Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.9.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-31
Teza: W zakresie: - braku opodatkowania środków pobieranych przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi, - uznania, że usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT, - uznania, że Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, w związku z pobieraniem opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu, - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych, - uznania, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; przewóz-przewóz osób; transport-transport osób
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
==================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 314/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania środków pobieranych przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi,

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania, że usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, w związku z pobieraniem opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych,

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 12 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku opodatkowania środków pobieranych przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi,

\- uznania, że usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT,

\- uznania, że Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, w związku z pobieraniem opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych,

\- uznania, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym.

Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1867 z późn. zm.; dalej: ustawa o publicznym transporcie zbiorowym) Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego:

\- w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich oraz

\- w zakresie, w jakim powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na liniach komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły z Miastem stosowne porozumienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE, I. 315/1 z dnia 3.12.2007 r.; dalej: rozporządzenie 1370/2007), powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, organizator (w tym wypadku Gmina), może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na tej podstawie, Gmina zawarła z Spółką z siedzibą w … (dalej: „S” lub „Spółka”) umowę wykonawczą Nr … o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w … (dalej: „umowa wykonawcza”). Aktualne brzmienie umowy wykonawczej nadano aneksem nr 1 zawartym w marcu 2017 r. oraz aneksem nr 2 zawartym w maju 2017 r.

S jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło S świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem stosowne porozumienia.

W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć S w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy, takie jak: jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne.

Natomiast S zobowiązał się do wykonania wspomnianych usług przewozu na warunkach określonych w umowie wykonawczej i w załącznikach do niej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym, a także wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu.

Zgodnie z umową wykonawczą, obowiązek sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz finalnych konsumentów usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego lub punktów dalszej dystrybucji został nałożony na Spółkę. W aktualnym modelu, sprzedaż biletów prowadzona przez Spółkę jest dokonywana w imieniu własnym, na rzecz Miasta jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. S realizując sprzedaż biletów na rzecz podmiotów trzecich, dokumentuje ją w sposób określony w ustawie o VAT i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie odpowiadające cenie biletu. Gmina bierze jednak pod uwagę zmianę modelu sprzedaży. W rozważanym modelu, sprzedaż byłaby prowadzona przez Spółkę w imieniu i na rzecz Miasta.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do realizowania szeregu zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. z zakresu: pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej czy polityki prorodzinnej. Tym samym, na Mieście ciąży obowiązek świadczenia wybranych usług nieodpłatnie. W ramach realizacji powyższych obowiązków. Wnioskodawca, za pośrednictwem S, udostępnia ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Świadczenia te wykonywane są zarówno na podstawie odrębnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego rangi ustawowej, jak i uchwał Rady Miasta.

Zgodnie z aktem prawa miejscowego tj. Uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia (\`(...)\`) lutego 2015 roku, uprawniono wskazane grupy osób do korzystania z bezpłatnych przejazdów w strefie biletowej obejmującej obszar Gminy Miejskiej …. Wśród osób uprawnionych znajdują się

1) dzieci w wieku do lat 4.

2) osoby, które ukończyły 70 lat życia,

3) osoby niepełnosprawne z orzeczeniem określającym znaczny stopień niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

4) dzieci do 16 roku życia z orzeczeniem niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

5) niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

6) umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej, umundurowani funkcjonariusze Policji do stopnia aspiranta sztabowego,

7) zasłużeni honorowi dawcy krwi, którzy oddali co najmniej 20 litrów krwi,

8) dzieci niepełnosprawne poniżej 6 roku życia uczęszczające do oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych lub przedszkolnych wraz z opiekunem, który podróżuje:

a) z uprawnionym, po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego

b) wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej i z powrotem.

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską ww. grup osób wymaga poświadczenia odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków dla skorzystania z przysługującego prawa.

Ponadto, na podstawie ustaw szczególnych o charakterze powszechnie obowiązującym z uprawnienia do bezpłatnego korzystania z środków komunikacji miejskiej w … na obszarze objętym integracją międzygminną w zakresie lokalnego transportu zbiorowego mogą korzystać:

1) dzieci sześcioletnie uczęszczające do publicznego przedszkola lub oddziału przedszkolnego, jeżeli droga z domu do przedszkola przekracza 3 km,

2) dzieci sześcioletnie niepełnosprawne uczęszczające do najbliższego przedszkola, ośrodka,

3) dzieci, których droga z domu do szkoły przekracza:

a) 3 km w przypadku uczniów klas I - IV szkół podstawowych,

b) 4 km w przypadku uczniów klas V - VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjum,

4) uczniowie niepełnosprawni do najbliższej szkoły podstawowej, gimnazjum lub ośrodka,

5) inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej,

6) posłowie i senatorowie,

7) osoby represjonowane, będące inwalidami oraz przewodnicy towarzyszący.

Podstawami prawnymi przewidującymi dla ww. grup społecznych prawo do bezpłatnego przejazdu są m.in.:

1) ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 59; dalej: ustawa Prawo oświatowe),

2) ustawa z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 871; dalej: ustawa o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin),

3) ustawa z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t. j. D. U. z 2016 r. poz. 1510; dalej: ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora.),

4) ustawa z 24.01.1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1255; dalej: ustawa o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego).

Podstawą uprawnienia do korzystania przez ww. grupy z bezpłatnych przejazdów jest wylegitymowanie się właściwym, wskazanym w tej Uchwale Rady Miejskiej, dokumentem poświadczającym.

Co do zasady, trasy, po których poruszają się pojazdy komunikacji miejskiej znajdują się w granicach administracyjnych Miasta. Niemniej jednak, Wnioskodawca zawarł również szereg porozumień międzygminnych i umów na ich podstawie z sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego. Zgodnie z nimi Miasto realizuje również transport międzygminny (linie komunikacyjne znajdują się w części w granicach administracyjnych innych gmin) w zamian za to otrzymuje od sąsiednich gmin środki pieniężne w ustalonej wysokości.

Pasażerowie innych gmin na podstawie zawartych z Gminą porozumień, mają możliwość korzystania ze środków transportu publicznego. Ponadto przysługują im ulgi oraz uprawnienia do bezpłatnych przejazdów:

1) w miejskiej strefie biletowej obejmującej obszar Gminy Miejskiej - na podstawie Uchwały nr … Rady Miejskiej,

2) we wszystkich strefach biletowych obejmujących obszar Gminy … oraz innych gmin włączonych do obszaru komunikacji miejskiej na podstawie podpisanych porozumień - zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem.

W posiadaniu Wnioskodawcy pozostają przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy. Gmina zawarta z S Umowę na zarządzanie i administrowanie dworcem przesiadkowym będącym własnością Gminy oraz jego obsługę, która będzie polegać w szczególności na:

1) udostępnieniu dworca przesiadkowego do korzystania operatorom, przewoźnikom na równych zasadach.

2) wyznaczeniu stanowisk dla wysiadających i wsiadających na terenie dworca,

3) wyznaczeniu stanowisk do zatrzymywania, przyjazdu oraz odjazdu autobusów,

4) ustaleniu stanowisk odjazdowych, funkcjonujących w układzie kierunkowym, dla poszczególnych linii przewoźników i operatorów, z uwzględnieniem możliwości przepustowych dworca oraz zachowania bezpieczeństwa pasażerów i ruchu pojazdów,

5) skoordynowaniu rozkładów jazdy przewoźników i operatorów umożliwiającym sprawne funkcjonowanie dworca przesiadkowego z zachowaniem bezpieczeństwa pasażerów,

6) umieszczeniu tablicy zbiorowej z rozkładem jazdy wszystkich przewoźników i operatorów uprawnionych do korzystania z dworca,

7) umieszczeniu informacji niezbędnych dla pasażera np. komunikaty o odwołanych i opóźnionych kursach,

8) usuwaniu awarii, konserwacji remontach bieżących i inwestycyjnych, bieżącym utrzymaniu zasobów technicznych.

Budynek dworca wykorzystywany jest do wielu celów powodujących różne skutki na gruncie przepisów o VAT:

\- wydzielone części dworca przeznaczone są pod wynajem na rzecz podmiotów prowadzących na ich terenie działalność komercyjną (handlową, usługową) - w zamian za nie pobierany jest ustalony czynsz,

\- określone powierzchnie wykorzystywane są przez podmioty świadczące usługi przewozu - w zamian za nie pobierana jest opłata określona w uchwale Rady Miasta,

\- powierzchnie dworca służą świadczeniu usług komunikacji miejskiej.

W niniejszym wniosku Wnioskodawca chciałby przedstawić wyłącznie wątpliwość w zakresie wpływu opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, pobieranych zgodnie z art 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego.

Zgodnie z art. 15 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Wnioskodawca jako organizator publicznego transportu zbiorowego obowiązany jest do udostępniania przystanków przewoźnikom. Wnioskodawca, pobiera opłaty od przewoźników i operatorów zatrzymujących się na przystankach i terenie dworca autobusowego zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te mają charakter daniny publicznej. Opłaty te zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przeznaczone są wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i praktyką organów podatkowych, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z uwagi na powyższą okoliczność. Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Gmina ponosi koszty na utrzymanie, remont oraz zakup nowych wiat przystankowych. Wnioskodawca w tym zakresie pragnie potwierdzić, że przysługuje mu prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych kosztów zakupu taboru autobusowego.

Na podstawie ww. umowy wykonawczej, Miasto zleciło S świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin które zawarły lub zawrą z Miastem porozumienia.

Większa część przewidzianych w umowie wykonawczej obowiązków spoczywających na Gminie sprowadza się do umożliwienia Spółce prawidłowej realizacji powierzonych jej zadań. Do tej grupy należy zaliczyć w szczególności:

\- zagwarantowanie przez Miasto utrzymania statusu Spółki jako podmiotu wewnętrznego,

\- zapewnienie przejezdności dróg, sprzątanie i odśnieżanie dróg i przystanków itp.,

\- obowiązek zawiadomienia S o planowanych utrudnieniach w ruchu,

\- obowiązek zawiadomienia S o zamiarze zwiększenia zakresu zadań usług przewozu,

\- obowiązek zapewnienia środków finansowych dla realizacji płatności rekompensaty na rzecz S (w zakresie rekompensaty - patrz dalej).

W trakcie realizacji umowy wykonawczej. Miasto może ponadto wyposażyć S w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy takie jak: jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne. Natomiast S zobowiązał się do wykonania wspomnianych usług przewozu na warunkach określonych w umowie wykonawczej i w załącznikach do niej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym a także wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu. W związku z realizacją usług przewozu, do obowiązków Spółki należy, w szczególności:

\- wykonywanie usług przewozu według ustalonych standardów, zgodnie z przepisami porządkowymi,

\- utrzymanie wymaganego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,

\- pozyskanie i posiadanie wymaganych licencji, koncesji, zezwoleń, zaświadczeń itp.,

\- utrzymanie systemu i urządzeń informacji pasażerskiej,

\- dostarczanie Miastu raportów z funkcjonowania transportu,

\- rozpatrywanie roszczeń zgłaszanych przez pasażerów,

\- zapewnienie zaplecza obsługowego pojazdów,

\- utrzymanie sprawności systemów sprzedaży biletów.

Natomiast działalność dodatkowa integralnie związana z realizacją usług przewozu obejmuje w szczególności:

\- emisję, dystrybucję i sprzedaż biletów,

\- kontrolę biletów,

\- windykację należności za jazdę bez ważnego biletu,

\- zamieszczanie informacji pasażerskiej oraz informacji i materiałów dotyczących publicznego transportu zbiorowego.

W zamian za wymienione powyżej świadczenia Spółki (usługi przewozu oraz działalność dodatkową integralnie związaną z ich realizacją) S utrzymuje od Miasta korzyść majątkową określają mianem rekompensaty (dalej: „Rekompensata”). Zgodnie z otrzymaną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. znak 0111-KDIB3-1.4012. 857.2017.1.KO wypłacona rekompensata stanowi wynagrodzenie Spółki za wykonane usługi. W celu realizacji obowiązków wynikających z umowy wykonawczej Miasto podjęło decyzję o dokonaniu zakupów w ramach projektu „…” Miasto dokonało nabycia i planuje w najbliższym czasie dalszy zakup taboru autobusowego oraz powstanie dodatkowej infrastruktury tj. budynku warsztatowego, którego częścią będzie myjnia, stanowisko przeglądów technicznych, stanowisko napraw bieżących, pomieszczenia obsługi akumulatorów, stanowiska napraw blacharskich i blacharnia, magazyny zużytych olejów oraz nowych płynów i olejów, a także pomieszczenia socjalne dla pracowników. Budynki te zostaną wzniesione w miejscu istniejącej hali warsztatowej po jej rozbiórce.

Autobusy oraz dodatkowa infrastruktura będą wydzierżawione spółce S. W dniu (\`(...)\`) lutego 2018 r. Miasto zawarło ze Spółką S umowę dzierżawy 4 autobusów. Co istotne wartość czynszu dzierżawnego zarówno określona w tej umowie, jak i w przyszłych umowach, na podstawie których Miasto w przyszłości będzie wydzierżawiać autobusy i dodatkową infrastrukturę, ma charakter rynkowy. Wysokość czynszu dzierżawionego dla transakcji ustalono z wykorzystaniem: metody porównawczej bazującej na stawkach leasingu taboru autobusowego w ramach publicznych postępowań przetargowych, metody porównawczej bazującej na przeciętnym oprocentowaniu umów finansowych publikowanych przez NBP oraz stopy referencyjnej zgodnie z wytycznymi i komunikatami Komisji Europejskiej.

Pojazdy i dodatkowa infrastruktura dzierżawiona w wyżej opisany sposób będą wykorzystywane do obsługi publicznego transportu zbiorowego zarówno do przejazdów za pełną odpłatnością jak i przejazdów ulgowych oraz bezpłatnych.

W związku z powyższym, Miasto powzięło wątpliwości. co do sposobu rozliczenia VAT z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży związanych z funkcjonowaniem publicznego transportu zbiorowego.

### Pytania

1\. Czy środki pobierane przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT?

3\. Czy Wnioskodawca zobligowany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, w związku z pobieraniem opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu?

4\. Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych?

5\. Czy Miastu przysługiwać będzie pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Gminy, środki pobierane przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2. Gmina stoi na stanowisku, iż usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią nieodpłatne usługi w ramach działalności gospodarczej Gminy i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobligowany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez Miasto, związanymi w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, bez względu na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu.

Ad 4. W konsekwencji stanowiska dotyczącego pytania nr 3, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych.

Ad. 5 Zdaniem Gminy, przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanego taboru oraz nabywanych towarów i usług służących powstaniu infrastruktury dodatkowej.

Pojęcie podatnika na gruncie przepisów o VAT zostało uregulowane w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast art. 5 ustawy o VAT określa przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymywane od jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Miasto zawarło stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich w ich granicach administracyjnych nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług.

Stosownie bowiem do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powyższego, podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezpośredni oddziałują na cenę towaru lub usługi. Jak podkreślają sądy administracyjne, aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2008, sygn. akt. III SA/Wa 576/08). Podkreślenia wymaga, że otrzymanie dotacji, subwencji czy dopłat o podobnym charakterze nie stanowi samo w sobie czynności opodatkowanej VAT. Opodatkowaniu podlegać będą tylko takie rodzaje wsparcia ze środków publicznych, które są związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że środki otrzymywane od innych jednostek samorządu terytorialnego w związku z zawartymi porozumieniami dotyczącymi przewozów pasażerskich w ich granicach administracyjnych, nie stanowią również dotacji czy dopłaty o podobnym charakterze, które wpływałyby w jakikolwiek sposób na cenę świadczonych usługi.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16. Sąd ten w wydanym wyroku podkreślił, że „otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi z przewóz, nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.”

Ad. 2

Mając na uwadze treść pytania nr 2, kluczowa do rozstrzygnięcia jest kwestia czy podmiot publiczny świadcząc usługi darmowego przejazdu środkami komunikacji miejskiej, takie jak opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, działa jako organ władzy publicznej i wówczas na podstawie przywołanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika, czy też w omawianym przypadku Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Miasto działa w przypadku przedmiotowych transakcji w charakterze podatnika VAT i świadczy usługi transportu miejskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, niezależnie od tego czy usługi te są odpłatne czy nie.

Zasadą jest bowiem opodatkowanie czynności realizowanych przez organ władzy publicznej. Jak wskazywał wielokrotnie w swoich wyrokach TSUE, wyłącznie z opodatkowania czynności realizowanych przez organy władzy publicznej ma charakter wyjątkowy, zaś zasadą jest opodatkowanie każdego przejawu działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłącza wprawdzie organy publiczne spod reżimu obowiązywania ustawy o VAT, ale wyłącznie w tym zakresie w jakim czynności wykonywane przez Gminę, należą do jej zadań własnych, i nie są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym kwestie lokalnego transportu zbiorowego zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym i stanowią zadanie własne Miasta. Usługi z zakresu transportu miejskiego nie są jednak usługami zastrzeżonymi wyłącznie dla organów władzy publicznej. Mogą być świadczone na analogicznych zasadach przez podmioty komercyjne.

W przypadku odpłatnych usług, Wnioskodawca sprzedając bilet uprawiający do skorzystania z usługi transportowej zawiera z nabywcą umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia przedmiotowych usług. W tej sytuacji również zawierana jest umowa zobowiązaniowa z pasażerami, którym przysługuje darmowy przejazd. Pasażerom tym przysługują bowiem analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków komunikacji miejskiej. Różnica polega jedynie na tym, że Wnioskodawca nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Pasażer, któremu przysługuje darmowy przejazd, wsiadając do autobusu, w sposób dorozumiany zawiera umowę na świadczenie usług transportowych. W związku z faktem, iż przysługuje mu darmowy przejazd nie ma obowiązku kasowania biletu. Jednak decydując się na skorzystanie z danego środka komunikacji miejskiej zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich pasażerów.

Tym samym, niezależnie od tego czy usługi transportowe są wykonywane odpłatnie czy nieodpłatnie, Miasto świadcząc takie usługi działa w charakterze podatnika VAT.

Na prawidłowość powyższego wskazuje również przepis art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347/1), zgodnie z którym w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I zawiera natomiast wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Wśród usług wymienionych w Załączniku I do Dyrektywy VAT znajdują się: (1) usługi telekomunikacyjne, (2) dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, (3) transport towarów, (4) świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, (5) przewóz osób, (6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, (7) transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, (8) organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, (9) magazynowanie, (10) działalność komercyjnych agencji reklamowych, (11) działalność biur podróży, (12) prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, (13) działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Podkreślenia wymaga dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi odpłatną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu miejskiego, w ramach której świadczy na rzecz wybranej grupy osób darmowe przejazdy. Świadczenia te przyznawane są na podstawie odrębnych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, jak uchwał Rady Miasta. Dla kwestii uznania tych świadczeń za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje czy działalność w zakresie świadczenia darmowych przejazdów środkami komunikacji realizowana jest na podstawie ustawy czy uchwały Rady Miasta.

Stanowisko potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1034/15-2/EK, zgodnie z którą „działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty”.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.16.207.1.NK, „tylko nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę”.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie przedmiotowych usług, uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i tym samym niepodlegające opodatkowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „brak jest (\`(...)\`) podstaw, do twierdzenia, że w zależności od tego czy za usługi pobierana jest płatność czy nie (wnioskujący podmiot - przyp. Gminy) raz działa w charakterze podatnika (w przypadku pobierania opłat) innym razem nie (w przypadku darmowych przejazdów) z uwagi na to, że rodzaj i charakter świadczonych na rzecz mieszkańców usług jest tożsamy niezależnie od tego czy dana osoba za nie zapłaciła, czy korzysta z uprawnień do darmowych przejazdów, a związek usług przewozu świadczonych nieodpłatnie z działalnością gospodarczą jest ścisły i nierozerwalny, jest bowiem elementem tej działalności. W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie nieodpłatnych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej realizowane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, (\`(...)\`) gdy podatnik świadczy usługi nieodpłatnie, to usługi takie nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w sytuacji, w której są one świadczone na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są w świetle przedstawionych argumentów świadczone w ramach prowadzonej przez ZDiTM działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT tych czynności (usług)”.

Podobne stanowisko wyraził organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.554.2017.1.DM, stwierdzając że „usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są (\`(...)\`) świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku postanowień przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT tych czynności (usług)”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 lutego 2017 r., nr IPTPP2.4512.487.2016.3.KK stwierdził, iż: „Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej).

Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Także w ogólną działalność gospodarczą Gminy wpisują się nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych realizowane na podstawie aktów prawa miejscowego (uchwał). Jak wskazał Wnioskodawca celem przyznania przez Gminę w drodze uchwał prawa do bezpłatnego korzystania z przejazdów było promowanie komunikacji miejskiej”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2016 r., nr ILPP2-2/4512-1-61/16-3/JK, wskazując: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem również działalność gospodarcza obejmuje nieodpłatne przejazdy wynikające z realizacji obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych”.

W interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.250.2017.2.EK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że:

„Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, należy wskazać, że realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miasta usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw oraz uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw oraz uchwał, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, uchwał wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu.

Zatem usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez ZTM realizowane na rzecz określonych grup społecznych opisanych w stanie faktycznym wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.”

Na prawidłowość powyższego wpływa również w ocenie Wnioskodawcy fakt, że usługi świadczone na rzecz mieszkańców są jednakowe niezależnie od tego czy dana osoba za nie zapłaciła czy korzysta z uprawnień do darmowych przejazdów. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, iż w zależności od tego czy za usługi pobierana jest płatność czy nie, raz Miasto działa w charakterze podatnika (w przypadku pobierana opłat), a raz nie (w przypadku darmowych przejazdów).

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie darmowych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Miasta.

Reasumując, przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednak niepodlegające opodatkowaniu VAT. Czynności nieodpłatnych przejazdów komunikacją, świadczone są bowiem w celu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19.02.2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.870.2017.1.JSZ „dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Należy wskazać, że realizowane na podstawie odrębnych ustaw, rozporządzeń oraz uchwał usługi bezpłatnego transportu lokalnego, mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw, rozporządzeń oraz uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, rozporządzeń oraz uchwał, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, rozporządzeń oraz uchwał wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu.

Zatem usługi bezpłatnego transportu lokalnego, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz określonych grup społecznych wykonywane nieodpłatnie, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2.

Ad 3 i 4

Wśród zadań własnych gminy, nałożonych ustawą, wymienia się m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób określone w konkretnych ustawach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie, dopiero w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza - pojawi się zdaniem Wnioskodawcy konieczność stosowania prewspółczynnika. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie odnoszą się więc do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, lecz do czynności, które w ogóle nie są związane z działalnością gospodarczą. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. wprowadzającej ww. regulację (druk 3077) „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”

W ocenie Wnioskodawcy, wykonuje on swoje wymienione powyżej działania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej jednakże w określonych wypadkach działalność ta nie generuje opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że w ocenie Miasta w przedmiotowym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (przy założeniu braku wystąpienia sprzedaży zwolnionej z opodatkowania).

Powyższe ustalenia dotyczą również zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej oraz funkcjonowaniem dworca. Bez znaczenia pozostaje fakt, że poza wykorzystaniem przystanków i dworca dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, Wnioskodawca pobiera opłaty o charakterze administracyjnym, o których mowa w art. 16 ust. 4 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Wydawanie zaświadczeń oraz zezwoleń przewoźnikom przez Z jest nierozerwalnie związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w postaci organizacji, planowania i zarządzania transportem zbiorowym. Jest to bowiem naturalna konsekwencja wykonywania głównej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, i tym samym wpisuje się w cel tejże działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż w analogicznej sprawie Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-521/16-2/RK uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ podatkowy w wydanej interpretacji potwierdził, że przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h nie obejmują sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną (m.in. Pobierania opłat za korzystanie z przystanków), co skutkować będzie pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje o ile spełnione są następujące warunki:

1) podmiot (Gmina) musi być uznana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT,

2) nabyte towary lub usługi muszą służyć działalności opodatkowanej.

Tym samym, w przypadku nabycia towarów lub usług służących działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w tym zakresie.

Należy podkreślić, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konstytuuje fundamentalną dla całego systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik, który nabywa towary i usługi służące wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich nabyć. Wszelkie ograniczenia tego prawa powinny być traktowane jako odstępstwa od reguły i powinny mieć umocowanie w obowiązujących przepisach.

Na gruncie przepisów ww. ustawy, Gmina może występować zarówno w charakterze podatnika VAT, jak i organu władzy publicznej wyłączonego spod reżimu tejże ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy natomiast rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że świadcząc usługę dzierżawy, Gmina zawsze działa jako podatnik VAT, bez względu na to czy realizuje w ten sposób zadania własne czy też nie.

Umowa dzierżawy jest bowiem umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 i nast., Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku istnieje, bowiem bezpośredni związek nabytych towarów/usług z czynnością opodatkowaną, jaką jest dzierżawa. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 05.04.2016 r. znak IBPP3/4512-29/16/KG, w której stwierdził, że „użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa „prawo” do odliczenia, należy rozumieć jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli, że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, nierozerwalnie związanym z podatkiem należnym. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.”

Ponadto potwierdzenie powyższego stanowią również:

1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 roku, nr 0115-KDIT1-2.4012.569.2017.1 KK, w której wskazano, że „w przypadku wydatków związanych z zadaniem inwestycyjnym polegającym na zakupie 2 szt. taboru tramwajowego, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem efekty realizacji tego zadania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”,

2) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 roku, nr 0115-KDIT1-2.4012.136.2017.1.RS, zgodnie z którą „W związku z powyższym wydatki z tytułu nabycia autobusów oraz paliwa do jego napędu służą/będą służyły działalności gospodarczej. Zatem ww. nabycia w całości należy przypisać do działalności gospodarczej, z tytułu której osiąga przychody.

W konsekwencji, o ile rzeczywiście - jak wynika z treści wniosku - przedmiotowe zakupy są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (a Gmina jest/będzie w stanie określić ilość zużywanego przez te autobusy paliwa), przysługuje/będzie przysługiwało jej - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych autobusów i paliwa do ich napędu. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać, o ile nie zachodzą/nie będą zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. W efekcie Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”,

3) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 roku, nr 0113-KDIPT1-3.4012.125.2017.1.ALN, zgodnie z którą „Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.”

4) Interpretacja indywidulana wydana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1.03.2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ, zgodnie z którą „Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury, bowiem wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w tytułu zakupu autobusów oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w oczywistej sprzeczności nie tylko z obowiązującymi przepisami oraz zasadą neutralności VAT.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO, w której uznałem Państwa stanowisko za:

\- nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania środków pobieranych przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi,

\- prawidłowe – w zakresie uznania, że usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT,

\- nieprawidłowe – w zakresie uznania, że Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, w związku z pobieraniem opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu,

\- nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych,

\- prawidłowe – w zakresie uznania, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury.

Interpretację doręczono Państwu 12 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 14 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 799/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 314/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 lipca 2022 r. (data wpływu do tut. Organu 31 października 2022 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy,

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Państwa zawarte w pytaniu 1 dotyczą kwestii czy środki pobierane przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, z zapadłym w niniejszej sprawie, wyroku z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/18 wskazał, że „Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie (przedstawioną w pytaniu 1 zawartym we wniosku o wydanie interpretacji) jest wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Dotacja podlega więc opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowi zapłaty w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. (…)

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. (…)

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku opisane tam czynności skarżąca realizuje w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej, w tym na również na podstawie porozumień z innymi gminami. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W świetle ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).

Natomiast, jak wskazano powyżej, przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje także dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku Gminy, cena usługi świadczonej na rzecz gmin objętych porozumieniem (tj. cena biletu komunikacji miejskiej) jest określana przez skarżącą i przez gminy z którymi zawarła porozumienie o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego. Skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na terenie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są z realizacją przez skarżącą takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, wydawania zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem. Opisane we wniosku czynność finansowane z dotacji związane są z organizacją wykonania zadań własnych gmin w zakresie transportu lokalnego.

Oznacza to, że otrzymana dotacja, jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz i nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zatem stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.”

NSA w wyroku z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 314/19, który rozstrzygał w niniejszej sprawie, wskazał, że „Odnośnie pierwszej z przywołanych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodnie z prawem, w tym przede wszystkim z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (…).

(…) ze stanu faktycznego opisanego przez gminę wynika, iż świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z innymi jednostkami samorządu terytorialnego) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu refundacja, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego i koszty administracyjne. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez gminę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej refundacji jest dofinansowanie całej działalności skarżącej w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego tj.: pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są z realizacją przez skarżącą takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, wydawania zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem.

Podsumowując, refundacja, którą otrzymuje skarżąca od innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartych porozumień, nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Nie może więc być zaliczana do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.”

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i ww. stanowisko WSA w Rzeszowie w wyroku z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/18 oraz NSA w wyroku z 6 lipca 2022 r. znak I FSK 314/19, należy stwierdzić, że środki pobierane przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii ustalenia czy usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Państwa, stanowią usługi w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT (pytanie 2).

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.),

gmina zobowiązana jest do realizowania szeregu zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. z zakresu: pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej czy polityki prorodzinnej.

Tym samym, na Mieście ciąży obowiązek świadczenia wybranych usług nieodpłatnie. W ramach realizacji powyższych obowiązków, Państwo, za pośrednictwem MKS, udostępniają ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Świadczenia te wykonywane są zarówno na podstawie odrębnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego rangi ustawowej, jak i uchwał Rady Miasta.

Zgodnie z aktem prawa miejscowego tj. Uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia 26 lutego 2015 roku, uprawniono wskazane grupy osób do korzystania z bezpłatnych przejazdów w strefie biletowej obejmującej obszar Gminy Miejskiej. Wśród osób uprawnionych znajdują się:

1) dzieci w wieku do lat 4,

2) osoby, które ukończyły 70 lat życia,

3) osoby niepełnosprawne z orzeczeniem określającym znaczny stopień niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

4) dzieci do 16 roku życia z orzeczeniem niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

5) niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

6) umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej, umundurowani funkcjonariusze Policji do stopnia aspiranta sztabowego,

7) zasłużeni honorowi dawcy krwi, którzy oddali co najmniej 20 litrów krwi,

8) dzieci niepełnosprawne poniżej 6 roku życia uczęszczające do oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych lub przedszkolnych wraz z opiekunem, który podróżuje:

a) z uprawnionym, po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego

b) wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej i z powrotem.

Ponadto, na podstawie ustaw szczególnych o charakterze powszechnie obowiązującym z uprawnienia do bezpłatnego korzystania z środków komunikacji miejskiej w … na obszarze objętym integracją międzygminną w zakresie lokalnego transportu zbiorowego mogą korzystać:

1) dzieci sześcioletnie uczęszczające do publicznego przedszkola lub oddziału przedszkolnego, jeżeli droga z domu do przedszkola przekracza 3 km,

2) dzieci sześcioletnie niepełnosprawne uczęszczające do najbliższego przedszkola, ośrodka,

3) dzieci, których droga z domu do szkoły przekracza:

a) 3 km w przypadku uczniów klas I - IV szkół podstawowych,

b) 4 km w przypadku uczniów klas V - VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjum,

4) uczniowie niepełnosprawni do najbliższej szkoły podstawowej, gimnazjum lub ośrodka,

5) inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej,

6) posłowie i senatorowie,

7) osoby represjonowane, będące inwalidami oraz przewodnicy towarzyszący.

Podstawami prawnymi przewidującymi dla ww. grup społecznych prawo do bezpłatnego przejazdu są m.in.:

1) ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 59; dalej: ustawa Prawo oświatowe),

2) ustawa z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 871; dalej: ustawa o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin),

3) ustawa z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1510; dalej: ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora.),

4) ustawa z 24.01.1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1255; dalej: ustawa o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego).

Podstawą uprawnienia do korzystania przez ww. grupy z bezpłatnych przejazdów jest wylegitymowanie się właściwym, wskazanym w tej Uchwale Rady Miejskiej, dokumentem poświadczającym.

Co do zasady, trasy, po których poruszają się pojazdy komunikacji miejskiej znajdują się w granicach administracyjnych Miasta. Niemniej jednak, Państwo zawarli również szereg porozumień międzygminnych i umów na ich podstawie z sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego. Zgodnie z nimi Miasto realizuje również transport międzygminny (linie komunikacyjne znajdują się w części w granicach administracyjnych innych gmin) w zamian za to otrzymuje od sąsiednich gmin środki pieniężne w ustalonej wysokości.

Pasażerowie innych gmin na podstawie zawartych z Gminą porozumień, mają możliwość korzystania ze środków transportu publicznego. Ponadto przysługują im ulgi oraz uprawnienia do bezpłatnych przejazdów:

1) w miejskiej strefie biletowej obejmującej obszar Gminy Miejskiej - na podstawie Uchwały nr … Rady Miejskiej,

2) we wszystkich strefach biletowych obejmujących obszar Gminy oraz innych gmin włączonych do obszaru komunikacji miejskiej na podstawie podpisanych porozumień - zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwały Rady Miasta mieszczą się w celu prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z Państwa działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw oraz uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Państwa został nałożony przepisami ustaw oraz uchwały, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, uchwały wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto. Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. Zatem usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego realizowane na rzecz określonych grup społecznych wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy są zobligowani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, w związku z pobieraniem opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu (pytanie nr 3) oraz czy przysługuje Państwu pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d stanowi, że

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że w posiadaniu Państwa pozostają przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy. Zawarli Państwo z S Umowę na zarządzanie i administrowanie dworcem przesiadkowym będącym Państwa własnością oraz jego obsługę. Budynek dworca wykorzystywany jest do wielu celów powodujących różne skutki na gruncie przepisów o VAT:

\- wydzielone części dworca przeznaczone są pod wynajem na rzecz podmiotów prowadzących na ich terenie działalność komercyjną (handlową, usługową) - w zamian za nie pobierany jest ustalony czynsz,

\- określone powierzchnie wykorzystywane są przez podmioty świadczące usługi przewozu - w zamian za nie pobierana jest opłata określona w uchwale Rady Miasta,

\- powierzchnie dworca służą świadczeniu usług komunikacji miejskiej.

W niniejszym wniosku chcieli Państwo przedstawić wyłącznie wątpliwość w zakresie wpływu opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, pobieranych zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego.

Zgodnie z art. 15 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Państwo jako organizator publicznego transportu zbiorowego obowiązany jest do udostępniania przystanków przewoźnikom. Państwo pobierają opłaty od przewoźników i operatorów zatrzymujących się na przystankach i terenie dworca autobusowego, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te mają charakter daniny publicznej. Opłaty te zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przeznaczone są wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków.

Ponadto ponoszą Państwo koszty na utrzymanie, remont oraz zakup nowych wiat przystankowych. Państwo w tym zakresie pragną potwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych kosztów zakupu taboru autobusowego.

W analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Państwa wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy Państwo w zakresie czynności poboru opłat za korzystanie z przystanków działają jako podatnik w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy w tej sytuacji znajdzie tu zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 6 ust. 1 o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 o samorządzie gminnym,

do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 o samorządzie gminnym,

w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

\- gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego

\- lokalnego transportu zbiorowego.

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminny,

zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2136 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy,

do zadań organizatora należy:

1\. planowanie rozwoju transportu;

2\. organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3\. zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 cyt. ustawy,

organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

‒ zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a. standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b. korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c. funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d. funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e. systemu informacji dla pasażera (pkt 3),

‒ określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Z kolei art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że

określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy,

rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy,

przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1\. 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;

2\. 1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;

3\. 2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy,

opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1\. utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz

2\. realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Ponadto należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

W konsekwencji uznać należy, że Państwo, spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc w świetle powołanych przepisów, Państwa czynności w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych i terenu dworca autobusowego, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też nie można uznać, że przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy wykorzystywane są przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a udostępnianie przystanków i dworca przewoźnikom odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy, jak również uwzględniając fakt braku opodatkowania opłat za zatrzymanie na przystankach i dworcu stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej, obowiązkiem Państwa, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z tych też względów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Państwo nie mają możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, będą mieli Państwo obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 314/19 stwierdził, że: cyt. „3.4. Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując za błędny pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami bezpośrednio i wyłącznie związanymi z transportem zbiorowym w przypadku poboru opłaty o charakterze publicznoprawnym za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych.

W tym kontekście stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r. poz. 446 ze zm.) lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, a więc zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018r., poz. 2016 ze zm., dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”) określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego (w niniejszej sprawie jest nim skarżąca gmina). Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Zatem realizacja zadań gminy jako organizatora publicznego transportu zbiorowego nie ogranicza się wyłącznie do realizacji zadań w zakresie transportu lokalnego, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego obejmuje także zapewnienie infrastruktury, wykorzystywanej przez innych przewoźników w gminnych przewozach pasażerskich.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przystanki wykorzystywane są jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych gmina działa jako organ władzy publicznej. Regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gmina w zakresie udostępniania przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem czynności te wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odwołać się w tym miejscu należy do analizy treści analiza treści art 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

3.5. Reasumując za zasadne należy uznać stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej, że czynności gminy w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych i terenu dworca autobusowego, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę transportową, tj. przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (…)”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku NSA z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 314/19, Państwa stanowisko w zakresie pytań 3 i 4, w myśl którego wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że w ocenie Miasta w przedmiotowym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji Państwo będą mieli prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (przy założeniu braku wystąpienia sprzedaży zwolnionej z opodatkowania) i powyższe ustalenia dotyczą również zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej oraz funkcjonowaniem dworca, jest nieprawidłowe.

Ostatnia Państwa wątpliwość zawarta w pytaniu 5 dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury.

W tym zakresie przedstawiając opis sprawy podali Państwo, że w celu realizacji obowiązków wynikających z umowy wykonawczej Miasto podjęło decyzję o dokonaniu zakupów w ramach projektu „…”. Miasto dokonało nabycia i planuje w najbliższym czasie dalszy zakup taboru autobusowego oraz powstanie dodatkowej infrastruktury tj. budynku warsztatowego, którego częścią będzie myjnia, stanowisko przeglądów technicznych, stanowisko napraw bieżących, pomieszczenia obsługi akumulatorów, stanowiska napraw blacharskich i blacharnia, magazyny zużytych olejów oraz nowych płynów i olejów, a także pomieszczenia socjalne dla pracowników. Budynki te zostaną wzniesione w miejscu istniejącej hali warsztatowej po jej rozbiórce.

Autobusy oraz dodatkowa infrastruktura będą wydzierżawione Spółce. W dniu 12 lutego 2018 r. Miasto zawarło ze Spółką umowę dzierżawy 4 autobusów. Co istotne wartość czynszu dzierżawnego zarówno określona w tej umowie, jak i w przyszłych umowach, na podstawie których Miasto w przyszłości będzie wydzierżawiać autobusy i dodatkową infrastrukturę ma charakter rynkowy. Wysokość czynszu dzierżawionego dla transakcji ustalono z wykorzystaniem: metody porównawczej bazującej na stawkach leasingu taboru autobusowego w ramach publicznych postępowań przetargowych, metody porównawczej bazującej na przeciętnym oprocentowaniu umów finansowych publikowanych przez NBP oraz stopy referencyjnej zgodnie z wytycznymi i komunikatami Komisji Europejskiej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją wymienionego we wniosku projektu, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup taboru autobusowego oraz powstanie dodatkowej infrastruktury tj. budynku warsztatowego, bowiem zakupy te będą służyć Państwu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa na rzecz Spółki). Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/18 tj. w dniu 12 lipca 2018 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa).