Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.363.2022.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-07
Teza: W zakresie ustalenia czy w Korekcie wstępnej Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania: • różnic kursowych - jako kosztu uzyskania przychodu, w przypadku ujemnych różnic kursowych, na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT lub jako przychodu, w przypadku dodatnich różnic kursowych, na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy CIT, • naliczonych lecz niezapłaconych odsetek - jako kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, • wartości wynikającej z wyceny Nieruchomości w wartości godziwej – jako przychodu, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy CIT - przy założeniu, że nastąpi wzrost wartości godziwej.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; odsetki; podatek-podatek ryczałtowy; różnica-różnice kursowe; wartość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w Korekcie wstępnej Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania:

\- różnic kursowych - jako kosztu uzyskania przychodu, w przypadku ujemnych różnic kursowych, na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT lub jako przychodu, w przypadku dodatnich różnic kursowych, na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy CIT – jest prawidłowe,

\- naliczonych lecz niezapłaconych odsetek - jako kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT – jest prawidłowe,

\- wartości wynikającej z wyceny Nieruchomości w wartości godziwej – jako przychodu, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy CIT - przy założeniu, że nastąpi wzrost wartości godziwej – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku uwzględnienia w Korekcie wstępnej opisanych we wniosku kategorii.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 1 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca) jest podmiotem wpisanym do Rejestru przedsiębiorców KRS od (\`(...)\`) 2018 r. Wnioskodawca podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegał) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym to: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Rok obrotowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębną nieruchomość na cele inwestycyjne (dalej jako: Nieruchomość) w (\`(...)\`) 2018 r. Nieruchomość została nabyta z wadą prawną (po stronie zbywającego), na skutek której skuteczne przeniesienie własności na Wnioskodawcę zostało potwierdzone w 2022 r.

Zakup Nieruchomości został sfinansowany środkami pochodzącymi z pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, tj. spółkę Y spółka z o.o. sp.k. oraz Pana N. Pożyczki na zakup Nieruchomości zostały udzielone w walucie euro. Zgodnie z umową odsetki będą spłacone na koniec okresu wykorzystania (na dzień spłaty kapitału). Odsetki także wyrażane są w walucie euro.

Jako że odsetki od pożyczek mają zostać spłacone na koniec okresu wykorzystania, Wnioskodawca na potrzeby bilansowe nalicza wartość odsetek, jakie byłby zobowiązany zapłacić, gdyby ich zapłata przypadała na dzień bilansowy. Ta wartość wykazywana jest w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy jako wartość zobowiązań (kapitału i odsetek) wyliczonych na dzień bilansowy.

W związku z tym, że pożyczka została udzielona w walucie euro oraz odsetki naliczane są również w walucie euro Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywał w latach następnych) wyceny tych wartości wyrażonych w walucie euro na dzień bilansowy. Taka wycena jest obowiązkowa na potrzeby bilansowe, jednakże nie wpływa ona na wynik podatkowy w momencie jej dokonania. W związku z wyceną należności wyrażonej w walutach obcych u Wnioskodawcy powstają na dzień bilansowy różnice kursowe. Różnice kursowe do wyceny pozycji bilansowych wyliczane są w oparciu o aktualny kurs wymiany euro (na dzień bilansowy), jednakże w przyszłości - na moment zapłaty tej należności - kurs ten może być inny niż przyjęty do wyceny (będzie to kurs z dnia spłaty zobowiązania). Na skutek tak stosowanego mechanizmu wartość różnic kursowych wycenianych każdorazowo na dzień bilansowy może się różnić od ich wartości na moment zapłaty. Tak wykazane różnice kursowe wykazywane są przez Wnioskodawcę jedynie na potrzeby bilansowe i nie stanowią na dzień bilansowy kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca rozpoznaje podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy CIT.

W związku z naliczaniem odsetek na koniec roku Wnioskodawca ujmuje wartość wyliczonych na dzień bilansowy odsetek w księgach rachunkowych. Odsetki te na dzień bilansowy nie podlegają zapłacie i tym samym nie stanowią kosztu podatkowego. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki będą podlegały zapłacie na dzień całkowitej płaty pożyczki i wtedy Wnioskodawca będzie mógł ująć je jako koszt uzyskania przychodu, co powoduje, że obecnie te wartości nie stały się jeszcze kosztem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką rachunkowości aktywa w postaci nieruchomości zaliczanych do inwestycji (tutaj: Nieruchomość) wyceniane są nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Wnioskodawca dokonuje wyceny w oparciu o art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, czyli na podstawie wartości godziwej, która jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wobec powyższego na dzień bilansowy Wnioskodawca dokonuje wyceny Nieruchomości według jej wartości godziwej, co powoduje podwyższenie jej wartości początkowej (wyrażonej w cenie nabycia). W związku ze zmianą na skutek wyceny w wartości godziwej u Wnioskodawcy powstają różnice przejściowe w wycenie tej Nieruchomości, które należy odnieść do przychodów bilansowych. Wartość ta jednak nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego. Wnioskodawca pragnie nadmienić również, że wycena w wartości godziwej co do zasady może także prowadzić do spadku wartości Nieruchomości, jednak mając na uwadze dokonane analizy inwestycyjne oraz bieżącą sytuację na rynku nieruchomości, Wnioskodawca uważa taką sytuację za mało prawdopodobną i w związku z tym przyjmuje wzrost jej wartości.

W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnej w takim przypadku koncentruje się na zaktualizowaniu wartości nieruchomości do jej aktualnej ceny rynkowej (wartości godziwej), którą jednostka może oszacować samodzielnie lub przy pomocy rzeczoznawcy. Skutki tej wyceny ujmuje się, nie później niż na dzień bilansowy, w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne zapisami:

1) gdy wzrosła wartość rynkowa nieruchomości inwestycyjnej:

\- Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa" lub 04-9 "Odpisy aktualizujące wartość inwestycji w nieruchomości i prawa",

\- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",

2) gdy spadła wartość rynkowa nieruchomości inwestycyjnej:

\- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

\- Ma konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa" lub 04-9 "Odpisy aktualizujące wartość inwestycji w nieruchomości i prawa".

Równolegle Wnioskodawca rozpoznaje odpowiednio aktywa lub rezerwę na podatek dochodowy którą ujmuje w bilansie i rachunku zysków i strat. W bilansie na dzień bilansowy Wnioskodawca ujmuje aktualną wartość Nieruchomości inwestycyjnej określonej na podstawie wartości godziwej i odpowiednio przy wzroście jej wartości rozpoznaje rezerwę na podatek dochodowy, a w przypadku spadku jej wartości aktywa z tytułu podatku odroczonego. W rachunku wyników, odpowiednio w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych, Wnioskodawca ujmuje zmianę wartości godziwej Nieruchomości inwestycyjnej w stosunku do poprzedniego okresu bilansowego.

Wnioskodawca planuje przystąpić do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od 01 października 2022 r., dla którego spełnia ustawowe przesłanki przewidziane w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako: ustawa CIT).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy powinien wykazać przychody i koszty w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy CIT, czyli informacji o przychodach, kosztach i podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: Korekta wstępna).

Ponadto Wnioskodawca informuje, że nie planuje dokonać przekształcenia obecnej formy prawnej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca prawidłowo uważa, że w Korekcie wstępnej będzie miał obowiązek wykazania w pozycji kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lub w pozycji przychodów, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, różnice przejściowe związane z otrzymaną pożyczką i związanymi z nią odsetkami, różnice kursowe, a także zmiany wartości Nieruchomości wycenionej w wartości godziwej?

### Państwa stanowisko w sprawie

### (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w Korekcie wstępnej będzie on miał obowiązek wykazania w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, wartości wykazanych na potrzeby bilansowe jako różnice kursowe związane z pożyczką oraz związanymi z nią odsetkami, a także wartość naliczonych odsetek, które dotychczas nie zostały zapłacone, a także w pozycji przychodów, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, różnicy związanej z wyceną Nieruchomości w wartości godziwej dokonanej na dzień bilansowy oraz różnic kursowych dodatnich związanych z wyceną pożyczki i odsetek wyrażonych w walucie obcej.

_Uzasadnienie_

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Należy także dodać, że zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy CIT przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik, który wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 2023 r. w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2022 obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach powinien:

\- zaliczyć do przychodów podatkowych:

\- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

\- o przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- o koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

„W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych" (Raport "Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty", J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020).

Korekta wstępna powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości - np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic ma wskazywać brzmienie przepisu, które wskazuje na brak "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ten sposób podatnik ujednolici swoje rozliczenia podatkowe i rachunkowe, gdyż po wyborze ryczałtu, jego przychody i koszty ustalane dla celów rachunkowych, staną się również kategoriami podatkowymi.

Wnioskodawca w związku z otrzymaną pożyczką w walucie euro dokonuje jej wyceny na dzień bilansowy. Podatkowo takich wycen się nie dokonuje. Wycena zobowiązań wyrażonych w walucie obcej zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe lub do przychodów jako dodatnie różnice kursowe - wyłącznie bilansowe. Wycena tych wartości na dzień 31 grudnia 2022 r. również doprowadzi do wykazania różnic kursowych - wyłącznie bilansowych.

Wnioskodawca ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy CIT. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że tak powstałe różnice kursowe na potrzeby bilansowe będzie on musiał wykazać w Korekcie wstępnej dokonywanej na dzień 31 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca w rozliczeniu za rok 2022powinien uwzględnić w przychodach podatkowych - dodatnie różnice kursowe - na podstawie art. 7aa ust.2pkt 1 lit. a, zaś w kosztach uzyskania przychodów - ujemne różnice kursowe - na podstawie art. 7aa ust. 2pkt 2 lit. b ustawy CIT, powstałe w wyniku wyceny bilansowej.

Różnice kursowe są przychodami bądź kosztami podatkowymi, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ustawy CIT.

Wnioskodawca uważa również, że wartość różnic przejściowych wynikających z naliczenia odsetek od pożyczki, które na dzień bilansowy nie zostaną zapłacone, a zatem nie zostały dotychczas i nie zostaną do dnia 31 grudnia 2022 r. uznane jako wartości podatkowe, również powinien uwzględnić w Korekcie wstępnej. W tym przypadku wartość odsetek naliczonych lecz niezapłaconych stanowiących zobowiązanie Wnioskodawcy powinien on wykazać jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 7aa ust. 2pkt2 lit. b ustawy CIT"

Wnioskodawca, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dokonuje również wyceny Nieruchomości zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej jako: UoR), który stanowi, że aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji - według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1 -5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 6 UoR za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży.

Dokonując wyceny w wartości godziwej Wnioskodawca będzie dążył do wykazania rzeczywistej wartości nabytej Nieruchomości, za jaką ta Nieruchomość będzie mogła zostać zbyta na warunkach rynkowych. Z uwagi na dynamiczny rozwój na rynku nieruchomości Wnioskodawca oczekuje zwiększenia wartości Nieruchomości na dzień bilansowy w związku z dokonaną wyceną. Taki wzrost wartości Nieruchomości będzie odniesiony do wartości przychodów, przy czym będzie to wyłącznie przychód bilansowy, ale nie przychód podatkowy. W związku z tą operacją po stronie Wnioskodawcy powstaną różnice przejściowe odnoszące się do zwiększonej wartości Nieruchomości.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy w zakresie dokonywania Korekty wstępnej, Wnioskodawca uważa, że dodatnią wartość Nieruchomości powinien wykazać jako przychód zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przy sporządzaniu Korekty wstępnej powinien on ująć następujące wartości (będące przedmiotem zapytania opisanego w zdarzeniu przyszłym):

W ocenie Wnioskodawcy przy sporządzaniu Korekty wstępnej powinien on ująć następujące wartości (będące przedmiotem zapytania opisanego w zdarzeniu przyszłym):

\- różnice kursowe - jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, w przypadku ujemnych różnic kursowych lub jako przychód, zgodnie z art. 7aa ust. 2pkt 1 lit. a ustawy CIT, jako dodatnie różnice kursowe,

\- naliczone lecz niezapłacone odsetki - jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT,

\- wartość wynikającą z wyceny Nieruchomości w wartości godziwej - jako przychód zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy CIT - przy założeniu, że nastąpi wzrost wartości godziwej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ww. ustawy,

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładem do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania

pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od 1 października 2022 r., dla którego spełnia ustawowe przesłanki przewidziane w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębną nieruchomość na cele inwestycyjne (Nieruchomość). Zakup Nieruchomości został sfinansowany środkami pochodzącymi z pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, tj. spółkę Y spółka z o.o. sp.k. oraz Pana N. Pożyczki na zakup Nieruchomości zostały udzielone w walucie euro. Zgodnie z umową odsetki będą spłacone na koniec okresu wykorzystania (na dzień spłaty kapitału). Odsetki także wyrażane są w walucie euro. Jako że odsetki od pożyczek mają zostać spłacone na koniec okresu wykorzystania, Wnioskodawca na potrzeby bilansowe nalicza wartość odsetek, jakie byłby zobowiązany zapłacić, gdyby ich zapłata przypadała na dzień bilansowy. Ta wartość wykazywana jest w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy jako wartość zobowiązań (kapitału i odsetek) wyliczonych na dzień bilansowy. W związku z tym, że pożyczka została udzielona w walucie euro oraz odsetki naliczane są również w walucie euro Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywał w latach następnych) wyceny tych wartości wyrażonych w walucie euro na dzień bilansowy. Taka wycena jest obowiązkowa na potrzeby bilansowe, jednakże nie wpływa ona na wynik podatkowy w momencie jej dokonania. W związku z wyceną należności wyrażonej w walutach obcych u Wnioskodawcy powstają na dzień bilansowy różnice kursowe. Różnice kursowe do wyceny pozycji bilansowych wyliczane są w oparciu o aktualny kurs wymiany euro (na dzień bilansowy), jednakże w przyszłości - na moment zapłaty tej należności - kurs ten może być inny niż przyjęty do wyceny (będzie to kurs z dnia spłaty zobowiązania). Na skutek tak stosowanego mechanizmu wartość różnic kursowych wycenianych każdorazowo na dzień bilansowy może się różnić od ich wartości na moment zapłaty. Tak wykazane różnice kursowe wykazywane są przez Wnioskodawcę jedynie na potrzeby bilansowe i nie stanowią na dzień bilansowy kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca rozpoznaje podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy CIT.

W związku z naliczaniem odsetek na koniec roku Wnioskodawca ujmuje wartość wyliczonych na dzień bilansowy odsetek w księgach rachunkowych. Odsetki te na dzień bilansowy nie podlegają zapłacie i tym samym nie stanowią kosztu podatkowego. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki będą podlegały zapłacie na dzień całkowitej płaty pożyczki i wtedy Wnioskodawca będzie mógł ująć je jako koszt uzyskania przychodu, co powoduje, że obecnie te wartości nie stały się jeszcze kosztem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką rachunkowości aktywa w postaci nieruchomości zaliczanych do inwestycji (Nieruchomość) wycenianie są nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Wnioskodawca dokonuje wyceny w oparciu o art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, czyli na podstawie wartości godziwej, która jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnej w takim przypadku koncentruje się na zaktualizowaniu wartości nieruchomości do jej aktualnej ceny rynkowej (wartości godziwej), którą jednostka może oszacować samodzielnie lub przy pomocy rzeczoznawcy. W rachunku wyników, odpowiednio w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych, Wnioskodawca ujmuje zmianę wartości godziwej Nieruchomości inwestycyjnej w stosunku do poprzedniego okresu bilansowego.

Równolegle Wnioskodawca rozpoznaje odpowiednio aktywa lub rezerwę na podatek dochodowy którą ujmuje w bilansie i rachunku zysków i strat. W bilansie na dzień bilansowy Wnioskodawca ujmuje aktualną wartość Nieruchomości inwestycyjnej określonej na podstawie wartości godziwej i odpowiednio przy wzroście jej wartości rozpoznaje rezerwę na podatek dochodowy, a w przypadku spadku jej wartości aktywa z tytułu podatku odroczonego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w Korekcie wstępnej będzie miał obowiązek wykazania w pozycji kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lub w pozycji przychodów, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, różnice przejściowe związane z otrzymaną pożyczką i związanymi z nią odsetkami, różnice kursowe, a także zmiany wartości Nieruchomości wycenionej w wartości godziwej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku wykazania różnic przejściowych w związku z odmiennym ujęciem dla celów bilansowych i podatkowych otrzymanej pożyczki w walucie obcej oraz odsetkami od tej pożyczki, wskazać należy, że dla celów podatkowych istnieją dwie metody ustalania różnic kursowych: metoda podatkowa - w rachunku podatkowym uwzględniane są tylko różnice kursowe zrealizowane, metoda bilansowa - wszystkie różnice kursowe (zrealizowane i niezrealizowane) uwzględnia się w rachunku podatkowym.

Z wniosku wynika, że dla celów podatkowych do ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową, uregulowaną w art. 15a ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy CIT,

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy CIT,

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają m.in. w przypadku otrzymania/spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, w sytuacji gdy wartość:

\- poniesionego kosztu (odsetek od pożyczki) w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (dodatnia różnica);

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnia różnica),

\- poniesionego kosztu (odsetek od pożyczki),wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (ujemna różnica),

\- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (dodatnia różnica).

W przypadku zastosowania podatkowej metody ustalania różnic przejściowych między ujęciem bilansowym różnic kursowych a ich ujęciem dla celów podatkowych dochodzi do powstania rozbieżności w postaci niezrealizowanych różnic kursowych.

Należy zauważyć, że różnice kursowe są przychodami bądź kosztami podatkowymi, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ustawy CIT. Nie może mieć więc w tym przypadku zastosowanie art. 7aa ust. 3 ustawy CIT.

Zatem Spółka w związku z otrzymaniem oraz naliczeniem odsetek od wskazanej we wniosku pożyczki w walucie obcej będzie miała obowiązek w Korekcie wstępnej wykazać w przychodach podatkowych – niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe – na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a, zaś w kosztach uzyskania przychodów – niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe – na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Z kolei jak wyraźnie wskazuje _Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek_ w części dotyczącej wstępnej korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów „rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów”.

Powyższe wynika z różnych momentów ujęcia ww. odsetek jako kosztu dla celów bilansowych i podatkowych. Odsetki od pożyczki stanowią bowiem koszt uzyskania przychodów dla celów bilansowych już w momencie ich naliczenia, natomiast dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów są dopiero w momencie ich zapłaty.

Zasada kasowa potrącalności odsetek wyrażona została w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższa zasada oznacza, że odsetki - dopóki nie zostaną zapłacone lub skapitalizowane - nie mogą być w ogóle kosztem uzyskania przychodów.

Tym samym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ze względu na powyższe odmienne ujęcie dla celów bilansowych i podatkowych odsetek od zaciągniętej pożyczki Spółka winna ująć wartość naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od ww. pożyczki jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ujęcia w korekcie jako przychodu, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy CIT, wartości wynikającej z wyceny wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości w wartości godziwej (przy założeniu, że nastąpi wzrost wartości godziwej), zauważyć należy, że zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w ramach korekty wstępnej nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Ponadto zgodnie z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu jako takiej, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy CIT). Przychodem zatem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych wypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1;

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

ilekroć w ustawie jest mowa o pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych - rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane:

a)z działalnością socjalną,

b)ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,

c)z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,

d)z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

e)z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

f)z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,

g)z odszkodowaniami i karami,

h)z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,

i)ze zdarzeniami losowymi

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana wartości nieruchomości w wyniku aktualizacji wyceny (w przypadku przyjęcia modelu wartości godziwej) jest neutralna podatkowo.

W przypadku zwiększenia wartości nieruchomości, różnica dodatnia nie jest przychodem, gdyż nie została wymieniona w art. 12 ustawy CIT. Natomiast w przypadku zmniejszenia wartości nieruchomości nie jest kosztem podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT wyraźnie wyklucza bowiem odpisy aktualizacyjne (poza aktualizacją należności) z katalogu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zatem pozostałe przychody operacyjne związane z aktualizacją wartości inwestycji do wartości godziwej, które zostaną przez Wnioskodawcę wykazane w rozliczeniu bilansowym (przy założeniu, że nastąpi wzrost wartości godziwej) nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujęcia w Korekcie wstępnej wartości wynikającej z wyceny Nieruchomości w wartości godziwej, wykazanej dla celów bilansowych jako przychód (przy założeniu, że nastąpi wzrost wartości rynkowej). Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wskazać jednak należy, że w momencie przejścia na Ryczałt Wnioskodawca w korekcie wstępnej winien uwzględnić różnicę pomiędzy wartością Nieruchomości w ujęciu bilansowym i podatkowym, która ma swoje odzwierciedlenie w bilansie oraz rachunku zysków i strat. W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów pomocne będą w tym przypadku aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym (powyższe wyraźnie wynika z pkt 13 rozdziału 2.2 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że są one (w związku z wyceną Nieruchomości według wartości godziwej) – przez Wnioskodawcę rozpoznawane.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).