Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.122.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu połączenia zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od Pożyczki
Słowa kluczowe: nabycie; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział-nabycie udziałów; udziałowiec; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu połączenia zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od Pożyczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu połączenia zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od Pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem kompleksu. Właścicielem 100% udziałów we Wnioskodawcy jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B.”). Nabycie udziałów we Wnioskodawcy zostało sfinansowane w drodze m.in. pożyczki, udzielonej B. przez inny podmiot z grupy (dalej: „Pożyczka”). Dotychczas B. nie płaciła ani nie kapitalizowała odsetek od Pożyczki (odsetki są naliczane). Odsetki od Pożyczki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji – kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy z B. Połączenie ma zostać przeprowadzone w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku B. (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca). Po połączeniu B. przestanie istnieć, zaś Wnioskodawca będzie kontynuował działalność. Planowane połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, gdyż Wnioskodawca przejmie swojego jedynego udziałowca.

Połączenie pozwoli na uproszczenie struktury organizacyjnej, wyeliminowanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a jej udziałowcem oraz poprawi elastyczność struktury w zakresie możliwości dystrybucji dywidendy. Kierunek połączenia został wybrany z myślą o jak najmniejszym zakłóceniu bieżącej działalności. W tym kontekście, połączenie odwrotne umożliwi pozostawienie kluczowego aktywa Wnioskodawcy (tzn. kompleksu) w rękach tego samego podmiotu. Wyeliminuje to konieczność aktualizacji ksiąg wieczystych, ograniczy obowiązki notyfikacyjne wobec najemców oraz zminimalizuje konieczność podjęcia negocjacji z najemcami oraz usługodawcami w zakresie warunków współpracy (takie negocjacje mogą zostać podjęte w sytuacji gdy umowa najmu, względnie umowa o świadczenie usług, przewiduje iż każdorazowa zmiana właściciela kompleksu pozwala na zmianę warunków finansowych współpracy, jak również umożliwi wypowiedzenie umowy przed upływem założonego okresu jej trwania).

W związku z planowanym połączeniem, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po połączeniu z B., Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odsetek od Pożyczki w swoich kosztach uzyskania przychodów dla celów CIT (w momencie zapłaty lub kapitalizacji takich odsetek do kwoty głównej Pożyczki).

Należy podkreślić, że kwestia czy odsetki od Pożyczki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po połączeniu z B Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od Pożyczki w swoich kosztach uzyskania przychodów dla celów CIT, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu z B Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od Pożyczki w swoich kosztach uzyskania przychodów dla celów CIT, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

1.  Zasady ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego przepisu, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z działalnością gospodarcza prowadzoną przez podatnika;
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie jest wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Dodatkowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów nie mogą być naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosując wnioskowanie a contrario, ze wskazanych przepisów wynika więc, że, w uproszczeniu, kosztami uzyskania przychodów dla celów CIT mogą być wyłącznie odsetki zapłacone lub skapitalizowane.

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12, w którym stwierdził, że:

„Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym, w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanej zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca – prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (identycznie – zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 484/11)”.

Warto również zauważyć, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów – wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. W doktrynie i orzecznictwie dominuje przy tym podejście, że odsetki od finansowania zaciągniętego na nabycie udziałów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Oznacza to, że tego typu odsetki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu przez omawiany przepis. Wyłączeniu podlegają tylko wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji, takie jak cena nabycia, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego itp. Natomiast wydatki w postaci odsetek od pożyczki związane są ze sposobem finansowania zapłaty ceny nabycia udziałów.

Analogiczny pogląd został potwierdzony m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. 1462-IPPB6.4510.608.2016.l.AM z 24 stycznia 2017 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPB-1-1/4510-188/15/EN z 19 stycznia 2016 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBI/2/4510-280/15/BD z 9 czerwca 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB3/423-1108/14-2/MC z 16 stycznia 2015 r.

Zaprezentowane powyżej stanowisko od wielu lat jest utrwalone także w linii orzeczniczej NSA.

Przykładowo, w wyroku z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05, NSA stwierdził, że:

„Należy bowiem odróżnić pojęcie wydatków na nabycie udziałów/akcji od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Na to rozróżnienie zwróciło uwagę również Ministerstwo Finansów, które w swoim piśmie z dnia 12 marca 2001 r. nr PB4/BA-8214-486-94/01 – Serwis Podatkowy 2001 nr 8 str. 37 wskazało, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem /opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp./.

Natomiast koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują, nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Analogiczne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z 8 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 325/04) oraz z 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/04).

1.  Zasada sukcesji generalnej związana z połączeniem przez przejęcie

Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Z kolei na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tzw. zasada sukcesji generalnej).

Powyższa reguła znajduje odzwierciedlenie również w przepisach podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawda i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na gruncie ww. przepisów KSH i Ordynacji podatkowej, w wyniku połączenia przez przejęcie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (osób prawnych), spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

1.  Połączenie Wnioskodawcy z B

Jak wspomniano na wstępie, B zaciągnęła Pożyczkę w celu sfinansowania nabycia udziałów we Wnioskodawcy (w pozostałym zakresie nabycie udziałów zostało sfinansowane wkładem kapitałowym udziałowca do B). Ze względu na fakt, że udziały zostały nabyte w celu uzyskania przychodów wynikających z działalności Wnioskodawcy, a przy tym pozostałe warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostały spełnione, B jest uprawniona do rozpoznawania odsetek od Pożyczki w kosztach uzyskania przychodów dla celów CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, a także ze względu na fakt, że odsetki od Pożyczki nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, B jest uprawniona do rozpoznawania przedmiotowych odsetek w kosztach podatkowych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Planowane połączenie Wnioskodawcy z B ma zostać przeprowadzone w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku B (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca). W konsekwencji, na gruncie art. 494 § 1 KSH w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki B, w tym we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego podmiotu.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi również w prawo B do rozpoznawania odsetek od Pożyczki w kosztach uzyskania przychodów dla celów CIT w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Konkluzja ta wynika wprost z przytoczonych przepisów prawa i znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że połączenie z B ma zostać przeprowadzone jako tzw. połączenie odwrotne. Przepisy KSH, Ordynacji podatkowej ani ustawy o CIT nie wprowadzają żadnego zróżnicowania w zakresie sukcesji generalnej pomiędzy połączeniem, w ramach którego udziałowiec przejmuje podmiot zależny, a połączeniem odwrotnym gdzie podmiot zależny przejmuje swojego udziałowca. Tym samym, kierunek połączenia nie ma wpływu na to, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki B. Nie można bowiem domniemywać, że ustawodawca wyłącza w jakikolwiek sposób stosowanie zasady sukcesji generalnej w przypadku połączeń odwrotnych, skoro nie uregulował tej kwestii w jakimkolwiek przepisie prawa.

Końcowo, należy wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną na zakup udziałów w spółce przejmującej została potwierdzona m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych wydanych w stanach faktycznych analogicznych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.53.2017.1.MC;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.70.2017.1.AB;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-447/15/MK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-376/14-2/MS;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-117/14-3/GG.

Przykładowo, w ww. interpretacji z 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym przejęciem E. przez Wnioskodawcę w ramach połączenia trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH Wnioskodawca przejmie również zobowiązanie E. do spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) zaciągniętej uprzednio przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w wyniku połączenia spółek Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki E. przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W szczególności, Wnioskodawca wstąpi w uprawnienie E. do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczki. Należy podkreślić, że brak jest przepisów szczególnych, które wyłączałyby sukcesję podatkową w zakresie tego uprawnienia. Potwierdzenie tej tezy może stanowić fakt, iż w przypadku gdy ideą ustawodawcy jest wprowadzenie jakiegokolwiek ograniczenia w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, czyni to wprowadzając bezpośredni zapis w przepisach (jak ma to miejsce np. w przypadku strat podatkowych). Zatem w sytuacji, gdy spółce przejmowanej (tj. E.) przysługiwało prawo do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, co zostało wykazane wyżej, prawo to w drodze sukcesji uniwersalnej przejdzie na spółkę przejmującą (tj. Wnioskodawcę).

Reasumując, Wnioskodawca jako następca prawny E., będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zaciągniętej przez E. w celu zakupu akcji Wnioskodawcy, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sądów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.