Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.330.2024.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-28
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 do czynności polegających na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności.
Słowa kluczowe: finansowanie; kredyt; odsetki; pożyczka; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług polegających na odroczeniu terminu płatności jest prawidłowe w części dotyczącej czynności, za które będą Państwo pobierać Odsetki Standardowe, oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej czynności, za które będą Państwo pobierać Odsetki za Opóźnienie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 do czynności polegających na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A \[dalej: A lub Spółka\] jest zagraniczną osobą prawną, działającą na terytorium kraju poprzez utworzony oddział oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. A jest podmiotem z Grupy C zajmującym się finansowaniem i specjalizującym się w finansowaniu dystrybucji pojazdów. Działając wspólnie z B sp. z o.o. (spółką zależną A) pod marką handlową D, A oferuje klientom indywidualnym, zarówno prowadzącym działalność gospodarczą, jak i konsumentom, finansowanie zakupu pojazdów marki C, E, F i G w drodze kredytów, podczas gdy B sp. z o.o. uzupełnia tę ofertę oferując klientom finansowanie w drodze leasingu pojazdów.

Niezależnie od oferty dla klientów indywidualnych, A zamierza zawrzeć z oficjalnym dystrybutorem samochodów i części zamiennych marki C, E i G \[dalej: Dystrybutor\] umowę faktoringu, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności przysługujących Dystrybutorowi z tytułu sprzedaży samochodów nowych, samochodów używanych, a także części zamiennych na rzecz sieci autoryzowanych salonów samochodowych \[dalej: Dealerzy\].

Dystrybutor dokonuje sprzedaży pojazdów i części zamiennych na rzecz Dealerów, którzy następnie dystrybuują je do ostatecznych odbiorców bądź wykorzystują - w przypadku części zamiennych - do wykonywania usług serwisowych, przeglądów pojazdów bądź napraw powypadkowych.

Sprzedaż towarów przez Dystrybutora na rzecz Dealerów podlega opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych i jest każdorazowo dokumentowana przez Dystrybutora za pomocą faktur.

W odniesieniu do sprzedaży samochodów Dystrybutor stosuje dodatkowe zabezpieczenie spłaty wierzytelności przez Dealerów, tj. własność pojazdów jest zastrzeżona na rzecz Dystrybutora do czasu otrzymania zapłaty za dany pojazd od Dealera, przy czym w zależności od przeznaczenia pojazdów, terminy płatności przewidziane w umowach zawartych między Dystrybutorem a Dealerami mogą być różne, w tym również dość odległe.

W związku z tym, w celu niezwłocznego otrzymania zapłaty za dostarczone na rzecz Dealerów pojazdy, Dystrybutor zainteresowany jest zawarciem umowy faktoringu \[dalej: umowa faktoringu\] ze Spółką.

W ramach tej umowy (…) świadczyć będzie na rzecz Dystrybutora usługi faktoringu obejmujące nabycie wierzytelności przysługujących Dystrybutorowi względem Dealerów, a tym samym zapewnienie Dystrybutorowi środków pieniężnych przed upływem terminu płatności, a także uwolnienie Dystrybutora od ryzyka niewypłacalności Dealera i od obowiązku samodzielnej windykacji należności od Dealerów.

Z tytułu świadczenia usług faktoringu na rzecz Dystrybutora Spółce przysługiwać będzie od Dystrybutora wynagrodzenie w postaci Prowizji oraz dodatkowego wynagrodzenia odpowiadającego odsetkom naliczanym za okres od postawienia Dystrybutorowi środków do dyspozycji do upływu bazowego terminu płatności przewidzianego w relacjach pomiędzy Dystrybutorem a Dealerem.

W związku ze wspieraniem Dealerów dystrybuujących wskazane marki pojazdów, równolegle A zawrze z Dealerami odrębne umowy o finansowanie zakupów tych pojazdów i części zamiennych, na podstawie których ustalone zostaną zasady spłaty tych wierzytelności przez Dealerów na rzecz A (jako nowego wierzyciela), zasady ustalania terminów spłaty tych wierzytelności oraz stosowne wynagrodzenie A przysługujące A od Dealera z tytułu odroczenia terminów spłaty \[dalej: Umowy Finansowania Składu\].

Wierzytelności będące przedmiotem przelewu przez Dystrybutora na rzecz A wynikać będą z faktur wystawionych przez Dystrybutora na rzecz Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów oraz części zamiennych, przy czym każdorazowo wraz z przelewem wierzytelności wynikającej z danej faktury A przejmować będzie ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera wobec Dystrybutora.

Zatem, w umowie faktoringowej A nie przysługuje prawo regresu, a więc żądania od faktoranta (Dystrybutora) spłaty nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji gdy dłużnik (Dealer) nie zapłaci zobowiązania. Stąd też, jako że w ramach przelewu wierzytelności A przejmować będzie ryzyko braku spłaty tej wierzytelności przez Dealera, przelew obejmować będzie również wszelkie prawa przysługujące Dystrybutorowi i stanowiące zabezpieczenie należności z tytułu sprzedaży - przykładowo, w przypadku samochodów będzie to zabezpieczenie w postaci zastrzeżenia prawa własności pojazdu do czasu spłaty wierzytelności przez Dealera.

W wyniku przelewu (sprzedaży) wierzytelności na podstawie umowy faktoringu zawartej z Dystrybutorem ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera co do zasady przejmuje A (bez możliwości roszczeń regresowych względem Dystrybutora). Stąd też, A będzie analizować sytuację finansową każdego z Dealerów jako ich wierzyciel, ustalać terminy spłaty wierzytelności z Dealerami, a także prowadzić działania windykacyjne wobec nich, przy czym te działania będzie wykonywać już we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie Umów Finansowania Składu zawartych przez A z poszczególnymi Dealerami.

Na podstawie Umowy Finansowania Składu A prowadzić będzie wobec Dealerów autonomiczną politykę w zakresie finansowania dokonywanych przez nich zakupów. W szczególności, Umowa ta przewiduje, że A odroczy Dealerowi - w ramach określonego, przyznanego danemu Dealerowi limitu finansowania (tj. łącznej wartości nominalnej wierzytelności, co do której A zgadza się na finansowanie w danym momencie w odniesieniu do danego rodzaju produktu) - termin spłaty tych wierzytelności.

Oznacza to, że Dealer wyraża zgodę na zawartą przez A z Dystrybutorem cesję istniejących i przyszłych wierzytelności wobec niego z tytułu sprzedaży produktów, do limitu określonego w Umowie Finansowania Składu.

Jednocześnie, A finansuje Dealera poprzez przyznanie mu dodatkowego okresu na spłatę wierzytelności nabytych przez A, który to termin płatności jest dłuższy niż wynikający ze stosunku prawnego łączącego Dystrybutora i Dealera, na czym niewątpliwie korzysta Dealer.

Tak więc, w ramach Umowy Finansowania Składu A świadczy usługi na rzecz Dealera usługi polegające na udostępnianiu mu określonego limitu finansowania, skorelowanego z jego zapotrzebowaniem wynikającym z wolumenu i wartości pojazdów oraz części zamiennych nabywanych przez tego Dealera od Dystrybutora. Ponadto, A zastrzega sobie prawo do zmniejszenia Limitu Finansowania Dealera w każdym momencie, bez uprzedzenia i ze skutkiem natychmiastowym, w przypadkach m.in. zmiany sytuacji prawnej Dealera, niewystarczającego zabezpieczenia, pogorszenia sytuacji finansowej Dealera, w szczególności znaczącej lub trwałej utraty jego płynności finansowej oraz też w razie niewykonania lub nienależytego wykonania na rzecz A jakiegokolwiek zobowiązania z tytułu Umowy Finansowania Składu oraz innych przewidzianych w umowie.

W związku z przyznaniem finansowania przez A na rzecz Dealera, Umowa Finansowania Składu przewiduje możliwość dokonywania przez A - w celu zabezpieczenia swoich interesów - wszelkich czynności sprawdzających, tzw. audytu stockowego, celem upewnienia się czy pojazdy i pozostałe produkty objęte Umową Finansowania Składu znajdują się u danego Dealera oraz kontroli ich stanu i sposobu używania, a także zarządzania i kontrolą nad nimi. Podkreślenia wymaga, że zabezpieczenie możliwości sprawowania takiej kontroli wynikać będzie z wielu elementów, tj.: faktu, iż A do momentu spłaty wierzytelności przez Dealera pozostawać będzie cywilnoprawnym właścicielem pojazdów, a ponadto - ostateczny termin spłaty wierzytelności na rzecz A przez Dealera skorelowany będzie ze sprzedażą pojazdu na rzecz ostatecznego użytkownika. Cykliczna kontrola pojazdów w miejscach ich przechowywania przez Dealerów, wykonywana przez A, służy więc zabezpieczeniu interesów A jako podmiotu udzielającego finansowania. Należy też wskazać, że oprócz zastrzeżenia prawa własności do momentu spłaty wierzytelności, A przysługują również inne zabezpieczenia w związku z udzieleniem Dealerowi finansowania, w tym m.in. przewłaszczenie pojazdu na zabezpieczenie wierzytelności, zatrzymanie dokumentów pojazdu, gwarancja bankowa, etc.

Z tytułu świadczenia powyższych usług A będzie pobierać od Dealerów odsetki należne w związku z udostępnionym finansowaniem, polegającym na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności \[dalej: Odsetki\], tj.:

*   Odsetki Standardowe, które naliczane będą miesięcznie po zakończeniu tzw. Okresu odroczenia za rzeczywisty okres finansowania w danym miesiącu;
*   Odsetki za Opóźnienie, które naliczane będą w przypadku wystąpienia opóźnienia w zapłacie jakichkolwiek należności przez Dealera (z wyłączeniem Odsetek Standardowych), przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej.

Wskazany wyżej Okres odroczenia to okres określony w Szczegółowych Warunkach Finansowania (stanowiących załącznik do Umowy Finansowania Składu) odrębnie dla danego rodzaju produktu, który odpowiada bazowemu terminowi płatności ustalonemu w relacjach między Dystrybutorem i Dealerem - jako że w okresie tym Dealer nie jest zobowiązany do spłaty wierzytelności, nie ponosi również kosztów odsetkowych za ten okres.

Dealer zobowiązany jest dokonać przelewu kwoty należnych odsetek na rachunek bankowy wskazany na fakturze odsetkowej wystawionej przez A. Informacja na temat wysokości należnych Odsetek i obowiązującej stopy procentowej zostanie przekazana każdorazowo Dealerowi przez A poprzez system teleinformatyczny.

Zatem, w ramach świadczonych usług na rzecz poszczególnych Dealerów, A będzie indywidualnie - w relacjach z konkretnymi Dealerami - odraczać terminy płatności wierzytelności. Z tytułu udzielenia finansowania w tej formie A będzie naliczać Dealerom odsetki z tytułu świadczenia usług finansowych polegających na zaangażowaniu własnych środków finansowych celem udzielenia Dealerowi limitu finansowania na pokrycie płatności za produkty, ale również odroczenia w czasie tej płatności.

Jednocześnie, Dealer wyraża i akceptuje taką formę finansowania. Należy jednak zaznaczyć, że samo zawarcie umowy faktoringu pomiędzy A i Dystrybutorem nie jest dla Dealera wiążące i równoznaczne z jego przystąpieniem do Umowy Finansowania Składu, mimo iż Dealer ma obowiązek spłaty wierzytelności na rzecz A jako wierzyciela.

Zgodnie z przedmiotową Umową Finansowania Składu Dealer ma możliwość dokonania na rzecz A spłaty wierzytelności w dowolnym momencie przed upływem terminu jej spłaty. Ma więc swobodę co do skorzystania z innych form finansowania nabywanych pojazdów czy części zamiennych - w szczególności ma możliwość skorzystania z finansowania oferowanego przez inne banki, np. w formie kredytu.

Jeśli więc Dealer pozyskałby z rynku, od innych instytucji finansowych, bardziej korzystną ofertę finansowania, mógłby zaciągnąć kredyt od takiej instytucji i spłacić wierzytelność przysługującą A. W praktyce Dealerzy współpracują z szeregiem banków, które oferują im indywidualne limity finansowania, w ramach których Dealer może się poruszać, w tym również dokonywać spłaty finansowania w jednym banku kosztem zaciągnięcia kredytu bądź większego wykorzystania linii kredytowej przyznanej temu Dealerowi przez inny bank - spłata wierzytelności wobec A może więc być dokonana z wykorzystaniem finansowania pozyskanego przez Dealera od innego banku.

W takim przypadku Dealer nie korzystałby z usług A polegających na udzieleniu finansowania poprzez odroczenie terminów spłaty wierzytelności, a tym samym nie byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów usług świadczonych przez A w postaci Odsetek. Co do zasady więc, chęć skorzystania przez Dealera z finansowania dokonywanych zakupów jest dla niego celem samym w sobie, przy czym może on korzystać z finansowania oferowanego przez A bądź skorzystać z oferty innego banku, jeśli będzie ono korzystniejsze.

W związku z powyższym po stronie A powstały wątpliwości co do zasad opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Dealerów w ramach Umowy Finansowania Składu, w tym poszczególnych elementów wynagrodzenia, które należne byłoby na rzecz A z tytułu świadczenia tych usług, tj. Odsetek.

Działalność gospodarcza jest prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski poprzez Oddział i to czynności wykonywanych przez przedmiotowy Oddział (niebędący odrębnym podatnikiem od samej Spółki) dotyczy złożony wniosek o interpretację.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez A na rzecz Dealera, polegające na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, stanowić będą usługi finansowe, podlegające zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

A stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez A na rzecz Dealerów w ramach Umowy Finansowania Składu należy klasyfikować jako usługi udzielania finansowania, podlegające zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT. W szczególności nie znajdzie w tym przypadku zastosowania opodatkowanie według właściwej dla usług faktoringu stawki podatku VAT, czyli 23%.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jako że definicja usług zawarta w art. 8 ustawy o VAT jest pewnym uzupełnieniem względem dostawy towarów (zdefiniowanej w art. 7 ustawy o VAT), przez usługę należy rozumieć zarówno wykonywanie pewnych czynności jak i powstrzymanie się od pewnych czynności, niebędące dostawą towarów, za które strona świadcząca (lub powstrzymująca się od świadczenia) pobiera uzgodnione wynagrodzenie. Aby więc dane zachowanie strony świadczącej (lub powstrzymującej się od świadczenia) uznać za usługę - świadczoną dla tego konkretnego usługobiorcy - muszą być spełnione następujące warunki:

a. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

b. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

c. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

d. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

e. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W efekcie powyższego, należy uznać, że na gruncie VAT wynagrodzenie pobrane przez A na podstawie Umowy Finansowania Składu od Dealera (jako usługobiorcy), będzie ściśle związane z odpłatnym świadczeniem usług, które - co do zasady - będzie objęte opodatkowaniem na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zasad opodatkowania VAT przedmiotowych usług, wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT, zgodnie z którym za zwolnione od VAT uznano usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zakres tego zwolnienia - jako odstępstwa od powszechności opodatkowania VAT - należy interpretować w sposób wąski, zgodny z literalnym brzmieniem tego przepisu, ale też wykładnią prezentowaną przez Trybunał. Ten zaś wskazuje, że usługi nie będące sensu stricte udzieleniem pożyczki bądź kredytu, lecz przynoszące analogiczny skutek, powinny być również objęte zwolnieniem od VAT. Nie jest bowiem istotny sam tytuł bądź nazwa czynności, lecz ekonomiczny sens tej czynności. Za przykład posłużyć mogą tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku z 6 października 2022 r. w sprawie C-250/21 (O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty), w którym TSUE wypowiedział się za zasadnością potraktowania czynności subpartycypacji za zwolnioną od VAT na równi z udzieleniem kredytu bądź pożyczki. Jak wskazał Trybunał:

33\. Co się tyczy w szczególności art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że udzielanie kredytów w rozumieniu tego przepisu polega między innymi na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem (wyrok z dnia 17grudnia 2020 r., Franek, C-801/19, EU:C:2020:1049, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). (\`(...)\`)

36\. W niniejszej sprawie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że usługa świadczona przez subpartycypanta na rzecz inicjatora na podstawie zawartej między nimi umowy składa się z jednego świadczenia, które zasadniczo polega na wypłacie kapitału w zamian za wynagrodzenie. Należy zbadać, czy usługa taka, oceniana całościowo, ma charakter „udzielenia kredytu” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. (\`(...)\`)

38\. Okoliczność, że subpartycypant jest narażony na potencjalne straty, a tym samym ponosi ryzyko kredytowe, jest nieodłącznym elementem każdej transakcji udzielenia kredytu, niezależnie od tego, czy ryzyko to wynika z niewywiązania się przez dłużników ze spłaty wierzytelności, z których wpływy są mu przekazywane, czy z niewypłacalności jego bezpośredniego kontrahenta. (\`(...)\`)

42\. Mając na względzie całość powyższych rozważań, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi świadczone przez subpartycypanta na podstawie umowy o subpartycypację, polegające na przekazaniu inicjatorowi finansowania w zamian za wypłatę wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności, które pozostają w aktywach inicjatora.

W powyższym wyroku TSUE uznał usługi świadczone w ramach subpartycypacji za zwolnione od VAT z uwagi na ich analogię do typowych usług udzielenia kredytu, mimo iż nie są to usługi udzielenia kredytu w ścisłym tego sensie. Do analogicznych wniosków TSUE doszedł w wyroku dotyczącym kredytu udzielanego przez dostawcę towarów nabywcy w związku ze spłatą wierzytelności za dostarczone mu towary. W wyroku z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 (Muys' en De Winter's Bouwen) Trybunał orzekł, że: W związku z tym odpowiedzią, jaką, należy udzielić na pytanie sądu krajowego, jest to, że artykuł 13 lit. B) lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzedawca towarów lub usług, który upoważnia swojego klienta do odroczenia płatności ceny za towar lub usługę, w zamian za zapłatę odsetek, stanowi co do zasady udzielenie kredytu zwolnionego z podatku w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, gdzie dostawca towarów lub usług udziela swojemu klientowi odroczenia zapłaty ceny w zamian za zapłatę odsetek, jedynie do czasu dostawy, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za udzielenie kredytu, lecz część wynagrodzenia otrzymanego za dostawę towary lub usługi w rozumieniu art. 11 część A pkt 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przywołany wyrok Trybunału jest kluczowy nie tylko ze względu na fakt, iż dotyczy on bezpośrednio odroczenia terminu zapłaty ceny za towar, który był już przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy (dłużnika) - jak w opisanym zdarzeniu przyszłym - ale również z uwagi na zasadę konkurencyjności, obowiązującą na gruncie podatku VAT. Sprowadza się ona do tego, że system VAT ma zapewniać równe warunki konkurencji, co realizowane jest nie tylko przez powszechność opodatkowania, ale też zasadę, zgodnie z którą identyczne, analogiczne świadczenia nie powinny podlegać odmiennym zasadom opodatkowania. Była ona podstawą wydania przywołanego wyroku, jako że kluczowym argumentem za uznaniem świadczenia sprzedawcy polegającego na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności, za zwolnione od VAT udzielenie finansowania, była istniejąca po stronie nabywcy towarów możliwość pozyskania analogicznego finansowania od instytucji finansowej. Nabywca mógł bowiem zaciągnąć kredyt w banku i z jego wykorzystaniem niezwłocznie spłacić wierzytelność przysługującą dostawcy - skoro tak, to udzielenie analogicznego finansowania przez tego dostawcę nie powinno podlegać odmiennym zasadom finansowania niż to, które udzielone zostałoby przez bank.

Co więcej, odnosząc analizowany wyrok TSUE do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że skoro - w myśl przywołanego wyroku - usługa świadczona przez dostawcę i polegająca na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności wynikającej z nabycia towarów od tego dostawcy za wynagrodzeniem w postaci odsetek podlegałaby zwolnieniu od VAT, to nie ma podstaw, by analogiczna usługa, lecz świadczona przez podmiot, który przejął rolę wierzyciela, podlegała innym zasadom opodatkowania. Skoro więc, gdyby to Dystrybutor odroczył Dealerom terminy spłaty wierzytelności w zamian za odsetki, byłyby one niewątpliwie objęte zwolnieniem od VAT, sprzeczne z zasadą konkurencyjności systemu VAT byłoby uznanie analogicznych odsetek i z tego samego tytułu należnych, za opodatkowane VAT tylko dlatego, że przypadają na rzecz innego podmiotu.

Wreszcie, podkreślenia wymaga, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Dealer ma możliwość spłaty wierzytelności przypadającej na rzecz A przed upływem terminu, co może nastąpić jeśli np. Dealer uzyska korzystniejszą ofertę finansowania od innej instytucji finansowej i zaciągnie kredyt, który wykorzysta do spłaty wierzytelności na rzecz A, ewentualnie skorzysta z linii kredytowej już mu przyznanej przez inny bank. Wynagrodzeniem za udzielenie takiego finansowania będą odsetki i inne opłaty (np. prowizje za przyznanie), które niewątpliwie wypełniać będą warunki zwolnienia od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT. Ponownie, skoro bezpośrednim „zamiennikiem” dla finansowania oferowanego Dealerowi przez A byłoby finansowanie pozyskane z innych źródeł, i podlegałoby ono zwolnieniu od VAT, objęcie usług świadczonych przez A na rzecz Dealera opodatkowaniem naruszałoby zasadę konkurencyjności systemu VAT. Konkluzje takie wynikają nie tylko z przywołanych powyżej wyroków Trybunału, ale także z wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o), w którym podstawą dla uznania usług ubezpieczeniowych, odprzedawanych przez firmę leasingową na rzecz korzystających były następujące obserwacje:

*   Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.
*   W każdym razie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. I-10947, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeszcze wyraźniej konieczność zachowania zasady konkurencyjności Trybunał podkreślił w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro), w którym wskazał, że:

*   Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. (\`(...)\`)
*   W świetle całości powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że dla celów stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu.

W wyroku tym, podobnie jak i w pozostałych przywołanych wyrokach, fakt iż nabywca określonej usługi dysponował swobodą co do skorzystania z niej na podstawie oferty danego podmiotu, bądź też skorzystania z oferty innego podmiotu, stanowiła dla Trybunału kluczowy argument za zastosowaniem wobec tych świadczeń analogicznych zasad opodatkowania VAT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że Dealer może nabyć usługi analogiczne do usług finansowania stoku w postaci kredytu od innego banku i wykorzystać tak pozyskany kredyt do spłaty wierzytelności przysługujących A (czyli nie skorzystać z oferowanego przez Spółkę finansowania), zaś usługi takie niewątpliwie objęte byłyby zwolnieniem od VAT, za zasadne należy uznać, że usługi oferowane Dealerowi przez A, a polegające na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności w zamian za odsetki, również takiemu zwolnieniu od VAT podlegają.

Na marginesie jedynie należy wskazać, że świadczona na rzecz Dealerów na podstawie Umowy Finansowania Stoku usługa polegająca na odroczeniu terminu spłaty zobowiązań w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek nie stanowi elementu usługi świadczonej przez A na rzecz Dystrybutora, wynikającej z odrębnej Umowy faktoringu i polegającej na finansowaniu Dystrybutora oraz przejęciu od Dystrybutora ryzyka niewypłacalności dłużnika (tj. Dealera). Usługa świadczona na rzecz Dystrybutora, jako usługa spełniająca definicję faktoringu pełnego (bez regresu), niewątpliwie objęta jest opodatkowaniem VAT z zastosowaniem standardowej, 23% stawki VAT. Niemniej, usługi, które świadczone będą przez A na rzecz Dealerów, polegające na odroczeniu im terminów spłaty zobowiązań w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, nie stanowią w żaden sposób elementu świadczenia usług faktoringu. Usługi świadczone na rzecz Dealerów na podstawie Umów Finansowania Stoku stanowią bowiem całkowicie odrębną i niezależną usługę finansową, która podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, z której - co należy podkreślić - Dealerzy mogą skorzystać bądź nie, jako że mają możliwość pozyskania finansowania od innych instytucji finansowych i niezwłocznej spłaty wierzytelności przysługujących A.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału, zgodnie z którym, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyłącznie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, lecz jej podział na te poszczególne świadczenia byłby sztuczny, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, jednolite świadczenie występuje bowiem wtedy, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN). Jeżeli natomiast w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc się do powyższych konkluzji, należy wskazać, że aby w ogóle rozważać daną czynność jako potencjalny element szerszej usługi kompleksowej, powinna ona co najmniej wchodzić w skład tej szerszej usługi kompleksowej, wspierać ją, być czynnością pomocniczą względem usługi zidentyfikowanej jako główna, zasadnicza. W tym kontekście podnieść należy, że Umowa Finansowania Składu - na podstawie której świadczone będą usługi finansowania na rzecz Dealerów - jest całkowicie niezależna i odrębna od umowy faktoringowej, która łączyć będzie A i Dystrybutora, i na podstawie której A świadczyć będzie usługi faktoringu. Umowa Finansowania Składu jest związana co prawda z zawarciem przez A z Dystrybutorem umowy faktoringu (na podstawie której A staje się wierzycielem Dealerów), niemniej zawarcie Umowy Finansowania Składu nie oznacza, że Dealer zobowiązany jest korzystać z finansowania oferowanego wyłącznie przez A. Dealer może skorzystać z innego źródła finansowania, tj. może zawrzeć umowę pożyczki lub kredytu z innym podmiotem, które pozwolą mu na spłatę istniejących wobec A zobowiązań, a tym samym nie korzystać z oferowanego przez A odroczenia terminu spłaty wierzytelności w zamian za odsetki.

Odnosząc się do przywołanego już wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o), Trybunał wskazał w nim, że ustalając czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Rozpatrując usługę finansowania składu, polegającą na odroczeniu Dealerowi terminu spłaty wierzytelności w zamian za odsetki, nie można uznać jej za czynność, która miałaby służyć skorzystaniu przez Dealera w lepszy sposób z usług, które przecież nie są na jego rzecz świadczone (tj. usług faktoringu, których wyłącznym beneficjentem jest Dystrybutor). Skoro to nie Dealer korzysta z usług faktoringu, a jednocześnie ma on możliwość zastąpienia oferty A innymi formami finansowania, pozyskanymi całkowicie niezależnie, finansowanie zakupów pojazdów i części zamiennych poprzez odraczanie terminów zapłaty za te zakupy stanowi dla Dealera cel sam w sobie i to nabyciem usługi finansowania zainteresowany jest Dealer. Potwierdza to również praktyka rynkowa, jako że Dealerzy na bieżąco współpracują z kilkoma bankami i korzystają z kilku różnych linii kredytowych, często w zależności od tego jakie zakupy są z nich finansowane (np. inna linia kredytowa dla finansowania zakupu samochodów używanych, inna - dla finansowania zakupu samochodów nowych, a jeszcze inna - dla finansowania np. inwestycji).

Podsumowując, usługi świadczone przez A na rzecz Dealera stanowią świadczenia samoistne, odrębne i niezależne od usług świadczonych przez A na rzecz Dystrybutorów w ramach usługi faktoringowej, bowiem:

a. dla Dealera usługa finansowania jego zakupów poprzez odroczenie spłaty wierzytelności w zamian za zapłatę odsetek, stanowi cel sam w sobie, w której to dąży on do uzyskania możliwości finansowania nabywanych produktów,

b. usługa finansowania stoku jest przedmiotem odrębnej umowy zawieranej przez A z Dealerem, jest ona więc przedmiotem całkowicie odrębnej taryfikacji (tj. ustaleń finansowych) i oddzielnego fakturowania,

c. Dealer dąży przede wszystkim do uzyskania usługi dalszego finansowania i tym samym może przystąpić do Umowy Finansowania Składu, ale może on nie korzystać z usług wynikających z tej Umowy, jako że Dealer może skorzystać z innych form finansowania oferowanych przez inne podmioty, które pozwolą mu uregulować istniejące zobowiązanie wobec A.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że usługa udzielenia finansowania Dealerowi stanowi usługę odrębną i niezależną od usług faktoringowych świadczonych przez A na rzecz Dystrybutorów. Sam fakt zawarcia Umowy Finansowania Składu, która jest związana z zawarciem umowy faktoringowej przez Dystrybutorów, w ocenie Wnioskodawcy nie jest wystarczającym czynnikiem, który pozwalałby uznać, że mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem.

Takie stanowisko prezentowane jest również na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\]. Przykładowo, w wyroku z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 290/13, NSA wskazał, że: (\`(...)\`) w ramach ustalonych limitów nabywa wierzytelności przysługujące klientom banku od ich dłużników. Nabywane wierzytelności są bezsporne, nieobciążone prawami osób trzecich oraz wynikają wyłącznie z zawartych przez klientów banku umów dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach tej usługi skarżącej przysługuje prawo regresu do klienta w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika. Z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego otrzymuje od faktoranta prowizję przygotowawczą, prowizję operacyjną od każdej przekazanej faktorantowi kwoty, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności, odsetki dyskontowe obliczone w oparciu o z góry wskazany termin płatności licząc od daty nabycia wierzytelności do terminu jej płatności określonej na fakturze od nominalnej wartości wierzytelności, inne opłaty i prowizje z tytułu dodatkowych usług. Wszystkie te elementy stanowią wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego. Skarżąca podała, że może zaistnieć sytuacja, że w razie niespłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz banku bank podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta wg umownie określonej stopy procentowej. Istotne jest więc to, czy usługa tzw. wydłużonego finansowania stanowi wraz faktoringiem niewłaściwym kompleksową, usługę. Biorąc przy tej ocenie pod uwagę stanowisko TSUE zawarte we wskazanych wyżej wyrokach co do kompleksowości świadczeń, należy odpowiedzieć na pytanie po pierwsze, czy usługę wydłużonego finansowania można uznać za usługę pomocniczą do usługi faktoringu niewłaściwego, a więc czy nie stanowi ona dla klienta celu sama w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, bądź czy jest ona z usługą faktoringu tak ściśle związana, że obie te usługi tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W orzeczeniu z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C 305/01 MKG-Kraffahrzenge-Faktoring GmbH TSUE wskazał, że zgodnie z obiektywnym charakterem faktoringu jego zasadniczym celem jest odzyskiwanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów niezależnie od sposobu jego przeprowadzania. Mając na uwadze cechy charakterystyczne faktoringu niewłaściwego oraz to jakie elementy składają się na tę usługę trudno przyjąć, by dalsze finansowanie, stanowiło usługę pomocniczą do usługi faktoringu. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia do uznania, by usługa ta miała służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia usługi faktoringu. Nie można też uznać, by usługa faktoringu i usługa dalszego finansowania były ze sobą tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Usługi te bowiem pozostają ze sobą jedynie w luźnym związku. Inny jest cel gospodarczy obu tych świadczeń. Celem faktoringu jest odzyskiwanie długów, a celem dalszego finansowania jest przede wszystkim kredytowanie działalności przedsiębiorcy. To, że dalsze finansowanie jest konsekwencją niespłacenia w terminie przez dłużnika przedsiębiorcy należności objętych umową factoringu, w żaden sposób nie świadczy o nierozerwalności obu tych świadczeń. Brak jest więc podstaw do uznania, że w tym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Podkreślenia wymaga, że w powyższym wyroku NSA odnosił się nie do usług dodatkowego finansowania oferowanych podmiotowi trzeciemu (dłużnikowi), lecz usług oferowanych faktorantowi. Tym bardziej więc za niezależną usługę uznać należy takie finansowanie jeśli jest ono oferowane podmiotowi, który w ogóle nie jest stroną umowy faktoringu. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez skład orzekający w wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 749/13.

Ponadto, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie \[dalej: WSA\] z 24 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3197/12, który jest w pełni adekwatny do opisanego zdarzenia przyszłego, Sąd uznał, że: W skardze słusznie zatem akcentowano, że ta relacja cechuje się przede wszystkim udostępnieniem kapitału poprzez wydłużenie terminu płatności zobowiązań klienta. Ten element wysuwa się w tej relacji na plan pierwszy, i to zarówno w przedstawionej we wniosku opcji nr 1, jak i nr 3. W tym zakresie pomiędzy obydwoma opcjami nie ma żadnej istotnej różnicy. (\`(...)\`) Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje bowiem, że za zgodą klienta oraz wierzyciela (zgoda wierzyciela dotyczy spłaty długu przez Bank) Bank pozwoli temu klientowi nie płacić przez pewien czas swoich zobowiązań, za co otrzyma umówione opłaty oraz odsetki. Umowa kredytowa tym się natomiast właśnie charakteryzuje, że bank udostępnia kredytobiorcy kapitał, za co otrzymuje odsetki oraz różnego rodzaju opłaty manipulacyjne, aranżacyjne, administracyjne, operacyjne, czyli opłaty o charakterze zapłaty za zaangażowanie banku w proces zawarcia umowy. To, że w niniejszej sprawie następują pewne odrębności wobec "klasycznej" umowy kredytowej, polegające na tym, że udzielenie finansowania następuje przez spłatę poprzedniego, pierwotnego wierzyciela, nie może zmieniać istoty relacji, jaka łączy Bank i klienta. Powtórzyć należy, że ta relacja ma wszystkie cechy umowy kredytu. Takie zaś usługi, tj. usługi kredytowe, jak trafnie uznała Skarżąca, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że usługi polegające na udzielaniu dalszego finansowania, w ramach których następuje m.in. odroczenie terminu spłaty wierzytelności nabytych przez bank, za co podmiot udzielający tego finansowania będzie pobierał należne mu wynagrodzenie (np. w postaci odsetek), należy klasyfikować jako umowy kredytu, pomimo iż występują pewne odmienności od klasycznej konstrukcji takiej umowy. Oznacza to, że usługi takie na gruncie VAT należy klasyfikować jako usługi finansowe, które podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT.

Co równie istotne, w identycznych sytuacjach stanowisko takie prezentują również organy podatkowe. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 10 kwietnia 2020 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.40.2020.1.IG), odmówił on jednemu z dealerów prawa do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od banku finansującego odroczenie spłaty wierzytelności. W interpretacji tej organ wskazał, iż:

*   W odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą finansową polegającą na odroczeniu terminu płatności i kredytowaniu przez cały czas tego odroczenia Wnioskodawcy. Takie odroczenie zapłaty zwane jest kredytem kupieckim, kredytem handlowym lub towarowym. Kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru, bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. W opisanym przypadku Faktor poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje Wnioskodawcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.
*   Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której - w tym przypadku Faktor - przez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Faktor godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej, z tym że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje Faktor. Pobiera on za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek i opłat na udostępnienie limitu finansowania, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka. (\`(...)\`)
*   Odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VA T naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy lub Faktora, który nabył wierzytelność (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT.
*   Z treści przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Faktor udziela Wnioskodawcy finansowania. Przedmiotem umowy pomiędzy Faktorem a Wnioskodawcą nie jest usługa ściągania długów, tylko udzielenie finansowania - wydłużenie terminu spłaty przez Spółkę nabytej przez Faktora od Importera wierzytelności. W przedmiotowej sprawie Faktor w relacji prawnej z Wnioskodawcą nie działa jak typowy faktorant, tylko jak kredytodawca udzielając finansowania do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Celem i efektem ekonomicznym umowy zawartej z Wnioskodawcą nie jest ściągnięcie długów, tylko udzielenie mu finansowania. W Związku z wydłużeniem terminu spłaty pobiera od Wnioskodawcy odsetki od finansowanej wierzytelności oraz opłaty za udostępnienie limitu finansowania.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczenia wykonywane na rzecz Dealerów będą stanowić samoistne, odrębne i niezależne usługi finansowania, które to podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zagraniczną osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku VAT, działają Państwo na terytorium kraju poprzez utworzony oddział. A jest podmiotem z Grupy C zajmującym się finansowaniem i specjalizującym się w finansowaniu dystrybucji pojazdów.

Zamierzają Państwo zawrzeć z oficjalnym dystrybutorem samochodów i części zamiennych marki C, E i G \[Dystrybutor\] umowę faktoringu, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności przysługujących Dystrybutorowi z tytułu sprzedaży samochodów nowych, samochodów używanych, a także części zamiennych na rzecz sieci autoryzowanych salonów samochodowych \[Dealerzy\].

Równolegle zawrą Państwo z Dealerami odrębne umowy o finansowanie zakupów pojazdów i części zamiennych, na podstawie których ustalone zostaną zasady spłaty tych wierzytelności przez Dealerów na rzecz Państwa (jako nowego wierzyciela), zasady ustalania terminów spłaty tych wierzytelności oraz stosowne wynagrodzenie przysługujące Państwu od Dealera z tytułu odroczenia terminów spłaty \[Umowy Finansowania Składu\].

Wierzytelności będące przedmiotem przelewu przez Dystrybutora na rzecz A wynikać będą z faktur wystawionych przez Dystrybutora na rzecz Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów oraz części zamiennych, przy czym każdorazowo wraz z przelewem wierzytelności wynikającej z danej faktury A przejmować będzie ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera wobec Dystrybutora.

W umowie faktoringowej nie przysługuje Państwu prawo regresu, a więc żądania od faktoranta (Dystrybutora) spłaty nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji gdy dłużnik (Dealer) nie zapłaci zobowiązania. Stąd też, jako że w ramach przelewu wierzytelności będą państwo przejmować ryzyko braku spłaty tej wierzytelności przez Dealera, przelew obejmować będzie również wszelkie prawa przysługujące Dystrybutorowi i stanowiące zabezpieczenie należności z tytułu sprzedaży - przykładowo, w przypadku samochodów będzie to zabezpieczenie w postaci zastrzeżenia prawa własności pojazdu do czasu spłaty wierzytelności przez Dealera.

Na podstawie Umowy Finansowania Składu prowadzić będą Państwo wobec Dealerów autonomiczną politykę w zakresie finansowania dokonywanych przez nich zakupów. W szczególności, Umowa ta przewiduje, że odroczą Państwo Dealerowi - w ramach określonego, przyznanego danemu Dealerowi limitu finansowania (tj. łącznej wartości nominalnej wierzytelności, co do której zgadzają się Państwo na finansowanie w danym momencie w odniesieniu do danego rodzaju produktu) - termin spłaty tych wierzytelności.

Oznacza to, że Dealer wyraża zgodę na zawartą przez Państwa z Dystrybutorem cesję istniejących i przyszłych wierzytelności wobec niego z tytułu sprzedaży produktów, do limitu określonego w Umowie Finansowania Składu. Jednocześnie, finansują Państwo Dealera poprzez przyznanie mu dodatkowego okresu na spłatę wierzytelności nabytych przez Państwa, który to termin płatności jest dłuższy niż wynikający ze stosunku prawnego łączącego Dystrybutora i Dealera, na czym niewątpliwie korzysta Dealer.

W ramach Umowy Finansowania Składu świadczą Państwo na rzecz Dealera usługi polegające na udostępnianiu mu określonego limitu finansowania, skorelowanego z jego zapotrzebowaniem wynikającym z wolumenu i wartości pojazdów oraz części zamiennych nabywanych przez tego Dealera od Dystrybutora. Mają Państwo prawo do zmniejszenia Limitu Finansowania Dealera w każdym momencie, bez uprzedzenia i ze skutkiem natychmiastowym, w przypadkach m.in. zmiany sytuacji prawnej Dealera, niewystarczającego zabezpieczenia, pogorszenia sytuacji finansowej Dealera, w szczególności znaczącej lub trwałej utraty jego płynności finansowej oraz też w razie niewykonania lub nienależytego wykonania na rzecz Państwa jakiegokolwiek zobowiązania z tytułu Umowy Finansowania Składu oraz innych przewidzianych w umowie.

Umowa Finansowania Składu przewiduje możliwość dokonywania przez Państwa - w celu zabezpieczenia swoich interesów - wszelkich czynności sprawdzających, tzw. audytu stockowego, celem upewnienia się czy pojazdy i pozostałe produkty objęte Umową Finansowania Składu znajdują się u danego Dealera oraz kontroli ich stanu i sposobu używania, a także zarządzania i kontrolą nad nimi. Podkreślenia wymaga, że zabezpieczenie możliwości sprawowania takiej kontroli wynikać będzie z wielu elementów, tj.: faktu, będą Państwo do momentu spłaty wierzytelności przez Dealera pozostawać cywilnoprawnym właścicielem pojazdów, a ponadto - ostateczny termin spłaty wierzytelności na Państwa rzecz przez Dealera skorelowany będzie ze sprzedażą pojazdu na rzecz ostatecznego użytkownika. Cykliczna kontrola pojazdów w miejscach ich przechowywania przez Dealerów, wykonywana przez Państwa służy zabezpieczeniu Państwa interesów, jako podmiotu udzielającego finansowania. Należy też wskazać, że oprócz zastrzeżenia prawa własności do momentu spłaty wierzytelności, przysługuje Państwu również inne zabezpieczenia w związku z udzieleniem Dealerowi finansowania, w tym m.in. przewłaszczenie pojazdu na zabezpieczenie wierzytelności, zatrzymanie dokumentów pojazdu, gwarancja bankowa, etc.

Z tytułu świadczenia powyższych usług będą Państwo pobierać od Dealerów Odsetki należne w związku z udostępnionym finansowaniem, polegającym na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności, tj. Odsetki Standardowe, które naliczane będą miesięcznie po zakończeniu tzw. Okresu odroczenia za rzeczywisty okres finansowania w danym miesiącu.

W ramach świadczonych usług na rzecz poszczególnych Dealerów, będą Państwo indywidualnie - w relacjach z konkretnymi Dealerami - odraczać terminy płatności wierzytelności. Z tytułu udzielenia finansowania w tej formie będą Państwo naliczać Dealerom odsetki z tytułu świadczenia usług finansowych polegających na zaangażowaniu własnych środków finansowych celem udzielenia Dealerowi limitu finansowania na pokrycie płatności za produkty, ale również odroczenia w czasie tej płatności.

Zgodnie z przedmiotową Umową Finansowania Składu Dealer ma możliwość dokonania na Państwa rzecz spłaty wierzytelności w dowolnym momencie przed upływem terminu jej spłaty. Ma więc swobodę co do skorzystania z innych form finansowania nabywanych pojazdów czy części zamiennych - w szczególności ma możliwość skorzystania z finansowania oferowanego przez inne banki, np. w formie kredytu.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione będą wszystkie warunki do uznania opisanych czynności za świadczenie usług: beneficjentem Państwa świadczenia będzie Dealer, pomiędzy stronami (a więc Państwem i Dealerem) będzie istniał stosunek prawny – zawarta zostanie umowa o finansowanie zakupów, a ponadto Państwu, jako podmiotowi finansującemu, należne będzie z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie w postaci Odsetek Standardowych.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Dealera polegające na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności stanowić będą czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego,

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w ww. Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy znajdują zatem odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady (i wcześniejszych przepisach unijnych o podatku VAT, które uchyliła i zastąpiła) nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jak wskazał TSUE w wyroku z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Tym samym, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierzają Państwo zawrzeć dwie odrębne umowy – pierwsza umowa zostanie zawarta z Dystrybutorem i - jak Państwo wskazali - jest to umowa faktoringu. Druga umowa zostanie zawarta z Dealerem i polega na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności. Państwa wątpliwości dotyczą sposobu opodatkowania czynności wykonywanych przez Państwa w ramach umowy z Dealerem, polegających na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek (Odsetki Standardowe, Odsetki za Opóźnienie).

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że

(…) po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29). (pkt20)

Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (pkt 22)

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że

(…) aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jednolite świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że:

W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (pkt 22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że:

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (pkt 30).

Rzecznik Generalna zauważyła także, że

(…) uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. (pkt 32)

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie usługi świadczone przez Państwa na rzecz Dystrybutora i usługi świadczone przez Państwa na rzecz Dealerów nie stanowią jednej kompleksowej usługi. Wskazane usługi są świadczone pomiędzy różnymi podmiotami i w związku z tym nie mogą stanowić jednego świadczenia kompleksowego, są zupełnie odrębnymi świadczeniami.

W niniejszej sprawie należy przywołać przepisy definiujące kredyt i pożyczkę.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.):

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie przez Państwa odroczonego terminu spłaty na rzecz Dealera w zamian za wynagrodzenie w postaci Odsetek Standardowych stanowi formę finansowania Dealera przez Państwa. Dealer może bowiem skorzystać z odroczenia w czasie terminu spłaty wierzytelności na rzecz Dystrybutora za już nabyte przez niego od Dystrybutora towary. W takim przypadku nabywając wierzytelności od Dystrybutorów, a następnie udzielając Dealerom odroczenia terminu spłaty (Umowa Finansowania Składu) finansują Państwo Dealerów dając im możliwość dłuższego okresu do spłaty wierzytelności. Będą Państwo pobierać od Dealerów Odsetki Standardowe w związku z udostępnionym finansowaniem, polegającym na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności. Odsetki te stanowią formę wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Świadczone przez Państwa na rzecz Dealerów czynności nosić będą znamiona usługi udzielenia kredytu czy pożyczki, a więc będą usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji Odsetki Standardowe przysługujące Państwu od Dealerów będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające zwolnieniu od podatku na mocy ww. przepisu.

Jednocześnie w odniesieniu do opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania wyłączenie z możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, tj. odnoszącego się do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Czynności wykonywanych przez Państwa na rzecz Dealera nie będzie można bowiem uznać za czynności ściągania długów ani faktoring.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Dealera, polegające na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w postaci Odsetek Standardowych stanowić będą usługi finansowe, podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności polegających na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności za wynagrodzeniem w postaci Odsetek Standardowych jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali też Państwo, że z tytułu świadczenia powyższych usług będą Państwo pobierać od Dealerów również Odsetki za Opóźnienie, które naliczane będą w przypadku wystąpienia opóźnienia w zapłacie jakichkolwiek należności przez Dealera (z wyłączeniem Odsetek Standardowych), przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie TSUE z 27 grudnia 2000 r. w sprawie C‑213/99 de Andrade, w którym to wyroku Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane. W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że opłaty sankcyjne stanowią zatem karę, nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Obciążanie przez Państwa Dealerów opłatami – Odsetkami za Opóźnienie, które w istocie są odsetkami o charakterze karnym, nie będzie kreowało żadnych nowych usług wykonywanych na rzecz tych Dealerów, poza wcześniej zawartymi umowami o finansowanie zakupów. Nie można uznać za usługę obciążania Dealera odsetkami o charakterze karnym – naliczanymi w przypadku wystąpienia opóźnienia w zapłacie należności po stronie tego Dealera. Tym samym, Odsetki za Opóźnienie – a więc odsetki o charakterze karnym, nie będą stanowiły odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat brak będzie związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach będziemy mieli jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie będzie dochodziło do zwiększenia aktywów po Państwa stronie. Odsetki za Opóźnienie, nie będą odnosiły się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Dealerów, za które pobierane jest należne wynagrodzenie, zatem nie będą stanowiły wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności polegających na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności za wynagrodzeniem w postaci Odsetek za Opóźnienie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).