Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.87.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Wnioskodawcę kary umownej.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Wnioskodawcę kary umownej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Wnioskodawcę kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w remontach jednostek pływających, w tym w szczególności okrętów (…). Zaznaczyć należy, że we wcześniejszych latach na rzecz Skarbu Państwa, wykonał remonty i naprawy okrętów, które to zostały wykonane z najwyższą starannością i bez żadnych zastrzeżeń ze strony Komendy Portu (dalej jako: „Zamawiający”), co potwierdzają uzyskane referencje. Wskazuje to na fakt, że Spółka jest rzetelnym podmiotem, każdorazowo wywiązującym się w należyty sposób z zawartych umów. Rzetelność Wnioskodawcy była także wielokrotnie zauważona przez Zamawiającego, co przejawiało się także w udzielaniu nam zamówień z wolnej ręki, do których nie miała zastosowania ustawa Prawo zamówień publicznych.

Wnioskodawca w dniu 13 kwietnia 2017 roku zawarł Komendą Portu umowę na „Naprawę główną i dokową …” (dalej jako „Umowa”), w zakresie określonym w Wykazie Prac Naprawczych (dalej jako WPN)”. Wskazać przy tym należy, że umowa została zawarta na skutek przeprowadzonego przez Zamawiającego postępowania o udzielenie zamówienia w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych, co oznacza, że Wnioskodawca nie przygotowywał treści Umowy i nie miał wpływu na wprowadzone przez Zamawiającego do Umowy zapisy o karach umownych.

Wszystkie prace objęte Umową miały zostać wykonane w terminie 360 dni kalendarzowych od daty przyjęcia okrętu do naprawy, przy czym pierwszy etap prac (z dwóch przewidzianych w Umowie) miał zostać wykonany do dnia 30.11.2017 roku. Wnioskodawca wskazuje, że pierwszy etap prac został wykonany w terminie i rozliczony z Zamawiającym w całości.

W czasie realizacji drugiego etapu prac, na skutek zlecenia prac dodatkowych Wykonawcy przez Zamawiającego termin zakończenia drugiego etapu prac został przesunięty na dzień 11 grudnia 2018 roku. Następnie z uwagi na konieczność dostarczenia przez Zamawiającego Projektu „Instalacji i wymiany systemu …”, niezbędnego do wykonania prac przez Wnioskodawcę, końcowy termin wykonania prac ustalono na dzień 12 grudnia 2018 roku. Znamienne przy tym jest to, że Wykonawca oczekiwał na projekt ponad 30 dni, a Zamawiający zgodził się na wydłużenie terminu umownego wyłącznie o 1 dzień.

Wnioskodawca wskazuje również, że już w sierpniu sygnalizował Zamawiającemu, że z uwagi na panujące bardzo wysokie temperatury zarówno pod pokładem jak i na pokładzie wykonywanie prac jest bardzo utrudnione.

Temperatury powietrza dochodziły do 38°C. Wówczas zamawiający nie zgodził się na przedłużenie terminu wykonania prac.

Zgodnie z posiadaną książką odbiorów wszystkie prace objęte WPN w ramach etapu pierwszego zostały wykonane i odebrane przez Zamawiającego do 30.11.2017 roku, a prace objęte WPN w ramach drugiego etapu do dnia 12 grudnia 2018 roku.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że przy realizacji prac posługuje się szeregiem specjalistów w tym podmiotów zawodowo trudniących się wykonywaniem skomplikowanych i specjalistycznych prac i usług, zarówno z zakresu elektroniki morskiej, remontów silników okrętowych czy też budowy i remontu maszyn. Tak też było i w tym przypadku. Wnioskodawca powierzył jednemu z takich podmiotów wykonanie prac naprawczych w zakresie przekładni silników okrętowych. Podmiot ten miał wykonać prace w ramach pierwszego etapu prac, co też się stało. Wszystkie prace naprawcze dotyczące przekładni silników zostały wykonane, odebrane bez zastrzeżeń przez Zamawiającego i rozliczone w ramach pierwszego etapu prac.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że konstrukcja Umowy oraz specyfika odbiorów prac remontowych na okręcie opiera się na przeprowadzeniu prób zdawczo-odbiorczych wykonanych prac. Oznacza to, że wszystkie prace odebrane w ramach dwóch etapów podlegały następnie przekazaniu w działaniu, w czasie prób na uwięzi (w stoczni) oraz w morzu. Program prób zdawczo-odbiorczych przewidywał, że wszystkie próby (na postoju i w morzu) zostaną przeprowadzone zgodnie z zatwierdzanym przez Zamawiającego harmonogramem. Próby odbiorowe na postoju rozpoczęły się już w dniu 27 listopada 2018 r. W czasie ich wykonywania, tj. w dniu 12 grudnia 2018 roku wystąpiła awaria jednej z przekładni redukcyjnej napędu głównego. Wykonawca wraz z podmiotem trzecim natychmiast przystąpili do ustalenia przyczyn awarii. Jednocześnie podjęto próbę ustalenia jaki byłby czas oczekiwania na zakup nowego elementu, gdyby nie udało się usunąć awarii. W dniu 13 grudnia 2018 roku odbyło się spotkanie w siedzibie Zamawiającego, podczas którego Wnioskodawca wskazywał na okoliczności awarii, jako te od niego niezależne i podkreślał, że awaria dotyczy elementu prac odebranego bez zastrzeżeń ze strony Zamawiającego. W dniu 18 grudnia 2018 roku udało się usunąć skutki awarii, a w dniu 19 grudnia 2019 roku Wykonawca gotowy był do kontynuowania prób na okręcie i wskazał, że 21 grudnia 2018 roku możliwe jest wyjście na próby w morze.

W tym miejscu zaznaczyć nadto należy, że zgodnie z zatwierdzonym przez Zamawiającego Programem Prób Zdawczo-Odbiorczych, próby mogły być realizowane w ściśle określonych warunkach pogodowych – a mianowicie przy stanie morza do 3 stopni i sile wiatru do 4 stopni w skali Beauforta.

Spółka już w dniu 6 grudnia 2018 roku, wobec planowanego wyjścia w morze w dniach 10-11 grudnia (przed wystąpieniem awarii) informowała Zamawiającego o tym, że z uwagi na warunki hydrometeorologiczne nie jest możliwe w tym terminie zrealizowanie prób w morzu. Silne wiatry na Bałtyku utrzymywały się do 21 grudnia włącznie i również w okresie świątecznym (24-26 grudnia) wykluczone było wyjście w morze. Wnioskodawca zwrócił się do Zamawiającego o możliwość realizacji prób morskich w dniach 27-28 grudnia. Niestety w tych dniach zamiast odbiorów dokonano wyłącznie inspekcji dotychczas wykonanych i odebranych prac w ramach WPN i zażądano ich poprawek. Wykonawca oraz jego podwykonawcy natychmiast przystąpili do wykonania poprawek, co spowodowało, że już w dniu 31 grudnia Wykonawca znów był gotów do prób morskich. Niestety drastyczne pogorszenie pogody spowodowało, że ponowne próby morskie mogły być przeprowadzone dopiero w dniach 7-8 stycznia 2019 roku.

Próby morskie były prowadzone i nie było zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, niestety w drodze powrotnej na okręcie zabrakło paliwa, co spowodowało, że włączył się alarm i zatrzymał silniki. Wyraźnie zaznaczyć należy, że to po stronie Zamawiającego pozostawało zapewnienie paliwa niezbędnego do przeprowadzenia prób. W konsekwencji tego zdarzenia, nie można było zakończyć prób w morzu i koniecznym było ponowne wypłynięcie w morze. Z uwagi na złe warunki atmosferyczne możliwe stało się to dopiero 19 stycznia 2019 roku, i wówczas próby zakończyły się sukcesem. Niestety z uwagi na fakt, iż 19 grudnia przypadał w sobotę podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego (końcowego) zostało dokonane dopiero w dniu 23 stycznia 2019 roku. Wnioskodawca posiada szczegółową dokumentację meteorologiczną potwierdzającą sztorm na morzu uniemożliwiający prowadzenie prób zdawczych, które mógłby zagrozić życiu i zdrowiu załogi, a nawet narazić Skarb Państwa na znaczne straty w razie uszkodzenia okrętu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że protokół zdawczo-odbiorczy został spisany 42 dni po umownym terminie wykonania prac. Niemniej sytuacja ta była spowodowane nie tylko awarią jaka nastąpiła w trakcie odbiorów ale przede wszystkim niezależnymi od Wnioskodawcy warunkami atmosferycznymi, które utrzymywały się przez 32 dni. Pozostałe 6 dni trwały próby odbiorowe i kolejne 4 dni Wnioskodawca oczekiwał na podpisanie przez Zamawiającego protokołu końcowego.

Sytuacja ta spowodowała znaczne opóźnienie w podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, co spowodowało, że Zamawiający zgodnie z umową, za niedotrzymanie terminu wystawił notę obciążeniową z tytułu kary umownej w wysokości 5.938.844,94 złotych (według umowy kara wyniosła 0,5% wartości etapu netto za każdy dzień opóźnienia).

Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu FV na kwotę 28.280.214,00 złotych, a termin zapłaty upłynie w dniu 25 lutego 2019 roku. Wnioskodawca zamierza od całej tej kwoty naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z Umową „zaplata za fakturę zostanie pomniejszona o wysokość kar umownych”, co oznacza, że Zamawiający nie dokona pełnej płatności z ww. FV i zatrzyma naliczone już kary umowne. Równoznaczne to będzie z zapłatą kar umownych przez Wnioskodawcę. Wobec poniesionego wydatku, Wnioskodawca zamierza uznać zapłacone kary jako koszty uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona (zatrzymana/ potrącona) przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym opisanym w treści niniejszego wniosku kara umowna stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl artykułu 16 ust. 1 pkt 22 Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego, jednakże Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec zaistniałego stanu faktycznego powinien zaliczyć karę umowną w koszty uzyskania przychodów. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca dokonał wszelkich starań i nie zaniedbał żadnych działań by wykonać przedmiot umowy w terminie. Wnioskodawca niejednokrotnie występował do Zamawiającego o przedłużenie terminu umowy w związku z oczekiwaniem na projekt: „Instalacji i wymiany systemu …”, zmagał się ze skutkami awarii i prosił podwykonawcę o natychmiastowe usunięcie skutków awarii i doprowadzenie urządzenia do działania. Co najistotniejsze Wnioskodawca pomimo wykonania prac nie mógł ich zdać w czasie prób w morzu z uwagi na silny wiatr zakazujący odbywanie prób w morzu. Wnioskodawca systematycznie monitorował warunki atmosferyczne i niemal codziennie monitował u Zamawiającego, wskazując kolejne możliwe terminy prób w morzu.

Wystąpienie nagłej awarii oraz długi okres utrzymujących się złych warunków atmosferycznych (zarówno upałów w okresie lipiec sierpień, jak też silnych wiatrów w okresie prób morskich) doprowadziło do tego, że protokół odbiorczy został podpisany 42 dni po terminie umownym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.2.BK wyjaśnił, że „(\`(...)\`) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami”. Podobne orzeczenie w interpretacji indywidualnej wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK. W świetle powyższego Wnioskodawca powinien zaliczyć przedmiotową karę umowną do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dołożył należytej staranności aby wywiązać się z umowy zawartej z (…). Powyższe oznacza, że kary umowne zostały naliczone za czas występowania siły wyższej jaką w zaistniałym stanie faktycznym należy uznać niesprzyjającą pogodę (sztormy na Bałtyku oraz falę upałów).Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (\`(...)\`). Jak zostało wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Interpretacji z dnia 3 grudnia 2018 roku 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.2.AZE „wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym”. Wnioskodawca wskazuje, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Jak wskazane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017 roku (II FSK 282/15) „Intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań jedynie z trzech tytułów wymienionych w ustawie, tj.: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które kary umowne mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, to co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe kary umowne powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich kar umownych, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie. W ocenie Wnioskodawcy zatem, wyłącznie kary umowne naliczone za zwłokę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ale kary naliczone przez Zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania Umowy z przyczyn niezależnych od Spółki (warunków atmosferycznych, awarii) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tak też m.in. wyrok NSA II FSK 695/16). Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „zwłoka”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku prawniczym. Jak wskazuje się w doktrynie na kanwie art. 476 kodeksu cywilnego – zwłoka jest opóźnieniem kwalifikowanym dłużnika, czyli wynikłym wskutek okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, a zatem dla zwłoki przesądzające znaczenie ma okoliczność, że jest to uchybienie terminowi świadczenia, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność. Wnioskodawca wskazuje, że niepodpisanie protokołu odbioru w terminie nie było spowodowane okolicznościami za które Wnioskodawca odpowiada, stąd też kary umowne nie są objęte katalogiem z art. 16 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych – przypis organu) i stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w remontach jednostek pływających, w szczególności okrętów (…). Wnioskodawca zawarł z Komendą Portu(dalej: „Zamawiający”) umowę dotyczącą naprawy okrętu w zakresie określonym w Wykazie Prac Naprawczych. Wszelkie prace objęte Umową miały zostać wykonane w terminie 360 dni kalendarzowych, od daty przyjęcia okrętu do naprawy. Powyższe prace zostały podzielone na dwa etapy, z czego pierwszy z etapów został wykonany w terminie oraz rozliczony z Zamawiającym w całości.

W czasie realizacji drugiego etapu, termin zakończenia prac został przesunięty na skutek zlecenia prac dodatkowych oraz konieczność dostarczenia przez Zleceniodawcę niezbędnego projektu do wykonania prac. Spółka wskazała, że wszelkie prace remontowe odebrane w ramach dwóch etapów podlegały następnie przekazaniu do prób zdawczo-odbiorczych. Ww. próby miały się odbyć zgodnie z zatwierdzonym przez Zamawiającego harmonogramem. Wskutek wystąpienia awarii (która jak wskazał Wnioskodawca była od niego niezależna i została usunięta niezwłocznie) oraz warunków atmosferycznych, które uniemożliwiały odbycie prób na morzu protokół zdawczo-odbiorczy został spisany 42 dni po umownym terminie.

Zamawiający zgodnie z zawartą umową wystawił notę obciążeniową z tytuły kary umownej w wysokości 5 938 844,94 zł (zgodnie z warunkami umowy kara wyniosła 0,5% wartości etapu netto za każdy dzień opóźnienia). Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu fakturę na kwotę 28 280 214 zł. Zgodnie z zawartą umową zapłata za fakturę miała zostać pomniejszona o wysokość kar umownych, co oznacza, że Zamawiający nie dokona pełnej płatności z powyższej faktury, a zatrzyma naliczone już kary umowne – co będzie równoznaczne z zapłatą kar umownych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamierza uznać zapłacone kary umowne jako koszty uzyskania przychodów.

Na gruncie art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: „k.c.”) „odszkodowanie” jest zapłatą za wyrządzone szkody i poniesione przez kogoś straty. Z powyższego przepisu wynika również, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Pojęcie „odszkodowanie” należy zatem traktować szeroko, odnosząc się do rzeczywistego charakteru czynności, z uwagi na jej treść.

Rozpatrując przedstawiony we wniosku charakter zapłaconej przez Wnioskodawcę kary umownej, należy stwierdzić, że de lege lata istnieją przesłanki do uznania wypłaconego świadczenia za odpowiedzialność kontraktową (ex contractu).

Zgodnie bowiem z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powyższe oznacza, że dłużnik nie będzie odpowiadał za niewykonanie zobowiązania, jeśli jest ono następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Natomiast o karze umownej jako odpowiedzialności o charakterze odszkodowawczym mówi art. 483 § 1 k.c.: „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)”.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. II CSK 331/12: _„Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej, zatem stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może zwolnić się od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności”._

Jak wskazał sam Wnioskodawca w opisie sprawy: _„(…) Zamawiający zgodnie z umową, za niedotrzymanie terminu wystawił notę obciążeniową z tytułu kary umownej” i dalej: „Zgodnie z Umową „zapłata za fakturę zostanie pomniejszona o wysokość kar umownych”, co oznacza, że Zamawiający nie dokona pełnej płatności z ww. faktury i zatrzyma naliczone już kary umowne. Równoznaczne to będzie z zapłatą kar umownych przez Wnioskodawcę. Wobec poniesionego wydatku, Wnioskodawca zamierza uznać zapłacone kary jako koszty uzyskania przychodów”._

Wobec powyższego należy uznać, że zapłacona kara umowna jest konsekwencją uznania roszczenia i stanowi potwierdzenie nienależytego wykonania usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość dla funkcjonowania podmiotu) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wadliwości”, trzeba zatem uznać, że pojęcie powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. W związku z art. 16 ust.1 pkt 22 należy uznać, że słowo „wadliwy” oznacza tyle , co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). Analizując powyższe należy stwierdzić, że obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością, która wynika z innych rodzajów uchybień w wykonaniu zobowiązań, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Co prawda kara umowna, zapłacona na rzecz Zamawiającego w związku z niedotrzymaniem terminu wykonania zobowiązań przez Wnioskodawcę, nie została wymieniona w ww. przepisie, nie oznacza to jednak, że taki wydatek można uznać za koszt podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop należy ustalić, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego kosztu z powstałym przychodem oraz czy poniesiony wydatek służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji umownych świadczeń wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Każdy przypadek wypłaty odszkodowania należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić bowiem należy, że wypłacane na podstawie zawieranych umów cywilnych odszkodowania, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że „wadę” wykonanej usługi będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy, w tym niedostarczenie towarów w określonym czasie (bez nienależytego wykonania umowy).

Należy stwierdzić, że w wyniku zawartej umowy, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacenia kary umownej tytułem naprawienia szkody z powodu nienależytego wykonania umowy, Wnioskodawca nie powinien obniżać podstaw opodatkowania i wywodzić pozytywnych skutków prawnych w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków z zakresu odpowiedzialności odszkodowawczej. Intencją ustawodawcy nie było bowiem „premiowanie” działań sprzecznych z istotą umów, wynikających z nienależytego wykonania zobowiązania.

W myśl art. 15 ust. 1 updop nie można stwierdzić, aby wypłacona kara umowna mogła stanowić wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe wtedy, gdy można uznać, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie można stwierdzić, że zapłata odszkodowania przez Wnioskodawcę prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania oraz nie została poniesiona w celu zachowania czy zabezpieczenia ich źródła. Za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.

Podsumowując, w opinii tut. organu zapłata kary umownej, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji przedmiotu umowy, wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, nie może być utożsamiana z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Co zostało wykazane powyżej, za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej na rzecz Zamawiającego, z tytułu niedotrzymania terminu zawartego w umowie.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.