Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-20/11-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Czy otrzymana premia pieniężna, która na podstawie zawartej umowy ma wpływ na zmniejszenie ceny zakupionych usług i dokumentowana jest przez Kontrahenta fakturą korygującą powoduje po stronie Spółki korektę kosztów uzyskania przychodów według zasad właściwych dla potrącania w czasie kosztów bezpośrednich? - pytanie Spółki dotyczy podatkowego sposobu rozliczenia otrzymanych świadczeń pieniężnych nazwanych w umowie premią pieniężną na gruncie podatku dochodowego w zależności od stosunku cywilnoprawnego łączącego strony (Spółki i Kontrahenta) wynikającego z zawartych umów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; premia-premia pieniężna; rabaty; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2010 r. (data wpływu 04.01.2011 r.) oraz w piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 22.02.2011 r. (data wpływu 23.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania premii pieniężnej od kontrahenta – **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania premii pieniężnej od kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o., dalej także: „Spółka”) należy do grupy spółek stanowiącej sieć domów mediowych oferujących swoim klientom szeroki zakres usług z dziedziny planowania i doradztwa marketingowego. Spółka jest zobowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Spółki koncentruje się na szeroko rozumianym doradztwie marketingowym rozumianym jako planowanie i wdrażanie komunikacji marketingowej. Obejmuje ona w szczególności planowanie i zakup mediów, kampanie reklamowe, negocjacje cen z dostawcami przestrzeni i czasu reklamowego, dostarczanie reklamodawcom badań mediowych, w oparciu o które tworzone są strategie najskuteczniejszego dotarcia do klienta w celu realizacji celów biznesowych. W celu realizacji powyższych zadań Spółka, w kooperacji z innymi domami mediowymi tworzącymi grupę spółek zawiera umowy z różnego rodzaju dostawcami mediów, np. wydawcami prasy (zwanych dalej „Kontrahentami”), na mocy których dokonuje zakupu powierzchni reklamowych, czasu reklamowego, itp. Tym samym, w każdym roku podatkowym Spółki zasadniczą część kosztów związanych bezpośrednio z przychodami jest wynagrodzenie należne dostawcom mediów. Zasadniczy przychód Spółki stanowią wynagrodzenia otrzymywane od klientów z tytułu wykonanych na ich rzecz usług. Istotną część przychodów stanowią również wynagrodzenia otrzymywane od Kontrahentów w formie prowizji lub otrzymane od Kontrahentów premie pieniężne. Sposób rozliczeń z dostawcami mediów (Kontrahentami) jest zróżnicowany i zależy od postanowień konkretnych umów. Często przyznanie świadczenia i jego wysokość uzależniona jest od zrealizowania przez Spółkę określonego pułapu zakupów od Kontrahentów.

Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentem umowę, na podstawie której po osiągnięciu określonego poziomu obrotów z tytułu usług zakupionych od Kontrahenta w okresie rozliczeniowym, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, Spółka otrzyma świadczenie pieniężne nazwane w umowie premią pieniężną. Umowa stanowić dodatkowo będzie, że tak wypłacona premia pieniężna będzie miała wpływ na obniżenie ceny zakupionych uprzednio w danym okresie rozliczeniowym usług i stanowić będzie tzw. rabat potransakcyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana premia pieniężna, która na podstawie zawartej umowy ma wpływ na zmniejszenie ceny zakupionych usług i dokumentowana jest przez Kontrahenta fakturą korygującą powoduje po stronie Spółki korektę kosztów uzyskania przychodów według zasad właściwych dla potrącania w czasie kosztów bezpośrednich? - pytanie Spółki dotyczy podatkowego sposobu rozliczenia otrzymanych świadczeń pieniężnych nazwanych w umowie premią pieniężną na gruncie podatku dochodowego w zależności od stosunku cywilnoprawnego łączącego strony (Spółki i Kontrahenta) wynikającego z zawartych umów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Skutki podatkowe dotyczące otrzymanych przez Spółkę świadczeń pieniężnych (bez względu na nazwę - prowizja, premia) uzależnione jest od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie owe świadczenia zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw i stanowią zmniejszenie ceny, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz Kontrahenta. W judykaturze, interpretacjach organów podatkowych i indywidualnej ocenie Spółki taki trójpodział ma znaczenie normatywne. Organy podatkowe w swoich interpretacjach (jako jeden z licznych przykładów można przytoczyć pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce z 23 listopada 2004 r., sygn. US15/POlll/440/67/04/AR) potwierdzają powyższą tezę a dodatkowo zastrzegając, co oczywiste, że każdorazowo należy analizować poszczególne postanowienia umowne dotyczące zasad przyznawania określonych świadczeń pieniężnych.

Wobec powyższego obecnie powszechnie akceptowanym jest pogląd zgodnie z którym:

1.  świadczenie pieniężne (nawet nazwane premią pieniężną) dające się przyporządkować do konkretnej transakcji (zakupu towarów lub usług) stanowiące zmniejszenie ceny powinno być traktowane jako rabat, co rodzi obowiązek skorygowania tej transakcji przez sprzedawcę i udokumentowaniem tej czynności fakturą korygującą w przypadku, gdy sprzedawca jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na terytorium kraju lub innym dokumentem uzgodnionym przez strony, w przypadku m.in. kontrahenta zagranicznego,
2.  świadczenie pieniężne (bez względu na nazwę) przekazywane w zamian za spełnienie określonych świadczeń powinno być traktowane jako zapłatę za usługę, wobec czego podmiot, który przekazał premię (jako usługobiorca) powinien spodziewać się, że otrzyma np. fakturę od usługodawcy-podatnika VAT,
3.  premia pieniężna niezwiązana z konkretną dostawą a przyznawana za spełnienie określonych warunków (bonus) nie podlega opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług, nie stanowi tym samym zapłaty za usługę (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1-443-472/09-3/MP), co nie wyklucza, że stanowi dla otrzymującego owo świadczenie przychód na gruncie podatku dochodowego. Z tego też powodu wypłata premii winna być dokumentowana notami księgowymi. Nota księgowa, jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymania przez podatnika takich właśnie premii pieniężnych. Nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r. nr 1401/PV-l/4407/14-17/07/EN). Przykładowo, „(\`(...)\`) premia, której wysokość jest uzależniona od wysokości obrotu zrealizowanego w danym okresie, pozostaje bez wpływu na cenę towaru lub usługi. Tego rodzaju premia pieniężna, jako forma rozliczeń wzajemnych, nie jest wymieniona w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Pieniądz nie jest towarem, stąd otrzymanie premii pieniężnej nie podlega przepisom dotyczącym opodatkowania podatku od towarów i usług” - cyt. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 21 września 2004 r., sygn. PP/l/4430-27/A/MPS/04, podobnie w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 16.11.2004 r., sygn. PP/443-128/04.

W przypadku otrzymywanych przez podatników różnego rodzaju świadczeń pieniężnych sądy administracyjne zwracając uwagę na złożoność zagadnienia wskazują na konieczność szczegółowej analizy stosunku prawnego łączącego strony w tym wynikającego z zawartych umów. I tak, aby uznać, że dane świadczenie stanowi odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego potwierdzona została m.in. w wyroku TSWE w sprawie C-102/86 Apple & Pear Developments Council. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. „Sam fakt, że za dostawę towarów płaci dostawcy nabywca tychże towarów a premię pieniężną wypłaca /w uzgodniony sposób/ dostawca nabywcy, nie oznacza automatycznie, że między tymi podmiotami istnieje jeszcze inny - oprócz dostawy - stosunek prawny, gdyż brak jest cech taki stosunek odróżniających. W istocie bowiem dostawca towarów dokonując dostawy tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązanie i za to otrzymuje od nabywcy należność /zapłatę/ a w związku z tym, że dostawa ta osiągnęła określoną wartość w ustalonym czasie i cena została zapłacona, udziela nabywcy bonusu tj. w rzeczywistości pewnego obniżenia należności. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone a więc bonus ten nie jest przypisywany do którejkolwiek z tych dostaw” - cyt. wyrok WSA z 2 lipca 2009 r., sygn. I SA/Rz 431/09. „Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać samych tylko obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi” - cyt. wyrok NSA z 6 lutego 2006 roku, sygn. I FSK 94/2006. Odpłatne świadczenie usług zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza wzajemność świadczeń - usługodawca świadczy usługę a usługobiorca płaci za to stosowną należność - wynagrodzenie. Nabywanie towarów/usług w określonym czasie i za określoną cenę oraz terminowa zapłata nie jest czymś innym od nabycia (realizacji sprzedaży towarów lub usług) i brak jest podstaw do doszukiwania się w tych czynnościach świadczenia ze strony nabywcy towarów/usług tylko dlatego, że dostawca motywuje nabywcę do takich zakupów przez przyznanie mu określonej premii pieniężnej niepowiązanej z należnościami za konkretną dostawę. W sprawie C-409/98 Commissioners of Customs & Excise vs. Mirror Group plc, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że również sama „zachęta pieniężna z tytułu przystąpienia do umowy długoterminowej i podjęcia decyzji o zostaniu klientem usługodawcy nie jest zapłatą za świadczenie usług”. Sam fakt zwiększenia częstotliwości realizowania dostaw w określonym czasie lub też zwiększenie ich wartości i dokonanie zapłaty nie może powodować tworzenia między tymi samymi stronami tej samej czynności, innego stosunku prawnego wywołującego oddzielny stan prawnopodatkowy.

Skutkuje to stwierdzeniem, że „premia pieniężna wypłacana nabywcy jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy” - cyt. wyrok NSA z 23 września 2008 r., sygn. I FSK 998/08. Wypłacenie premii pieniężnej przez dostawcę towarów na rzecz nabywcy stanowi dla niego przysporzenie majątkowe natomiast nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przez dostawcę korzyści, w związku z wypłatą tegoż świadczenia pieniężnego. Z kolei na temat tego, kiedy przyznane świadczenie pieniężne należy uznać jako rabat wypowiadał się m.in. Minister Finansów, który w piśmie z 30 grudnia 2004 roku Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 przyjął że „(\`(...)\`) Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy”. W tym miejscu należy podzielić pogląd prezentowany przez Ministra Finansów, że tylko w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą powinna być traktowana jako rabat. O tym, czy udzielona premia pieniężna ma bezpośredni wpływ na wartość sprzedaży decyduje każdorazowo analiza postanowień zawartej między stronami umowy. W określeniu, czy udzielona premia nosi cechy rabatu pomocne może być ustalenie, czy premia ta ma na celu obniżenie ceny zakupionego towaru lub usługi oraz czy wpływa u sprzedawcy (dostawy towarów lub usług) na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli przyznana premia dotyczy zapłaty za konkretną transakcję (fakturę), to stanowi obniżenie wartości sprzedaży. W konsekwencji oznacza to dla sprzedawcy konieczność zmniejszenia wartości sprzedanych towarów lub usług, tym samym korekty przychodu i ewentualnie zmniejszenie podatku należnego od tej sprzedaży, na podstawie wystawionej faktury korygującej.

W sytuacji, w której wypłacone świadczenie pieniężne (nazwane np. premią pieniężną) nie odnosi się do konkretnych transakcji, lecz stanowi świadczenie odrębne, które przyznawane jest za spełnienie określonych warunków, tj. za osiągnięcie określonego w umowie pułapu obrotów w danym okresie, premia ta stanowi pewnego rodzaju nagrodę za efekty współpracy handlowej pomiędzy kontrahentami i nie stanowi, po stronie wypłacającego czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług natomiast wywołuje określone skutki na gruncie podatku dochodowego w postaci przychodu po stronie otrzymującego owo świadczenie. Premia pieniężna uznawana jako bonus (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) nie stanowi rabatu. Tego rodzaju zdarzenie nie stanowi udzielenia rabatu, gdyż nie jest zmniejszeniem kwoty należnej z tytułu wykonania czynności opodatkowanej. Tak rozumiana premia/bonus nie jest bowiem związana z konkretnymi transakcjami, lecz stanowi swego rodzaju nagrodę dla kupującego (usługobiorcy). Udzielenie premii (bonusu) nie polega na zmniejszeniu kwoty należnej z tytułu wykonanych przez świadczeniodawcę usług, lecz stanowi odrębne świadczenie (Tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT-komentarz, Warszawa 2009, s. 436-437).

Premia pieniężna-bonus stanowi dodatkowe wynagrodzenie dla Spółki związane z regularnością czy też wielkością jej zakupów, bądź terminowością zapłaty oraz jej formą. Premie takie nie są związane z konkretnymi transakcjami, a zatem nie można ich uznać za rabaty (pomniejszające odpowiednio koszty i przychody). Niewątpliwie rabaty (bez względu na nazewnictwo) udzielone po ustaleniu ceny zmniejszają obrót (wpływają na zmniejszenie odpowiednio kosztów i przychodów w podatku dochodowym), jeśli spełniają dwa warunki. Po pierwsze, rabaty te muszą być udokumentowane, co oznacza konieczność potwierdzenia udzielenia rabatu bądź w formie umowy lub aneksu do niej, bądź też faktury wystawionej przez udzielającego rabatu. W wyroku NSA z dnia 10 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Po 1323/96, sąd wyjaśnił, że „udokumentowanie wartości oznacza w niniejszym przypadku konieczność wykazania, którą przesyłkę, z jakiej daty i jakiej wartości zwrócono. Bez powyższych danych zwrot nie może zostać uznany za udokumentowany”. Zgodnie z drugim warunkiem, udzielane rabaty powinny być prawnie dopuszczalne (czyli nie zabronione), ewentualnie obowiązkowe. Przepisy prawa nie przewidują sytuacji, gdy udzielenie rabatu jest obowiązkowe.

O tym, czy mamy do czynienia z rabatem decyduje zgodne oświadczenie stron wyrażone w umowie. O obowiązku badania treści umowy dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z rabatem mowa w wyroku NSA z 5 sierpnia 2010 roku, sygn. I FSK 1318/09 „Kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT”. W wyroku tym Sąd uznał za zasadną konieczność rozróżniania w umowach cywilnoprawnych premii pieniężnych/bonusów od rabatów, które mogą rodzić odmienne skutki podatkowe. O tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną/bonusem decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli zgodnie z analizą stosunku prawnego łączącego strony transakcji wypłacane świadczenia pieniężne (premie pieniężne) uznane zostaną jako wynagrodzenia za usługę, wówczas wyznaczyć należy moment uzyskania przychodu właściwy dla danej usługi oraz jego wysokość po stronie otrzymującego premię pieniężną oraz prawidłowo zadeklarować wypłaconą premię jako koszt podatkowy po stronie wypłacającego. Jeżeli premia miałaby charakter jednorazowy, wówczas należałoby odwołać się do regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przychód powstałby wraz z wykonaniem usługi, nie później niż z momentem wystawienia faktury lub uregulowania zapłaty. Na podstawie treści umowy zawartej przez strony należałoby ustalić, na który dzień przypada moment wykonania usługi. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-55/08-2/MŚ organ stwierdził jednak, że: „(…) Ponieważ wypłacone wynagrodzenie od dostawców jest należne za wykonaną w pewnym okresie usługę, powinno być zaliczone do przychodów podatkowych okresu którego dotyczy. Zatem przychód podatkowy z tytułu należnych premii powstaje w ostatnim dniu okresu, którego premia dotyczy”. O dacie wykonania usługi, w szczególności usług o charakterze niematerialnym decyduje każdorazowo analiza realizacji postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej. Wątpliwości nie może budzić to, że w każdym przypadku, w którym premia nie jest formą rabatu zmniejszającego cenę, wydatek jaki ponosi sprzedawca przekazując dane świadczenie pieniężne/premię pieniężną (sposób zapłaty nie ma znaczenia - tzn. czy jest to przelew, gotówka, potrącenie czy jeszcze inny) jest jego kosztem podatkowym. Oczywiście w przypadku gdy premia stanowi rzeczywistą zapłatę za usługę i podlega opodatkowaniu VAT a podatnikowi przyznającemu ją przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, do kosztów nie może być zaliczony naliczony VAT. Koszt taki winien być najczęściej sklasyfikowany jako tylko pośrednio związany z przychodem, a co za tym idzie może być uwzględniony w rachunku podatkowym w dacie poniesienia. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. nr IPPB5/423-55/08-2/MŚ organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) W konsekwencji przedmiotowe premie pieniężne należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można ich powiązać z określoną wysokością osiągniętych przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych”. To samo potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-633/08-2/MC: „(\`(...)\`) Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowe premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów lub usług, lecz z osiągnięciem celu określonego w regulaminie. Premie te zachęcają pracowników partnerów handlowych do systematycznych zamówień towarów, a udzielenie ich ma na celu wzmocnienie z Nimi więzi gospodarczej i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Skoro zatem wydatki Spółki z tego tytułu wpływają na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te należy jednak kwalifikować do kosztów pośrednio zwianych z przychodami. Premie wypłacane pracownikom partnerów handlowych motywują ich do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie kiedy powstanie konkretny przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów. W świetle powyższego, wydatki na wypłatę premii pieniężnych za akcję prowadzoną w okresie listopad - grudzień stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, w związku z czym potrącalne są w dacie ich poniesienia, czyli de facto w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych, jeżeli zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W praktyce wiele spośród świadczeń pieniężnych nazwanych premią pieniężną - zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - nie stanowi wynagrodzenia za usługę, a jest formą bonusu, który otrzymuje nabywca świadczenia z tego tylko tytułu, że wyrobił określony wolumen zakupów. Tym samym świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie przychodem jest cała otrzymana kwota. Co do momentu uzyskania przychodu, to wobec faktu, iż świadczenie takie nie jest powiązane z żadnym świadczeniem wzajemnym, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że zastosowanie ma w tym przypadku przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód należy rozpoznać kasowo, w momencie otrzymania świadczenia pieniężnego/premii pieniężnej (bez względu na formę wypłaty - również przez potrącenie). Dla potwierdzenia tej tezy jako przykład można powołać pismo Ministra Finansów Nr DD6/033-98/MZG/09/PK-1079 z dnia 16 listopada 2009 r.,: „W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę na rzecz podmiotu organizującego program usługi. Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę). A zatem przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie.

Niewątpliwie otrzymana przez Spółkę premia pieniężna związana jest jednak z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstanie przychodu z tego tytułu będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 (przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki”. Taką samą tezę znajdziemy w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bd 744/08: „(…) Premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów i strona otrzymuje ją od kontrahenta raz w roku. Trudno w ogóle powiedzieć, aby skarżąca świadczyła jakąś usługę. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie jest traktowane jako świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06). W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 14i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Premię pieniężną skarżąca powinna zatem zaliczyć do przychodów w chwili jej otrzymania.”

Jeżeli chodzi o koszt podatkowy po stronie przekazującego, to identycznie jak w przypadku premii stanowiącej wynagrodzenie za usługę, należy sklasyfikować go najczęściej jako wydatek pośrednio związany z przychodem, a co za tym idzie podlega on zaliczeniu do kosztów w dacie poniesienia.

Jeżeli ze stosunku prawnego łączącego strony wynika, że wypłacone świadczenie pieniężne (bez względu użytą nazwę) ma wpływ na obniżenie ceny sprzedawanych towarów i usług, to jako rabat wywołuje określone skutki na gruncie podatku dochodowego. Analizując skutki podatkowe otrzymania rabatu posprzedażnego należy wskazać, że decydujące znaczenia ma to, jakiego rodzaju kosztów ów rabat dotyczy. W praktyce powszechnym i akceptowany jest pogląd, iż rabaty winny być rozliczane tak, jak same koszty uzyskania przychodów. Gdy rabat odnosi się do kosztów pośrednich, wówczas winien być ujęty w rozliczeniach w dacie poniesienia - czyli ujęcia w księgach. Z kolei rabaty, które dotyczą kosztów bezpośrednich, przyznane przed datą sporządzenia sprawozdania (nie później niż do dnia złożenia zeznania podatkowego) za rok, w którym owe koszty były uwzględnione w rachunku podatkowym pomniejszą koszty tego właśnie roku (czyli roku rozliczenia kosztów). Natomiast rabat przyznany po dniu sporządzenia sprawozdania za rok, w którym były rozliczone koszty winien być uwzględniony w rachunku podatkowym roku, w którym jest realizowany. Gdyby jednak rabat dotyczył kosztu nabycia towarów, które jeszcze nie zostały sprzedane - czyli sam koszt nie został skonsumowany - wówczas podatnik musiałby uwzględnić ów rabat przy dokonywaniu wyceny zapasów, a w konsekwencji rozliczyłby rabat w przyszłości przy ujmowaniu w kosztach wydatku poniesionego na nabycie towarów (czyli rozliczyłby koszt pomniejszony o przyznany rabat).

Wobec braku przepisów szczególnych, które normowałyby zagadnienie rozliczania rabatów mających wpływ na zmniejszenie przychodu po stronie udzielającego rabatu zastosowanie powinna znaleźć taka sama zasada jaką stosuje się do kosztów podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 1996 r., nr PO 4/AS-722-759/96: „(…) w momencie realizacji rabatu Spółka ma prawo - na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy - pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany”.

Ze względu na powyższe, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że usługi świadczone przez Kontrahenta stanowią dla Spółki koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów, to zdaniem Spółki otrzymana premia pieniężna mająca wpływ na zmniejszenie ceny zakupionych uprzednio od Kontrahenta usług i udokumentowana przez Kontrahenta, który jest podatkiem VAT czynnym fakturą korygującą wywołuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych następujące skutki prawne:

*   zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym koszty zostały uwzględnione w rachunku podatkowych, jeżeli Spółka otrzyma od Kontrahenta fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok,
*   zmniejsza koszty uzyskania przychodów roku, w którym rabat jest realizowany, jeżeli Spółka otrzymuje fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, za rok w którym były rozliczone koszty lub po dniu, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za dany rok,
*   jeżeli dotyczy kosztów związanych bezpośrednio z usługami, które mają być wykonane przez Spółkę na rzecz klientów w przyszłości, to zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym Spółka będzie ujmować w księgach jako koszt nabyte od Kontrahenta usługi. W tym przypadku Spółka uwzględniałaby koszty pomniejszone o przyznany rabat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z opisem przedstawionym (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Wnioskodawca nawiązał stosunki umowne z kontrahentami zobowiązujące Spółkę do wypłaty danego wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych (o charakterze bonusu) kalkulowanych jako procent od wartości sprzedaży (obrotu).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „rabat” oznacza obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Podobną definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi.

Natomiast pod pojęciem „bonusu”, odpowiadającemu pojęciu premii pieniężnej, należy rozumieć „dodatkowe wynagrodzenie”. Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

W przedmiotowej sprawie (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) analizowany instrument (rabat potransakcyjny – premia pieniężna) ma wpływ na zmniejszenie ceny zakupionych poprzednio usług, a więc może być przyporządkowany do konkretnych transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Premie pieniężne (bonusy) i rabaty wypłacane w korelacji z poziomem zakupów zrealizowanym przez danego kontrahenta Spółki na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów stanowią zachętę do maksymalizacji zakupów realizowanych przez beneficjentów tych instrumentów.

W celu określenia skutków prawnopodatkowych oraz ustalenia momentu rozpoznania w rachunku podatkowym opisanego w przedmiotowym wniosku rabatu potransakcyjnego (premii pieniężnej) należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić charakter kosztów nabywanych usług, których wartość (cena) zostanie obniżona w związku z udzieleniem tego rabatu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka dokonuje zakupu usług (najmu powierzchni reklamowych, czasu reklamowego…), które generują przychody Spółki z jej działalności. Istnieje zatem możliwość przyporządkowania określonych kosztów do konkretnych przychodów od określonego kontrahenta w danym okresie. Koszty te należy zatem zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4c powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawodawca nie przewidział innych niż powyższe zasad rozpoznawania korekt ww. kosztów.

W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym otrzymana premia pieniężna mająca wpływ na zmniejszenie ceny zakupionych uprzednio od Kontrahenta usług i udokumentowana przez Kontrahenta, który jest podatkiem VAT czynnym fakturą korygującą wywołuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych następujące skutki prawne:

*   zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym koszty zostały uwzględnione w rachunku podatkowych, jeżeli Spółka otrzyma od Kontrahenta fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok,
*   zmniejsza koszty uzyskania przychodów roku, w którym rabat jest realizowany, jeżeli Spółka otrzymuje fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, za rok w którym były rozliczone koszty lub po dniu, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za dany rok,
*   jeżeli dotyczy kosztów związanych bezpośrednio z usługami, które mają być wykonane przez Spółkę na rzecz klientów w przyszłości, to zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym Spółka będzie ujmować w księgach jako koszt nabyte od Kontrahenta usługi. W tym przypadku Spółka uwzględniałaby koszty pomniejszone o przyznany rabat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

****