Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-257/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-02
Teza: Czy w zaistniałej sytuacji związanej z poniesieniem wydatków na realizację ww. projektu w latach 2011-2012, przeprowadzeniem kontroli końcowej przez instytucję wdrażającą i finansowym zakończeniem projektu w 2013 r. oraz podjęciem decyzji o nie wdrażaniu jego efektów w produkcję w 2013 r., można aktywować jednorazowo poniesione koszty (w części nie dofmasowanej) w koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2013?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; finansowanie; koszt; projekt; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania analizy ekonomicznej i rynkowej wdrożenia nowej technologii i moment finansowego zakończenia realizacji projektu objętego dofinansowaniem za elementy prac rozwojowych, ze względu na daty ich faktycznego zakończenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania analizy ekonomicznej i rynkowej wdrożenia nowej technologii i moment finansowego zakończenia realizacji projektu objętego dofinansowaniem za elementy prac rozwojowych, ze względu na daty ich faktycznego zakończenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-257/13/PP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w dniu 30 listopada 2011 r. zawarła umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucja wdrażająca), której przedmiotem było udzielenie Spółce jako beneficjentowi dofinansowania na realizację projektu badawczego. Działanie pt: „\`(...)\`” przewidywało wykonanie pełnego zakresu rzeczowego związanego z badaniami przemysłowymi i przeprowadzeniem prac rozwojowych. Projekt był podzielony na dwa etapy.

Pierwszy przewidywał badania przemysłowe i był podzielony na następujące zadania:

*   zdefiniowanie konfiguracji i parametrów eksploatacyjnych dla realizowanego prototypu,
*   zdefiniowanie konstrukcji włókna,
*   opracowanie struktury włókien jednomodowych,
*   opracowanie struktury włókien wielomodowych.

Drugi etap przewidywał prowadzenie prac rozwojowych i był podzielony na następujące zadania:

*   wykonanie prototypów pasywnych konwerterów optycznych,
*   testy sprawdzające wykonanych prototypów.

Poziom dofinansowania dla pierwszego etapu był na poziomie 80% kosztów kwalifikowanych, dla drugiego etapu był to poziom 45%. Całościowo w proporcji do kwoty ponoszonych kosztów i kwoty zapisanej w umowie o dofinansowaniu, wartość wsparcia ma stanowić 71,34% wartości kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z zapisami w umowie „okres kwalifikowalności wydatków dla Projektu rozpoczyna się w dniu 30 października 2010 r. i kończy w dniu 30 listopada 2012 r.” W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony do instytucji wdrażającej wniosek końcowy, rozliczający poniesione koszty kwalifikowane. Aktualnie Spółka oczekuje na dokonanie kontroli realizacji projektu przez instytucję wdrażającą i jednocześnie oczekuje na końcowe rozliczenie finansowe przyznanego dofinansowania. Zgodnie z zapisem umowy Spółka jest zobowiązana do wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych w formie gotowego produktu udostępnionego do sprzedaży na rynku, na którym działa Spółka. Jednocześnie Spółka dokonuje analizy ekonomicznej i bada rynek pod kontem celowości wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych. Zapisy umowy przewidują możliwość zwolnienia Spółki z obowiązku wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, jeżeli ww. analiza ekonomiczna i rynkowa wypadnie niekorzystnie.

Podczas całego okresu prowadzenia badań przemysłowych i prac rozwojowych, koszty z tym związane były ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne, ponieważ w założeniach projektu, jego wynik miał być gotową technologią stanowiącą wartość niematerialną i prawną wykorzystaną w przyszłości do celów produkcyjnych. Równolegle wartość dotychczas otrzymywanego dofinansowania (nie otrzymano jeszcze całości, czekając na rozliczenie końcowe) ujmowano na rozliczeniach międzyokresowych przychodów.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 28 marca 2013 r.) Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż wątpliwości w sferze obowiązku podatkowego pojawiły się co do kwestii ustalenia faktycznego momentu zakończenia realizacji projektu i ustalenia roku podatkowego, w którym poniesione koszty należy aktywować jednorazowo w koszty uzyskania przychodu.

Projekt realizowany był zgodnie z umową podpisaną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucja wdrażającą) w okresie w okresie od 30 października 2010 r. do 30 listopada 2012 r. W tym okresie były podejmowane konkretne działania badawczo-laboratoryjne zgodnie z harmonogramem rzeczowym projektu i ponoszono wydatki zgodnie z harmonogramem i budżetem. Dodatkowo na przełomie lat 2012/2013 dokonano analizy ekonomicznej i rynkowej pod kątem celowości wdrożenia wyników badań do rzeczywistej produkcji i sprzedaży.

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony do instytucji wdrażającej wniosek końcowy, rozliczający poniesione koszty kwalifikowane. Konsekwencją tego było przeprowadzenie w dniu 28 lutego 2013 r. przez instytucję wdrażającą kontroli realizacji i rozliczenia projektu.

Zgodnie z informacją pokontrolną z 13 marca 2013 r. zakres kontroli obejmował:

*   kontrolę realizacji projektu pod kątem zgodności z zapisami umowy o dofinansowanie,
*   weryfikację dokumentacji księgowej (w tym oryginałów faktur oraz płatności),
*   kontrolę osiągnięcia deklarowanych wskaźników,
*   weryfikację prawidłowości realizacji budżetu i harmonogramu projektu, dokumentacji środowiskowej, kwalifikowalności VAT, PZP, pomocy publicznej.

Kontrola zakończyła się nie stwierdzeniem nieprawidłowości ww. zakresie. W oparciu o wyniki niniejszej kontroli można określić jaki jest realny poziom dofinansowania, czy wszystkie koszty uznano za kwalifikowane, a które koszty za niekwalifikowane. Na bazie efektów z kontroli zostanie także wypłacona ostatnia transza dofinasowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 marca 2013 r.):

Czy w zaistniałej sytuacji związanej z poniesieniem wydatków na realizację ww. projektu w latach 2011-2012, przeprowadzeniem kontroli końcowej przez instytucję wdrażającą i finansowym zakończeniem projektu w 2013 r. oraz podjęciem decyzji o nie wdrażaniu jego efektów w produkcję w 2013 r., można aktywować jednorazowo poniesione koszty (w części nie dofmasowanej) w koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2013?

Zdaniem Spółki, oprócz rzeczowego zakończenia realizowanych działań badawczo-rozwojowych jakie były przewidziane w umowie o dofinansowanie, przeprowadzenie analizy ekonomicznej i rynkowej ich efektów jest częścią prowadzonych prac polegających na opracowaniu i wdrożeniu nowej technologii. Wynika to w sposób bezpośredni z konieczności ustalenia przydatności opracowanej technologii i określenia czy poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych zostaną pokryte ze spodziewanych przychodów. Jednocześnie na ustalenie ostatecznej wartości dofinansowania i sumy kosztów kwalifikowanych i nie kwalifikowanych ma wpływ całkowite rozliczenie i zamknięcie finansowe umowy o dofinansowanie. Wynika to z konieczności przeprowadzenia końcowej kontroli realizacji umowy przez instytucję wdrażającą, ustalenia i potwierdzenia zgodności kosztów kwalifikowanych z założeniem umowy.

Reasumując, prace badawczo-rozwojowe jakie zaistniały w niniejszym przypadku można uznać za zakończone po:

*   wykonaniu wszystkich zadań rzeczowych objętych umową o dofinasowanie,
*   przeprowadzeniu i zakończeniu analizy ekonomicznej i rynkowej co do możliwości wdrożenia opracowanej technologii,
*   zakończeniu finansowym realizacji projektu, poprzez końcowe zatwierdzenie przez instytucję wdrażającą sumy kosztów kwalifikowanych i kosztów niekwalifikowanych, oraz
*   określeniu i wypłaceniu końcowej wartości dofinansowania.

Jest to zgodne z zapisem art. 16b ust. 2 pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. wskazała, iż momentem zakończenia realizacji projektu będzie rok 2013, w którym to po przeprowadzeniu końcowej kontroli przez instytucję wdrażającą nastąpi całkowite finansowe rozliczenie projektu, oraz podjęta zostanie ostateczna decyzja o wdrożeniu/niewdrożeniu w produkcję efektów przeprowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych. Z uwagi na powyższe w opinii Spółki podatkowe rozliczenie projektu powinno nastąpić najwcześniej w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z uwagi na brzmienie tej regulacji, to od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia alternatywnie cztery możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

Istniejące przepisy podatkowe nie zawierają definicji „prac rozwojowych”.

Pojęcie „prac rozwojowych” definiuje natomiast ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Typowe przejawy takiej działalności to tworzenie projektów, opracowywanie prototypów, produkcja eksperymentalna i testowanie produktów. Trzeba zarazem pamiętać, że prace rozwojowe nie obejmują zmian, które są wprowadzane do produktów, usług czy procesów wytwórczych w sposób rutynowy i okresowy – nawet jeżeli (…) mają charakter ulepszeń.

Zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prace prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy, działania zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Warto jednocześnie zauważyć, że przedsięwzięcie realizowane przez Wnioskodawcę obejmuje część badawczą (badania przemysłowe i prace rozwojowe) oraz część wdrożeniową. Proces komercjalizacji wyników nie jest jednakże elementem prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że prace rozwojowe zostały zakończone w 2012 r., a zatem mogły być aktywowane w koszty uzyskania przychodów w tym samym roku, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 updop. Skoro jak już wskazano w zakres tych prac nie wchodzi analiza ekonomiczna i rynkowa (która zakończyła się w 2013 r.) to nie może ona „skutkować” możliwością zmiany momentu (przesunięciem) ich podatkowego rozliczenia na rok podjęcia decyzji o wdrożeniu technologii. Jednocześnie wskazać należy, iż bez wpływu na moment zakończenia prac rozwojowych pozostaje data ostatecznego rozliczenia projektu, gdyż rozliczenie dofinansowania wpływa jedynie na wysokość wyłączenia części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.

Reasumując, przeprowadzona analiza ekonomiczna i rynkowa wdrożenia nowej technologii i moment finansowego rozliczenia realizacji projektu objętego dofinansowaniem (rozliczenia końcowego wniosku o płatność), nie mogą być traktowane jako elementy prowadzonych prac rozwojowych.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż podatkowe rozliczenia projektu powinno nastąpić najwcześniej w 2013 r. jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.