Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-108/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku oraz uwzględnianie w proporcji czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przychodów niepodlegających temu podatkowi oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przychodów niepodlegających temu podatkowi oraz prawa do odliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod tym uzupełnieniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dochodzenia wierzytelności na zlecenie, gdzie wynagrodzenie jest określone w formie prowizji opodatkowanej w kraju podstawową stawką podatku VAT oraz świadczy usługi za granicę, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz dają prawo odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto Zainteresowany dokonuje zakupu wierzytelności trudnych na własny rachunek, które następnie windykuje.

Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (stwierdzającą, że stanowisko Spółki jest prawidłowe) zakup wierzytelności na własny rachunek oraz ich dochodzenie nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (w poszerzonym składzie) z dnia 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE o sygn. akt C-93/10.

Wnioskodawca nie jest w stanie ponoszonych wydatków (m.in. materiały biurowe, usługi informatyczne, licencje oprogramowania, leasing na urządzenia biurowe, zakup urządzeń biurowych, usługi prawne, najem biura, usługi telekomunikacyjne) bezpośrednio przyporządkować do jednego z rodzajów działalności.

Obecnie, Zainteresowany w celu dokonania odliczenia podatku VAT stosował proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdzie w liczniku ujmował sprzedaż opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, lecz dającą prawo odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), natomiast w mianowniku ujmował sprzedaż opodatkowaną, sprzedaż o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak i przychody niepodlegające podatkowi VAT (zakup wierzytelności trudnych na własny rachunek, które następnie Spółka windykuje).

W piśmie z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany poinformował, iż posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie oświadczył on, że kosztów z ww. dokumentów nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju działalności tak jak np. koszty systemu informatycznego do windykacji wierzytelności, wykorzystywanego do wszystkich czynności z zakresu wykonywanych przez Spółkę usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinien ujmować przychody niepodlegające podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku, gdy Zainteresowany nie powinien ujmować przychodów niepodlegających podatkowi od towarów i usług w proporcji, o której mowa w pytaniu nr 1, gdy nie prowadzi on sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, od której nie przysługuje mu prawo odliczenia VAT naliczonego, Wnioskodawca może odliczyć w całości (bez stosowania proporcji) VAT naliczony od wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do jednego z rodzajów działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż przychody niepodlegające podatkowi od towarów i usług nie mają wpływu na proporcję, tym samym nie powinny być ujmowane w mianowniku wzmiankowanej proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Zainteresowanego, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sadu Administracyjnego, w składzie 7 sędziów, z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10 „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podobnie wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11 r., wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08, wyrok WSA.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on ujmować przychodów niepodlegających podatkowi od towarów i usług w proporcji, ponadto nie prowadzi on sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, od której nie przysługuje mu prawo odliczenia VAT naliczonego, tym samym Spółka może odliczyć w całości (bez stosowania proporcji) VAT naliczony od wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do jednego z rodzajów działalności.

W przypadku, gdy przychody niepodlegające podatkowi od towarów i usług nie będą ujmowane w mianowniku proporcji stosowanej dotychczas przez Zainteresowanego, zarówno w liczniku, jak i mianowniku będzie znajdowała się sprzedaż opodatkowana oraz niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce, lecz dająca prawo odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), w związku z czym będzie ona zawsze wynosiła 100%. Oczywiście proporcja będzie miała zastosowanie w przypadku zaistnienia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, od której podatnikowi nie będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT.

W związku z powyższym Spółka w obecnym stanie faktycznym, nie prowadząc sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, od której podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku VAT, może w całości odliczyć VAT naliczony od wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do jednego z rodzajów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dodatkowo, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Przedstawiona wyżej zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, bądź przez podatnika, który nie jest zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny”.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika zatem, iż podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględnia się w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, a podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą, nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast tą dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku.

Należy zaznaczyć, iż czynności w ogóle nie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami w ogóle niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie dochodzenia wierzytelności na zlecenie, gdzie wynagrodzenie jest określone w formie prowizji opodatkowanej w kraju podstawową stawką podatku VAT oraz świadczy usługi za granicę, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz dają prawo odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Ponadto Zainteresowany dokonuje zakupu wierzytelności trudnych na własny rachunek, które następnie windykuje. Czynności te - jak wskazał Wnioskodawca - nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest w stanie ponoszonych wydatków (m.in. materiały biurowe, usługi informatyczne, licencje oprogramowania, leasing na urządzenia biurowe, zakup urządzeń biurowych, usługi prawne, najem biura, usługi telekomunikacyjne) bezpośrednio przyporządkować do jednego z rodzajów działalności.

Ponadto, Zainteresowany poinformował, iż posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie oświadczył on, że kosztów z ww. dokumentów nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju działalności tak jak np. koszty systemu informatycznego do windykacji wierzytelności, wykorzystywanego do wszystkich czynności z zakresu wykonywanych przez Spółkę usług.

Do tej pory, Zainteresowany w celu dokonania odliczenia podatku VAT stosował proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gdzie w liczniku ujmował sprzedaż opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, lecz dającą prawo odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy), natomiast w mianowniku ujmował sprzedaż opodatkowaną, sprzedaż o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i przychody niepodlegające podatkowi VAT (zakup wierzytelności trudnych na własny rachunek, które następnie Spółka windykuje).

Zdaniem Zainteresowanego odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupami, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju sprzedaży w oparciu o tak ustaloną proporcję nie jest jednak prawidłowe.

Wnioskodawca wyraźnie wskazał w opisie sprawy, iż w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane oraz świadczy usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, lecz dające prawo do odliczenia podatku VAT oraz usługi, które w ogóle nie polegają opodatkowaniu (zakup wierzytelności na własny rachunek oraz ich dochodzenie). Nie wykonuje on czynności zwolnionych od podatku VAT. Wskazał on ponadto, iż nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków (m.in. materiały biurowe, usługi informatyczne, licencje oprogramowania, leasing na urządzenia biurowe, zakup urządzeń biurowych, usługi prawne, najem biura, usługi telekomunikacyjne) do jednego z rodzajów działalności.

W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności niepodlegajace opodatkowaniu w Polsce lecz dające prawo do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oraz w ogóle niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w odpowiedzi na zadane przez Zainteresowanego pytania, należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Spółka w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie powinna ujmować przychodów w ogóle niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zainteresowany może odliczyć w całości (bez stosowania proporcji) VAT naliczony od wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do jednego z rodzajów działalności, w sytuacji gdy nie prowadzi on sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, od której nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.