Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-109/14-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-13
Teza: 1. W jaki sposób, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, w związku z jej podziałem, powinna ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP w zakresie składników majątkowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, w tym wkładu niepieniężnego wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części, a przeniesionych następnie na Nowe Spółki? 2. W jaki sposób, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, w związku z jej podziałem, powinna ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, w zakresie składników majątkowych nabytych przez Spółkę w drodze kupna a przeniesionych następnie na Nowe Spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 7 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2014 r. Nr IPPB3/423-109/14-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1ł **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1ł.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) będzie wspólnikiem spółki kapitałowej (dalej: Spółka) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jako przyszły udziałowiec Spółki jest zainteresowany uzyskaniem informacji w zakresie skutków podatkowych niżej opisanych zdarzeń. W związku z tym Wnioskodawca składa niżej wskazane pytania w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W przyszłości nastąpi podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH), czyli poprzez zawiązanie nowych spółek (dalej: Nowe Spółki), na które przejdzie cały majątek Spółki w zamian za udziały Nowych Spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek). W skład majątku Spółki będą wchodziły m.in. aktywa nabyte w drodze kupna oraz aktywa pochodzące z wkładu niepieniężnego (aportu), w tym wkładu niepieniężnego wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w całości wniesionego przez wspólnika Spółki na jej kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 530 § 1 KSH Spółka jako spółka dzielona zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia Spółki z rejestru (dzień podziału). W wyniku podziału na każdą z Nowych Spółek przejdą wybrane składniki majątku Spółki. Składniki majątku przypadające poszczególnym Nowym Spółkom, nie będą stanowić zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, w związku z jej podziałem, powinna ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP w zakresie składników majątkowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, w tym wkładu niepieniężnego wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części, a przeniesionych następnie na Nowe Spółki?
2.  W jaki sposób, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, w związku z jej podziałem, powinna ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, w zakresie składników majątkowych nabytych przez Spółkę w drodze kupna a przeniesionych następnie na Nowe Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału Spółki, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, w zakresie składników majątkowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, w tym wkładu niepieniężnego wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a przeniesionych następnie na Nowe Spółki, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny, pomniejszonej ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału Spółki, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, w zakresie składników majątkowych nabytych przez Spółkę w drodze kupna a przeniesionych następnie na Nowe Spółki, w wysokości odpowiadającej cenie nabycia opisanych składników majątkowych, pomniejszonej ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż aktywa przejmowane w wyniku podziału przez poszczególne Nowe Spółki nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w Spółce powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Nowe Spółki.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast przepis szczególny, tj. art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, przewiduje, że kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane. Zdaniem Wnioskodawcy w celu prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP w opisanym zdarzeniu przyszłym, a tym samym w celu ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy nabycie składników majątkowych ma miejsce w drodze zdarzenia, dla którego nie można określić ceny nabycia, należy ustalić właściwe rozumienie użytego w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP sformułowania „wydatki \[…\] poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące”.

W związku z faktem, iż w skład majątku Spółki będą wchodzić m.in. aktywa nie posiadające ceny nabycia, wydatkami poniesionymi na nabycie powyższych składników majątkowych, będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu. Z kolei ustalając zakres samego pojęcia „wydatków” należy wskazać, iż nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o PDOP. Zarówno analiza przepisów ustawy o PDOP, jaki i wykładnia językowa wskazanego terminu, dają podstawę do uznania, że jego znaczenie nie jest ograniczone wyłącznie do rozchodów pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Pod pojęciem „wydatków na nabycie składników majątkowych” można rozumieć także inne niż wypływ gotówki zdarzenia powodujące zmianę w strukturze aktywów i pasywów podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 769/10), w którym Sąd zawarł następujące stanowisko: „W związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w updop, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność. Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o pdop bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.” Analogiczne stanowisko jest przedstawiane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe — przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-570/13-4/PK1) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko podatnika, który stał na stanowisku iż „wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku”.

Udziały wydane w zamian za wkład niepieniężny stanowią swego rodzaju wynagrodzenie wypłacane na rzecz wnoszącego aport. Wydane udziały własne posiadają ustaloną wartość nominalną, która odzwierciedla określoną wartość pieniężną. W konsekwencji wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane składniki majątku stanowi wydatek na ich nabycie. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w przywołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 769/10), a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.05.2004 r. (sygn. akt FSK 57/04): „Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła \[…\]”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatkami Spółki na nabycie składników majątku przenoszonych na Nowe Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym w przypadku powstania po stronie Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu jego uzyskania w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w ramach którego wchodziły składniki majątkowe następnie przenoszone na Nowe Spółki. Przy czym w przypadku, gdyby Spółka dokonywała amortyzacji wspomnianych składników majątkowych, nominalna wartość udziałów przed zaliczeniem w koszty uzyskania przychodu powinna zostać pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1650/11) utożsamił nominalną wartość udziałów wydanych przez podatnika w zamiana za wkład niepieniężny z wydatkami na nabycie przedmiotu aportu: „Skoro zatem spółka celowa nabędzie nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, a nie odpowiadające wartości aportu, ponieważ jego część będzie przeznaczona na kapitał za pasowy (a we wniosku o wydanie interpretacji nie zostało oznaczone, jaka to będzie część i czy istnieją ku temu uzasadnione powody), to wynika stąd, że w zaprezentowanym stanie faktycznym właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu sprzedaży wniesionej jako aport nieruchomości \[…\]”. Analogicznego powiązania nominalnej wartości udziałów podatnika z wydatkami na nabycie środka trwałego dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 219/12).

Stanowisko zgodne z powyższym zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-283/13-2/MW): W związku z tym, iż Spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionej aportem nieruchomości. \[\`(...)\`\] Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.”

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1584/12/PP) stwierdzono, iż: „W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku (w przedmiotowej sprawie nieruchomości będących przedmiotem aportu). Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem nieruchomości w zamian za udziały wydane zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do powiększenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych”.

Podobne Wnioski zostały przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12.07.2013 r. (sygn. IPPB3/423-231/13-2/MS): „ \[\`(...)\`\] za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać podlegające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport”.

Wskazane wyżej stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-579/12/AP):

„Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów \[\`(...)\`\] Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku nabycia przez Spółkę, majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości i/lub maszyny,), kosztem jej/ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny przypadających na te składniki majątku „

Tezy zawarte w wyżej wymienionych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych dotyczą interpretacji pojęcia „wydatków na nabycie środków trwałych” (lub innych składników majątkowych). Wnioskodawca wskazuje, iż dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego uzasadnia przyjęcie, iż temu samemu terminowi w obrębie jednego aktu prawnego należy przypisywać to samo znaczenie niezależnie umiejscowienia tego terminu w danej jednostce redakcyjnej ustawy. Z tego powodu okoliczność, iż przytoczone wyroki i interpretacje indywidualne zapadły na gruncie przepisów ustawy o PDOP innych niż art. 15 ust. 1ł nie zmienia faktu, że argumenty w nich wyrażone pozostają aktualne w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazuje, iż w każdym z przywołanych orzeczeń lub interpretacji indywidualnych sądy administracyjne lub organy podatkowe interpretując pojęcie „wydatków” użytego w różnych przepisach ustawy o PDOP, przypisują mu podobne znaczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku podziału Spółki, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o POOP, w zakresie składników majątkowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego a przeniesionych następnie na Nowe Spółki, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny, pomniejszonej ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ad. 2.

Jak zostało to już wskazane, art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, przewiduje, że kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, cena stanowi istotny element umowy sprzedaży. Ze swej istoty umowa ta ma charakter odpłatny, a odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa będących przedmiotem umowy. W odniesieniu do składników majątku Spółki nabytych w drodze kupna, z uwagi na takt, iż aktywa te będą posiadały cenę nabycia, wydatkami poniesionymi na nabycie powyższych składników majątkowych będzie właśnie ta cena (cena nabycia).

Z tego powodu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku podziału Spółki, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, w zakresie składników majątkowych nabytych przez Spółkę w drodze kupna a przeniesionych następnie na Nowe Spółki, w wysokości odpowiadającej cenie nabycia tych składników, pomniejszonej ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.