Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.117.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: dot. ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Europejskich oraz Amerykańskich Usług Wsparcia w obszarze jakości oraz bezpieczeństwa, zdrowia, środowiska i higieny pracy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi finansowe; zakup; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 25 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Europejskich oraz Amerykańskich Usług Wsparcia w zakresie usług prawnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Europejskich oraz Amerykańskich Usług Wsparcia w zakresie usług prawnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.20.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 25 marca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie komponentów samochodowych z zakresu systemów sterujących i układów kierowniczych w ramach międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”).

W ramach podstawowej działalności w zakresie produkcji systemów kierowniczych pojazdów, Spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą:

*   w zakładzie w B., na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”), na podstawie posiadanych zezwoleń oraz
*   w zakładzie w C. - poza terenem Strefy.

Ponadto, do kwietnia 2018 r. w ramach Spółki funkcjonował również zakład produkcyjny w P., pozostający poza terenem SSE.

Spółka to podmiot o specjalizacji produkcyjnej, który realizuje globalną strategię Grupy, polegającą na dostarczaniu wysokiej jakości wyrobów klientom z rynku samochodowego.

Istotnym czynnikiem dla zapewnienia sukcesu procesu produkcyjnego przeprowadzanego przez Spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku, jest dostęp do profesjonalnych usług w obszarach takich jak szeroko pojęte usługi finansowe, kadrowe, okołoprodukcyjne, IT, usługi prawne, monitorowanie jakości, wsparcie polityki zakupowej, sprzedaż i marketing, zdrowie i bezpieczeństwo, ochrona środowiska czy obsługa klienta.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła (oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne) umowy, jak również dokonywać uzgodnień, z podmiotami powiązanymi (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Spółki Powiązane”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), regulujące świadczenie na rzecz Wnioskodawcy różnorodnych usług wsparcia grupowego, wśród których wyodrębnia się:

1.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Wielkiej Brytanii lub Niemczech (dalej: „Europejskie Usługi Wsparcia”);
2.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Amerykańskie Usługi Wsparcia”);

(dalej łącznie: „Usługi”).

W ramach przedmiotowej transakcji Podmioty Powiązane (dalej: „Usługodawcy”) pełnią funkcje międzynarodowych centrali - wyspecjalizowanych grupowych centrów usług wspólnych w zakresie wsparcia biznesowego, odpowiadając na stałe zapotrzebowanie poszczególnych podmiotów grupowych, w tym Wnioskodawcy. Zakup znacznej ilości usług od wyspecjalizowanych podmiotów pozwala usługobiorcom na redukcję kosztów, z uwagi na efekt skali.

Zawarte umowy swoim zakresem mogą obejmować następujące obszary wsparcia:

1.  Finanse, w tym:
    *   księgowość i audyt wewnętrzny,
    *   podatki i cła importowe,
    *   metody budżetowania,
    *   struktura kapitału, pożyczki, ryzyka związane z kursami walutowymi, analizy finansowe, długoterminowe planowanie finansowe,
    *   wsparcie w implementacji systemów finansowych,
    *   wsparcie w decyzjach inwestycyjnych,
    *   wsparcie przy interpretacji standardów rachunkowych oraz raportowaniu finansowym
2.  Kadry, w tym:
    *   rekrutacja i szkolenie personelu,
    *   stosowanie grupowych programów emerytalnych,
    *   tworzenie ogólnych programów rozwoju i oceny pracowników,
    *   wsparcie w zakresie obliczania kosztów zatrudnienia oraz bonusów pracowniczych;
3.  Wsparcie produkcji:
    *   techniki procesów produkcyjnych,
    *   projekt, rozkład oraz instalacja procesu,
    *   plan rozmieszczenia oraz rozkład urządzeń produkcyjnych,
    *   monitoring wariancji produkcyjnych,
    *   kontrola inwentaryzacyjna i produkcyjna,
    *   programy jakości i optymalizacji kosztów;
4.  Systemy informatyczne, w tym:
    *   utrzymanie globalnej sieci informatycznej i działania w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa sieci,
    *   utrzymanie, wdrażanie, wsparcie i aktualizacja oprogramowania używanego globalnie,
    *   szkolenia w zakresie systemów IT,
    *   negocjacje opłat licencyjnych dla globalnego oprogramowania;
5.  Usługi prawne, w tym:
    *   wsparcie prawne w zakresie zawieranych kontraktów zakupowych, kontraktów na dostawy produktów, umów finansowych, kwestii pracowniczych i dotyczących związków zawodowych,
    *   doradztwo prawne-korporacyjne,
    *   wsparcie w prowadzonych postępowaniach sądowych;
6.  Jakość, w tym:
    *   wsparcie w zakresie zapewnienia najwyższej jakości i standardów wymaganych przez branżę automotive,
    *   szkolenie w zakresie utrzymania jakości oraz negocjacji w przypadku wystąpienia szkód gwarancyjnych,
    *   wsparcie jakościowe w zakresie analizy gwarancji europejskich układów sterowania i zawieszenia („ESO”), systemów jakości/oprogramowania, opracowywania bezbłędnych procedur uruchamiania, zarządzania jakością dostawców oraz przygotowania Międzynarodowej Karty Danych Technicznych (IMDS),
    *   wsparcie dla realizacji projektów lean i inicjatyw redukcji kosztów Six Sigma,
    *   wsparcie w zakresie jakości obsługi klienta, w tym w odniesieniu do kosztów związanych z gwarancją oraz problemami z zakresu fakturowania klientów.
7.  Bezpieczeństwo, zdrowie i środowisko, w tym:
    *   tworzenie polityk i programów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnych z przepisami prawa i standardami korporacyjnymi Grupy,
    *   wsparcie w związku z koordynacją projektów remediacyjnych (tj. mających na celu usunięcie zanieczyszczeń ze środowiska);
8.  Zakupy i logistyka, w tym:
    *   rozwój i wdrażanie globalnych polityk zakupowych,
    *   koordynowanie zakupów materiałów, w tym organizacja surowców i dostawców,
    *   monitorowanie jakości materiałów przez kontrahentów,
    *   rozwój relacji z dostawcami, ze szczególnym uwzględnieniem standardów dostarczania, rozwiązywania problemów i protokołu,
    *   wsparcie w negocjacjach kontraktów sprzedażowych,
    *   rozwój systemów wspierających działy zakupowe,
    *   wsparcie w zakresie redukcji kosztów, poprzez ustalenie korzystnej ceny, płatności, warunków dostaw i terminów,
    *   poszukiwanie nowych, opłacalnych dostawców,
    *   wsparcie linii produkcyjnych europejskich układów kierowniczych oraz systemów zawieszenia w zakresie projektów logistycznych,
    *   wybór i optymalizacja placówek logistycznych;
9.  Ogólne wsparcie działalności komercyjnej, w tym:
    *   sprzedaż i marketing, w tym: nawiązywanie długoterminowych relacji z klientami, działania związane z planowaniem produktów i negocjowaniem kontraktów z klientami, analizy środowiska konkurencyjnego, opracowywanie europejskich projektów budowy pojazdów,
    *   koordynacja programów,
    *   obsługa klienta,
    *   wsparcie przy planach sprzedażowych;
10.  Wsparcie w zakresie strategicznego planowania rozwoju (w tym świadczenia takie jak: wsparcie przy rozwoju inteligencji biznesowej, śledzenie działań konkurencji, prognozy oraz planowanie strategiczne dla działów operacyjnych na trzy do pięciu lat do przodu, przygotowanie rocznych planów na podstawie danych zebranych z poszczególnych zakładów).

Z tytułu świadczonych Usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Usługodawców opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”).

Opłaty ponoszone na mocy Umów spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 21 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), Wnioskodawca wskazał m.in., że usługi będące przedmiotem Wniosku, stanowiące Europejskie Usługi Wsparcia oraz Amerykańskie Usługi Wsparcia, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją (właściwą dla obu ww. kategorii usług):

1.  Finanse można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   69.20.10.0 - PKWiU - Usługi w zakresie audytu finansowego,
    *   69.20.22.0 - PKWiU - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
    *   69.20.23.0 - PKWiU - Usługi w zakresie księgowości,
    *   69.20.29.0 - PKWiU - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
    
    3.  PKWiU 2008 :
        *   69.20.10.0 - PKWiU - Usługi w zakresie audytu finansowego,
        *   69.20.22.0 - PKWiU - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
        *   69.20.23.0 - PKWiU - Usługi w zakresie księgowości,
        *   69.20.29.0 - PKWiU - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
2.  Kadry można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   69.20.24.0 - PKWiU - Usługi sporządzania listy płac,
    *   78.10.11.0 - PKWiU - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
    *   78.10.12.0 - PKWiU - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
    
    3.  PKWiU 2008
        *   69.20.24.0 - PKWiU - Usługi sporządzania listy płac,
        *   78.10.11.0 - PKWiU - Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
        *   78.10.12.0 - PKWiU - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
3.  Wsparcie produkcji można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   71.12.17.0 - PKWiU - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   71.12.19.0 - PKWiU - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
    *   74.10.12.0 - PKWiU - Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
    *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    
    3.  PKWiU 2008
        *   71.12.17.0 - PKWiU - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
        *   71.12.19.0 - PKWiU - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
        *   74.10.12.0 - PKWiU - Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
        *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
4.  Systemy informatyczne można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    
    3.  PKWiU 2008
        *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
        *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
5.  Usługi prawne można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   69.10.12.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
    *   69.10.13.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
    *   69.10.14.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
    *   69.10.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi prawne.
    
    3.  PKWiU 2008
        *   69.10.12.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
        *   69.10.13.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
        *   69.10.14.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
        *   69.10.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi prawne.
6.  Jakości można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   71.20.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
    *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    
    3.  PKWiU 2008
        *   71.20.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
        *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
7.  Bezpieczeństwo, zdrowie i środowisko można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    
    3.  PKWiU 2008
        *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
8.  Zakupy i logistyka można potencjalnie zakwalifikować jako:
    1.  PKWiU 2015
    
    *   52.29.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   82.19.13.0 - PKWiU - Usługi przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura,
    *   82.99.19.0 - PKWiU - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    
    3.  PKWiU 2008
        *   52.29.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   74.90.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   82.19.13.0 - PKWiU - Usługi przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura,
        *   82.99.19.0 - PKWiU - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Spółką a podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy zachodzą powiązania określone w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W szczególności, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej art. 15e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o CIT (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wyszczególnionych w punktach I-VIII zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wyszczególnionych w punktach I-VIII, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), nie znajdzie zastosowania. Usługi opisane w punkcie IX-X, jako nieobjęte zakresem pytania postawionego w niniejszym wniosku, zostały wskazane przez Wnioskodawcę jedynie w celu pełnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część ogólna, odnosząca się do wszystkich Usług objętych pytaniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Podmioty Powiązane, z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak również podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca - z uwagi na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji - ma w domyśle na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 lub art. 11a ust. a pkt 4 ww. ustawy, lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę Opłat do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że żadna z Usług wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku nie została zasadniczo wskazana wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na te Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka wskazuje, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
3.  usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie, realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych – tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Ponadto, w dalszej części wniosku Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu odniósł się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, interpretacjach indywidualnych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; Wyjaśnienia MF s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą wspomniane już świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy - Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wskazał, że poszczególne typy świadczeń w ramach Europejskich i Amerykańskich Usług Wsparcia mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze. W takim przypadku, warto mieć na uwadze pogląd Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie (winno być: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) wyrażony w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. o sygn. akt IPPBI/4511-849/16-2/EC, według którego należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Oznacza to, że uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach.

Finanse - pkt I świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi finansowe świadczone przez Podmioty powiązane, nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu tego sformułowania. Nabywane świadczenia mają na celu regulowanie oraz organizację bieżących rozrachunków oraz zobowiązań podatkowych Spółki, a także zagwarantowanie, żeby Spółka, biegli rewidenci i inwestorzy otrzymali rzetelne informacje finansowe w odpowiednich ramach czasowych.
2.  usług zarządzania i kontroli: W ramach wyżej wskazanych świadczeń Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto, Podmioty Powiązane nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.
3.  usług przetwarzania danych: W ramach wyżej wskazanych świadczeń nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności Podmioty Powiązane nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wskazane świadczenia odpowiadają w swej istocie usługom księgowym, zawierającym elementy doradztwa podatkowego.

Ustawa o CIT, nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług księgowych”, stąd Wnioskodawca, na poparcie powyższej kwalifikacji wskazuje, że organy podatkowe w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług przyjęły, że:

*   usługi obejmujące swoim zakresem m.in.: usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługę należności, obsługę zobowiązań, sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych oraz sporządzanie deklaracji podatkowych, opisane przez podatnika jako usługi księgowe, nie są objęte katalogiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.2.2018.l.AW);
*   w przypadku usług kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. porównywania otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, a także tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);
*   świadczone przez centralny zespół finansowy usługi obejmujące planowanie oraz analizowanie wykonania budżetów przez poszczególne spółki grupowe, jako usługi księgowe, bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Tym samym, w ocenie Spółki, usługi opisane w pkt I stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), jako podobne do wyżej wymienionych, także powinny zostać zakwalifikowane do usług księgowych.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że usługi rachunkowo-księgowe zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w Wyjaśnieniach MF dotyczących kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ze względów wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi nabywane przez niego w obszarze Finansów, jako świadczenia odpowiadające usługom księgowym, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Kadry - pkt II świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia w obszarze kadr/HR, nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka nie otrzymuje w ramach wyżej wskazanych świadczeń opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę związaną z rekrutacją i podnoszeniem kwalifikacji pracowników oraz wsparciem w zakresie obliczania kosztów zatrudnienia i bonusów pracowniczych. Dostarczane przez Usługodawców polityki wynagradzania oraz instrukcji i procedur w kwestii zarządzania kadrami stanowią tylko pomocnicze narzędzia służące ujednoliceniu procesów w obrębie całej Grupy, których nie powinny przeważać przy ocenie charakteru nabywanych usług, których trzonem jest przede wszystkim proces zatrudnienia kadr oraz dalszego szkolenia zatrudnionych pracowników. Potwierdza to wyrażany przez organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym w przypadku umów «mieszanych» (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511- 849/16-2/EC).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie oceny, czy usługi wsparcia w obszarze kadr związane z zasobami ludzkimi, są objęte ustawowym katalogiem usług niematerialnych, przydatne może być stanowisko organów podatkowych wyrażane w pojawiających się na gruncie art. 15e ustawy o CIT, interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym:

*   usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu obejmujące: ustalenie przez strony umowy niezbędnych kompetencji kandydatów, opracowanie ogłoszeń i organizację ich, weryfikację dokumentów osobowych kandydatów, ich selekcję pod kątem spełnienia kryteriów wymaganych przez Spółkę, znalezienie przez Usługodawcę kandydatów spełniających określone kryteria, przedstawienie Spółce wybranych kandydatów, zorganizowanie rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami (wstępnych i ostatecznych), pomoc w wyborze ostatecznego kandydata, udział w negocjowaniu warunków zatrudnienia i ustaleniu warunków płacy i pracy nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2018 r., Znak: IPPB5/423-676/14-2/AJ);
*   (\`(...)\`) pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych (\`(...)\`), polegających na szkoleniach organizowanych przez usługodawcę na zlecenie podatnika w celu zapewnienia stosownych kwalifikacji swoim pracownikom i współpracownikom (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK).

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że usługi związane z pozyskiwaniem pracowników zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na etapie konsultacji społecznych w trakcie prac legislacyjnych, co zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Tym samym, z uwagi na zasadniczy charakter wykonywanej w ramach wyżej wskazanych świadczeń działalności na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia, jako świadczenia stanowiące kompleksową usługę z zakresu rekrutacji pracowników, szkoleń oraz zasobów ludzkich, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy

o CIT.

Wsparcie produkcji - pkt III świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w obszarze wsparcia produkcji nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w rozumieniu słownikowej definicji „doradztwa”. Nabywane świadczenia mają na celu usprawnienie działań i procesów produkcyjnych Spółki.
2.  usług zarządzania i kontroli: W związku z niniejszymi usługami, Podmiot Powiązany nie uzyskuje również uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Podmioty Powiązane nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca, stąd, zdaniem Spółki, świadczenia te nie mogą stanowić „zarządzania i kontroli” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w obszarze wsparcia produkcji nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, jedynie pomocniczo Wnioskodawca wskazał, że w przypadku przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego od poglądu Spółki, tj., że usługi wsparcia produkcji są świadczeniami objętymi katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, rozważenia wymagałoby wyłączenie Opłaty na nabycie tej części usług z omawianych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty usług bezpośrednio związanych

z wytworzeniem przez podatnika towaru. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dodatkowo, jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że (\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, Opłaty ponoszone w związku z usługami wsparcia produkcji, należy, w ocenie Spółki, uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane Podmiotowi Powiązanemu przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych usług wsparcia określonych w pkt III, mogłyby zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru.

Bez możliwości prowadzenia Usług, Spółka nie byłaby w stanie odpowiadać na bieżące zapotrzebowanie nabywców swoich towarów, spełniać ich wymagania i zapewniać jak najlepszą jakość w oferowanych przez siebie produktach czy procesach służących dedykowanym produktom.

Systemy informatyczne - pkt IV świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z zakresu systemów informatycznych, nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu. Celem działalności w zakresie IT wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest bowiem przede wszystkim dostarczanie Spółce rozwiązań w zakresie systemów informatycznych i technologii informacyjnej oraz utrzymywanie sprawności bieżącej infrastruktury IT Spółki, również w kontekście zmian w systemach wprowadzanych globalnie.
2.  usług przetwarzania danych: Prace w zakresie rozpatrywanych świadczeń nie obejmują przekształceń danych, lecz polegają na obsłudze i wsparciu w zakresie eksploatacji systemów informatycznych, oprogramowania na rzecz Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka dodatkowo wskazuje na treść przykładowych interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w których organ podatkowy uznał, że:

*   usługi niematerialne wskazane w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych w formie m.in.: ustalania i wdrażania standardów IT, zakupu w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynacji wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, koordynacji współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT, monitoringu i organizacji modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
*   usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, rozwoju produktów dot. Infrastruktury teleinformatycznej i administracji nie podlegają temu ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.98.2018.3.PS);
*   usługi w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności usługobiorców w zakresie obejmującym: zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK).

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi Wnioskodawca jest zdania, że usługi z obszaru systemów informatycznych nie będą podlegały ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako nie wymienione w ustawowym katalogu usług niematerialnych oraz niepodobne do takich świadczeń.

Usługi prawne - pkt V świadczonych Usług.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi prawne zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W Wyjaśnieniach MF dotyczących kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów - na poparcie powyższego argumentu - powołało się na względy wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej. Pierwotnie zaproponowany przez ustawodawcę zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawierał w sobie bowiem także usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które - w procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o CIT, na etapie konsultacji publicznych - zostały usunięte z przygotowywanego projektu ustawy.

Względy wewnętrznej wykładni systemowej zasadzają się natomiast na argumencie, że gdyby ustawodawca zamierzał poddać ograniczeniom koszty usług prawnych, wówczas wymieniłby je w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost, analogicznie do uregulowań katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do tzw. podatku u źródła.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług prawnych”, Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji dodatkowo odwołuje się do stanowisk organów podatkowych, zgodnie z którymi: W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi prawne. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Tym samym, bazując na powyżej przytoczonych argumentach, nabywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone w usług prawnych nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jakość oraz Bezpieczeństwo, zdrowie i środowisko - pkt VI i pkt VII świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia w obszarze jakości oraz bezpieczeństwa, zdrowia i higieny pracy nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu tego sformułowania. W związku z nabywanymi Usługami, Podmioty Powiązane wykonują czynności mające na celu zapewnienie zgodności procesów zachodzących w Spółce z wymaganiami narzuconymi przez przepisy prawa oraz wewnętrzne standardy Grupy zarówno w obszarze bezpieczeństwa, zdrowia i środowiska, jak i jakości wytwarzanych produktów.
2.  usług zarządzania i kontroli: W związku z niniejszymi świadczeniami, Podmioty Powiązane nie uzyskują uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, w szczególności nie nabywają kompetencji do wydawania pracownikom Spółki wiążących poleceń.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi związane z jakością, środowiskiem oraz BHP nie wykazują cech wspólnych z katalogiem usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym nie powinny podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca powołuje się w tym zakresie na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.243.2017.l.BG, w której to specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy, obejmujące także szkolenia z zakresu bezpieczeństwa, raportowanie szczególnych zdarzeń związanych z bezpieczeństwem oraz nakazywanie wstrzymanie prac w razie stwierdzenia nieprawidłowości lub zagrożeń i informowanie właściwych organów państwowych, nie zostały zawarte w zbieżnym do art. 15e ust. 1 pkt 1, katalogu na gruncie tzw. podatku u źródła.

Natomiast, w zakresie w jakim Podmioty Powiązane dokonują ewaluacji jakościowych, Spółka odwołuje się do interpretacji indywidualnej obejmującej zbliżone do tych działań usługi w zakresie:

*   badań technicznych i certyfikacji, które polegały na badaniu, czy sprzęt używany przez podatnika oraz montowane przez niego instalacje spełniają ściśle określone normy techniczne, które zostały uznane za nieopodatkowane podatkiem u źródła jako niewymienione i niepodobne do usług z katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.245.2017.1.BG).

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe usługi nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako nie wymienione w ustawowym katalogu usług niematerialnych oraz niepodobne do takich świadczeń.

Zakupy i logistyka - pkt VIII świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru wsparcia zakupów i logistyki nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w rozumieniu zgodnym z wykładnią literalną, przedstawionym w ogólnej części uzasadnienia niniejszego wniosku. W szczególności, świadczone Usługi nie obejmują wskazówek w zakresie postępowania czy zaleceń, lecz skupiają się na wsparciu logistycznym oraz obsłudze dokonywania zamówień.
2.  usług badania rynku: Spółka nie otrzymuje w zakresie nabywanych usług żadnych analiz związanych z badaniem rynku. Nabywane Usługi mają na celu usprawnienie procesów logistycznych i dostawczych.
3.  usług reklamowych: Spółka nie nabywa w ramach wskazanych usług żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Czynności logistyczne i zakupowe nie opierają się na reklamie wyrobów Wnioskodawcy.
4.  usług zarządzania i kontroli: Działalność logistyczna i dostawcza nie przyznaje Podmiotowi Powiązanemu uprawnień zarządczych ani kontrolnych - Podmiot Powiązany nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.
5.  usług przetwarzania danych: Usługi te nie mają na celu operacji przetwarzania danych, w szczególności Podmiot Powiązany nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi nie wykazują cech wspólnych z katalogiem usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Usługi wsparcia w zakresie zakupów i logistyki nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny (winno być: oraz zdarzenie przyszłe), zauważyć należy, że opisane Usługi pkt I-VIII nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Usługi wskazane przez Wnioskodawcę w punktach I-VIII, należy uznać za nieobjęte katalogiem zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec poczynionych ustaleń, mając na uwadze dokonaną niniejszym charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług w pkt I-VIII należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do Opłat na nabycie Usług oznaczonych we wniosku w punktach I-VIII.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie Europejskich oraz Amerykańskich Usług Wsparcia w części obejmującej usługi prawne przedstawione we wniosku w punkcie V. Natomiast, w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego Europejskie i Amerykańskie Usługi Wsparcia obejmujące usługi prawne, w tym świadczenia takie jak:

*   wsparcie prawne w zakresie zawieranych kontraktów zakupowych, kontraktów na dostawy produktów, umów finansowych, kwestii pracowniczych i dotyczących związków zawodowych,
*   doradztwo prawne-korporacyjne,
*   wsparcie w prowadzonych postępowaniach sądowych.

Powyższe świadczenia Wnioskodawca klasyfikuje jako:

*   69.10.12.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.13.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   69.10.14.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi prawne.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy do Opłat na nabycie Europejskich Usług Wsparcia i Amerykańskich Usług Wsparcia nabywanych od podmiotu powiązanego, obejmujących wsparcie w usług prawnych, zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters,

P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Europejskich i Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących usługi prawne – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   69.10.12.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.13.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   69.10.14.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi prawne

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Jednocześnie, z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1870), w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368), w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377), czynności doradców podatkowych obejmują:

*   udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
*   prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
*   sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
*   reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem, wymienione we wniosku Usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia wskazanych we wniosku Europejskich i Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących usługi prawne, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast, Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.