Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.721.2018.1.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaconych kwot dotyczących poniesionych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania kosztów związanych z zakupem lub produkcją opakowań
Słowa kluczowe: odszkodowania; opodatkowanie; towar; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaconych kwot dotyczących poniesionych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania kosztów związanych z zakupem lub produkcją opakowań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaconych kwot dotyczących poniesionych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania kosztów związanych z zakupem lub produkcją opakowań.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

W.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (dalej również jako Zainteresowany 1) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów chemii budowlanej. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności zmuszony jest korzystać z usług podmiotów zewnętrznych w celu zaspokojenia potrzeb produkcyjnych. Dużą część produkcji zleca powiązanej spółce kapitałowej (dalej: Zainteresowany 2), z którą współpracuje w tym zakresie w oparciu o dwie umowy regulujące różne formy współpracy.

Jedna z nich, dotycząca produkcji wyrobów (Umowa 1), nakłada na Zainteresowanego 2 obowiązek wyprodukowania kompleksowo całego wyrobu gotowego, tj. obejmuje produkcję nie tylko masy towarowej, lecz również konfekcjonowanie, produkcję lub zakup gotowych opakowań wraz z odpowiednim zadrukiem lub etykietami oraz pakowanie - zarówno w opakowania jednostkowe, jak i zbiorcze.

Zgodnie z drugą umową (Umowa 2) Zainteresowany 2 zobowiązany jest dostarczać lub produkować same opakowania oraz etykiety na potrzeby wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z umową o produkcję wyrobów, Zainteresowany 2 planuje produkcję, w tym zaopatruje się w surowce, opakowania, materiały na opakowania i inne akcesoria np. do zadruku lub oklejenia opakowań w oparciu o roczne zlecenia produkcji składane przez Wnioskodawcę na cały rok kalendarzowy najpóźniej z dwumiesięcznym wyprzedzeniem. Zawierają one zapotrzebowanie Wnioskodawcy na gotowe wyroby podzielone miesiącami. Umowa nakłada na Zainteresowanego 2 obowiązek zapewnienia ciągłości dostaw dla Wnioskodawcy, w tym w szczególności zapewnienie zapasu opakowań, etykiet i innych materiałów niezbędnych do produkcji opakowań, na co najmniej 2 miesiące. Roczne zamówienia mają charakter wstępny i opierają się na prognozach opartych na wieloletnim doświadczeniu, które są weryfikowane przez realia rynkowe. W efekcie, jeśli z jakichkolwiek względów zapotrzebowanie na dany wyrób w danym miesiącu czy roku okaże się inne niż pierwotnie zakładano, Wnioskodawca przedstawia zamówienie szczegółowe modyfikujące wstępną prognozę. Zdarzają się jednak sytuacje, że Wnioskodawca w trakcie roku kalendarzowego zmienia rodzaj opakowania poprzez zmianę materiału, wielkości, grafiki lub opisu tych opakowań. Przyczyny tych zmian mogą być różne i wynikają np. ze zmiany regulacji prawnych, nowej kampanii reklamowej, rebrandingu, podjęcia decyzji o wprowadzeniu nowej linii opakowań z uwagi na ich lepsze właściwości (np. papierowych na foliowe).

Sprzedaż wyrobów gotowych od Zainteresowanego 2 do Wnioskodawcy dokonywana jest na bieżąco, a dostawa ma miejsce z chwilą wydania ich Wnioskodawcy, które to zdarzenie potwierdzane jest wystawieniem dokumentu WZ oraz fakturą. W efekcie może się zdarzyć, że po nabyciu lub wyprodukowaniu opakowań, etykiet, a przed ich wykorzystaniem na cele produkcyjne i dostawą produktu do Wnioskodawcy, dojdzie do ich wycofania z produkcji na skutek jednostronnej decyzji Wnioskodawcy. W efekcie opakowania, uprzednio zakupione lub wyprodukowane przez Zainteresowanego 2, nie będą przez niego użyte do produkcji wyrobów gotowych, a w konsekwencji sprzedane w wyrobie gotowym Wnioskodawcy. Zaznaczyć ponadto należy, że zakup lub produkcja tych opakowań przez Zainteresowanego 2 w takiej a nie innej ilości jest uzasadniony z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości produkcji oraz w celu zminimalizowania kosztów zakupu lub wytworzenia tych opakowań.

Nieco odmiennie sytuacja przedstawia się w przypadku drugiej umowy łączącej strony, dotyczącej dostawy samych opakowań. W tym przypadku również mamy do czynienia z rocznym planem zakupu opakowań, który jest przedstawiany Zainteresowanemu 2 najpóźniej na koniec listopada na następny rok kalendarzowy. Plan ten ma jednak na celu przede wszystkim umożliwienie Zainteresowanemu 2 rozplanowanie produkcji i zabezpieczenie opakowań u jego dostawców. Ostateczna wielkość obrotu między stronami w zakresie opakowań wynika jednak dopiero z miesięcznych zamówień produkcyjnych, składanych do 10 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, którego zamówienie ma dotyczyć. Umowa ta również nakłada na Zainteresowanego 2 obowiązek zapewnienia ciągłości produkcji poprzez utrzymanie stałego zapasu opakowań na ok. 2 miesiące produkcji zgodnie z rocznym planem zakupu opakowań. Jednak forma, treść i wykończenie opakowań również podlegają, z rozmaitych przyczyn, pewnym zmianom w trakcie roku kalendarzowego. Czasami zmiana wynika z przyczyn całkowicie od Wnioskodawcy niezależnych, czasem sam podejmuje taką decyzję w ramach szeroko rozumianej strategii biznesowej opartej na racjonalnych przesłankach rynkowych.

Na gruncie obu umów Strony uwzględniły postanowienia, w świetle których Wnioskodawca zobowiązany jest do naprawienia szkody Zainteresowanemu 2 poniesionej w związku z produkcją lub zakupem opakowań/etykiet.

Wysokość naprawianej szkody może odzwierciedlać poniesione koszty wytworzenia lub nabycia albo także utracone przez Zainteresowanego 2 korzyści.

Naprawa szkody dokumentowana byłaby stosowną notą obciążeniową wystawianą przez Zainteresowanego 2. Wartości wskazywane na notach obciążeniowych nie obejmują podatku VAT, który zapłacił i odliczył Zainteresowany 2 w związku z nabyciem lub wytworzeniem opakowań, etykiet, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w produkcji.

Jednocześnie opakowania, etykiety nie są wydawane Wnioskodawcy, lecz pozostają własnością Zainteresowanego 2, który we własnym zakresie, we własnym imieniu decyduje o ich dalszym przeznaczeniu, w tym w szczególności dokonuje ich utylizacji. Zgodnie bowiem z łączącymi strony umowami Wnioskodawca przejmuje władztwo nad przedmiotem zamówienia dopiero z chwilą jego wydania (tj. wydania opakowań w przypadku Umowy nr 2 lub gotowego produktu w przypadku Umowy nr 1) na podstawie dokumentu WZ ( wydanie zewnętrzne).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany 2 są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym naprawienie przez Wnioskodawcę szkody poniesionej przez Zainteresowanego 2 w związku z zakupem lub produkcją opakowań które ostatecznie jednak nie zostały zakupione przez Wnioskodawcę - stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W jaki sposób naprawienie szkody opisanej w stanie faktycznym powinno być udokumentowane?

Zdaniem Zainteresowanych:

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie konieczne jest ustalenie czy w związku z produkcją lub zakupem opakowań przez Zainteresowanego 2 w celu zabezpieczenia realizacji produkcji stosownie do postanowień umów łączących go z Wnioskodawcą, które ostatecznie jednak nie zostały zakupione przez Wnioskodawcę - czy to w postaci gotowych produktów, czy to w postaci samych opakowań - mamy do czynienia z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei świadczeniem usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby jednak mówić o opodatkowanym świadczeniu usług, w konkretnych przypadkach muszą zostać określone warunki, w szczególności powinien istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego jedna ze stron zobowiązana jest spełnić umówione świadczenia, druga zaś ze stron zobowiązana jest za te świadczenia zapłacić wynagrodzenie. Ponadto powinien istnieć beneficjent usługi, tj. podmiot, który w związku z otrzymanym świadczeniem uzyska wymierną korzyść, a także powinien istnieć związek pomiędzy zapłatą za dokonanie czynności, a czynnością, która ma być opodatkowana.

Wypłacone kwoty powinny mieć charakter wynagrodzenia za dokonaną czynność (powinny mieć charakter ekwiwalentny), a strona, dokonująca wypłaty powyższych kwot powinna odnieść korzyści z tytułu czynności dokonywanych przez podmiot otrzymujący taką płatność. W kwestii warunków uznania usługi za opodatkowaną VAT wypowiedział się m.in. Trybunał Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93 (R J Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: „Usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Zdaniem Zainteresowanych, spełniane przez Wnioskodawcę świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Płatność ta nie stanowi bowiem zapłaty za jakiekolwiek świadczenie na rzecz kontrahenta, lecz jest rekompensatą za poniesioną przez Zainteresowanego 2 szkodę wynikającą z prawidłowego i zgodnego z treścią łączących strony umów zabezpieczenia możliwości produkcyjnych. Ponadto wypłata przedmiotowej rekompensaty/odszkodowania nie wiąże się również z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, który wyłącznie naprawia szkodę, nie otrzymując w związku z tym świadczeniem jakiegokolwiek ekwiwalentu.

Charakter łączących Zainteresowanych relacji prawnych jest złożony z uwagi na stopień skomplikowania umowy produkcyjnej oraz powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy podatnikami. Wyraża się to w szczególności w tym, że obowiązkiem Zainteresowanego 2 w związku z koniecznością zabezpieczenia produkcji, jest zakupienie lub wyprodukowanie pewnego zapasu opakowań, które ostatecznie nie zostaną do produkcji wykorzystane lub które nie zostaną przez Wnioskodawcę zakupione. Może to wynikać z wielu okoliczności, takich jak zmiana regulacji prawnych, rebranding, wprowadzenie opakowań nowego rodzaju, mniejsze zapotrzebowanie, itp. Dla opisanych powyżej sytuacji wspólne jest jednak to, że Wnioskodawca nigdy nie nabywa tych opakowań (ani jako opakowań samoistnych, ani jako części składowej gotowego wyrobu). Nigdy też nie nabywa prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Nie może zatem wydać Zainteresowanemu 2 dyspozycji co do sposobu postępowania z tymi opakowaniami. Zainteresowany 2 może zatem - co do zasady - swobodnie nimi zarządzać. W praktyce jednak swoboda ta doznaje pewnych ograniczeń, przede wszystkim z uwagi na sposób zadruku tych opakowań, na których umieszczane są znaki towarowe lub inne oznaczenia stanowiące własność Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że możliwość ponownego wykorzystania opakowań przez Zainteresowanego 2 jest bardzo ograniczona i najczęściej nieopłacalna. Dlatego też Zainteresowany 2 najczęściej podejmuje decyzję o ich utylizacji, co wiążę się z koniecznością poniesienia dalszych kosztów.

W tej sytuacji obciążenie Wnioskodawcę przez Zainteresowanego 2 poniesionymi kosztami w związku z wyprodukowaniem lub nabyciem opakowań w celu wywiązania się z obowiązków umownych, nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, nie spełnia bowiem definicji dostawy towarów, ani też opodatkowanego świadczenia usług. W takiej sytuacji naprawienie szkody poniesionej przez Zainteresowanego 2 ma charakter odszkodowawczy, a mechanizm tej rekompensaty uregulowany jest w umowie. Wraz z zapłatą tego świadczenia Wnioskodawca w żadnym wypadku nie nabywa jakichkolwiek praw do tych opakowań. Skoro czynność ta nie podlega podatkowi VAT, powinna być dokonywana w oparciu o stosowną notę obciążeniową wystawioną przez Zamawiającego 2. Kwota na nocie nie będzie uwzględniała podatku VAT.

Powyższe rozumowanie znajduje swoje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-302/09-2/AZ) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2008 r. (sygn ILPP2/443-181/08-4/EWW), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.11.2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 671/11). Warto także przywołać stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w świetle którego „Klasycznym przykładem sytuacji, gdy pomimo przepływu środków pieniężnych pomiędzy dwiema stronami nie występuje czynność opodatkowana, ze względu na brak „świadczenia na rzecz” kontrahenta, jest wypłata odszkodowania lub kary umownej. Wypłata odszkodowania lub kary umownej ma charakter sankcyjny, jest najczęściej konsekwencją spowodowania zdarzenia skutkującego powstaniem szkody, niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania umownego przez jedną ze stron transakcji. Podmiot zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego” (por. Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda VAT 2010. Komentarz).

Opisana transakcja powinna być udokumentowana notą księgową. Jak bowiem wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz osób niebędących podatnikami VAT;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz osób niebędących podatnikami VAT;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zapłata świadczenia opisanego powyżej nie następuje w związku z którąkolwiek z wymienionych powyżej czynności. Oznacza to, że płatność ta powinna zostać udokumentowana w sposób przewidziany w przepisach ustawy o rachunkowości, które w takich sytuacjach nakazują wystawić notę obciążeniową przez Zainteresowanego 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania, czy kwoty, które Zainteresowany 2 otrzyma od Zainteresowanego 1, dotyczące poniesionych przez Zainteresowanego 2 kosztów związanych z zakupem lub produkcją opakowań stanowią wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, czy otrzymane kwoty (które w ocenie Zainteresowanych stanowią odszkodowanie), z związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025, z późn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Ustalanie statusu wypłaconego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Zainteresowanego 2, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Tak więc o charakterze stosunku prawnego łączącego dwie strony decyduje m.in. cel oraz okoliczności zawarcia umowy. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sytuacji, należy stwierdzić, że umowa łącząca Zainteresowanych ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Umowa 1, nakłada na Zainteresowanego 2 obowiązek wyprodukowania kompleksowo całego wyrobu gotowego, tj. obejmuje produkcję nie tylko masy towarowej, lecz również konfekcjonowanie, produkcję lub zakup gotowych opakowań wraz z odpowiednim zadrukiem lub etykietami oraz pakowanie - zarówno w opakowania jednostkowe, jak i zbiorcze. Zgodnie z Umową 2 Zainteresowany 2 zobowiązany jest dostarczać lub produkować same opakowania oraz etykiety na potrzeby wyrobów produkowanych przez Zainteresowanego 1. Umowa nakłada na Zainteresowanego 2 obowiązek zapewnienia ciągłości dostaw dla Zainteresowanego 1, w tym w szczególności zapewnienie zapasu opakowań, etykiet i innych materiałów niezbędnych do produkcji opakowań, na co najmniej 2 miesiące. Zdarzają się sytuacje, że Zainteresowany 1 w trakcie roku kalendarzowego zmienia rodzaj opakowania poprzez zmianę materiału, wielkości, grafiki lub opisu tych opakowań. W efekcie może się zdarzyć, że po nabyciu lub wyprodukowaniu opakowań, etykiet, a przed ich wykorzystaniem na cele produkcyjne i dostawą produktu do Zainteresowanego 1, dojdzie do ich wycofania z produkcji na skutek jednostronnej decyzji Zainteresowanego 1. W efekcie opakowania, uprzednio zakupione lub wyprodukowane przez Zainteresowanego 2, nie będą przez niego użyte do produkcji wyrobów gotowych, a w konsekwencji sprzedane w wyrobie gotowym Zainteresowanemu 1. Na gruncie obu umów Strony uwzględniły postanowienia, w świetle których Zainteresowany 1 zobowiązany jest do naprawienia szkody Zainteresowanemu 2 poniesionej w związku z produkcją lub zakupem opakowań/etykiet. Wysokość naprawianej szkody może odzwierciedlać poniesione koszty wytworzenia lub nabycia albo także utracone przez Zainteresowanego 2 korzyści. Jednocześnie opakowania, etykiety nie są wydawane Zainteresowanemu 1, lecz pozostają własnością Zainteresowanego 2, który we własnym zakresie, we własnym imieniu decyduje o ich dalszym przeznaczeniu, w tym w szczególności dokonuje ich utylizacji.

Zatem, za określone działanie jakim jest utylizacja nieodebranych towarów bądź potencjalna możliwość sprzedaży tych towarów (Zainteresowany 2 we własnym imieniu decyduje o ich dalszym przeznaczeniu), Zainteresowany 2 otrzymuje wynagrodzenie odzwierciedlające poniesione koszty wytworzenia lub nabycia albo także utracone przez Zainteresowanego 2 korzyści. Natomiast, dla Zainteresowanego 2 wymierną korzyścią jest możliwość nieodebrania zamówionych towarów.

W ocenie tut. Organu, w przedstawionym opisie sprawy otrzymane kwoty od Zainteresowanego 1 nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Należy także podkreślić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane kwoty od Zainteresowanego 1 nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (pieniądze nie stanowią towaru). Przedmiotowe kwoty stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Zawierając przedmiotową umowę Zainteresowany 2 zobowiązał się do świadczenia określonych usług, tj. wyprodukowania i dostarczenia towarów dla Zainteresowanego 2 oraz w przypadku nieodebrania towaru to w gestii Zainteresowanego 2 pozostaje decyzja o dalszym przeznaczeniu tych towarów, w tym w szczególności to on dokonuje ich utylizacji, a Zainteresowany 1 zobowiązał się w przypadku nieodebrania zamówionych towarów do wypłaty kwoty odzwierciedlającej poniesione koszty wytworzenia lub nabycia albo także utracone przez Zainteresowanego 2 korzyści. Zatem, wypłacone przez Zainteresowanego 1 kwoty będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie.

Podsumowując, wypłacone kwoty nie będą stanowiły odszkodowania, lecz stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi wynikające z Umowy. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Zainteresowanego 2 w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Zainteresowanego 1 wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 stosunku zobowiązaniowego, tj. podpisanej w ramach Umowy.

Zatem skoro ww. kwoty będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Zainteresowanego 2 na rzecz Zainteresowanego 1 usługi, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to czynność – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, kwoty które Zainteresowany 2 otrzyma od Zainteresowanego 1, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za usługę, które Zainteresowany 2 zobowiązany jest opodatkować podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej dokumentowania wypłaconych kwot dotyczących poniesionych przez Zainteresowanego 2 kosztów związanych z zakupem lub produkcją opakowań notą księgową należy wskazać, iż wyżej stwierdzono, że kwoty wypłacone przez Zainteresowanego 1, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług przez Zainteresowanego 2, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie kwestii dokumentowania opisanej w stanie sprawy czynności przez Zainteresowanego 2 należy stwierdzić, że z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, że kwoty wypłacone przez Zainteresowanego 1, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług przez Zainteresowanego 2, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Zainteresowany 2 winien udokumentować powyższe czynności fakturą a nie notą księgową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W kwestii powołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zauważyć, iż wyroki są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.