Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-429/13/16-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Wymiana udziałów przekształcenie i likwidacja spółki.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; towar-wymiana (towarów); udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 920/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczo¬nemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce. Zainteresowany jest właścicielem 100% udziałów („Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska”).
2.  Obecnie, Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV1”) całość Udziałów w Spółce Cypryjskiej.
3.  W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Cypryjskiej do SPV1: (i) Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1, oraz (ii) SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.
4.  Możliwe jest, że SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Pol¬ce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV2”) po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wniosko¬dawcy. Przed zbyciem Udziałów w Spółce Cypryjskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie Wnioskodawca.
5.  półka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe.
6.  Nie jest wykluczone, że wspólnicy Spółki Cypryjskiej otrzymają kwoty z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot tych kwot przez Spółkę Cypryjską na rzecz udziałowca będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek.
7.  Wypłata kwot należnych SPV2 wynikająca z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w tej spółce jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny).
8.  Następnie, wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową („Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami KSH. Wspólnikami Spółki Osobowej bę¬dą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielko¬ści udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitało¬wej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków.
9.  Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwida¬cji Spółki Osobowej.
10.  nioskodawca oświadcza również, że nazwa i adres spółki określonej we Wniosku jako SPV1 to „A” z o. o. Zainteresowany zawarł z pozostałymi wspólnikami ustne porozumienie dotyczące utworzenia tej spółki. Wnioskodawca nie wyklucza również, że - o ile na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki - nazwa „A spółka z o. o.” będzie już używana przez inny podmiot (co będzie wykluczało rejestrację tej spółki w KRS), to wspólnicy - założyciele nadadzą spółce inną nazwę.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, zgodnie art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy.

W świetle art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) (…) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT „w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8 stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle powyższych przepisów ustawy o PIT, po spełnieniu warunków w nim wskazanych, w przypadku wymiany udziałów - do przychodów w podatku PIT nie zalicza się więc wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy oraz wartości udziałów nabytych przez SPV1.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 10 lipca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-429/13-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „wymiany udziałów”, jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdą przepisy art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8b, a więc Wnioskodawca osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Pismem z dnia 26 lipca 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr ILPB2/415W-61/13-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 9 września 2013 r.).

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 8 października 2013 r. nr ILPB2/4160 -66/13-2/JWP, w którym wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. nr ILRP-007-19/14-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Dnia 29 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skład orzekający zaakceptował stanowisko Skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków wniesienia już posiadanych udziałów aportem do nowotworzonej spółki. W transakcji takiej – zdaniem Sądu – w sensie ekonomicznym dochodzi do wymiany udziałów pomiędzy spółkami i do skoncentrowania większości głosów w spółce przejmującej. Inne rozumienie tego przepisu czyniłoby zbędnym zamieszczanie regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem objęcie udziałów w spółce przejmującej jest jedyną możliwą formą w jakiej do wymiany udziałów może doprowadzić osoba fizyczna. Nie ma też żadnych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację osoby nabywającej – w zamian za aport – udziały w spółce już istniejącej, od osoby obejmującej takie udziały w spółce nowotworzonej.

Nadmienić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku w pełni zaaprobował i podzielił ocenę prawną przedstawionego zdarzenia dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl natomiast art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (SPV1) całość Udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej. W związku z wniesieniem Udziałów w Spółce Cypryjskiej do SPV1: Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1 oraz SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.

W świetle powyższego – mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. (SPV1), SPV1 nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej – stwierdzić należy, że po stronie Zainteresowanego nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów SPV1. Nie ma bowiem – za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13, które to stanowisko zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/14 – żadnych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację osoby nabywającej – w zamian za aport – udziały w spółce już istniejącej, od osoby obejmującej takie udziały w spółce nowotworzonej. W konsekwencji – uwzględniając ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego zawartą w wyżej przywołanych judykatach – stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 10 lipca 2013 r., tj. na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/415-429/13-2/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.