Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.126.2024.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-10
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) w podatku od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; licencja; prawa-prawa autorskie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wskaźnik; własność-własność intelektualna; łączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 9a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – **jest prawidłowe**;
*   czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI – **jest prawidłowe**;
*   czy Spółka w prawidłowy sposób klasyfikuje koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus – czy koszty te należy rozliczyć pod lit. d, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**;
*   czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box – **jest prawidłowe**;
*   czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 roku – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 kwietnia 2024 r (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim podmiotem zajmującym się produkcją i wydawaniem (…). Spółka funkcjonuje na rynku od (…) roku. Spółka jest zarówno producentem, jak i wydawcą (…) spółkami zależnymi i stowarzyszonymi oraz licznymi zespołami wewnętrznymi. Model biznesowy przedsiębiorcy polega na jednoczesnym tworzeniu (\`(...)\`), co pozwala zmniejszyć ryzyko w przypadku niepowodzenia jednego z nich. Wnioskodawca jest podmiotem notowanym na głównym rynku Giełdy Papierów Wartościowych w (…).

Spółka analizuje potencjalny popyt na gry tworzone przez siebie wykorzystując różne narzędzia, w tym media społecznościowe oraz listy, na które zapisują się osoby deklarujące chęć kupna danej gry.

Spółka prowadzi sprzedaż m. in. za pośrednictwem (…).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, podmiot ten w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tym samym, działalność realizowana przez Spółkę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i 28 analizowanego przepisu ustawy o CIT (w rozumieniu Wnioskodawcy). Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza gry komputerowe (dalej jako: „Gra” lub „Projekt”).

Wnioskodawca analizuje wielkość prognozowanego popytu na daną Grę. Jeżeli uzna, że Gra jest perspektywiczna, wówczas Gra kierowana jest do produkcji, co jest dokumentowane w protokole. Na podstawie protokołu Spółka w księgach rachunkowych otwiera dany Projekt.

Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje Gier w toku prac prowadzonych przez poszczególne zespoły deweloperskie. Gry wytwarzane są przez programistów wykonujących czynności w ramach umowy o pracę oraz umowy o dzieło/zlecenie, jak również przez programistów wykonujących prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gry powstają w procesie programowania, które jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gry, wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu, mają twórczy charakter, są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy w celu wytworzenia Gry, są związane z nabywaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej wiedzy i kwalifikacji z zakresu IT i programowania.

Wnioskodawca tworzy koncepcje Gier, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji wysokiej konkurencyjności na rynku gier komputerowych.

Programiści, z którymi Spółka zawarła umowy zlecenia oraz umowy o pracę wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Programiści prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, konsekwencją których są wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej Gry. Wielu programistów tworzy określone fragmenty kodu pojedynczej Gry.

Istnieją również Gry, które w całości wykonywane są przez podmiot inny niż Wnioskodawca. W takiej sytuacji Wnioskodawca nabywa prawa autorskie do wytworzonej Gry, jak również ponosi liczne koszty związane z przekazaniem Gry do finalnej produkcji. Wnioskodawca w tej sytuacji ponosi koszty tłumaczenia Gry, koszty marketingowe, koszty stworzenia grafik, jak również koszty reklamy.

Wnioskodawca staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry, ponieważ podmioty te przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie do stworzonej Gry.

Gra stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają twórczy charakter i są „nowe” – nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gry wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gry nie jest wprowadzenie okresowych zmian do oprogramowania.

Wytworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.;, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym, Gry Komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w procesie programowania stanowią rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej.

Prace prowadzone w celu stworzenia Gry przez Wnioskodawcę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. W pracach biorą udział osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje do tworzenia Gier.

Wnioskodawca jest twórcą Gier, stanowiących utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego i to Spółce przysługuje wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania Grami na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z Gry.

Po zakończeniu prac nad daną Grą, produkt jest kierowany do premiery. Dystrybucja Gry następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier, (np. (…)). Przychód Spółki ze sprzedaży Gry wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier końcowym użytkownikom (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. „sprzedaży pudełkowej” Gier.

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie „skierowania” Gry do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. W szczególności koszty związane z wyprodukowaniem danej Gry obejmują:

*   wynagrodzenie programistów własnych, zatrudnionych w oparciu o umowy o dzieło/zlecenia lub umowy o pracę, będących członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy,
*   wynagrodzenie programistów współpracujących niepowiązanych będących członkami zewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy (umowy b2b),
*   nabycie modułu programistycznego,
*   nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier (np. dźwięk, elementy grafiki),
*   koszty tłumaczeń,
*   inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry,
*   koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Pod pojęciem koszty wynagrodzenia programistów współpracujących niepowiązanych będących członkami zewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy należy rozumieć koszty wynagrodzenia programistów, którzy prowadzą własną działalność gospodarczą. Koszty te zostały poniesione, jak również będą ponoszone w przyszłości na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spółka wyodrębnia każdą wytworzoną Grę w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a. koszty programistów własnych (umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło);

b. koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką, koszty nabycia licencji do elementów gotowych wykorzystywanych do produkowanych Gier, koszty związane z nabyciem modułu programistycznego, koszty tłumaczeń;

c. koszty programistów lub podmiotów zewnętrznych powiązanych ze Spółką (tj. koszty ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą) (jeżeli takie koszty wystąpią);

d. koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Podstawę do „zamknięcia” konta produkcji w toku i przeksięgowania projektu na konto dotyczące produktu gotowego stanowi dokument informujący o zakończeniu produkcji Gry i skierowaniu go do premiery. Z tego dokumentu wynika czy finalnie wytworzony projekt stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier. Tym samym istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.

Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) za dany rok podatkowy w sposób następujący:

*   Spółka obliczy dochód (przychód pomniejszony o koszty: wynagrodzeń programistów własnych (umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło), wynagrodzeń programistów współpracujących niepowiązanych ze Spółką (prowadzących własną działalność gospodarczą), nabycia licencji do elementów gotowych dla każdej z Gier, związane z nabyciem modułu programistycznego, tłumaczeń, wynagrodzeń programistów lub podmiotów zewnętrznych powiązanych ze Spółką, koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji;
*   Spółka ustali wskaźnik Nexus dla każdej Gry;
*   określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;
*   obliczony w powyższy sposób dochód z Gier, rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako: „Klucz Alokacji”);
*   Spółka odliczy koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
*   wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;
*   rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego – w zakresie Gier, które w 2023 r. są już ewidencjonowane w księgach Spółki jako projekty, mające być rozliczone wedle reżimu „IP Box”;
*   zdarzenia przyszłego – w zakresie Gier, których produkcja jest jeszcze niezakończona lub Gier, które dopiero powstaną w przyszłości.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z 26 kwietnia 2024 r. (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.) doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wskazali Państwo, że:

1.  Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencji IP Box w okresie od początku wprowadzenia ulgi do polskiego porządku prawnego oraz do rozliczeń bieżących i przyszłych.
2.  Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.
3.  Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do modyfikacji i aktualizacji gier, o których jest mowa we wniosku.
4.  Modyfikacje i aktualizacje gier, o których mowa we wniosku za każdym razem będą stanowić odrębny program komputerowy podlegający ochronie.
5.  Koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku, związanych z opracowaniem/ modyfikacją są i będą ponoszone w większości ze środków własnych. Wnioskodawca nie wyklucza częściowego finansowania z dotacji.
6.  Wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku w miesiącu wejścia w życie nowelizacji wprowadzającej preferencyjną stawkę podatku w ramach ulgi IP Box.
7.  Wnioskodawca zamierza do kosztów służących wyliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zaliczyć koszty związane z ogólnym prowadzeniem działalności, tj. koszty usług doradczych, koszty usług księgowych, amortyzacja środków trwałych.
8.  Koszty ogólne poniesione przez Wnioskodawcę po premierze gry mają związek z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródeł uzyskania przychodów w ramach poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
9.  Kompletne prawa własności intelektualnej jakie Wnioskodawca zamierza zaliczać do litery „d” wskaźnika nexus to koszty związane z nabyciem wytworzonych i gotowych portów.
10.  Nabywane przez Wnioskodawcę kompletne prawa własności intelektualnej podlegają dalszych zmianom. Celem ich nabycia jest wytworzenie własnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
11.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję kosztów opisanej działalności zgodnie z art. 24e Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).
12.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję kosztów opisanej działalności zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo rozwojową.
13.  Wnioskodawca w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zamierza w sposób symultaniczny odliczać koszty przypisane do litery „a” oraz litery „b” wskaźnika nexus, tj. koszty pracowników i podwykonawców.
14.  Koszty, które będą odliczone symultaniczne nie podlegały wcześniej odliczeniu jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.
15.  Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty uznane za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
16.  Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki wynikające z art. 18d Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).
17.  Wnioskodawca nie planuje zmieniać dotychczasowych zasad prowadzenia działalności.

### Pytania

1\. Czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

2\. Jeśli na pytanie pierwsze zostanie udzielona odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI?

3\. Czy Spółka w prawidłowy sposób klasyfikuje koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus – czy koszty te należy rozliczyć pod lit. D, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

4\. Czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box?

5\. Czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 roku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Gry Komputerowe wytworzone przez Wnioskodawcę, jak również Gry Komputerowe, które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości, będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ze względu na brak definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do regulacji Prawa autorskiego.

Z art. 74 ust. 1 ww. ustawy wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74. Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”), przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W tym miejscu warto ponownie odwołać się do powołanych wcześniej Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów, z których wynika, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko: „(…). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gra stanowiła utwór, a więc stanowiła przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.

Powyższy warunek, został przez Wnioskodawcę spełniony z uwagi na fakt, iż Gra jest efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a każda z tworzonych Gier wyróżnia się od pozostałych i stanowi osobny utwór.

Przedmiot ochrony prawnoautorskiej Gry będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.

Zdaniem Spółki, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Ad 2

Z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa, że przedmiotem prawa autorskiego są m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podmiot podlegający opodatkowaniu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest zobowiązany do spełnienia wymogów określonych w ustawie. Podatnik jest obowiązany do:

1) wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych;

2) prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca spełnia wymienione w ustawie o CIT warunki, bowiem:

1) w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy ma miejsce wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, ponieważ każda Gra jest ujmowana na koncie analitycznym konta dotyczącego produktu gotowego. Należy również nadmienić, że dokonanie księgowania na tym koncie opiera się o dokument księgowy (protokół), który wskazuje, czy dana gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające rozliczenia w ramach reżimu prawnego „IP Box”;

2) w Spółce ma miejsce wyodrębnianie każdej tworzonej Gry w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy projekt – jest to możliwe poprzez ujmowanie przychodów uzyskiwanych z pojedynczej Gry na koncie analitycznym dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, ujmowanie kosztów na koncie analitycznym dotyczącym kosztów produkcji w toku, kosztów wyrobu gotowego oraz kosztu własnego sprzedaży. Daje to możliwość ustalenia dochodu (straty) uzyskiwanego z pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) obliczanie współczynnika Nexus, dla pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu – Wnioskodawca za pomocą prowadzonych ksiąg rachunkowych dokonuje ewidencjonowania wszystkich kosztów związanych z wytworzeniem pojedynczej Gry. Wnioskodawca ma także możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do danej litery wskaźnika Nexus, w celu obliczenia tego wskaźnika. Ta możliwość jest zapewniona w przypadku każdej Gry tworzonej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno we wskazanym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji do Gier, które Wnioskodawca uprzednio nabył, jak również w odniesieniu do dochodu, który Spółka uzyska w przyszłości.

Ad 3

Koszty nabycia kompletnych praw własności intelektualnej, podlegające dalszej komercjalizacji należy uwzględnić przy obliczaniu współczynnika Nexus. Koszty te w sposób bezpośredni wiążą się z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Koszty te ponoszone są jeżeli w wyniku wykonania danej umowy nastąpi przeniesienie prawa własności intelektualnej. Koszty te Wnioskodawca ponosi, jak również w przyszłości będzie ponosił na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym, nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP należy ująć w lit. D współczynnika Nexus.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie Nr 3 powinna być twierdząca.

Ad 4

Bez ponoszenia kosztów ogólnych Spółka nie miałaby możliwości tworzenia Gier, które oferuje swoim klientom. Koszty ponoszone przez Spółkę związane są z całokształtem jej działalności. Tym samym nie ma możliwości ustalenia konkretnej wysokości kosztu związanego z wytworzeniem danej Gry oraz przychodami z tej Gry.

Tym samym wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przy zastosowaniu przychodowego Klucza Alokacji, tj. w wysokości proporcjonalnej, w jakiej przychód z danego Kwalifikowanego IP pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem.

Akapit Nr 136 Objaśnień podatkowych ws. IP Box stanowi, że przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP należy określić koszty pozostające w pośrednim i bezpośrednim związku z powstaniem przychodu osiągniętego z kwalifikowanego IP. Koszty ogólne Spółki, w tym koszty, które Spółka ponosi po premierze Gry, które nie stanowią kosztu wytworzenia a wiążą się z wytworzeniem danej Gry powinny zostać ujęte w rozliczeniu wyniku w ramach reżimu IP Box.

Celem dokonania alokacji kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te można ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie Nr 4 powinna być twierdząca.

Ad 5

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi IP Box Wnioskodawca rozumie możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) od 1 stycznia 2022 roku w ustawie o CIT funkcjonuje wprowadzony przepis w postaci art. 24d ust. 9a. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa. Tym samym Wnioskodawca wytwarzający kwalifikowane prawo własności intelektualnej, który ponosi koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, komercjalizuje wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiąga z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box ma możliwość skorzystania z obu ulg. Wnioskodawca wskazał na możliwość równoczesnego skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową i ulgi IP Box, w sytuacji gdy Wnioskodawca osiąga dochód z praw własności intelektualnej, objęty reżimem IP Box. Jeżeli zatem Wnioskodawca komercjalizuje wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiąga z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box nie ma obowiązku dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy dotychczas „wykluczającymi się” preferencjami.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie Nr 5 jest twierdząca.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – **jest prawidłowe**;
*   czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI – **jest prawidłowe**;
*   czy Spółka w prawidłowy sposób klasyfikuje koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus – czy koszty te należy rozliczyć pod lit. D, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**;
*   czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box – **jest prawidłowe**;
*   czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 roku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań nr 1-5, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Państwa prace w zakresie tworzenia, modyfikacji i ulepszania gier spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia ta została przyjęta za Państwem jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”)

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy także wskazać, że wskazane regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kartach ksiąg pomocniczych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Istotne jest zatem to, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1\. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2\. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3\. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Jeszcze raz należy podkreślić, że kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy gry dotychczas stworzone przez Państwa oraz te, które powstaną w przyszłości, wraz z modyfikacjami i aktualizacjami, będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 updop.

Z opisu sprawy wynika, że w sposób systematyczny opracowują Państwo nowe koncepcje produktów, modyfikują oraz ulepszają produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań. Czynności, które wykonuje Spółka stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tym samym, działalność realizowana przez Spółkę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i 28 analizowanego przepisu ustawy o CIT. Państwa Spółka jest twórcą Gier, stanowiących utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego i to Spółce przysługuje wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania Grami na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z Gry. Jak Państwo wskazali, istnieją również Gry, które w całości wykonywane są przez podmiot inny niż Państwa Spółka. W takiej sytuacji nabywają Państwo prawa autorskie do wytworzonej Gry, jak również ponoszą liczne koszty związane z przekazaniem Gry do finalnej produkcji. Wytworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.;, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo nadto, że modyfikacje i aktualizacje gier, o których mowa we wniosku za każdym razem będą stanowić odrębny program komputerowy podlegający ochronie.

Przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalają uznać, że gry dotychczas stworzone przez Państwa oraz te, które powstaną w przyszłości, wraz z modyfikacjami i aktualizacjami, będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy mogą Państwo zastosować 5% preferencyjną stawkę opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na tworzone, modyfikowane i ulepszane gry, należy wskazać raz jeszcze na brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, zgodnie z którym:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu prac nad daną Grą, produkt jest kierowany do premiery. Dystrybucja Gry następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier. Przychód Spółki ze sprzedaży Gry wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier końcowym użytkownikom (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. „sprzedaży pudełkowej” Gier. W uzupełnieniu wskazali Państwo ponadto, że osiągnęli Państwo pierwszy dochód, do którego zamierzają Państwo zastosować preferencyjną stawkę podatku w miesiącu wejścia w życie nowelizacji wprowadzającej preferencyjną stawkę podatku w ramach ulgi IP Box.

Na marginesie należy raz jeszcze wskazać, że preferencja podatkowa IP Box wprowadzona została do polskiego systemu prawnego 1 stycznia 2019 r.

Wobec tego, że wytworzone przez Państwa gry wraz modyfikacjami i aktualizacjami stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to dochód, który Państwo osiągnęli i osiągną z ich sprzedaży na zasadach wynikających z umowy licencyjnej mogą Państwo opodatkować według 5% preferencyjnej stawki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 wniosku dotyczą ustalenia, czy prawidłowo klasyfikują Państwo koszty poniesione na nabycie praw własności intelektualnej do litery d wskaźnika nexus.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, że istnieją również Gry, które w całości wykonywane są przez podmiot inny niż Państwa Spółka. W takiej sytuacji Wnioskodawca nabywa prawa autorskie do wytworzonej Gry, jak również ponosi liczne koszty związane z przekazaniem Gry do finalnej produkcji. W przypadku Państwa Spółki alokują Państwo koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, zamierzają Państwo przypisać do litery d art. 24d ust. 4 updop. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że kompletne prawa własności intelektualnej, jakie zamierzają państwo zaliczać do litery „d” wskaźnika nexus, to koszty związane z nabyciem wytworzonych i gotowych portów. Nabywane przez Państwa kompletne prawa własności intelektualnej podlegają dalszych zmianom. Celem ich nabycia jest wytworzenie własnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym miejscu raz jeszcze należy wskazac na tresc art. 24d ust. 4 updop, zgodnie z którym:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wskazać należy, że program komputerowy, podlegający ochronie prawnej z art. 74 upapp, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a zatem jego nabycie oznacza nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem w sytuacji, w której Spółka nabywa/nabędzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. program komputerowy - port), koszt taki powinna zakwalifikować do litery „d” wskaźnika nexus.

Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

W odniesieniu Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 4, tj. w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box należy zaznaczyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z treści cytowanego już art. 24d ust. 7 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy CIT,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że chcą Państwo dochód z Gier, rozliczonych w ramach ulgi IP Box, pomniejszyć o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki. Zamierzają Państwo do kosztów służących wyliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zaliczyć koszty związane z ogólnym prowadzeniem działalności, tj. koszty usług doradczych, koszty usług księgowych, amortyzacja środków trwałych. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że koszty ogólne poniesione przez Spółkę po premierze gry mają związek z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródeł uzyskania przychodów w ramach poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku pozwalają zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo pomniejszyć dochód z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 wniosku dotyczą prawa do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zamierzają Państwo w sposób symultaniczny odliczać koszty przypisane do litery „a” oraz litery „b” wskaźnika nexus, tj. koszty pracowników i podwykonawców. Koszty, które będą odliczone symultaniczne nie podlegały wcześniej odliczeniu jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Zamierzają Państwo uwzględnić koszty uznane za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tej kwestii wskazać należy, że istotną zmianę do preferencji związanej z opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie do art. 24d ust. 9a, który stanowi, że:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia cytowanej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (\`(...)\`) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX. Zatem, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP BOX nie jest zobowiązany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy „wykluczającymi się” preferencjami.

Przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnicy, w aktualnym brzmieniu omawianych przepisów, mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z komercjalizacji którego osiągany jest dochód.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Natomiast, koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP Box, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. Przepis art. 24d ust. 9a updop umożliwia jedynie ich odliczanie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

Na podstawie opisu sprawy nie można zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo symultanicznie stosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową poprzez odliczenie wskazanych kosztów kwalifikowanych (pracowników i współpracowników) od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 updop oraz preferencję IP Box w odniesieniu do ponoszonych kosztów, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej objętego preferencyjną stawką 5%, począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

Przy dokonaniu oceny Państwa stanowiska organ związany jest przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ścisłym kontekście zadanych pytań oraz zajętego stanowiska. To oznacza, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość sposobu klasyfikowania przez Państwa kosztów poniesionych na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej na potrzeby obliczania współczynnika nexus oraz uznania danego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności. Jednakże ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a ich bezpośrednim związkiem z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ciąży na Państwu, zaś weryfikacja zasadności poczynionych ustaleń możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).