Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-180/14-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów w grudniu 2013 r., gdy wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpił w marcu 2014 r.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; towar-wywóz towarów; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów w grudniu 2013 r., gdy wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpił w marcu 2014 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów w grudniu 2013 r., gdy wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpił w marcu 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji oraz handlu profesjonalnymi kosmetykami fryzjerskimi. Z uwagi na to, że odbiorcami towarów są podmioty spoza Unii Europejskiej, część towarów jest eksportowana.

W grudniu 2013 r. Spółka otrzymała fakturę na zaliczkę w wysokości 100% ceny zamówionego towaru. Zaliczka ta została udokumentowana fakturą wystawioną w grudniu 2013 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ze stawką 0%. Towar został przekazany do wywozu w styczniu 2014 r., wtedy też została wystawiona faktura ostateczna, rozliczająca zaliczkę. Z uwagi na komplikacje w odprawie, towar został wyprowadzony poza Unię Europejską dopiero 12 marca 2014 r. W marcu też Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające wywóz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaliczki na poczet eksportu towarów otrzymanej w grudniu 2013 r., kiedy wywóz poza Unię Europejską nastąpił w marcu 2014 r., Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji za grudzień 2013 r. i wykazania zaliczki ze stawką podatku 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 12 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przepis ust. 11 miał zastosowanie odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 41 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6.

W przedmiotowej sprawie zaliczka została otrzymana w grudniu 2013 r., w tym też miesiącu została wystawiona dokumentująca ją faktura. Wywóz towarów nastąpił w marcu 2014 r., a zatem z zachowaniem 6-miesięcznego terminu wynikającego z przepisów obowiązujących do końca grudnia 2013 r., lecz z przekroczeniem 2-miesięcznego terminu wynikającego ze znowelizowanych przepisów. Wątpliwości dotyczą tego, które przepisy będą miały zastosowanie do opisanej sytuacji.

Zdaniem Spółki, zastosowanie powinny znaleźć przepisy w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania zaliczki. W ustawie wprowadzającej zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r. brak jest przepisów zmieniających, które odnosiłyby się do zaliczek otrzymanych przed dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Jednakże zgodnie z ogólnymi regułami intertemporalnymi, o ile nie ma szczególnych przepisów przejściowych, to w sytuacji, gdy podatnik nabył prawo do opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet eksportu według stawki 0% pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej należności, jego sytuacja nie powinna ulec pogorszeniu. Tym samym otrzymanie zaliczki w grudniu 2013 r. (udokumentowanej fakturą wystawioną w tym miesiącu) uprawnia Spółkę do wykazania tej zaliczki w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r. w stawce 0% nawet, jeżeli wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpił w marcu 2014 r. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty deklaracji za ten okres, ponieważ dokonała wywozu towaru w terminie krótszym niż 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

− jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji oraz handlu profesjonalnymi kosmetykami fryzjerskimi. Z uwagi na to, że odbiorcami towarów są podmioty spoza Unii Europejskiej, część towarów jest eksportowana. W grudniu 2013 r. Spółka otrzymała fakturę na zaliczkę w wysokości 100% ceny zamówionego towaru. Zaliczka ta została udokumentowana fakturą wystawioną w grudniu 2013 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ze stawką 0%. Towar został przekazany do wywozu w styczniu 2014 r. Z uwagi na komplikacje w odprawie, towar został wyprowadzony poza Unię Europejską dopiero 12 marca 2014 r. W marcu też Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające wywóz.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w przypadku zaliczki na poczet eksportu towarów otrzymanej w grudniu 2013 r., kiedy wywóz poza Unię Europejską nastąpił w marcu 2014 r., ma ona obowiązek korygowania deklaracji za grudzień 2013 r. i wykazania zaliczki ze stawką podatku 23%.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy – obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z kolei art. 19 ust. 11 ustawy – obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. – stanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy – obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że co do zasady, do dnia 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstawał w chwili wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). W ustawie przewidziano jednak odstępstwo od tej reguły, dotyczące otrzymania częściowej zapłaty przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstawał z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 ustawy). Powyższą zasadę stosowało się także do eksportu towarów, pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy.

Zaliczki powinny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy, zaliczka otrzymana na poczet eksportu towarów powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia jej otrzymania.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów powstał w grudniu 2013 r. W związku z powyższym – zdaniem tut. Organu – otrzymana zaliczka winna zostać rozliczona zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2013 r. Warunkiem zastosowania dla otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów stawki podatku w wysokości 0% był wywóz towarów w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej zaliczki. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony.

Zatem, w przypadku zaliczki na poczet eksportu towarów otrzymanej w grudniu 2013 r., kiedy wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpił w marcu 2014 r., Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji za grudzień 2013 r. i wykazania zaliczki ze stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.