Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.188.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: 1. Czy w związku ze zbyciem w 2018 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, tj. 145.000,00 zł, czy wyłącznie od kwoty przychodu odpowiadającej 1/4 udziału w nieruchomości (tj. kwoty 36.250,00 zł) nabytego w 2016 roku w wyniku działu spadku z obowiązkiem spłaty? 2. Czy kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego są poniesione przez Wnioskodawcę: a) kwota opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od działu spadku i spłaty pozostałych uczestników w wysokości 624,90 zł? b) kwota spłat, którą zgodnie z działem spadku Wnioskodawca zapłacił pozostałym spadkobiercom w wysokości 31.243,26 zł? c) koszty sądowe stwierdzenia nabycia spadku po ojczymie Wnioskodawcy w wysokości 1.066,66 zł? d) koszty sądowe działu spadku po ojczymie Wnioskodawcy w wysokości 2.286,52 zł? e) wynagrodzenie adwokackie (niezbędne z uwagi na brak wiedzy Wnioskodawcy w zakresie postępowania spadkowego i działu spadku) i opłaty sądowe w łącznej wysokości 1.020,00 zł w sprawie o dział spadku po ojczymie wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zaliczenia poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodu – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia kosztów sądowych nabycia spadku do kosztów uzyskania przychodów,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zaliczenia poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2018 r. aktem notarialnym sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 145.000,00 zł. Początkowo przedmiotowy lokal był własnością małżonków: mamy Wnioskodawcy, zmarłej w 2012 roku i jej męża, zmarłego w 2010 roku, który nie był ojcem Wnioskodawcy oraz z którym mama Wnioskodawcy nie miała dzieci. Udział wynoszący 3/4 w przedmiotowym lokalu Wnioskodawca nabył w drodze spadku po mamie (notarialny akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 października 2012 r.).

Postępowanie spadkowe po mężu mamy Wnioskodawcy (ojczymie) zmarłym w 2010 r. zostało przeprowadzone dopiero po śmierci mamy Wnioskodawcy. Na wniosek Wnioskodawcy Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłym w 2010 roku ojczymie Wnioskodawcy. Zgodnie z sądowym stwierdzeniem nabycia spadku mama Wnioskodawcy nabyła 1/2 części spadku, natomiast pozostałą część nabyła dalsza rodzina zmarłego męża – w częściach ułamkowych. Wnioskodawca nie był spadkobiercą. Koszty sądowe stwierdzenia nabycia spadku w wysokości 1.066,66 zł poniósł Wnioskodawca.

W następstwie sądowego działu spadku po ojczymie Wnioskodawcy, w dniu 6 grudnia 2016 r. Wnioskodawca nabył prawo do 1/4 udziału z obowiązkiem spłaty pozostałych uczestników postępowania w łącznej kwocie do spłaty wynoszącej 31.243,26 zł (Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 6 grudnia 2016 r.) Koszty sądowe postępowania o dział spadku w wysokości 2.286,52 zł poniósł Wnioskodawca.

Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o dział spadku Wnioskodawca złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnej.

Ponadto Wnioskodawca poniósł koszt z tytułu wynagrodzenia adwokackiego i opłaty sądowej w łącznej wysokości 1.020,00 zł w sprawie o dział spadku po ojczymie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zbyciem w 2018 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, tj. 145.000,00 zł, czy wyłącznie od kwoty przychodu odpowiadającej 1/4 udziału w nieruchomości (tj. kwoty 36.250,00 zł) nabytego w 2016 roku w wyniku działu spadku z obowiązkiem spłaty?
2.  Czy kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego są poniesione przez Wnioskodawcę:
    1.  kwota opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od działu spadku i spłaty pozostałych uczestników w wysokości 624,90 zł?
    2.  kwota spłat, którą zgodnie z działem spadku Wnioskodawca zapłacił pozostałym spadkobiercom w wysokości 31.243,26 zł?
    3.  koszty sądowe stwierdzenia nabycia spadku po ojczymie Wnioskodawcy w wysokości 1.066,66 zł?
    4.  koszty sądowe działu spadku po ojczymie Wnioskodawcy w wysokości 2.286,52 zł?
    5.  wynagrodzenie adwokackie (niezbędne z uwagi na brak wiedzy Wnioskodawcy w zakresie postępowania spadkowego i działu spadku) i opłaty sądowe w łącznej wysokości 1.020,00 zł w sprawie o dział spadku po ojczymie wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ciąży na nim obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie od kwoty przychodu odpowiadającej 1/4 udziału w nieruchomości (tj. kwoty 36.250,00 zł) nabytego w 2016 roku w wyniku działu spadku z obowiązkiem spłaty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty, jak i formy nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

1.  w 2012 roku - 3/4 udziału w drodze spadku po zmarłej mamie,
2.  w 2016 roku - 1/4 udziału w następstwie sądowego działu spadku po ojczymie ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK/12, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 3034/12, wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. II FSK 1019/14), gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. Zatem jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądowego, co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części nabytej w drodze spadku po mamie w 2012 roku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem nie stanowi ono źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w drodze sądowego działu spadku po ojczymie Wnioskodawcy w 2016 roku zbycie tej części udziału będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt zbycia udziału 1/4 w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem stanowi ono źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w związku ze zbyciem w 2018 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, tj. 145.000,00 zł, ale wyłącznie od kwoty przychodu odpowiadającej 1/4 udziału w nieruchomości (tj. kwoty 36.250,00 zł) nabyty w 2016 roku w wyniku działu spadku z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w pytaniu opłaty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W wyniku działu spadku dokonanego w 2016 r. Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Tym samym zwiększył się stan jego majątku osobistego o udział w wysokości 1/4 w przedmiotowej nieruchomości.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu w spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w 2016 r. w drodze działu spadku może pomniejszyć o wskazane przez niego koszty nabycia tego udziału, tj.:

1.  kwotę opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od działu spadku i spłaty pozostałych uczestników,
2.  kwotę, którą zgodnie z działem spadku Wnioskodawca zapłacił pozostałym spadkobiercom w wysokości 31.243,26 zł,
3.  koszty sądowe stwierdzenia nabycia spadku po ojczymie Wnioskodawcy w wysokości 1.066.66 zł,
4.  koszty sądowe działu spadku po ojczymie wnioskodawcy w wysokości 2.286,52 zł
5.  wynagrodzenie adwokackie (niezbędne z uwagi na brak wiedzy Wnioskodawcy w zakresie postępowania spadkowego i działu spadku) i opłaty sądowe w łącznej wysokości 1.020,00 zł w sprawie o dział spadku po ojczymie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe spłaty mieszczą się w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w powołanym powyżej art. 22 ust. 6c ustawy PIT.

Należy zauważyć, że udział w nieruchomości w wysokości 1/4 Wnioskodawca nabył od spadkobierców odpłatnie – został bowiem z tytułu nabycia majątku w dziale spadku w wysokości przekraczającej udział nabyty w spadku zobowiązany do spłaty spadkobierców w kwocie 31.243,26 zł. Z tego właśnie powodu w przedmiotowej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych nieodpłatnie, lecz zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy, regulujący sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych odpłatnie. Kosztem nabycia w tym przypadku bez wątpienia jest dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców spłata. Aby jednak Wnioskodawca mógł ją odliczyć od przychodów ze sprzedaży spłata ta musi być udokumentowana, czyli wydatek ma być faktycznie poniesiony. Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające poniesienie przez niego ww. wydatków.

Wnioskodawca uważa również, że za koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w drodze działu spadku należy uznać zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy także inne wydatki takie jak zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu działu spadku. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako osoba nabywająca rzeczy i prawa ponad udział w spadku była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten w części przypadającej na zbywaną nieruchomość może być zatem również uznany za wydatek na nabycie wynoszącego 1/4 udziału w nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie rzecz się ma do kosztów i opłat sądowych oraz wynagrodzenia adwokackiego, które w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 90, poz. 594, z późn. zm.) obejmują opłaty i wydatki. Do uiszczenia kosztów sądowych obowiązana jest strona, która wnosi do sądu pismo podlegające opłacie lub powodujące wydatki, chyba że ustawa stanowi inaczej (ust. 2). Natomiast bez pomocy adwokata Wnioskodawca sam nie poradziłby sobie z przeprowadzeniem postępowania o dział spadku po ojczymie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wymienione opłaty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą 1/4 udziału w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej możliwości zaliczenia kosztów sądowych nabycia spadku do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że – odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w spadku po mamie oraz w wyniku działu spadku po ojczymie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości lub prawie zwiększa się, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości lub prawa, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób, tj.:

*   w 2012 r. w spadku po mamie nabył prawo do 3/4 udziału w lokalu mieszkalnym,
*   w 2016 r. w wyniku działu spadku nabył prawo do 1/4 udziału w lokalu mieszkalnym.

Z uwagi na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowego lokalu nastąpiło odpowiednio w części w 2012 r. oraz w części w 2016 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Biorąc powyższe pod uwagę, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2018 r. prawa do udziału w przedmiotowym lokalu nabytego w drodze spadku w 2012 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2018 r. prawa do udziału w przedmiotowym lokalu nabytego w dziale spadku w 2016 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy, w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie czy nieodpłatnie.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że postępowanie spadkowe po mężu mamy Wnioskodawcy (ojczymie) zmarłym w 2010 r. zostało przeprowadzone dopiero po śmierci mamy Wnioskodawcy. Na wniosek Wnioskodawcy Sąd postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. stwierdził nabycie spadku po ojczymie Wnioskodawcy. Zgodnie z sądowym stwierdzeniem nabycia spadku mama Wnioskodawcy nabyła 1/2 części spadku, natomiast pozostałą część nabyła dalsza rodzina jej zmarłego męża – w częściach ułamkowych. Wnioskodawca nie był spadkobiercą. Koszty sądowe stwierdzenia nabycia spadku w wysokości 1.066,66 zł poniósł Wnioskodawca. W następstwie sądowego działu spadku po swoim ojczymie, Wnioskodawca nabył prawo do 1/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, z obowiązkiem spłaty pozostałych uczestników postępowania w łącznej kwocie do spłaty wynoszącej 31.243,26 zł. Koszty sądowe postępowania o dział spadku w wysokości 2.286,52 zł poniósł Wnioskodawca. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o dział spadku Wnioskodawca złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnej. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszt z tytułu wynagrodzenia adwokackiego i opłaty sądowej w łącznej wysokości 1.020,00 zł w sprawie o dział spadku po swoim ojczymie.

Podkreślić jeszcze raz należy, że do kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości (prawa do udziału w lokalu mieszkalnym) nabytej w drodze spadku, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł koszty sądowe stwierdzenia nabycia spadku przez mamę Wnioskodawcy, dotyczące nabycia 1/2 części spadku po mężu mamy Wnioskodawcy (z uwagi na to, że spadkobiercą prawa do tego udziału była nieżyjąca już matka Wnioskodawcy, nabywcą spadku został Wnioskodawca w dacie śmierci swojej mamy, tj. w 2012 r.), a zatem koszty te nie mieszczą się w kategorii kosztów wymienionych w art. 22 ust. 6d – jak już wcześniej wskazano, za takie koszty uważa się tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn).

Ponadto ww. koszty sądowe dotyczą sprzedaży prawa do 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, które Wnioskodawca nabył w 2012 r. w spadku po swojej mamie. Skoro sprzedaż ww. udziału w 2018 r. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego wydatków, które dotyczą ww. udziału w lokalu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze działu spadku, nie może być wydatek poniesiony na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym w drodze spadku.

W tej części stanowisko jest nieprawidłowe.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziałów w tym lokalu nabytych w dziale spadku, który miał formę odpłatną (Wnioskodawca nabył prawo do udziału, z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców), zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią, m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

W odniesieniu do prawa do udziału nabytego w dziale spadku ponad prawo do udziału pierwotnie posiadanego, kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane (faktyczne) kwoty spłaty na rzecz byłych współwłaścicieli prawa do lokalu, ponieważ mieszczą się one w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył prawo do lokalu, które (w części) wcześniej należało także do innych współwłaścicieli. Współwłaściciele utracili prawo własności do udziałów w lokalu za odpłatnością. Sąd przyznał im bowiem spłaty od Wnioskodawcy, w zamian za utracone prawo do udziałów w lokalu. Spłata na rzecz byłych współwłaścicieli jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia prawa do udziałów w lokalu, które należało do pozostałych współwłaścicieli. Zatem wypłacone faktycznie kwoty zasądzone przez Sąd tytułem spłaty na rzecz byłych współwłaścicieli Wnioskodawca może uznać jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu.

Analogicznie do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych, który Wnioskodawca zapłacił z tytułu działu spadku i spłaty pozostałych spadkobierców, koszty sądowe działu spadku oraz wynagrodzenie adwokackie i opłaty sądowe w sprawie o dział spadku, gdyż wszystkie te koszty były niezbędne, aby Wnioskodawca mógł nabyć prawo do 1/4 udziału w lokalu.

Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości – w części dotyczącej prawa do 1/4 udziału nabytego w 2016 r. w drodze odpłatnego działu spadku, kosztem uzyskania przychodu jest:

*   kwota opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od działu spadku i spłaty pozostałych uczestników w wysokości 624,90 zł,

*   kwota spłat, którą zgodnie z działem spadku Wnioskodawca zapłacił pozostałym spadkobiercom w wysokości 31.243, 26 zł,

*   koszty sądowe działu spadku po ojczymie Wnioskodawcy w wysokości 2.286.52 zł

*   wynagrodzenie adwokackie i opłaty sądowe w łącznej wysokości 1.020,00 zł w sprawie o dział spadku po ojczymie Wnioskodawcy,

ponieważ koszty te mieszczą się w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Reasumując, w związku ze zbyciem w 2018 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie ww. prawa w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po mamie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega sprzedaż ww. prawa w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. w wyniku odpłatnego działu spadku. Przychód z odpłatnego zbycia ww. prawa w lokalu mieszkalnym może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia omawianego prawa do lokalu, tj.: kwotę opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od działu spadku i spłaty pozostałych spadkobierców, kwotę spłat spadkobierców, koszty sądowe działu spadku oraz wynagrodzenie adwokackie i opłaty sądowe w sprawie o dział spadku. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie natomiast koszt sądowy stwierdzenia nabycia spadku.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Ponadto, w odniesieniu do kwot podanych we wniosku, tut. Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.