Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.119.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: Sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji.
Słowa kluczowe: instytucja; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kultura; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 29 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X jest samorządową instytucją kultury współprowadzoną przez Województwo oraz Gminę.

Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych instytucji kultury jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 (ustawa o działalności kulturalnej). Zgodnie z art. 1 działalność kulturalna w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W świetle z kolei art. 3 choć nie stanowi ona działalności gospodarczej to stosuje się do działalności instytucji kultury przepisy o działalności gospodarczej w zakresie, w jakim działalność ta nie jest uregulowana w tejże ustawie oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

X prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie. Celem działalności X jest (…) oraz zaspokajanie potrzeb kulturalnych społeczeństwa, a w szczególności dzieci i młodzieży. Obejmuje ona upowszechnianie kultury i sztuki, edukację kulturalną i wychowanie przez sztukę, gromadzenie, dokumentowanie i tworzenie dóbr kultury, wspieranie amatorskiego ruchu artystycznego, kół i klubów zainteresowań, sekcji, zespołów i innych form aktywności artystycznej, organizowanie spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów oraz innych imprez kulturalnych, artystycznych, rozrywkowych i turystycznych, prowadzenie działalności instruktażowo-metodycznej, prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej, rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców, nawiązywanie i rozwijanie międzynarodowych kontaktów w zakresie wymiany kulturalnej oraz rozwijanie i propagowanie koncepcji oraz wskazywanie kierunków przekształcenia w symboliczną „(…)”. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 (dalej ustawa o VAT) działalność instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5 ustawy o VAT i jest objęta ustawą.

X jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.

Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesądza z kolei o gospodarczym charakterze prowadzonej przez X działalności, ponieważ X prowadzi działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niewielkim zakresie X prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Działalność gospodarcza X polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów.

Jest to w szczególności:

*   odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie zapoznawać dzieci, młodzież oraz dorosłych z (…),
*   organizowanie odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze warsztatowym,
*   sprzedaż literatury, pocztówek i innych wydawnictw,
*   sprzedaż zabawek i pamiątek, koszulek z nadrukami (…),
*   odpłatna prezentacja dorobku filmowego związanego przede wszystkim z (…),
*   odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych,
*   odpłatne i nieodpłatne prowadzenie kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w kołach zainteresowań są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. X prowadzi więc działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji.

Działalność nie mająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez X zysków. Dotyczyć to może przykładowo działalności kina czy organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania. Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę działalności X wylicza wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na sfinansowanie wykonywanej przez X działalności innej niż gospodarcza czyli działalności nieodpłatnej.

Zaznaczyć tutaj należy, że zarówno działalność gospodarcza jak i działalność nie mająca takiego charakteru, będąca działalnością nieodpłatną mieszczą się w zakresie wskazanej powyżej działalności kulturalnej określonej statutem. W ramach działalności odpłatnej mającej przymiot działalności gospodarczej, tj. polegającej na wykonywaniu czynności w celach zarobkowych X świadczy np. usługi warsztatowe, pobiera opłaty za wstęp na wystawy czy sprzedaje bilety do kina. Działalność gospodarcza, zarobkowa prowadzona przez X jest więc również statutową działalnością kulturalną.

X przyjęło, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie w jakim przychody ze sprzedaży z tej działalności nie pokrywą jej kosztów finansowane są dotacją podmiotową. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie rachunku ekonomicznego instytucji w przypadku gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań.

Przykładowo wg wykonania planu finansowego za 2020 rok wskaźnik liczony powyższą metodą kształtuje się następująco:

Wyliczenie wskaźnika:

przychody pokrywające działalność nieodpłatną (dotacje): (…)

przychody związane z działalnością gospodarczą (przychody ze sprzedaży): (…)

((…) / (…)) x 100 = 72%

Szczegółowe wyliczenie z wyszczególnieniem kont ewidencyjnych i ich sald załączone zostało na odrębnym arkuszu załączonym do wniosku o wydanie interpretacji.

X uważa, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej, bądź działalności tzw. mieszanej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością nie mającą charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres, w jakim X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez X działalności gospodarczej jaki i nie mającej takiego charakteru. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazujemy przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność nie będącą działalnością gospodarczą.

Podkreślić również należy, że wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury w przypadku X nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności X polegającej na:

*   prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk,
*   uwzględnienie w mianowniku wzoru dotacji w części, w jakiej finansują działalność gospodarczą co nieproporcjonalnie do zakresu prowadzonej przez X działalności opodatkowanej zaniża kwotę podatku naliczonego, który może zostać odliczony od podatku należnego.

Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż w powyżej przytoczonym Rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie również w najnowszych wyrokach, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 827/20 z dnia 26 stycznia 2021 r., w tym przypadku w odniesieniu do wzoru ustalonego dla jednostek samorządu terytorialnego:

„Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230)”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Jakie konsekwencje prawno-podatkowe chcecie Państwo dla siebie wywieść z tak postawionego pytania? Prosimy o doprecyzowanie Państwa pytania, czy wątpliwości dotyczą oceny zastosowania przez Państwa proporcji, czy też rozstrzygnięcia czy do zaproponowanej proporcji (prewspółczynnik inny niż wskazany w rozporządzeniu) należy wliczyć dotację? Należy również wskazać własne stanowisko w sytuacji jeśli Państwo przeformułują zadane pytanie wskazane w poz. 76 wniosku. – Wnioskodawca wskazał, że: Celem złożenia wniosku przez Centrum jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości zastosowania przez X wzoru przychodowego określonego w ustawie o VAT w art. 86 ust. 2c pkt 3, tj. ustalenia proporcji jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej do rocznego obrotu z tej działalności, powiększonego o tą część otrzymanych dotacji podmiotowych lub celowych, które zostały wykorzystane (wydatkowane) na sfinansowanie innej działalności niż działalność gospodarcza – w przypadku X – jest to działalność statutowa kulturalna świadczona nieodpłatnie.
2.  Czy dotacje, o których mowa w złożonym wniosku stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2021 r., poz. 305)? – Wnioskodawca wskazał, że: Dotacje otrzymywane przez X stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.
3.  Czy kwoty dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których pokrywali Państwo koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania samorządowej instytucji kultury? – Wnioskodawca wskazał, że: Kwoty otrzymanych dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego.
4.  Czy zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? – Wnioskodawca wskazał, że: Zaproponowany przez X sposób zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
5.  Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2021 r. poz. 685 ze zm.)? – Wnioskodawca wskazał, że: Tak. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inną działalność.
6.  Czy dotacje, o których mowa we wniosku podlegają wyłączeniu, o którym mowa w par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.)? – Wnioskodawca wskazał, że: X nie ustala/nie liczy prewspółczynnika zgodnie z wzorem Ministra Finansów. Otrzymywane dotacje na działalność nie podlegałyby wyłączeniu w przypadku stosowania tego wzoru.
7.  Należy przedstawić wyliczenie porównawcze (np. za rok 2020) zastosowania wskaźnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Państwa proporcji, w tym również wielkość przychodu i należy wskazać którego okresu dotyczą wyliczone wskaźniki porównawcze – Wnioskodawca wskazał, że: Wyliczenia prewspółczynnika za 2020 rok zawarto w uzasadnieniu do doprecyzowanego pytania.
8.  Kto wpłaca Państwu dotację na pokrycie kosztów działalności? – Wnioskodawca wskazał, że: Organizator, którym jest Urząd Marszałkowski woj. (…) i współorganizator, którym jest Gmina udzielają dotacji na pokrycie kosztów działalności X.
9.  Czy z otrzymanej dotacji pokrywają Państwo działania przypisane jednostce samorządu terytorialnego? – Wnioskodawca wskazał, że: Otrzymana dotacja służy na realizację działań kulturalnych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r.).

Czy X postępuje prawidłowo ustalając prewspółczynnik w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT – wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X – jako bardziej oddający specyfikę prowadzonej przez X działalności niż wzór ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu dla samorządowych instytucji kultury?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak więc wprost wynika z powyższej regulacji sposób określenia proporcji powinien zostać ustalony w oparciu o specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. X stoi na stanowisku, że najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź nie związanych z działalnością gospodarczą.

X dla wiarygodnego i sprawdzalnego liczenia proporcji wyodrębnia każde z podejmowanych działań i odpowiednio przypisuje do nich nabycia.

W przypadku działalności prowadzonej przez X sposób ten, czyli tzw. metoda dochodowa najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ pozwala precyzyjnie ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a tym samym ustalić w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź nie będącej działalnością gospodarczą powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego. X nie jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na maksymalizację zysku, co oczywiście nie wyklucza jego osiągania. Konsekwencją jest więc, że są takie działalności, na których X pomimo ich zarobkowego charakteru osiąga stratę i finansuje ją wówczas z dotacji. Takie działalności o charakterze zarobkowym nadal pozostają działalnością gospodarczą zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tak więc dla zachowania zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2b pkt 1 oraz 2 niezbędne jest przyjęcie takiego sposobu ustalania proporcji, który będzie uwzględniał szczególną sytuację, gdy nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują pokrycia w sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej. Proporcja, o której mowa w powyższych przepisach nie ma bowiem odpowiadać stosunkowi sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem czyli również zwolnionej. Istotą ustalania proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza i działalność nie będąca działalnością gospodarczą. W takim rozumieniu opodatkowanie VAT bądź nie, przychodów związanych z nabyciami, w tym przychodów z dotacji, nie jest warunkiem ustalenia czy powinny być one prezentowane w liczniku czy mianowniku ustalanego wskaźnika.

Istotne jest natomiast czy dotyczą one działalności gospodarczej czy nie. Twierdzenie to pozostaje również w zgodzie z regulacją ogólną zawartą w art. 86 ust. 1, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wszystkie bowiem nabycia dokonywane przez X w ramach działalności zarobkowej są związane z działalnością opodatkowaną bądź zwolnioną a sposób określania proporcji uregulowany w następnych ustępach art. 86 uszczegółowia w jaki sposób ten związek może być wykazywany na potrzeby ustalania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie z kolei prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych ze sprzedażą zwolnioną następuje poprzez ustalanie proporcji w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zasadność rozwiązania polegającego na nie uwzględnianiu dotacji do działalności gospodarczej w mianowniku we wzorze liczenia wskaźnika proporcji została potwierdzona w wyroku NSA nr I FSK 1825/19 z dnia 16 lutego 2021 roku:

„Skoro bowiem dotacje te mają w przeważającej części służyć działalności opodatkowanej, ujęcie ich w mianowniku stosownego wzoru wyliczenia tzw. prewspółczynnika, mimo że nie służą one wyłącznie finansowaniu działalności nieopodatkowanej jednostki, w istotnej mierze zaburza ustalenie tzw. prewspółczynnika, służącego określeniu proporcji wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej, prowadząc do nieuzasadnionego obniżenia jego wielkości”.

Dotacje z kolei finansujące tzw. działalność mieszaną nie są ujmowane we wskaźniku, ponieważ wskaźnik służy właśnie określeniu, w jakim zakresie dotyczą one działalności gospodarczej a w jakiej związane są z działalnością nie będącą działalnością gospodarczą. Inaczej rzecz ujmując nabycia finansowane tymi dotacjami mają być przyporządkowane w oparciu o wyliczany wskaźnik do działalności gospodarczej bądź nie będącej działalnością gospodarczą, więc nie mogą jednocześnie stanowić składowej tego wskaźnika.

Przyjęcie zatem innego sposobu ustalania proporcji niż stosowany przez X, w szczególności przyjęcie wzoru ustalonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym zaproponowany został sposób ustalania proporcji przez samorządowe instytucje kultury, w przypadku X byłoby naruszeniem zasady neutralności VAT a w szczególności art. 86 ust. 1.

Wskaźnik liczony zgodnie z założeniami przyjętymi w powyższym rozporządzeniu kształtuje się następująco:

((…) / (…)) x 100 = 22 %

Wyliczony zgodnie z wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury wskaźnik, istotnie odbiega od rzeczywistej relacji pomiędzy poziomem przychodów z działalności gospodarczej, tj. kwotą (…) oraz przychodami pochodzącymi z dotacji podmiotowej finansującymi działalność niebędącą działalnością gospodarczą, tj. kwotą (…) zł. Pozostałe przychody pochodzące z dotacji podmiotowej X dofinansowują deficyt w działalności gospodarczej oraz pokrywają koszty ogólnozakładowe, na które składają się przede wszystkim koszty wynagrodzeń pracowników z pochodnymi nie mające wpływu na VAT naliczony. Należy jednak szczególnie podkreślić, że jak wskazano wyżej ta właśnie specyfika, tj. nie nastawienie działalności zarobkowej na zysk powoduje, że bezpośrednie dochody z działalności gospodarczej są osiągane na poziomie nie pokrywającym całości ponoszonych w ramach tej działalności kosztów. Istnieje więc obiektywna konieczność pokrywania kosztów działalności gospodarczej z dotacji, co nie zmienia jednak zarobkowego charakteru tej działalności. Metodologia liczenia wskaźnika przyjęta w rozporządzeniu w ogóle nie bierze pod uwagę opisanych zależności i kompletnie zniekształca proporcje działalności X. Metoda liczenia wskaźnika określona w Rozporządzeniu w żadnej mierze nie może więc zostać przyjęta do określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z tzw. działalnością mieszaną. Już sam fakt, że przychody opodatkowane i zwolnione osiągane z działalności gospodarczej przewyższają kwotowo przychody pokrywające działania nieodpłatne świadczy o nieadekwatności wskaźnika z Rozporządzenia, który kształtuje się na poziomie 22% (taki odsetek VAT naliczonego byłby odliczany od zakupów mieszanych czyli związanych z działalnością zarówno gospodarczą jak i nie mającą takiego charakteru). Pragniemy zwrócić uwagę, że wyliczony na podstawie wzoru Ministra Finansów wskaźnik w wysokości 22% oznacza, że tylko 22% aktywności X jest związane z działalnością gospodarczą objętą zakresem podatku VAT, a aż 78% działalności X to działalność nie objęta zakresem podatku VAT, a zatem w przypadku instytucji kultury jest to działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie – co jest absolutnie niezgodne ze stanem faktycznym i specyfiką prowadzonej faktycznie działalności przez X – a w konsekwencji niezgodne z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, które brzmią:

„2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

X bowiem codziennie świadczy w budynku działalność kulturalną odpłatnie (bilety wstępu), zatem w zdecydowanej większości koszty utrzymania budynku, w których zawiera się VAT naliczony są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast imprezy kulturalne, na które jest wstęp wolny są organizowane głównie w plenerze. Ponadto działania nieodpłatne wykonywane są sporadycznie natomiast działalność gospodarcza (opodatkowana i zwolniona) jest świadczona codziennie.

Wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów prewspółczynnik pozbawia X w istotny sposób możliwości odliczenia podatku naliczonego, mimo, że X prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną objętą zakresem podatku VAT i w dużo mniejszym rozmiarze świadczy usługi kulturalne nieodpłatnie – głównie w trakcie imprez plenerowych – organizowanych kilka razy w roku. Zatem ponoszone koszty utrzymania budynku służą przede wszystkim działalności gospodarczej – bo tam jest codziennie świadczona W przypadku stosowania wzoru Ministra Finansów zawartego w rozporządzeniu dochodziłoby do naruszenia neutralności podatku VAT i pozbawienia X możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem X wyliczenie prewspółczynnika w oparciu o metodę przychodową zawartą w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy oddaje w sposób najbardziej prawidłowy specyfikę działalności X. X bowiem przede wszystkim (na co dzień) prowadzi działalność gospodarczą, tj. głównie kulturalną odpłatnie (wstęp z 8% VAT) oraz działalność gospodarczą (sprzedaż towarów 23% VAT, reklama 23% VAT), a dodatkowo i uzupełniająco do prowadzonej systematycznie działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie organizuje kilka imprez kulturalnych w roku, finansowanych z dotacji celowych lub częściowo z podmiotowej albo wpływów własnych, na które wstęp jest nieodpłatny Dominująca impreza nieodpłatna, której koszt organizacji wynosi (od (…) zł do (…) zł w okresach przed pandemią) świadczona jest głównie w plenerze. Organizowane imprezy służą także promocji i zachęcają uczestników do skorzystania z bogatej oferty kulturalnej świadczonej odpłatnie przez X. Ponadto w trakcie nieodpłatnych imprez X realizuje sprzedaż opodatkowaną z reklamy, dzierżawy terenu oraz ze sprzedaży pamiątek i zabawek. Działalnością nieodpłatną jest objęte prowadzenie biblioteki dla mieszkańców gminy i turystów, warsztaty plastyczne i zajęcia teatralne dla nielicznej grupy dzieci i młodzieży z terenu gminy. Zdaniem X wzór wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT najpełniej odzwierciedla specyfikę działalności X co obrazują poniższe dane z 2020 roku:

1.  przychody z dotacji pokrywające działalność nieodpłatną : (…) zł
2.  przychody z działalności gospodarczej (przychody ze sprzedaży): (…) zł

(…) / ((…) + (\`(...)\`)) = (…) / (…) x 100 = 72 %

Z ww. wzoru wynika, że aż 72% aktywności X stanowią działania kulturalne świadczone przez X odpłatnie, a 28% to dotacje przeznaczone na działania kulturalne świadczone nieodpłatnie – w tej części X nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalony wyżej prewspółczynnik odpowiada specyfice prowadzonej przez X działalności i dokonywanych przez niego nabyć, albowiem odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, którą jest nieodpłatna działalność kulturalna Natomiast prewspółczynnik liczony wg wzoru Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury kształtuje się następująco:

1.  Przychody z działalności gospodarczej (sprzedaż) (…) zł
2.  Dotacje otrzymane na działalność bieżącą – (…) zł
3.  Pozostałe przychody operacyjne (z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych) – (…) zł
4.  Przychody finansowe (z wyłączeniem odsetek od środków na rachunkach bankowych) – (…) zł

(…) / ((…) + (…)) = (…) / (…) x 100 = 22 %

Wyliczony za 2020 rok wskaźnik metodą Ministra Finansów w wysokości 22% wskazuje, że tylko 22% aktywności X jest związane z działalnością gospodarczą, zaś aż 78 % działalności – to działalność kulturalna świadczona przez X nieodpłatnie – co jest absolutnie niezgodne ze stanem faktycznym. Działalność kulturalna świadczona przez X nieodpłatnie stanowi bowiem jedynie uzupełnienie podstawowych działań kulturalnych świadczonych przez X odpłatnie (8% wstęp) a ponadto służy promocji X i z tego tytułu generuje wzrost sprzedaży Zatem otrzymywane dotacje dofinansowują przede wszystkim podstawową działalność kulturalną świadczoną odpłatnie i uzupełniająco działania nieodpłatne.

W tej sytuacji ustalanie prewspółczyniika metodą wskazaną przez Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury jest niezgodne z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, albowiem nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a tym samym pozbawia X w sposób istotny możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury współprowadzoną przez Województwo oraz Gminę.

Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych instytucji kultury jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 (ustawa o działalności kulturalnej). Zgodnie z art. 1 działalność kulturalna w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W świetle z kolei art. 3 choć nie stanowi ona działalności gospodarczej to stosuje się do działalności instytucji kultury przepisy o działalności gospodarczej w zakresie, w jakim działalność ta nie jest uregulowana w tejże ustawie oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

X prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie. Celem działalności X jest (…) oraz zaspokajanie potrzeb kulturalnych społeczeństwa, a w szczególności dzieci i młodzieży. Obejmuje ona upowszechnianie kultury i sztuki, edukację kulturalną i wychowanie przez sztukę, gromadzenie, dokumentowanie i tworzenie dóbr kultury, wspieranie amatorskiego ruchu artystycznego, kół i klubów zainteresowań, sekcji, zespołów i innych form aktywności artystycznej, organizowanie spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów oraz innych imprez kulturalnych, artystycznych, rozrywkowych i turystycznych, prowadzenie działalności instruktażowo-metodycznej, prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej, rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców, nawiązywanie i rozwijanie międzynarodowych kontaktów w zakresie wymiany kulturalnej oraz rozwijanie i propagowanie koncepcji oraz wskazywanie kierunków przekształcenia w symboliczną „(…)”. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 (dalej ustawa o VAT) działalność instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5 ustawy o VAT i jest objęta ustawą. X jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.

Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesądza z kolei o gospodarczym charakterze prowadzonej przez X działalności, ponieważ X prowadzi działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niewielkim zakresie X prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Działalność gospodarcza X polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów.

Jest to w szczególności:

*   odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie zapoznawać dzieci, młodzież oraz dorosłych z (…),
*   organizowanie odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze warsztatowym,
*   sprzedaż literatury, pocztówek i innych wydawnictw,
*   sprzedaż zabawek i pamiątek, koszulek z nadrukami (…),
*   odpłatna prezentacja dorobku filmowego związanego przede wszystkim z (…),
*   odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych,
*   odpłatne i nieodpłatne prowadzenie kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w kołach zainteresowań są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. X prowadzi więc działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji.

Działalność nie mająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez X zysków. Dotyczyć to może przykładowo działalności kina czy organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania. Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę działalności X wylicza wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na sfinansowanie wykonywanej przez X działalności innej niż gospodarcza czyli działalności nieodpłatnej.

Zaznaczyć tutaj należy, że zarówno działalność gospodarcza jak i działalność nie mająca takiego charakteru, będąca działalnością nieodpłatną mieszczą się w zakresie wskazanej powyżej działalności kulturalnej określonej statutem. W ramach działalności odpłatnej mającej przymiot działalności gospodarczej, tj. polegającej na wykonywaniu czynności w celach zarobkowych X świadczy np. usługi warsztatowe, pobiera opłaty za wstęp na wystawy czy sprzedaje bilety do kina. Działalność gospodarcza, zarobkowa prowadzona przez X jest więc również statutową działalnością kulturalną.

X przyjęło, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie w jakim przychody ze sprzedaży z tej działalności nie pokrywą jej kosztów finansowane są dotacją podmiotową. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie rachunku ekonomicznego instytucji w przypadku gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań.

X uważa, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej, bądź działalności tzw. mieszanej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością nie mającą charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres, w jakim X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez X działalności gospodarczej jaki i nie mającej takiego charakteru. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazujemy przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność nie będącą działalnością gospodarczą.

Podkreślić również należy, że wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury w przypadku X nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności X polegającej na:

*   prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk,
*   uwzględnienie w mianowniku wzoru dotacji w części, w jakiej finansują działalność gospodarczą co nieproporcjonalnie do zakresu prowadzonej przez X działalności opodatkowanej zaniża kwotę podatku naliczonego, który może zostać odliczony od podatku należnego.

Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż w powyżej przytoczonym Rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie również w najnowszych wyrokach, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 827/20 z dnia 26 stycznia 2021 r., w tym przypadku w odniesieniu do wzoru ustalonego dla jednostek samorządu terytorialnego:

„Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230)”.

Dotacje otrzymywane przez X stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Kwoty otrzymanych dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Zaproponowany przez X sposób zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inną działalność.

X nie ustala/nie liczy prewspółczynnika zgodnie z wzorem Ministra Finansów. Otrzymywane dotacje na działalność nie podlegałyby wyłączeniu w przypadku stosowania tego wzoru. Organizator, którym jest Urząd Marszałkowski i współorganizator, którym jest Gmina udzielają dotacji na pokrycie kosztów działalności X. Otrzymana dotacja służy na realizację działań kulturalnych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu ”oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odnośnie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, które będą służyć zarówno do działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza zakresem VAT) i których Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków do działalności gospodarczej, będzie miał prawo do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla wykonywanej przez Niego działalności jest prewspółczynnik wyliczany jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X.

W przypadku metody przychodowej (opisanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy) ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca, w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji.

Działalność nie mająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazujemy przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność nie będącą działalnością gospodarczą.

Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c ustawy obowiązkiem, w zakresie metody przychodowej, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych na działalność inną niż gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych (…).

W myśl art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe i samorządowe instytucje kultury (pkt 13).

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy.

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1.  przychody z prowadzonej działalności;
2.  dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  koszty, w tym:
    1.  wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
    2.  płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
    3.  zakup towarów i usług;
4.  środki na wydatki majątkowe;
5.  środki przyznane innym podmiotom;
6.  stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
7.  stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 -41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury – są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Tak więc tut. Organ nie może zaaprobować zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody liczenia prewspółczynnika, z której wynika, że: „najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź nie związanych z działalnością gospodarczą.

X dla wiarygodnego i sprawdzalnego liczenia proporcji wyodrębnia każde z podejmowanych działań i odpowiednio przypisuje do nich nabycia.

W przypadku działalności prowadzonej przez X sposób ten czyli tzw. metoda dochodowa najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ pozwala precyzyjnie ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a tym samym ustalić w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź nie będącej działalnością gospodarczą powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego”, tut. Organ uznaje za niesłuszne.

Należy podkreślić, że w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji.

Co prawda, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda przychodowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Z uzupełnienia wynika, że obok przychodów pokrywających działalność nieodpłatną (dotacje – (…) zł) oraz przychodów związanych z działalnością gospodarczą (przychody ze sprzedaży – (…) zł) Wnioskodawca otrzymuje również dotacje na działalność bieżącą w kwocie (…) zł.

Ww. metoda nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody przychodowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

Co istotne celem instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda przychodowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Niego. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda przychodowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez X.

Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku instytucji kultury w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez samorządowe instytucje kultury działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego samorządowa instytucja kultury ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.