Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-815/11-6/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcji trójstronnej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 138

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania wynagrodzenia za dostawy dla podatnika uczestniczącego w transakcji trójstronnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania wynagrodzenia za dostawy dla podatnika uczestniczącego w transakcji trójstronnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o doprecyzowanie o podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (podatnik VAT UE w Polsce) dokonuje transakcji trójstronnych wewnątrzwspólnotowych, polegających na tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim. Transakcje organizowane są w ten sposób, że łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez Wnioskodawcę - drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zainteresowany (drugi w kolejności podatnik) wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (opodatkowane w Polsce), ponieważ wystawia dla ostatniego w kolejności podatnika VAT zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (DE) fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106 ustawy o VAT, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”,
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika od podatku od wartości dodanej,
3.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Wnioskodawca stosuje procedurę uproszczoną zgłaszając transakcje trójstronne: wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wyjaśnienia wymaga zagadnienie związane z ewidencją transakcji dokonywanych na przełomie miesiąca. Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. Natomiast w myśl art. 20 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przypadek 1: Na podstawie dokumentu PZ ewidencjonowane jest przyjęcie towaru na magazyn prowadzony w księgach i jest wystawiana faktura wewnętrzna. Na podstawie dokumentu WZ ujmuje się rozchód towaru z magazynu. W momencie przeprowadzenia transakcji w księgach, nie jest jeszcze wystawiona faktura od dostawcy dla Zainteresowanego (np. dostawca z Czech zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Czechach), a zwłaszcza nieznana jest data jej wystawienia. Wycena jest dokonywana na podstawie dokumentów handlowych uzgadnianych w drodze oferty i jej akceptacji. Sprzedaż dokonywana jest dla odbiorcy w Niemczech DE.

PZ i faktura wewnętrzna WNT Wnioskodawcy (VAT PL) wystawiona jest w dniu 28 października 2011 r. (piątek), a sprzedaż dokonana przez niego (VAT PL) dla firmy DE nastąpiła w dniu 31 października 2011 r. (poniedziałek). Tak jak w każdej transakcji trójstronnej towar jest tylko jeden raz transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Data transportu jest znana Zainteresowanemu, ponieważ to właśnie on organizuje transport w tej transakcji łańcuchowej. Wysyłka miała miejsce w dniu 28 października 2011 r., w piątek.

Wnioskodawca wykazuje WNT w październiku 2011 r. i WDT w październiku 2011 r. Po otrzymaniu faktury od dostawcy z Czech ostatecznie można stwierdzić, czy dostawca wystawił fakturę w miesiącu dokonania wysyłki między dniem 28 a 31 października 2011 r., czy np. w dniu 2 listopada 2011 r. Obowiązek podatkowy w WNT literalnie powstałby odpowiednio w dniu 15 listopada 2011 r. lub w dniu 2 listopada 2011 r. Natomiast obowiązek podatkowy w WDT określony w dacie wystawienia faktury, tj. w dniu 31 października 2011 r. Aby usunąć nieprawdopodobną sytuację, iż sprzedano towar, dla którego nie dokonano jeszcze przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, Zainteresowany rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w WNT i WDT jednocześnie w październiku 2011 r.

Przypadek 2: Ta sama sytuacja, lecz inne daty transakcji. Zakupiono od dostawcy z Czech towar w dniu 31 października 2011 r., przyjęto na PZ do magazynu wirtualnego. Sprzedano w dniu 2 listopada 2011 r. do odbiorcy DE. Data transportu wykazana na dowodach dostawy jest z dnia 1 listopada 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał faktury zakupu od dostawcy z Czech do dnia sporządzenia deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. i wystawił fakturę wewnętrzną rozpoznając WNT od dostawcy z Czech w listopadzie 2011 r. W deklaracji VAT-7 i VAT-UE za listopad 2011 r. zgłaszana jest jednocześnie transakcja WNT z Czech i dostawa WDT do Niemiec.

Zainteresowany ewidencjonuje transakcje w rejestrach VAT. W celu wypełnienia obowiązków nałożonych w art. 138 ustawy o podatku VAT, prowadzony jest rejestr sprzedaży z ujęciem wynagrodzenia i za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwa i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Jako wynagrodzenie jest wykazywana wartość faktury VAT wystawiona przez Zainteresowanego dla odbiorcy w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystarczy w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 1, ująć jako wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej kwotę faktury VAT wystawionej dla odbiorcy końcowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ewidencji prowadzonej dla celów procedury uproszczonej zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wynagrodzenie wykazywana jest wartość faktury VAT, którą wystawia on dla ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT UE w Polsce) dokonuje transakcji trójstronnych wewnątrzwspólnotowych, polegających na tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim. Transakcje organizowane są w ten sposób, że łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez Wnioskodawcę - drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zainteresowany (drugi w kolejności podatnik) wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (opodatkowane w Polsce), ponieważ wystawia dla ostatniego w kolejności podatnika VAT zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (DE) fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106 ustawy, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”,
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika od podatku od wartości dodanej,
3.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Wnioskodawca stosuje procedurę uproszczoną zgłaszając transakcje trójstronne: wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o VAT, rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez Wnioskodawcę - drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego (Czechy) na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić zatem należy, że zostały spełnione niezbędne warunki, aby przedmiotową transakcję uznać za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, rozliczaną zgodnie z procedurą uproszczoną określoną w art. 135 ustawy.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

W przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących (ust. 5 ww. artykułu).

W odniesieniu do określenia zawartego w art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy „ustalone wynagrodzenie za dostawy”, tut. Organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy nie odnoszą się do sposobu określenia/kalkulacji wynagrodzenia przez kontrahentów. Zatem, wynagrodzenie za dostawę towarów może być określone przez strony transakcji dowolnie, z poszanowaniem cywilistycznej zasady swobodnego kształtowania treści umów. Kwota należnego wynagrodzenia może być w praktyce ustalona przez strony jako stała określona kwota bądź też jako procent określonej wartości bazowej, bądź też jako wynik przyjętego przez strony algorytmu. W konsekwencji, w omawianej sytuacji, o ile z zawartej pomiędzy stronami umowy wynika, że kwota sprzedaży z faktury VAT UE dla ostatniego z kolei uczestnika transakcji trójstronnej stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, stanowi ona „ustalone wynagrodzenie za dostawy”. Ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca winien podać w prowadzonej ewidencji.

Reasumując, wystarczy w ewidencji prowadzonej, zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy, ująć jako wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej, kwotę faktury VAT wystawionej dla odbiorcy końcowego.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej sposobu ustalania wynagrodzenia za dostawy dla podatnika uczestniczącego w transakcji trójstronnej. Natomiast w pozostałych zakresach wydane zostały w dniu 2 kwietnia 2012 r. odrębne interpretacje indywidualne nr ILPP4/443-815/11-4/BA, nr ILPP4/443-815/11-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.