Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-641/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura; grunty; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odszkodowania; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy zbóż. Od dnia 1 grudnia 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W latach 2008-2014 Zainteresowany uprawiał nieruchomości rolne należące do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. W 2013 roku i 2014 roku Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy pozyskała od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa informację w zakresie nie posiadania przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do nieruchomości, które użytkował rolniczo (uprawa zbóż), a wykazywał we wniosku do płatności obszarowych. Powyższe grunty nigdy nie były przez Zainteresowanego od Agencji Nieruchomości Rolnych wydzierżawiane. W grudniu 2013 r. i lipcu 2014 r. Agencja Nieruchomości Rolnych (dalej: ANR) poinformowała Wnioskodawcę o pozyskanej informacji i wezwała do złożenia wyjaśnień. W wyjaśnieniach Zainteresowany potwierdził fakt użytkowania działek należących do ANR z określeniem ich numerów, okresów użytkowania oraz powierzchni. Wnioskodawca zobowiązał się wydać nieruchomości po zbiorach w 2014 r. ANR odstąpiła od natychmiastowego wydania gruntów, tolerując fakt użytkowania przez Zainteresowanego tych gruntów przez cały okres, tj. od 2008 roku do 2014 roku. Za ten okres ANR naliczyła wynagrodzenie z tytułu bezumownego użytkowania gruntów rolnych. Grunty zostały przejęte przez ANR protokolarnie po zbiorach 2014 r. Wobec powyższego, ANR wystawiła l6 grudnia 2014 r. sześć faktur VAT z tytułu opłat za bezumowne użytkowanie gruntów rolnych, naliczając podatek od towarów i usług w stawce 23%. Do faktur dołączono wydruki z wyliczenia wartości za bezumowne używanie. Wobec tego Wnioskodawca dokonał zapłaty tych należności oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu ww. faktur od podatku należnego VAT, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Zainteresowany zwrócił się do ANR z wnioskiem o wskazanie podstawy prawnej opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia/opłaty za bezumowne użytkowanie nieruchomości ANR wg stawki 23% VAT, a nie jako korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania, jak dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze oraz o informację, jaki charakter ma dla ANR taka opłata. Zainteresowany uzyskał informację (pisemne stanowisko ANR), iż dla ANR jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest to dla ANR forma odszkodowania. ANR tolerowała użytkowanie gruntów bez tytułu prawnego, co wynikało wprost z braku działań właściciela zmierzających do przejęcia nieruchomości poprzez wezwanie do natychmiastowego ich wydania i wystąpienie na drogę sądową. Odnośnie stawki podatku VAT, to zastosowano stawkę 23% na mocy art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tolerowanie przez ANR czynności użytkowania stanowi odpłatne świadczenie usług, które nie zostało uwzględnione w przepisach ustawy o VAT jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, z tego względu opodatkowane jest zgodnie z art. 146 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Agencja Nieruchomości Rolnych OT słusznie opodatkowała wynagrodzenie/opłaty z tytułu bezumownego korzystania z jej nieruchomości podatkiem od towarów i usług w stawce 23% – jako nie korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (jak dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze)?
2.  Czy podatnik miał prawo do odliczenia od podatku należnego VAT kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych OT faktur VAT z tytułu bezumownego korzystania z jej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wynagrodzenie z tytułu bezumownego użytkowania nieruchomości rolnej należącej do Agencji Nieruchomości Rolnych OT jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT w stawce 23%.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że miał prawo do odliczenia od podatku należnego VAT kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych OT faktur VAT z tytułu bezumownego korzystania z jej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy zbóż. Od 1 grudnia 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W latach 2008-2014 Zainteresowany uprawiał nieruchomości rolne należące do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. W 2013 r. i 2014 r. Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy pozyskała od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa informację w zakresie nie posiadania przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do nieruchomości, które użytkował rolniczo (uprawa zbóż), a wykazywał we wniosku do płatności obszarowych. Powyższe grunty nigdy nie były przez Zainteresowanego od Agencji Nieruchomości Rolnych (ANR) wydzierżawiane. W grudniu 2013 r. i lipcu 2014 r. Agencja Nieruchomości Rolnych poinformowała Wnioskodawcę o pozyskanej informacji i wezwała do złożenia wyjaśnień. W wyjaśnieniach Zainteresowany potwierdził fakt użytkowania działek należących do ANR z określeniem ich numerów, okresów użytkowania oraz powierzchni. Wnioskodawca zobowiązał się wydać nieruchomości po zbiorach w 2014 r. ANR odstąpiła od natychmiastowego wydania gruntów, tolerując fakt użytkowania przez Zainteresowanego tych gruntów przez cały okres, tj. od 2008 roku do 2014 roku. Za ten okres ANR naliczyła wynagrodzenie z tytułu bezumownego użytkowania gruntów rolnych. Grunty zostały przejęte przez ANR protokolarnie po zbiorach 2014 r. Wobec powyższego, ANR wystawiła l6 grudnia 2014 r. sześć faktur VAT z tytułu opłat za bezumowne użytkowanie gruntów rolnych, naliczając podatek od towarów i usług w stawce 23%. Do faktur dołączono wydruki z wyliczenia wartości za bezumowne używanie. Zainteresowany zwrócił się do ANR z wnioskiem o wskazanie podstawy prawnej opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia/opłaty za bezumowne użytkowanie nieruchomości ANR wg stawki 23% VAT, a nie jako korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania, jak dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze oraz o informację, jaki charakter ma dla ANR taka opłata. Zainteresowany uzyskał informację (pisemne stanowisko ANR), iż dla ANR jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT. Nie jest to dla ANR forma odszkodowania. ANR tolerowała użytkowanie gruntów bez tytułu prawnego, co wynikało wprost z braku działań właściciela zmierzających do przejęcia nieruchomości poprzez wezwanie do natychmiastowego ich wydania i wystąpienie na drogę sądową.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości będących własnością Agencji Nieruchomości Rolnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 5 ust. 2 ustawy wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem również w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r., poz. 121, z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia nieruchomości gruntowych na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują natomiast przepisy Kodeksu cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 i § 2 ww. ustawy – samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 powołanej ustawy – obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Art. 674 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zgodnie z art. 471 cyt. ustawy – dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2008-2014 uprawiał nieruchomości rolne należące do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. W 2013 r. i 2014 r. Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy pozyskała od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa informację w zakresie nie posiadania przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do nieruchomości, które użytkował rolniczo (uprawa zbóż), a wykazywał we wniosku do płatności obszarowych. Powyższe grunty nigdy nie były przez Zainteresowanego od Agencji Nieruchomości Rolnych wydzierżawiane. W grudniu 2013 r. i lipcu 2014 r. Agencja Nieruchomości Rolnych poinformowała Wnioskodawcę o pozyskanej informacji i wezwała do złożenia wyjaśnień. W wyjaśnieniach Zainteresowany potwierdził fakt użytkowania działek należących do ANR z określeniem ich numerów, okresów użytkowania oraz powierzchni. Wnioskodawca zobowiązał się wydać nieruchomości po zbiorach w 2014 r. Agencja odstąpiła od natychmiastowego wydania gruntów, tolerując fakt użytkowania przez Zainteresowanego tych gruntów przez cały okres, tj. od 2008 roku do 2014 roku. Za ten okres ANR naliczyła wynagrodzenie z tytułu bezumownego użytkowania gruntów rolnych. Grunty zostały przejęte przez Agencję protokolarnie po zbiorach 2014 r. Wobec powyższego, ANR wystawiła l6 grudnia 2014 r. sześć faktur VAT z tytułu opłat za bezumowne użytkowanie gruntów rolnych, naliczając podatek od towarów i usług w stawce 23%.

W powyższej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie – jakkolwiek pomiędzy stronami nie została zawarta umowa dotycząca korzystania przez Zainteresowanego z gruntu stanowiącego własność Agencji Nieruchomości Rolnych – to jednak, w ocenie Organu, wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Agencja Nieruchomości Rolnych tolerowała bowiem taką sytuację do 2013 r. oraz 2014 r., tj. do momentu pozyskania przez nią informacji od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zakresie nie posiadania przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do nieruchomości, które użytkował rolniczo, a wykazywał we wniosku do płatności obszarowych. Jednocześnie korzystający (Zainteresowany) zostaje obciążony opłatą – wynagrodzeniem – z tytułu użytkowania gruntu, która jest naliczana od 2008 r. do 2014 r.

Zatem, jako że Agencja Nieruchomości Rolnych nie podejmowała przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez Wnioskodawcę (użytkownika) z jej gruntu – działania podjęte w 2013 r. oraz w 2014 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres – należy uznać, że Agencja tolerowała taki stan rzeczy przez długi okres czasu.

Ponadto, w pierwszej kolejności Agencja Nieruchomości Rolnych dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy czego wyrazem jest wystosowanie w grudniu 2013 r. oraz w lipcu 2014 r. do korzystającego z nieruchomości (Zainteresowanego) wezwania w celu złożenia wyjaśnień (określenie numerów działek, okresów użytkowania oraz powierzchni), a następnie wyraża zgodę na wydanie nieruchomości przez Wnioskodawcę dopiero po zbiorach w 2014 r.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionego stanu faktycznego, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przytoczone przepisy odrębne należy stwierdzić, że Agencja Nieruchomości Rolnych pozwalając Zainteresowanemu (użytkownikowi) na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od Wnioskodawcy (użytkownika) świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Agencję usługę, dającą wypłacającemu je Zainteresowanemu wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy.

Na mocy art. 106b ust. l pkt l ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. l ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o treść art. 146a pkt l ustawy – w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa o podatku VAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) – zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższego wynika, że dzierżawa gruntu przeznaczonego na cele rolnicze podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Natomiast dzierżawa gruntu nie przeznaczonego na cele rolnicze podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Tym samym wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów, które jak wskazano we wniosku – użytkowane były przez Wnioskodawcę rolniczo (uprawa zbóż), jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług, które to usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Bowiem świadczona usługa ma charakter usługi dzierżawy gruntów.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości będących własnością Agencji Nieruchomości Rolnych należy wskazać, że z przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, z brzemienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi zatem na fakt, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., to Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy z faktur z tytułu bezumownego korzystania z jej nieruchomości.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za możliwość korzystania z gruntów Agencji Nieruchomości Rolnych. Wynika to z faktu, że kwoty zawarte na fakturach stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze, które to świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca jedynie dla Zainteresowanego, a nie dla Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.