Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-70/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-31
Teza: Czy pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w spółce, zgodnie z powołanymi w opisie stanu faktycznego przepisami stanowią w dacie pobrania koszt uzyskania przychodu spółki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia-wynagrodzenie brutto; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2010 r. (data wpływu do Organu 12 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pobranych od wypłacanych wynagrodzeń, zaliczek na podatek dochodowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2010 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pobranych, od wypłacanych wynagrodzeń, zaliczek na podatek dochodowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 09 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-70/10/JD, wezwano do ich uzupełnienia.

Uzupełnienia dokonano w dniu 22 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka jako zakład pracy chronionej jest zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych z tytułu wynagrodzeń za pracę odpowiednio na rachunki:

*   Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10% kwoty zwolnionej,
*   Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty zwolnionej.

Zatem Spółka nie wpłaca pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek budżetu, lecz na wskazane powyżej fundusze.

W piśmie z dnia 16 marca 2010 r., które wpłynęło do tutejszego Biura 22 marca 2010 r. stan faktyczny uzupełniono o następującą okoliczność:

Wynagrodzenia za pracę są wypłacane pracownikom zgodnie z przepisami kodeksu pracy, a więc z dołu po ustaleniu pełnej wysokości w terminie do 10 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w spółce, zgodnie z powołanymi w opisie stanu faktycznego przepisami stanowią w dacie pobrania koszt uzyskania przychodu spółki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do naliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń podobnie jak inne podmioty zatrudniające pracowników. Jednakże z uwagi na status Spółki, jako zakład pracy chronionej, wpłaty zaliczek dokonywane są zgodnie z przepisami art. 38 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty te dokonywane są wprawdzie nie na rachunek budżetu, ale na wyodrębnione fundusze:

*   Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz
*   Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Wpłacone kwoty nie pozostają w swobodnej dyspozycji Spółki, ale zostają przeznaczone na cele ściśle oznaczone przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (zwanej dalej ustawą o rehabilitacji) oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Odnośnie środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych rodzaje celów, na jakie można przeznaczyć te środki określa § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Określony w powołanym przepisie katalog wydatków jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że środki zgromadzone na tym funduszu nie mogą być przeznaczone na inne cele. Istotnym jest, że cele te są ściśle związane z pracownikami - osobami niepełnosprawnymi i obejmują rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą tych osób. Żadne inne gospodarcze wykorzystanie przez Spółkę tych środków nie jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów. Zgodnie z przepisami art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji określona część środków zgromadzonych na ZFRON przeznaczona jest wyłącznie na indywidualne programy rehabilitacji i pomoc indywidualną. Zatem wydatki te ściśle związane są z potrzebami danego niepełnosprawnego pracownika i nie stanowią kosztu dla Spółki. Natomiast środki wpłacone na PFRON pozostają wyłącznie w gestii tego państwowego funduszu celowego i przeznaczone są na zadania określone ustawą. Środki te nigdy nie staną się kosztem uzyskania przychodu w Spółce. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie ma wpływu na swobodne dysponowanie kwotami wpłaconymi z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże Spółka ponosi ciężar tego podatku poprzez obowiązkowe wpłaty na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów - jak w opisanym stanie faktycznym. Niewątpliwie poniesiony koszt z tytułu naliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Spółce i wpłaconych na odpowiednie fundusze stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie naliczenia w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych bowiem :

*   koszt ten jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów jako, że dotyczy wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Spółce; w każdym innym podmiocie kosztem uzyskania przychodu są wynagrodzenia wypłacone pracownikom łącznie z należnym podatkiem i składkami z tytułu ubezpieczeń społecznych,
*   również zachodzi druga z przesłanek, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie koszt ten (zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń) nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, jako że nie jest wymieniony w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując należy stwierdzić że Spółka z własnych środków finansowych pokrywa koszty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników, a koszty te spełniają warunki do uznania je za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast gdyby przyjąć za słuszne odmienne stanowisko Spółka znajdzie się w mniej korzystnym położeniu niż inny podmiot, który jest uprawniony do zaliczania tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. W uzupełnieniu wniosku jakie wpłynęło do tutejszego Biura w dniu 22 marca 2010 r. wskazano, że wynagrodzenie brutto pracowników powinno stanowić koszt uzyskania przychodów w okresie, którego dotyczy, tj. w miesiącu, za który wypłacone zostaje pracownikom wynagrodzenie. Zatem wynagrodzenia brutto za np. marzec pomimo, że ich fizyczna wypłata następuje w kwietniu, zgodnie z przepisami kodeksu pracy do 10 kwietnia, stanowią koszty uzyskania przychodów w marcu; a więc momentem uznania tych wydatków za koszt jest miesiąc, za który wynagrodzenia te należą się pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz.

Z zapisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika m.in., iż płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia środków funduszu określa art. 33 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 16 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednym z podstawowych kosztów uznanych za koszty uzyskania przychodów są tzw. koszty pracownicze, do których zalicza się m.in. wydatki poniesione w związku z wypłatą przez Spółkę wynagrodzeń dla pracowników.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom, będące należnościami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych księgowane są w ewidencjach księgowych Spółki w kwotach brutto, tj. łącznie z kwotą zaliczki na podatek dochodowy, którą zakład pracy jako płatnik – na postawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku od osób, które uzyskały przychody m.in. ze stosunku pracy. Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestię potrącalności kosztów wynagrodzeń reguluje przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje prawne należy stwierdzić, że wypłacane pracownikom wynagrodzenia brutto (a więc zawierające kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

Momentem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest miesiąc, za który są należne, przy tym założeniu, że wypłacane są w terminach wynikających z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.