uznaje, że proporcja wynosi 100% i tym samym jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony od wydatków poniesionych w związku z zakupem towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą uznania, czy jest uprawniony do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, w przypadku gdy obliczona przez Wnioskodawcę wartość proporcji wynosi powyżej 99,1%.

Z brzmienia przywołanego wcześniej przepisu art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W szczególnym zatem przypadku, a mianowicie kiedy obliczona według ust. 3 art. 90 ustawy, proporcja będzie większa niż 99%, należy, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, przyjąć, że wynosi ona 100%. Podkreślić trzeba, że przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków od spełnienia których uzależnione byłoby jego stosowanie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że co prawda przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy pozwala podatnikowi przyjąć, że proporcja wynosi 100% już w sytuacji gdy faktycznie przekroczy wartość 98%, jednakże jednocześnie musi zostać spełniony drugi ze wskazanych w tym przepisie warunek, a mianowicie kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, musi być mniejsza niż 500 zł.

Powyższe wskazuje, że w sytuacji gdy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będzie większa niż 99%, podatnik może, stosownie do przepisu art. 90 ust. 4 tej ustawy przyjąć, że wynosi ona 100%, niezależnie od wielkości kwoty podatku naliczonego teoretycznie niepodlegającej odliczeniu, wynikającej z zastosowania tej proporcji.

Tak więc, w tej sytuacji przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną, bowiem - jak wskazał - proporcja za 2016 r. i lata poprzednie przekroczyła 99,1%. Zatem zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, a w konsekwencji zaokrąglenia proporcja wyniesie 100%. Wobec tego proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji nie występuje i bezprzedmiotowe jest ustalanie wyniku proporcji również w oparciu o przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, co oznacza, że przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w sprawie. Wnioskodawca ma zatem w takim przypadku prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, o ile nie występują okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.