Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.603.2024.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-22
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie prawa do odliczenia
podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z
realizacją zadania inwestycyjnego współfinansowanego ze
środków europejskich.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
prosument
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa
    do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania
    inwestycyjnego współfinansowanego ze środków europejskich.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 grudnia 2024 r. (data
    wpływu 31 grudnia 2024 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina (...)
    jest czynnym podatnikiem podatku VAT
    Gmina (...) realizuje projekt pn. „(...)” współfinansowanych ze środków zewnętrznych – (...).
    Zakres rzeczowy projektu dotyczy budowy (...) instalacji fotowoltaicznych inwestycja jest
    podzielona na 2 zadania:
    - Zadanie 1 – obejmuje budowę instalacji fotowoltaicznych na dach w (...) lokalizacjach,
    - Zadanie 2 – obejmuje budowle instalacji fotowoltaicznych typu (...).
    W roku 2024 Gmina w ramach inwestycji zrealizowała zadanie 1.
    Zadanie 1 obejmowało budowę instalacji fotowoltaicznych dla poniższych instytucji
    1. (...) kWp z magazynem energii (...) kW – instalacja na dachu budynku (...) (...),
    2. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) (...),
    3. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) (...),
    4. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) (...),
    5. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) ((...)) w (...).
    Wnioskodawcą i realizatorem projektu była jednostka samorządu terytorialnego
    Inwestycja jest realizowana w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o
    samorządzie gminnym.
    Na etapie realizacji i rozliczeń wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w
    związku z realizacją inwestycji były wystawione na Gminę (...). Po zakończeniu i odbiorze
    robót instalacje fotowoltaiczne po wybudowaniu zostały przekazane jako środek trwały
    ww. instytucjom.
    Wydatki związane z budową instalacji fotowoltaicznych są objęte pomocą publiczną lub
    /pomocą de minimis tj.:
    1. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) – w całości
      objęte pomocą de minimis. Objęcie pomocą de minimis wynika z faktu, ze szacowana
      roczna produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej: jest wyższa niż
      faktyczne roczne zużycie energii w (...),
    2. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) na potrzeby
      (...) – w całości objęte pomocą de minimis. Objęcie pomocą de minimis wynika z faktu
      że szacowana roczna produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej jest
      wyższa niż faktyczne roczne zużycie energii w (...),
    3. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) na potrzeby
      (...) – częściowo objęte pomocą publiczną i pomocą de minimis.
    Objęcie pomocą de minimis i pomocą publiczną wynika z faktu ze wyprodukowana
    energia elektryczna przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w ramach
    działalności gospodarczej prowadzonej w (...).
    Rozliczenia energii elektrycznej dla punktów będą włączone do (...) (...):
    1. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...),
    2. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...),

    3. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...),
    4. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...).
    Gmina (...) wraz z (...) oraz (...) jest członkiem (...) nie uczestniczą inni członkowie. Do (...) są
    włączone punktu poboru energii elektrycznej, gdzie wytworzona energia elektryczna jest
    wykorzystywana na nieodpłatną działalność związaną z realizacją zadań własnych Gminy
    (...).
    Koncepcja rozliczeń wewnętrznych (...) będzie brała pod uwagę fakt, iż Gmina (...)
    przekazuje dotacje podmiotowe przeznaczone na działalność (...) oraz (...).
    Przewiduje się że po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w sytuacji pojawienia się
    oszczędności w wydatkach bieżących instytucji objętych rozliczeniami (...) dotacje
    podmiotowe zostaną odpowiednio pomniejszone.
    Energia elektryczna wytwarzana w poniższych instalacjach fotowoltaicznych jest
    wykorzystywana do realizacji zadań własnych gminy. Energia elektryczna jest
    wykorzystywana na realizację nieodpłatnych usług – na podstawie Ustawy z dnia 8 marca
    1990 r o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 8 (edukacja publiczna).
    1. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...). W budynku
    (...) nie jest prowadzona żadna działalność związana z wynajem pomieszczeń czy inna
    działalność generująca dochód,
    2. (...) kWp z magazynem energii (...) kWi – instalacja na dachu budynku (...). W budynku (...)
    nie jest prowadzona żadna działalność związana z wynajem pomieszczeń czy inna
    działalność generująca dochód,
    3. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...). W budynku
    (...) nie jest prowadzona żadna działalność związana z wynajem pomieszczeń czy inna
    działalność generująca dochód,
    – na podstawie Ustawy z data 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 9
    – (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) nie prowadzi
    wynajmu pomieszczeń czy innej działalności generująca dochód dla (...).
    Natomiast energia elektryczna wytwarzana w instalacji fotowoltaicznych (...) jest
    wykorzystywana do realizacji zadań własnych związanych gminy – na podstawie Ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 pkt 1 ppkt 10. Energia elektryczna
    jest wykorzystywana na realizację odpłatnych usług. W 2024 r. podatek VAT w (...) jest
    odzyskiwany w (...)%.
    Uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego – w odpowiedzi na wezwanie – o następujące
    informacje:
    1. Czy mają Państwo możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków wskazanych
    w opisie sprawy odrębnie do każdej remontowanej instytucji?
    Odpowiedź: Tak. Przyporządkowanie na podstawie kosztorysów powykonawczych.
    2. Czy w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie montażu instalacji
    fotowoltaicznych są Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2
    pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii? [2]
    Odpowiedź: Tak, jesteśmy prosumentem zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o
    odnawialnych źródłach energii?
    3. Czy ww. instalacje stanowią mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii?
    Odpowiedź: Tak, wszystkie instalacje fotowoltaiczne wybudowane w ramach ww.
    przedsięwzięcia charakteryzuje moc poniżej 50kW.

    4. Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, korzystają
    Państwo z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu
    o:
      a) art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub
      b) art. 4 ust. 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub
      c) inne przepisy – jeżeli tak, to należy wskazać podstawę prawną, tzn. konkretne
      przepisy prawa (tj. artykuły, ustępy, punkty) wraz z nazwą aktu prawnego, bez
      przytaczania ich treści.
    Instalacje fotowoltaiczne dla zasilania (...), (...), (...) są rozliczona w ramach (...) – na
    podstawie art. 38c ust. 3 Ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Instalacja fotowoltaiczna dla zasilania (...) – Sprzedawca dokonuje rozliczenia na podstawie
    art. 4 ust 2 Ustawy OZE.
    5. Czy została zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?
    Jeżeli tak, to należy wskazać:
      a) jakie zostały określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji
      fotowoltaicznych energii elektrycznej?
      b) czy ww. umowa przewiduje wynagrodzenie dla Państwa w związku z
      wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?
    Tak, we wszystkich przypadkach zostały zawarte umowy z przedsiębiorstwem
    energetycznym.
    Odpowiedź 5a)
    Dla punktów (...), (...), (...) oraz (...) rozliczenia następują w ramach (...).
    Na podstawi art 38c ust 3 tj. Sprzedawca, o którym mowa w art 40 ust. 1a, dokonuje ze
    spółdzielnią energetyczną, w tym również z poszczególnymi jej członkami, rozliczenia ilości
    energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec
    ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
    spółdzielnię energetyczną i jej członków w stosunku ilościowym 1 do 0,6.
    Dla (...) –
    Rozliczenia pomiędzy Sprzedawcą a Prosumentem są prowadzone na podstawie ilości
    energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie, na podstawie danych obejmujących
    godzinowe ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci (...). udostępnionych
    Sprzedawcy przez (...). Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona
    do i pobrana z sieci (...) przez Prosumenta jest wyznaczana dla danej godziny metodą
    wektorową według następującego wzoru:
    Eb(t) = Ep(t) – Ew(t)
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    Eb(t) – ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh,
    podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym: wartość dodatnia oznacza ilość
    energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci (...), a wartość ujemna oznacza
    ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,
    Ep(t) – sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie it) z sieci (...),
    wyrażoną w kWh, Ew(t) – sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej
    w godzinie it) do sieci oso. wyrażoną w kwh.
    Odpowiedź 5b)
    Dla (...) wchodzących w skład (...)nie jest przewidziane wynagrodzenie.
    Dla (...) – otrzymywane od (...) faktury związane z kupnem energii elektrycznej są
    pomniejszone o każdym miesiącu o wartość energii elektrycznej „odkupionej” od (...) przez
    (...). Wartość odkupionej energii elektrycznej jest obliczona zgodnie z ustawą OZE – w

    przypadku gdy Prosument wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i
    wprowadził ją do sieci (...) od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, jest wyznaczana
    dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
    wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
    miesiącu:
    a) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (...) przez Odbiorcę oznaczonej
      w ust. 4 symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
    b) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 13.
    Rynkowa cena energii elektrycznej ustalana jest dla każdego okresu rozliczania
    niezbilansowania, w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i
    Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii
    elektrycznej (Dz. Urz. UE L 158 z 14.6.2019, str. 54), zwanego dalej „rozporządzeniem 2019
    /943”, jako ważona wolumenem obrotu średnia z cen energii elektrycznej określonych dla
    polskiego obszaru rynkowego dla wszystkich sesji notowań danej doby w systemie kursu
    jednolitego na rynkach dnia następnego, prowadzonych:
      a) przez giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000
        r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) oraz b)
        w ramach jednolitego łączenia rynków dnia następnego prowadzonego przez
        wyznaczonych operatorów rynku energii elektrycznej.
    6. Czy nadwyżka energii elektrycznej wyprodukowanej przez ww. instalacje
    fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z
    tej sieci:
      a) będą Państwo mogli wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy
          wskazać w jakim terminie?
      b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?
        Tak, we wszystkich (...) nadwyżka energii będzie mogła zostać wykorzystana w ciągu
        12 miesięcy. Niewykorzystana energia nie przepada.
    7. Czy ww. instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, mieszczą się w
    przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli
    tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.
    Nie. Żadne z ww. (...) nie mieszczą się w przepisach określonych w art 4d ust 3 ustawy
    OZE. (...) zostały zgłoszone w czerwcu 2024r.
    8. Czy są Państwo w stanie przyporządkować ponoszone wydatki związane ze (...) na
    potrzeby (...)do poszczególnych rodzajów działalności?
    Instalacja fotowoltaiczna wybudowana na dachu (...) zasila tylko i wyłącznie instalację
    elektryczną (...). Jest zgłoszona dla Punktu Poboru Energii, gdzie odbiorcą energii
    elektrycznej jest tylko i wyłączenie Gminny Ośrodek Sportu.
    Gminny Ośrodek Sportu nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do
    poszczególnych rodzajów działalności.
    9. Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla obiektu, o którym mowa w pkt 8 niniejszego
    wezwania, który korzysta/będzie korzystał z ww. mikroinstalacji fotowoltaicznej,
    wybudowanej w ramach przedmiotowego projektu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww.
    ustawy o podatku od towarów i usług?
    Ustalony prewspółczynnik dla mikroinstalacji zasilającej (...) –51%.
    Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 grudnia 2024 r.(data wpływu 31 grudnia
    2024 r.)

    Czy Gmina (...) prowadząc działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w
    instalacjach fotowoltaicznych w celu realizacji zadań własnych ma możliwość odliczenia
    podatku VAT od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją opisanego we
    wniosku zadania inwestycyjnego współfinansowanego ze środków europejskich?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie (...) w ramach inwestycji fotowoltaicznych dla
    1. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...)
    2. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...)
    3. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...)
    4. (...) kWp z magazynem energii (...) kWh instalacja na dachu budynku (...)
    nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych
    z realizacją przedmiotowego projektu ponieważ nabyte towary i usługi nie będą przez
    podatnika wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Energia elektryczna
    wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej służy realizacji zadań zgodnie z art 7 ust 1 ustawy
    o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych związanych z edukacją publiczną i
    kulturą. Usługi proponowane przez (...) i są bezpłatnie.
    Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek
    zostaje naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem
    jest określenie podatku należnego. Nabyte towary i usługi związane z realizacją inwestycji
    polegającej na modernizacji infrastruktury transportu publicznego na terenie Gminy służą
    czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Przedstawiona powyżej sytuacja, co do zasady wyklucza zatem możliwość dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami
    i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych W związku z tym.
    zadanie dotyczące modernizacji infrastruktury transportu publicznego nie będzie przez
    Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tym samym Gmina nie ma prawa
    do odliczeń podatku VAT. Powyższe wynika z tego ze w analizowanym przypadku nie są
    spełnione – wskazane w art 86 ust 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do
    odliczenia podatku naliczonego.
    Gminie (...) w ramach inwestycji dotyczącej instalacji fotowoltaicznej o mocy (...) kWp z
    magazynem energii (...) kWh – instalacja na dachu budynku (...) na potrzeby (...) (...) w (...)
    przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie dotyczącym instalacji
    fotowoltaicznej na potrzeby (...) ponieważ nabyte towary i usługi nie będą przez podatnika
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane zostały w
    art 86 ust 1 ustawy o VAT z którego treści wynika ze prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione
    określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest konieczność odprowadzenia
    podatku należnego w wyniku dokonywanych dostaw towarów lub świadczenia usług.
    Powyższą zasadę odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art 86
    ust 2a-2h oraz art 90 ustawy o VAT.
    Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r przepisami art 86 ust 2a-2h ustawy o VAT
    w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej

    podatnika nie jest możliwe kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. „prewspółczynnik”).
    W art 86 ust. 2c ustawy wskazano kilka metod które podatnik może wykorzystać w celu
    proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego. Niektórych podatników w tym m.in. dla
    jednostek samorządu terytorialnego czy zakładów budżetowych, sposób kalkulacji
    prewspółczynnika został określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    W 2024 r. (...) zgodnie z przeprowadzanymi kalkulacjami prewspółczynnik został ustalony
    na poziomie 51% Gminie (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w 51%. Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy określa iż kwotę
    podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych
    przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.
    W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15
    ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna
    część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani
    też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej
    podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna
    być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały
    pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla
    oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku
    naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek

    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h
    tej ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie
    tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,
    kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
    przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku
    rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90
    ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
    W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla
    którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22,
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może,
    w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
    proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu

    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej
    „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia rozporządzenie:
    1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji”;
    2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in.
    jednostki samorządu terytorialnego.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden
    „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako
    osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie
    obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd
    obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej
    jednostki budżetowej.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej
    oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania
    gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki
    dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z 20 lutego
    2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwaną
    dalej „ustawą o OZE” użyte w ustawie określenia oznaczają:
    19) mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
    zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
    elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
    osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
    zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;
    27a) prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
    elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
    mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
    odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu
    przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z
    2023 r. poz. 773).
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w
    zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga
    uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie – Prawo
    energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy – Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a,
    dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej,
    prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii

    odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii,
    której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii
    elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31
    marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
    pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w
    odniesieniu do:
    1) prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których
      mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
      dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii
      prosumenta energii odnawialnej;prosumenta zbiorowego energii odnawialnej –
      dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie
      wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
      elektrycznej:
      a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii
        elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji,
        określonego w umowie, o której mowa
        w art. 4a ust. 1,
      b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;
    3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o
      których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:
      a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
        elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
      b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii
        elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty
        odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła
        energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do
        operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania
        handlowego, o którym mowa w ustawie – Prawo energetyczne. Ilość energii
        elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w
        instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:
      - udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii
        odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o
        której mowa w art. 4a ust. 1, oraz
      - ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania
        niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej
        instalacji odnawialnego źródła energii
      - w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają
        różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo
      - ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej
        instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego
        źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za
        bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób
        ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła
        energii.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy
    art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a,
    dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii
    sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy
    wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej

    elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii
    elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez
    prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
    prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym
    mowa w ustawie – Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Przepis art. 4 ust. 10 ustawy o OZE wskazuje, że pobrana energia elektryczna
    podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii
    wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej,
    prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
    odnawialnej i nie stanowi:
      1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
      2) użycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
        zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
        sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
      - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.
        z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.).
    Na mocy art. 4 ust. 10a ustawy o OZE w zakresie pobranej energii elektrycznej
    podlegającej rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, nie stosuje się obowiązków, o
    których mowa w:
      1) art. 52 ust. 1;
      2) art. 10 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r.
        poz. 2166).
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że w przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w
        art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w
        ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w
        ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego
        środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
        dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych
        miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest
        zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii
        odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę,
        o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca
        następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może
        przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do
        sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    Na mocy art. 4d ustawy o OZE:
    1. Prosument energii odnawialnej dotychczas korzystający z rozliczeń, o których mowa w
    art. 4 ust. 1, który skorzysta z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, nie może
    ponownie skorzystać z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1.
    2. Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej,
    którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej:

      1) 1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                        4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy – Prawo energetyczne, złożonego przez tego
        prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem
        ust. 3;
      2) 2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło
        po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;
      3) 3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
        którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy – Prawo energetyczne, złożonego w terminie
        do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca
        2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z
        jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt,
        o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji
        programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej
        2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego
        programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z
        uwzględnieniem ust. 6.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Z kolei art. 38c ustawy o OZE:
    1. Spółdzielnia energetyczna działa na obszarze jednego operatora systemu
    dystrybucyjnego elektroenergetycznego lub sieci dystrybucyjnej gazowej lub
    ciepłowniczej, zaopatrujących w energię elektryczną, biogaz, biogaz rolniczy, biometan
    lub ciepło wytwórców i odbiorców będących członkami tej spółdzielni, których instalacje
    są przyłączone do sieci danego operatora lub do danej sieci ciepłowniczej.
    1a. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o członku spółdzielni energetycznej, należy
    przez to rozumieć podmiot:
    1) którego instalacja jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej lub sieci
    dystrybucyjnej gazowej, lub sieci ciepłowniczej;
    2) do którego biogaz lub biogaz rolniczy, lub biometan, wytwarzane przez spółdzielnię
    energetyczną lub jej członków ze źródeł odnawialnych, są dostarczane w inny sposób
    niż za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej gazowej.
    2. Obszar działania spółdzielni energetycznej ustala się na podstawie wskazanych przez
    spółdzielnię energetyczną:
    1) punktów poboru energii wytwórców i odbiorców energii elektrycznej, będących
    członkami tej spółdzielni energetycznej, przyłączonych do zdefiniowanej obszarowo
    sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV
    lub
    2) miejsc przyłączenia do sieci ciepłowniczej wytwórców i odbiorców ciepła, będących
    członkami tej spółdzielni energetycznej, lub
    3) miejsc przyłączenia do sieci dystrybucyjnej gazowej wytwórców i odbiorców, będących
    członkami tej spółdzielni energetycznej, lub miejsc wytwarzania oraz zużycia biogazu
    lub biogazu rolniczego, lub biometanu ze źródeł odnawialnych.
    3. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje ze spółdzielnią energetyczną, w
    tym również z poszczególnymi jej członkami, rozliczenia ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii
    elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez spółdzielnię
    energetyczną i jej członków w stosunku ilościowym 1 do 0,6.

    4. Rozliczenia ilości energii, o którym mowa w ust. 3, dokonuje się na podstawie wskazań
    urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej wszystkich wytwórców i odbiorców energii elektrycznej spółdzielni
    energetycznej.
    5. Operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego przekazuje sprzedawcy, o
    którym mowa w art. 40 ust. 1a, dane pomiarowe obejmujące godzinowe ilości energii
    elektrycznej wprowadzonej do jego sieci dystrybucyjnej i z tej sieci pobranej, przez
    wszystkich wytwórców i odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej przed
    i po sumarycznym jej bilansowaniu z wszystkich faz.
    5a. Na wniosek spółdzielni energetycznej zamierzającej wystąpić z wnioskiem o
    umieszczenie jej danych w wykazie, o którym mowa w art. 38f ust. 2, operator systemu
    dystrybucyjnego elektroenergetycznego udostępnia historyczne dobowo-godzinowe
    dane pomiarowe za okres ostatnich pełnych 12 miesięcy poprzedzających dzień
    złożenia wniosku o udostępnienie tych danych w sposób określony w przepisach
    wydanych na podstawie ust. 14, pod warunkiem że operator systemu dystrybucyjnego
    elektroenergetycznego posiada takie dane.
    6. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje ze spółdzielnią energetyczną
    rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej przez wszystkich wytwórców i odbiorców energii elektrycznej
    spółdzielni energetycznej po sumarycznym jej bilansowaniu z wszystkich faz na
    podstawie danych pomiarowych, o których mowa w ust. 5.
    7. Od ilości energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnych
    źródeł energii spółdzielni energetycznej, a następnie zużytej przez wszystkich
    odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii
    elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3, wytwórca i odbiorca energii
    elektrycznej, będący członkami tej spółdzielni energetycznej:
    1) nie uiszczają na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej
    rozliczenia;
    2) opłaty za świadczenie usług dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii
    elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnego źródła energii
    spółdzielni energetycznej i wprowadzonej do sieci, a następnie pobranej przez
    wszystkich wytwórców i odbiorców, będących członkami tej spółdzielni energetycznej, w
    tym ilości energii elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3, uiszczają
    do wysokości wynikającej z wartości energii elektrycznej określonej w ust. 11;
    należności z tego tytułu na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego
    elektroenergetycznego przekazuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a.
    8. Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed datą wprowadzenia tej
    energii do sieci. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przyjmuje się ostatni
    dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do
    sieci, z zastrzeżeniem, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, a
    niewykorzystana energia elektryczna w danym okresie rozliczeniowym przechodzi na
    kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej niż na kolejne 12 miesięcy od daty
    wprowadzenia tej energii do sieci.
    9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a:
    1) informuje spółdzielnię energetyczną oraz jej członków o ilości rozliczonej energii, o
    której mowa w ust. 3, zgodnie z okresami rozliczeniowymi;
    2) zapewnia funkcjonowanie systemu teleinformatycznego, za pomocą którego
    udostępnia:
    a) spółdzielni energetycznej – dane pomiarowe, o których mowa w ust. 5, z podziałem na
    poszczególnych jej członków i szczegółowe informacje dotyczące rozliczenia, o którym
    mowa w ust. 6,
    b) poszczególnym członkom spółdzielni energetycznej - dane pomiarowe, o których mowa
    w ust. 5, dotyczące tych członków.

    10. Wytwarzanie energii elektrycznej w mikroinstalacji przez podmiot będący członkiem
    spółdzielni energetycznej i niebędący przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo
    przedsiębiorców, a następnie wprowadzanie tej energii do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, która podlega rozliczeniu, o którym mowa w ust. 3, nie stanowi
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    11. Nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez
    wszystkich wytwórców i odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej
    dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów
    rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 7.
    11a. Wartość energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, określa się na podstawie
    średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym w poprzednim
    kwartale, ogłoszonej przez Prezesa URE na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 18a ustawy -
    Prawo energetyczne.
    11b. Opłaty za świadczenie usług dystrybucji, o których mowa w ust. 7 pkt 2, stanowią
    uzasadnione koszty działalności operatora systemu dystrybucyjnego
    elektroenergetycznego w części, w jakiej nie zostały one zrekompensowane wartością
    energii elektrycznej, o której mowa w ust. 7 pkt 2, oraz korzyściami dla tego operatora
    w następstwie działalności spółdzielni energetycznej.
    12. Nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, nie stanowi przychodu w
    rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
    13. W odniesieniu do ilości energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach
    odnawialnych źródeł energii spółdzielni energetycznej, a następnie zużytej przez
    wszystkich odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii
    elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3:
    1) nie nalicza się i nie pobiera:
    a) opłaty OZE, o której mowa w art. 95 ust. 1,
    b) opłaty mocowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy
    (Dz.U. z 2023 r. poz. 2131),
    c) opłaty kogeneracyjnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2018 r. o
    promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji;
    2) nie stosuje się obowiązków, o których mowa w:
    a) art. 52 ust. 1,
    b) art. 10 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej;
    3) uznaje się, że jest ona zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej przez dany
    podmiot w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i
    z tego tytułu podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, pod warunkiem że łączna moc
    zainstalowana elektryczna wszystkich instalacji odnawialnego źródła energii spółdzielni
    energetycznej nie przekracza 1 MW.
    14. Minister właściwy do spraw klimatu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw
    rozwoju wsi określi, w drodze rozporządzenia:
    1) szczegółowy zakres oraz sposób dokonywania rejestracji danych pomiarowych oraz
    bilansowania ilości energii, o których mowa w ust. 5,
    2) szczegółowy sposób dokonywania rozliczenia, o którym mowa w ust. 6, oraz sposób
    wyliczenia opłat, o których mowa w ust. 7, z uwzględnieniem cen i stawek opłat w
    poszczególnych grupach taryfowych stosowanych wobec spółdzielni energetycznej i
    poszczególnych jej członków,
    3) szczegółowy zakres danych pomiarowych, o których mowa w ust. 5:
    a) przekazywanych między przedsiębiorstwami energetycznymi oraz sposób
    przekazywania tych danych,
    b) udostępnianych przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, spółdzielni
    energetycznej i poszczególnym członkom tej spółdzielni oraz sposób udostępniania
    tych danych w systemie teleinformatycznym,
    3a) szczegółowy zakres informacji dotyczących rozliczenia, o którym mowa w ust. 6,
    4) szczegółowy podmiotowy zakres spółdzielni energetycznej

    - mając na uwadze potrzebę ujednolicenia sposobu dokonywania rozliczeń oraz ochronę
    ich interesów, a także bezpieczeństwo i niezawodne funkcjonowanie systemu
    elektroenergetycznego.
    Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są
    dokonywane przez podatników tego podatku.
    Zatem, w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od
    towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia
    treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie
    działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej
    wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo
    możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją
    projektu pn. „(...)” współfinansowanego ze środków europejskich.
    Jak wynika z opisu sprawy, realizowali Państwo inwestycję polegającą na montażu
    instalacji fotowoltaicznych m.in. na dachu budynku (...), na dachu budynku (...), na dachu
    budynku (...) oraz na (...) na potrzeby (...). Jak wskazali Państwo we wniosku nabyte towary i
    usługi w ramach realizacji przedmiotowego projektu na ww. obiektach, nie będą przez
    Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Energia elektryczna wytwarzana
    w instalacji fotowoltaicznej służy realizacji zadań zgodnie z art 7 ust 1 ustawy o
    samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych związanych z edukacją publiczną i kulturą.
    Wskazali Państwo we wniosku, że instalacje fotowoltaiczne dla zasilania (...), (...), (...) są
    rozliczona w ramach (...) – na podstawie art. 38c ust. 3 Ustawy o odnawialnych źródłach
    energii.
    Jak wynika z wyżej cytowanej ustawy o odnawialnych źródłach energii, w przypadku
    spółdzielni energetycznych rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed datą
    wprowadzenia tej energii do sieci, a niewykorzystana energia elektryczna w danym
    okresie rozliczeniowym przechodzi na kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej niż
    na kolejne 12 miesięcy od daty wprowadzenia tej energii do sieci.
    Zatem nie będą Państwo dysponowali nadwyżką energii, w związku z czym nie będziecie
    Państwo dokonywali dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT.
    Tak więc, odnosząc się do ww. wydatków wskazać należy, że podstawowe warunki
    uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, bowiem nabyte
    towary i usługi w związku z realizacją ww. części projektu nie będą wykorzystywane przez
    Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do
    realizowanego projektu w ww. zakresie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą
    mieli Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego.
    Zatem nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych
    z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych dla zasilania (...), (...), (...), ponoszonych
    w ramach projektu pn.: „(...)”.
    Natomiast w zakresie ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku w
    związku z realizacją przedmiotowego projektu na dachu budynku (...) na potrzeby (...), p
    rzypomnieć raz jeszcze należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy
    analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych
    nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia,
    czyli sprzedażą generującą podatek należny.

    Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić
    jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych
    przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie
    konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są
    związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem
    działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli
    dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe,
    podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast
    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
    Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do
    poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem – także proporcję, o której mowa
    w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    Z treści wniosku wynika, że energia elektryczna wytwarzana w (...) jest wykorzystywana
    zarówno do realizacji Państwa zadań własnych, jak również na realizację odpłatnych usług.
    Zatem – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione na wykonanie instalacji na
    ww. obiekcie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza. (...) nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych
    wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zatem, w odniesieniu do wydatków
    związanych z realizacją projektu na dachu budynku (...) na potrzeby (...) – przysługuje
    Państwu – jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT – prawo do
    częściowego odliczenia podatku, z uwagi na spełnienie warunków uprawniających
    Państwa do odliczenia.
    W świetle powyższego, należy wskazać, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy –
    wydatki poniesione na realizację projektu w części dotyczącej instalacji na dachu budynku
    (...) wyłącznie na potrzeby (...), będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ww.
    wydatków w całości do poszczególnych rodzajów działalności, to będzie Państwu
    przysługiwało prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z
    faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku
    projektu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podmiotów. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i
    stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.

    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji
    podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące
    przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są
    przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli
    korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem
    zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub
    objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.