Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-297/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Czy funkcjonowanie Serwisu zlokalizowanego poza terenem SSE, obsługującego zarówno działalność objętą zwolnieniem, jak i opodatkowaną prowadzi do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, w konsekwencji czego na Spółce ciąży obowiązek przeprowadzenia wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, a tym samym obowiązek zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych w relacjach pomiędzy zakładem strefowym Spółki a tym działem?
Słowa kluczowe: działalność; oddział; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; strefy; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE, Strefa) na podstawie uzyskanego w 2011 r. zezwolenia (dalej: Zezwolenie).

Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa oraz usługowa w ramach wymienionych pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego 2008 r. (PKWiU), głównie dotyczących produkcji pieców, kuchenek, płyt kuchennych, a także odpowiadającym im części zamiennych, również objętych Zezwoleniem i wytwarzanych w fabryce Spółki na terenie SSE (dalej: Produkty).

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności, dla uzupełnienia oferowanego konsumentom asortymentu Spółka nabywa od innych podmiotów gospodarczych sprzęt gospodarstwa domowego i elektrycznych artykułów użytku domowego, a także części zapasowe (dalej: Towary).

Produkty wytwarzane są w fabryce Spółki na terenie SSE, a w razie potrzeby  podobnie jak Towary  magazynowane na terenie SSE. Natomiast wybrane funkcje pomocnicze wobec działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę, a mianowicie Serwis, zlokalizowane są poza terenem SSE.

Serwis świadczy usługi w zakresie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej Produktów, a także Towarów. Zakres gwarancji wynika z zawartych przez Spółkę umów sprzedaży, jej przekroczenie wiąże się z odpłatnością usługi serwisowej (może ona obejmować np. kontrolę poprawności działania systemów Produktów / Towarów, naprawę Produktów / Towarów, czy wymianę zużytych, bądź uszkodzonych części).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy funkcjonowanie Serwisu zlokalizowanego poza terenem SSE, obsługującego zarówno działalność objętą zwolnieniem, jak i opodatkowaną prowadzi do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, w konsekwencji czego na Spółce ciąży obowiązek przeprowadzenia wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, a tym samym obowiązek zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych w relacjach pomiędzy zakładem strefowym Spółki, a tym działem?

Zdaniem Wnioskodawcy, szczegółowy zakres zwolnień od podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: Ustawa o SSE), jak również z przepisów rozporządzenia regulującego zasady udzielania pomocy publicznej dla podmiotów z SSE (w przypadku Spółki: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych; dalej: Rozporządzenie SSE).

Zgodnie z art. 12 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Powyższe potwierdza również treść § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, wskazując jednocześnie, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące ustalania cen transferowych między podmiotami powiązanymi, stosuje się odpowiednio.

Zarówno przepis zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też uregulowania zawarte w przepisach strefowych wskazują na związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej Zezwoleniem), przynoszącej określony dochód, z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Akty normatywne regulujące zasady funkcjonowania w specjalnych strefach ekonomicznych nie wyjaśniają jednak pojęcia działalności gospodarczej.

Pomocna w tym zakresie jest praktyka organów podatkowych, które odwołując się do reguł wykładni językowej, określają działalność gospodarczą jako „zespół działań związanych z wytwarzaniem dóbr i usług, a także dysponowaniem i zarządzaniem nimi, podejmowanych na własny rachunek przez określone podmioty w celach zarobkowych” (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-7/10-4/ŁM).

Podobne znaczenie nadał temu pojęciu ustawodawca, definiując działalność gospodarczą na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)  jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność  do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 tej ustawy).

Ogólną definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Mając powyższe na względzie, prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE należy, w opinii Spółki, rozumieć jako wytwarzanie produktów na obszarze wyznaczonym granicami tej strefy, realizowane dzięki istniejącej w tym miejscu infrastrukturze i zatrudnionym w tym celu pracownikom. Natomiast szczegółowy przedmiot działalności, jaka ma być wykonywana przez Spółkę w Strefie, określona została w otrzymanym Zezwoleniu. Nie ulega wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej będzie w kontekście powołanych definicji zakład produkcyjny Spółki zlokalizowany na terenie SSE, bowiem w tym miejscu Spółka będzie produkowała wyroby objęte zakresem Zezwolenia. Tam odbywać się będzie planowanie i organizacja produkcji, wykonywanie większości funkcji okołoprodukcyjnych, tam znajdować się będzie miejsce zatrudnienia pracowników produkcyjnych, tam również prowadzone są inwestycje kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W tym kontekście, zlokalizowany poza obszarem SSE Serwis pozostawać będzie w ścisłym, funkcjonalnym i służebnym związku do podstawowej działalności Spółki prowadzonej na terenie Strefy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie dodatkowo przytoczyć wykładnię pojęcia działalności gospodarczej przyjętą w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 maja 1998 r. (sygn. III CZP 12/98). W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził mianowicie, iż „czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż działalność Serwisu, znajdującego się poza terenem Strefy nie wiąże się z koniecznością wyodrębnienia organizacyjnego działalności na terenie SSE i stosowania regulacji zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej ustalania cen transferowych.

W opinii Spółki, regulacja analizowanego § 5 Rozporządzenia SSE została wprowadzona w celu zapobieżenia realizacji poza Strefą części etapów produkcji objętych Zezwoleniem (w konsekwencji czego, w przypadku braku przedmiotowego ograniczenia, dochód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych de facto częściowo poza strefą mógłby zostać objęty w całości zwolnieniem podatkowym). Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, w których organy wprost wskazują, iż „(…) fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu” (tak przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-155/11-2/DS). Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż działalność prowadzona przez Serwis nie będzie generowała wartości dodanej w zakresie wytwarzania Produktów, jako że świadczenia te nie stanowią elementu procesu produkcyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi serwisowe wynikające z udzielonej gwarancji, polegające m.in. na wymianie części Produktów wyprodukowanych na terenie SSE, powinny zostać potraktowane jako działalność pomocnicza wobec działalności produkcyjnej objętej zakresem SSE.

Wykonywana przez Spółkę usługa serwisowa wymaga działania jej pracowników polegającego np. na naprawie sprzętu wyprodukowanego przez Spółkę, czy zainstalowaniu w tym urządzeniu nowej części – wykonywane przez Spółkę w okresie objętym gwarancją usługi serwisowe są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży urządzeń, zgodnie bowiem z warunkami sprzedaży Produktów, Spółka zobowiązana jest do świadczenia przez pewien okres usług serwisowych na rzecz nabywców tych wyrobów.

Działalność serwisowa w obrębie gwarancji nie może być przy tym potraktowana jako odrębna działalność, prowadzona poza granicami SSE, gdyż wykonanie usługi jest niejako wykonywane w ramach jednej transakcji sprzedaży urządzeń (naprawa gwarancyjna nie wiąże się z odpłatnością), a zatem jest funkcjonalnie powiązane z przedmiotem działalności wykonywanej na terenie SSE.

Analogiczne stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-180/07-2/ŁM) potwierdził stanowisko podatnika, iż „(\`(...)\`) Spółka działalność gospodarczą będzie prowadzić wyłącznie na teranie Strefy w ramach otrzymanego zezwolenia, a jedynie Biuro Konstrukcyjne będzie poza obszarem Strefy. Prace badawczo-rozwojowe niewątpliwie związane będą z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będą koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu (z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak więc koszty funkcjonowania Biura Konstrukcyjnego poniesione w celu produkcji wyrobów (objętych zezwoleniem) na teranie Strefy, należy uznać za koszty dotyczące przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na teranie Strefy. Zatem będą one kosztem uzyskania przychodów z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Konkludując, w ocenie Spółki, pomimo iż Serwis zlokalizowany jest poza SSE, uznać należy, iż stanowi on integralną część działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i w konsekwencji nie zachodzi potrzeba wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, o którym mowa w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE.

W związku z tym, zdaniem Spółki, funkcjonowanie Serwisu zlokalizowanego poza obszarem Strefy, ale podejmującego czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Spółki nie wymaga zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zwolnieniem podatkowym objęta będzie jedynie działalność Spółki wskazana w Zezwoleniu, podczas gdy dochód powstający w związku z odpłatnym świadczeniem usług w ramach obsługi pogwarancyjnej w całości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż po kodzie serwisowanego urządzenia możliwe będzie dokonanie określenia, czy dana usługa serwisowa dotyczy Produktu (w ramach gwarancji bądź poza), czy Towaru. Konsekwentnie, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i treścią Zezwolenia, Spółka będzie również w stanie przyporządkować koszty bezpośrednie i pośrednie odpowiadające poszczególnym rodzajom działalności i odpowiednio przychodom zwolnionym i opodatkowanym, tak aby zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych korzystał wyłącznie dochód z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Jakkolwiek występowanie przychodów zwolnionych i opodatkowanych powodować będzie określone konsekwencje w zakresie rozliczania kosztów funkcjonowania Serwisu, pozostanie jednak bez wpływu na ewentualny obowiązek organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej w Strefie oraz poza nią.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji jest – zdaniem Spółki – oczywiste, iż działalność Serwisu znajdującego się poza terenem Strefy nie wiąże się z koniecznością wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, a tym samym zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie metodologii ustalania cen transferowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.