Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.318.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Czy rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności może nastąpić w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania danej przesłanki, czyli w dacie wpływu do komórki organizacyjnej Banku zajmującej się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności w systemie bankowym odpowiedniego dokumentu dowodzącego zaistnienie danej przesłanki?
Słowa kluczowe: banki; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; pożyczka; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności może nastąpić w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania danej przesłanki, czyli w dacie wpływu do komórki organizacyjnej Banku zajmującej się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności w systemie bankowym odpowiedniego dokumentu dowodzącego zaistnienie danej przesłanki –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności może nastąpić w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania danej przesłanki, czyli w dacie wpływu do komórki organizacyjnej Banku zajmującej się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności w systemie bankowym odpowiedniego dokumentu dowodzącego zaistnienie danej przesłanki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: Bank lub Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności Banku jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek.

Bank zgodnie z art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351), sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwanymi dalej łącznie MSR), o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy i zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c, ust. 2a pkt 2, ust. 2c z uwzględnieniem ust. 3c i 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „UPDOP”).

W przypadku zaprzestania przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) spłacania zaciągniętych zobowiązań Bank podejmuje działania windykacyjne we własnym zakresie (działania podejmowane przez wewnętrzne komórki organizacyjne Banku zajmujące się windykacją wierzytelności) lub poprzez kierowanie odpowiednich zleceń do zewnętrznych kancelarii prawnych lub firm windykacyjnych. W przypadku zaistnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności komórki Banku, którym powierzono zadania w tym zakresie, kompletują i archiwizują wymaganą dokumentację potwierdzającą fakt zaistnienia przesłanki oraz ewidencjonują tą informację w systemie bankowym. Następnie na podstawie wprowadzonych danych naliczana jest odpowiednia wysokość odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w podziale na odpisy stanowiące i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami UPDOP.

W Banku zdarzają się i występować będą w przyszłości przypadki, gdy faktyczna możliwość rozpoznania przez Bank uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w innym roku niż rok powstania danej przesłanki nieściągalności z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności. Sytuacja taka ma miejsce, gdy dokumenty potwierdzające zaistnienie jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, wpływają do komórki zajmującej się windykacją po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym przesłanka zaistniała. Dla przykładu, w przypadku zgonu dłużnika, ustalenie powodu zaprzestania spłaty zadłużenia przez dłużnika (wszczęcie działań windykacyjnych dokonywane jest dopiero po upływie terminu spłaty) i uzyskanie odpisu aktu zgonu jest rozciągnięte w czasie, co skutecznie uniemożliwia rozpoznanie przesłanki w dacie jej zaistnienia. Podobnie, w przypadku upadłości dłużnika, moment pozyskania informacji o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia uzależniony jest od ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości dłużnika w Monitorze Sądowym i Gospodarczym i może nastąpić nawet po kilku miesiącach od daty jej ogłoszenia przez Sąd.

Z uwagi na brak wiedzy o zaistnieniu przestanki lub brak dokumentacji pozwalającej na jej rozpoznanie w systemach Banku przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaistniała przesłanka, nie ma możliwości rozpoznania kosztu z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco. Jedyną możliwością rozpoznania skutków podatkowych w dacie faktycznego zaistnienia przesłanki byłaby w takim przypadku korekta odpowiedniego okresu rozliczeniowego. Powstaje wątpliwość, czy Bank może oznaczyć zidentyfikowaną przesłankę, a co za tym idzie, rozpoznać koszt podatkowy w wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w momencie otrzymania informacji przez odpowiednią komórkę Banku, do której kompetencji należy pozyskiwanie informacji o zaistnieniu przesłanki wraz z pozyskaniem dokumentacji potwierdzającej ten fakt, czyli wtedy kiedy powstała rzeczywista możliwość rozpoznania danego uprawdopodobnienia nieściągalności w rachunku podatkowym, czy też powinien zawsze cofać się do daty zaistnienia tej przesłanki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności może nastąpić w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania danej przesłanki, czyli w dacie wpływu do komórki organizacyjnej Banku zajmującej się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności w systemie bankowym odpowiedniego dokumentu dowodzącego zaistnienie danej przesłanki (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a pkt 2 UPDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) powinno następować w dacie powstania faktycznej możliwości rozpoznania przez Bank jako podatnika danej przesłanki z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, czyli w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w dacie, kiedy wpłynęły do odpowiedniej komórki merytorycznej Banku zajmującej się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w systemie bankowym dokumenty potwierdzające powstanie danej przesłanki.

Przepisy UPDOP w żadnym przepisie nie określają momentu, w którym odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika przy założeniu, że została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z katalogu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2016 r., w art. 15 ust. 4i-4l UPDOP została wprowadzona zasada ujmowania korekt przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust 4i UPDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Banku, przedmiotowy przepis ma zastosowanie w analizowanym przypadku. Korekta kosztu nierozpoznanego w okresie, w którym zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Nie można bowiem utożsamiać wpływu do Banku dokumentów potwierdzających zaistnienie przestanki uprawdopodobnienia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym przesłanka wystąpiła z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką Dokumenty dowodzące powstania przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności można natomiast uznać za „inny dokument niż faktura korygująca”.

W konsekwencji momentem, w którym Bank jest uprawniony zaliczyć odpisy na oczekiwane straty kredytowe do kosztów podatkowych jest okres rozliczeniowy, w którym właściwa komórka organizacyjna w Banku zajmująca się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności pozyskała dokumentację odnośnie danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu (inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), jeżeli zaliczenie odpisu na oczekiwane straty kredytowe nie nastąpiło w okresie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istotą jest to, czy decydujący dla podatnika ma być moment kiedy pozyskał informację o powstaniu danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności (czyli moment kiedy rzeczywiście może zmienić kwalifikację danego odpisu i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów) czy też decydujący jest moment (data) faktycznego powstania danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust 2a pkt 2 UPDOP, której powstanie jest/bywa w praktyce niezależne o podatnika.

Zdaniem Banku, rozstrzygające powinno być to, kiedy podatnik pozyskał informację i dokumentację odnośnie zaistnienia danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności uprawniającej go do zaliczenia odpisu na oczekiwane straty kredytowe do kosztów uzyskania przychodu. Od tego bowiem momentu podatnik ma faktyczną możliwość realizacji swoich praw w postaci rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych.

Warto również zwrócić uwagę na aspekt praktyczny. Z punktu widzenia wpływów budżetowych z podatku dochodowego od osób prawnych nie ma tak naprawdę znaczenia czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym powstania przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności (poprzez korektę deklaracji) czy daty wpływu dokumentu potwierdzającego takie nieściągalność. Natomiast cofanie się do roku zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wiązałoby się jedynie z uciążliwością dla podatnika i organu podatkowego związaną z prowadzeniem postępowania nadpłatowego. Warto przy tym zaznaczyć, że z perspektywy budżetu Państwa, rozpoznanie kosztu przez Bank na bieżąco, czy uzyskanie zwrotu nadpłaty, nastąpiłoby w tym samym okresie. Z racjonalnego punktu widzenia zatem, rozpoznanie kosztu przez Bank w okresie uzyskania informacji i dokumentacji potwierdzającej fakt zaistnienia przesłanki, jest zasadne i znajduje podstawę w przepisach prawa podatkowego - wprowadzony art. 15 ust. 4i UPDOP upraszczający korygowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez wprowadzenie zasady polegającej na ich rozpoznawaniu w okresach bieżących, z wyjątkiem oczywistych omyłek i błędów rachunkowych. Przedmiotowy stan faktyczny nie dotyczy oczywistych omyłek i błędów rachunkowych, stąd zastosowanie art. 15 ust. 4i UPDOP do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest, zdaniem Banku, uprawnione.

W związku z powyższym w ocenie Banku uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) powinno następować w dacie, kiedy wpłynęły do odpowiedniej komórki merytorycznej Banku zajmującej się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dokumenty potwierdzające powstanie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności.

Prawidłowość stanowiska Banku znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.59.2018.1.JBB która dotyczy analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
*   udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z powołanych przepisów wynika, że odpisy na straty kredytowe – co do zasady – nie są kosztem uzyskania przychodów, jednak pod pewnymi warunkami, w przepisach tych wymienionymi, odpisy te mogą być kosztem uzyskania przychodu. Dla możliwości uznania odpisów na straty kredytowe za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze odpisy te zostały utworzone na wymienione w ustawie kredyty, po drugie ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w Banku zdarzają się i występować będą w przyszłości przypadki, gdy faktyczna możliwość rozpoznania przez Bank uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w innym roku niż rok powstania danej przesłanki nieściągalności z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności. Sytuacja taka ma miejsce, gdy dokumenty potwierdzające zaistnienie jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, wpływają do komórki zajmującej się windykacją po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym przesłanka zaistniała. Z uwagi na brak wiedzy o zaistnieniu przestanki lub brak dokumentacji pozwalającej na jej rozpoznanie w systemach Banku przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaistniała przesłanka, nie ma możliwości rozpoznania kosztu z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco. Jedyną możliwością rozpoznania skutków podatkowych w dacie faktycznego zaistnienia przesłanki byłaby w takim przypadku korekta odpowiedniego okresu rozliczeniowego. Powstaje wątpliwość, czy Bank może oznaczyć zidentyfikowaną przesłankę, a co za tym idzie, rozpoznać koszt podatkowy w wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w momencie otrzymania informacji przez odpowiednią komórkę Banku, do której kompetencji należy pozyskiwanie informacji o zaistnieniu przesłanki wraz z pozyskaniem dokumentacji potwierdzającej ten fakt, czyli wtedy kiedy powstała rzeczywista możliwość rozpoznania danego uprawdopodobnienia nieściągalności w rachunku podatkowym, czy też powinien zawsze cofać się do daty zaistnienia tej przesłanki.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wierzyciel ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu na straty kredytowe w dacie pierwszego pisma potwierdzającego spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia. W prawie podatkowym nie istnieje funkcja domniemania spełnienia przesłanek przewidzianego prawem uprawnienia. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dowodowym, gdzie ciężar dowodowy ciąży na podatniku. Tym samym, skoro z jednej strony ustawodawca wymaga gromadzenia dowodów potwierdzających wystąpienie określonych zdarzeń, zaś z drugiej dla skuteczności instytucji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowych wymaga wystąpienia określonych przesłanek, to naturalną konsekwencją powyższych wymagań jest powiązanie momentu rozpoznania kosztów odpisów na straty kredytowe z momentem kiedy Bank jest w stanie faktycznie z tego uprawnienia skorzystać, tzn. jest w posiadaniu dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek uprawdopodobnienia, a nie zaś z momentem kiedy przesłanki te wystąpiły po raz pierwszy.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 4i-4l ustawy o CIT ponieważ nie mamy do czynienia z korektą kosztów.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) powinno następować w dacie powstania faktycznej możliwości rozpoznania przez Bank danej przesłanki z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, czyli w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w dacie, kiedy wpłynęły do odpowiedniej komórki merytorycznej Banku zajmującej się ewidencją przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w systemie bankowym dokumenty potwierdzające powstanie danej przesłanki. Możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów na straty kredytowe powinna być powiązana z momentem kiedy Bank posiada potwierdzenia wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia i informacja taka została przekazana do właściwej komórki organizacyjnej Banku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.