Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.525.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: Fakturowanie kosztów mediów w związku z najmem lokali.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; usługi-usługi kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy fakturowania kosztów mediów w związku z najmem lokali.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Zapis z umowy najmu lokalu mieszkalnego pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a Spółką z o.o. prowadzącą najem krótkoterminowy.

1\. Najemca zobowiązuje się płacić dla wynajmującego comiesięczny czynsz najmu w kwotach:

• Mieszkanie (\`(...)\`) – (…) zł netto plus 23% VAT;

• Mieszkanie (…) – (…) zł netto plus 23% VAT + obowiązkowe miejsce postojowe w kwocie (…) zł miesięcznie +23% VAT.

2\. Najemca jest obowiązany do dokonywania opłat, w tym:

• czynszu do administracji wspólnoty

Wymienione opłaty będą pobierane w formie zaliczek, na dzień podpisania umowy w kwocie: (…) zł łącznie

W przypadku podniesienia kwot opłat kwota zaliczek zostanie podniesiona.

3\. Najemca wpłacać będzie czynsz najmu i zaliczki przelewem na rachunek bankowy.

W rozliczeniach od administracji wspólnoty za mieszkanie i garaż są następujące pozycje:

W opłatach za mieszkanie: konserwacja, montaż urządzeń, utrzymanie czystości i odśnieżanie, koszty administracyjne, ubezpieczenie części wspólnej, media do części wspólnej, zarządzanie, przeglądy i opracowania techniczne, zimna woda, podgrzanie wody, ogrzewanie opłata stała, ogrzewanie opłata zmienna, wywóz nieczystości os.

W opłatach za garaż: konserwacja, montaż urządzeń, utrzymanie czystości i odśnieżanie, koszty administracyjne, ubezpieczenie części wspólnej, media do części wspólnej, energia elektryczna do garażu, zarządzanie, przeglądy i opracowania techniczne.

Na dokumentach od wspólnoty brak jest wyszczególnienia brutto, netto oraz VAT.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1) Czy jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2) W jakim zakresie prowadzi Pani działalność gospodarczą?

Przeważająca działalność PKD: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

3) Kim dokładnie są strony przytoczonej przez Panią umowy, tj. kto jest stroną wynajmującą a kto najemcą?

Odnośnie tej umowy stronami są: Stroną wynajmującą jest Pani i Pani małżonek, Zwanym w dalszej części „Wynajmującym” w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…). Najemcą jest Spółka z o.o.

4) Czy jest Pani wyłączną właścicielką wynajmowanych nieruchomości?

Własność mieszkania z umowy – wspólna małżeńska.

5) Czy przedmiotem złożonego wniosku będzie wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe najemcy? Prosimy wyjaśnić.

Najem nieruchomości – Wynajmujący wyraża zgodę na podnajem lokalu w zakresie prowadzonej przez najemcę działalności PKD 55.20 Z.

6) Czy usługi w zakresie wynajmu lokali będzie Pani świadczyła we własnym imieniu i na własny rachunek?

Wynajem tej nieruchomości jest we własnym imieniu i na własny rachunek.

7) Czy umowa najmu będzie przewidywać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media objęte zakresem wniosku?

Tak. Zapis w umowie:

Najemca zobowiązuje się płacić dla wynajmującego comiesięczny czynszu najmu w kwotach: mieszkanie – czynsz plus 23% VAT, + miejsce postojowe netto plus 23% VAT.

Punkt drugi to: Najemca jest obowiązany do dokonywania opłat, w tym:

\- Czynszu do administracji wspólnoty – Wymienione opłaty będą pobierane w formie zaliczek, na dzień podpisania umowy w łącznej kwocie.

\- W przypadku podniesienia kwot opłat kwota zaliczek zostanie podniesiona.

8) Czy media, objęte zakresem wniosku, są świadczone najemcy na podstawie odrębnych umów niż umowa najmu?

Prąd – umowa odrębnie podpisana przez najemcę z dostawcą – nie jest przedmiotem tej umowy.

Reszta mediów jest dostarczana przez dostawców za pośrednictwem wspólnoty mieszkaniowej.

9) Kto jest stroną umów z dostawcami przedmiotowych mediów? Prosimy wskazać w odniesieniu do poszczególnych mediów.

· Energia elektryczna do mieszkania – najemca;

· Energia elektryczna do garażu – wspólnota;

· Wywóz Nieczystości – wspólnota mieszkaniowa;

· Woda – wspólnota mieszkaniowa;

· Ogrzewanie – wspólnota mieszkaniowa.

10) W jaki sposób wspólnota mieszkaniowa będzie dokumentować opłaty do administracji wspólnoty objęte zakresem wniosku na Pani rzecz dotyczące bezpośrednio wynajmowanych przez Panią lokali oraz części wspólnych nieruchomości?

Wspólnota dostarcza raz na miesiąc informację o naliczeniu opłat. Wszystkie opłaty liczone są poprzez metraż lokalu lub m3 w przypadku zużycia wody (za wyjątkiem wywozu nieczystości, liczone od osoby).

11) Czy ustalona w umowie najmu wysokość czynszu będzie kwotą stałą czy też będzie zmieniać się w zależności od wartości zużytych mediów przez najemców, kosztów eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz wspólnoty?

Kwota czynszu jest stała. Opłaty są ujęte osobno. Opłacane w formie zaliczki odrębnym przelewem. W przypadku wzrostu cen/naliczenia wyrównania przez wspólnotę zaliczka na rzecz opłat będzie większa. W przypadku powstania nadpłaty przez najemcę na rzecz opłat najemca dostanie zwrot.

12) Czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców w zakresie dostawy mediów?

Tak samo jak i Pani, nie będzie miał na to bezpośredniego wpływu, jeśli wspólnota będzie zbierać głosy/opinie o dostawcach – przekaże Pani opinię najemcy o dostawcach.

13) Czy najemcy lokali, objętych zakresem wniosku, będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia? Jeżeli tak, należy wskazać w jaki sposób.

Najemca ma możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów poprzez większe lub mniejsze zużycie wody, używanie prądu.

14) Czy będzie miała Pani możliwość decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali?

Nie ma Pani możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali. Mieszkanie jest do dyspozycji najemcy, w tym również używanie mediów.

15) Czy obliczanie i rozliczanie kosztów mediów będzie następowało wyłącznie na podstawie liczników? Jeśli nie, należy wskazać w jaki inny sposób (np. według powierzchni, liczby osób, itp.)?

Obliczanie i rozliczanie prądu w mieszkaniu będzie wg. liczników – osobna umowa najemcy bezpośrednio z dostawcą prądu. Wspólnota stosuje m2 przy obliczaniu opłat dotyczących części wspólnych, ogrzewania oraz m3 przy zimnej i ciepłej wodzie. Przy czym raz na pół roku jest informacja wg. pomiarów – licznika o zużyciu na mieszkaniu ciepłej i zimnej wody. Gdzie występuje nadpłata lub niedopłata do wyrównania. Wywóz Nieczystości wg. osób – ilości podana przez najemcę.

16) W jaki sposób realizowane jest przez Panią świadczenie w postaci wywozu nieczystości? Czy to Pani jest stroną umowy na wywóz nieczystości? Prosimy opisać.

Nie jest Pani stroną umowy wywozu nieczystości. Wywóz nieczystości jest organizowany przez Wspólnotę mieszkaniową.

17) Czy najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy w zakresie wywozu nieczystości czy też nie i dlaczego?

Nie ma, podobnie, jak i Pani – świadczenie organizuje i nim zarządza wspólnota.

18) Czy przez wywóz nieczystości os., o których mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1469 ze zm.)?

Obowiązki wg. przytoczonej umowy są wykonywane tak jak w zapisie art. 2, 3 – przez wspólnotę mieszkaniową.

19) Prosimy o wyjaśnienie kto, i w jaki sposób określa wysokość opłaty za wywóz nieczystości i w oparciu o jakie przepisy jest ustalona ta opłata?

Opłatę ustala wspólnota mieszkaniowa. Nie zna Pani szczegółów jak wspólnota je określa, dostaje Pani jedynie powiadomienie o wysokości opłat.

20) Czy opłaty do administracji wspólnoty objęte zakresem wniosku dotyczące lokali będą stanowiły opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725 ze zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1623 ze zm.)? Należy wskazać oddzielnie dla każdego rodzaju opłat do administracji wspólnoty, objętych zakresem wniosku.

Tak, opłaty dotyczące lokalu są niezależne od właściciela. Dosyła Pani części składowe opłat do administracji wspólnoty mieszkaniowej:

Wszystkie opłaty liczone są poprzez metraż lokalu lub m3 w przypadku wody (za wyjątkiem wywozu nieczystości, liczone od osób): Konserwacja, montaż urządzeń, utrzymanie czystości i odśnieżanie, media do części wspólnej, koszty administracyjne, ubezpieczenie części wspólnej, media do części wspólnej, zarządzanie, przeglądy i opracowania techniczne, zimna woda, podgrzanie wody, ogrzewanie – opłata stała, wywóz nieczystości os., ogrzewanie – opłata zmienna, fundusz remontowy.

### Pytanie

Czy zapis umowy jest poprawny gdzie: stawka VAT jest dodana do czynszu dla wynajmującego, natomiast opłaty ujęte w osobnym punkcie są ujęte bez VAT? Inaczej mówiąc: Czy obciążanie najemców kosztami mediów nie musi być udokumentowane fakturą oddzielnie od usługi najmu?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, jako właściciel lokalu nie jest Pani stroną umowy o dostawę mediów i ponosi Pani koszt dostawy mediów i inne opłaty administracyjne w wartości brutto, na podstawie dokumentów niedających prawa do odliczenia podatku VAT (w tym wypadku rachunków), wówczas w rozliczeniach między Panią, a najemcą lokalu nie występuje odsprzedaż mediów i w tym wypadku brak jest uzasadnienia do dokumentowania tej czynności fakturą VAT na rzecz najemcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy Pani usługi najmu lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki z o.o. Zgodnie z umową, najemca jest obowiązany do dokonywania opłat, w tym czynszu do administracji wspólnoty. W rozliczeniach od administracji wspólnoty za mieszkanie i garaż są następujące pozycje: W opłatach za mieszkanie: konserwacja, montaż urządzeń, utrzymanie czystości i odśnieżanie, koszty administracyjne, ubezpieczenie części wspólnej, media do części wspólnej, zarządzanie, przeglądy i opracowania techniczne, zimna woda, podgrzanie wody, ogrzewanie opłata stała, ogrzewanie opłata zmienna, wywóz nieczystości os. W opłatach za garaż: konserwacja, montaż urządzeń, utrzymanie czystości i odśnieżanie, koszty administracyjne, ubezpieczenie części wspólnej, media do części wspólnej, energia elektryczna, zarządzanie, przeglądy i opracowania techniczne. Z treści wniosku wynika, że lokale te nie będą wynajmowane na cele mieszkaniowe najemcy. Wynajem tej nieruchomości jest we własnym imieniu i na własny rachunek. Umowa najmu będzie przewidywać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Umowa na dostawę energii elektrycznej do mieszkania jest odrębnie podpisana przez najemcę z dostawcą. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej do garażu, wywóz nieczystości, wodę i ogrzewanie jest wspólnota mieszkaniowa. Wspólnota mieszkaniowa będzie dokumentować opłaty do administracji wspólnoty objęte zakresem wniosku na Pani rzecz dotyczące bezpośrednio wynajmowanych przez Panią lokali oraz części wspólnych nieruchomości w taki sposób, że wspólnota dostarcza Pani raz na miesiąc informację o naliczeniu opłat. Wszystkie opłaty liczone są poprzez metraż lokalu lub m3 w przypadku zużycia wody, za wyjątkiem wywozu nieczystości, które są liczone od osoby. Kwota czynszu jest stała. Opłaty są ujęte osobno – opłacane są w formie zaliczki odrębnym przelewem. W przypadku wzrostu cen/naliczenia wyrównania przez wspólnotę, zaliczka na rzecz opłat będzie większa. W przypadku powstania nadpłaty przez najemcę na rzecz opłat, najemca dostanie zwrot. Najemca nie będzie miał bezpośredniego wpływu na wybór świadczeniodawców w zakresie dostawy mediów, jeśli wspólnota będzie zbierać głosy/opinie o dostawcach – przekaże Pani opinię najemcy o dostawcach. Najemca ma możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów poprzez większe lub mniejsze zużycie wody, używanie prądu. Nie ma Pani możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali. Mieszkanie jest do dyspozycji najemcy, w tym również używanie mediów. Wspólnota stosuje m2 przy obliczaniu opłat dotyczących części wspólnych, ogrzewania oraz m3 przy zimnej i ciepłej wodzie. Przy czym raz na pół roku jest informacja wg. pomiarów – licznika o zużyciu na mieszkaniu ciepłej i zimnej wody. Gdzie występuje nadpłata lub niedopłata do wyrównania. Wywóz nieczystości określa się wg. osób – ilości podanej przez najemcę. Wywóz nieczystości jest organizowany przez Wspólnotę mieszkaniową. Najemca nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy w zakresie wywozu nieczystości. Wysokość opłaty za wywóz nieczystości ustala wspólnota mieszkaniowa. Opłaty do administracji wspólnoty objęte zakresem wniosku dotyczące lokali będą stanowiły opłaty niezależne od właściciela.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii fakturowania kosztów mediów w związku z najmem lokali.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczone przez Panią, w ramach wynajmu lokali, usługi dostarczania mediów do lokali tj. energii elektrycznej, wody i ogrzewania do lokalu oraz wywozu nieczystości, a także mediów do części wspólnej powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi wynajmu nieruchomości i rozliczenia mediów związanych z tą nieruchomością stanowią usługi ściśle związane z usługą wynajmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu Cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W odniesieniu do treści wniosku należy zauważyć, że w niniejszej sprawie najemca ma możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów poprzez większe lub mniejsze zużycie wody, używanie prądu. Jak wynika z opisu sprawy umowa najmu będzie przewidywać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Wspólnota dostarcza Pani raz na miesiąc informację o naliczeniu opłat. Wszystkie opłaty liczone są poprzez metraż lokalu lub m3 w przypadku zużycia wody. Wysokość opłat nie ma wpływu na wysokość czynszu. Opłaty za media są ujęte osobno – opłacane są w formie zaliczki odrębnym przelewem. W przypadku wzrostu cen/naliczenia wyrównania przez wspólnotę, zaliczka na rzecz opłat będzie większa. Nie ma Pani możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali. Wspólnota stosuje m2 przy obliczaniu opłat dotyczących ogrzewania oraz m3 przy zimnej i ciepłej wodzie. Przy czym raz na pół roku jest informacja wg. pomiarów – licznika o zużyciu na mieszkaniu ciepłej i zimnej wody.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów będzie zależne od faktycznego zużycia przez najemcę, to najem lokalu i związane z nim ww. media, tj. energia elektryczna, woda i ogrzewanie do lokalu będą stanowiły odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia będą podlegały opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy danego lokalu opłatami za energię elektryczną, wodę i ogrzewanie do lokalu, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy energii elektrycznej, wody i ogrzewania do lokalu będą nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

W niniejszej sprawie – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – z tytułu dostawy ww. mediów do lokalu, to Pani będzie występować jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów. Skoro wspólnota mieszkaniowa będzie dokumentować opłaty do administracji wspólnoty objęte zakresem wniosku na Pani rzecz dotyczące bezpośrednio wynajmowanych przez Panią lokali oraz części wspólnych nieruchomości, a faktycznym korzystającym z ww. mediów będzie najemca, to dokonywana przez Panią odsprzedaż tych mediów będzie stanowić czynność, która podlega opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższymi okolicznościami, w odniesieniu do dostawy do lokali wody, ogrzewania oraz energii elektrycznej będzie Pani zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz najemcy z tytułu dostawy mediów do ww. lokali zgodnie z zasadami właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami za utrzymanie części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem. Nie można bowiem uznać, że najemcy w odniesieniu do części wspólnych będą decydować o wysokości ponoszonych kosztów na rzecz mediów. Najemcy nie będą mieli wpływu na wielkość zużytych mediów, gdyż te miejsca są dostępne dla wszystkich lokatorów.

Opłaty za media do części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem, którymi będzie Pani obciążać najemców, należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem, jak wynika z przywołanego wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku). Zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym bądź użytkowym, ponoszone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej opłaty dotyczące mediów do części wspólnych będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, przenoszone na najemców koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu danego lokalu.

Należy również przeanalizować kwestię czy opłaty za wywóz nieczystości powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu.

Jak wynika z wniosku – opłaty do wspólnoty – w tym za wywóz nieczystości – opłacane są przez najemcę w formie zaliczki. W przypadku wzrostu cen/naliczenia wyrównania przez wspólnotę, zaliczka na rzecz opłat będzie większa, a przy nadpłacie najemca dostanie zwrot. Przy czym wysokość opłaty za odbiór odpadów jest uzależniona od ilości osób podanej przez najemcę. Należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, energii czy gazu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zapisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1469 ze zm.), rozdział 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

\- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Stosownie do art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

Przepis art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazuje, że:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości jest Pani, jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika nieruchomości (najemcę), tak jak w niniejszej sprawie, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Panią na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania wyżej opisanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Faktura powinna zawierać:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5\. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6\. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11\. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12\. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15\. kwotę należności ogółem;

16\. (…).

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Jak już rozstrzygnięto powyżej, usługi dostawy energii elektrycznej, wody i ogrzewania do lokalu stanowią usługi odrębne od usługi najmu. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinna Pani fakturować jako odrębne czynności, w ramach odrębnych faktur z zachowaniem obowiązujących terminów wystawienia tych faktur dla poszczególnych świadczeń – niezalenie od faktur dokumentujących usługi najmu.

Przy czym zauważyć należy, iż ustawa nie zabrania dokumentowania w jednej fakturze (ale w odrębnych pozycjach) sprzedaży kilku towarów i usług o ile nie zostanie naruszony termin wystawienia faktury dla tych towarów i usług. Dopuszczalne jest zatem również wystawienie jednej faktury dla najmu oraz dostawy mediów (wyszczególnionych w odrębnych pozycjach faktury z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT), o ile zarówno w odniesieniu do czynszu, jak i w odniesieniu do wymienionych mediów zostanie zachowany obowiązujący termin wystawienia tej faktury.

Natomiast przenoszone na najemców koszty mediów dotyczących części wspólnych nieruchomości oraz opłaty za wywóz nieczystości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu. Zatem, obciążając najemców ww. kosztami przedmiotem transakcji będzie świadczenie kompleksowej usługi najmu, a nie kilku różnych świadczeń i winna Pani wystawić jedną fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie z zachowaniem obowiązującego terminu wystawienia faktur dla usług najmu.

Na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – usługa najmu. W pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy – powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia – całego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi wynajmu łącznie z kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi części wspólnych nieruchomości oraz kosztami wywozu nieczystości.

**Podsumowując, obciążanie najemców kosztami dostawy energii elektrycznej, wody i ogrzewania do lokalu musi być udokumentowane fakturą oddzielnie od usługi najmu. Może Pani ująć te usługi w jednej fakturze, ale w różnych pozycjach, o ile w stosunku do usługi najmu, jak i w odniesieniu do powyższych mediów zostanie zachowany obowiązujący termin wystawienia tej faktury.**

**Z kolei obciążanie najemców kosztami mediów do części wspólnych nieruchomości oraz opłatami za wywóz nieczystości powinno być udokumentowane fakturą razem z usługą najmu jako jedna usługa.**

Tym samym, Pani stanowisko należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani i tylko w stosunku do Pani może wywołać określone przepisami skutki prawne. Natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla Pani małżonka.

Ponadto w ramach postępowania interpretacyjnego nie oceniamy poprawności zawartych przez Panią umów. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).