Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.559.2018.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT podlegają ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.)
Słowa kluczowe: licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do:

*   Usług IT, z wyłączeniem prawa do korzystania z systemów IT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do korzystania z systemów IT (licencjonowanie) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT podlegają ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 8 marca 2019 r. Znak: 0111.KDIB2-1.4010.559.2018.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi - w ramach międzynarodowej grupy spółek - działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji opakowań offsetowych z tektury litej i kaszerowanej. Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka nabywa od podmiotu powiązanego, w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o PDOP w zakresie cen transferowych (dalej: „Podmiot Powiązany”), określone usługi IT (dalej: „Usługi IT”). Usługi IT są świadczone Wnioskodawcy na podstawie umowy na świadczenie usług IT zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Podmiotem Powiązanym (dalej: „Umowa IT”) i obejmują rozwój, wzbogacanie, utrzymanie, ochronę, licencjonowanie, zapewnienie oprogramowania, rozwiązywanie problemów (incydentów), eksploatację, dostarczanie różnego oprogramowania, aplikacji, systemów etc. (dalej: „Systemy IT”).

Usługi IT obejmują w szczególności następujące działania:

1.  projektowanie, programowanie, dokumentowanie, testowanie i usuwanie błędów związanych z tworzeniem i utrzymywaniem systemów IT,
2.  korygowanie błędów, ulepszenia możliwości, usuwanie przestarzałych możliwości i optymalizacja Systemów IT,
3.  zapewnienie prawa do korzystania z Systemów IT (licencjonowanie),
4.  bieżące wsparcie IT,
5.  ochronę Systemów IT przed złośliwymi atakami i innymi zagrożeniami ze strony hakerów, a także zapobieganie utracie danych,
6.  zapewnienie, że systemy IT są aktualne oraz wolne od luk w zabezpieczeniach,
7.  przywrócenie normalnego działania systemów IT tak szybko, jak to możliwe, w przypadku jakichkolwiek problemów i zminimalizowanie negatywnego wpływu na działalność gospodarczą,
8.  zapewnienie właściwego korzystania z systemów IT.

Systemy IT zapewniane Umową IT mogą w szczególności obejmować:

*   Microsoft Core Client,
*   Microsoft Operating System,
*   Microsoft Office,
*   Skype for business i inne aplikacje służące komunikacji,
*   Microsoft Visio,
*   Microsoft Project,
*   MindJet Mindmanager,
*   Anti-virus software,
*   Adobe Acrobat,
*   Adobe in Design,
*   Adobe Photoshop,
*   Adobe Dreamweaver,
*   Adobe Creative Cloud,
*   3S Standard, 3S Adam, 3S Scanner,
*   Maximo Key User, Maximo Selfservice,
*   3C Tips/Sales, Tips Labor, Tips Plan & Trim, Tips BDE Agrregat,
*   M…BI,
*   Microsoft CIS,
*   Microsoft SQL,
*   Sharepoint,
*   aplikacje finansowe i HR,
*   grupowe aplikacje biznesowe,
*   inne aplikacje biznesowe, oprogramowanie i systemy.

Prawo do korzystania (licencja) z Systemów IT zapewnione Wnioskodawcy na podstawie Umowy IT stanowi tzw. licencję użytkownika końcowego (end-user licence), co oznacza, że:

*   prawa Spółki są ograniczone wyłącznie do wewnętrznego użytkowania Systemów IT dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (w tym np. udostępnienia wybranych Systemów w IT podmiotowi świadczącemu Spółce usługi księgowe - w zakresie, w jakim jest to wymagane dla świadczenia takich usług),
*   Spółką nie ma prawa do modyfikowania, kopiowania, dystrybuowania oraz dzielenia się Systemami IT z innymi podmiotami,
*   Spółka nie ma prawa do sprzedawania ani sublicencjonowania Systemów IT.

Na podstawie najlepszej wiedzy Wnioskodawcy Usługi IT powinny być zaklasyfikowane w ramach Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług jako:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 marca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez przyporządkowanie i wskazanie symboli PKWiU dla wszystkich poszczególnych czynności, które Wnioskodawca wymienił jako wchodzące w zakres obszaru IT wskazanych we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy właściwymi symbolami PKWiU, zgodnie z aktualnie obowiązującą Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, dla będących przedmiotem Wniosku Usług IT (zarówno w odniesieniu do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego), są odpowiednio dla usług:

1.  projektowania, programowania, dokumentowania, testowania i usuwania błędów związanych z tworzeniem i utrzymywaniem systemów IT - symbol PKWiU 62.01.11.0 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
2.  korygowania błędów, ulepszania możliwości, usuwania przestarzałych możliwości i optymalizacja Systemów IT - symbol PKWiU 62.02.30.0 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego) oraz symbol PKWiU 62.01.11.0 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
3.  zapewnienia prawa do korzystania z Systemów IT (licencjonowanie) - symbol PKWiU 63.11.13.0 (Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego);
4.  bieżącego wsparcia IT - symbol PKWiU 62.02.30.0 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego);
5.  ochrony Systemów IT przed złośliwymi atakami i innymi zagrożeniami ze strony hakerów, a także zapobieganie utracie danych - symbol PKWiU 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);
6.  zapewnienia, że systemy IT są aktualne oraz wolne od luk w zabezpieczeniach - symbol 62.02.30.0 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego);
7.  przywrócenia normalnego działania systemów IT tak szybko, jak to możliwe, w przypadku jakichkolwiek problemów i zminimalizowanie negatywnego wpływu na działalność gospodarczą - symbol 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);
8.  zapewnienia właściwego korzystania z systemów IT - symbol 62.02.30.0 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono także, że w związku z udostępnieniem Wnioskodawcy wskazanego we Wniosku oprogramowania, Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił opłaty lub inne należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (powyższe wyjaśnienie dotyczy zarówno przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego).

Złożony przez Spółkę Wniosek, w zakresie przedstawionego w nim stanu faktycznego dotyczy transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT podlegają ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - Wnioskodawca pragnie wskazać, że zmiana brzmienia części wspólnej art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP wynika z nowelizacji przepisów o cenach transferowych skutkujących zmianą jednostek redakcyjnych ustawy o PDOP w tym zakresie, a tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ta ma charakter wyłącznie redakcyjny/porządkujący).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabywa Usługi IT od Podmiotu Powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP dotyczących przepisów o cenach transferowych. Tym samym spełnione są podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Istotne jest zatem, czy koszty Usług IT spełniają jednocześnie przesłanki przedmiotowe zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze charakterystykę Usług IT, należy uznać, że nie mieszczą się w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, gdyż nie wiążą się z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (\`(...)\`). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, żadne ze świadczeń wchodzących w skład Usług IT nie stanowi usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W konsekwencji, należy rozważyć, czy Usługi IT podlegają zakwalifikowaniu jako pozostałe świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj.:

1.  jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze,
2.  jako opłaty związane z korzystaniem (prawem do korzystania) z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a także z know-how (rozumianego jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).

I. Usługi IT a usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub usługi podobne.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, polegają one bowiem na aktywności wyrażającej się m.in. w zapewnieniu Systemów IT oraz bieżącym wsparciu w zakresie IT związanym z udostępnianymi Wnioskodawcy Systemami IT. Usługi te wiążą się bowiem z aktywnym działaniem Podmiotu Powiązanego na rzecz Wnioskodawcy, efektem ich świadczenia nie jest natomiast doradztwo polegające na wyrażeniu opinii co do udostępnianych Wnioskodawcy Systemów IT czy też ich funkcjonowania w Spółce.

Należy wreszcie zauważyć, że PKWiU 2015 rozróżnia usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (62.02.30.0), usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (63.11.13.0), a także dostarczenia oryginałów oprogramowania komputerowego (62.01.02) od usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (62.02.20.0) oraz usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (62.02.10.0). Tym samym również w oparciu o PKWiU można stwierdzić, że będące przedmiotem niniejszego wniosku Usługi IT nie stanowią usług doradczych.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. „wydać polecenie” 2. zarządzać „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1. „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” 2. „nadzór nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, takie jak udostępnienie odpowiednich aplikacji, programów oraz systemów operacyjnych Wnioskodawcy (Systemy IT), jak również obejmuje czynności polegające na bieżącym wsparciu, w tym pomocy technicznej, związanym z udostępnianymi Wnioskodawcy Systemami IT. Tym samym nie można twierdzić, że Usługi IT, są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, gdyż ich cel oraz charakter jest całkowicie inny.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. „przekształcić coś twórczo”, 2. „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” 3. „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Zgodnie z PKWiU 2015 usługi te obejmują kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych (63.11.11.0). Natomiast istota Usługi IT nie polega na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych lecz na rozwoju, wzbogacaniu, utrzymaniu, ochronie, licencjonowaniu, zapewnieniu oprogramowania, rozwiązywaniu problemów (incydentów), eksploatacji, dostarczaniu różnego oprogramowania, aplikacji, systemów. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, ponieważ ich przedmiot i charakter są inne od usług przetwarzania danych.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Z analizy tego przepisu oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wynika, że w przeważającej części przepisy te dotyczą tożsamych usług. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP można posiłkować się praktyką interpretacyjną ukształtowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, przykładowo w:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1013.2016.2.JW, wskazano, że: w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych). „Przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać;
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., znak IBPB-1- 3/4510-390/15/PC, w której stwierdzono, że: usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP;
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., znak IBPBI/2/423- 1499/13/BG, w której stwierdzono, że: obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej, a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop;
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r. znak IPPB5/423- 125/13-2/AJ, w której stwierdzono, że: usługi wdrożenia Oprogramowania, nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 2a ustawy o CIT i w związku z powyższym Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu o statusie rezydenta podatkowego Francji nie jest zobowiązana do poboru 20% podatku u źródła.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ wydanej na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP Dyrektor Krajowej Informacji wskazał, że wydatki na:

1.  Usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników,
2.  Usługi administrowania systemami IT,
3.  Wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM,
4.  Administrowanie infrastrukturą IT,
5.  Usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki,

\-nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a tym samym nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie tego przepisu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Usługi IT nie będą podlegały zakwalifikowaniu jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub usługi do nich podobne.

II. Usługi IT a art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Jak już wskazano powyżej, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP podlegają opłaty związane z korzystaniem (prawem do korzystania) z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, tj. opłaty związane z korzystaniem z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a także z know-how (rozumianego jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Usługi IT będą obejmowały zapewnienie Spółce prawa do korzystania z Systemów IT.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że potencjalne zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP można rozważać jedynie w odniesieniu do tej części Usług IT, która dotyczy udzielenia Spółce prawa do korzystania z Systemów IT (w pozostałej części Usług IT nie można bowiem zakwalifikować jako kosztów korzystania lub prawa do korzystania z określonych praw i wartości).

Należy zauważyć, iż katalog świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w dużej mierze jest zbieżny z zakresem usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Oba wskazane przepisy dotyczą między innymi tzw. należności licencyjnych, w tym za prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz know-how. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP można posiłkować się praktyką interpretacyjną ukształtowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Należy bowiem mieć na uwadze, że o ile z tekstu prawnego nie wynika inaczej, tym samym pojęciom użytym w ramach jednego aktu prawnego należy nadawać takie same znaczenie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP prezentowane jest stanowisko, że wynagrodzenie z tytułu nabycia licencji typu end-user (końcowego użytkownika) nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu tego przepisu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła - tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z:

*   7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.223.2018.l.BG, 0111-KDIB1.4010.222.2018.1.BG, 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.l.BG, oraz 0111-KDIB1-2.4010.224.2018.1.BG,
*   14 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW,
*   8 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.l.PW,
*   28 lipca 2017 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.l.BKD,
*   21 lipca 2017 r., Znak 0111-KDIB2-3.4010.84.2017.1.AZE.

W ocenie Wnioskodawcy, tezy zaprezentowane w powyższych interpretacjach należy odnieść do sytuacji nabycia licencji użytkownika końcowego na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym, koszty związane z nabyciem licencji użytkownika końcowego nie będą również podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego prawo do korzystania (licencja) z Systemów IT zapewnione Wnioskodawcy na podstawie Umowy IT stanowi tzw. licencję użytkownika końcowego (end-user licence) co oznacza, że:

*   prawa Spółki są ograniczone wyłącznie do wewnętrznego użytkowania Systemów IT dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę,
*   Spółka nie ma prawa do modyfikowania, kopiowania, dystrybuowania oraz dzielenia się Systemami IT z innymi podmiotami,

Spółka nie ma prawa do sprzedawania ani sublicencjonowania Systemów IT.

Z uwagi zatem na to, że w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy Usług IT Spółka nabywa wyłącznie licencję użytkownika końcowego do Systemów IT (licencję end-user), w konsekwencji koszty Usług IT w części dotyczącej licencjonowania Systemów IT nie będą podlegały zakwalifikowaniu jako należności licencyjne, a zatem nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jest szerszy od hipotezy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Zakresem przedmiotowym pierwszego z powołanych przepisów objęte są wszelkie należności licencyjne, nie tylko za korzystanie lub prawo do korzystania, ale również z ich sprzedaży. Natomiast stosowanie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP ograniczone jest do opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości i praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Tym samym poza jego zakresem pozostają koszty poniesione w związku z nabyciem tych praw. Z uwagi zatem na to, że Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabyciem licencji end-user do Systemów IT, należy uznać, że koszty te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym stosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym koszty Usług IT w części dotyczącej nabycia prawa do korzystania przez Wnioskodawcę z Systemów IT nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powyższym przepisie.

W konsekwencji, koszty Usług IT, zarówno w części dotyczącej prawa do korzystania z Systemów IT (licencjonowania), jak i w pozostałym zakresie, nie będą podlegały zakwalifikowaniu jako należności licencyjne podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP .

Podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nabywane od Podmiotu Powiązanego nie mogą być kwalifikowane jako usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności nie stanowią:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  usług polegających na korzystaniu z wartości i praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP;
3.  usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (\`(...)\`).

Tym samym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 marca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował, że stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z uwagi zatem na to, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, iż Wnioskodawca nabywa Usługi IT od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2019 r., spełnione są przesłanki podmiotowe dla zastosowania art. 15e ustawy o PDOP (zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. jak i aktualnego stanu prawnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, albowiem nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji do odpowiedniego PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zarówno w 2018 r., jak i w 2019 r. dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte były/są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy ponoszone przez niego koszty Usług IT podlegają ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 01 stycznia 2019 r.).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zatem wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji „doradztwa” należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu „usługi doradcze”. Według przedstawicieli nauki „doradztwo”, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. „doradztwo” określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do ponoszonego w ramach usług IT prawa do korzystanie z Systemów IT (licencjonowania) stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na korzystanie z Systemów IT dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), co zresztą w uzupełnieniu wniosku przyznaje sam Wnioskodawca, zatem podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu w związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można przy tym stosować analogii pomiędzy usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a usługami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było stosowanie analogii pomiędzy tymi przepisami to w ustawie podatkowej zawarłby stosowne odesłanie.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 01 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do:

*   Usług IT, z wyłączeniem prawa do korzystania z systemów IT uznano za prawidłowe,
*   prawa do korzystania z Systemów IT (licencjonowanie) uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.