Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.487.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Możliwość odliczenia podatku VAT, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji osób fizycznych z terenu Gminy oraz opodatkowanie dotacji z NWOŚiGW i z WFOŚiGW przeznaczonych na usuwanie azbestu.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  możliwości odliczenia podatku VAT, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji osób fizycznych z terenu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  opodatkowania dotacji z NWOŚiGW i z WFOŚiGW przeznaczonych na usuwanie azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  możliwości odliczenia podatku VAT, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji osób fizycznych z terenu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  opodatkowania dotacji z NWOŚiGW i z WFOŚiGW przeznaczonych na usuwanie azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek został uzupełniony w dniu 13 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny.

Gmina realizować będzie zadanie – usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Mając na uwadze powyższe Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

Zadanie dotyczące usuwania azbestu będzie realizowane wyłącznie na posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Nie będzie dotyczyło usuwania azbestu z obiektów wykorzystywanych przez Gminę, ani jej jednostki organizacyjne.

Usługi usuwania azbestu świadczyła będzie wyspecjalizowana firma, zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów, posiadająca przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Usługi te będą polegały na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych wniosków Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie poniosą w związku z tym żadnej odpłatności. Gmina na realizację zadania otrzyma dofinansowanie (dotację). Dotacja ta wyniesie odpowiednio 35% z WFOŚiGW oraz 50% z NFOSiGW. Pozostała kwota zostanie pokryta ze środków własnych Gminy.

Wydatki ponoszone przez Gminę, związane z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, jako nabywca usług będzie widniała Gmina.

Gmina dokona realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 13 listopada 2019 r. o następujące informacje:

1.  Usługi nabyte w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu azbestu będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Usuwanie azbestu należy do zadań własnych gminy, obejmujących między innymi sprawy ochrony środowiska.
2.  Realizacja projektu jest uzależniona od dofinansowania ze środków NWOŚiGW oraz WFOŚiGW, w przypadku nie otrzymania dotacji zadanie nie byłoby realizowane.
3.  Gmina zawiera umowy z poszczególnymi osobami fizycznymi (mieszkańcami). Przedmiotem umowy jest udzielenie mieszkańcom przez Gminę dotacji na pokrycie kosztów w zakresie odbioru transportu oraz unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Mieszkaniec zobowiązuje się do złożenia wyrobów zawierających azbest w dogodnym miejscu do odebrania, zobowiązuje się do nadzorowania prac związanych z odbiorem wyrobów zawierających azbest z jego nieruchomości, przez firmę realizującą zadanie w imieniu Gminy. Realizacja zadania będzie odbywać się na podstawie umowy zawartej między Gminą, a firmą wyłonioną przez Gminę zgodnie z procedurą udzielania zamówień.
4.  Przedmiotem umów jest usuwanie wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkalnych, gospodarczych, tj. demontaż, odbiór, załadunek, transport i utylizacja szkodliwych materiałów.
5.  Umowa zawarta z mieszkańcami nie zawiera ceny usługi, ani ceny towarów i usług niezbędnych do wykonania usługi.
6.  Warunki umowy są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
7.  Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy. Gmina może odstąpić od umowy w przypadku niewypełnienia zawartych w umowie zobowiązań mieszkańca, tj. niezłożenie materiałów w miejscu dogodnym do odbioru, niewyrażenie zgody na wejście na teren nieruchomości objętej umową upoważnionego przedstawiciela Gminy celem kontroli wykonania postanowień umowy.
8.  Mieszkańcy nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji tego zadania.
9.  W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu środków pieniężnych, dofinansowanie przekazywane jest po wykonaniu usługi i związane jest z ilością odebranych wyrobów zawierających azbest.
10.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców.
11.  W trakcie realizacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków z WFOŚiGW zgodnie z regulaminem naboru wniosków.
12.  Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty demontażu, załadunku, transportu, utylizacji azbestu.
13.  Środki z dofinansowania nie mogą być przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy projekt.
14.  Otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę, dzięki dofinansowaniu mieszkańcy nie poniosą żadnej odpłatności w związku z realizowanym projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji osób fizycznych z terenu Gminy, faktura wystawiona będzie na Gminę, a zapłata nastąpi z dotacji pochodzącej z 35% z WFOŚiGW i 50% z NWOŚiGW oraz 15% ze środków własnych Gminy?
2.  Czy dotacje z NWOŚiGW i z WFOŚiGW przeznaczone na usuwanie azbestu powinny być opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wartości całkowitej planowanego przedsięwzięcia. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie będzie spełniony, gdyż Gmina, jako jednostka samorządu, realizując zadania będące przedmiotem wniosku, wykonuje zadania własne, a usługi nabyte w ramach jego realizacji nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Mieszkańcy nie poniosą żadnych odpłatności. Całość będzie sfinansowana z dotacji i środków własnych Gminy.
2.  Dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę towaru lub usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Gmina realizować będzie zadanie – usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Mając na uwadze powyższe Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Zadanie dotyczące usuwania azbestu będzie realizowane wyłącznie na posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Nie będzie dotyczyło usuwania azbestu z obiektów wykorzystywanych przez Gminę, ani jej jednostki organizacyjne. Usługi usuwania azbestu świadczyła będzie wyspecjalizowana firma, zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów, posiadająca przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Usługi te będą polegały na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych wniosków Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie poniosą w związku z tym żadnej odpłatności. Gmina na realizację zadania otrzyma dofinansowanie (dotację). Dotacja ta wyniesie odpowiednio 35% z WFOŚiGW oraz 50% z NFOSiGW. Pozostała kwota zostanie pokryta ze środków własnych Gminy. Wydatki ponoszone przez Gminę, związane z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, jako nabywca usług będzie widniała Gmina. Gmina dokona realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i nie związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Usługi nabyte w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu azbestu będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Usuwanie azbestu należy do zadań własnych gminy, obejmujących między innymi sprawy ochrony środowiska. Realizacja projektu jest uzależniona od dofinansowania ze środków NWOŚiGW oraz WFOŚiGW, w przypadku nie otrzymania dotacji zadanie nie byłoby realizowane. Gmina zawiera umowy z poszczególnymi osobami fizycznymi (mieszkańcami). Przedmiotem umowy jest udzielenie mieszkańcowi przez Gminę dotacji na pokrycie kosztów w zakresie odbioru transportu oraz unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Mieszkaniec zobowiązuje się do złożenia wyrobów zawierających azbest w dogodnym miejscu do odebrania, zobowiązuje się do nadzorowania prac związanych z odbiorem wyrobów zawierających azbest z jego nieruchomości, przez firmę realizującą zadanie w imieniu Gminy. Realizacja zadania będzie odbywać się na podstawie umowy zawartej między Gminą a firmą wyłonioną przez Gminę zgodnie z procedurą udzielania zamówień. Przedmiotem umów jest usuwanie wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkalnych, gospodarczych, tj. demontaż, odbiór, załadunek, transport i utylizacja szkodliwych materiałów. Umowa zawarta z mieszkańcami nie zawiera ceny usługi, ani ceny towarów i usług niezbędnych do wykonania usługi. Warunki umowy są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy. Gmina może odstąpić od umowy w przypadku niewypełnienia zawartych w umowie zobowiązań mieszkańca, tj. niezłożenie materiałów w miejscu dogodnym do odbioru, niewyrażenie zgody na wejście na teren nieruchomości objętej umową upoważnionego przedstawiciela Gminy celem kontroli wykonania postanowień umowy. Mieszkańcy nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji tego zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu środków pieniężnych, dofinansowanie przekazywane jest po wykonaniu usługi i związane jest z ilością odebranych wyrobów zawierających azbest. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców. W trakcie realizacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków z WFOŚiGW zgodnie z regulaminem naboru wniosków. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty demontażu, załadunku, transportu, utylizacji azbestu. Środki z dofinansowania nie mogą być przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy projekt. Otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę, dzięki dofinansowaniu mieszkańcy nie poniosą żadnej odpłatności w związku z realizowanym projektem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dotacje z NWOŚiGW i z WFOŚiGW przeznaczone na usuwanie azbestu powinny być opodatkowane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na Gminę jako na nabywcę usługi.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana w ramach NWOŚiGW i z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, odbiorem, załadunkiem, transportem i utylizacją szkodliwych materiałów pochodzących z nieruchomości mieszkańców. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji uzyskanej z NWOŚiGW i z WFOŚiGW na inny cel niż demontaż, odbiór, załadunek, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest.

Otrzymana dotacja pokryje do 85% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w 15%, zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie poniosą żadnej odpłatności w związku z usunięciem wyrobów zawierających azbest z danej posesji. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę uiszczać na rzecz Gminy żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z NWOŚiGW i z WFOŚiGW na realizację ww. zadania (w wysokości odpowiednio 50% i 35% jego całkowitych kosztów) w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, zbieraniu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i ar. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie demontażu, załadunku, transportu i unieszkodliwienia pokryć dachowych zawierających azbest. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, dotacje z NWOŚiGW i z WFOŚiGW przeznaczone na usuwanie azbestu powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji osób fizycznych z terenu Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występować, bowiem – jak wykazano powyżej – w ramach realizowanego Zadania Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów będzie działać – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie demontażu, załadunku, transportu, unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Zatem czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, tzn. ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji osób fizycznych z terenu Gminy. Faktura wystawiona będzie na Gminę, a zapłata nastąpi z dotacji pochodzącej z 35% z WFOŚiGW i 50% z NWOŚiGW oraz 15% ze środków własnych Gminy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.