Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.397.2020.13.S/KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca w związku z ich sprzedażą nie działał/nie będzie działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1479/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1917/21

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 22 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 sierpnia 2020 r. (wpływ 17 sierpnia 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

28 marca 1984 r. na mocy umowy darowizny (akt notarialny Repertorium A numer (…)) M. S. (Wnioskodawca) nabył od swojego brata J. S. niezabudowane działki gruntu o obszarze 3,64 ha, położone w (…), gmina (…), stanowiące grunty orne. Powyższa nieruchomość objęta jest obecnie księgą wieczystą nr (…).

W roku 1987 Wnioskodawca wyjechał do Republiki Federalnej Niemiec i tam od tego momentu zamieszkuje na stałe. Powyższe działki nie były uprawiane, Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie były dzierżawione. Nie zostały zabudowane. Stanowiły i stanowią składnik majątku prywatnego. Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej, ani nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z kupnem domu w Niemczech na własne potrzeby mieszkaniowe i koniecznością jego remontu, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży części powyższych gruntów. W celu łatwiejszej i szybszej sprzedaży, w roku 2019 dokonał podziału części powyższej nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu:

*   nr 1/1 - o powierzchni 0,0900 ha,
*   nr 1/2 - o powierzchni 0,0901 ha,
*   nr 1/3 - o powierzchni 0,1000 ha,
*   nr 1/4 - o powierzchni 0,1228 ha,
*   nr 1/5 - o powierzchni 0,1549 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową.

Dla powyższych działek gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z 26 września 2012 r. i wyżej wymienione działki znajdują się w strefie terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i usługowej.

Pozostała część gruntu - działka nr 1 o obszarze 3,0900 ha - pozostała niepodzielona i na chwilę obecną Wnioskodawca nie ma planów jej podziału ani sprzedaży.

Na mocy aktu notarialnego z 27 maja 2019 r. (Repertorium A numer (…), notariusz (…)), Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz D. i R. S. działki nr 1/2 za cenę 81.090 zł i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr 1/5 za cenę 3.000 zł.

Na mocy aktu notarialnego z 13 stycznia 2020 r. (Repertorium A numer (…), notariusz (…)), Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz M. i M. P. działki nr 1/3 za cenę 137.000 zł i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr 1/5 za cenę 3.000 zł.

Pozostałe wydzielone działki, tj. nr 1/1 i 1/4 oraz udział 2/4 części w działce nr 1/5 pozostają do sprzedaży.

Do granicy działek są doprowadzone media (woda, kanalizacja, prąd). Wnioskodawca nie dokonywał ogrodzenia działek. Wewnętrzna droga dojazdowa nie jest utwardzona (stanowi drogę gruntową).

Wnioskodawca nie podejmuje szczególnych czynności w celu sprzedaży działek, w szczególności nie korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży działek. Informacja o chęci sprzedaży działek umieszczona jest na przedmiotowej nieruchomości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że żadna z działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4 ani udział w działce nr 1/5 nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. Wnioskodawca doprowadził media (tj. wodę, kanalizację i prąd) do granicy sprzedawanych działek. Wnioskodawca nie udzielił/nie udzieli pełnomocnictwa nabywcom/przyszłym nabywcom. Wnioskodawca udzielił jednorazowego pełnomocnictwa swojemu wieloletniemu znajomemu R. S. do zawarcia 3 stycznia 2020 r. umowy przedwstępnej sprzedaży z nabywcami działki nr 1/3, co wynikało wyłącznie z tego, że Wnioskodawca nie mógł w tym terminie przyjechać do Polski, a kupującym (M. i M. P.) zależało na zagwarantowaniu sobie kupna tej działki. Umowę sprzedaży (akt notarialny z 13 stycznia 2020 r., Repertorium A numer (…), notariusz (…)) Wnioskodawca zawarł osobiście (nie przez pełnomocnika). Umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta wyłącznie z nabywcami działki nr 1/3 (M. i M. P.). Umowa ta została zawarta 3 stycznia 2020 r. w zwykłej formie pisemnej (bez zachowania formy aktu notarialnego). Odnośnie postanowień tej umowy: Strona Sprzedająca oświadczyła, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w (…) obręb 0015 o numerze działki 1/3, a także że nieruchomość ta nie jest obciążona długami ani ograniczeniami w rozporządzaniu, w szczególności nie stanowi w całości lub w części przedmiotu najmu ani użyczenia, wolna jest od wad i roszczeń osób trzecich, a także wad prawnych. Ponadto nie jest przedmiotem żadnych umów zobowiązujących i przedwstępnych i nie toczy się w stosunku do niej jakiekolwiek postępowanie sądowe, administracyjne i egzekucyjne. Strona Kupująca oświadczyła, że zapoznała się i akceptuje stan prawny przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Strona Kupująca oświadczyła ponadto, że zapoznała się ze stanem nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem niniejszej umowy uzyskała od Sprzedającego wszelkie informacje odnośnie stanu nieruchomości gruntowej, o które wystąpiła i nie wnosi żadnych zastrzeżeń. Strona Sprzedająca oświadczyła, że zobowiązuje się sprzedać, zaś Strona Kupująca zobowiązuje się kupić opisaną nieruchomość w stanie bez żadnych obciążeń za cenę 140.000 zł, termin zawarcia umowy przyrzeczonej strony ustaliły najpóźniej do 17 stycznia 2020 r. Strony ustaliły wysokość zadatku na kwotę 10.000 zł, który Strona Kupująca zobowiązała się zapłacić gotówką w dniu zawarcia ww. umowy. Reprezentant Strony sprzedającej własnym podpisem zaręczył o wpłaceniu zadatku oraz jego pobraniu. Strony nadały wpłaconej kwocie znaczenie zadatku i oświadczyły, że znają skutki zadatku wynikające z art. 394 Kodeksu cywilnego - Strony ustaliły, że zadatek zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży, zaś reszta ceny zostanie zapłacona przez Stronę Kupującą gotówką w dniu aktu notarialnego, ze środków własnych Strony kupującej, na co Strona Sprzedająca wyraziła zgodę. Wydanie nieruchomości Stronie Kupującej miało nastąpić w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. Strona Sprzedająca zobowiązała się nie obciążać przedmiotu umowy żadnymi długami ani ograniczeniami w rozporządzaniu, a w przypadku zaistnienia obciążenia uregulować go własnym kosztem i staraniem. Strony zobowiązały się do poddania w Akcie Notarialnym sprzedaży egzekucji z tytułu art. 777 kpc: Strona Sprzedająca co do wydania nieruchomości, Strona Kupująca zaś co do zapłaty ceny sprzedaży. Strony oświadczyły, że zrezygnowały z zawarcia umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego. Strona Kupująca zobowiązała się do poniesienia kosztów związanych z Aktem Notarialnym (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej i wypisów). Wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. W sprawach nieokreślonych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Umowa została sporządzona w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze Stron. Wnioskodawca nie zawarł umowy przedwstępnej z D. i R. S. - nabywcami działki nr 1/2 i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr 1/5, ani nie będzie zawierał umów przedwstępnych z nabywcami pozostałych działek.

**Pytani****e**

Czy sprzedaż opisanych działek gruntu 1/2, 1/3 i udziałów w działce 1/5 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż działek nr 1/1, 1/4 i pozostałych udziałów w działce 1/5?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych działek gruntu nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się zatem zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, co do zasady są wykluczone z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku z dokonaną i planowaną sprzedażą działek niezabudowanych - za podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte 36 lat temu, w drodze umowy darowizny, a więc nie z zamiarem handlowym.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie działek, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Sprzedawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyliśmy Pana wniosek – 8 września 2020 r. wydaliśmy interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.397.2020.2.KP, w której uznaliśmy Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 11 września 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

9 października 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do nas 16 października2020 r.

W skardze wniósł Pan o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1479/20.

Wnieśliśmy skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1917/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 października 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1479/20 otrzymaliśmy 24 maja 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

· ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru np. nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż opisanych działek gruntu 1/2, 1/3 i udziałów w działce 1/5 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż działek nr 1/1, 1/4 i pozostałych udziałów w działce nr 1/5.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca 28 marca 1984 r. na mocy umowy darowizny nabył od swojego brata niezabudowane działki gruntu stanowiące grunty orne. W roku 1987 Wnioskodawca wyjechał do Republiki Federalnej Niemiec i tam od tego momentu zamieszkuje na stałe. Działki nie były uprawiane, Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego. Nie zostały zabudowane. Stanowiły i stanowią składnik majątku prywatnego. Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej, ani nie jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z kupnem domu w Niemczech na własne potrzeby mieszkaniowe i koniecznością jego remontu, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży części powyższych gruntów. W celu łatwiejszej i szybszej sprzedaży, w roku 2019 dokonał podziału części powyższej nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu: nr 1/1, nr 1/2, nr 1/3, nr 1/4, nr 1/5, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Pozostała część gruntu - działka nr 1 pozostała niepodzielona i na chwilę obecną Wnioskodawca nie ma planów jej podziału ani sprzedaży. Na mocy aktu notarialnego z 27 maja 2019 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 1/2 i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr 1/5 oraz 13 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 1/3 i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr 1/5. Pozostałe wydzielone działki, tj. nr 1/1 i 1/4 oraz udział 2/4 części w działce nr 1/5 pozostają do sprzedaży. Do granicy działek są doprowadzone media (woda, kanalizacja, prąd). Wnioskodawca nie dokonywał ogrodzenia działek. Wewnętrzna droga dojazdowa nie jest utwardzona (stanowi drogę gruntową). Wnioskodawca nie podejmuje szczególnych czynności w celu sprzedaży działek, w szczególności nie korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży działek. Informacja o chęci sprzedaży działek umieszczona jest na przedmiotowej nieruchomości. Żadna z działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4 ani udział w działce nr 1/5 nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. Wnioskodawca doprowadził media (tj. wodę, kanalizację i prąd) do granicy sprzedawanych działek. Wnioskodawca nie udzielił/nie udzieli pełnomocnictwa nabywcom/przyszłym nabywcom. Wnioskodawca udzielił jednorazowego pełnomocnictwa swojemu wieloletniemu znajomemu do zawarcia 3 stycznia 2020 r. umowy przedwstępnej sprzedaży z nabywcami działki nr 1/3, co wynikało wyłącznie z tego, że Wnioskodawca nie mógł w tym terminie przyjechać do Polski, a kupującym zależało na zagwarantowaniu sobie kupna tej działki.

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości wypełnia/wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca otrzymał powyższe działki na podstawie umowy darowizny od brata. Wnioskodawca nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Jak również nie podjął żadnych działań marketingowych – typowych dla handlowców – w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych – informacja o możliwości ich zakupu umieszczona została jedynie na nieruchomości. Jedyną aktywnością Wnioskodawcy było dokonanie podziału części nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu oraz doprowadzenie do ich granic wody, kanalizacji i prądu, jednakże czynności te nie mogą przesądzać o tym, że Sprzedający działał jako handlowiec. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki nr 1/2, 1/3 i udziały w działce 1/5 oraz nr 1/1, 1/4 i pozostałe udziały w działce nr 1/5 korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a dostawę tych nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca w związku z ich sprzedażą nie działał/nie będzie działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).