Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-22/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-09
Teza: możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów amortyzacji budynków, urządzeń i wyposażenia wcześniej wydzierżawianych przez Spółkę a następnie nabytych na własność
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; umowa; wyposażenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data nadania 30 marca 2015 r., data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów amortyzacji budynków, urządzeń i wyposażenia wcześniej wydzierżawianych przez Spółkę a następnie nabytych na własność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów amortyzacji budynków, urządzeń i wyposażenia wcześniej wydzierżawianych przez Spółkę a następnie nabytych na własność.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 7 kwietnia 2011 r. (zwanej dalej: „Umową”) O Sp. z o. o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) objęła w dzierżawę niezabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (zwaną dalej: „Gruntem”). Współwłaścicielami nieruchomości są osoby fizyczne (zwane dalej: „Wydzierżawiającymi”).

Spółka objęła Grunt w dzierżawę z zamiarem budowy centrum handlowo-usługowego. W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. W trakcie trwania Umowy poniosła wydatki na wybudowanie centrum (zwane dalej „Nakładami”).

W 2013 r. Spółka zakończyła budowę centrum handlowo-usługowego i rozpoczęła jego eksploatację. Powierzchnia Gruntu (tj. obu działek) została niemal w całości zabudowana dwoma budynkami i budowlami (w tym powierzchniami utwardzonymi). Powierzchnia użytkowa zabudowy wynosi ok. 2.148 m. kw. Na centrum składają się dwa budynki handlowo-usługowe oraz plac parkingowy z drogami i chodnikami. Inwestycja jest wyposażona w szereg urządzeń technicznych i inne wyposażenie, w szczególności, w urządzenia transportu (windy), urządzenia przeciwpożarowe, instalacje wentylacyjne, instalacje elektryczne, oświetlenie wewnętrzne i zewnętrzne, system monitoringu, system sygnalizacji włamania i napadu, system zarządzania budynkiem, system zliczania klientów, itp.

Wyżej wymienione budowle, urządzenia i wyposażenie wykorzystane w centrum spełniają kryteria wymagane dla uznania ich za odrębne środki trwałe od budynków i budowli.

Lokale usługowe zlokalizowane w centrum są przedmiotem najmu przez Spółkę od października 2013 r. Przychody z tego tytułu osiągane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nakłady poniesione przez Spółkę zostały sklasyfikowane w Spółce dla potrzeb amortyzacji jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, a Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego budynku ze stawką 2,5 % rocznie i zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. Ponadto, w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenia zdolności kredytowej, Spółka jest zainteresowana nabyciem Gruntu od Wydzierżawiających. Z tych względów strony Umowy rozważają rozwiązanie umowy dzierżawy i rozliczenie Nakładów, które zostaną zwrócone Spółce przez Wydzierżawiających. Następnie Wydzierżawiający sprzedadzą Spółce udziały w Gruncie wraz z budynkami, budowlami, urządzeniami i wyposażeniem znajdującym się na tym Gruncie, po cenie odpowiadającej wartości Gruntu oraz budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia. Umowa sprzedaży lub faktury VAT dokumentujące sprzedaż będą zawierały specyfikację poszczególnych budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia (tj. budynku, dróg i chodników, parkingów, instalacji, oświetlenia, itp.) składających się na centrum, ze wskazaniem ceny (wartości) każdego z tych budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rozwiązania Umowy i zwrotu Spółce Nakładów przez Wydzierżawiających, a następnie nabycia przez Spółkę od Wydzierżawiających Gruntu wraz z posadowionym na nim centrum handlowo-usługowym (budynkami, budowlami, urządzeniami, wyposażeniem) Spółka będzie uprawniona do wprowadzenia do ewidencji nabytych środków trwałych jako własnych, ze wskazaniem wartości początkowej tych środków w oparciu o cenę ich nabycia na własność, a także będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od każdego z tych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia) z zastosowaniem odrębnych stawek amortyzacyjnych zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „UPDOP”) przewidzianych dla poszczególnych środków trwałych, a wartość tak dokonywanych odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła w Spółce koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż do Spółki przez Wydzierżawiających Gruntu wraz z znajdującymi się na nim budynkami i budowlami (centrum), po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie uprawniała Wnioskodawcę do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nabytych na podstawie umowy sprzedaży jako własnych środków trwałych z możliwością wyodrębnienia poszczególnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia), pod warunkiem spełniania przez każdy ze środków trwałych warunku odrębności, kompletności i zdatności do użycia, oraz do określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie ceny nabycia na własność, a także do zastosowania do każdego z odrębnych środków trwałych właściwych dla nich stawek amortyzacyjnych, ustalonych zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do UPDOP, a dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a –16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 UPDOP stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie – zwane także środkami trwałymi.

W myśl przepisu art. 16c pkt 1 UPDOP, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Art. 16f ust. 1 UPDOP mówi, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 UPDOP za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosowanie do art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dalej art. 16h ust. 2 UPDOP stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i – 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 pkt . 1 UPDOP, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j – 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt . 1.

Stosownie do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do UPDOP), co do zasady, przykładowe stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych są następujące:

1.  budynki niemieszkalne – 2,5 % (grupa 10 KŚT)
2.  urządzenia techniczne – 10 % (grupa 6 KŚT)
3.  Urządzenia wentylacyjne – 10 % (rodzaj 652 KŚT)
4.  urządzenia klimatyzacyjne – 10 % (rodzaj 653 KŚT)
5.  urządzenia przeciwpożarowe – 10% (rodzaj 663 KŚT)
6.  urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego – 10 % (rodzaj 610 KŚT)
7.  pozostałe urządzenia nieprzemysłowe – 10 % (rodzaj 669 KŚT)
8.  urządzenia dla radiofonii i telewizji, urządzenia dla telefonii i telegrafii – 10 % (podgrupa 62 KŚT)
9.  narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie pozostałe – 20 % (rodzaj 808 KŚT)
10.  autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe – stawka 4,5 % (rodzaj 220 KŚT)
11.  infrastruktura transportu – stawka 4,5 % (podgrupa 22 KŚT).

UPDOP nie definiuje pojęcia „budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie”. Jednak w praktyce przyjmuje się, że chodzi tutaj o budynki i budowle postawione „od zera” przez podatnika na gruncie niestanowiącym własności tego podatnika. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadami prawa cywilnego, takie budynki i budowle nie są własnością podatnika, a jedynie przepisy UPDOP pozwalają podatnikowi na traktowanie ich na potrzeby amortyzacji na zasad zbliżonych do własnych.

W praktyce obrotu gospodarczego może się zdarzyć, że środek trwały, od którego podatnik dokonywał amortyzacji jako „budynek wybudowany na cudzym gruncie” staje się jego własnością. W szczególności, może nastąpić to w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy gruntu (na którym postawił budynek w trakcie trwania dzierżawy) wraz z rozliczeniem nakładów na grunt (poniesionych na postawienie budynków i budowli) oraz następnie nabyciem przez podatnika prawa własności nieruchomości, to jest gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami na podstawie umowy sprzedaży. W takiej sytuacji, podatnik traci prawo do budynku wybudowanego na cudzym gruncie, a następnie uzyskuje nowe prawo – tytuł własności odnośnie tego budynku. W konsekwencji, zmienia się tytułu prawny podatnika w odniesieniu do określonego składnika majątkowego, z prawa zależnego, jakim jest dzierżawa, w prawo własności.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w sytuacji, rozwiązania dzierżawy może nastąpić rozliczenie nakładów, które jako budynek wybudowane na obcym gruncie były wcześniej amortyzowane przez podatnika do momentu rozwiązania umowy dzierżawy. Takie rozliczenie nakładów może skutkować powstaniem po stronie podatnika przychodu podatkowego w wysokości różnicy pomiędzy wartością zwracanych nakładów a wartością początkową niezamortyzowanych nadkładów (budynku wybudowanego na cudzym gruncie) niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne u tego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, rozwiązanie umowy dzierżawy i rozliczenie nakładów poniesionych na dzierżawiony grunt powinno uprawniać podatnika do wykreślenia z ewidencji środków trwałych budynku wybudowanego na cudzym gruncie, o którym mowa w art . 16a ust. 2 pkt 2 UPDOP i zaprzestania jego amortyzacji. Jeśli następnie podatnik nabywa prawo własności gruntu wraz z budynkiem, jest uprawnionym do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych jako budynku własnego, o którym mowa w art . 16a ust. 1 pkt 1 UPDOP i rozpoczęcia jego amortyzacji. Wartość początkową własnego budynku należy wówczas określić zgodnie z art . 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, czyli w oparciu o cenę nabycia tego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy wskazać, że w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 16h ust. 2 UPDOP, który nakazuje podatnikom stosowanie jednej z metod amortyzacji, tj.:

1.  metody amortyzacji liniowej według stawek z wykazu, zawartych w załączniku nr 1 do UPDOP (art. 16i UPDOP), lub
2.  metoda amortyzacji liniowej według stawek indywidualnych (art. 16j UPDOP), lub
3.  metoda amortyzacji degresywnej wybranych środków trwałych (art. 16k ust. 1 UPDOP), lub
4.  amortyzacja jednokrotna wybranych środków trwałych dla niektórych podatników o wartości do 50 000 euro rocznie (art. 16k ust. 7 UPDOP),

raz wybranej przed rozpoczęciem amortyzacji aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przepis art. 16h ust. 2 UPDOP dotyczy sytuacji, gdy w odniesieniu do danego środka trwałego podatnikowi nieprzerwanie przysługuje uprawnienie do amortyzacji tego środka w oparciu o określoną metodę amortyzacji, w szczególności jeśli wydatki będące podstawą ustalenia wartości początkowej nie są w jakikolwiek sposób zwracane podatnikowi. Natomiast, na skutek rozwiązania umowy dzierżawy i rozliczenia nakładów na grunt podatnik traci uprawnienie do korzystania z nieruchomości (w tym z budynków) na podstawie umowy dzierżawy i tym samym amortyzowania jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Okoliczność, że podatnik następnie nabywa ten budynek na własność (jako części składowa nieruchomości gruntowej), powoduje że powstaje nowe uprawnienie dla podatnika w stosunku do tego budynku i wówczas, podatnik jest uprawniony do ponownego wprowadzenia tego budynku do ewidencji środków trwałych jako budynku własnego. W tej ostatniej sytuacji podatnik nie powinien być związany zasadami i metodą amortyzacji dokonywaną wcześniej dla budynku wybudowanego na cudzym gruncie. W konsekwencji oznacza to, że:

1.  podatnik powinien być uprawniony do amortyzowania odrębnie samego budynku lub budynków, a odrębnie budowli, urządzeń i wyposażenia, które spełniają warunki do uznania ich za odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 UPDOP; bez znaczenia będzie tutaj okoliczność, że przed rozwiązaniem dzierżawy podatnik amortyzował cały obiekt (w tym urządzenia i wyposażenie) jak budynek wybudowany na cudzym gruncie;
2.  podatnik powinien być uprawniony do amortyzacji budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia z zastosowaniem odpowiednich stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16i ust. 1 UPDOP, przewidzianych dla poszczególnych odrębnych środków trwałych (przykładowo: budynki – 2,5 %, infrastruktura transportu – 4,5 %, urządzenia wentylacyjne – 10 %, oświetlenie – 20 %); bez znaczenia będzie tutaj okoliczność, że przed rozwiązaniem dzierżawy podatnik amortyzował cały obiekt jak budynek wybudowany na cudzym gruncie z zastosowaniem do całości jednej stawki przewidzianej dla budynku 2,5 %;
3.  podatnik powinien być uprawniony do ponownego określenia wartości początkowej tych środków trwałych z uwzględnieniem wydatków poniesionych na ich nabycie na własność, o których mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP, w szczególności jeśli umowa sprzedaży będzie wskazywała wartość (cenę) poszczególnych budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia.

Uprawnienie podatnika do amortyzacji „na nowo” określanego środka trwałego lub środków trwałych, po rozwiązaniu umowy najmu lub dzierżawy wraz ze zwrotem poczynionych nakładów i następnie nabyciu na własność tych środków trwałych, pośrednio znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. (nr ITPB3/423-659/11/PST) oraz z dnia 24 lipca 2013 r. (nr ITPB3/423-222b/13/PS), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r. (nr ILPB3/423-615/09-2/ŁM).

W niniejszej sprawie Spółka poniosła Nakłady na wybudowanie centrum handlowo-usługowego (budynków, budowli, urządzeń, wyposażenia), które postawiła na dzierżawionym gruncie. W 2013 r. Spółka zakończyła budowę centrum handlowo-usługowego i rozpoczęła jego eksploatację. Obiekt wzniesiony przez Spółkę był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali usługowych. Wartość poniesionych Nakładów została sklasyfikowana przez Spółkę jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, a Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego z zastosowaniem rocznej stawki 2,5 % i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka i Wydzierżawiający planują rozwiązanie umowy dzierżawy i rozliczenie wartości Nakładów (zwrot Nakładów Spółce przez Wydzierżawiających). Następnie Spółka i właściciele Gruntu zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości obejmującej Grunt i posadowione na nim centrum handlowo-usługowe, na mocy której Spółka nabędzie prawo własności nieruchomości. Sprzedaż nastąpi za cenę odpowiadająca wartości Gruntu oraz posadowionego na nim centrum handlowo-usługowego, czyli cena sprzedaży będzie uwzględniała Nakłady poniesione na Grunt. Umowa sprzedaży będzie zawierała wyodrębnienie poszczególnych budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia, ze wskazaniem wartości (ceny) każdego z nich. Spółka będzie wykorzystywała nabytą na własność nieruchomość w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu powierzchni w centrum handlowo-usługowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez niego Gruntu wraz z posadowionym na nim centrum handlowym, po cenie uwzględniającej wartość Gruntu oraz obiektów składających się na centrum handlowo-usługowe, po wcześniejszym rozwiązaniu umowy dzierżawy i zwrocie Spółce przez Wydzierżawiających nakładów poniesionych na Grunt, Wnioskodawca będzie uprawniony do:

1.  wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nabytych na podstawie umowy sprzedaży jako własnych środków trwałych z możliwością wyodrębnienia poszczególnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia), pod warunkiem spełniania przez każdy z tych środków trwałych warunku odrębności, kompletności i zdatności do użycia;
2.  zastosowania do każdego z odrębnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia) właściwej dla nich stawki amortyzacyjnej ustalonej zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do UPDOP;
3.  określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia) na podstawie ceny ich nabycia na własność, o której mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP, w szczególności jeśli umowa sprzedaży nieruchomości będzie zawierała wyodrębnienie wartości poszczególnych budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia;
4.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od wyżej określonych poszczególnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów amortyzacji budynków, urządzeń i wyposażenia wcześniej wydzierżawianych przez Spółkę a następnie nabytych na własność, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2014 r. Nr 851, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania:

*   inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, a także
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

\- zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, updop za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez „inwestycje w obcych środkach trwałych”, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony) mimo, że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka O. Sp z o. o. objęła w dzierżawę niezabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek, z zamiarem budowy centrum handlowo – usługowego. W trakcie trwania umowy poniosła wydatki na wybudowanie centrum. Na centrum składają się dwa budynki handlowo-usługowe oraz plac parkingowy z drogami i chodnikami. Inwestycja jest wyposażona w szereg urządzeń technicznych i inne wyposażenie, w szczególności, w urządzenia transportu (windy), urządzenia przeciwpożarowe, instalacje wentylacyjne, instalacje elektryczne, oświetlenie wewnętrzne i zewnętrzne, system monitoringu, system sygnalizacji włamania i napadu, system zarządzania budynkiem, system zliczania klientów, itp.

Wyżej wymienione budowle, urządzenia i wyposażenie wykorzystane w centrum spełniają kryteria wymagane dla uznania ich za odrębne środki trwałe od budynków i budowli.

Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. Ponadto, w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenia zdolności kredytowej, Spółka jest zainteresowana nabyciem gruntu od Wydzierżawiających. Z tych względów strony umowy rozważają rozwiązanie umowy dzierżawy i rozliczenie nakładów, które zostaną zwrócone Spółce przez Wydzierżawiających. Następnie Wydzierżawiający sprzedadzą Spółce udziały w gruncie wraz z budynkami, budowlami, urządzeniami i wyposażeniem znajdującym się na tym gruncie, po cenie odpowiadającej wartości gruntu oraz budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia. Umowa sprzedaży lub faktury VAT dokumentujące sprzedaż będą zawierały specyfikację poszczególnych budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia (tj. budynku, dróg i chodników, parkingów, instalacji, oświetlenia, itp.) składających się na centrum, ze wskazaniem ceny (wartości) każdego z tych budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku rozwiązania umowy i zwrotu nakładów przez Wydzierżawiających, a następnie nabycia przez Spółkę od Wydzierżawiających gruntu wraz z posadowionym na nim centrum handlowo-usługowym (budynkami, budowlami, urządzeniami, wyposażeniem) Spółka będzie uprawniona do wprowadzenia do ewidencji nabytych środków trwałych jako własnych, ze wskazaniem wartości początkowej tych środków w oparciu o cenę ich nabycia na własność, a także będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od każdego z tych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia) z zastosowaniem odrębnych stawek amortyzacyjnych zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianych dla poszczególnych środków trwałych, a wartość tak dokonywanych odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła w Spółce koszty uzyskania przychodów?

Zgodnie z treścią przepisu 16a ust. 2 pkt 2 updop środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używani. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu. Zgodnie bowiem z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn.zm.) nieruchomość to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (nieruchomości gruntowe), jak również budynki trwale z gruntem związane (nieruchomości budynkowe) lub część takich budynków (nieruchomości lokalowe), o ile na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jedną z podstawowych zasad prawa rzeczowego jest uregulowana w art. 48 kc. reguła superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki, ich części i inne urządzenia trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości gruntowej i jako takie nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z cytowanego przepisu art. 48 Kc. wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu. Właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić należy, iż co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, iż nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. W myśl przepisu art. 226 § 1 Kc. samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona w oparciu o cenę ich nabycia na własność do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych jako własnych budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia, o którym mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 updop i rozpoczęcia ich amortyzacji, pod warunkiem spełniania przez każdy z tych środków trwałych warunku odrębności, kompletności i zdatności do użycia, na co zwrócił uwagę sam Wnioskodawca.

Spółka będzie mogła przy tym zastosować do każdego z odrębnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia) właściwą dla nich stawkę amortyzacyjną ustaloną zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do updop.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei, na podstawie art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Spółka będzie uprawniona do wprowadzenia do ewidencji nabytych środków trwałych jako własnych ze wskazaniem wartości początkowej tych środków w oparciu o cenę ich nabycia na własność, a także będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od każdego z tych środków trwałych z zastosowaniem odrębnych stawek amortyzacyjnych oraz będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wyżej określonych poszczególnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia).

Sprzedaż do Spółki przez Wydzierżawiających Gruntu wraz z znajdującymi się na nim budynkami i budowlami (centrum), po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie uprawniała Wnioskodawcę do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nabytych na podstawie umowy sprzedaży jako własnych środków trwałych z możliwością wyodrębnienia poszczególnych środków trwałych (budynków, budowli oraz poszczególnych urządzeń i wyposażenia), pod warunkiem spełniania przez każdy ze środków trwałych warunku odrębności, kompletności i zdatności do użycia, oraz do określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie ceny nabycia na własność, a także do zastosowania do każdego z odrębnych środków trwałych właściwych dla nich stawek amortyzacyjnych, ustalonych zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do updop, a dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.