Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.135.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Skutki podatkowe związane ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: dochód; dziedziczenie; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; spółki-spółka komandytowa; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w części dotyczącej:

*   określenia źródła przychodów – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   określenia wysokości przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu X marca 2019 r. zmarł pan (…) (dalej „Spadkodawca”) – ojciec pani (…) (dalej „Wnioskodawczyni”).

Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Wnioskodawczyni oraz jej matka – wdowa po Spadkodawcy (dalej „Matka” lub „Matka Wnioskodawczyni”).

Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej „Spółka”).

Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”) skutkiem śmierci komandytariusza jest dalsze trwanie spółki ze spadkobiercą (spadkobiercami) jako komandytariuszami, chyba że umowa spółki przewiduje w takim wypadku jej rozwiązanie. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw.

Celem uproszczenia tych kodeksowych zasad, jeszcze za życia Spadkodawcy, Spadkodawca oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki jednakowe postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. Wspólnicy w umowie Spółki przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w umowie Spółki wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie w umowie Spółki na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika.

W ten sposób pogodzono interesy spadkobierców zmarłego wspólnika – przyznanie jednemu ze spadkobierców statusu wspólnika zostało powiązane z obowiązkiem zapłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziału kapitałowego przysługującego zmarłemu wspólnikowi.

Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania przez pozostałych spadkobierców spłaty udziału kapitałowego aktualizują się w momencie śmierci wspólnika.

W umowie Spółki postanowiono, iż w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca jego córka, czyli Wnioskodawczyni. Zaznaczono przy tym, że Wnioskodawczyni ma obowiązek „spłacić pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego Wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego Wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci Wspólnika”. Ponieważ jedynymi spadkobiercami była Wnioskodawczyni i jej Matka :

*   z chwilą śmierci Spadkodawcy – Wnioskodawczyni wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkodawcy, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce,
*   z momentem śmierci Spadkodawcy i nabyciem przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce – Matka nabyła wobec Wnioskodawczyni roszczenie o otrzymanie kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy, ustalonego zgodnie z bilansem rocznym sporządzonym przed dniem śmierci Spadkodawcy.

Zgodnie z zapisami umowy Spółki, wkrótce po śmierci Spadkodawcy dokonano zmiany umowy Spółki i wpisano do umowy Spółki Wnioskodawczynię jako komandytariusza Spółki (w miejsce Spadkodawcy). Wpis ten miał charakter deklaratoryjny. Jak zaznaczono wcześniej, Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce w momencie śmierci Spadkodawcy.

Ponieważ pozostali wspólnicy Spółki niechętnie widzieli Wnioskodawczynię jako wspólniczkę zastępującą w tej roli zmarłego ojca, Wnioskodawczyni sprzedała ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz jednego z pozostałych wspólników Spółki („Nabywca”).

W dniu 24 maja 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (dalej „Umowa”).

Na podstawie Umowy Wnioskodawczyni zbyła ogół i praw obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy za cenę, której zasady płatności ustalono w następujący sposób:

*   część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31marca 2020 r.,
*   część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31marca 2021 r.,
*   część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31marca 2022 r.

W momencie zawarcia Umowy Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnej części ceny. Wnioskodawczyni zakłada, że pierwszą część ceny otrzyma od Nabywcy w terminie przewidzianym w Umowie, a więc do dnia 31 marca 2020 r.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Wnioskodawczynią a jej Matką, Wnioskodawczyni będzie przekazywać Matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Spłata udziału kapitałowego dokonana będzie przez przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rachunek bankowy Matki.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Wnioskodawczynią a jej Matką, Wnioskodawczyni będzie przekazywać Matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Spłata udziału kapitałowego dokonana będzie przez przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rachunek bankowy Matki.

Ponadto w piśmie z 3 kwietnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

To że Wnioskodawczyni po śmierci Spadkodawcy została wpisana do umowy Spółki jako komandytariusz Spółki w miejsce Spadkodawcy, nie oznacza, że Matka Wnioskodawczyni (wdowa po Spadkodawcy) wyzbyła się swoich praw do spadku w części dotyczącej praw i obowiązków w Spółce.

Z uwagi na treść postanowień umowy Spółki, z chwilą śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawczyni wstąpiła do Spółki, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Stało się tak dlatego, że ogół praw i obowiązków w Spółce, która jest spółką komandytową, jest niepodzielny. Ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie można podzielić na dwie osoby (odmiennie niż np. w przypadku udziałów w spółce z o.o., czy akcji w spółce akcyjnej).

Oznacza to, że w miejsce spadkodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej formalnie nie można wpisać dwóch lub więcej osób (nawet jeśli osoby te są spadkobiercami na gruncie prawa spadkowego). Dlatego też konieczne było wskazanie wyłącznie jednej osoby, która mogła być wpisana jako wspólnik Spółki w miejsce Spadkodawcy. Taką osobą stała się Wnioskodawczyni (chociaż po Spadkobiercy dziedziczyła nie tylko Wnioskodawczyni, ale również jej Matka, która była żoną Spadkodawcy).

Wnioskodawczyni została wskazana w umowie Spółki jako osoba, która z chwilą śmierci Spadkodawcy wstępuje do Spółki i tym samym nabywa ogół praw i obowiązków w Spółce.

Na tej podstawie ogół praw i obowiązków w Spółce został przypisany Wnioskodawczyni. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (a taką właśnie spółką jest spółka komandytowa) stanowi bowiem pewnego rodzaju jedną „wiązkę uprawnień”, zwaną jedynie w uproszczeniu tzw. „udziałem w spółce”.

Składają się na nią:

*   wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i
*   obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej).

Wnioskodawczyni, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce, jednocześnie została obciążona obowiązkiem przekazania kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego na rzecz Matki. W ten sposób zabezpieczono interes Matki Wnioskodawczyni jako spadkobiercy.

Umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce została zawarta w formie aktu notarialnego. Jako stronę umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (jako Sprzedającego) wskazano wyłącznie Wnioskodawczynię. Matka Wnioskodawczyni nie została wskazana w zawieranej umowie jako strona sprzedająca. Wskazanie wyłącznie Wnioskodawczyni jako osoby Sprzedającej było spowodowane tym, że formalnie tylko Wnioskodawczyni została uznana za wspólnika Spółki po śmierci Spadkodawcy (tylko Wnioskodawczynię wpisano do Spółki jako wspólnika w miejsce Spadkodawcy, gdyż nie można podzielić ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na dwie osoby).

Jak wyjaśniano wcześniej, ogół praw i obowiązków w Spółce – z uwagi na jego niepodzielny charakter – formalnie przysługiwał jedynie Wnioskodawczyni, stąd to Wnioskodawczyni została wskazana jako strona umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni nie była wskazana jako pełnomocnik, czy przedstawiciel Matki, gdyż Matka nie została wpisana do Spółki jako wspólnik – w konsekwencji nie przysługiwał jej ogół praw i obowiązków w Spółce. Było to niemożliwe z uwagi na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce był niepodzielny.

W umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce zawarto jednak zapisy, które wskazywały na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku. Na wstępie umowy Sprzedająca oświadczyła, że przysługuje jej ogół praw i obowiązków w Spółce, co wynika z faktu, że:

*   wspólnikiem ujawnionym w Spółce był Spadkodawca (ojciec Wnioskodawczyni),
*   Spadkodawcy, w momencie śmierci, przysługiwał ogół praw i obowiązków w Spółce,
*   zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia objętym aktem notarialnym spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost w udziałach wynoszących po 1/2 części: żona Spadkodawcy (czyli Matka Wnioskodawczyni) i Wnioskodawczyni (córka Spadkodawcy),
*   zgodnie z umową Spółki w miejsce Spadkodawcy do Spółki weszła Wnioskodawczyni, która ma spłacić pozostałych spadkobierców (czyli Matkę) we wskazanym w umowie Spółki terminie,
*   w świetle zapisów umowy Spółki oraz stwierdzonego nabycia spadku, jak również w związku ze zmianą umowy Spółki dokonaną aktem notarialnym na dzień zawierania umowy sprzedaży wspólnikiem Spółki w miejsce zmarłego Spadkobiercy jest Wnioskodawczyni, co oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego potwierdziła Matka Wnioskodawczyni.

Matka Wnioskodawczyni nie mogła być stroną umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, jak i nie mogła w tym zakresie ustanowić pełnomocnika, przedstawiciela itp., ponieważ na mocy postanowień umowy Spółki, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, formalnie nie nabyła ogółu praw i obowiązków w Spółce, ale nabyła roszczenie o otrzymanie od Wnioskodawczyni kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej)?
2.  Kiedy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce? W szczególności Wnioskodawczyni prosi o wyjaśnienie, czy przychód ten powstał z chwilą podpisania Umowy w 2019 r., czy też przychód ten należy ustalać sukcesywnie, w chwili otrzymania przez Wnioskodawczynię kolejnych części ceny (na zasadach kasowych)?
3.  Czy część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Wnioskodawczyni będzie musiała przekazać Matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Wnioskodawczyni podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe: Czy kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób?

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany przez nią z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Tekst jednolity z dnia 15 marca 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) (dalej „Ksh”) jednym z rodzajów spółki osobowej jest spółka komandytowa.

Na podstawie art. 10 § 1 Ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Według art. 10 § 2 Ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 Ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, poza wyraźnie wskazanymi w Ustawie PIT wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c Ustawy PIT źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którymi nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi art. 18 Ustawy PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Pojęcie ,,prawa majątkowe” nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy PIT. Z uwagi na użyte w art. 18 Ustawy PIT określenie „w szczególności” należy uznać, że zawarty w tym przepisie katalog ma charakter otwarty. Oznacza to, że za prawa majątkowe objęte zakresem regulacji przewidzianej w art. 18 Ustawy PIT można uznać także inne prawa, niewymienione wprost w tym przepisie. Uznaje się, że prawa majątkowe posiadają dwie podstawowe cechy: są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu) i posiadają określoną wartość majątkową.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc m.in. w spółce komandytowej) jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 18 Ustawy PIT. W konsekwencji przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 Ustawy PIT, a więc na zasadach ogólnych – według skali podatkowej. Przepisy Ustawy PIT nie zawierają bowiem przepisów przewidujących odrębną metodę opodatkowania przychodów uzyskiwanych z praw majątkowych, co wobec ustawowego domniemania opodatkowywania dochodów wg skali podatkowej oznacza, że dochód z odpłatnego zbycia praw majątkowych podlega opodatkowaniu z zastosowaniem tej metody.

W przedmiocie klasyfikacji przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będącej obok spółki komandytowej spółką osobową, wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej wydanej dnia 22 marca 2019 r., znak: 0113- KD1PT2-1.4011.22.2019.2.AP: Wnioskodawca przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej, w której był wspólnikiem, winien rozpoznać jako przychód ze zbycia praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tożsamym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

*   z dnia 2 listopada 2017 r., znak KDIPT2-2.4011.216.2017.2.AKU,
*   z dnia 27 września 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.422.2018.2.AC,
*   z dnia 7 maja 2018 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.105.2018.1.DS,
*   z dnia 1 lipca 2019 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.223.2019.1.MS.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2.

Wnioskodawczyni uważa, że przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy nie powstał po jej stronie w dniu podpisania Umowy. W ocenie Wnioskodawczyni przychód ten będzie powstawał stopniowo wraz z otrzymywaniem przez Wnioskodawczynię kolejnych części ceny od Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT zasadą jest, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Co do zasady przychody w podatku PIT rozliczane są zatem kasowo, czyli powstają z chwilą faktycznego uzyskania przysporzenia majątkowego przez podatnika. Wyjątkowo, pomimo nieotrzymania przysporzenia, należy rozpoznać przychód jako przychód należny tylko wtedy, gdy w Ustawie PIT wyraźnie to przewidziano (musi istnieć w przepisach podstawa prawna wprowadzająca taki wyjątek).

W przypadku przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań dotyczących momentu powstania przychodu. Przychód z tego tytułu powstaje zatem z chwilą otrzymania lub postawienia do dyspozycji osoby fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 września 2018 r., znak 0113-KDIPT2- 3.4011.422.2018.2.AC).

Analogicznie: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 lutego 2017 r., znak 3063-ILPB1-1.4511.304.2016.2.KF oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 listopada 2017 r., znak KD1PT2-2.4011.331.2017.LAKU.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego:

*   Do przychodów z praw majątkowych zastosowanie znajdują odpowiednie postanowienia o charakterze ogólnym zawarte w art. 11 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego jest przede wszystkim to, że przychody z praw majątkowych powstaną z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za przeniesienie czy też możliwość korzystania z tych praw. Przychodu nie będą natomiast stanowić kwoty należne z tego tytułu, lecz jeszcze nieotrzymane.

Analogicznie: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 lutego 2017 r., znak 3063-ILPB1-1.4511.304.2016.2.KF oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 listopada 2017 r., znak KD1PT2-2.4011.331.2017.1.AKU.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce powstanie dopiero w momencie otrzymania ceny od Nabywcy. Wysokość przychodu odpowiadać będzie otrzymanej kwocie pieniężnej. Zakładając, że Nabywca wywiąże się z terminów płatności określonych w Umowie, do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce dojdzie kolejno w latach podatkowych 2020, 2021 i 2022. Wnioskodawczyni będzie wykazywać przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy w wysokości części ceny każdorazowo w rozliczeniu składanym za rok, w którym uzyska tę część ceny.

Z uwagi na przyjęcie powyższego stanowiska, według Wnioskodawczyni, w momencie zawarcia Umowy nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni kwota uzyskana ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce – w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana na rzecz Matki Wnioskodawczyni tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce – nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

W myśl art. 924 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Tekst jednolity z dnia 19 czerwca 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) (dalej: „kc”) spadek otwiera się z chwalą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (zgodnie z art. 925 kc). Zgodnie z art. 922 § 1 kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Związanie przez ustawodawcę nabycia spadku przez spadkobiercę ze zdarzeniem prawnym, jakim jest śmierć osoby fizycznej, oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku) spadkobierca wchodzi z mocy prawa w ogół praw i obowiązków należących do spadku (Tak Elżbieta Skowrońska-Bocian i Jacek Wierciński \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, red. Jacek Gudowski, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2017, komentarz do art. 925 kc.).

Zgodnie z art. 124 § 1 Ksh śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw.

Przyjmuje się, że przepis ten ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy w umowie spółki mogą przewidzieć inne rozwiązanie. W doktrynie prawa spółek wyraźnie podkreśla się:

*   Art. 124 ma charakter iuris dispositivi. Umowa spółki zatem może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego komandytariusza lub odmiennie uregulować zasady tego wstąpienia. W rachubę wchodzi ograniczenie kręgu spadkobierców, którzy mogą być do spółki przyjęci jako komandytariusze (np. ustawowi, testamentowi, płci męskiej, o pełnej zdolności do czynności prawnych, mający wymagane wykształcenie) lub wskazanie, że na miejsce zmarłego wstępuje tylko jeden spadkobierca, i podanie kryteriów, które musi spełnić (tak Jerzy Paweł Naworski. Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz i Strzelczyk Krzysztof \[w\]: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł 1. Przepisy ogólne. Tytuł II. Spółki osobowe.. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2011, komentarz do art. 124 Ksh) (W tym samym tonie Mateusz Rodzynkiewicz \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 124 Ksh).

Wspólnicy Spółki postanowili w umowie Spółki zawrzeć postanowienia, zgodnie z którymi śmierć jednego z nich nie stanowi przyczyny rozwiązania Spółki, a w miejsce zmarłego do Spółki wstępuje imiennie wskazany spadkobierca z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców. Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania od niego przez pozostałych spadkobierców spłaty, aktualizują się w momencie śmierci wspólnika.

Na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Definicja przychodów zawarta jest w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Analiza rodzajów przychodów wymienionych w ww. przepisie prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłami przychodu opisanymi w art. 11 ww. ustawy są zaś te, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, że o powstaniu przychodu można mówić jedynie wówczas, gdy dany przyrost majątkowy ma charakter definitywny. Przychód powstanie tylko w przypadku trwałego powiększenia majątku podatnika. W oparciu o to założenie przyjmuje się, tytułem przykładu, że podmiot reprezentujący konsorcjum (tzw. lider) nie powinien zaliczać do przychodów całej otrzymywanej przez siebie kwoty, skoro ma obowiązek odpowiedniego rozdysponowania jej między innych członków konsorcjum. Przykładowo w interpretacji z dnia 9 grudnia 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.413.2019.3.AG, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził:

*   (\`(...)\`) przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Wskazać jednak należy, że w sytuacji, w której Lider przekazuje część aktywów, takich jak np. środki pieniężne innemu podmiotowi nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami, ich wartość nie może być traktowana jako przychód (\`(...)\`).

O tym, że tylko definitywny przyrost majątku generuje przychód, wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dnia 5 września 2019 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.403.2019.1.MS:

*   Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika.

Ten sam wniosek zaprezentowany został przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.167.2019.1.MP:

o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogaci się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

*   z dnia 17 października 2019 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.393.2019.4.AKR.
*   z dnia 3 września 2019 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.392.2019.MS,
*   z dnia 19 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL3-2.4011.130.2019.1 ,MKA,
*   z dnia 28 grudnia 2018 r., znak 0112-KDIL3-2.4011.409.2018.1.MKA,
*   z dnia 28 grudnia 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.566.2018.1.SJ.

Również doktryna prezentuje stanowisko, zgodnie z którym:

*   Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 1999 r. (SA/Bk 605/98. LEX nr 59030): Kaucja zabezpieczająca wykonanie przez dzierżawcę postanowień umowy dzierżawy nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Bartosiewicz Adam i Kubacki Ryszard \[w:\] PIT. Komentarz, komentarz do art. 11, nb. 4. wyd. V, LEX, 2015; podkreślenie własne).

Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób uznać, by kwota, która zostanie uzyskana ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej Wnioskodawczyni będzie musiała ją przekazać Matce tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce, stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód. W tej części bowiem Wnioskodawczyni nie uzyska definitywnego przysporzenia ze sprzedaży. Zobowiązanie do spłaty Matki Wnioskodawczyni, podobnie jak wstąpienie do Spółki Wnioskodawczyni, zaktualizowało się bowiem z chwilą śmierci Spadkodawcy, zgodnie z przepisami kc i umową Spółki. W chwili nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Wnioskodawczyni automatycznie została obciążona obowiązkiem spłaty Matki. Kwota ze sprzedaży, w części, w jakiej przeznaczona jest na spłatę, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni trwałego przysporzenia i nie zwiększy jej majątku, ponieważ w gruncie rzeczy od początku należna jest Matce Wnioskodawczyni, co wynika z faktu dziedziczenia Matki po Spadkodawcy i z zapisów umowy Spółki.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota otrzymana ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie ona przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów.

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W związku z powyższym należy w tym zakresie zastosować reguły ogólne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, wymieniając wprost w art. 23 Ustawy PIT jedynie te wydatki, które nie mogą być za nie uznane. Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, ustalenie, że jego poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2).

Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (Tak NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 1999 r. o sygn. SA/Bk 1619/98; podobnie Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki \[w\]: PIT. Komentarz, wyd. LEX, 2015, komentarz do art. 22).

Jak była o tym mowa, Wnioskodawczyni, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce, jednocześnie została obciążona obowiązkiem przekazania kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego na rzecz Matki. Obowiązek spłaty Matki był de facto warunkiem nabycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce. Gdyby Spadkodawca nic chciał uzależniać nabycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce od obowiązku przekazania Matce wartości udziału kapitałowego prawdopodobnie sporządziłby testament i zapisał ogół praw i obowiązków w Spółce wyłącznie Wnioskodawczyni.

Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że kwota, którą ma obowiązek przekazać Matce (odpowiadająca wartości udziału kapitałowego) powinna być traktowana jak koszt nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku w postaci spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce na rzecz Matki warunkowało uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce. Gdyby Wnioskodawczyni nie została na mocy postanowień umowy Spółki i z uwagi na śmierć Spadkodawcy zobowiązana do spłaty na rzecz Matki Wnioskodawczyni, wówczas nie dokonywałaby zbycia ogółu praw i obowiązków (bo nie mogłaby nabyć ogółu praw i obowiązków w Spółce).

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma znaczenia to, że najpierw otrzyma ona cenę od Nabywcy, a następnie wpłaci kwotę tytułem spłaty udziału kapitałowego na rzecz Matki (prawdopodobnie następnego dnia albo nawet jeszcze w dniu otrzymania środków finansowych od Nabywcy).

Innymi słowy Wnioskodawczyni uważa, że dokonywanie przez nią spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce na rzecz Matki w miarę uzyskiwania od Nabywcy należności z tytułu sprzedaży praw i obowiązków, nie stanowi przeszkody dla uznania ponoszonego na rzecz Matki wydatku w kwocie odpowiadającej wartości spłaty za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota otrzymana ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie ona przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz Matki Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami umowy Spółki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w części dotyczącej:

*   określenia źródła przychodów – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   określenia wysokości przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni oraz jej matka na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia nabyły spadek po spadkodawcy, który był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). W celu uproszczenia spadkodawca oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. W umowie Spółki wspólnicy postanowili, że w przypadku śmierci spadkodawcy w jego miejsce do Spółki wchodzi jako spadkobierca jego córka, czyli Wnioskodawczyni. Jednocześnie zaznaczono, że Wnioskodawczyni ma obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców. Z chwilą śmierci spadkodawcy – Wnioskodawczyni wstąpiła do Spółki w miejsce spadkodawcy, nabywając ogół prawa i obowiązków w Spółce. W związku z nabyciem przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce – matka nabyła wobec Wnioskodawczyni roszczenie o otrzymanie kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio spadkodawcy. Wnioskodawczyni zawarła z nabywcą umowę sprzedaży praw i obowiązków w Spółce. W momencie zawarcia umowy Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnej części ceny. Wnioskodawczyni zakłada, że pierwszą część ceny otrzyma od nabywcy w terminie przewidzianym w umowie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 124 § 1 Kodeksu spółek handlowych – śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza.

Należy wskazać, że udział w spółce osobowej, jaką jest m.in. spółka komandytowa, określany jest jako ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw i obowiązków wspólników zaliczyć można prawo reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, prawo do udziału w zyskach spółki, obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz obowiązek wniesienia wkładu.

W doktrynie prawa handlowego (prawa spółek) podkreśla się, że udział wspólników może być zbyty tylko jako całość, a więc rozumiany jako ogół prawa i obowiązków.

Zgodnie z art. 10 § 1 ww. Kodeksu: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Co istotne zasada ta dotyczy również tzw. udziału kapitałowego, ściśle powiązanego z wkładami wspólników, definiowanego jako określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział ten nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i może być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Podkreślić należy, że instytucja prawna przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym również w formie odpłatnego zbycia) nie jest traktowana identycznie jak jego wystąpienie z tej spółki. W tym przypadku dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu posiadanych udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ogół praw i obowiązków jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 18 tej ustawy: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w ww. regulacji katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce komandytowej) stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień.

Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawczyni winna zakwalifikować przychody uzyskane z odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z udziałów w Spółce do przychodów z praw majątkowych.

Reasumując – przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła prawa majątkowe stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce, należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na treść ww. regulacji należy zauważyć, że art. 18 nie został wymieniony jako przepis, w stosunku do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określiła inny moment uzyskania przychodu niż data otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.

Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawczyni pieniędzy, czyli w chwili faktycznego otrzymania zapłaty. Zatem, jeśli płatność za sprzedany udział w Spółce została rozłożona na kilka rat, to przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji każdej raty.

Reasumując – przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce należy ustalać sukcesywnie w momencie otrzymania lub postawienia Wnioskodawczyni do dyspozycji kwot (rat) przez nabywcę.

Zgodnie natomiast z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z poźn. zm.) – prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 1025 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego: Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2019 r., poz. 1813): podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn: zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja przychodu zawarta w ww. art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisu szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Jednak we wskazanych przez ustawodawcę zastrzeżeniach, zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały wymienione przychody z praw majątkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce, które następnie zamierza odpłatnie zbyć innemu wspólnikowi Spółki. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że tylko ona będzie stroną zbywającą.

W świetle powyższego – skoro zbywcą ogółu praw i obowiązków w Spółce jest Wnioskodawczyni, to przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

Reasumując – cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, należy wskazać, że w tym zakresie ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,
*   istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodami,
*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy podatkowej,
*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

W świetle powyższego – istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Jednak, skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nabędzie ogół praw i obowiązków w Spółce w drodze spadku, nie wystąpi koszt jego nabycia, ponieważ spadkobierca (Wnioskodawczyni) nie poniesie żadnych wydatków na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest bowiem nabyciem nieodpłatnym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię (wspólnika Spółki) umowy zbycia ogółu praw i obowiązków – otrzymanego w drodze spadku – na rzecz innego wspólnika tej Spółki za odpłatnością, Wnioskodawczyni osiągnie przychód w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że kwota, którą Wnioskodawczyni ma obowiązek przekazać matce jako spłatę wartości udziału kapitałowego, nie może stanowić kosztu nabycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce. W momencie śmierci spadkodawcy nastąpiła jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy Spółki, tj. wstąpienie Wnioskodawczyni do Spółki oraz nabycie przez matkę Wnioskodawczyni prawa majątkowego, którego treścią jest roszczenie o spłatę wartości udziału kapitałowego. W drodze dziedziczenia na matkę Wnioskodawczyni przeszło roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej, a nie przeszły prawa i obowiązki spadkodawcy w Spółce (ponieważ spadkodawca wskazał, że do Spółki w jego miejsce wstąpi Wnioskodawczyni). W niniejszej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w szczególności nie jest spełniona tzw. przesłanka celowości kosztu, tj. nie istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wypłata wskazanej przez Wnioskodawczynię kwoty na rzecz jej matki stanowi wykonanie zobowiązania, a nie stanowi wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Reasumując - kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, w części, w jakiej zostanie przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz matki, nie może być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.