Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1258/10-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-03
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez SK praw ochronnych do znaków towarowych, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (w proporcji do udziału w zyskach/stratach SK, wynikającej z umowy spółki) będzie wykazana w Ewidencji wartość początkowa praw ochronnych do znaków towarowych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia sprzedaży?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zainteresowany wytworzył znaki towarowe, które zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, w związku z czym, Wnioskodawca posiadał będzie prawo ochronne na te wartości niematerialne i prawne (dalej: prawa ochronne do znaków towarowych) zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 49, poz. 508 ze zm. dalej: PWP). Ponieważ przedmiotowe prawa ochronne zostały wytworzone przez Wnioskodawcę, nie stanowią one w prowadzonej przez Niego działalności wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem amortyzacji podatkowej.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Zainteresowany zakłada możliwość wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych jako wkład niepieniężny do polskiej spółki komandytowej (dalej: SK). Nabyte w ten sposób przez SK prawa ochronne do znaków towarowych spełniać będą definicję wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym zostaną wykazane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych SK (dalej: Ewidencja).

W przyszłości możliwe jest, iż SK dokona sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych do innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez SK praw ochronnych do znaków towarowych, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (w proporcji do udziału w zyskach/stratach SK, wynikającej z umowy spółki) będzie wykazana w Ewidencji wartość początkowa praw ochronnych do znaków towarowych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez SK praw ochronnych do znaków towarowych, koszt podatkowy dla takiej transakcji stanowić będzie dla Niego wartość początkowa praw ochronnych do znaków towarowych wykazana w Ewidencji, pomniejszona o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (w proporcji do udziału w zyskach/stratach SK przewidzianej w umowie spółki).

Uzasadnienie

Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale w zysku oraz stratach spółki osobowej. Powyższe oznacza, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z powołanym przepisem uzyskiwane przez SK przychody oraz ponoszone koszty należy przypisywać wspólnikom spółki osobowej w proporcji wynikającej z umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej pozostają również przychody z odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (co miałoby miejsce w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego).

Dla określenia kosztów, korespondujących z powyższym przychodem należałoby się, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wydatki na nabycie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ww. ustawy, są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia, gdy to odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz do art. 24 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy.

Przywołana wyżej regulacja art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na wydatki związane z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wnioskodawca podkreśla, że Jego zdaniem, termin: „wydatki na nabycie” w przypadku zbycia środków trwałych otrzymanych wcześniej aportem tożsame jest z ich wartością ustaloną na dzień wniesienia wkładu.

Wnioskodawca wskazał, iż takie stanowisko jest powszechnie prezentowane w stanowiskach organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacyjnych. Przykładowo, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał, że: „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu.” (interpretacja indywidualna Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. D-1/423-30/06. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-671/08/MS, a także w interpretacji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2005 r. sygn. DP5/423-41/05/63073. Chociaż powyższe interpretacje odnoszą się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brzmienie regulacji tego aktu w tym zakresie pozostaje takie samo jak dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym, należy przyjąć, iż wydatkiem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub strata jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości (\`(...)\`)”.

Według Wnioskodawcy, z zacytowanego przepisu jasno wynika, że wartość początkowa środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej.

Podobne stanowisko, wskazujące, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej przez spółkę osobową, do której środek trwały/wartość niematerialna zostały wniesione aportem, jest wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2009 r. (ILPB1/415-21/09-6/IM),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 czerwca 2010 r. (IPPB1/415-298/10-2/EC),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2010 r. (IPPB1/415-498/10-4/ES),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2010 r. (IPPB1/415-466/10-6/KS).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez SK praw ochronnych do znaków towarowych, wniesionych uprzednio do SK w formie aportu, będzie różnica pomiędzy wartością początkową praw ochronnych do znaków towarowych, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi od tych wartości niematerialnych i prawnych. Koszt ten, w części przypisanej Wnioskodawcy zgodnie z umową spółki, będzie stanowił dla Niego koszt uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży praw ochronnych do znaków Towarowych przez SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę.

Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzył znaki towarowe, które zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym i nie stanowią one w prowadzonej przez Niego działalności wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem amortyzacji. Zainteresowany zakłada możliwość wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych jako wkład niepieniężny do polskiej spółki komandytowej. Nabyte w ten sposób przez spółkę prawa ochronne do znaków towarowych spełniać będą definicję wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym zostaną wykazane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W przyszłości możliwe jest, iż spółka komandytowa dokona sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 cyt. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych otrzymanych wcześniej w postaci aportu, powinien być ustalony według wartości poszczególnych składników majątkowych ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, pomniejszonej - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji - o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową praw ochronnych do znaków towarowych, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (w proporcji do udziału w zyskach/stratach, wynikających z umowy spółki) będzie wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość początkowa praw ochronnych do znaków towarowych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.