Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.63.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług najmu Nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług najmu Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług najmu Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W 2016 r. Spółka zakupiła nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, murowanym, dwukondygnacyjnym z wbudowanym garażem („Nieruchomość”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza wynajmować Nieruchomość na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą („Najemca”). Zgodnie z planowaną umową najmu, Najemca będzie wykorzystywał Nieruchomość zarówno na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i na cele mieszkaniowe.

Jak wynika z ustaleń z najemcą, przeznaczy on przedmiotowy lokal mieszkalny na własne cele mieszkaniowe, oraz na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa najmu Nieruchomości świadczona przez Spółkę na rzecz Najemcy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według podstawowej 23% stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu Nieruchomości świadczona przez Spółkę na rzecz Najemcy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Nie ma wątpliwości, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Jeżeli przepisy Ustawy o VAT lub rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie przewidują dla świadczenia usługi stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku, usługa ta jest opodatkowana podstawową, 23% stawką podatku VAT.

Ustawa o VAT zwiera również szereg wyjątków od opisanych powyżej ogólnych zasad opodatkowania. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 20 powołanej ustawy, zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem, które podlegają opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Najemcy nie będą usługami związanymi z zakwaterowaniem.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usługi wynajmu jest więc uzależnione od spełnienia przesłanki obiektywnej dotyczącej charakteru wynajmowanej nieruchomości (nieruchomość mieszkalna) oraz przesłanki subiektywnej dotyczącej przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości (cel mieszkalny), przy zastrzeżeniu wykonywania działalności w zakresie wynajmu na własny rachunek. Co więcej powyższy cel mieszkaniowy musi być, w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, wyłącznym przeznaczeniem nieruchomości.

Reasumując, przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku są następujące:

*   świadczenie usług na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   wyłącznie mieszkaniowy cel najmu.

Tylko łączne zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Z kolei brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia, co w konsekwencji oznacza objęcie świadczonej usługi opodatkowaniem według stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, przepisy dotyczące stosowania zwolnienia powinny być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia, gdyż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Na tę kwestię niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne.

Warunkiem zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest, aby nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości były wynajęte lub wydzierżawione wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użycie przez ustawodawcę słowa „wyłącznie” oznacza, że wynajem lub dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym choćby w części na inne cele niż mieszkaniowe, wyklucza zastosowanie wskazanego zwolnienia. Powyższe oznacza, że w przypadku wykorzystywania nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, w tym na cele mieszane (mieszkaniowe połączone z celami gospodarczymi), usługa wynajmu takiej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W takim wypadku nie jest bowiem spełniona przesłanka wyłącznego przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z planowaną umową najmu Najemca będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość zarówno na osobiste cele mieszkaniowe jak i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do Nieruchomości, „wyłączność” celu mieszkaniowego najemcy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT nie zostanie spełniona. W konsekwencji, w ocenie Spółki, pomimo, że Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i będzie w części wykorzystywana na cele mieszkaniowe, to w ocenie Spółki przeznaczenie Nieruchomości zarówno na cele mieszkaniowe, jak i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Najemcy oznacza, że przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lutego 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1144/13-4/AP) w której uznał: „Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku dla usługi wynajmu dotyczy wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe. W omawianym przypadku przesłanka wyłączności nie zostanie spełniona, ponieważ wskazany lokal nie będzie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca, świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele mieszane (tj. na cele mieszkaniowe oraz na cele niemieszkaniowe), nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W konsekwencji, świadczona usługa powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na niespełnienie warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, tj. wynajmowania Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe, usługa najmu świadczona przez Spółkę na rzecz Najemcy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

To wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W 2016 r. Spółka zakupiła nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, murowanym, dwukondygnacyjnym z wbudowanym garażem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza wynajmować Nieruchomość na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z planowaną umową najmu, Najemca będzie wykorzystywał Nieruchomość zarówno na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i na cele mieszkaniowe. Jak wynika z ustaleń z Najemcą, przeznaczy on przedmiotowy lokal mieszkalny na własne cele mieszkaniowe, oraz na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługa najmu Nieruchomości świadczona przez Spółkę na rzecz Najemcy podlegać będzie opodatkowaniu na według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Należy zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, przewidzianego we wskazanym przepisie, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. W sytuacji jednak gdy najemca wynajętej nieruchomości nie użytkuje jej wyłącznie na cele mieszkaniowe, wówczas także wynajmujący wobec świadczonej przez siebie usługi wynajmu nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, bowiem jego usługa nie może być uznana za usługę wynajmu lokalu (nieruchomości) mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Najemca, w ramach zawartej umowy najmu, będzie wykorzystywał Nieruchomość zarówno na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i na cele mieszkaniowe, zatem nie wykorzystuje tej Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji w odniesieniu do usług najmu Nieruchomości opisanej we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę nie są spełnione przesłanki do zastosowania do nich zwolnienia przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż usługi te nie stanowią usług najmu nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji ww. usługi najmu Nieruchomości powinny być opodatkowane 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.