Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-424/11-7/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów kształcenia ustawicznego zawodowego.
Słowa kluczowe: edukacja; kształcenie; nauczyciel; nauka; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów kształcenia ustawicznego zawodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów kształcenia ustawicznego zawodowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowiska własnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zorganizowaną w formie firmy jednoosobowej, przy prowadzeniu działalności współpracuje z nim żona (będąca osobą współpracującą).

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy, między innymi, usługi edukacyjne dla różnych podmiotów, które do dnia 31 grudnia 2010 r. korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

Prowadzone przez Zainteresowanego zajęcia edukacyjne zorganizowane są w formie kursów lub lekcji. Wnioskodawca prowadzi kursy komputerowe dla dzieci, młodzieży i dorosłych. W tym zakresie posiada odpowiednie wykształcenie. Zajęcia są prowadzone osobiście bez korzystania z usług osób trzecich. Kursy te polegają na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w szkołach ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych działających na prawach szkół publicznych (gimnazjum, liceum, technikum zawodowe). Szkoły te kształcą dzieci, młodzież i osoby dorosłe w różnych zawodach. Są to szkoły kształcące w trybach: stacjonarnym i zaocznym. Zajęcia odbywają się w szkołach w ramach planów lekcji uczniów.

Usługi Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy „A” sp. z o.o., w ramach którego działa kilka szkół a firmą Zainteresowanego. „A” jest organem prowadzącym dla szkół. Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonane usługi na rzecz „A” sp. z o.o., na podstawie której otrzymuje wynagrodzenie.

Inną formą działalności są kursy informatyczne prowadzone przez Zainteresowanego na rzecz firm i osób fizycznych. Kurs trwa określoną ilość godzin i podzielony jest na kilka spotkań. Słuchaczami są pracownicy firm lub inne zainteresowane osoby. Kursy prowadzone są w zakresie obsługi programów komputerowych, obsługi central telefonicznych i obsługi komputerów oraz urządzeń komputerowych. W przypadku pracowników kierowanych na kurs przez pracodawcę, opłatę za kurs ponosi przedsiębiorca na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. W przypadku innych osób fizycznych kurs opłacają uczestnicy ze środków własnych.

Kolejną formą świadczonych przez Wnioskodawcę usług są kursy kształcenia ustawicznego zawodowego. Centrum Kształcenia Ustawicznego przy „A” sp. z o.o., organizuje kształcenie dla określonej kategorii osób. Celem kursu jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych. Określona jest ilość godzin zajęć, a cały kurs podzielony jest na części.

Po przeprowadzonym kursie Zainteresowany wystawia fakturę dla „A” sp. z o.o. Kursy te finansowane są ze środków zleceniodawcy. Centrum Kształcenia Ustawicznego pozyskuje środki z funduszy europejskich lub częściowo koszty ponoszą uczestnicy kursu.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

*   Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, tj. nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast jako osoba prowadząca działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz podmiotów objętych systemem oświaty, polegające na prowadzeniu lekcji, zgodnie z programem nauczania;
*   prowadzenie lekcji, kursy informatyczne prowadzone na rzecz firm i kursy kształcenia ustawicznego są usługami w zakresie kształcenia lub wychowania, a także usługami kształcenia zawodowego. Wiedza zdobyta przez osoby szkolone będzie wykorzystywana w pracy zawodowej;
*   zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę w szkołach polegają na prowadzeniu normalnych lekcji, zgodnie z programami nauczania oraz zgodnie z rozkładem zajęć w poszczególnych szkołach (planem lekcji). Natomiast kursy na rzecz firm i osób fizycznych oraz kursy kształcenia ustawicznego są prowadzone w formach i na zasadach zaproponowanych przez Zainteresowanego;
*   odnośnie zajęć prowadzonych w szkołach (prowadzenie lekcji) – Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat źródeł ich finansowania. Wie jedynie, że działalność tych szkół jest finansowana z budżetów samorządowych (subwencji oświatowej). Nauka w nich jest dla uczniów bezpłatna. Kursy przeprowadzane na rzecz firm i osób fizycznych oraz kursy kształcenia ustawicznego nie są finansowane ze środków publicznych;
*   Wnioskodawca jestem nauczycielem;
*   programy zajęć na rzecz firm i osób fizycznych nie są zatwierdzane przez jakikolwiek organ, są proponowane przez Zainteresowanego i akceptowane przez zleceniobiorców (firmy i osoby fizyczne).

Wnioskodawca nie potrafi udzielić odpowiedzi na pytanie, czy osoby fizyczne zawierają umowy o świadczenie kursu z Zainteresowanym jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą, czy jako nauczycielem. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na „byciu nauczycielem”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi edukacyjne świadczone przez Zainteresowanego (kursy kształcenia ustawicznego zawodowego) po dniu 1 stycznia 2011 r. nadal korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe dla usług edukacyjnych, ma on prawo korzystać z tego zwolnienia przy wykonywaniu opisanych wyżej usług.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, niektóre z tych usług finansowane są ze środków publicznych a inne ze środków prywatnych.

Innym argumentem uzasadniającym prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego jest fakt, że kursy komputerowe i inne zajęcia edukacyjne prowadzone przez Wnioskodawcę są formą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Upatrywać tu można analogii do kursów nauki jazdy kategorii B, C, D i E, które mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego.

W tym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w ramach własnej działalności gospodarczej jest nauczycielem i prowadzi lekcje w szkołach, które są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Firma Zainteresowanego jest podmiotem niepublicznym, jednak świadcząc usługi polegające na prowadzeniu lekcji na rzecz szkół, realizuje interes publiczny. Dlatego też, usługa ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak usługi w zakresie wychowania.

Ponadto zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zorganizowaną w formie firmy jednoosobowej, w ramach której świadczy, między innymi, usługi edukacyjne dla różnych podmiotów, np. kursy kształcenia ustawicznego zawodowego. Centrum Kształcenia Ustawicznego przy „A” sp. z o.o., organizuje kształcenie dla określonej kategorii osób. Celem kursu jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych. Określona jest ilość godzin zajęć, a cały kurs podzielony jest na części. Po przeprowadzonym kursie Zainteresowany wystawia fakturę dla „A” sp. z o.o. Kursy te finansowane są ze środków zleceniodawcy. Centrum Kształcenia Ustawicznego pozyskuje środki z funduszy europejskich lub częściowo koszty ponoszą uczestnicy kursu. Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, tj. nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Prowadzone kursy kształcenia ustawicznego są usługami w zakresie kształcenia lub wychowania, a także usługami kształcenia zawodowego. Wiedza zdobyta przez osoby szkolone będzie wykorzystywana w pracy zawodowej. Kursy te są prowadzone w formach i na zasadach zaproponowanych przez Zainteresowanego i nie są finansowane ze środków publicznych (jak wyjaśnił Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę kursy kształcenia ustawicznego zawodowego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, Zainteresowany nie spełnia bowiem podstawowego wymogu niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Należy również wskazać, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że kursy kształcenia ustawicznego zawodowego nie stanowią usług prywatnego nauczania. W przedstawionej sytuacji, usługi te są wykonywane na rzecz osób dorosłych w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych. Ponadto organizatorem - zleceniodawcą powyższych usług jest Centrum Kształcenia Ustawicznego przy „A” sp. z o.o., natomiast wykonawcą - Zainteresowany. Należy zatem zauważyć, iż wykonując zlecone usługi na rzecz wskazanej Spółki Wnioskodawca nie może zostać uznany za osobę świadczącą usługi nauczania prywatnego. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zwolnienie dla świadczonych usług nie przysługuje Zainteresowanemu także w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż spełniona została tylko jedna z przesłanek warunkujących to zwolnienie, tj. są to usługi kształcenia zawodowego. Jednak pozostałe przesłanki warunkujące zwolnienie nie zostały przez Zainteresowanego spełnione, tj. jak wskazał Wnioskodawca świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (prowadzone są w formach i na zasadach zaproponowanych przez niego), Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wykonywane usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego, prowadzone przez Wnioskodawcę kursy kształcenia ustawicznego zawodowego, realizowane na rzecz Centrum Kształcenia Ustawicznego przy „A” sp. z o.o., nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone przez niego są usługami korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów kształcenia ustawicznego zawodowego. Ponadto w części wniosku dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku kursów komputerowych prowadzonych w szkołach ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych,
*   wolnienia od podatku kursów informatycznych prowadzonych na rzecz firm i osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia nr ILPP4/443-424/11-5/ISN, nr ILPP4/443-424/11 -6/ISN, z dnia 22 września 2011 r.

Natomiast kwestia dotycząca przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, czy usługi edukacyjne świadczone przez żonę Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia została załatwiona pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443-424/11-3/ISN.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.