Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-198/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-07
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz rzeczoznawców majątkowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; rzeczoznawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r. ), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz rzeczoznawców majątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz rzeczoznawców majątkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie jest organizacją, której członkami są rzeczoznawcy majątkowi. Stowarzyszenie działa na rzecz rozwoju i promocji zawodu rzeczoznawcy majątkowego. Do celów Stowarzyszenia wskazanych w statucie organizacji należy m.in. podnoszenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych (§ 8 statutu). Cel ten Stowarzyszenie realizuje m.in. poprzez organizowanie szkoleń i kursów specjalistycznych (§ 9 pkt h statutu). Stowarzyszenie zamierza organizować systematycznie odpłatne szkolenia, kursy i seminaria, skierowane przede wszystkim do rzeczoznawców majątkowych. Planowane formy doskonalenia zawodowego „będą miały charakter stacjonarny i będą prowadzone jako jednodniowe, dwu lub trzydniowe”. Po zakończeniu każdej z planowanych form doskonalenia zawodowego Stowarzyszenie będzie wystawiało zaświadczenia, potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu, zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia, numer uprawnień zawodowych, temat szkolenia oraz liczbę godzin wykładowych.

Uchwałą Walnego Zebrania z dnia 14 czerwca 2014 r. Stowarzyszenie przyjęło regulamin szkoleń, realizujących ustawowy obowiązek doskonalenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, oraz prowadzenia ich rejestru. Jest to dokument o charakterze wewnętrznym, opisujący zasady organizowania szkoleń zawodowych. Podjęcie ww. uchwały nie wynikało z obowiązku narzuconego przepisami, czy rozstrzygnięciami organu władzy. Stanowi wyraz samodzielności i niezależności Stowarzyszenia. Zgodnie z art. 175 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami \[(Dz. U. poz. 518 z późn. zm.), (dalej UGN)\], rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym oferta szkoleń, kursów i seminariów, które zamierza organizować Stowarzyszenie, wpisuje się w realizację ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania ani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Odpłatne szkolenia, które zamierza organizować, nie będą finansowane ze środków publicznych. Stowarzyszenie nie jest też samorządem zawodowym w rozumieniu art. 17 ust. 1 Konstytucji.

Do końca 2013 r. organizując kursy specjalistyczne, szkolenia i seminaria Stowarzyszenie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, gdyż przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomościami, a także rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, stanowiły regulacje wypełniające treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Z końcem 2013 r., kiedy przestały obowiązywać ww. rozporządzenia, odpadła ustawowa podstawa do zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[(Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, (dalej Dyrektywa 112)\]. Artykuł 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Treść przepisów Dyrektywy 112 nie została prawidłowo transponowana do krajowego porządku prawnego, albowiem w polskiej ustawie wprowadzono ograniczenie o charakterze przedmiotowym (tj. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe ma być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach), którego brakuje w Dyrektywie 112. Doprowadziło to do zawężenia zwolnienia w stosunku do regulacji europejskich. Polska ustawa pominęła przy tym zakres podmiotowy zwolnienia, przewidziany w Dyrektywie 112. Strona podmiotowa zwolnienia została określona w tym akcie poprzez wskazanie, że zwolnienie dotyczy kształcenia zawodowego prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z punktu widzenia prawidłowości wykładni przepisów regulujących zwolnienie z VAT, a pochodzących wprost od prawodawcy unijnego (tj. Dyrektywy 112), które powinny mieć pierwszeństwo przed ustawą o VAT, istotne w sprawie jest ustalenie czy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: czy zwolnienie dotyczy kształcenia zawodowego i czy kształcenie jest prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Odnosząc się do pierwszego z powyższych pytań, wskazać należy, iż szkolenia, kursy specjalistyczne i seminaria, które w przyszłości zamierza organizować Stowarzyszenie, będą skierowane przede wszystkim do rzeczoznawców majątkowych. Rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców majątkowych, posiadających uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości (art. 174 UGN), a rzeczoznawcy majątkowi są zobowiązani do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych (art. 175 ust. 2 UGN). W „stanie faktycznym” przedstawionym przez Stowarzyszenie - planowane szkolenia odpowiadają definicji usług kształcenia zawodowego. Pojęcie to należy bowiem rozumieć jako przekazywanie wiedzy, umiejętności praktycznych i doświadczenia oraz działalność edukacyjną związaną z wykonywaniem danego zawodu, w tym przypadku rzeczoznawcy majątkowego. Taka językowa wykładnia odpowiada również definicji kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 (Dz. Urz. UE L Nr 77, str.1), zgodnie z którą kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu. Analizując drugą przesłankę warunkującą zwolnienie zauważyć należy, że Stowarzyszenie nie jest z całą pewnością podmiotem prawa publicznego, ani tym bardziej nie jest odpowiednim (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Nie jest też inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez Polskę. Precyzyjne rozumienie pojęcia „inna instytucja” z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 sprowadza się do innej instytucji niż podmioty prawa publicznego, działającej jednak w dziedzinie prawa publicznego i jednocześnie w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele działalności zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Stowarzyszenie jest organizacją zawodową w rozumieniu art. 4 pkt 15 UGN. Jednak działalność szkoleniowa prowadzona jest na podstawie statutu i regulaminu szkoleń, które to dokumenty zostały przyjęte przez członków Stowarzyszenia dobrowolnie i samorządnie. Żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego, ani żadne decyzje organów administracji publicznej, nie narzucają Stowarzyszeniu obowiązku organizowania szkoleń dla rzeczoznawców majątkowych. A tylko w takich okolicznościach Stowarzyszenie mogłoby być uznane za podmiot (inny niż odpowiedni podmiot prawa publicznego), działający w dziedzinie prawa publicznego, realizujący w ten sposób cele kształcenia zawodowego jako cele publiczne - czy to na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących czy też na podstawie rozstrzygnięć władczych organów administracji publicznej, co poprzez odgórne narzucenie takiego obowiązku prowadziłoby do wniosku, że państwo uznało cele Stowarzyszenia w zakresie kształcenia zawodowego za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

W ocenie Stowarzyszenia, drugiej przesłanki zwolnienia nie spełniają jednostki prywatne (za taką uważa się Stowarzyszenie) mające, na podstawie własnej decyzji, a nie decyzji państwa, w zakresie swej działalności cel kształcenia zawodowego. Gdyby podchodzić do tego odmiennie, to każdy podmiot świadczący usługi z zakresu kształcenia zawodowego, mający w swej działalności taki cel, korzystałby ze zwolnienia. Już sama decyzja takiego podmiotu, bez wyraźnego narzucenia przez państwo (czy to w formie przepisów powszechnie obowiązujących, czy poprzez wydanie władczego rozstrzygnięcia) takiego celu (obowiązku) świadczenia usług kształcenia zawodowego, powodowałoby zwolnienie z opodatkowania. Prowadziłoby to de facto do sytuacji, w której każdy podmiot (i publiczny i prywatny), który organizuje kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 112, mógłby korzystać ze zwolnienia. Pozostawałoby to w sprzeczności z intencją prawodawcy europejskiego, wprowadzającego w Dyrektywie 112 \[ art. 132 ust. 1 lit i)\] ograniczenia o charakterze podmiotowym, które winny być stosowane jednakowo we wszystkich państwach członkowskich. W części wstępnej Dyrektywy 112 wskazano, że (pkt 7 preambuły), nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. W pkt 35 preambuły Dyrektywy 112 czytamy, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Powyższe wskazuje, że w przedstawionej sprawie Stowarzyszenie nie spełnia drugiej przesłanki, warunkującej zwolnienie od podatku od towarów i usług. Tym samym Stowarzyszenie ma obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług odpłatne szkolenia, które zamierza w przyszłości organizować dla rzeczoznawców majątkowych.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego), które Stowarzyszenie zamierza świadczyć odpłatnie przede wszystkim na rzecz rzeczoznawców majątkowych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego), które zamierza świadczyć odpłatnie przede wszystkim na rzecz rzeczoznawców majątkowych, związane z ich doskonaleniem zawodowym nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odstępstwo od powszechności opodatkowania możliwe jest tylko w ściśle określonych przypadkach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Do końca 2013 r. obowiązywały dwa rozporządzenia odnoszące się do doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 140, poz. 945, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 859).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże według art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia zawodowego na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Jednakże w interesie publicznym mogą działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy są następujące:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w pojęciu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jak zaś wynika z treści wniosku, usługi, które Stowarzyszenie będzie świadczyło na rzecz rzeczoznawców majątkowych, będą usługami kształcenia zawodowego, a więc będą spełniały pierwszą przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku.

Należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.) zawiera regulacje zobowiązujące rzeczoznawców majątkowych do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do brzmienia art. 174 ust. 1 tej ustawy, rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu (ust. 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 175 ust. 1 cyt. ustawy, rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 174 ust. 3 i 3a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości.

W myśl ust. 2 tego artykułu, rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Standardy zawodowe ustalają organizacje zawodowe rzeczoznawców majątkowych w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa. Komunikat o uzgodnieniu standardów zawodowych zamieszcza się w Dzienniku Urzędowym ministra właściwego do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa (art. 175 ust. 6).

Stosownie do art. 4 pkt 15 ww. ustawy, przez organizacje zawodowe należy rozumieć stowarzyszenia i związki stowarzyszeń zrzeszające osoby zawodowo wykonujące czynności rzeczoznawcy majątkowego.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Zawód rzeczoznawcy majątkowego został prawnie usankcjonowany zapisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta ustanowiła zawód rzeczoznawcy majątkowego, a w swych zapisach postanowiła, że jest to zawód prawnie chroniony.

W wyroku z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) rzeczoznawca swoimi usługami służy szerszemu interesowi społecznemu. Przyznany im zakres uprawnień i kompetencji świadczy o tym, że rzeczoznawcy majątkowi zostali uznani za osoby zaufania publicznego”.

Należy wskazać, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 140, poz. 945, z późn. zm.) wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 197 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Artykuł 197 pkt 6 został uchylony ustawą o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 829), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2014 r.

Z kolei rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859) wydane zostało na podstawie art. 196 ust. 3 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 196 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa określi, w drodze rozporządzenia wymogi programowe dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, w tym grupy tematyczne tych kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności, jakie powinni posiadać rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego wykonywania działalności zawodowej w powyższych zakresach.

Natomiast zgodnie z art. 196 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa określi, w drodze rozporządzenia, minimalne wymogi programowe dla studiów podyplomowych w zakresie wyceny nieruchomości, w tym czas trwania tych studiów, program ogólny i program szczegółowy studiów podyplomowych, z uwzględnieniem tematyki wykładów oraz minimalnej liczby godzin ich trwania, biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności, jakie powinni posiadać absolwenci tych studiów, niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego wykonywania działalności zawodowej w powyższym zakresie.

Zgodnie z art. 49 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów, dotychczasowe akty wykonawcze wydane na podstawie upoważnień zawartych w art. 191 ust. 8, art. 196 ust. 3 i art. 197 ustawy zmienianej w art. 8 oraz w art. 21 ust. 4 i art. 34 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 10, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych odpowiednio na podstawie art. 191 ust. 8, art. 196 ust. 3 i art. 197 ustawy zmienianej w art. 8 oraz art. 34 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 10, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż do dnia 1 lipca 2014 r.

Wskazane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości obowiązywało zatem do dnia 1 lipca 2014 r.

Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości obowiązywało do dnia 1 lipca 2014 r.

Należy zauważyć, że - co prawda - przepisy tych rozporządzeń już nie obowiązują, jednak nie można uznać, że obecnie, szkolenia dla rzeczoznawców majątkowych nie odbywają się na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazało Stowarzyszenie w opisie zdarzenia przyszłego, uchwałą Walnego Zebrania z dnia 14 czerwca 2014 r. przyjęło regulamin szkoleń, realizujących ustawowy obowiązek doskonalenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, oraz prowadzenia ich rejestru, a więc dokument o charakterze wewnętrznym, opisujący zasady organizowania szkoleń zawodowych.

Podkreślić należy, że z cyt. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, aby usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego, konieczne jest, aby usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord‑Kennemerland/West‑Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy \[obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady\], aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`)”.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że do usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Stowarzyszenie, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Skoro do ustawowych obowiązków rzeczoznawców majątkowych należy stałe doskonalenie kwalifikacji zawodowych, a Stowarzyszenie zrzesza ww. rzeczoznawców i jego celem jest m.in. podnoszenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, to należy uznać, że cel Stowarzyszenia leży w interesie publicznym i w tym zakresie Stowarzyszenie realizuje politykę edukacyjną. Tym samym, Stowarzyszenie, w zakresie realizowania obowiązku doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych, będzie mieściło się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego. Wobec powyższego należy uznać, że usługi szkoleniowe świadczone przez Stowarzyszenie dla rzeczoznawców majątkowych – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe usługi szkoleniowe realizowane za odpłatnością na zasadach wymogu art. 175 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również zgodnie z zasadami wynikającymi z uchwały Walnego Zebrania z dnia 14 czerwca 2014 r., na rzecz rzeczoznawców majątkowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usługi, bowiem spełniają warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Stowarzyszenia, że usługi szkoleniowe, które zamierza świadczyć odpłatnie na rzecz rzeczoznawców majątkowych, związane z ich doskonaleniem zawodowym nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów innych niż rzeczoznawcy majątkowi, gdyż na wezwanie tut. organu dotyczące tych osób Stowarzyszenie nie udzieliło odpowiedzi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.