Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.550.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; umowa-umowa o dzieło; urlop; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 marca 2020 r. (data nadania 5 marca 2020 r., data wpływu 5 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 26 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.550.2019.1.JF (data nadania 26 lutego 2020 r., data odbioru 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop - **jest prawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo - rozwojowej Wydatków ponoszonych w 2019 r. oraz w kolejnych latach na:
    *   wynagrodzenia pracowników, które stanowiły po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 updop, wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i o dzieło, które stanowiły dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ponoszonych w części, w której ww. osoby faktycznie wykonywały/będą wykonywać prace B+R – **jest prawidłowe**;
    *   wynagrodzenia pracowników za urlop, które stanowiło po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 updop, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali/nie będą wykonywać prac B+R przebywając na urlopie – **jest nieprawidłowe**;
    *   zakup materiałów, z wyjątkiem wydatków zwróconych/zwracanych Spółce oraz surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jak i sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**;
    *   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej L.

Grupa kapitałowa L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży, w szczególności sprzętu:

*   akwarystycznego, w tym zestawów akwariowych, oświetlenia, filtrów zewnętrznych, filtrów wewnętrznych, grzałek, napowietrzaczy, pomp i cyrkulatorów, sterylizatorów, mediów filtracyjnych, podłoża, a także akcesoriów i dekoracji;

*   ogrodowego, w tym pomp ogrodowych, filtrów, sterylizatorów, oświetlenia, grzałek, filtrów basenowych, akcesoriów ogrodowych.

W skład szeroko rozumianej grupy wchodzą spółki:

*   S. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) - prowadząca główny zakład produkcyjny w ramach (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej. S. sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. S. sp. z o.o. prowadzi również sprzedaż. S. sp. z o.o. posiada zaplecze technologiczne (w tym wydział konstrukcyjny oraz wydział narzędziowy dysponujący parkiem maszynowym) niezbędne do zaprojektowania oraz wytworzenia form służących do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego, a także do ich samodzielnej produkcji na dużą skalę.

*   Wnioskodawca z siedzibą w (\`(...)\`) - prowadzący działalność w zakresie produkcji pokarmów i preparatów dla zwierząt oraz konfekcjonowania wkładów i żwirków, działalność dystrybucyjną, sprzedażową i marketingową m.in. w zakresie sprzętu akwarystycznego i ogrodowego produkowanego przez spółkę powiązaną S. sp. z o.o. lub innych dostawców, a także usługi księgowe na rzecz powiązanej osobowo spółki R. sp. z o.o. Wnioskodawca, analogicznie jak S. sp. z o.o. posiada również zaplecze technologiczne (w tym wydział konstrukcyjny oraz wydział narzędziowy dysponujący parkiem maszynowym) niezbędne do zaprojektowania oraz wytworzenia form służących do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego. Wnioskodawca nie posiada jednak zaplecza maszynowego do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego na dużą skalę.

*   R. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) - prowadząca działalność produkcyjną.

Wnioskodawca prowadzi bezpośrednią dystrybucję do hurtowni jak również współpracuje ze sklepami na terenie całego kraju. Poza Polską produkty L. są dostępne w ponad (\`(...)\`) krajach świata na sześciu różnych kontynentach. Co roku zdobywane są nowe rynki i lista partnerów eksportowych sukcesywnie się poszerza. Produkty marki L. zdobywają prestiżowe nagrody na całym świecie. Wieloletnie doświadczenie w branży (od (\`(...)\`) r.) oraz nieustanny rozwój oferowanych produktów i poszukiwania nowych pomysłów (ponad (\`(...)\`) wyrobów w ofercie) pozwala L. w sposób trwały być obecnym na światowym rynku wyrobów i akcesoriów akwarystycznych.

Branża akwarystyczna charakteryzuje się globalną rywalizacją pomiędzy największymi międzynarodowymi producentami. Świadomość konsumenta na temat danej marki ma kluczowe znaczenie dla osiągnięcia sukcesu w branży. W związku z tym największe podmioty inwestują środki w rozpoznawalność marek jak również innowacje, które powodują, że dany towar będzie wyróżniał się na tle oferty podmiotów konkurencyjnych. Rozwój największych podmiotów z branży opiera się na tworzeniu innowacyjnych koncepcji produktów, które odpowiadają na stale zmieniające się potrzeby i oferują dodatkowe korzyści dla konsumenta. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych jak i udoskonalaniu już istniejących produktów. Duże znaczenie ma także rozwój technologii produkcji w skali fabrycznej.

Aby sprostać powyższym wyzwaniom, w ramach Grupy L. funkcjonują dwa zespoły badawczo-rozwojowe. Zespoły tworzą wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach S. sp. z o.o. oraz wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach Wnioskodawcy. Zespoły badawczo-rozwojowe prowadzą prace rozwojowe i odpowiedzialne są za opracowanie innowacji odpowiadających bieżącym potrzebom rynkowym oraz usprawniających procesy produkcji.

Funkcjonujący u Wnioskodawcy zespół badawczo-rozwojowy (wydział konstrukcyjny i wydział narzędziowy) odpowiedzialny jest za projektowanie nowych produktów i ulepszanie istniejących rozwiązań, a następnie prototypowanie i ich testowanie. Wnioskodawca zatrudnia wykształconych projektantów, konstruktorów i narzędziowców, którzy współpracują z działem marketingu w celu rozwoju oferty S.

Działalność rozwojowa Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim na kreowaniu nowych lub udoskonalaniu istniejących wyrobów, stanowiących bezpośrednią odpowiedź na stawiane przez klientów bądź konkurencję wymagania dotyczące utrzymania akwarium oraz ogrodu. Poza realizowaniem projektów na rzecz grupy L., Wnioskodawca wykonuje także projekty na zlecenie innych niepowiązanych podmiotów, jak np. projektowanie detali. Powyższe potwierdza wysoki poziom wykwalifikowania pracowników Wnioskodawcy oraz posiadanie odpowiedniego zaplecza techniczno - organizacyjnego Wnioskodawcy do celów projektowych.

Realizowane przez Wnioskodawcę projekty pozytywnie wpływają na rozwój branży akwarystycznej oraz przyczyniają się do zwiększenia niezawodności i efektywności wyrobów służących do pielęgnacji akwarium. W rezultacie działalności badawczo-rozwojowej oferta Wnioskodawcy jest stale poszerzana o nowe typy produktów, a dotychczasowe wyroby są modernizowane poprzez dodanie nowych funkcjonalności lub uzyskanie wyższych parametrów technicznych.

W całej grupie L. wdrożono przed kilku laty specjalny „Program Badawczo-Rozwojowy L.”, którego realizacja spoczywa w znacznej mierze na Wnioskodawcy. Dzięki niemu wprowadzane na rynek są serie produktów, których celem jest wyprzedzenie konkurencji lub stworzenie nowych unikatowych produktów. W ramach programu usystematyzowano działania w zakresie badań i rozwoju, a także określono standardy wprowadzania na rynek nowego asortymentu.

Dzięki w/w programowi w ciągu ostatnich lat Wnioskodawca wprowadził na rynek szereg unikalnych produktów, w tym m. in. prawdopodobnie najnowocześniejszych zewnętrzny filtr kanistrowy (\`(...)\`), stanowiący zaawansowany technicznie filtr zewnętrzny z opatentowanymi rozwiązaniami, (\`(...)\`) zawansowany napowietrzacz łączący wysoką moc oraz niewielkie rozmiary.

Efektywna realizacja projektów rozwojowych Wnioskodawcy możliwa jest dzięki zaawansowanemu zapleczu technicznemu, które jest wyposażone m.in. w:

*   pracownię konstrukcyjną wyposażoną w stanowiska komputerowe i oprogramowanie (\`(...)\`) (zintegrowany system (\`(...)\`)), obsługiwane przez inżynierów odpowiedzialnych za zaprojektowanie samego produktu jak i form wtryskowych (tzw. narzędzi) służących do ich produkcji,

*   stanowiska programistyczne, które są obsługiwane przez inżyniera odpowiedzialnego za prawidłowe zasilenie i pracę silników obsługujących sprzęt akwarystyczny, a także stworzenie oprogramowania do zdalnego sterowania urządzeniem,

*   stanowiska elektryczne i elektroniczne do badań parametrów elektrycznych wyposażone w zasilacz laboratoryjny (\`(...)\`), oscyloskop cyfrowy (\`(...)\`), oscyloskop analogowy (\`(...)\`),

*   stanowiska prototyping wyposażonego w drukarkę (\`(...)\`) do wykonywania prototypów elementów z tworzywa sztucznego, dzięki którym w praktyce Wnioskodawca może sprawdzić działanie urządzeń i poprawność założeń konstrukcyjnych jeszcze przed powstaniem oprzyrządowania do ich produkcji, a także nawijarkę (\`(...)\`) do wykonywania prototypowych uzwojeń silników elektrycznych,

*   pracownie testowania prototypów i pomiarów, obejmującą stanowisko do badań hydraulicznych wyposażone w sterownik (\`(...)\`), które jest przeznaczone do testowania pomp do oczek wodnych o dużej mocy; komory bezechowej do wykonywania pomiarów akustycznych (pomiary wykonywane są przez analizator widma akustycznego firmy (\`(...)\`), badania mają na celu redukcję emisji hałasu produktów), pracownię pomiarową wyposażoną w mikroskop (\`(...)\`), stację pomiarową (\`(...)\`),

*   dział techniczny narzędziowy wyposażony w centra obróbcze (\`(...)\`), wiertarki stołowe, elektrodrążarkę (\`(...)\`) oraz wycinarkę laserowa (\`(...)\`), frezarka (\`(...)\`) (zakupiona w (\`(...)\`) roku).

Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu, co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

*   faza koncepcyjna, w ramach której zespół konstruktorów definiuje założenia projektu. Określane są oczekiwane parametry np.: wielkość, wydajność i ciśnienie. Zespół opracowuje koncepcję techniczną oraz design produktu,

*   faza projektowania detalu, w ramach której zespół wykonuje projekty techniczne detali stanowiących elementy składowe produktu, a także opracowuje sposób zasilania, automatykę lub sterowanie. Efektem prac projektowych jest sporządzenie projektów 3D detali w systemie (\`(...)\`). Prace projektowe są archiwizowane na dyskach lokalnych Wnioskodawcy,

*   faza prototypowania i testowania, podczas której w oparciu o przygotowane projekty 3D detali wykonywane są ich prototypy. Prototypy są drukowane przy użyciu drukarki 3D, a każdy detal zostaje następnie poddany ocenie technicznej. W fazie prototypowania przeprowadzane są testy i pomiary np.: wydajności, ciśnienia, pracy silników oraz sterowania. Negatywne wyniku testów powodują kontynuowanie prac projektowych, w ramach których identyfikuje się i usuwa przyczynę problemu. W oparciu o zmodyfikowany projekt, ponownie wykonywane są prototypy i przeprowadzana jest ich ocena techniczna aż do zaakceptowania prototypu do kolejnej fazy,

*   faza projektowania narzędzi (formy), która rozpoczyna się po pozytywnej weryfikacji prototypów. Wydział konstrukcyjny rozpoczyna pracę projektowe nad formą do produkcji detali. Efektem pracy projektowych jest projekt 3D i 2D narzędzi (form),

*   faza wykonawcza narzędzi (formy) prowadzona jest w oparciu o projekt 2D. Stanowią one podstawę wykonywanych formy do produkcji detali. Po wykonaniu formy, przeprowadzane są jej testy i analizy powykonawcze.

W zależności od tego czy przedmiotem prac są nowe czy zmodyfikowane produkty, produkt przechodzi cały cykl badawczo-rozwojowy, lub też jego fragment. Wszystkie prace są natomiast prowadzone w wydziale konstrukcyjnym lub narzędziowym przez ich pracowników i z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn.

Decyzja o podjęciu prac rozwojowych podejmowana jest przez Prezesa Zarządu po konsultacji z Kierownikiem (\`(...)\`). W razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu prac rozwojowych w systemach ewidencyjnych Wnioskodawcy, w tym w systemie SAP, rejestrowany jest projekt, pod numerem którego ewidencjonowane są wszystkie wydatki.

W (\`(...)\`) roku Wnioskodawca w ramach opisanego cyklu badawczo- rozwojowego realizował m.in. następujące projekty rozwojowe:

*   Filtr zewnętrzny (\`(...)\`) obejmujący opracowanie m.in.:

*   ulepszonej konstrukcji obudowy silnika,

*   ulepszonego korpusu filtra,

*   ulepszonej konstrukcji filtra,

W ramach tego projektu kontynuowano zainicjowany wcześniej cykl badawczo-rozwojowy obejmujący ulepszenie filtra kanistrowego (\`(...)\`). Założeniem projektu jest zoptymalizowanie pracy filtra dzięki innowacyjnym rozwiązaniom konstrukcyjnym, tak aby zmniejszyć wibracje filtra oraz wygłuszyć i zapewnić wyższy poziom komfortu jego użytkownikom. Jednocześnie prace miały zapewnić maksymalną ergonomię oraz niezawodność. Prace konstrukcyjne wymagały zaproponowanie takich rozwiązań, które jednocześnie pozwoliły na zachowanie ekonomii produkcji. W ramach prac konieczne było zaprojektowanie i wykonanie prototypów wielu detali oraz form do ich produkcji. Wyniki prac są na etapie wdrożenia.

*   Filtr kanistrowy (\`(...)\`) obejmujący opracowanie m.in.:

*   wydajnych i energooszczędnych silników (optymalizacja),

*   ulepszonej konstrukcji filtra,

*   innowacyjnej konstrukcji dźwigni obrotowej.

W ramach tego projektu kontynuowano zainicjowany wcześniej cykl badawczo-rozwojowy obejmujący ulepszenie konstrukcji filtra bezawaryjnego, a jednocześnie budżetowego. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji.

*   Pompy (\`(...)\`) obejmujące opracowanie m.in.:

*   detali konstrukcyjnych oraz form do ich produkcji,

W ramach tego projektu sfinalizowano cykl badawczo-rozwojowy dotyczący pomp. W ramach prac zaprojektowano i wykonano ostatnie prototypy detali oraz form do ich produkcji. Zakończenie prac pozwoli na wdrożenie do produkcji nowych pomp o wysokiej wydajności.

*   (\`(...)\`) obejmujące opracowanie:

*   cyrkulatora (pompy) o możliwie małej wielkości oraz wysokiej wydajności wraz z silnikiem.

W ramach tego projektu kontynuowano cykl badawczo-rozwojowy zainicjowany w poprzednim roku. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji. Dzięki prowadzonym pracom możliwe będzie wdrożenie do produkcji nowoczesnej ergonomicznej pompy.

*   Wirników obejmujące opracowanie:

*   nowych form (narzędzi) o mniejszej zużywalności w procesie wtrysku, pozwalających na ograniczenie kosztów produkcji w związku z mniejszym zużyciem form służących do produkcji sprzętu.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano nowy rodzaj form.

*   (\`(...)\`) obejmujące opracowanie:

*   konstrukcji detali oraz formy do ich produkcji.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano prototypy detali oraz form do ich produkcji. Celem projektu było stworzenie uniwersalnego detalu, wykorzystywanego w szeregu produktach Wnioskodawcy.

*   (\`(...)\`) obejmującej opracowanie:

*   konstrukcji nowego napowietrzacza.

W ramach tego projektu zainicjowano cykl badawczo-rozwojowy, którego celem jest stworzenie nowoczesnego napowietrzacza, spełniającego oczekiwania klientów.

*   (\`(...)\`) obejmującej opracowanie:

*   detali innowacyjnej grzałki przepływowej.

Projekt obejmuje prace rozwojowe nakierowane na wykonanie detali stanowiących element opracowywanej w ramach Grupy L. grzałki.

*   Obudowa (\`(...)\`) obejmujące opracowanie:

*   projektu formy do produkcji obudowy (\`(...)\`) oraz przygotowanie prototypowej formy do jej produkcji.

W ramach tego projektu realizowane są prace rozwojowe nakierowane nad nową obudową, wykonano m.in. prace koncepcyjne i projektowe.

Prace podejmowane w ramach wymienionych wyżej projektów, realizowane w 2019 roku:

*   nie stanowiły badań naukowych lecz stanowiły prace rozwojowe ukierunkowane na konkretne, zdefiniowane potrzeby rynku, zawsze rozpoczynane po określeniu koncepcji technologii i jej przyszłych zastosowań lecz z ich realizacją zawsze związana była niepewność co do osiągnięcia zakładanego rezultatu;

*   miały charakter twórczy, kreatywny, a rezultaty miały indywidualny i oryginalny charakter;

*   nakierowane były na wynalezienie, opracowanie nowych rozwiązań;

*   miały wymiar fizyczny kończyły się najczęściej opracowaniem prototypu i jego testami w zadanych warunkach;

*   prowadzone były w sposób systematyczny, w formie projektów koordynowanych przez Kierownika ds. Projektów, który prowadzi wszystkie kolejne fazy projektu, począwszy od fazy koncepcyjnej, badania aspektów technicznych projektów, stopnia ich użyteczności, możliwego poziomu osiągnięcia założonych efektów, opracowanie rozwiązania oraz przekazania go do wdrożenia;

*   nie miały charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Analogiczne projekty, podsiadające opisane wyżej cechy oraz spełniające ww. kryteria Wnioskodawca będzie podejmował również w przyszłości. Prace rozwojowe podejmowane są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny od wielu lat oraz będą nadal realizowane przy zachowaniu opisanego wcześniej cyklu badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac rozwojowych poniósł i będzie w przyszłości ponosić szereg różnego rodzaju kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, obejmujących wynagrodzenia zatrudnionych pracowników wraz ze składkami ZUS, należności z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (np. wiatrowy tunel badawczy; urządzenie pomiarowe multimetr cyfrowy; laserowa maszyna do cięcia; zasilacz laboratoryjny; miernik poziomu dźwięku; oscyloskop; urządzenie do pomiaru wydajności pomp) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencja (\`(...)\`)) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wydatki związane ze zużyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Koszty te zostały oraz zostaną zaliczone przez Wnioskodawcę także do kosztów uzyskania przychodów. W prowadzonej ewidencji rachunkowej Wnioskodawca wyodrębnił koszty związane z działalnością rozwojową. Wszystkie Koszty B+R są i będą ewidencjonowane w systemie SAP, po przypisaniu ich do danego projektu.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie dysponuje potencjałem produkcyjnym pozwalającym na samodzielne wykorzystanie prac rozwojowych, w dniu (\`(...)\`) r. Wnioskodawca zawarł z S. sp. z o.o. umowę, na podstawie której sprzedaje usługi rozwojowe opisane jako usługi projektowania części lub całości wyrobów, badania części lub całości wyrobów pod kątem wytrzymałości i spełnienia norm bezpieczeństwa, a także projektowanie i/lub wykonanie części form wtryskowych, wykrojników i innych narzędzi. Za wykonane usługi S. sp. z o.o. płaci Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie w wysokości ustalonej z iloczynu stawki i roboczogodzin zleconych usług oraz zwrot kosztów materiałów (materiały te opisywane są w ewidencji Wnioskodawcy jako „zużycie materiałów pomocniczych”) na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Rynkowy charakter warunków transakcji uzasadnia sporządzona przez spółki dokumentacja cen transferowych. Wnioskodawca rozliczając prace rozwojowe z S. sp. z o.o. i kalkulując wysokość wynagrodzenia wyodrębniała kwotę stanowiącą opisany wyżej zwrot kosztów materiałów. Ostatecznie Wnioskodawca odnotował zysk ze sprzedaży prac rozwojowych.

W związku z poniesieniem kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca zamierza wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2019 oraz kolejnej lata koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu z wyłączeniem kosztów materiałów pomocniczych, których wartość na podstawie umowy z dnia (\`(...)\`) r. jest Wnioskodawcy zwracana przez S. sp. z o.o.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   prowadzona działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

*   odliczenia z tytułu ulgi B+R dokonywane są i będą w taki sposób, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

*   Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   Wnioskodawca odlicza w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

*   Wnioskodawca dokonuje odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

*   Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zwraca się o wykładnię, czy w przypadku sprzedaży do S. sp. z o.o. - na podstawie umowy z dnia (\`(...)\`) r. - wyników prac rozwojowych wytworzonych przez Spółkę w danym roku kalendarzowym w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o CIT poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania określonych kosztów kwalifikowanych, za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez S. sp. z o.o,

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową zawartą (\`(...)\`) r. Spółka regularnie sprzedaje i zamierza sprzedawać wyniki swoich prac rozwojowych. Zgodnie z umową rozliczenia następują miesięcznie. Wnioskodawca w 2019 r. kalkulował, a w kolejnych latach zamierza kalkulować, co miesiąc wynagrodzenie za prace rozwojowe zgodnie z przedstawionymi we wniosku warunkami ww. umowy oraz ustalać koszty poniesionych materiałów do zwrotu przez S. sp. z o,o. oraz wystawiał S. sp. z o.o. faktury VAT, w których obok wynagrodzenia, wyodrębniał wartość materiałów do zwrotu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że skoro wynagrodzenie otrzymywane od S. sp. z o,o. z tytułu sprzedaży wyników prac rozwojowych zgodnie z dokumentacją cen transferowych było rynkowe oraz pozwalało Spółce na odnotowanie zysku z tego tytułu, to prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych wytworzonych przez Spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Podobnie Wnioskodawca zamierza przeprowadzać sprzedaż wyników prac rozwojowych w kolejnych latach. Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d Ustawy o CIT poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, której wyniki stanowią przedmiot sprzedaży, to jest:

*   wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT służący określeniu wysokości ww. należności Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Sposób ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych z tego tytułu zostanie opisany w punkcie poniżej),

*   o wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - poniesionych w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

*   kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, - za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez S. sp. z o.o.

*   kosztów niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych,

*   odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, ustalonych na podstawie kluczy alokacji opisanych w punkcie poniżej.

Wnioskodawca w celu usunięcia wątpliwości wyjaśnia, że w 2019 roku poniósł wyżej wymienione koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową. Wyniki tej działalności badawczo-rozwojowej (np.: dokumentacja projektowa, prototypy detali oraz prototypy narzędzi, czyli form do produkcji detali składających się na nowy produkt) były sprzedawane w ciągu roku do S. sp. z o.o., przy czym zgodnie z umową wynagrodzenie rozliczane było na podstawie wystawianych co miesiąc faktur VAT. Zgodnie z umową, S. sp. z o.o. zwracał Spółce jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej, które były wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze VAT obok podstawowego wynagrodzenia. Wnioskodawca wyjaśnia również, że w tożsamy sposób zamierza ponosić wymienione koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową w kolejnych latach.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie może odliczyć od podstawy opodatkowania jedynie tych kosztów, które zostały mu zwrócone, czyli kosztów materiałów, pozostałe wynagrodzenie nie stanowiło natomiast zwrotu kosztów, lecz cenę sprzedaży wyników prac rozwojowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie za prowadzenie działalności B+R na zlecenie (świadczenie usług prowadzenia Działalności B+R na rzecz spółki z Grupy L.) ustalane jest na podstawie uzgodnionej i odpowiadającej warunkom rynkowym ceny za roboczogodzinę pracy pracowników Spółki.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem interpretacyjnym okoliczność sprzedaży rezultatów prac badawczo-rozwojowych nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu z ulgi badawczo-rozwojowej. Stanowisko takie wynika przykładowo z następujących interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna DKIS z 19 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.20.2019.2.WM,

*   interpretacja indywidualna DKIS z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.536.2018.2JK,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.342.2017.1JS.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w odniesieniu do transakcji polegających na zbyciu rezultatów działalności badawczo-rozwojowej na rzecz podmiotów powiązanych, przykładowo:

*   w interpretacja indywidualna DKIS z 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.25.2019.1.MR,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2018.2.JF,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.280.2018.2JF,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 14 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.403.2018.1.APO,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.366.2018.AN,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.319.2018.1.MST,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.301.2018.2.AN,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.305.2018.1.JKT,

*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.212.2018.2.MBD.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT wskazanych wcześniej kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w roku 2019 i w kolejnych latach na działalności B+R prowadzoną przez Wnioskodawcę na zlecenie S. sp. z o.o.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem zapytania nie są:

*   czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług,

*   produkcja seryjna,

*   serwisowanie,

*   itp. prace spoza prac B+R.

Wnioskodawca również wyjaśnił, że realizowane prace są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Jak wskazano we wniosku oraz w niniejszym piśmie, każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania. Powyższe zdaniem Spółki wyklucza także możliwość uznania przedmiotowych prac za rutynowe bądź okresowe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki są/będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia/i w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Składniki wynagrodzenia stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy).

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma/nie będzie kosztów szkoleń i delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Pracownicy B+R nie realizowali/nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, lecz również inne prace nie mieszczące się w definicji ustawowej działalności badawczo- rozwojowej. Wnioskodawca wyjaśnia, że koszty kwalifikowane Wnioskodawca odliczył jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali zadania w ramach prac badawczo- rozwojowych. Podobnie zamierza wykonywać w kolejnych latach.

W skład ww. należności, dotyczących pracowników B+R wchodziły/wchodzą również wynagrodzenia za: za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Ich elementem mogą być również inne świadczenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W konsekwencji Wnioskodawca zamierza odliczyć je w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy. Podobnie, Wnioskodawca zamierza w kolejnych latach odliczać ww. należności w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy pracownika.

Realizowane przez współpracowników prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy:

1.  dotyczą wyłącznie prac w zakresie planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które mają charakter unikalny/innowacyjny,
2.  nie dotyczą: działań B+R, które miały charakter prac obejmujący rutynowe i okresowe zmiany, czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcji seryjnej itp. prac spoza prac B+R,
3.  usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów szkoleń i delegacji współpracowników, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  ww. współpracownicy nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane Wnioskodawca odlicza jedynie w części, w jakiej współpracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych
6.  wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były/nie będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, że niektóre środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zastosowanie kluczy alokacji opisanych w punkcie poniżej.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, uwzględniające dokonane przez Spółkę wyjaśnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2019 roku oraz realizowane w kolejnych latach stanowiły/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2019 roku oraz realizowane w kolejnych latach stanowiły/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Prezentowane powyższej stanowisko Wnioskodawcy było już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w roku 2018. W wyniku rozpoznania wniosku tut. organ w dniu 5 sierpnia 2019 roku, sygn. 0114-KDP2-1.4010.173.2019.5.JS interpretację indywidualną potwierdzającą, że analogiczne prace rozwojowe podejmowane w 2018 roku stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zasadne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy).

Z ustawowej definicji wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Ponadto, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Nadto, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „twórczy”. Poszukując jego znaczenia należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. „Twórczy” to według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Jak wskazano w stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy ma na celu m.in. tworzenie nowych produktów bądź znaczące udoskonalenie istniejących wyrobów. Prace te mają charakter twórczy, oryginalny oraz indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych koncepcji, które w przypadku potwierdzenia ich przydatności zostaną wykorzystane w rozwoju i opracowywaniu nowych lub w znacznym stopniu ulepszonych produktów.

Podobnie z uwagi na brak ustawowej definicji, znaczenia pojęcia „systematyczny” należy poszukiwać w języku powszechnym. „Systematyczny” według słownika języka polskiego to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”. Prace badawczo-rozwojowe u Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zorganizowany i ciągły w formie zdefiniowanych projektów. Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powyżej, działalność Wnioskodawcy w sferze badawczo-rozwojowej jest jego istotnym elementem.

Wobec powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca nabywa, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności naukowe i technologiczne do planowania produkcji, jak również do tworzenia i projektowania nowych oraz ulepszonych produktów. Takie działania uznać można za mieszczące się w definicji prac rozwojowych. Rezultatem bowiem prac podejmowanych przez Wnioskodawcę są/będą unikatowe, niestosowane dotychczas produkty bądź produkty o unikatowych cechach. Aktywności Wnioskodawcy w sferze badawczo-rozwojowej nie można także uznać za mającą charakter rutynowy czy okresowy. Podobnie jak w przypadku pojęć „twórczy” i „systematyczny”, także pojęcia „rutynowy” i „okresowy” nie mają ustawowej definicji, więc dekodowanie ich znaczenia powinno odbywać się w oparciu o znaczenia nadane tym pojęciom w języku powszechnym. I tak, według słownika języka polskiego, poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”. W przypadku Wnioskodawcy nie można twierdzić, że prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter czynności wykonywanych „często”, „niemal automatycznie” i „według utartych schematów”, bowiem ich istota polega na wnoszeniu w ramach tej działalności istotnego wysiłku intelektualnego i technologicznego oraz wkładu twórczego, mającego na celu wzbogacanie istniejących już rozwiązań o dodatkowe funkcjonalności lub utworzenie całkiem nowych rozwiązań. Zauważyć należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową realizując kolejne projekty.

Z kolei według Słownika języka polskiego słowo „okresowy” to: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Wskazane znaczenie sugeruje istnienie zamkniętego zespołu czynności, które w takim samym zestawie wykonywane są w takich samych lub podobnych odstępach czasu. Sformułowanie „okresowa zmiana” może nastręczać trudności interpretacyjnych, ponieważ „zmiana” jest zawsze unikalna, a zatem w sensie ścisłym nigdy nie jest taka sama, więc nie może się powtarzać. Zakładając jednakże, że racjonalny ustawodawca nie używa sprzecznych wewnętrznie pojęć, należy pojęciu „zmiana” nadać mniej ścisłe rozumienie i uznać, że dotyczy ono „zmian” do siebie podobnych, a zatem mogących się powtórzyć. Znaczenie słowa „okresowy” sugeruje jednak regularność podobnych do siebie zdarzeń, które następują co pewien określony przedział czasu. Synonimami słowa „okresowy” są bowiem słowa „cykliczny”, „periodyczny”, czyli powtarzający się w pewnym cyklu i rytmie. Tymczasem, choć działalność Wnioskodawcy ma charakter systematyczny, to efekty tej działalności nie są do siebie podobne pod względem rodzaju i funkcjonalności oraz komercyjnej wagi, a także nie pojawiają się w równych odstępach czasu. Uznać zatem należy, że działalność Wnioskodawcy w obszarze badań i rozwoju nie ma charakteru „okresowego”.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe są / będą nakierowane na zwiększenie wiedzy, przede wszystkim z dziedziny produkcji finalnych wyrobów akwarystycznych oraz w zakresie jej wykorzystania do udoskonalania istniejących produktów i procesów konstrukcyjnych. Dzięki temu Wnioskodawca m.in. dostosowuje portfolio oferowanych produktów do aktualnych potrzeb swoich odbiorców, systematycznie poszerza i wzbogaca zakres oferowanych produktów oraz technologii ich wytwarzania. Tym samym należy uznać, że spełniony jest również ostatni z warunków, od których uzależniona jest możliwość uznania prowadzonych prac za działalności badawczo rozwojową, tj. warunek podejmowania działalności w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Wnioskodawcę i opisane m.in. na przykładzie kilku projektów - cykle badawczo-rozwojowe - obejmujące fazę koncepcyjną; fazę projektowania detalu, fazę prototypowania i testowania, fazę projektowania narzędzi (formy); fazę wykonawczą narzędzi (formy) - należy uznać za działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 5 marca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie zadanego pytania.

Według Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2019 roku i kolejnych latach stanowią/stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych, w zakresie, w jakim nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, a to:

*   Wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

\- poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT służący określeniu wysokości w/w należności Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim Pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Sposób interpretacji powyższego przepisu opisują wytyczne Ministerstwa Finansów zawarte w komunikacie dotyczącym rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie kosztów wynagrodzeń i składek. (https://www.mf.gov.pl/krajowa-administracja-skarbowa/wiadomosci/komunikaty/-/asset\_publisher/2UWI/content/ulga-podatkowa-na dzialalnosc-badawczo-rozwojowa.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, na to, że w przedmiotowym komunikacie wskazano, że: _„Przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.” Jednocześnie, w dalszej części komunikatu podniesiono, że: „Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo- rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo- rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.”_

O braku konieczności pojawiania się postanowień umownych dotyczących zatrudnienia w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej wypowiadał się wielokrotnie szef KAS w interpretacjach. Można tu przytoczyć stanowisko z interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.421.2017.2.MBD): _„Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w ww. umowach celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej” i dalej: „W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany”._

Takie samo stanowisko w interpretacji z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST): _„Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany”._

Nadmienić przy tym należy, że stosowany w Spółce system ewidencjonowania czasu pracy oraz system finansowo-księgowy pozwalają na precyzyjne ustalenie jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe przypada na konkretne realizowane przez nich projekty badawczo-rozwojowe.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, że stanowisko Spółki w zakresie dopuszczalności proporcjonalnego odliczenia w ramach ulgi B+R należności związanych z wynagrodzeniem pracowników za czas urlopu, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop itp., zostało potwierdzone w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych z dnia.

*   18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/OI 692/19 - WSA w Olsztynie,

*   7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 609/19 - WSA w Rzeszowie.

W szczególności, w powołanym wyroku WSA w Rzeszowie wskazano: _„Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.”_

Analogiczne poglądy wyrażane są w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego np.

*   interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 roku, sygn. akt 2461-IBPB-1-2.4510.926.2016.1.BG,

*   interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 roku, sygn. akt 0461-ITPB3.4510.752.2016.1.PS,

*   interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 roku, sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.359.2017.1.JS.

Właśnie w interpretacji o sygn. 0461-ITPB3.4510.752.2016.1.PS Dyrektor KIS stwierdził:

_„Dodać trzeba również, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy obejmuje swoim zakresem co do zasady wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej. Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”_

Bez znaczenia dla takiej interpretacji pozostaje natomiast zmiana legislacyjna, która miała miejsce 1 stycznia 2018 roku. Ustawodawca miał na celu jedynie doprecyzowanie normy zawartej w art. 18d ust. 2 pkt) 1 ustawy o CIT poprzez wskazanie, że koszt poniesiony z tytuły należności wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT może zostać zakwalifikowany jedynie w odpowiedniej proporcji odpowiadającej czasowi pracy poświęconemu na działalność badawczo-rozwojową względem pozostałego czasu pracy.

Stanowisko takie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17, wskazując, że: _„zmieniona, obowiązująca od 2018 r. treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zawiera dookreślenie, że koszty pracownicze \[należności i składki\] stanowią koszty kwalifikowane ”w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Dokonana nowelizacja doprecyzowuje bowiem obowiązujące m.in. w 2017 r. regulacje, poprzez wskazanie tylko jednego sposobu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na działalność badawczo – rozwojową.”_

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w działalność B+R. Dotyczy to także wynagrodzeń za czas przebywania na urlopie, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, czy innych świadczeń z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (jak np. wynagrodzenie z tytułu niezdolności do pracy).

*   wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

*   poniesionych w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

*   kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

*   kosztów niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych,

*   odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT. W związku z tym, że niektóre środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej. Powyżej opisane wyodrębnienie jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym modelem, Spółka podsumowuje liczbę godzin na realizacji zadań B+R przy wykorzystaniu danego środka trwałego biorąc pod uwagę alternatywnie: zarejestrowany czas pracy danej maszyny / urządzenia na wykonywanie działań B+R lub zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R. Możliwość ustalenia kosztów kwalifikowanych z tytułu odpisów amortyzacyjnych na podstawie kluczy alokacji opartych o czas pracy pracowników / czas wykorzystania maszyn i urządzeń do prac badawczo-rozwojowych potwierdzają także organy podatkowe. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-l- 2.4510.1051.2016.1.KP) potwierdzono możliwość ustalenia kosztów kwalifikowanych z tytułu amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o następujące klucze alokacji:

*   czas pracy maszyny w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,

*   czas pracy pracowników wykorzystujących dane środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,

*   ilość licencji na wykorzystywanie danej wartości niematerialnej i prawnej przypisanej do działalności B+R.

W związku z wykorzystaniem wyżej opisanych środków trwałych (np. wtryskarek, obrabiarek narzędziowych, innych maszyn i specjalistycznych urządzeń technicznych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej), Spółka ponosi także wydatki na ich utrzymanie, związane między innymi z koniecznością ich remontu w zakresie kosztów nie podwyższających wartości początkowej środka trwałego (takie jak np. wymiana części eksploatacyjnych środka trwałego). Tak rozumiane ponoszone koszty związane z remontem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Koszty związane z opisanymi wyżej pracami remontowymi (w zakresie nabycia materiałów lub surowców) są przypisane do działalności badawczo-rozwojowej na podstawie proporcji czasu pracy pracowników poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że opisane powyżej koszty remontowe nie dotyczą środków trwałych będących samochodami osobowymi, czy też budowlami, budynkami i lokalami będącymi odrębną własnością, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop - **jest prawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo - rozwojowej Wydatków ponoszonych w 2019 r. oraz w kolejnych latach na:
    *   wynagrodzenia pracowników, które stanowiły po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 updop, wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i o dzieło, które stanowiły dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ponoszonych w części, w której ww. osoby faktycznie wykonywały/będą wykonywać prace B+R – **jest prawidłowe**;
    *   wynagrodzenia pracowników za urlop, które stanowiło po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 updop, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali/nie będą wykonywać prac B+R przebywając na urlopie – **jest nieprawidłowe**;
    *   zakup materiałów, z wyjątkiem wydatków zwróconych/zwracanych Spółce oraz surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jak i sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**;
    *   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Zaś w myśl art. 18d ust. 5a updop, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 styczni 2019 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 cyt. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f – w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa,
3.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
4.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, wskazać należy, że stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, podkreślić również należy, że:

*   w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców oraz

*   w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a ww. ustawy warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisach, jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego. Zatem, przyjmuje się, że wydatki na materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Powyższe dotyczy również, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że: (…) w ramach Grupy L. funkcjonują dwa zespoły badawczo-rozwojowe. Zespoły tworzą wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach S. sp. z o.o. oraz wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach Wnioskodawcy. Zespoły badawczo-rozwojowe prowadzą prace rozwojowe i odpowiedzialne są za opracowanie innowacji odpowiadających bieżącym potrzebom rynkowym oraz usprawniających procesy produkcji.

Funkcjonujący u Wnioskodawcy zespół badawczo-rozwojowy (wydział konstrukcyjny i wydział narzędziowy) odpowiedzialny jest za projektowanie nowych produktów i ulepszanie istniejących rozwiązań, a następnie prototypowanie i ich testowanie. Wnioskodawca zatrudnia wykształconych projektantów, konstruktorów i narzędziowców, którzy współpracują z działem marketingu w celu rozwoju oferty L.

Działalność rozwojowa Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim na kreowaniu nowych lub udoskonalaniu istniejących wyrobów, stanowiących bezpośrednią odpowiedź na stawiane przez klientów bądź konkurencję wymagania dotyczące utrzymania akwarium oraz ogrodu. Poza realizowaniem projektów na rzecz grupy L., Wnioskodawca wykonuje także projekty na zlecenie innych niepowiązanych podmiotów, jak np. projektowanie detali. Powyższe potwierdza wysoki poziom wykwalifikowania pracowników Wnioskodawcy oraz posiadanie odpowiedniego zaplecza techniczno-organizacyjnego Wnioskodawcy do celów projektowych (…)

(…) realizowane prace były/są zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. (…) Każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania. Powyższe (…) wyklucza także możliwość uznania przedmiotowych prac za rutynowe bądź okresowe”.

(…) zgodnie z umową zawartą (\`(...)\`) r. Spółka regularnie sprzedaje i zamierza sprzedawać wyniki swoich prac rozwojowych. (…) Podobnie Wnioskodawca zamierza przeprowadzać sprzedaż wyników prac rozwojowych w kolejnych latach. Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d Ustawy o CIT poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, której wyniki stanowią przedmiot sprzedaży.

(…) Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac rozwojowych poniósł szereg różnego rodzaju kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, obejmujących (…):

*   wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (…),

*   wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (…),

*   kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez S. sp. z o.o,

*   kosztów niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych,

*   odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

Pracownicy B+R nie realizowali wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, lecz również inne prace nie mieszczące się w definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej (…).

W skład ww. należności, dotyczących pracowników B+R wchodziły również wynagrodzenia za: za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. (…)

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, że niektóre środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej (…).

W związku z wykorzystaniem wyżej opisanych środków trwałych (np. wtryskarek, obrabiarek narzędziowych, innych maszyn i specjalistycznych urządzeń technicznych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi także wydatki na ich utrzymanie, związane między innymi z koniecznością ich remontu w zakresie kosztów nie podwyższających wartości początkowej środka trwałego (takie jak np. wymiana części eksploatacyjnych środka trwałego). Tak rozumiane ponoszone koszty związane z remontem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Koszty związane z opisanymi wyżej pracami remontowymi (w zakresie nabycia materiałów lub surowców) są przypisane do działalności badawczo-rozwojowej

(…) Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie dysponuje potencjałem produkcyjnym pozwalającym na samodzielne wykorzystanie prac rozwojowych, w dniu (\`(...)\`) r. Wnioskodawca zawarł z S. sp. z o.o. umowę, na podstawie której sprzedaje usługi rozwojowe opisane jako usługi projektowania części lub całości wyrobów, badania części lub całości wyrobów pod kątem wytrzymałości i spełnienia norm bezpieczeństwa, a także projektowanie i/lub wykonanie części form wtryskowych, wykrojników i innych narzędzi. Za wykonane usługi S. sp. z o.o. płaci Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie w wysokości ustalonej z iloczynu stawki i roboczogodzin zleconych usług oraz zwrot kosztów materiałów (…) na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Rynkowy charakter warunków transakcji uzasadnia sporządzona przez spółki dokumentacja cen transferowych. Wnioskodawca rozliczając prace rozwojowe z S. sp. z o.o. i kalkulując wysokość wynagrodzenia wyodrębniała kwotę stanowiącą opisany wyżej zwrot kosztów materiałów (…).”

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że:

W ocenie tut. Organu, działania realizowane przez Spółkę w 2019 r. i w latach kolejnych spełniają (będą spełniały) przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało więc uznać - za prawidłowe.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę), stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż:

*   wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę) osób zaangażowanych w realizację prac B+R dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią i będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz

*   wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, zaangażowanych w realizacje prac B+R, stanowią i będą dla nich stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, to
    1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczy na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy w pracach badawczo-rozwojowych,
    2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy/wykonuje usługi w pracach badawczo-rozwojowych,

stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a updop mogą stanowić w 2019 r. i latach następnych koszty kwalifikowane w Spółce.

Jednakże, biorąc pod uwagę treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztu kwalifikowanego nie będą stanowiły u Wnioskodawcy w 2019 r. i latach następnych wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników za czas urlopu, z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć ww. składnik wynagrodzenia stanowi należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenie pracownicy przebywając na urlopie nie wykonywali/nie realizowali na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d updop.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca prawidłowo wyłącza z kosztów kwalifikowanych wydatki poniesione na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia za czas urlopu, z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tej należności– należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości uznania za koszt kwalifikowany pozostałych składników wynagrodzeń wymienionych w treści wniosku oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, za wyjątkiem składki na Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców, oraz sprzętu specjalistycznego przyjmując za Wnioskodawcą, że wymienione składniki stanowią:

*   „materiał” i „surowiec” (również w przypadku, gdy wydatek na materiał i surowiec związany jest z remontem środka trwałego wykorzystywanego w działalności B+R i wydatki te nie podwyższają wartości początkowej środków trwałych) oraz „sprzęt specjalistyczny”, a do czego kwalifikacji tut. Organ nie jest uprawniony,

i są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wydatki te stanowiły i będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez S. Sp. z o.o. (co wynika wprost z treści wniosku).

Koszty zwróconych Wnioskodawcy materiałów nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, z uwagi na treść przywoływanego już art. 18d ust. 5 updop, który stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego Wnioskodawca prawidłowo wyłącza z ulgi B+R zwrot kosztów materiałów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów, z wyjątkiem wydatków zwróconych Spółce oraz surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jak i sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo-rozwojowych - należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza uznać również, za koszt kwalifikowany odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz WNiP, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 18d ust. 3 updop wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (…).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić natomiast należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, tj. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której środki trwałe oraz WNiP były w 2019 r. i będą w przyszłości wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 3 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące uznania za koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której składniki te były/będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej - należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena:

*   momentu ustalenia kosztu związanego z wypłatą wynagrodzenia,

*   ustalenia, co należy rozumieć przez ogólny czas pracy pracownika,

*   potwierdzenia kluczy alokacji w celu możliwości ustalenia kosztów kwalifikacyjnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz WNiP.

Ponadto, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.