Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/6/81/SBA/12/PT-74
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-01-24
Teza: opodatkowanie działalności w zakresie zarządu prawami autorskimi, świadczenia usług licencyjnych i usług zbiorowego zarządu prawami autorskimi
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; licencja; prawa-prawa autorskie; stowarzyszenia; zarząd; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. l4e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09 i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1099/10, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. Nr IPPP1-443-1698/08-2/IZ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Stowarzyszenia, na wniosek z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności w zakresie zarządu prawami autorskimi, świadczenia usług licencyjnych i usług zbiorowego zarządu prawami autorskimi, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 5 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności w zakresie zarządu prawami autorskimi, świadczenia usług licencyjnych i usług zbiorowego zarządu prawami autorskimi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie (dalej Wnioskodawca lub Stowarzyszenie) działa w oparciu o ustawę prawo o stowarzyszeniach oraz w oparciu o ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r. i jest organizacją zbiorowego zarządu w rozumieniu tej ustawy. Zakres działania Stowarzyszenia co do zbiorowego zarządu wynika z decyzji Ministra Kultury i Sztuki nr DP.041/Z/13/95 z dnia 29 maja 1995 r. i nr DP/WPA/041/Z/5/98 z dnia 23 października 1998 r., statutu Stowarzyszenia oraz bezpośrednio z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z aktów tych wynika, że podstawowym zadaniem statutowym Stowarzyszenia jest zbiorowy zarząd w zakresie praw autorskich do utworów audiowizualnych, na wymienionych w ww. decyzjach polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych.

Zbiorowy zarząd polega na pośredniczeniu pomiędzy autorsko-uprawnionymi (producenci i twórcy) a użytkownikami praw autorskich w ustalaniu wysokości i ściąganiu wynagrodzeń za korzystanie z utworów i wyjątkowo, w dwóch przypadkach, na świadczeniu przez nich usług licencyjnych na rzecz użytkowników (hotele, operatorzy kablowi). Pośredniczenie to polega na tym, że albo na podstawie stosownej umowy z autorsko uprawnionym (lub organizacją jego reprezentującą - w tym zagraniczną), albo na podstawie upoważnienia ustawowego (połączonego z instytucją negotiorum gestio), Stowarzyszenie obejmuje w zarząd prawa autorskie lub prawa pokrewne konkretnych osób (ale nie nabywa ich do swojego majątku) i na tej samej podstawie Stowarzyszenie nabywa upoważnienie do działania na rzecz tych osób w charakterze pośrednika w kontaktach z użytkownikami ich praw majątkowych.

Następnie działając na rzecz tych osób Stowarzyszenie jako pośrednik/przedstawiciel podpisuje z użytkownikami umowy dotyczące określenia wysokości wynagrodzenia i sposobu jego płatności lub zezwolenia na korzystanie z całego bądź z części repertuaru Stowarzyszenia oraz pobiera na rzecz reprezentowanych przez Stowarzyszenie osób wynagrodzenie.

Wynagrodzenie w każdym przypadku należne jest autorsko-uprawnionym, i jak wynika z przepisów ustawy, nie może stanowić własności Stowarzyszenia. Następnie w tak zwanym procesie repartycji opartym o szereg szczegółowych kryteriów, zainkasowane na rzecz autorsko-uprawnionych wynagrodzenie ulega podziałowi i jest wypłacane na rachunki konkretnych twórców/producentów. Z kwot wypłacanych na rzecz autorsko-uprawnionych Stowarzyszenie dokonuje potrącenia procentowej kwoty tytułem zwrotu kosztu zbiorowego zarządu.

Wysokie, zdaniem Stowarzyszenia, skomplikowanie rzeczywistości w zakresie wykorzystania praw autorskich oraz masowość tego zjawiska doprowadziła do ukształtowania się pewnych szczególnych konstrukcji, które jednak nie wpływają znacząco na założenia przedstawione powyżej. Z jednej strony różnie może wyglądać forma objęcia praw autorskich lub praw pokrewnych w zarząd przez organizacje zbiorowego zarządzania (w przypadku Stowarzyszenia jest to umowa upoważnienia do zarządzania lub zwykłe pełnomocnictwo, umowa generalna między organizacją zbiorowego zarządzania lub upoważnienie ustawowe), z drugiej strony, na różnych zasadach kształtowane są stosunki z użytkownikami praw (w tym zakresie warto wspomnieć o regulacji art. 21¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych regulującym przymusowe pośrednictwo organizacji zarządzających w zakresie reemisji w kontaktach z operatorami kablowymi, czy też o regulacji z art. 70 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiącym podstawę do istnienia umów gdzie w ogóle nie dochodzi do udzielania licencji, a jedynie do inkasa wynagrodzenia - por. umowy z nadawcami telewizyjnymi, z podmiotami dokonującymi mechanicznego zwielokrotniania na egzemplarzach przeznaczonych do użytku osobistego, z użytkownikami rozpowszechniającymi utwory w Internecie, na umowy dotyczące udostępniania na zasadzie video od demand, udostępniania tapet w telefonach komórkowych).

Pewną odrębną kategorią są wynagrodzenia, pobierane i rozdzielane w oparciu o art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a więc wynagrodzenia z tzw. czystych nośników, gdzie w ogóle nie występuje kategoria usługi i usługodawcy, a sama opłata ma charakter opłaty quasi administracyjnej o charakterze odszkodowawczym na rzecz całego środowiska twórców.

Niezależnie od wariantów przedstawionych powyżej, działalność Stowarzyszenia odpowiada działalności pośrednika/przedstawiciela (a czasem wręcz pełnomocnika) autorsko-uprawnionych. Świadczą o tym nie tylko decyzje Ministra Kultury i Sztuki stanowiące podstawę działania Stowarzyszenia oraz przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale także umowy powierzenia praw autorskich w zarząd Stowarzyszeniu, które niejednokrotnie przybierają postać klasycznego pełnomocnictwa. Również z instytucji upoważnienia ustawowego, połączonego z instytucją negotiorum gestio, tj. działaniem w cudzym imieniu, bez pełnomocnictwa, w interesie reprezentowanego mocodawcy, wynika że Stowarzyszenie nigdy nie działa na własną rzecz i zawsze inkasowane przez Stowarzyszenie wynagrodzenie należne jest autorsko-uprawnionym, a nie Stowarzyszeniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca przedstawił następujące pytania:

1.  Czy w związku z tym, że Stowarzyszenie obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika (zarząd powierniczy) zawiera umowy z użytkownikami określające wysokość wynagrodzeń i terminy ich płatności (nie udzielając im licencji, gdyż te otrzymuje użytkownik od producenta lub dystrybutora), a następnie pobiera te wynagrodzenia na rzecz uprawnionych, Stowarzyszenie działa w charakterze podatnika VAT? Innymi słowy, czy w stosunku do umów zawieranych z użytkownikami przez Stowarzyszenie na rzecz twórców, czynności te powinny być traktowane jak usługi własne Stowarzyszenia i powinny stanowić obrót Stowarzyszenia?
2.  Czy w związku z tym, że Stowarzyszenie obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika udziela zezwolenia na korzystanie z tych praw podmiotom trzecim pobierając na rzecz autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie, lub dokonuje jedynie inkasa wynagrodzenia, Stowarzyszenie działa w charakterze podatnika VAT? Innymi słowy, czy w stosunku do umów zawieranych z użytkownikami przez Stowarzyszenie na rzecz twórców, usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników powinny być traktowane jak usługi własne Stowarzyszenia i powinny stanowić obrót VAT Stowarzyszenia?
3.  Czy w związku z tym, iż wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne Stowarzyszeniu, a twórcom reprezentowanym przez Stowarzyszenie i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowi własności Stowarzyszenia, możliwe jest stwierdzenie, że to Stowarzyszenie świadczy usługi licencyjne za wynagrodzeniem?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie z punktu 1, 2 i 3 byłaby twierdząca, to na podstawie jakiego przepisu prawa materialnego RP Stowarzyszenie miałoby nabyć status podatnika VAT co do usług świadczonych za pośrednictwem Stowarzyszenia przez twórców oraz jak powinno wyglądać ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku VAT w kontekście tego, iż twórcy reprezentowani przez Stowarzyszenie podlegają pod zwolnienie z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz pod wyłączenie uregulowane w art. 15 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w jaki sposób powinien być zorganizowany proces fakturowania w związku z faktem, iż czynności wykonywane przez Stowarzyszenie w powyżej wskazanym zakresie dokonywane są na podstawie zbiorowego zarządu oraz na rzecz autorsko-uprawnionych?
5.  Czy Stowarzyszenie w stosunku do usług zbiorowego zarządzania prawami autorskimi świadczonymi na rzecz członków Stowarzyszenia występuje w charakterze podatnika VAT?
6.  Jeśli odpowiedź na pytanie z punktu 5 byłaby twierdząca to czy w zakresie usług zbiorowego zarządzania świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz członków Stowarzyszenia powstaje zobowiązanie VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i Ad. 2

W obu stanach faktycznych, to jest gdy Wnioskodawca pobiera jedynie wynagrodzenie należne twórcom, nie udzielając jednocześnie zezwolenia na korzystanie z utworów jak również w przypadku umów z przedsiębiorstwami hotelarskimi i operatorami kablowymi, gdzie oprócz inkasa wynagrodzenia na rzecz twórców Wnioskodawca udziela im zezwolenia na korzystanie z utworów (licencji), podstawową kwestią z punktu widzenia konstrukcji podatku VAT jest prawidłowe ustalenie, czy Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do czynności podejmowanych z użytkownikami.

Powyższe wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 lit. c 112 Dyrektywy/2006, który stanowi iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Brak tego elementu w danym stanie faktycznym przesądza o wyłączeniu danej czynności spod regulacji ustawy VAT.

Normatywne cechy podmiotowości prawnopodatkowej kształtuje cały Tytuł III 112 Dyrektywy/2006 oraz Dział III polskiej ustawy VAT. Odnoszą one się do czynności wykonywanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez dane podmioty. W przypadku jednak działalności pośredników w usługach, ze względu na trójpodmiotowe relacje prawne, taki charakter ma niewątpliwie działanie podejmowane przez pośrednika na rzecz zlecających, a nie na ostatecznego konsumenta usługi.

Dla zachowania czystości konstrukcyjnej w podatku VAT i nadania pośrednikowi w usługach statusu podatnika VAT w stosunku do czynności wykonywanych z konsumentem danej usługi, ustawodawca wspólnotowy wprowadził specyficzną regulację prawną. Zawarta jest ona w art. 28 Dyrektywy Rady 112/2006 (dawny art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT) zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Konstrukcja VAT zakłada przyjęcie normatywnej fikcji, że podmioty takie nabywają usługę/towar od podmiotu faktycznie świadczącego, a następnie odsprzedają towar/”wyświadczają” usługę na rzecz rzeczywistego odbiorcy tych świadczeń. W ten sposób dochodzi do wydłużenia łańcucha sprzedaży o ilość podmiotów, które nie świadczą usług/nie dokonują dostawy towaru w znaczeniu fizycznym i prawnym, a inaczej uczestniczą w danej transakcji.

Istnienie fikcji prawnej wymaga jednak wyraźnej ingerencji ustawodawcy w system prawny. W takich sytuacjach ustawodawca dla potrzeb stwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej VAT decyduje się na odejście od oceny zajścia bądź nie zajścia wykonania faktycznych czynności oraz badania charakteru w jakim dany podmiot występuje w stosunku do czynności opodatkowanej. Fikcja prawna pozwala na stwierdzenie wykonania czynności tylko w oparciu o stwierdzenie istnienia specyficznego stosunku prawnego. Już samo istnienie tego stosunku pozwala na precyzyjne określenie, który podmiot jaką czynność wykonał i jak ma się z niej rozliczyć z budżetem (sam podmiot może wykazać się zupełną biernością, a i tak ustawodawca przypisze mu wykonanie czynności opodatkowanej VAT).

Warto podkreślić, że takie ustawowe przypisanie jakiemuś podmiotowi statusu podatnika VAT (skoro fizycznie nie wykonuje on czynności opodatkowanych) jest jak najbardziej zgodne z prawem, a przede wszystkim z zasadą neutralności VAT. Ustawodawca w sposób czytelny generuje dodatkowy etap obrotu, który pozwala na obciążenie tego etapu podatkiem VAT, z jednoczesnym prawem odliczenia VAT przez podmiot nabywający „usługę”/towar na podstawie fikcji prawnej.

Istnienie fikcji prawnej, o której mowa, jest warunkiem sine qua non przypisania Wnioskodawcy obrotu VAT z tytułu usług świadczonych de facto przez autorsko-uprawnionych. Autorsko-uprawnieni nie świadczą bowiem (ani faktycznie ani prawnie) usług na rzecz Wnioskodawcy (nie przenoszą oni swoich praw na Wnioskodawcę, ani nie udzielają oni licencji Wnioskodawcy, nie wchodzą one do majątku Wnioskodawcy), a świadczą usługi bezpośrednio na użytkowników (to oni wykorzystują dzieła tych osób na konkretnych polach eksploatacji w swojej działalności). Również wynagrodzenie z tytułu korzystania z tych praw nie jest należne Wnioskodawcy, a stanowi własność autorsko-uprawnionych. Wnioskodawca jedynie bierze udział w świadczeniu usług przez autorsko uprawnionych na zasadzie pośrednika/przedstawiciela (a wręcz pełnomocnika) autorsko-uprawnionych lub ewentualnie swego rodzaju „komisanta usług”, posługując się terminologią ekonomiczną. Należy podkreślić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z autorsko-uprawnionymi ma jedynie na celu upoważnienie Wnioskodawcy do dokonywania czynności bezpośrednio ze skutkiem dla tych osób. Nie można więc stwierdzić (bez powołania się na specjalnie stworzoną dla tego fikcję prawną taką jak wskazana w art. 28 Dyrektywy Rady 112/2006), że w drodze dokonanych czynności Wnioskodawca najpierw nabywa, a potem „wyświadcza” usługę licencyjną. Nie pozwalają na to nie tylko rzeczywisty przebieg zdarzeń, ale również zasady ogólne sformułowane w art. 5 w zw. z art. 15 ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112/2006, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jeśli chodzi o Wnioskodawcę to na podstawie obecnie obowiązujących regulacji nie jest możliwe stwierdzenie, że działa on w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług licencyjnych świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników tych praw.

Powyższe wynika przede wszystkim z braku przepisu prawa materialnego obowiązującego w RP, który taki status pośrednika w usługach dla potrzeb VAT nadawałby Wnioskodawcy. W szczególności w polskich przepisach VAT nie ma odpowiednika art. 28 Dyrektywy 112/2006.

Brak analogicznego przepisu w polskiej ustawie VAT nie pozwala więc na przyjęcie fikcji prawnej polegającej na tym, że dla potrzeb VAT Wnioskodawca nabywa usługę licencyjną od autorsko-uprawnionych, a następnie odsprzedaje ją (wyświadcza) na rzecz użytkowników.

Jedynym podmiotem jaki działać tu może w charakterze podatnika VAT w stosunku do takiej usługi jest podmiot rzeczywiście świadczący tą usługę - a więc autorsko-uprawniony. Pośrednik natomiast może działać w charakterze podatnika VAT jedynie do usługi własnej, tzn. usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz podmiotu, który upoważnia go do pośredniczenia w świadczeniu usługi (zagadnienie to poruszane będzie w punkcie 4 zapytania).

Trudno powiedzieć dlaczego ustawodawca polski nie zdecydował się na implementację wskazanego przepisu art. 28 Dyrektywy do porządku krajowego, mimo, iż jest to tak istotny przepis dla opodatkowania całego spektrum zdarzeń, gdzie mamy do czynienia z pośrednictwem w usługach. Należy jednocześnie podkreślić, że do przepisu tego (oraz stworzonej przez niego terminologii) odwołują się dalsze przepisy Dyrektywy 112 regulujące podstawowe elementy konstrukcyjne podatku VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na używane w Dyrektywie pojęcie „transakcji podstawowej” wykonywanej przez rzeczywiście świadczącego, która w całej rozciągłości określa istnienie drugiej usługi - usługi wyświadczanej przez pośrednika (por. np. art. 44 Dyrektywy). Dopiero stwierdzenie istnienia fikcji prawnej z art. 28 Dyrektywy oraz rozpoznanie transakcji podstawowej pozwala na zastosowanie do podmiotu drugiego w łańcuchu pozostałych przepisów VAT regulujących elementy konstrukcyjne VAT (w przypadku przepisów polskich byłby to właśnie art. 15 ustawy VAT, art. 29 etc.).

Wobec nie dokonania prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 112 do polskiego systemu VAT nie mogą być wobec Wnioskodawcy wywodzone skutki negatywne z tego faktu.

W orzecznictwa ETS wyraźnie podkreśla się bowiem, że brak implementacji przepisów UE do porządku krajowego, lub nieprawidłowa implementacja nie może szkodzić podatnikom. Nie istnieje również ogólny nakaz bezpośredniego stosowania Dyrektyw UE w sytuacji braku implementacji jej przepisów (w odróżnieniu od Rozporządzeń UE Dyrektywy UE przed ich zastosowaniem wymagają stosownej implementacji - por. art. 249 TWE), chyba że podatnik skorzysta z prawa powołania się na zasadę skutku bezpośredniego. Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie ETS jest to autonomiczne uprawnienie podatnika a nie jego obowiązek i wskazuje się (w kontekście wykładni art. 249 TWE), że władze krajowe nie mogą powoływać się w stosunku do podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy i nie mogą nakładać na niego obowiązków jeśli implementacji dokonano wadliwie (por. m.in. wyrok w sprawie C-168/95). Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca potrafił wprowadzić specjalne regulacje VAT przewidziane np. dla odsprzedaży towarów (por. art. 6 ust. 4 ustawy VAT) czy komisu towarów (por. art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy VAT), można stwierdzić, że brak unormowania kwestii pośrednictwa w usługach, było celowe i zmierzało do rezygnacji z opodatkowania w tym zakresie.

Rozumowanie to wzmacnia wykładnia historyczna. Pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy VAT opodatkowaniu podlegało udzielanie licencji na programy komputerowe. Licencji na rzecz bezpośrednich użytkowników udzielało przedsiębiorstwo handlowe, które samo od posiadacza praw autorskich nie nabywało prawa do eksploatacji programów, a jedynie upoważnione było do ich „odsprzedaży” finalnym konsumentom. Poprzednio obowiązująca ustawa w drodze fikcji prawnej wyrażonej w artykule 5 ust. 4a nadawała status podatnika VAT przedsiębiorstwu handlowemu w stosunku do czynności udzielenia licencji finalnemu konsumentowi, a także pozwalała na przyjęcie od posiadacza praw faktury VAT z prawem do odliczenia. Przepis ten był wierną transpozycją do polskiego porządku prawnego zapisów VI Dyrektywy UE.

Wyraźne zaniechanie w obecnej ustawie wprowadzenia podobnej regulacji, w myśl dyrektywy interpretacyjnej racjonalnego ustawodawcy, należy tłumaczyć jedynie jako celowy i świadomy zamiar nie objęcia opodatkowaniem czynności wykonywanych przez pośredników w usługach w relacjach z finalnymi konsumentami usługi.

W przekonaniu Stowarzyszenia w związku z tym, że Stowarzyszenie obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika dokonuje jedynie inkasa wynagrodzenia lub udziela zezwolenia na korzystanie z tych praw podmiotom trzecim pobierając na rzecz autorsko - uprawnionych stosowne wynagrodzenie Stowarzyszenie nie działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz osób trzecich (użytkowników praw).

W stosunku do głównego obszaru działalności Stowarzyszenia, opisanego w punkcie 1 zapytania, to jest do przypadków, gdy Wnioskodawca jedynie inkasuje wynagrodzenie, nie udzielając licencji, brak działania w charakterze podatnika VAT w stosunku do czynności z użytkownikami praw jest dodatkowo wzmocnione ze względu na brak tożsamości samego świadczenia i wynagrodzenia za nie. Wnioskodawca nie udziela użytkownikom zezwolenia na korzystanie z praw, jego świadczenie na rzecz użytkowników sprowadza się do negocjacji umów i samego technicznego poboru wynagrodzenia. Za te czynności użytkownicy nie są zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie pobiera od użytkowników wynagrodzenia za te czynności). Nie można uznać za takie także inkasowanego wynagrodzenia, bowiem jest ono wynagrodzeniem autorskim za fakt korzystania z utworów (wyraźny związek) i jest ono należne w świetle prawa wyłącznie autorsko-uprawnionym. W tej relacji prawnej opisanej w punkcie 1 zapytania ewidentnie widoczny jest element działania na rzecz twórców, na ich rachunek. Tym bardziej także widoczna jest okoliczność, iż aby uznać Wnioskodawcę za podatnika VAT w relacjach z użytkownikami i przypisać inkasowane kwoty za własny obrót Stowarzyszenia, konieczna jest wyraźna regulacja prawna zawarta w prawie krajowym. Tylko normatywna fikcja prawna nakazująca uznać Wnioskodawcę za nabywcę i odsprzedawcę usługi licencyjnej umożliwiałaby przypisanie inkasowanych kwot jako własny obrót Stowarzyszenia.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Stowarzyszenia na gruncie obowiązujących przepisów w stosunku do umów zawieranych z użytkownikami przez Stowarzyszenie na rzecz twórców, usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników nie mogą być traktowane jak usługi własne Wnioskodawcy i nie mogą stanowić obrót VAT Stowarzyszenia. Stanowią one obrót VAT tylko i wyłącznie autorsko-uprawnionych. W związku z tym, że podmioty te podlegają pod zwolnienie uregulowane w załączniku nr 4 poz. 11 do ustawy VAT bądź wyłączenie uregulowane w art. 15 ust. 3a ustawy VAT, zobowiązanie VAT w stosunku do tych osób nie powstaje.

Ad. 3

Zdaniem Stowarzyszenia przypisywanie Stowarzyszeniu obrotu VAT od usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników praw bez powołania się na stosowną (normatywną) fikcję prawną jest niemożliwe również z tego względu, że jak już wskazywano wyżej wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne Wnioskodawcy, a twórcom reprezentowanym przez Stowarzyszenia i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowi własności Stowarzyszenia. Wynika to nie tylko z umów zawieranych z użytkownikami, ale również z ustawy prawo o stowarzyszeniach. Jak wynika z art. 33 i 34 tej ustawy majątek Stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Zgodnie z art. 34 tej ustawy stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach, ale dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Gdyby uznać, że inkasowane od użytkowników kwoty były własnością Wnioskodawcy, Stowarzyszenie nie byłoby uprawnione do dokonania repartycji i wypłaty tych kwot na rzecz autorsko-uprawnionych.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Mając na uwadze, że inkasowane przez Wnioskodawcę od użytkowników kwoty nie są należne Wnioskodawcy, a autorsko-uprawnionym, kwoty te nie mogą stanowić własnego obrotu VAT Wnioskodawcy.

Powyższe w pełni potwierdza też, że Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych. W przypadku, gdy podmiot działa w charakterze podatnika w stosunku do danej usługi, nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że tylko on jest uprawniony do wynagrodzenia z tytułu wykonanej przez siebie usługi i wynagrodzenie to stanowi jego własność, stąd tylko jemu należy przypisywać obrót VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Sytuacja w której jedno wynagrodzenie należne jednemu podmiotowi stanowi jednocześnie obrót VAT dwóch podmiotów (na dwóch niezależnych etapach obrotu) w każdym przypadku wymaga wyraźnego uregulowania, którego w naszych przepisach, w stosunku do pośrednictwa w usługach, jest brak.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, uwzględniwszy fakt, że wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne Wnioskodawcy, a twórcom reprezentowanym przez Stowarzyszenie i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowi własności Wnioskodawcy, nie jest możliwe stwierdzenie że Wnioskodawca świadczy na rzecz użytkowników usługi licencyjne za wynagrodzeniem.

Ad. 4

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z własnym stanowiskiem w sprawie odpowiedzi na pytania 1, 2 i 3 były przeczące, bezprzedmiotowym wydaje się zajmowanie stanowiska co do pytania 4.

Należy jednak podkreślić, że sama próba odpowiedzi na pytanie postawione w punkcie 4 przemawia za tym by uznać za zasadne stanowisko podatnika udzielone w punktach 1, 2 i 3. Należy bowiem podkreślić, że brak w polskim systemie VAT fikcji prawnej, o której mowa w art. 28 Dyrektywy 112/2006, jest tylko jednym z wielu argumentów przemawiającym za tym, by Stowarzyszeniu jako pośrednikowi/przedstawicielowi autorsko-uprawnionych nie przypisywać obrotu VAT z tytułu usług przez nich świadczonych na rzecz użytkowników. Jak bowiem podkreślono w punkcie 1 i 2 dopiero zastosowanie fikcji prawnej i rozpoznanie transakcji podstawowej pozwoliłoby na zastosowanie do podmiotu drugiego w łańcuchu, pozostałych przepisów VAT regulujących elementy konstrukcyjne VAT (tj. przepisów regulujących moment powstania obowiązku VAT, podstawę opodatkowania, miejsce opodatkowania, stawkę, etc.). Próba przypisania Wnioskodawcy obrotu VAT z tytułu usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników bez powołania się na fikcję prawną oraz bez zidentyfikowania transakcji podstawowej doprowadziłaby do naruszeń kolejnych przepisów ustawy VAT regulujących elementy konstrukcyjne podatku VAT, stąd powinna zostać ona odrzucona ze względu na zasady wykładni systemowej i funkcjonalnej, z których wynika, że proces wykładni nie może prowadzić do kolejnych sprzeczności.

Taki wniosek znajduje również uzasadnienie w zasadzie neutralności systemu VAT. Zasada neutralności VAT dla uczestników obrotu została wyrażona w art. 1 Dyrektywy 112/2006 (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/227/EEC), zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z przepisu tego wynika obowiązek państw członkowskich UE wprowadzenia do systemów krajowych takich przepisów o podatku od towarów i usług, które pozwoliłyby na nieobciążanie podatkiem VAT podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, nie będących ich ostatecznymi odbiorcami. Niezależnie od tego, ile by było ogniw w łańcuchu sprzedaży, zgodnie z zasadą neutralności, żadne z nich nie może ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku, o ile nie jest ostatecznym odbiorcą towaru/usługi. W związku z tym, że w polskich przepisach brak jest regulacji pozwalających na przyjęcie, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych, jak również brak jest jakichkolwiek przepisów pozwalających na właściwe wdrożenie zasady neutralności VAT w stosunku do Wnioskodawcy działającego na zasadzie zbiorowego zarządu (mającego charakter masowy) (brak jest szczególnych regulacji co do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku VAT, procesu fakturowania), za zasadne należy uznać stwierdzenie, iż ustawodawca zrezygnował z opodatkowania VAT w tym zakresie.

Wskazuje na to również fakt, że polski ustawodawca przepisem art. 15 ust. 3a ustawy VAT wprowadził wyłączenia z opodatkowania usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Dodatkowo polski ustawodawca celem uwolnienia obrotu licencyjnego spod opodatkowania w załączniku nr 4 poz. 11 wprowadził wyraźne zwolnienia usług związanych z kulturą, w tym również usług twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Brak uregulowania w sposób szczególny statusu organizacji zbiorowego zarządzania, za pośrednictwem których odbywa się zdecydowana większość obrotu licencyjnego, świadczy o tym, że ustawodawca nie uważał tych podmiotów za „etap obrotu”, a jeśli tak, to w związku z tym że podmioty te zawsze działają na rzecz osób przez nie reprezentowanych celem zachowania zasady neutralności VAT należy w pełni odnosić do nich przepisy, które mają zastosowanie do tych osób.

O tym natomiast, że dla zachowania zasady neutralności VAT należy odstąpić od opodatkowywania transakcji przesądził ETS m.in. w sprawie C-215/94 oraz 102/86, w których sąd wyraźnie wskazał na skutek niespełnienia zasady neutralności VAT - brak opodatkowania danej czynności VAT.

Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r. nr PT8/812/298/11/SBA/11339/09/BMI9-14490 do uzupełnienia braków formalnych wniósł dodatkowe stanowisko do pytania nr 4 wniosku z dnia 5 września 2008 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przynajmniej na jedno z pytań 1, 2, 3 wniosku nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi twierdzącej, a co za tym idzie nie jest możliwe przypisanie Stowarzyszeniu VAT z tytułu obrotu licencyjnego. Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 1745/09 który wyraźnie uznał, że wynagrodzenia Stowarzyszenia nie stanowią kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). WSA wyraźnie stwierdził, że rację ma Skarżący, iż kwoty te są wynagrodzeniem należnym właśnie twórcom, a w rezultacie nie stanowią jego obrotu.

Mając to na uwadze udzielanie odpowiedzi na temat momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, czy organizacji procesu fakturowania w zakresie czynności które nie stanowią obrotu VAT Stowarzyszenia należy uznać za bezprzedmiotowe.

Tym niemniej aby nie narazić się na zarzut nieuzupełnienia uchybień formalnych wniosku Stowarzyszenie wyjaśnia, że do 1 kwietnia 2011 r. nie istniał w Polskiej ustawie VAT żaden przepis prawa materialnego pozwalający na nadanie Stowarzyszeniu statusu podatnika VAT co do usług świadczonych za pośrednictwem Stowarzyszenia przez twórców, jak również nie istniał żaden przepis prawa pozwalający na uznanie, że wynagrodzenie należne twórcom od użytkowników stanowi obrót VAT Stowarzyszenia jako pośrednika w usługach. Dopiero ustawą z dnia 18 marca 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo o miarach został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług ustęp 2a art. 8 bezpośrednio wskazujący na włączenie usługi pośrednika działającego na rzecz osoby trzeciej w łańcuch usług objętych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania postawione w punktach 1, 2, 3 wniosku z dnia 5 września 2008 r. na dzień składania wniosku nie istniał w Polskiej ustawie VAT żaden przepis prawny pozwalający na nadanie Stowarzyszeniu statusu podatnika VAT co do usług świadczonych za pośrednictwem Stowarzyszenia przez twórców, jak również nie istniał żaden przepis prawa pozwalający na uznanie, że wynagrodzenie należne twórcom od użytkowników stanowi obrót VAT Stowarzyszenia jako pośrednika w usługach.

Taki przepis mógł zdaniem Wnioskodawcy wynikać z Dyrektywy 112/2006 UE (por. art. 28 tej Dyrektywy) jednak podstawa prawna w tej postaci mogła dotyczyć wyłącznie tych podatników którzy uznali za zasadne powoływanie się w swojej działalności na zasadę skutku bezpośredniego dyrektyw UE. Jak jednak wielokrotnie przesądzał Naczelny Sąd Administracyjny powołanie na przepisy dyrektywy VAT nieimplementowane do porządku krajowego ma charakter dobrowolny. Jak np. stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. I FSK 1/08 nie można wykładać przepisów polskiej ustawy wbrew jej dosłownemu brzmieniu, nawet gdyby ich treść była ewidentnie niezgodna z przepisami Dyrektywy, gdyż w innym przypadku prowadziłoby to do zwolnienia państwa z obowiązku podejmowania koniecznych działań legislacyjnych zmierzających do prawidłowej implementacji celów wyrażonych w Dyrektywie. Jak natomiast podkreślił NSA w wyroku z 24 sierpnia 2008 r. I FSK 922/08 dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Jak wskazał NSA jeżeli obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy Stowarzyszenie nie było zobowiązane do stosowania zasad wynikających z art. 28 Dyrektywy VAT przed 1 kwietnia 2011 r., stąd art. 8 ust. 2a ustawy VAT obowiązujący od tej daty należy uznać, za w pełni samodzielną regulację wprowadzającą nowy stan prawny.

Dlatego też we wniosku o interpretację z dnia 5 września 2008 r. zajęło stanowisko, zgodnie z którym brak jest w polskim systemie VAT fikcji prawnej, o której mowa w art. 28 Dyrektywy 112/2006, a co za tym idzie nie istnieje w Polskiej ustawie VAT żaden przepis prawny pozwalający na nadanie Stowarzyszeniu statusu podatnika VAT co do usług świadczonych za pośrednictwem Stowarzyszenia przez twórców, jak również nie istnieje żaden przepis prawa pozwalający na uznanie, że wynagrodzenie należne twórcom od użytkowników stanowi obrót VAT Stowarzyszenia jako pośrednika w usługach.

Jako że w dniu składania wniosku Stowarzyszenie nie miało i nie mogło mieć wiedzy na temat nowelizacji z dnia 18 marca 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo o miarach implementującej z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy 112/2006 dlatego też w samym wniosku Stowarzyszenia nie mogła odwołać się do argumentacji historycznej przedstawionej w niniejszym piśmie.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku VAT oraz procesu fakturowania, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nawet w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania z punktu 1, 2 i 3 wniosku w stanie faktyczno-prawnym objętym przedmiotowym wnioskiem (co jeszcze raz należy podkreślić stałoby w wyraźnej sprzeczności z tezami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku III SA/Wa 1745/09) nie doszłoby do powstania zobowiązania VAT i w zależności od przyjętej podstawy prawnej:

1.  tj. w sytuacji uznania, że usługi twórców reprezentowanych przez Stowarzyszenie są wyłączone spod ustawy VAT na podstawie art. 15 ust. 3a ustawy VAT, a Stowarzyszenie miałoby nabywać i odsprzedawać usługi wyłączone z VAT na podstawie wskazanego wyżej przepisu – Stowarzyszenie nie powinno wystawiać faktur VAT gdyż nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego VAT,
2.  tj. w sytuacji uznania, że Stowarzyszenie usługi twórców reprezentowanych przez Stowarzyszenie są zwolnione z VAT na podstawie załącznika nr 4 poz. 11 do ustawy VAT, a Stowarzyszenie miałoby nabywać i odsprzedawać usługi zwolnione z VAT na podstawie wskazanego wyżej przepisu - Stowarzyszenie powinno rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, ustalić podstawę opodatkowania VAT na zasadach ogólnych i wystawić fakturę VAT ze stawką "zwolnione".

Zdaniem Wnioskodawcy każde refakturowanie usług dokonywane czy to bezpośrednio w oparciu o art. 28 Dyrektywy 112/2006 czy też na podstawie przepisu prawa krajowego który by implementował art. 28 Dyrektywy do porządku krajowego (w tym miejscu należy zaznaczyć że na dzień składania wniosku z dnia 5 września 2008 r. taka implementacja nie była dokonana, a Stowarzyszenie nie było związane wprost przepisami Dyrektywy w powyższym zakresie) należy interpretować w ten sposób, iż usługi świadczone na rzecz końcowych usługobiorców (tu - użytkowników praw) to te same usługi, które pośrednik w usługach (tu ozz) fikcyjnie nabywa od rzeczywistego usługodawcy (tu twórcy). Co za tym idzie w pełni zachowują one swoją tożsamość, a stosując fikcję prawną, należy traktować je jakby zostały wykonane we własnym imieniu przez samego uprawnionego. Tożsamy pozostaje zatem zarówno przedmiot usługi, jak i przedmiot zwolnień/wyłączeń z VAT oraz stawka podatku w przypadku gdy takich zwolnień wyłączeń z VAT nie można stwierdzić.

Jeżeli więc Ustawodawca przewidział, że dana usługa korzysta z wyłączenia z VAT na podstawie art. 15 ust. 3a ustawy VAT, to przyjęcie w drodze fikcji prawnej, iż jest ona świadczona przez pośrednika, nie powoduje żadnej zmiany w powyższym zakresie. W efekcie do usług świadczonych w ramach działalności statutowej przez Stowarzyszenie (przy założeniu udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania z punktu 1, 2 i 3 wniosku oraz stwierdzenia istnienia w polskiej ustawie VAT odpowiednika art. 28 Dyrektywy 112/2006) winno mieć zastosowanie takie samo wyłączenie z VAT jakie stosuje się do twórców. Takie bowiem wyłączenie z VAT na podstawie art. 15 ust. 3a ustawy VAT znajduje zastosowanie do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Identyczną argumentację należy odnieść również do zwolnienia z VAT usług licencyjnych, które na dzień składania wniosku wyrażone było w pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się z VAT m.in. usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem. Jak już wskazywano powyżej przepisy dotyczące pośrednictwa w usługach (zakładając, że są prawidłowo implementowane do porządku krajowego) należy interpretować w ten sposób, iż usługi świadczone na rzecz użytkowników praw to te same usługi, które organizacja zbiorowego zarządzania fikcyjnie nabyła od danego twórcy, a co za tym idzie w pełni zachowują one swoją tożsamość, a stosując fikcję prawną, należy traktować je jakby zostały wykonane we własnym imieniu przez samego uprawnionego. W takiej sytuacji gdy pośrednik w usługach na podstawie fikcji prawnej nabywa usługę zwolnioną z VAT zdaniem Wnioskodawcy jest oczywistym, że w przypadku gdy ją wyświadcza nadal znajduje tu zastosowanie zwolnienie z VAT. Jedyna odmienność w porównaniu do zastosowania przepisu art. 15 ust. 3a ustawy VAT jest taka, że w przypadku powołania się przez twórcę na zwolnienie z VAT (a nie wyłączenie z VAT) dochodzi do powstania obowiązku podatkowego a jedynie nie powstaje zobowiązanie VAT i na fakturze VAT powinna znaleźć się stawka VAT "zwolnione". W tym miejscu należy również wskazać, iż prawo do zastosowania wyłączenia z VAT o którym mowa w art. 15 ust. 3a ustawy VAT (podobnie jak i zwolnienia z załącznika nr 4 do ustawy VAT) nie ma charakteru podmiotowego - w przepisach tych mowa jest bowiem o usługach twórców (usługach związanych z kulturą w przypadku zwolnień z VAT), a nie o samych twórcach i artystach wykonawcach. Tym samym usługi takich twórców nie przestają być usługami twórców, tylko z tego powodu, że poprzez zastosowanie fikcji prawnej, wyłącznie na potrzeby opodatkowania VAT przyjmuje się, iż zostały wykonane przez pośrednika. Gdyby celem krajowego ustawodawcy było nadanie wskazanym wyżej regulacjom charakteru podmiotowego, to z pewnością wskazałby na konieczność osobistego świadczenia lub wprost wskazałby że zwolnienie (wyłączenie z VAT) przysługuje wyłącznie twórcom niezależnie od rodzaju usług przez nich świadczonych. Powyższe jednak nie ma miejsca w polskiej ustawie VAT.

Tytułem uwag końcowych należy wskazać, że udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku przy hipotetycznym założeniu, że odpowiedzi na pytania 1, 2 i 3 wniosku są twierdzące wydaje się być w przedmiotowej sprawie wątpliwe z uwagi na fakt, że w wyroku z III SA/Wa 1745/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie uznał, że wynagrodzenia Stowarzyszenia nie stanowią kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). WSA wyraźnie stwierdził, że rację ma Skarżący, iż kwoty te są wynagrodzeniem należnym właśnie twórcom, a w rezultacie nie stanowią jego obrotu. W takiej sytuacji udzielenie odpowiedzi twierdzącej na wszystkie z pytań od l do 3 i uznanie, że kwoty za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych) inkasowane przez Stowarzyszenie stanowią obrót Stowarzyszenia (a nie twórców) stałoby w wyraźnej sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym naruszałoby przepis. art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że przynajmniej na jedno z pytań 1, 2, 3, wniosku z 5 września 2008 r. nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi twierdzącej, a co za tym idzie nie jest możliwe przypisanie Stowarzyszeniu VAT z tytułu obrotu licencyjnego, stąd udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 4 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Ad. 5

Zdaniem Stowarzyszenia o ile nie można stwierdzić, że Stowarzyszenie działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług licencyjnych świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników tych praw, o tyle w stosunku do usługi zbiorowego zarządzania prawami świadczonymi na rzecz całego środowiska reprezentowanego przez Wnioskodawcę, Stowarzyszenie jak najbardziej występuje w charakterze podatnika VAT. Jak już Wnioskodawca wskazywał pośrednik/przedstawiciel działa w charakterze podatnika VAT jedynie do usługi własnej, tzn. usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz podmiotu, który upoważnia go do pośredniczenia w świadczeniu usługi.

Ad. 6

Fakt, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do usługi zbiorowego zarządzania prawami świadczonymi na rzecz całego środowiska reprezentowanego przez Wnioskodawcę nie oznacza, że w tym zakresie powstanie zobowiązanie VAT. Zdaniem Stowarzyszenia do powstania zobowiązania VAT w tym zakresie nie dojdzie z 4 powodów:

1.  z uwagi na zwolnienie z VAT uregulowane w pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy VAT,
2.  z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są dokonywane bez wynagrodzenia, a jedynie za zwrotem kosztów,
3.  z uwagi na fakt, że czynności Wnioskodawcy w zakresie zbiorowego zarządu wykonywane są na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego indywidualnie,
4.  z uwagi na argumenty natury systemowej, w tym wynikające z zasady neutralności podatku VAT dla uczestników obrotu.

Ad. 6a

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Stosownie do pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy VAT zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) - dział 91 PKWiU (przed 1 maja 2004 r. była to pozycja 22 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usługi oraz podatku akcyzowym z 1993 roku).

Jak już wskazywano zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi i prawami pokrewnymi stanowi jedno z podstawowych zadań statutowych Wnioskodawcy. Należy przy tym podkreślić, że jest to działanie bardzo niejednolite, obejmujące całe spektrum czynności (począwszy od reprezentowania twórców, producentów jako całego środowiska, dochodzenie należności autorskich, udział w pracach legislacyjnych, prowadzenie sporów sądowych, inkasowanie należności, repartycja, wypłacanie należności etc.).

W przekonaniu Wnioskodawcy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że zbiorowy zarząd stanowi usługę statutową należącą do działu 91 PKWiU, o jakiej wspomina zał. nr 4 do ustawy VAT.

Klasyfikacja ta wynika wprost z analizy zasad metodycznych PKWiU. Zgodnie z punktem 4.1 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług za usługi uważa się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Dla potrzeb statystyki nie jest więc konieczna indywidualizacja konkretnego odbiorcy usługi dla stwierdzenia, że w ogóle mamy do czynienia z usługą. Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku Wnioskodawcy żadna z wielu poszczególnych usług wykonywanych w ramach działalności statutowej nie jest samodzielna, a dopiero ich wiązka składa się na usługę „zbiorowego zarządzania prawami i ochrony tych praw”. Brak takiej indywidualizacji oraz samodzielności poszczególnych usług wchodzących w zakres działalności statutowych musi być jednak koniecznie uwzględniony przy zaliczaniu usług do konkretnego grupowania PKWiU, gdyż każde przyporządkowanie musi w pełni uwzględniać charakter przyporządkowywanej usługi (punkt 7.3 Zasad Metodycznych).

Analiza PKWiU wskazuje, że tylko dział 91 PKWiU pozwala na spełnienie tych przesłanek. Tylko bowiem ten dział zorientowany jest na podmiotową stronę wykonywanych czynności, co pozwala na jednolite zaliczenie do tej grupy całego szeregu usług, często bardzo różnorodnych, o ile spełniają one jeden warunek - ich wykonanie jest niezbędne do spełnienia celu statutowego danego podmiotu. W przedmiotowej sprawie Stowarzyszenia tym celem będzie prawidłowe wykonanie usługi zbiorowego zarządzania i ochrony praw objętych w zarząd przez Stowarzyszenie.

Ustawodawca tworząc normy statystyczne wiedząc o tym, że w pewnych sytuacjach charakter poszczególnych czynności wchodzących w skład całej jednej usługi jest niezwykle znikomy, przesądził normatywnie o tym żeby nie oceniać tych usług przez pryzmat ich treści (przedmiotowość) a przez pryzmat podmiotu je wykonującego i celu do jakiego dąży. Zamiast wprowadzać do klasyfikacji kolejne działy opisujące cele poszczególnych organizacji członkowskich, które z powodzeniem można byłoby nazwać bardzo złożonymi usługami (ale wciąż usługami), ustawodawca uznał, że każdy cel organizacji członkowskiej powołanej zgodnie z rygorystycznymi przepisami prawa administracyjnego jest na tyle istotną usługą, że wszystkie czynności wchodzące w jej zakres (tj. służące do osiągnięcia celu statutowego), powinny być zaliczane do działu 91 - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie statutowe.

Należy również wskazać, że zaliczenie usług Stowarzyszenia do usług statutowych organizacji niesklasyfikowanych odpowiada również aktom prawa wspólnotowego to jest CPA (Rozporządzenie Rady EWG 3696/93), które to rozporządzenie nie zostało w sposób prawidłowo transponowane do naszego porządku prawnego przez klasyfikację statystyczną PKWiU. W szczególności należy wskazać na znacznie odbiegające od unormowań CPA tytuły polskiej PKWiU, która winna być zgodna z CPA. Przede wszystkim dział CPA 91.33.14 obejmuje pozostałe usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane, natomiast PKWiU mówi o usługach świadczonych przez organizacje członkowskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Polska implementacja CPA poprzez zmianę umiejscowienia przymiotnika „pozostałe” może świadczyć o ograniczaniu zakresu tego grupowania, dlatego w przekonaniu Wnioskodawcy należy dokonać wykładni PKWiU w taki sposób by była ona zgodna z klasyfikacją wyższego rzędu jaką jest CPA.

Dlatego w przekonaniu Wnioskodawcy nie ma żadnych podstaw po pierwsze do innej klasyfikacji czynności statutowych wykonywanych przez Wnioskodawcę niż do działu 91, po drugie do wyciągania spośród całej usługi zbiorowego zarządzania i ochrony praw świadczonej na rzecz twórców i producentów jedynie wybranych czynności, gdyż wszystkie te czynności są elementem jednej usługi i jak najbardziej należą do czynności statutowych Stowarzyszenia. Zakaz wydzielania usług cząstkowych z usługi głównej, oprócz Zasad Metodycznych do PKWiU, wynika również m.in. z wyroku ETS w sprawie C-349/96.

Poprawność powyższych rozważań potwierdza klasyfikacja działalności Stowarzyszenia dokonana przez organ statystyczny w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON, gdzie cała działalność Stowarzyszenia została sklasyfikowana jako Działalność Organizacji Profesjonalnych - 91.12.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Stowarzyszenie na rzecz twórców/producentów korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 (poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy VAT).

O konieczności zastosowania zwolnienia z zał. Nr 4 do Stowarzyszenia świadczą również wprost zapisy Dyrektywy 112/2006. Zgodnie z art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT czynności wykonywane w interesie publicznym, wykonywane przez organizacje członkowskie nie nastawione na osiąganie zysku, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków. Według orzecznictwa ETS adresatem tych zwolnień są organizacje, których celem jest ochrona zbiorowych interesów swoich członków oraz reprezentowanie ich przed stronami trzecimi, włączając w to organy prawa publicznego.

W przekonaniu Stowarzyszenia zapisy Dyrektywy 112 są na tyle jasno i bezwarunkowo zredagowane, że bez wątpienia powinna w tym zakresie nastąpić spójna wykładnia przepisów załącznika nr 4 do ustawy VAT, tak aby Stowarzyszenie, będące organizacją nie nastawioną na zysk, działającą ściśle na rzecz osób przez siebie reprezentowanych, mogło skorzystać ze zwolnień VAT w tym zakresie.

Ad. 6b

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt ustawy VAT opodatkowaniu podlega jedynie świadczenie usług, które jest odpłatne.

W przekonaniu Wnioskodawcy za wynagrodzenie Stowarzyszenia z tytułu usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz autorsko-uprawnionych nie może być traktowany zwrot kosztów działalności Stowarzyszenia dokonywany przy okazji wypłacania twórcom zainkasowanych na ich rzecz kwot. Różnica pomiędzy zwrotem kosztów a wynagrodzeniem polega na tym, że w przeciwieństwie do wynagrodzenia zwrot kosztów dokonywany jest w związku z działaniem na czyjąś rzecz. Działanie to polega na wydatkowaniu kwot należących do podmiotu trzeciego zgodnie z jego upoważnieniem. Wydatki będące przedmiotem zwrotu są więc ponoszone tylko i wyłącznie w interesie osoby zwracającej koszty.

W przypadku Wnioskodawcy dochodzi właśnie do takiej sytuacji, gdyż wydatki ponoszone przez Stowarzyszenie w związku z wykonywaniem czynności statutowych Stowarzyszenia (w tym na inkaso i repartycję) ponoszone są na rzecz osób reprezentowanych przez Wnioskodawcę. Obejmując prawa w zbiorowy zarząd Stowarzyszenie dostaje od twórców/producentów upoważnienie do dokonywania pewnych wydatków w imieniu i na rzecz tych osób, a co ważniejsze dostaje upoważnienie do dokonywania tych wydatków z ich majątków. Jak już bowiem wielokrotnie wskazywano wszystkie kwoty zainkasowane przez Stowarzyszenie nie stanowią bowiem majątku Stowarzyszenia, ale majątek twórców/producentów na rzecz których to inkaso jest dokonywane. Są to w całości ich kwoty o czym świadczy chociażby odprowadzanie PIT od całości kwot zainkasowanych na rzecz twórców. Koszt poniesiony przez Stowarzyszenie w imieniu i na rachunek twórców zostaje uwzględniony w rozrachunku twórców poprzez pomniejszenie ich przychodów o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Stowarzyszenie uzyskując prawo do potrącenia pewnej kwoty z sum zainkasowanych (czyli z czyjegoś majątku) tytułem zwrotu kosztów, de facto realizuje czyjeś rozporządzenie majątkowe zgodnie z otrzymanym upoważnieniem (upoważnienie to wynika z ustawy prawo autorskie, statutu oraz umów powierniczego przeniesienia praw zawieranych z osobami oddającym swe prawa w zarząd organizacji). Rozporządzenie to ma związek nie z nabyciem jakiś specjalnych świadczeń przez te osoby, ale z czynnością wykorzystania przez twórców swoich autorskich praw majątkowych, które mogły dojść do skutku dzięki wydatkom poniesionym przez organizację zbiorowego zarządzania prawami i ich imieniu i na ich rzecz.

W przekonaniu Wnioskodawcy kwota potrącana przez Stowarzyszenie z zainkasowanych sum jest kosztem działalności twórców/producentów, które w ich imieniu i na ich rachunek ponoszone są przez organizację zbiorowego zarządzania prawami jaką jest Wnioskodawca. Z momentem potrącenia dokonywany jest zwrot tych kosztów, a nie wypłata wynagrodzenia organizacji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że polska ustawa VAT nie rozróżnia w sposób wyraźny wynagrodzenia od zwrotu kosztów. Takie rozróżnienie wynika jednak wprost z Dyrektywy 112/06. Jak wynika z art. 79 tej Dyrektywy do podstawy opodatkowania nie wlicza się zwrotu wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz zlecającego, w sytuacji, gdy dokonujący tych wydatków nie odliczył podatku naliczonego (analogiczny przepis znajdował się w art. 11 ust. 3 pkt c VI Dyrektywy VAT).

Trudno wyjaśnić dlaczego stosowny przepis nie znalazł się w ustawie VAT, jednak w tym przypadku jak najbardziej zasadne wydaje się odniesienie do zasady skutku bezpośredniego. Zgodnie z tą zasadą jednostka może powołać się wprost na przepisy dyrektywy w przypadku, gdy Państwo członkowskie nie dokona implementacji jej postanowień lub dokona ją wadliwie. Dlatego wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy VAT mówiącego o podstawie opodatkowania VAT (kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy) należy dokonywać tak by pod pojęciem „świadczenia należnego do nabywcy” nie rozumieć zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy.

Ad. 6c

Jak już wskazywano działalność statutowa Stowarzyszenia jest niezwykle złożona i na jej treść składa się cały szereg czynności opisanych w § 8 Statutu świadczonych na rzecz całego środowiska twórców filmowych i producentów audiowizualnych. Mówi się tam o reprezentowaniu w kraju i za granicą interesów tego środowiska, obronie jego interesów moralnych, artystycznych, prawnych i materialnych, formułowanie opinii i postulatów, propagowaniu osiągnięć polskiej sztuki filmowej, współdziałanie w rozwoju teorii i historii filmu, upowszechnienie kultury filmowej w społeczeństwie, a także współdziałaniu w prawidłowym kształtowaniu stosunków między twórcami i producentami oraz aktywny udział w formułowaniu przepisów regulujących te stosunki. Jako że są to czynności wykonywane na rzecz całego zbioru osób w ogóle nie powinno stosować się do tej działalności art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten wymaga bowiem, aby usługa wykonywana była na rzecz konkretnej osoby fizycznej czy prawnej.

W przypadku działalności ozz nie mamy do czynienia z klasyczną sytuacją występującą w typowym obrocie gospodarczym, gdzie sama usługa jest jednorodna, znany jest konkretny zlecający tę usługę, znana jest wysokość wierzytelności należnej zlecającemu od użytkownika. Działania podejmowane z użytkownikami dotyczą całości repertuaru reprezentowanego przez Wnioskodawcę i dotyczą autorsko-uprawnionych będących członkami stowarzyszenia jak i nie zrzeszonych, znanych jak i nie znanych stowarzyszeniu. Zawierając stosowne umowy z użytkownikami czy też prowadząc z nimi spór sądowy o naruszenie praw autorskich, stowarzyszenie zawsze działa na rzecz określonej zbiorowości, a nie na rzecz konkretnego twórcy/producenta, znanego co do tożsamości. Ponadto zawsze należy mieć na względzie, iż na rzecz zbiorowości twórców/producentów podejmowane są na bieżąco inne czynności wchodzące w skład usługi statutowej, wspomniane wyżej. W tym właśnie wyraża się zbiorowy zarząd i ochrona praw autorskich i pokrewnych, ukształtowany przez ustawę prawo autorskie. Zbiorowy jest tak przedmiot jak i podmiot tej ochrony.

Co prawda zwrot kosztów związanych z całością działalności Stowarzyszenia dokonywany jest przy okazji inkasa i repartycji wynagrodzeń i jest uzależniony od wysokości zainkasowanych kwot. Nie oznacza to jednak, że stanowi on pokrycie jedynie kosztów inkasa, lub też że jest wynagrodzeniem tylko z tytułu wykonania usługi inkasa. Stowarzyszenie podejmuje cały szereg działań na rzecz całego środowiska twórców filmowych i producentów audiowizualnych, a koszt tych działań finansowany jest m.in. z potrąconych przez Stowarzyszenie kwot. Zgodnie bowiem z § 47 ust. 3 Statutu 10 % sum inkasowanych przez organizację zbiorowego zarządzania prawami przeznaczane jest na cele socjalne, kulturalne i popieranie twórczości filmowej, a więc na realizację celów o których mowa w § 8 Statutu wykonywanych na rzecz całego środowiska twórców filmowych i producentów audiowizualnych.

Poszczególni twórcy filmowi oraz producenci audiowizualni czerpią więc korzyści z działalności Stowarzyszenia pośrednio, tj. z korzyści powstałych dla całego ich środowiska jako całości. Taka zaś usługa nie jest usługą w rozumieniu VAT gdyż aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem oraz musi istnieć konkretna a nie tylko ogólna identyfikacja usługi co do jej przedmiotu i beneficjenta.

W tym zakresie warto przywołać orzeczenie ETS w sprawie 102/86 gdzie Trybunał rozpatrywał sytuację organizacji zajmującej się ogólnokrajowym rozwojem hodowli owoców. Organizacja ta pobierała od wszystkich hodowców tych owoców opłaty w celu pokrycia wydatków poniesionych lub planowanych w ramach wykonywanych przez nią funkcji. ETS stwierdził, że organizacja jest usługodawcą usług dla całej branży, a poszczególni hodowcy korzystają z nich jedynie w sposób pośredni. To zaś wyklucza zdaniem ETS opodatkowanie usług VAT.

Sytuacja Stowarzyszenia jest w tym zakresie niemal identyczna. Świadczy ono szereg usług na rzecz całego środowiska twórców/producentów, za co zwracane są jemu koszty tych czynności. Nawet ostateczna identyfikacja beneficjentów w wyniku czynności repartycji nie zmienia faktu, że zarówno czynność inkasa jak i repartycji, a także cała reszta czynności statutowych Stowarzyszenia dokonywana jest na rzecz ogółu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z tym iż czynności Wnioskodawcy w zakresie zbiorowego zarządu wykonywane są na rzecz podmiotu zbiorowego niezidentyfikowanego indywidualnie, opodatkowanie VAT w tym zakresie nie występuje, ze względu na nie spełnienie przesłanek z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 6d

Wskazane w punktach a-c argumenty znajdują również pełne oparcie w zasadach ogólnych rządzących systemem VAT.

Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji lawinowego korzystania z utworów przy dzisiejszym stanie techniki, działając celem pogodzenia interesów majątkowych autorsko-uprawnionych (prawo do wynagrodzenia) oraz praw użytkowników do korzystania z dóbr kultury, ustawodawca zorganizował obrót prawny pomiędzy tymi grupami o sprzecznych interesach w formie powołania do życia specyficznych podmiotów - organizacji zbiorowego zarządzania, dlatego też w sposób specyficzny należy dokonywać wykładni przepisów VAT dotyczących tych podmiotów. Środowiska twórcze zobowiązane zostały zrzeszać się w formie prawnej stowarzyszenia, i uzyskać stosowne zezwolenie na działanie na określonych polach eksploatacji. Sensem zbiorowego zarządzania jest zatem konieczność samoorganizacji twórców. Reprezentacja ta jest z przyczyn obiektywnych kolektywna, w formie stowarzyszenia. Dodatkowo ustawodawca wprowadził szereg bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, nakazujących użytkownikom kontraktowanie jedynie za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania (np. art. 20 upapp, art. 21 upapp, art. 70 upapp). Skoro zatem ustawodawca w pewien sposób ograniczył możliwości samodzielnego działania autorsko-uprawnionych w bezpośrednim obrocie prawnym z użytkownikami dóbr, to należy uznać także, że w pewien sposób ograniczył ich podmiotowe prawa dotyczące sfery ich własności.

Nie do przyjęcia zatem w świetle Konstytucji RP jest wykładnia, z której wynikałby obowiązek dodatkowego ponoszenia przez twórców działających za pośrednictwem ozz ciężaru podatku VAT od usług statutowych, skoro są to świadczenia wykonywane przez nich samych dla nich samych, a taki sposób działania twórców/producentów audiowizualnych wynika z woli ustawodawcy. Wnioskodawca nie odliczając podatku VAT od zakupów służących działalności statutowej, a następnie doprowadzając do rozdziału tych kosztów pomiędzy uprawnionych, realizuje stan taki sam, jaki byłby osiągnięty, gdyby twórcy sami we własnym zakresie podejmowali kontakty z użytkownikami.

Stają się oni ostatecznymi konsumentami usług nabywanych przez organizację zbiorowego zarządzania od podmiotów trzecich celem realizacji zadań statutowych, a kwota podatku VAT wykazywana w tych nabyciach obciąża ich bezpośrednio, czyniąc z nich podatnika VAT w sensie materialnym. Mechanizm działania podatku VAT jest zatem nienaruszony - obciążony materialnie staje się ostateczny konsument usługi - w tym przypadku twórca/producent działający za pośrednictwem Wnioskodawcy. Taki też jest sens zwolnień dla grupy 91 PKWiU oraz zwolnień z Dyrektywy 112 art. 132. Trudno zresztą pogodzić się z tezą, że ustawodawca w demokratycznym państwie prawa wkracza w sferę uprawnień majątkowych podmiotu poprzez nakaz samoorganizacji i zakaz bezpośredniej realizacji uprawnień właścicielskich i jeszcze dodatkowo pobiera za to opłatę w postaci podatku VAT od usług świadczonych przez zainteresowanych dla samych siebie. Zwolnienie podatkowe dla grupy 91 PKWiU szanuje te wady, a wszelka inna wykładnia narusza normy konstytucyjne.

Wszelka inna argumentacja prowadziłaby również do naruszenia podstawowej zasady VAT jaką jest zasada neutralności bowiem podmiotem materialnym stałby się nie ostateczny konsument usługi, ale podmiot ją świadczący. Jest to wykładnia z rażącym naruszeniem art. 1 Dyrektywy 112. Autorsko-uprawnieni działający za pośrednictwem Wnioskodawcy zobowiązani byliby do zapłaty podatku VAT w znacznie wyższej kwocie, niż wartość podatku naliczonego od nabytych przez organizację usług, a to z tego powodu, iż większość kosztów działalności statutowej stanowią płace zwolnione z VAT czy też odpisy amortyzacyjne na odtworzenie infrastruktury.

W przekonaniu Wnioskodawcy w zakresie usług zbiorowego zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób reprezentowanych przez Stowarzyszenie nie powstanie zobowiązanie VAT.

W dniu 3 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1698/08-2/IZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wydając powyższą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Stowarzyszenia.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy, działający w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2008 r. nr IPPP1-443-1698/08-2/IZ wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, w związku z czym dokonał jej zmiany w dniu 26 maja 2009 r. (nr PT3/812/28/136/SBA/09/PK 64).

Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. Stowarzyszenie wystąpiło z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia ww. zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 maja 2009 r.

Minister Finansów pismem z dnia 29 lipca 2009 r. nr PT3/0680/207/335/09/LPJ/BMI9 6974 udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając że brak jest podstaw do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej.

Powyższa interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 26 maja 2009 r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09 zaskarżoną interpretację Ministra Finansów uchylił.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie stanowiska Ministra Finansów w kwestii, czy w wyniku zawieranych umów z autorsko-uprawnionymi (twórcami filmowymi i producentami audiowizualnymi), jak i użytkownikami praw autorskich i pokrewnych, powstaje opodatkowany obrót, tj. czy kwoty wynagrodzeń wpłacane tytułem tych umów przez użytkowników praw podlegają opodatkowaniu jako obrót uzyskany przez Wnioskodawcę – jego własny. Umowy z użytkownikami Wnioskodawca zawiera co prawda na rzecz autorsko-uprawnionych, ale w imieniu własnym.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca działał jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym reglamentowanym przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi.

Pośrednictwo z istoty swej wymaga z jednej strony uzyskania umocowania (umowy, przepisu prawa) do działania w imieniu twórcy (producenta), któremu prawa te przysługują, z drugiej strony zawarcia umowy z użytkownikiem, wyrażającym wolę skorzystania z tych praw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku przytacza przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i odnosi treść tego artykułu do Wnioskodawcy stwierdzając, iż chociaż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem – organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyżej wskazanego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznającego za podatników osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak zaznaczył Sąd działalność Wnioskodawcy to w istocie pośrednictwo między twórcami (producentami) a użytkownikami przysługujących im praw. Zawieranie umów z użytkownikami jest pochodną okoliczności, że Wnioskodawca działa na rzecz twórców (producentów), zarządzając przysługującymi im prawami, pośrednicząc między tymi podmiotami.

Zdaniem Sądu pośrednictwo i pełnomocnictwo to różne kategorie prawne. Pośrednictwo jest umową, w ramach której jedna strona zobowiązuje się nastręczać drugiej stornie okazje do zawarcia umowy lub pośredniczyć w zawarciu umowy. Szczególnymi formami pośrednictwa jest komis i agencja. Natomiast pełnomocnictwo to rodzaj przedstawicielstwa, którego źródłem jest wola reprezentowanego, a nie ustawa.

Pełnomocnictwo skutkuje działaniem w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Pośrednik w swojej działalności może opierać się na pełnomocnictwie udzielonym mu przez klienta (czynność prawna jednostronna). Jednak oparciem dla działania Wnioskodawcy może być także umowa (czynność prawna dwustronna), stosownie do której będzie działał na cudzą rzecz, ale w imieniu własnym lub w cudzym.

Sąd przytoczył w uzasadnieniu do swojego wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 223/08, w którym uznano, iż organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi łączy z twórcą stosunek powiernictwa, którego istotą jest działanie powiernika w charakterze zastępcy pośredniego, dokonującego określonych czynności we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, zobowiązanego następnie do przekazania nabytych praw osobie, na rzecz której działa. Jednak zdaniem Sądu orzekającego w sprawie Wnioskodawcy okoliczność, czy określony podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym pośrednictwo) działając na rzecz osoby trzeciej, świadczący usługi we własnym, czy też w cudzym imieniu nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, zdaniem Sądu, wadliwie określił znaczenie art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.). Sąd podzielił pogląd wyrażany w zakresie art. 28 dyrektywy przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu przepisy art. 28 dyrektywy nie zostały implementowane przez polskiego ustawodawcę, nie ma to jednak wpływu na całokształt sprawy. Brak implementacji tego artykułu nie ma bowiem znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, iż brak implementacji art. 28 oznacza celową rezygnację ustawodawcy z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług. Brak unormowań szczegółowych oznacza jedynie, że do opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług należy stosować zasady ogólne.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia historyczna, zdaniem Sądu, nie stanowiła również podstawy do oceny statusu podatnika.

W ocenie Sądu Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania zawartego w umowach. Minister Finansów prawidłowo określił, iż opodatkowaniu jako obrót Wnioskodawcy podlega wynagrodzenie, jakie uzyskuje on w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów).

Zdaniem Sądu Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz twórców (producentów). Za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie. Nie stanowią go kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). Sąd przyznał racje Wnioskodawcy, iż kwoty te są wynagrodzeniem należnym właśnie twórcom, a w rezultacie nie stanowią jego obrotu. Minister Finansów także nie twierdził, aby tak było wskazując jako przepis właściwy dla podstawy opodatkowania art. 30 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący o prowizji lub „innej postaci wynagrodzenia”. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca za swoje usługi nie pobiera wynagrodzenia.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest bowiem kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Twórcy (producenci) płacą zatem za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącanie wynagrodzenia Wnioskodawcy (kosztu inkasa, zwrotu kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to tylko sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Potrącane przez Wnioskodawcę kwoty są jego prowizją z tytułu pośrednictwa.

Sąd potwierdził też stanowisko Ministra Finansów, iż zwrot kosztów z punktu widzenia podatku od towarów i usług traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia czy wynagrodzenie jedynie pokrywa koszty, czy też uwzględnia zysk.

Zdaniem Sądu wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 79 lit. c dyrektywy 112 nie mógł mieć zastosowania, ponieważ koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez Wnioskodawcę jako określony procent należności. Nie jest to natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków, księgowanych na koncie przejściowym.

Sąd podkreślił, iż nie odpowiada okolicznościom opisanym we wniosku twierdzenie Wnioskodawcy, że świadczy on usługi na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Wynagrodzenia przekazywane są konkretnym osobom, niezależnie od sposobu przypisania im tych wynagrodzeń. Możliwe jest wskazanie podmiotu, któremu wynagrodzenie wypłacono, potrącając koszt zbiorowego zarządu (inkasa), a zatem pobierając prowizję za usługę pośrednictwa od osoby, na której rzecz faktycznie została ona wyświadczona. W ten sposób usługodawca zostaje zidentyfikowany. Usługi zbiorowego zarządu świadczone przez Wnioskodawcę mają konkretnych odbiorców, którym przysługują określone prawa, nie zaś na rzecz ogółu twórców, członków Wnioskodawcy, czy też „środowiska” Wnioskodawcy. Fakt, iż wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pośrednictwa przeznaczone jest również na działalność statutową nie wpływa na opodatkowanie. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem wyłączone z uwagi na przeznaczenie uzyskanych środków na ten cel.

Sąd odniósł się również do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku ETS z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/98 Apple and Pear Development Concil v. Commissioners of Customs and Excise i stwierdził, iż dotyczył on wykonywanych przez organ władzy publicznej na rzecz rozwoju sektora przetwórstwa owoców, związanych z reklamą, promocją i poprawą jakości produktów, finansowanych z obowiązkowych opłat (składek) plantatorów. Natomiast w rozpatrywanej sprawie twórcy (producenci) płacą Wnioskodawcy za pośredniczenie w uzyskaniu już należącego się im wynagrodzenia z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych.

Ponadto Sąd wskazał, iż nie są to składki członkowskie, a zatem nie ma do nich zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, obejmujące świadczenie usług wykonane w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za ustaloną statutem składkę.

Podsumowując Sąd stwierdził, iż Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jego wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez Wnioskodawcę z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę.

Ponadto Sąd stwierdził, iż z treści wniosku o interpretacje wynika, że usługi na rzecz twórców (producentów) świadczone przez Wnioskodawcę mieściły się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, iż Minister Finansów swoje stanowisko co do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług oparł na klasyfikacji statystycznej usług Wnioskodawcy, która jego zdaniem była inna niż podana we wniosku o interpretację.

Minister Finansów wskazał w interpretacji jedynie grupowanie PKWiU do którego usługi te zaliczył, bez podania powodu, dla którego grupowanie to uznał za właściwe. Sąd nie oceniał zasadności zarzutów Wnioskodawcy związanych z zastosowaniem przepisów postępowania dowodowego w postępowaniu interpretacyjnym.

Zdaniem Sądu klasyfikacja statystyczna usługi co do zasady jest elementem stanu faktycznego, na tle której udzielana jest interpretacja. Oznacza to, że Minister Finansów obowiązany jest udzielić interpretacji uwzględniając klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Jednocześnie jednak w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. Sąd stwierdził, iż „Jednakże zdaniem Sądu rygoryzm w tym względzie działałby na niekorzyść wnioskodawcy w sytuacji, gdy organ wydający interpretację dostrzegłby i zignorował ewidentną wadliwość klasyfikacji statystycznej wskazanej przez wnioskodawcę.

W takim bowiem przypadku interpretacja stałaby się nieprzydatna, a spór co do klasyfikacji przeniósłby się na etap postępowania podatkowego (wymiarowego).

Uwzględniając zaś okoliczność, że klasyfikacji wyrobów i usług dokonywać mogą podatnicy i organy statystyczne, podważenie klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę może być oparte jedynie o klasyfikację organu statystycznego. Posłużenie się taką klasyfikacją nie zwalnia Organu z obowiązku uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie.”.

Ponadto Sąd wskazał, iż nie może być uznane za interpretację samo tylko wskazanie przepisu prawa lub przepisów alternatywnych, jak uczynił to Minister Finansów, odnosząc się do dokumentowania usług, momentu powstania obowiązku podatkowego i obrotu Wnioskodawcy. Brak stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie jest usprawiedliwieniem, gdyż organ mógł wystąpić o uzupełnienie braku formalnego wniosku, ponieważ interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy, a nie odpowiedzi na postawione pytania.

Powyższe wady zaskarżonej interpretacji zasadnym czynią zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle których interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a gdy ocena jest negatywna – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasady praworządności. Minister Finansów miał bowiem prawo, w oparciu o art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienić interpretację pierwotną.

W ocenie Sądu Minister Finansów nie pominął przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby wyraził poglądy z przepisami tymi sprzeczne, w szczególności zaś nie twierdził, aby czynność inkasa równała się świadczeniu usługi licencyjnej, czy też inkasowanie opłat z tytułu czystych nośników oznacza świadczenie usług. Minister Finansów nie twierdził też, że kwoty inkasowane od użytkowników są własnością Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu zasada neutralności podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 1 dyrektywy 112.

Sąd wskazał, iż Minister Finansów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy musi uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Zmiana interpretacji winna zawierać ocenę prawną stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę, a prawidłowe stanowisko Ministra Finansów musi być uzasadnione.

Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną, jednakże skarga ta wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1099/10, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę w skardze kasacyjnej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie dodać należy, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wydając niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej Minister Finansów związany jest zatem przepisami prawa oraz oceną prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/09.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2008 r. Nr IPPP1-443-1698/08-2/IZ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów - w świetle stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 sygn. akt III SA/Wa 1745/09 - stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, na tle przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów zajmuje następujące stanowisko:

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań zawartych w pkt 1, 2 i 3 wniosku Stowarzyszenia o wydanie interpretacji, Minister Finansów podkreśla, że:

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tak szeroko zdefiniowanej działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT czynności wykonywane przez Stowarzyszenie mieszczą się z całą pewnością.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, określoną powyżej, nie uznaje się czynności określonych w art. 15 w ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Powyższe wyłączenie stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a ww. ustawy).

Przedstawione powyżej wyłączenie, przewidziane w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, do których między innymi należy Wnioskodawca. Treść przedmiotowego przepisu wskazuje bowiem wyraźnie, iż adresatem tej regulacji są twórcy i artyści wykonawcy otrzymujący wynagrodzenie za pośrednictwem tych organizacji.

Oznacza to, iż działalność prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 art. 15 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym samym Wnioskodawca z tytułu prowadzenia swojej działalności jest podatnikiem podatku VAT opodatkowanym na zasadach określonych w przepisach podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT między innymi podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jak z powyższego wynika pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i usług. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

W kwestii odwołania się Stowarzyszenia do wykładni historycznej należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r., za usługi rozumiano co do zasady usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej ale zakres usług podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był określony węziej niż w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. (por. art. 4 pkt 2 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Natomiast w przepisach ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usługi również są co do zasady identyfikowane przy pomocy klasyfikacji statystycznych ale zakres czynności, których przedmiotem są usługi jest określony bardzo szeroko, gdyż obejmuje wszelkie czynności, których nie można uznać za dostawę towarów (w rozumieniu przepisów tej ustawy).

Dlatego też nietrafna jest wykładnia historyczna, co do pojęcia usług, dokonana przez Stowarzyszenie, gdyż pojęciom tym ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nadała nowe, szersze znaczenia.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r., iż do dnia 1 kwietnia 2011 r. nie istniał w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług żaden przepis prawa materialnego pozwalający na nadanie Wnioskodawcy statusu podatnika należy zauważyć, iż zmiany wprowadzone ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do ustawy o podatku od towarów i usług, nie wprowadzały tego rodzaju rozwiązań, gdyż już przed ich wprowadzeniem działalność Wnioskodawcy należało traktować jako działalność wykonywaną przez podatnika. Jednoznacznie potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09, w którym stwierdza że Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy on w tym zakresie odpłatne usługi.

Zgodnie ze wskazaniem Sądu „\`(...)\`nie budzi wątpliwości, że Skarżący działał jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym i reglamentowanym przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.;(\`(...)\`) Tym niemniej rację ma Minister Finansów, że Skarżący po prostu jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznającego za podatników osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

W związku ze stanowiskiem zajętym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., stanowisko Ministra Finansów zajęte powyżej w kwestii zaliczenia Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług prowadzonego działalność gospodarczą jest prawidłowe i zbieżne z oceną prawną wyrażoną w ww. orzeczeniu Sądu.

Odnosząc się do poruszonej we wniosku kwestii dotyczącej art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.) należy zaznaczyć, iż powołany przepis określa, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powołanego przepisu dyrektywy nie wynika, że nadaje on podmiotowi status podatnika, w sytuacji gdy nie wykonuje on czynności opodatkowanych (zdaniem Wnioskodawcy takie działanie byłoby jak najbardziej zgodne z zasadą neutralności), lecz wyraźnie wskazuje, że obejmuje on swoją dyspozycją podatników, wskazując przy tym sposób rozliczania w określonych hipotezą sytuacji transakcji dokonywanych przez tych podatników (prowadzących działalność gospodarczą). W żadnym zaś przypadku ww. przepis dyrektywy nie stanowi, że tylko w takim jak opisany w tym przepisie przypadku, podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Należy wskazać, iż w kwestii art. 28 dyrektywy 2006/112/WE również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. wskazał, że „przepis ten dotyczy sprzedaży usług, które świadczy inna niż sprzedająca je osoba, ale nie decyduje on o możliwości uznania sprzedawcy, tj. osoby, która bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, za podatnika. Pozwala on podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktować tak, jakby sam otrzymał i wyświadczył usługi, ale sam w sobie nie czyni tak działającego podmiotu podatnikiem, a jego brak w ustawodawstwie krajowym nie oznacza, iż podmiot nie może być uznany za podatnika.”.

Za chybione Sąd uznał stanowisko prezentowane przez Stowarzyszenie w sprawie, że „brak implementacji art. 28 dyrektywy 2006/112/WE oznacza celową rezygnację ustawodawcy z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług.”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. podkreślił, że „Stowarzyszenie jest podatnikiem jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania, a nie dlatego, że udziela licencji. W związku z powyższym opodatkowaniu podlega jego wynagrodzenie (obrót), jakie uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów).”.

Działalność Wnioskodawcy polega na pośredniczeniu pomiędzy twórcami reprezentowanymi przez Stowarzyszenie a użytkownikami, od których Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie i przekazuje je twórcom. Usługa pośrednictwa świadczona jest na podstawie podpisanej umowy. Na podstawie umowy Wnioskodawca nie udziela licencji, lecz pośredniczy w zawieraniu umów, które wiążą się z udzieleniem licencji przez twórców na rzecz użytkownika.

Wnioskodawca za swoje pośrednictwo otrzymuje wynagrodzenie i to wynagrodzenie stanowi jego obrót podlegający opodatkowaniu.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę wynikające z umów zawieranych z użytkownikami przez niego na rzecz twórców oraz na podstawie umów zawieranych na świadczenie usług licencyjnych przez twórców na rzecz użytkowników, stanowią zatem jego obrót. Obrotem (wynagrodzeniem-inkasem) Wnioskodawcy jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw na rzecz twórców.

Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. stwierdził iż „\`(...)\`opodatkowaniu jako jego obrót podlega – i to właśnie stwierdził Minister Finansów – wynagrodzenie, jakie Skarżący uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów)”.

Ponadto w tej kwestii Sąd orzekł, że „wynagrodzeniem Skarżącego jest bowiem kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów).”.

Wnioskodawca przytoczył w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. stwierdzenie, iż WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. uznał, iż „\`(...)\`wynagrodzenia Stowarzyszenia nie stanowią kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). WSA stwierdził, że „rację ma Skarżący, iż kwoty te są wynagrodzeniem należnym właśnie twórcom, a w rezultacie nie stanowią jego obrotu.”.

Odnosząc się do tych treści należy zauważyć, iż WSA w Warszawie stwierdził dalej, iż „Również Minister Finansów nie twierdził, aby tak było wskazując jako przepis właściwy art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a zatem stanowiącym o prowizji lub „innej postaci wynagrodzenia”.

Sąd podzielił zatem stanowisko Ministra Finansów uznając, iż Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi.

Stanowisko Ministra Finansów nie stoi w sprzeczności z wyrokiem WSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. i nie narusza przepisu art. 153 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem WSA w Warszawie, zawartym w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. Stowarzyszenie świadczy na rzecz twórców (producentów) usługi. Są to usługi odpłatne, a zatem mieszczą się one w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. przyznał rację Ministrowi Finansów, „\`(...)\` że z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie jedynie pokrywa koszty, czy też uwzględnia zysk.”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług otrzymuje wynagrodzenie, nazywane tutaj kosztami inkasa. W związku z powyższym nie można zgodzić się z jego stanowiskiem, iż usługa świadczona jest nieodpłatnie.

Przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, zdaniem Sądu zawartym w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., nie potwierdza również przedstawiona przez niego wykładnia historyczna dotycząca pojęcia usług.

Dla przedmiotowej sprawy nie ma również znaczenia fakt, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pośrednictwa przeznaczane jest także na działalność statutową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie wyłącza się w sytuacji przeznaczenia uzyskanych środków na cele związane z działalnością statutową.

Podsumowując należy wskazać, iż WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. stwierdził, iż „Skarżący z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jego wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez wnioskodawcę z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów zawieranych przez Skarżącego.”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2 i 3 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Należy wyjaśnić, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak już wcześniej wskazano przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się (co wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu) wyłącznie do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Tym samym przepis powyższy nie ma więc zastosowania do organizacji zarządzających prawami autorskimi i prawami pokrewnymi.

Ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług ciążą na nim wszystkie obowiązki związane z prawidłowym rozliczeniem tego podatku, w tym w zakresie właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz udokumentowania wykonanych usług.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną obowiązek powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie późnej jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Powyższe znajdzie zastosowanie do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz autorsko-uprawnionych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że stosownie do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa stanowi dla osoby świadczącej usługi - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy będzie jego wynagrodzenie (kwota inkasa) otrzymywane z tytułu świadczenia przez niego usług, pomniejszone o kwotę podatku.

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 106 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 4 art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w ust. 1-3 powyższego art. 106, nie mają obowiązku wystawienia faktur, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zasady wskazane powyżej określone w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonane usługi dotyczą wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dla działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie usług organizacji zarządzającej prawami autorskimi i prawami pokrewnymi nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani w przepisach wykonawczych do ustawy odrębne zasady, które dotyczyłyby tylko tej działalności.

Tym samym ogólne zasady dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur VAT dotyczą także działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia Wnioskodawcy, iż ustawodawca zrezygnował z opodatkowania w zakresie usług świadczonych przez niego na rzecz autorsko-uprawnionych.

Odnosząc się do wyroków TS UE z dnia 8 marca 1998 r. w sprawie C-102/86 oraz TS UE w sprawie C-215/94, przywołanych we wniosku o interpretację indywidualną, należy zauważyć, iż nie mogą one znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Sprawa C-102/86 dotyczyła bowiem czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej na rzecz rozwoju sektora przetwórstwa owoców, związanych z reklamą, promocją i poprawą jakości produktów, finansowanych z obowiązkowych opłat (składek) plantatorów.

Z kolei w sprawie C-215/94 kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy podatnik, który zobowiązał się do zaprzestania lub ograniczenia produkcji mleka w zamian za odszkodowanie rządowe, świadczy usługi w rozumieniu artykułu 6 (1) VI Dyrektywy, a w związku z tym, czy wypłata farmerom rządowego odszkodowania w zamian za utracone korzyści z tytułu zaprzestania lub ograniczenia produkcji mleka podlega opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku Wnioskodawcy otrzymuje on wynagrodzenie za zarządzanie prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi konkretnych osób (twórców, producentów), które zleciły wykonywanie czynności określonych w umowie.

Odnosząc się do pisma z dnia 25 listopada 2011 r. należy zauważyć, iż przywołany fragment wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08, przytoczony przez Stowarzyszenie, na potwierdzenie braku obowiązku stosowania przez Skarżącą zasad wynikających z art. 28 dyrektywy przed dniem 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym „\`(...)\`dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. (\`(...)\`) jeżeli obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.” nie będzie miał także zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy bowiem wskazać, iż w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09 Sąd wyraźnie stwierdził, iż „chybione jest twierdzenie, że brak implementacji art. 28 dyrektywy 112 oznacza celową rezygnację ustawodawcy z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług, co Skarżący wywiódł z faktu, że u.p.t.u zawiera specjalne regulacje dotyczące odsprzedaży towarów (art. 6 ust. 4) i komisu towarów (ust. 7 ust. 1 pkt 3 i 4).”.

Ponadto w kontekście stwierdzeń Wnioskodawcy zawartych w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. dotyczących art. 28 dyrektywy i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odnieść się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., w którym Sąd uznał, iż „Uwzględnienie możliwości stworzonej w art. 28 Dyrektywy 112 przez państwo członkowskie w krajowych przepisach o podatku od towarów i usług wywiera określone skutki w zakresie sposobu opodatkowania usług, w tym fakturowania. Nie ma jednak – jak już Sąd wskazał – żadnego znaczenia dla samej definicji podatnika i działalności gospodarczej. \`(...)\` Brak implementacji nie miał wpływu na ocenę działalności Skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t..u. \`(...)\` Brak unormowań szczególnych co najwyżej może oznaczać, że do opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług stosować należy zasady ogólne.”.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku od towarów i usług usług licencyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy są zwolnione od podatku na podstawie poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, iż Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09 orzekł, iż „Jest on podatnikiem nie dlatego, że udziela licencji, ale jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania. Dlatego też opodatkowaniu jako jego obrót podlega - i to właśnie stwierdził Minister Finansów – wynagrodzenie, jakie Skarżący uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów).”.

Ponadto Sąd wskazał, iż „Wynagrodzeniem Skarżącego jest bowiem kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie wypłacane twórców (producentów). \`(...)\` Potrącane przez Skarżącego kwoty w istocie są jego prowizją z tytułu pośrednictwa.”.

W związku z tym u Wnioskodawcy występuje obrót z tytułu prowadzonej działalności. Wnioskodawca ma możliwość ustalenia podstawy opodatkowania (prowizja z tytułu pośrednictwa) i wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dokumentując dokonaną transakcję Wnioskodawca wystawi fakturę, w której zamieści dane dotyczące dokonanej usługi, ceny jednostkowej bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku VAT, kwotę należności. Faktura będzie zawierała ponadto dane dotyczące Wnioskodawcy i twórcy na rzecz którego działa Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 5 września 2008 r. oraz zawarte w piśmie Wnioskodawcy z dnia 25 listopada 2011 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Jak już wcześniej wskazano Wnioskodawca wykonując usługi zbiorowego zarządzania na rzecz członków oraz usługi pośrednictwa na rzecz pomiotów zlecających występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach określonych w przepisach ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Istotną cechą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest jej stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania. Ponadto istotnymi cechami podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie od celu, w jakim ta działalność jest podejmowana oraz od rezultatu prowadzonej działalności. Cechy takie występują przy prowadzeniu działalności przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca spełnia zatem warunki konieczne do bycia podatnikiem: prowadzi działalność gospodarczą oraz wykonuje ją samodzielnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6

Jak już wskazano, czynności świadczone przez Wnioskodawcę powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że czynności przez niego wykonywane mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91, co oznaczałoby, że byłyby to usługi zwolnione od podatku (zgodnie z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. „Klasyfikacja statystyczna usługi co do zasady jest elementem stanu faktycznego, na tle którego udzielana jest interpretacja. To zaś oznacza, że Organ obowiązany jest udzielić interpretacji uwzględniając klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę. Jednakże zdaniem Sądu rygoryzm w tym względzie działałby na niekorzyść wnioskodawcy w sytuacji, gdy organ wydający interpretację dostrzegłby i zignorował ewidentną wadliwość klasyfikacji statystycznej wskazanej przez wnioskodawcę. W takim bowiem przypadku interpretacja stałaby się nieprzydatna, a spór co do klasyfikacji przeniósłby się na etap postępowania podatkowego (wymiarowego).”

Minister Finansów analogicznie jak Sąd rozumie ochronną funkcję interpretacji, zgodnie z którą w określonych okolicznościach, za dopuszczalną pozwala uznać zmianę klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę, jeżeli od klasyfikacji tej zależy zastosowanie określonego przepisu prawa podatkowego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę – zarządzanie na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji - zaliczane są, zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do końca 2010 r. dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264, z późn. zm., do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 „Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Do tego grupowania zaklasyfikował usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i dochodami z tego tytułu (z wyłączeniem praw dotyczących filmów) Główny Urząd Statystyczny.

Powyższej klasyfikacji usług w zakresie zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji, z wyjątkiem praw dotyczących filmów, dokonał Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 19 sierpnia 2004 r. nr OB-02-8-5672/KU-133/2004 w odpowiedzi na wystąpienie Ministerstwa Finansów zawierające prośbę o zaklasyfikowanie przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu statystycznego stosowanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, celem właściwego rozstrzygania spraw związanych ze stosowaniem przepisów w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie ww. usług.

Do usług w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi nie znajdują zatem zastosowania przepisy określone w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w poz. 10 załącznika nr 4 do ww. ustawy dotyczy bowiem usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Do tej kategorii usług zaliczane są usługi w zakresie rozpowszechniania informacji, reprezentowania przed agencjami rządowymi i inne usługi świadczone przez organizacje, których członkowie zainteresowani są rozwojem i dobrem przedsiębiorstw albo instytucji w ogóle lub w wybranej gałęzi przemysłu albo innej działalności komercyjnej.

Ponieważ usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielania licencji na nie mieszczą się, zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego uprawnionego do wydawania opinii klasyfikacyjnych, w grupowaniu 74.84.16-00.00 „Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” (nie są to zatem usługi w zakresie usług świadczonych przez organizacje członkowskie), podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, za wyrokiem Sądu z dnia 20 kwietnia 2010 r., że czynności świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są za „zwrotem kosztów”. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że świadczenie usług dokonywane jest bez wynagrodzenia. Wnioskodawca uzyskuje prawo do potrącenia pewnej kwoty z otrzymanych należności.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu braku implementacji art. 79 dyrektywy 2006/112/WE do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie miałby on zastosowania. Zgodnie z art. 79 lit. c) ww. dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty wynagrodzenia (jak to sam podnosi na rzecz osób trzecich) nie stanowią zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tych osób trzecich. Wnioskodawca nie wskazał w ogóle, że ponosi wydatki w imieniu i na rzecz usługobiorcy (tzn. dokumentowane fakturami wystawionymi na usługobiorców), zatem argumentacja ta nie może być uwzględniona.

Dodatkowo należy wskazać, iż zasada neutralności nie polega na uwolnieniu się podatnika od obowiązku naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług od czynności wykonywanych przez niego jako podatnika, lecz ma na celu obciążenie ciężarem tego podatku ostatecznych odbiorców towarów i usług. Mechanizmem zapewniającym realizację tej zasady jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym obowiązku naliczenia podatku należnego.

Podobne stanowisko w zakresie działalności Wnioskodawcy zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2010 r. Jego zdaniem usługi Wnioskodawcy mają charakter odpłatny, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy jest bowiem kwota potrącana przez nie z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Potrącane kwoty w istocie są prowizją Wnioskodawcy z tytułu pośrednictwa (koszt zbiorowego zarządu, koszty inkasa), a nie składką członkowską zwolnioną od podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym opisanym we wniosku art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE nie mógł mieć zastosowania, ponieważ koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez stronę jako określony procent należności. Nie jest to natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków. Nie można tej kwoty wyłączyć zatem z podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2008 r., nr IPPP1-443-1698/08-2/IZ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ponieważ stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu składnia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. przed 1 grudnia 2008 r.) przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w zakresie wszystkich zadanych pytań na tle przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § l ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.