Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.715.2020.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: W zakresie: - podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości według właściwej stawki podatku - prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabycie Nieruchomości
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości (działki nr 1/3) według właściwej stawki podatku – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości (działki nr 1/3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości (działki nr 1/3) według właściwej stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości (działki nr 1/3).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postepowania: (A) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: (B) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowana będąca stroną postępowania, spółka (A) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”) z siedzibą w (…), jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania, jest spółka (B) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) z siedzibą w (…). Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części wniosku Nabywca oraz Zbywca będą zwani łącznie „Stronami”.

Zbywca planuje nabyć nieruchomość gruntową położoną w miejscowości (…) gminie (…), powiecie (…), województwie (…), składającej się z działki, oznaczonej numerem 1/3 obręb (…), (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), dla której (wraz z (…) innymi działkami) Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość powstała w wyniku wydzielenia z większej działki - 1, jednak nie ma to znaczenia dla niniejszej sprawy.

Zbywca planuje nabyć Nieruchomość od spółki będącej czynnym podatnikiem VAT na podstawie umowy sprzedaży.

Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę zostanie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki VAT (23%) z uwagi na to, że Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części.

Co więcej, Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę i dla celów VAT stanowi tereny budowlane. Jednocześnie, z tytułu nabycia Nieruchomości Zbywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Sposób opodatkowania i przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości przez Zbywcę zostały potwierdzone w otrzymanej przez Zbywcę interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2020 r. o numerze 0114-KDIP4-2.4012.89.2019.3.WH.

Ponadto, Zbywca uzyskał w odniesieniu do tego samego stanu przyszłego (nabycia Nieruchomości przez Zbywcę) interpretację indywidualną w zakresie podatku od czynności cywilnoprawych (dalej: „PCC”) - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. o numerze 0111-KDIB2-2.4014.310.2019.4.HS. Dalej łącznie jako „Otrzymane Interpretacje”.

Pierwotnie Zbywca zamierzał prowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu wielkopowierzchniowego obiektu magazynowego, który następnie miał być wykorzystywany do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Zbywcy, polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych Inwestycji. Jednak plany te uległy zmianie.

Obecnie Zbywca zamierza wykorzystać Nieruchomość do swojej działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży niezabudowanych gruntów - tj. Nieruchomości. Natomiast obecnie, to Nabywca zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu wielkopowierzchniowego obiektu magazynowego (dalej: „Inwestycja”). W związku z tym Nabywca planuje nabycie Nieruchomości od Zbywcy.

Jak zostało wskazane powyżej, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Zbywcę polegającej na odsprzedaży niezabudowanych gruntów. Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, po zrealizowaniu której Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych Inwestycji. Działalność ta będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT. Nabywca nie planuje prowadzić na Nieruchomości działalności zwolnionej z VAT, czy działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Nieruchomość stanowi grunty orne. Na dzień dokonania transakcji Nieruchomość będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona na cele inne niż rolne, oraz znajduje się na terenie oznaczonym symbolami B.S.U.KS - tereny baz, składów, usług oraz usług komunikacyjnych. Położenie działki 1/3 w obszarze oznaczonym symbolami B.S.U.KS stanowi o tym, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę. Z uwagi na przeznaczenie gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne (tj. tereny baz, składów, usług oraz usług komunikacyjnych), nie stanowi ona nieruchomości rolnej. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem.

We wniosku o wydanie Otrzymanych Interpretacji zostało wskazane, że Zbywca nie miał wówczas wiedzy odnośnie znajdujących się na Nieruchomości linii przesyłowych, czy innych instalacji, których właścicielami są podmioty trzecie. Natomiast na moment przygotowywania niniejszego wniosku wiadomo już, że na Nieruchomości znajdują się na moment pisania tego wniosku słupy średniego napięcia, których właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe – (…).

Na moment pisania tego wniosku trwają prace dotyczące uzgodnienia skablowania tych linii i ułożenia ich w gruncie. Na chwilę obecną trudno wskazać, czy do skablowania linii dojdzie przed dniem transakcji, jednak pozostaje to bez wpływu na ocenę skutków podatkowych transakcji. Ponadto, przez Nieruchomość przebiega sieć wodociągowa, której właścicielem jest również podmiot trzeci - Zakład (…).

Jeszcze przed dniem transakcji Zbywca udzieli Nabywcy bezwarunkowo i nieodwołalnie prawa do dysponowania na cele budowlane terenem, który stanowić będzie Nieruchomość. Udzielenie prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane uzasadnione jest w szczególności koniecznością:

*   przygotowania planowanej przez Nabywcę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane,

*   uzyskania pozwolenia (pozwoleń) na budowę dotyczącą realizacji Inwestycji planowanej przez Nabywcę na Nieruchomości,

*   podpisywania umów lub porozumień z organami administracji publicznej lub innymi podmiotami po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Zbywcy na warunki tychże umów lub porozumień, której zgody Zbywca nie odmówi bez ważnej i uzasadnionej przyczyny,

*   przeprowadzenia badania Nieruchomości, które obejmować będzie w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania wniosków, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji planowanej przez Nabywcę wraz z niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacyjną dostosowaną do samochodów ciężarowych.

Wniosek dotyczy Nieruchomości i obejmuje dostawę realizowaną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Na moment sprzedaży Nieruchomość będzie stanowiła jedyne istotne aktywo Zbywcy. Poza gruntem, transakcją nie będą objęte żadne inne składniki majątku należące do Zbywcy. Przedmiot transakcji stanowi jedynie grunt (Nieruchomość). W ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą zobowiązania ani należności Zbywcy. Na dzień dokonania transakcji składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie będą w żaden sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy statutów formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość, w szczególności jako oddział, czy zakład. Zbywca nie będzie prowadzić dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji, ani odrębnej umowy między Stronami nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo),

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku),

*   prawa do domen internetowych, stron www,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe,

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,

*   umowy dotyczące finansowania działalności Zbywcy (np. umowy kredytowe, leasingowe).

Ponadto, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy zarządzania Nieruchomością, ani umów serwisowych związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (umów o świadczenie usług ochrony, utrzymania porządku). Co istotne, Zbywca nie zawarł takich umów w stosunku do Nieruchomości i nie zamierza ich zawierać aż do momentu transakcji. Na dzień transakcji Zbywca nie będzie miał zawartych jakichkolwiek umów najmu lub dzierżawy w stosunku do Nieruchomości, zatem w wyniku transakcji, nie dojdzie do przeniesienia żadnych takich umów na Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia ani nie planuje na moment sprzedaży Nieruchomości zatrudniać pracowników, ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę żadnych pracowników Zbywcy. W szczególności transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. z dnia 30 lipca 2020 r. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

W ramach przygotowania transakcji Nabywca może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Nabywcy lub jego doradcom.

W ramach planowanej transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione uzyskane przez Zbywcę decyzje administracyjne i zezwolenia związane z procesem inwestycyjnym dotyczącym Inwestycji (np. pozwolenie na budowę, decyzja środowiskowa i pozwolenie wodnoprawne). Przy czym te decyzje i zezwolenia mogą przejść na Nabywcę w innym czasie (wcześniej bądź później) niż sama Nieruchomość.

W ramach planowanej transakcji na Nabywcę nie przejdą jednak żadne umowy projektowe (prawa autorskie majątkowe do projektu).

Na moment przygotowania niniejszego wniosku Strony nie wiedzą jeszcze, czy umowy z gestorami mediów, czy też umowy z organami administracji zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach cesji. Jeśli druga strona takiej umowy zgodzi się na cesję, jest to forma preferowana przez Nabywcę. W przeciwnym wypadku umowy zostaną rozwiązane i zawarte na nowo przez Nabywcę.

Na moment przygotowania niniejszego wniosku nie zostały jeszcze podjęte ostateczne decyzje dotyczące umów na dostawy mediów (np. wody, energii elektrycznej). W przypadku części z tych umów może dojść do cesji praw z tych umów ze Zbywcy na Nabywcę, a w przypadku innych umowy mogą zostać rozwiązane i zawarte na nowo (z tym samym lub z nowym podmiotem).

Jak zostało wskazane powyżej, niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej powiązany jest z wydanymi wcześniej interpretacjami:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2020 r. o numerze 0114-KDIP4-2.4012.89.2019.3.WH, - w zakresie VAT oraz

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. o numerze 0111-KDIB2-2.4014.310.2019.4.HS, - w zakresie PCC.

Niniejszy wniosek składany jest w związku z możliwą zmianą docelowego inwestora - podmiotu finalnie nabywającego Nieruchomość i realizującego na niej Inwestycję. Zgodnie ze stanem przyszłym rozważanym w tym wniosku Nieruchomość zostanie nabyta w pierwszej kolejności przez Zbywcę, który następnie odsprzedają Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja powinna być opodatkowana według właściwej stawki VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Zbywca posiada w odniesieniu do Nieruchomości status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a dostawa Nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że na gruncie art. 15 ustawy o VAT dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Należy jednocześnie wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, ponieważ związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej czynności będzie działał w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.

Definicja pojęcia „działalność gospodarcza” z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy ma uniwersalny charakter, pozwalający na objęcie zakresem pojęcia „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem jak wskazano powyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w sposób wystarczająco stały i zorganizowany.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości będzie wykonywana w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego Zbywca będzie posiadał status podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, w opinii Stron, dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, nie znajduje zastosowania art. 6 ustawy o VAT, stanowiący, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w szczególności do:

*   transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział lub oddział itp. oraz powinna zostać wyodrębniona na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza przypadek, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednak, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego, na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych, stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne następuje wówczas, gdy ZCP obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Dlatego aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona, obiektywnie oceniając, posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podejmowanie działalności gospodarczej bez podjęcia się dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, o których można mówić jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Ponadto elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2020 r. poz. 1740, dalej jako: „KC”) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów, jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55(2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55(1) KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię pro wspólnotową, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55(1) KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), TSUE wskazał, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”. Zdaniem TSUE istotna jest więc nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o istnieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), podkreślał w swoim orzecznictwie, że ZCP musi stanowić gotowy do prowadzenia działalności gospodarczej zespół składników majątku - m.in. w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. I FSK 999/15, w którym NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Na zasadzie analogii, warto odwołać się także do Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej jako: „Objaśnienia”, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji ZCP oraz przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, NSA oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest także badanie następujących okoliczności:

*   zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru;

*   faktycznej możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania za ZCP czy przedsiębiorstwo.

Po pierwsze, nie da się powiedzieć, że niezabudowana działka gruntu, opisana jako Nieruchomość w niniejszym wniosku, stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwiający realizację określonych zadań gospodarczych w sposób samodzielny. Poza sytuacją jej odsprzedaży (której Nabywca nie planuje), nie są one w stanie samodzielnie generować przychodów.

Nieruchomość stanowi jedynie składnik majątku Zbywcy, zaś elementy dodatkowo składające się na przedmiot transakcji (decyzje administracyjne, zezwolenia związane z procesem inwestycyjnym, ewentualnie niektóre z umów m.in. dotyczące mediów) nie są wystarczające, by mówić o powstaniu ZCP lub przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Co niezwykle istotne, wyłączeniu z transakcji będzie podlegało wiele składników materialnych i niematerialnych, tj. zobowiązania związane z działalnością Zbywcy, należności, finansowanie, środki pieniężne i rachunki bankowe. W celu prowadzenia na Nieruchomości zamierzonej działalności gospodarczej Nabywca będzie musiał zaangażować inne składniki majątku, niebędące przedmiotem transakcji, a także będzie musiał podjąć w związku z tym dodatkowe działania faktyczne i prawne umożliwiające wykorzystywanie Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej. W szczególności konieczne będzie pozyskanie środków finansowych na prowadzenie działalności, zapewnienie rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zorganizowanie obsługi prawnej, administracyjnej czy księgowej.

Zatem Nieruchomość mogłaby stanowić ZCP jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o inne elementy. Zdaniem Stron, na moment planowanej transakcji przedmiot transakcji nie jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej - nie jest w stanie samodzielnie realizować żadnych zadań gospodarczych, co jest konieczne, aby móc mówić o istnieniu ZCP bądź przedsiębiorstwa. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy ZCP podejmowanie działalności gospodarczej bez podjęcia się dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku.

Zdaniem Stron, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, Zbywca nie posiada żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu lub dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dla Nieruchomości nie było również sporządzane osobne sprawozdanie finansowe. Przedmiotem transakcji ma być działka gruntu, na której nie znajdują się żadne obiekty budowlane. Trudno w takiej sytuacji mówić o przedsiębiorstwie czy ZCP. Sama Nieruchomość nie może stanowić przedsiębiorstwa czy ZCP, gdyż nie może ona funkcjonować jako przedsiębiorstwo, nie może samodzielnie realizować celów gospodarczych. Nie ma na to wpływu fakt przeniesienia na Nabywcę niektórych decyzji czy dokumentów - okoliczność ta ma wyłącznie na celu ułatwienie i przyspieszenie planowanego procesu inwestycyjnego. W przedmiotowej sprawie nie można więc mówić o faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Po drugie, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Zbywcę polegającej na odsprzedaży niezabudowanych gruntów. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość w odmienny sposób niż zrobi to Zbywca - do przeprowadzenia opisanej powyżej Inwestycji. Po zrealizowaniu Inwestycji Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych Inwestycji.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z powyższym, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że jest ona przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz nie stanowi ona sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Planowana sprzedaż Nieruchomości powinna zatem podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W razie uznania stanowiska Nabywcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowisku, że nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według właściwej stawki.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na względzie powyższe przepisy, należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie na podstawie umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

W opinii Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.). Na status Nieruchomości jako niezabudowanej nie wpływa również fakt, że na Nieruchomości znajdują się słupy średniego napięcia (następnie linie w gruncie), oraz wodociągi, które należą do podmiotów trzecich.

Zgodnie z art. 47 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że przedmiotem sprzedaży jest zawsze grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W niniejszej sprawie na Nieruchomości znajdują się słupy średniego napięcia (następnie linie w gruncie) oraz wodociągi, których właścicielami są podmioty trzecie - stosowne przedsiębiorstwa przesyłowe. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że słupy, linie czy wodociągi nie stanowią części składowej działki - sprzedawanej Nieruchomości, zatem nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży.

Zatem, w opinii Stron, obecność na Nieruchomości powyższych naniesień nie wpływa na ustalenie statusu gruntu jako niezabudowanego. Mając na względzie powyższe, konieczne jest odniesienie się w dalszej części niniejszego wniosku do przepisów ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów, które będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na dzień dokonania transakcji, Nieruchomość będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na teren baz, składów, usług oraz usług komunikacyjnych.

Wobec tego, w opinii Stron Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę i dla celów VAT, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, stanowi tereny budowlane. Dlatego też zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości. Analizowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a jest zdaniem Stron bezpodstawne, gdyż te przepisy odnoszą się wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części - tj. dotyczą gruntów zabudowanych.

W tej sytuacji należy dokonać analizy przesłanek do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikających z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania;
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyłącza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że Zbywca nie będzie wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od opodatkowania VAT. Ponadto Zbywcy przy nabyciu Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając to na uwadze, zbycie Nieruchomości nie może korzystać również ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT).

Stanowisko w zakresie pytania 3

W razie uznania stanowiska Nabywcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz że będzie ona opodatkowana właściwą stawką VAT, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwość ta przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dodatkowo aby można było skorzystać z prawa do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W sytuacji, gdy nabycie przez Nabywcę Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według właściwej stawki, po stronie Nabywcy wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Nabywcę od Zbywcy, dokumentujących dostawę Nieruchomości (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nabywca, który jak wskazano, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych Inwestycji, która to działalność podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT. Nabywca nie planuje jednocześnie prowadzić działalności, która podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT lub znajdowałaby się poza zakresem VAT. Mając na względzie powyższe, podatek naliczony, wynikający z zakupu Nieruchomości, będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

Podsumowując, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1)ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca i Zbywca są zarejestrowani dla potrzeb podatku od towarów i usług jako czynni podatnicy VAT. Przedmiotem transakcji przez Wnioskodawcę ma być nabycie Nieruchomości tj. działki gruntu nr 1/3. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję, po zrealizowaniu której zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych Inwestycji. Działalność ta będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT. Wnioskodawca nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT, czy działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość stanowi grunty rolne. Na dzień dokonania transakcji Nieruchomość będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona na cele inne niż rolne. Ponadto, Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolami B.S.U.KS – tereny baz, składów, usług oraz usług komunikacyjnych. Położenie działki 1/3 w obszarze oznaczonym symbolami B.S.U.KS stanowi o tym, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę. Zgodnie ze wskazaniem na Nieruchomości posadowione są słupy średniego napięcia, których właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe – (…) oraz na Nieruchomości przebiega sieć wodociągowa, której właścicielem jest Zakład (…) w (…).

Z informacji zawartych we wniosku wynika również, że Zbywca udzieli Nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane m.in. po przez:

*   przygotowanie planowanej przez Nabywcę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane,

*   uzyskanie pozwolenia/pozwoleń na budowę w związku z planowaną realizacją Inwestycji przez Nabywcę,

*   podpisywanie umów lub porozumień z organami administracji publicznej lub innymi podmiotami po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Zbywcy na warunki tychże umów lub porozumień, której zgody Zbywca nie odmówi bez ważnej i uzasadnionej przyczyny,

*   przeprowadzenie badania Nieruchomości, które obejmować będzie w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania wniosków, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji planowanej przez Nabywcę wraz z niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacyjną dostosowaną do samochodów ciężarowych.

W ramach planowanej transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione uzyskane przez Zbywcę decyzje administracyjne i zezwolenia związane z procesem inwestycyjnym dotyczącym Inwestycji tj. pozwolenie na budowę, decyzje środowiskowe.

Poza gruntem transakcją nie będą objęte żadne inne składniki majątku należące do Zbywcy. W ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą zobowiązania ani należności Zbywcy. Na dzień przedmiotowej transakcji składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie będą w żaden sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy. Ponadto, Zbywca nie posiada żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości. Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza bilansu czy rachunków zysków i strat.

Poza zakresem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo),

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku),

*   prawa do domen internetowych, stron www,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe,

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,
    
    *   umowy dotyczące finansowania działalności Zbywcy (np. umowy kredytowe, leasingowe).
    
    Ponadto, w ramach przedmiotowej transakcji Zbywca nie przeniesie na Nabywcę umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności:
    
    *   umów zarządzania Nieruchomością,
    
    *   umów serwisowych związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości,
    
    Jak wskazano w opisie sprawy w ramach transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy.
    
    W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
    
    W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1/3) za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.
    
    Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku sprzedaży Nabywca nie nabędzie od Zbywcy m.in. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, własności nieruchomości, prawa do domen internetowych, wierzytelności, środków pieniężnych i rachunku bankowego, zobowiązań, umów dotyczących finansowania działalności Zbywcy.
    
    W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, w jakim będzie ją prowadził Zbywca w oparciu o Nieruchomość. Tym samym nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny.
    
    Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość stanowiąca Przedmiot Transakcji wypełnia warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
    
    Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji na moment sprzedaży nie będzie finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Ponadto - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Zbywca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Co również istotne, w ramach Transakcji, do Nabywcy nie zostaną przeniesieni pracownicy Zbywcy. Ponadto, Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o nabytą Nieruchomość.
    
    Skoro zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji nabędzie Nabywca nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.
    
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczona do sprzedaży Nieruchomość, którą nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1/3) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. Nieruchomości (działki nr 1/3) będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    
    Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    
    Ad. 2
    
    Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku.
    
    W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
    
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    
    I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
    
    Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    
    Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.
    
    W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    
    Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
    
    Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
    
    Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
    
    Z opisu sprawy wynika, że na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się słupy średniego napięcia (następnie linie w gruncie), których właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe (…) oraz przez Nieruchomość przebiega sieć wodociągowa, której właścicielem jest Zakład (…).
    
    Skoro Zbywca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. naniesień posadowionych na Nieruchomości (działce nr 1/3), to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy ww. urządzeń na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1/3) nie wystąpi dostawa towaru jakimi są słupy średniego napięcia (następnie linie w gruncie) oraz sieć wodociągowa ponieważ Zbywca nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia.
    
    Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr 1/3 słupy średniego napięcia (następnie linie w gruncie) oraz sieć wodociągowa nie stanowią własności Zbywcy, to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy gruntu wraz z tymi naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu.
    
    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    
    W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    
    1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
    2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość (działka nr 1/3) na dzień dokonania transakcji objęta będzie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na teren baz, składów, usług oraz usług komunikacyjnych oraz z przeznaczeniem pod zabudowę. Tym samym Nieruchomość (działka nr 1/3), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dopuszcza zabudowę na przedmiotowej działce spełnia definicję terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dla transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1/3) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    
    Należy nadmienić, że dla dostawy działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    
    *   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
    
    *   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Niespełnienie choćby jednego powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    Należy stwierdzić, że dla dostawy Nieruchomości (działki nr 1/3) nie znajdzie również zastosowanie zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy transakcja nabycia nieruchomości przez Zbywcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku. Zbywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości (działki nr 1/3). W konsekwencji nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w powołanym wyżej przepisie. Tym samym dostawa przedmiotowej działki na rzecz Nabywcy, nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    W konsekwencji, transakcja dostawy Nieruchomości (działki nr 1/3) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    
    Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    
    Ad. 3
    
    Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją.
    
    W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    
    Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    
    Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
    
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    
    Z wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, który planuje zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, w wyniku której będzie wynajmował powierzchnie komercyjne. Działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. Nabywca nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Transakcja, jak wyżej wskazano, będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu.
    
    Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.
    
    Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    
    Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.