Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.321.2019.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – zwrot nieruchomości.
Słowa kluczowe: decyzja-nieważność decyzji; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; udział; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości ziemskiej (dalej Nieruchomość). Wojewódzki Urząd Ziemski w W. orzeczeniem z 1946 r. (dalej Orzeczenie z 1946 r. ) uznał, że Nieruchomość nie podpada pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (dalej Dekret PKWN). W 1950 r. Minister Rolnictwa i Reform Rolnych uchylił Orzeczenie z 1946 r. i uznał, że należąca do ojca Wnioskodawcy Nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa w 1944 r. na cele reformy rolnej zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 lit e Dekretu PKWN (dalej Orzeczenie o wywłaszczeniu z 1950 r.). Ojciec Wnioskodawcy zmarł w 1969 r. Uprawnienie spadkobierców, w tym Wnioskodawcy, do spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w S. wydane w 1996 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy (bezpośredni i pośredni) uprawnieni do dziedziczenia po zmarłym ojcu Wnioskodawcy ubiegali się o przywrócenie prawa własności Nieruchomości w drodze postępowania administracyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej decyzją wydaną w 1996 r. odmówił stwierdzenia nieważności Orzeczenia o wywłaszczeniu (dalej Decyzja z 1996 r.). W 2013 r. Wnioskodawca zwrócił się o stwierdzenie nieważności powyższej Decyzji z 1996 r. Decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydaną w 2016 r. (dalej Decyzja z 2016 r.) stwierdzono nieważność Decyzji z 1996 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w 2016 r. ze względów formalnych stwierdził z urzędu nieważność Decyzji z 2016 r. po czym wniosek Wnioskodawcy z 2013 r. został ponownie rozpatrzony. Decyzją z 2017 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi ponownie stwierdził nieważność Decyzji z 1996 r. Wskutek stwierdzenia nieważności Decyzji z 1996 r. zaszła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z wniosku Wnioskodawcy o stwierdzenie nieważności Orzeczenia o wywłaszczeniu z 1950 r. W 2018 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał decyzję administracyjną (dalej Decyzja), w której:

*   stwierdził nieważność Orzeczenia o wywłaszczeniu z 1950 r.;
*   w zakresie w jakim nie stwierdził nieważności z uwagi na wystąpienie nieodwracalnych skutków prawnych stwierdził, że Orzeczenie o wywłaszczeniu z 1950 r. zostało wydane z naruszeniem prawa.

Oznacza to, że w mocy pozostaje Orzeczenie z 1946 r. Spadkobiercy planują dokonać umownego działu spadku przed notariuszem, w ramach którego Wnioskodawcy przypadnie w Nieruchomości udział mniejszy od przysługującego mu udziału w spadku, przy czym nie otrzyma dopłaty, spłaty lub innego świadczenia. Na mocy Decyzji, postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które Wnioskodawca uzyskał w 1996 r. oraz umowy o dział spadku Wnioskodawca i pozostali adresaci Decyzji będący spadkobiercami (bezpośrednio lub pośrednio) ojca Wnioskodawcy planują dokonać wpisu prawa własności Nieruchomości w Księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości odnośnie do tej części Nieruchomości w stosunku do której zachodzą odwracalne skutki prawne. Aktualnie, odnośnie do Nieruchomości:

*   nieodwracalne skutki prawne zachodzą w stosunku do części Nieruchomości stanowiącej własność osób fizycznych oraz w części stanowiącej obecnie drogi;
*   odwracalne skutki prawne zachodzą w stosunku do części Nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które nabyły nieruchomość nie w drodze umów cywilnoprawnych.

Po dokonaniu wpisu prawa własności Nieruchomości do Księgi wieczystej w części w jakiej stwierdzono nieważność Orzeczenia o wywłaszczeniu z 1950 r. (Część Nieruchomości), Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zamierzają dokonać sprzedaży - każdy swojego udziału we współwłasności Części Nieruchomości. Na Część Nieruchomości składają się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz lasy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie jest mu znana dokładna data nabycia nieruchomości przez zmarłego ojca, ale pewne jest, że ojciec uzyskał ją w drodze dziedziczenia po rodzicach, a z Księgi wieczystej nieruchomości wynika, że już wpisem z 1928 r. ojciec był ujawniony jako jej współwłaściciel wraz z żoną. Żona zmarła w 1946 r. i dziedziczyli po niej współwłaściciel oraz dzieci, a wśród nich Wnioskodawca. Po śmierci ojca Wnioskodawcy w roku 1969 dziedziczyły po nim jego dzieci, a wśród nich Wnioskodawca. Obie sprawy spadkowe objęte zostały jednym postępowaniem i do stwierdzenia nabycia spadku doszło w roku 1996 postanowieniem Sądu Rejonowego. Ponadto, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przywrócenie Wnioskodawcy udziału we współwłasności Części Nieruchomości odebranej na mocy Dekretu PKWN Orzeczeniem o wywłaszczeniu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy odnośnie do sprzedaży udziału we współwłasności Części Nieruchomości przez Wnioskodawcę występuje obowiązek podatkowy, jeśli sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł ojciec Wnioskodawcy?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek zgłoszenia lub zadeklarowania lub wykazania faktu odzyskania udziału we współwłasności Części Nieruchomości oraz faktu sprzedaży tego udziału?

Zdaniem Wnioskodawcy ­ odnośnie pytania oznaczonego numerem jeden ­ w opisanym zdarzeniu przywrócenie Mu udziału we współwłasności Części Nieruchomości odebranej na mocy Dekretu PKWN Orzeczeniem o wywłaszczeniu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei ­- w zakresie pytania oznaczonego numerem dwa -­ w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez Niego udziału we współwłasności Części Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł ojciec Wnioskodawcy.

Odnośnie do pytania oznaczonego numerem trzy, Wnioskodawca jest zdania, że w opisanym zdarzeniu nie spoczywa na Nim obowiązek zgłoszenia lub zadeklarowania lub wykazania faktu odzyskania udziału we współwłasności Części Nieruchomości oraz faktu sprzedaży tego udziału.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2 - m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna zatem jest kwestia od kiedy należy liczyć bieg terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o PIT. Niezbędne staje się więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Części Nieruchomości. Przy rozstrzyganiu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia czy też utraty prawa własności. Ponadto na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, administracyjnego, jak i karnego - orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne, stanowiące dokumenty o szczególnym znaczeniu. Waga tych orzeczeń wynika z pozycji jaką zajmują sądy i organy administracji publicznej.

Wskazać zatem należy, że Decyzja ma charakter deklaratoryjny. Decyzja deklaratoryjna potwierdza stan prawny istniejący jeszcze przed jej wydaniem i nie tworzy stosunków prawnych. Decyzje deklaratoryjne wywołują skutki ex tunc, tj. także w stosunku do okresu poprzedzającego dzień ich wydania, od dnia zaistnienia sytuacji faktycznej, z którą ustawa wiąże powstanie praw lub obowiązków. Oznacza to, że w omawianej sprawie nie można mówić o przeniesieniu na podstawie Decyzji prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu jaki istniałby, gdyby nie doszło do wydania Orzeczenia o wywłaszczeniu. Zatem skoro Wojewódzki Urząd Ziemski w Orzeczeniu z 1946 r. stwierdzał, że Nieruchomość nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e Dekretu PKWN, a odnośnie do Orzeczenia o wywłaszczeniu z 1950 r. stwierdzono nieważność, to tytuł własności winien trwać przy prawowitym właścicielu, gdyby żył. W sytuacji natomiast gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości (w części) spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Tym samym wobec faktu, że Nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa, natomiast na mocy Decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi doręczonej Wnioskodawcy w sierpniu 2018 r. stwierdzono nieważność Orzeczenia o wywłaszczeniu, za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Części Nieruchomości, co do której w przyszłości nastąpi zbycie należy uznać moment nabycia spadku, a więc datę śmierci ojca Wnioskodawcy. W myśl bowiem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (K.c.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 K.c.) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, to za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień śmierci spadkodawcy. Powyższe wyjaśnienia oznaczają, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Części Nieruchomości uznać należy datę śmierci spadkodawcy, tj. ojca Wnioskodawcy, po którym odziedziczył On spadek, tj. 1969 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT nie jest nabycie nieruchomości w drodze restytucji w znaczeniu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Tym samym stwierdzić należy, że odzyskanie przez Wnioskodawcę w drodze restytucji mienia udziału we współwłasności Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To oznacza także, że na podstawie przepisów ustawy o PIT na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zgłoszenia, zadeklarowania, ani wykazania faktu nabycia prawa udziału we współwłasności Nieruchomości. Z kolei w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych planowanej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Nieruchomości, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym z uwagi na to, że za datę nabycia uznać należy rok 1969, sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości przez Wnioskodawcę w przyszłości nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. a cena uzyskana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym w zakresie ustawy o PIT, Wnioskodawca nie ma obowiązku zgłoszenia, zadeklarowania, ani wykazania faktu sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości w jakiejkolwiek formie. Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca przytacza dodatkowo stanowisko organów zajęte w podobnych sprawach:

*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2015 r., IBPBII/2/4511-235/15/NG;
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2014 r., IPPB4/415-793/13-4/MS;
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2010 r„ ITPB2/415-831/09/TJ.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że nie są Mu znane okoliczności mogące mieć znaczenie dla zastosowania art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 6 ustawy o PIT, w związku z czym w swoim stanowisku pomija możliwość stosowania tych przepisów. Ustalenie tych okoliczności, z uwagi na upływ czasu i braki dokumentacyjne może okazać się niewykonalne. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w świetle chronologii zdarzeń opisanych w niniejszym wniosku – w szczególności faktu, że wywłaszczony zmarł w 1969 r. - okoliczności te pozostają bez wpływu na opodatkowanie Wnioskodawcy w związku z opisanymi zdarzeniami. W świetle art. 10 ust. 7 ustawy o PIT, okoliczność zawarcia umowy o dział spadku i w związku z tym nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i pozostanie bez wpływu na uwagi zaprezentowane w tym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Ojciec Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości ziemskiej (Nieruchomość). Wojewódzki Urząd Ziemski w W. orzeczeniem z 1946 r. (Orzeczenie z 1946 r. ) uznał, że Nieruchomość nie podpada pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dekret PKWN). W 1950 r. Minister Rolnictwa i Reform Rolnych uchylił Orzeczenie z 1946 r. i uznał, że należąca do ojca Wnioskodawcy Nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa w 1944 r. na cele reformy rolnej zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 lit e Dekretu PKWN (Orzeczenie o wywłaszczeniu z 1950 r.). Ojciec Wnioskodawcy zmarł w 1969 r. Uprawnienie spadkobierców, w tym Wnioskodawcy, do spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w S. wydane w 1996 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy (bezpośredni i pośredni) uprawnieni do dziedziczenia po zmarłym ojcu Wnioskodawcy ubiegali się o przywrócenie prawa własności Nieruchomości w drodze postępowania administracyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej decyzją wydaną w 1996 r. odmówił stwierdzenia nieważności Orzeczenia o wywłaszczeniu (Decyzja z 1996 r.). W 2013 r. Wnioskodawca zwrócił się o stwierdzenie nieważności powyższej Decyzji z 1996 r. Decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydaną w 2016 r. (Decyzja z 2016 r.) stwierdzono nieważność Decyzji z 1996 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w 2016 r. ze względów formalnych stwierdził z urzędu nieważność Decyzji z 2016 r. po czym wniosek Wnioskodawcy z 2013 r. został ponownie rozpatrzony. Decyzją z 2017 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi ponownie stwierdził nieważność Decyzji z 1996 r. Wskutek stwierdzenia nieważności Decyzji z 1996 r. zaszła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z wniosku Wnioskodawcy o stwierdzenie nieważności Orzeczenia o wywłaszczeniu z 1950 r. W 2018 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał decyzję administracyjną (Decyzja), w której:

*   stwierdził nieważność Orzeczenia o wywłaszczeniu z 1950 r.;
*   w zakresie w jakim nie stwierdził nieważności z uwagi na wystąpienie nieodwracalnych skutków prawnych stwierdził, że Orzeczenie o wywłaszczeniu z 1950 r. zostało wydane z naruszeniem prawa.

Oznacza to, że w mocy pozostaje Orzeczenie z 1946 r. Spadkobiercy planują dokonać umownego działu spadku przed notariuszem, w ramach którego Wnioskodawcy przypadnie w Nieruchomości udział mniejszy od przysługującego mu udziału w spadku, przy czym nie otrzyma dopłaty, spłaty lub innego świadczenia. Na mocy Decyzji, postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które Wnioskodawca uzyskał w 1996 r. oraz umowy o dział spadku Wnioskodawca i pozostali adresaci Decyzji będący spadkobiercami (bezpośrednio lub pośrednio) ojca Wnioskodawcy planują dokonać wpisu prawa własności Nieruchomości w Księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości odnośnie do tej części Nieruchomości w stosunku do której zachodzą odwracalne skutki prawne. Aktualnie, odnośnie do Nieruchomości:

*   nieodwracalne skutki prawne zachodzą w stosunku do części Nieruchomości stanowiącej własność osób fizycznych oraz w części stanowiącej obecnie drogi;
*   odwracalne skutki prawne zachodzą w stosunku do części Nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które nabyły nieruchomość nie w drodze umów cywilnoprawnych.

Po dokonaniu wpisu prawa własności Nieruchomości do Księgi wieczystej w części w jakiej stwierdzono nieważność Orzeczenia o wywłaszczeniu z 1950 r. (Część Nieruchomości), Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zamierzają dokonać sprzedaży - każdy swojego udziału we współwłasności Części Nieruchomości. Na Część Nieruchomości składają się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz lasy. Wnioskodawca wskazał, że nie jest mu znana dokładna data nabycia nieruchomości przez zmarłego ojca, ale pewne jest, że ojciec uzyskał ją w drodze dziedziczenia po rodzicach, a z Księgi wieczystej nieruchomości wynika, że już wpisem z 1928 r. ojciec był ujawniony jako jej współwłaściciel wraz z żoną. Żona zmarła w 1946 r. i dziedziczyli po niej współwłaściciel oraz dzieci, a wśród nich Wnioskodawca. Po śmierci ojca Wnioskodawcy w roku 1969 dziedziczyły po nim jego dzieci, a wśród nich Wnioskodawca. Obie sprawy spadkowe objęte zostały jednym postępowaniem i do stwierdzenia nabycia spadku doszło w roku 1996 postanowieniem Sądu Rejonowego. Ponadto, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzyganiu tego problemu należy mieć na uwadze zarówno przepisy prawa podatkowego jaki i przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia czy też utraty prawa własności.

Ponadto na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, administracyjnego, jak i karnego – orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne, stanowiące dokumenty o szczególnym znaczeniu. Waga tych orzeczeń wynika z pozycji jaką zajmują sądy i organy administracji publicznej.

Wskazać zatem należy, że decyzja wydana w 2018 r. przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi ­ stwierdzająca nieważność orzeczenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z 1950 r., w którym to uznano, że należąca do ojca Wnioskodawcy nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa w 1944 r. na cele reformy rolnej zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 lit. e Dekretu PKWN ­ ma charakter deklaratoryjny. Decyzja deklaratoryjna potwierdza stan prawny istniejący jeszcze przed jej wydaniem. Decyzja deklaratoryjna stwierdza w sposób wiążący w danej sprawie prawa lub obowiązki wynikające z przepisu prawa. Nie tworzy więc stosunków prawnych. Decyzje deklaratoryjne wywołują skutki wstecz (ex tunc), a więc nie z dniem ich wydania, lecz z chwilą zaistnienia sytuacji faktycznej, z którą ustawa wiąże powstanie praw lub obowiązków. Oznacza to, że w omawianej sprawie nie można mówić o przeniesieniu na podstawie ww. decyzji prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed przejścia nieruchomości na własność Skarbu Państwa.

Skoro więc orzeczenie Wojewódzkiego Urzędu Ziemskiego w … z 1946 r. stwierdzało, że omawiana nieruchomość nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej a zatem przejęcie nieruchomości przez Skarb Państwa było aktem nieznajdującym podstaw w obowiązującym prawie, to tytuł własności winien trwać przy prawowitym właścicielu, gdyby żył. Negatywnych skutków bezprawnego postępowania ówczesnych władz nie mogą też ponosić następcy prawni zmarłych właścicieli lub ich spadkobierców.

Oznacza to, że jakkolwiek opisana we wniosku część majątku zajęta została na rzecz Skarbu Państwa, to było to postępowanie niezgodne z prawem, przy czym skutki działania ówczesnych władz uchylone zostały orzeczeniem właściwego organu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przywrócenia na rzecz Wnioskodawcy (jako spadkobiercy) prawa własności do udziału w nieruchomości nie należy utożsamiać z jej nabyciem. W związku z tym, w sytuacji restytucji odebranej nieruchomości, nabycie przez Wnioskodawcę udziału w ww. nieruchomości winno być ustalone w dacie otwarcia spadku po spadkodawcy.

Zwrot opisanej we wniosku części nieruchomości przejętej na mocy przepisów dekretu PKWN należy w tej sytuacji traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia, który nie skutkuje przysporzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to także, że na podstawie przepisów ww. ustawy na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zgłoszenia, zadeklarowania ani też wykazania faktu nabycia prawa własności udziału w ww. nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest Mu znana dokładna data nabycia nieruchomości przez zmarłego ojca, ale pewne jest, że ojciec Wnioskodawcy uzyskał ją w drodze dziedziczenia po rodzicach, a z Księgi wieczystej nieruchomości wynika, że wpisem z 1928 r. ojciec był ujawniony jako jej współwłaściciel wraz z żoną. Żona zmarła w 1946 r. Obie sprawy spadkowe objęte zostały jednym postępowaniem i do stwierdzenia nabycia spadku doszło w roku 1996 postanowieniem Sądu Rejonowego. Ponadto, spadkobiercy planują dokonać umownego działu spadku przed notariuszem, w ramach którego Wnioskodawcy przypadnie w nieruchomości udział mniejszy od przysługującego mu udział w spadku, przy czym nie otrzyma dopłaty, spłaty lub innego świadczenia. Następnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zamierzają dokonać sprzedaży - każdy swojego udziału we współwłasności części nieruchomości.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży udziału w nieruchomości wyjaśnić należy, że stosownie do art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145) – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, w której udział po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed jego dokonaniem, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpi dział spadku.

W analizowanej sprawie w wyniku planowanego działu spadku Wnioskodawcy przypadnie w nieruchomości udział mniejszy od przysługującego mu udziału w spadku, przy czym nie otrzyma dopłaty, spłaty lub innego świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z powyższego przepisu wynika, zatem że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego, skoro w związku z planowanym działem spadku u Wnioskodawcy nie wystąpi przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił moment nabycia spadku.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7 ww. ustawy. Wobec tego kwota uzyskana ze sprzedaży nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca nie ma obowiązku zgłoszenia, zadeklarowania ani też wykazania faktu sprzedaży udziału w nieruchomości w jakiejkolwiek formie.

Z tychże względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.