Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-922/15-5/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Ustalenie proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; współczynnik; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uwzględniania w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, od 1 stycznia 2016 r., kwot zwrotu kosztów opisanych w pkt E (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieuwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, od 1 stycznia 2016 r., kwoty zwrotu kosztów dotyczących zalewu wodnego opisanego w pkt F oraz sposobu wyliczenia tej proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Organ założycielski Ośrodka to jest Rada Miejska Uchwałą powołał Ośrodek i określił cel jego utworzenia.

Podstawowym celem Ośrodka jest dbałość o prawidłowy rozwój psychiczny i zdrowie mieszkańców Miasta i Gminy. Cel ten jest realizowany w szczególności poprzez wychowanie fizyczne, sport, rekreację ruchową, rehabilitację ruchową. Zadaniem Ośrodka jest administrowanie obiektami oraz urządzeniami sportowymi, rekreacyjnymi, wypoczynkowymi i turystycznymi, jak również prowadzenie działalności o charakterze inwestycyjno-remontowym. Do zadań należy także programowanie i współorganizowanie imprez sportowych, turystycznych rekreacyjno-wypoczynkowych. Upowszechnianiu kultury fizycznej, sportu, turystyki oraz prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi Ośrodka służyć ma prowadzona działalność w zakresie: ćwiczeń rekreacyjno-siłowych, wypożyczalni sprzętu sportowo-turystycznego, propagowaniu i reklamowaniu Ośrodka. Do zadań należy także odpłatne udostępnianie w pierwszej kolejności dzieciom i młodzieży szkół podstawowych i Gimnazjum Hali Sportowej w godzinach lekcyjnych.

Do zadań Ośrodka należy również: prowadzenie kąpielisk i plaż, prowadzenie działalności handlowo-gastronomicznej, prowadzenie parkingów na własnych obiektach, prowadzenie i organizowanie obozów szkoleniowych na zlecenie zainteresowanych organizacji i instytucji, czy prowadzenie innej działalności gospodarczej w uzgodnieniu z Burmistrzem Miasta i Gminy, celem pozyskania środków na rozszerzenie działalności Ośrodka w zakresie upowszechniania kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

Zadania statutowe Wnioskodawca prowadzi na obiektach stanowiących własność Miasta i Gminy, przekazane Ośrodkowi w trwały zarząd, są to: hala sportowa, stadion i basen odkryty.

Zakład jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:
    *   na rzecz podmiotów (osoby fizyczne, firmy i inne);
    *   wstęp na siłownię, fitness, wynajem boiska hali sportowej, wstęp – tenis stołowy, wstęp na basen, wynajem punktów gastronomicznych, sprzętu pływającego i parkingu przy zalewie wodnym, refaktury za media z tytułu użytkowania budynku położonego na terenie stadionu;
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką zw, w zakresie tym mieszczą się:
    *   wstęp na obiekty sportowe przez jednostki z terenu Gminy na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2013 r. poz. 1722, z późn zm.).Za wykonywane czynności wystawiane są faktury VAT, a także paragony fiskalne.
3.  Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    *   odsetki z tytułu należności;
    *   odszkodowania majątkowe;
4.  Ośrodek otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, nie są to dopłaty do ceny:
    *   dotacja przedmiotowa na pokrycie kosztów użytkowania obiektów Ośrodka (hala sportowa, basen i stadion) na podstawie uchwały Rady Miasta;
    *   dotacje celowe na zakup inwestycji, np. parking przy hali sportowej, sprzęt sportowy.W przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością – nie będą to dopłaty do ceny;
5.  Ośrodek otrzymuje od Gminy zwrot poniesionych kosztów na takie obiekty jak: boisko sportowe Orliki, Skate Park. Na tych obiektach Ośrodek nie prowadzi czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Ośrodek z tytułu uczestnictwa w programie (…) otrzymuje dofinansowanie w kwocie całkowitego kosztu zakupu usług i towarów zgodnie z zawartą umową z Fundacją. W ramach zadań własnych Gminy Ośrodek realizuje program „Bezrobotni dla (…)” w ramach którego zatrudnia dodatkowe osoby skierowane z Urzędu Pracy i z tego tytułu otrzymuje zwrot kosztów wynagrodzeń tych bezrobotnych, natomiast z Gminy otrzymuje z tego tytułu zwrot kosztów związanych z programem melioracji. Ośrodek otrzymuje także z Urzędu Pracy refundację wynagrodzeń bezrobotnych zatrudnionych w ramach porozumienia w sprawie organizacji prac społecznie użytecznych, w ramach programu aktywizacja i integracja, a także z tytułu umowy o prace interwencyjne;
6.  Na obiekcie zalew wodny prowadzona jest działalność generująca sprzedaż opodatkowaną VAT. Gmina częściowo dokonuje zwrotu kosztów związanych z wynagrodzeniami, a pozostała część kosztów pokrywana jest z przychodów własnych wygenerowanych przez sprzedaż opodatkowaną VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką zwolnioną podatek naliczony nie jest odliczany.

Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku dokonuje w oparciu o art. 90 ust. 1-2 ustawy ustalając proporcję.

Ośrodek nie odlicza podatku naliczonego związanego z czynnościami wykazanymi w pkt E.

Ponadto w piśmie z dnia 2 marca 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W ramach działalności gospodarczej Zakład wykonuje następujące czynności:
    *   HALA – wstęp na siłownię, fitness, wynajem boiska hali sportowej, wstęp – tenis stołowy;
    *   BASEN – wstęp na basen;
    *   STADION – refaktury za media z tytułu użytkowania budynku położonego na terenie stadionu;
    *   ZALEW WODNY – wynajem punktów gastronomicznych, sprzętu pływającego i parkingu przy zalewie wodnym.
2.  Zakład wykonuje czynności w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy będącej poza opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność statutowa): nieodpłatne udostępnienie boiska sportowego Orlik, Skate parku, boiska sportowego na płycie stadionu.
3.  Otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty są/będą wykorzystywane do:
    *   HALA – w całości do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione pkt B w opisie sprawy;
    *   BASEN – w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;
    *   STADION – budynek na stadionie (refaktury za media) – do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;
    *   boisko sportowe na płycie stadionu – do działalności gospodarczej będącej poza opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność statutowa).
4.  Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa).
5.  Zakład będzie ponosił wydatki związane z działalnością gospodarczą, jak i działalnością będącą poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Będzie istniała możliwość przypisania bezpośrednio wydatku do działalności gospodarczej, jak i do działalności będącej poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Będzie również istniała grupa wydatków, do których nie będzie możliwości bezpośredniego przypisania do działalności gospodarczej jak i do działalności poza opodatkowaniem podatkiem VAT.
6.  Uwzględnione zostały odsetki z tytułu należności wskazane w opisie sprawy w pkt C, które zaliczane są do przychodów zakładu budżetowego generowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – należności z tytułu dostaw towarów i usług (wystawiane z tego tytułu faktury VAT).
7.  Odszkodowania majątkowe wskazane w opisie sprawy w pkt C stanowią odszkodowania będące rekompensatą za wyrządzoną szkodę, które nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę, ani nie będzie dostawą towaru.
8.  Przychody (odsetki, odszkodowania majątkowe, dotacje, subwencje, dopłaty) uwzględniają zarówno przychody generowane w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności będącej poza zakresem działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
9.  Boisko sportowe ORLIK – zwrot poniesionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. SKATE PARK – zwrot poniesionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Program (…) – zwrot poniesionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zatrudnianie bezrobotnych – zwrot poniesionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Program Melioracji – zwrot poniesionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zatrudnianie bezrobotnych w ramach porozumienia w sprawie organizacji prac społecznie użytecznych – zwrot poniesionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zwrot kosztów związanych z wynagrodzeniami na obiekcie zalew wodny – zwrot poniesionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
10.  Wykazane w opisie sprawy przychody nie dotyczą:
    1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
    2.  transakcji:
        1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
        2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymaną kwotę zwrotu kosztów opisaną w pkt E należy uwzględnić w obliczeniu proporcji „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy od 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy otrzymaną kwotę zwrotu kosztów dotyczącą zalewu wodnego z pkt F powinno się uwzględnić w obliczeniu proporcji „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy od 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
3.  Jeżeli Wnioskodawca powinien uwzględnić opisany w pkt 4 zwrot kosztów w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy od 1 stycznia 2016 r., to w jaki sposób powinien policzyć tę proporcję (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot poniesionych kosztów (pkt E) na takie obiekty jak: boisko sportowe Orliki, czy Skate Park dotyczy czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza Zakładu (w ramach działalności statutowej) i w związku z tym powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Działalność ta nie generuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i jest działalnością nieodpłatną.

Ad. 2

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Obiekt „zalew wodny” generuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wynajem punktów gastronomicznych, wynajem sprzętu pływającego, czy parking, ale udostępniany jest także mieszkańcom nieodpłatnie. W związku z tym Wnioskodawca otrzymuje z Gminy, każdego miesiąca zwrot poniesionych kosztów, tj. koszty wynagrodzeń osobowych i bezosobowych oraz pochodnych wynagrodzeń. Pozostałe koszty Ośrodek pokrywa z przychodów uzyskanych na tym obiekcie, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1-2. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe przypisanie otrzymanego zwrotu poniesionych kosztów bezpośrednio do działalności opodatkowanej i statutowej, dlatego też uważa, że Ośrodek nie powinien uwzględniać zwrotu kosztów (pkt F) w obliczaniu proporcji „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.

Ad. 3

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w pkt F nie ma możliwości obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uwzględniania w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, od 1 stycznia 2016 r., kwot zwrotu kosztów opisanych w pkt E (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieuwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, od 1 stycznia 2016 r., kwoty zwrotu kosztów dotyczących zalewu wodnego opisanego w pkt F oraz sposobu wyliczenia tej proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio;
2.  w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a;
3.  dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej.

Podstawowym celem Ośrodka jest dbałość o prawidłowy rozwój psychiczny i zdrowie mieszkańców Miasta i Gminy Cel ten jest realizowany w szczególności poprzez wychowanie fizyczne, sport rekreację ruchową, rehabilitację ruchową.

Zakład jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r. W ww. komunikacie z dnia 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecnie model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Z kolei proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna być obliczana odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz dla każdego zakładu budżetowego utworzonej/utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, tym samym przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego mają zastosowanie do rozliczeń Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa).

Zakład będzie ponosił wydatki związane z działalnością gospodarczą jak i działalnością będącą poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Będzie istniała możliwość przypisania bezpośrednio wydatku do działalności gospodarczej, jak i do działalności będącej poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Będzie również istniała grupa wydatków, do których nie będzie możliwości bezpośredniego przypisania do działalności gospodarczej jak i do działalności poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zastosowane bowiem przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie zgodnie z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się – zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia – przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany – zgodnie z § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego (określone przez ustawodawcę).

Z opisu sprawy wynika, że zadaniem Wnioskodawcy jest administrowanie obiektami oraz urządzeniami sportowymi, rekreacyjnymi, wypoczynkowymi i turystycznymi, jak również prowadzenie działalności o charakterze inwestycyjno-remontowym. Do zadań należy także programowanie i współorganizowanie imprez sportowych, turystycznych, rekreacyjno-wypoczynkowych. Upowszechnianiu kultury fizycznej, sportu, turystyki oraz prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi Ośrodka służyć ma prowadzona działalność w zakresie: ćwiczeń rekreacyjno-siłowych, wypożyczalni sprzętu sportowo-turystycznego, propagowaniu i reklamowaniu Ośrodka. Do zadań należy także odpłatne udostępnianie w pierwszej kolejności dzieciom i młodzieży szkół podstawowych i Gimnazjum Hali Sportowej w godzinach lekcyjnych.

Do zadań Ośrodka należy również: prowadzenie kąpielisk i plaż, prowadzenie działalności handlowo-gastronomicznej, prowadzenie parkingów na własnych obiektach, prowadzenie i organizowanie obozów szkoleniowych na zlecenie zainteresowanych organizacji i instytucji czy prowadzenie innej działalności gospodarczej w uzgodnieniu z Burmistrzem Miasta i Gminy celem pozyskania środków na rozszerzenie działalności Ośrodka w zakresie upowszechniania kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

Zadania statutowe Wnioskodawca prowadzi na obiektach stanowiących własność Miasta i Gminy, przekazane Ośrodkowi w trwały zarząd, są to: hala sportowa, stadion i basen odkryty.

Zakład jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych: na rzecz podmiotów (osoby fizyczne, firmy i inne); wstęp na siłownię, fitness, wynajem boiska, hali sportowej, wstęp – tenis stołowy, wstęp na basen, wynajem punktów gastronomicznych, sprzętu pływającego i parkingu przy zalewie wodnym, refaktury za media z tytułu użytkowania budynku położonego na terenie stadionu;
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku, w zakresie tym mieszczą się: wstęp na obiekty sportowe przez jednostki z terenu Gminy (za wykonywane czynności wystawiane są faktury VAT, a także paragony fiskalne);
3.  Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT: odsetki z tytułu należności, odszkodowania majątkowe;
4.  Wnioskodawca otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, nie są to dopłaty do ceny: dotacja przedmiotowa na pokrycie kosztów użytkowania obiektów Ośrodka (hala sportowa, basen i stadion) na podstawie uchwały Rady Miasta oraz dotacje celowe na zakup inwestycji, np. parking przy hali sportowej, sprzęt sportowy. W przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością – nie będą to dopłaty do ceny;
5.  Zainteresowany otrzymuje od Gminy zwrot poniesionych kosztów na takie obiekty jak: boisko sportowe Orliki, Skate Park. Na tych obiektach Ośrodek nie prowadzi czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Ośrodek z tytułu uczestnictwa w programie (…) otrzymuje dofinansowanie w kwocie całkowitego kosztu zakupu usług i towarów zgodnie z zawartą umową z Fundacją. W ramach zadań własnych Gminy Wnioskodawca realizuje program „Bezrobotni dla gospodarki wodnej i ochrony przeciwpowodziowej”, w ramach którego zatrudnia dodatkowe osoby skierowane z Urzędu Pracy i z tego tytułu otrzymuje zwrot kosztów wynagrodzeń tych bezrobotnych, natomiast z Gminy otrzymuje z tego tytułu zwrot kosztów związanych z programem melioracji. Ośrodek otrzymuje także z Urzędu Pracy refundację wynagrodzeń bezrobotnych zatrudnionych w ramach porozumienia w sprawie organizacji prac społecznie użytecznych, w ramach programu aktywizacja i integracja a także z tytułu umowy o prace interwencyjne.
6.  Na obiekcie zalew wodny prowadzona jest działalność generująca sprzedaż opodatkowaną VAT. Gmina częściowo dokonuje zwrotu kosztów związanych z wynagrodzeniami, a pozostała część kosztów pokrywana jest z przychodów własnych wygenerowanych przez sprzedaż opodatkowaną VAT.

W ramach działalności gospodarczej Zakład wykonuje następujące czynności: wstęp na siłownię, fitness, wynajem boiska hali sportowej, wstęp – tenis stołowy (hala); wstęp na basen (basen); refaktury za media z tytułu użytkowania budynku położonego na terenie stadionu (stadion); wynajem punktów gastronomicznych, sprzętu pływającego i parkingu przy zalewie wodnym.

Zakład wykonuje czynności w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, będącej poza opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność statutowa): nieodpłatne udostępnienie boiska sportowego Orlik, Skate Parku, boiska sportowego na płycie stadionu.

Otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty są/będą wykorzystywane do:

*   hala – w całości do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione – pkt B w opisie sprawy;
*   basen – w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;
*   stadion – budynek na stadionie (refaktury za media) – do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;
*   boisko sportowe na płycie stadionu – do działalności gospodarczej będącej poza opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność statutowa).

Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa).

Zakład będzie ponosił wydatki związane z działalnością gospodarczą, jak i działalnością będącą poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Będzie również istniała grupa wydatków, do których nie będzie możliwości bezpośredniego przypisania do działalności gospodarczej, jak i do działalności poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Uwzględnione zostały odsetki z tytułu należności wskazane w opisie sprawy w pkt C, które zaliczane są do przychodów zakładu budżetowego generowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – należności z tytułu dostaw towarów i usług (wystawiane z tego tytułu faktury VAT).

Odszkodowania majątkowe wskazane w opisie sprawy w pkt C stanowią odszkodowania będące rekompensatą za wyrządzoną szkodę, które nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę, ani nie będzie dostawą towaru.

Przychody (odsetki, odszkodowania majątkowe, dotacje, subwencje, dopłaty) uwzględniają zarówno przychody generowane w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności będącej poza zakresem działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zwrot poniesionych kosztów na takie obiekty jak: boisko sportowe Orliki, Skate Park; dofinansowanie do programu (…); zwrot kosztów zatrudnienia bezrobotnych; zwrot kosztów związanych z programem melioracji, refundacja wynagrodzeń bezrobotnych zatrudnionych w ramach porozumienia w sprawie organizacji prac społecznie użytecznych (wskazanych w opisie sprawy w punkcie E) oraz zwrot kosztów związanych z wynagrodzeniami na obiekcie zalew wodny (wskazanych w opisie sprawy w punkcie F) stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wykazane w opisie sprawy przychody nie dotyczą:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

1.  czy otrzymaną kwotę zwrotu kosztów opisaną w pkt E należy uwzględnić w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r.;
2.  czy otrzymaną kwotę zwrotu kosztów dotyczącą zalewu wodnego z pkt F powinno się uwzględnić w obliczeniu ww. proporcji;
3.  w sytuacji, gdy Wnioskodawca powinien uwzględnić ww. zwrot kosztów dotyczący zalewu wodnego w ww. proporcji – sposobu wyliczenia tej proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy czynności wskazane w opisie sprawy w pkt E-F są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    1.  3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    1.  6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (…).

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Na mocy art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inna formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). Samorządowe zakłady budżetowe prowadza gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ww. ustawy o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W tym kontekście należy zauważyć, ze zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ww. ustawie.

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sady i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
    2a) związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotacje podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
    *   7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Tym samym, zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z rozporządzeniem w liczniku proporcji liczonej przez zakłady budżetowe należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (podstawę opodatkowania). Należy przy tym podkreślić, że wyznaczając proporcję należy mieć również na względzie ogólne regulacje ustawowe w tym zakresie – w tym zasadę określoną w art. 86 ust. 2g ustawy – zgodnie z którą przy wyliczaniu proporcji przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja (subwencja lub inna dopłata) celowa – związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Do podstawy opodatkowania wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Oznacza to, że dotacja (subwencja lub inna dopłata) ogólna, przeznaczona na pokrycie kosztów działalności, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy taka dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlega opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Zainteresowany otrzymuje:

*   zwrot poniesionych kosztów na takie obiekty jak: boisko sportowe Orliki, Skate Park;
*   dofinansowanie w kwocie całkowitego kosztu zakupu usług i towarów z tytułu uczestnictwa w programie (…), zgodnie z zawartą umową z Fundacją …;
*   zwrot kosztów wynagrodzeń bezrobotnych z tytułu realizacji programu „Bezrobotni dla (…)”, w ramach którego zatrudnia dodatkowe osoby skierowane z Urzędu Pracy;
*   refundację wynagrodzeń bezrobotnych zatrudnionych w ramach porozumienia w sprawie organizacji prac społecznie użytecznych;
*   zwrot kosztów związanych z programem melioracji;
*   zwrot kosztów związanych z wynagrodzeniami na obiekcie zalew wodny.

Jak wspomniano wyżej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zwrot poniesionych wyżej wymienionych kosztów nie jest przekazywany Wnioskodawcy w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji otrzymywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie stanowi obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zakładu budżetowego) w rozumieniu rozporządzenia.

Zatem Wnioskodawca nie powinien uwzględnić w liczniku proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwot uzyskanych z tytułu otrzymywanych zwrotów ww. kosztów.

W kwestii określania mianownika proporcji – który zgodnie z rozporządzeniem obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego należy wskazać, że według zasad rozporządzenia należy w nim uwzględnić wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem:

*   odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
*   odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto ustawodawca wskazał wprost w § 3 ust. 5 rozporządzenia, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe kwoty nie mogą zatem być ujmowane w mianowniku proporcji.

Jak wynika z oświadczenia Wnioskodawcy – wyrażonego w uzupełnieniu do wniosku – zwrot wyżej wymienionych kosztów stanowi przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy ww. zwrot kosztów stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, należy go uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 2a ustawy wyliczanej przez samorządowy zakład budżetowy na zasadach rozporządzenia.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Otrzymaną kwotę zwrotu kosztów opisaną w pkt E wniosku należy uwzględnić w proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy, wyliczanej przez samorządowy zakład budżetowy na zasadach rozporządzenia, w sytuacji gdy stanowi ona przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Ad. 2

Otrzymaną kwotę zwrotu kosztów opisaną w pkt F wniosku należy uwzględnić w proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy, wyliczanej przez samorządowy zakład budżetowy na zasadach rozporządzenia, w sytuacji gdy stanowi ona przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Ad. 3

Zainteresowany w liczniku proporcji o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, powinien uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy z wyłączeniem obrotu z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy,

a w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga, że ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja traci aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uwzględniania w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, od 1 stycznia 2016 r., kwot zwrotu kosztów opisanych w pkt E, kwot zwrotu kosztów dotyczących zalewu wodnego opisanego w pkt F oraz sposobu wyliczenia tej proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5). Natomiast, w kwestii dotyczącej nieuwzględniania przychodów uzyskanych w związku z odsetkami z tytułu należności, odszkodowaniami majątkowymi, dotacjami przedmiotowymi oraz celowymi w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 31 marca 2016 r., nr ILPP1/4512-1-922/15-4/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.