Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.78.2025.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Kwota korekty w przypadku zmiany przeznaczenia składników
majątku o wartości przekraczającej 15.000 zł uwzględniana
będzie jednorazowo do całego pozostałego okresu korekty w
deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w
którym wystąpiło zdarzenie implikujące zmianę prawa do
obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów
i usług.
Słowa kluczowe: korekta
korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku odliczonego po
zakończeniu roku podatkowego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
2

naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia
zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do
celów działalności gospodarczej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 6
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku od towarów i
    usług, który dotyczy korekty podatku odliczonego - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2
    ustawy o VAT - wpłynął 6 lutego 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
    X. (będąca jedynym udziałowcem Wnioskodawcy) - w ramach realizacji zadań własnych
    nałożonych ustawą o samorządzie gminnym (sprawy z zakresu gminnego budownictwa
    mieszkaniowego) - wniosła do Spółki aport w postaci nieruchomości (miało to miejsce (...).
    2020 r.), co X. udokumentowała fakturą VAT z wykazanym VAT należnym. Wniesione do
    Spółki zostało prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach A., B., C., D. i
    E. w obrębie F. Na fakturze wystawionej przez X. VAT od ww. działek został wykazany
    zbiorczo, a nie z podziałem na poszczególne działki.
    Początkowo Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część
    miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze
    zwolnienia z VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych
    przez Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą
    wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali
    mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Spółka nie mogła przyporządkować żadnej z ww.
    działek tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych - każda z
    działek miała służyć obu celom.
    Po sporządzeniu projektów budowlanych Spółka była w stanie określić udział powierzchni
    użytkowej mających powstać budynków, która będzie wykorzystywana tylko do czynności
    podlegających opodatkowaniu, w ogólnej powierzchni użytkowej budynków (klucz
    powierzchniowy).
    Spółka nabrała wątpliwości, czy VAT naliczony przy aporcie wskazanych działek powinien
    zostać odliczony przy pomocy klucza powierzchniowego na podstawie art. 90 ust. 1
    ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz.
    361 ze zm., dalej jako: uptu), czy przy pomocy proporcji obrotu, tj. zgodnie z art. 90 ust. 2 i
    3 uptu. W celu rozwiania tych wątpliwości Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
    Interpretacją indywidualną z 16 lutego 2021 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.910.2020.2.MGO)
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w
    sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z
    którym to stanowiskiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego związanego z nieruchomością wniesioną przez X. aportem w oparciu o
    proporcję obrotu z art. 90 ust. 2 i 3 uptu i nie będzie podstaw do odliczenia podatku VAT
    zgodnie z art. 90 ust. 1 uptu na podstawie klucza powierzchniowego.

    Pierwotnie Spółka planowała dokonania jednej inwestycji budowlanej z przeznaczeniem
    na działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od VAT na całości nabytej nieruchomości.
    Po otrzymaniu ww. interpretacji z inicjatywy Wnioskodawcy dokonano podziału
    nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach A., B., C., D. i E. w obrębie F. W
    wyniku podziału powstały działki nr G., H., I., J., K., L., Ł., M. i N. w obrębie F. Zatwierdzenie
    podziału miało miejsce w oparciu o decyzję administracyjną z (...).2021 r.
    Działki nr G., H., I., J., K., L., Ł., M. i N. zostały zaliczone jako jeden środek trwały na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym, a wartość początkowa każdej z tych działek
    przekracza 15 000 zł.
    Po otrzymaniu wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej plany Spółki w zakresie
    planowanych inwestycji uległy zmianie, co miało miejsce (...).2022 r. Spółka dokonała
    wyodrębnienia etapów inwestycji: Etap I inwestycji, Etap II inwestycji. Oba ww. etapy będą
    realizowane na nieruchomości otrzymanej drogą aportu, o którym mowa powyżej (z
    uwzględnieniem dokonanego podziału nieruchomości, opisanego powyżej).
    Etap I inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości
    budynków użytkowych (służących czynnościom opodatkowanym VAT) i mieszkalnych
    (służących czynnościom zwolnionym z VAT) został odroczony. Przyczyną podjęcia takiej
    decyzji był wysoki poziom inflacji, mający bezpośredni wpływ na wysokość materiałów i
    usług budowlanych. Spółka zaniechała starań o uzyskanie finansowania zwrotnego w
    ramach realizacji przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu popierania
    budownictwa mieszkaniowego. W przypadku zaciągnięcia kredytu na realizację ww.
    inwestycji, mając na uwadze niestabilny poziom stóp procentowych w latach 2021-2022
    oraz wysoki poziom kosztów ponoszonych przez Spółkę, realizacja inwestycji mogłaby
    doprowadzić do utraty płynności finansowej przez Wnioskodawcę.
    Etap II inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości
    budynków mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT), jest realizowany
    przez Spółkę. Realizacja Etapu II inwestycji rozpoczęła się (...).2023 r.; w tym dniu
    podpisano umowę na sporządzenie dokumentacji projektowej. Etap II inwestycji jest i
    będzie realizowany na działce nr N., która powstała z części działek nr: E., D. i C. Wskutek
    wydzielenia Etapu II inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część działek
    nr E., D. i C. - teren ten stanowi obecnie działkę nr N.), zajętej na ten etap, nie będzie już
    służyła czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze
    zwolnienia oraz opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie
    założono), a wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia.
    Realizacja wykonywania tych czynności rozpocznie się z chwilą oddania w najem części
    albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N.
    W interpretacji indywidualnej z 22.01.2025 r. (0111-KDIB3-3.4012.506.2024.1.PJ), wydanej
    dla Spółki, potwierdzono, że art. 91 ust. 7 i 8 uptu nie znajdują zastosowania do działki nr
    N. Wątpliwość Spółki wzbudził sposób dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 1 i 2
    uptu.

## Pytanie

Czy korekta kwoty podatku odliczonego - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 uptu - w
    stosunku do nabycia działki nr N. powinna być dokonywana rokrocznie w okresie korekty
    z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony zgodnie z art. 90 uptu dla
    zakończonego roku podatkowego?
    Państwa stanowisko
    Korekta kwoty podatku odliczonego - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 uptu - w stosunku
    do nabycia działki nr N. powinna być dokonywana rokrocznie w okresie korekty z
    uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony zgodnie z art. 90 uptu dla
    zakończonego roku podatkowego.
    Uzasadnienie

    W myśl art. 91 ust. 1 uptu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym
    mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego
    zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
    określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie
    art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 uptu, w przypadku gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000
    zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy - w przypadku
    nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu. Wobec nieistnienia przepisów szczególnych, w szczególności wobec
    niemożności zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 7 i 8 uptu (jak zadeklarowano
    w opisie sprawy), zastosowanie znajduje art. 91 ust. 1 i 2 uptu. Tym samym korekta kwoty
    podatku odliczonego – o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 uptu - w stosunku do nabycia
    działki nr N. powinna być dokonywana rokrocznie w okresie korekty z uwzględnieniem
    proporcji obliczonej w sposób określony zgodnie z art. 90 uptu dla zakończonego roku
    podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i
    usług jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia
    podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego
    odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami
    określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy,
    znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających
    opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Jak stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy:
      1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
        wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
        kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
        przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
        naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi
        przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
      2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w
        ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
        podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
        stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
      3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
        czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
        którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
        oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
      4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
        podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
        odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę
        do najbliższej liczby całkowitej.
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku
    naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy
    nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
    Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany
    przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Art. 90 ust. 5 i 6 ustawy stanowi, że:
      5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
        towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
        prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego
        użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika -
        używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
      6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
        dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Ww. przepisy wskazują obrót z jakich transakcji nie jest wliczany do obrotu, o którym
    mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia
    niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym
    rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter
    planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny
    związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia
    albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie
    środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a
    także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do
    środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do
    odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót).
    Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do
    wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania
    składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa
    przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla
    nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o

    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Z opisu sprawy wynika, że X. wniosła (...) 2020 r. do Spółki aport w postaci nieruchomości
    (prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach A., B., C., D. i E.).
    Początkowo Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część
    miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze
    zwolnienia z VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych
    przez Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą
    wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali
    mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Spółka nie mogła przyporządkować żadnej z ww.
    działek tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych – każda z
    działek miała służyć obu celom.
    Pierwotnie Spółka planowała dokonania jednej inwestycji budowlanej z przeznaczeniem
    na działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od VAT na całości nabytej nieruchomości. Z
    inicjatywy Wnioskodawcy dokonano podziału nieruchomości składającej się z działek
    gruntu o numerach A., B., C., D. i E. w obrębie F. W wyniku podziału powstały działki nr G.,
    H., I., J., K., L., Ł., M. i N. w obrębie F. Zatwierdzenie podziału miało miejsce w oparciu o
    decyzję administracyjną z (...).2021 r.
    Działki nr G., H., I., J., K., L., Ł., M. i N. zostały zaliczone jako jeden środek trwały na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym, a wartość początkowa każdej z tych działek
    przekracza 15 000 zł.
    Spółka dokonała wyodrębnienia etapów inwestycji: Etap I inwestycji, Etap II inwestycji. Oba
    ww. etapy będą realizowane na nieruchomości otrzymanej drogą aportu, o którym mowa
    powyżej (z uwzględnieniem dokonanego podziału nieruchomości, opisanego powyżej).
    Etap II inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości
    budynków mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT), jest realizowany
    przez Spółkę. Realizacja Etapu II inwestycji rozpoczęła się (...).2023 r.; w tym dniu
    podpisano umowę na sporządzenie dokumentacji projektowej. Etap II inwestycji jest i
    będzie realizowany na działce nr N., która powstała z części działek nr: E., D. i C. Wskutek
    wydzielenia Etapu II inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część działek
    nr E., D. i C. – teren ten stanowi obecnie działkę nr N.), zajętej na ten etap, nie będzie już
    służyła czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz
    opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie założono), a wyłącznie
    czynnościom opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia.
    Realizacja wykonywania tych czynności rozpocznie się z chwilą oddania w najem części
    albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest określenie czy korekta kwoty podatku odliczonego
    - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 - w stosunku do nabycia działki nr N - powinna być
    dokonywana rokrocznie w okresie korekty z uwzględnieniem proporcji obliczonej w
    sposób określony zgodnie z art. 90 dla zakończonego roku podatkowego.
    Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w odniesieniu do towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15 000 zł,
    podatnik, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, dokonuje korekty odpowiednio w ciągu 5
    bądź 10 (w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) kolejnych
    lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta zgodnie z
    postanowieniami ustawowymi w każdym z 5 bądź odpowiednio 10 lat dotyczy jednej

    piątej bądź odpowiednio jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub
    wytworzeniu danego środka trwałego.
    W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla
    celów działalności mieszanej i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności
    zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony VAT.
    W przypadku gdy w czasie korekty 5-letniej bądź odpowiednio 10-letniej następuje zmiana
    przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej do wyłącznie
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania -
    w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia - korekty odliczenia za wszystkie z
    pozostałych odpowiednio 5 bądź 10 lat okresy korekty, tak jakby w każdym z pozostałych
    lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.
    Kwota korekty w przypadku zmiany przeznaczenia składników majątku o wartości
    przekraczającej 15.000 zł uwzględniana będzie jednorazowo do całego pozostałego okresu
    korekty w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło
    zdarzenie implikujące zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
    od towarów i usług.
    Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.)
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...).
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935
    ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.