Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.445.2022.3.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-27
Teza: W zakresie wydzielenia Ośrodka Jeździeckiego oraz ustalenia czy działalność Ośrodka Jeździeckiego wydzielana do spółki przejmującej oraz pozostająca w Spółce Działalność Główna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej nie spowoduje po stronie X Sp. z o.o. powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\- wydzielenia Ośrodka Jeździeckiego,

\- ustalenia czy działalność Ośrodka Jeździeckiego wydzielana do spółki przejmującej oraz pozostająca w Spółce Działalność Główna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej nie spowoduje po stronie X Sp. z o.o. powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 30 września 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 14 października 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 21 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Komandytariuszami Spółki są Pan W. W. oraz Pan J. W., a komplementariuszem jest X Sp. z o.o. (razem „Wspólnicy”). Wszyscy komandytariusze Spółki oraz udziałowcy X sp. z o.o. są polskimi rezydentami podatkowymi.

Aktualnie wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku w sposób następujący: Pan J. W. w 45% kwoty zysku, Pan W. W. w 45% kwoty zysku, a X sp. z o.o. w 10% kwoty zysku.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szeroko pojęta ochrona środowiska, związana głównie z zamknięciem i rekultywacją składowisk odpadów oraz terenów zdegradowanych. Spółka koordynuje działania strategiczne i operacyjne związane z rekultywacją składowisk odpadów, w tym zajmuje się przyjmowaniem odpadów („Działalność Główna”).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest właścicielem środków trwałych, w tym nieruchomości i pojazdów, a także niematerialnych składników majątku, które wykorzystywane są w Działalności Głównej Spółki. Są to następujące składniki majątku:

\- środki trwałe, w tym: działki, budynki gospodarcze, budynek administracyjno-socjalny, budynek garażowo-warsztatowy, budynek produkcyjno-handlowy, pojazdy służące do prowadzenia Działalności Głównej,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu zawartych w ramach Działalności Głównej,

\- zobowiązania wynikające z umów kredytów hipotecznych dotyczących nieruchomości wykorzystywanych w Działalności Głównej,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania Działalności Głównej,

\- zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach Działalności Głównej oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników,

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach Działalności Głównej,

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartymi w ramach Działalności Głównej (zarówno zawartych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń lub zamówień).

Niezależnie od opisanej wyżej działalności, Spółka prowadzi również działalność poboczną – Ośrodek Jeździecki położony w miejscowości (…) (dalej jako: Ośrodek jeździecki, Działalność Wydzielana), z którym związane jest stowarzyszenie Klub Jeździecki. W ramach działalności Ośrodka Jeździeckiego Spółka prowadzi szkółkę jeździecką o charakterze rekreacyjnym oraz szkółkę sportową, a także zajmuje się sprzedażą i treningiem koni. W ramach tej działalności wynajmowany jest również lokal mieszkalny. Oprócz tego, na terenie Ośrodka Jeździeckiego funkcjonuje pensjonat dla koni. Na terenie Ośrodka Jeździeckiego zostały też raz zorganizowane półkolonie.

Spółka jest co do zasady właścicielem aktywów koniecznych do prowadzenia działalności Ośrodka Jeździeckiego. Do tej działalności przypisane są następujące składniki majątku:

\- inwentarz żywy tj. konie,

\- środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia działalności Ośrodka Jeździeckiego tj. działki, budynki gospodarcze, budynek magazynowo-produkcyjny, stajnia dla koni, solarium dla koni, ujeżdżalnia, pojazdy, wyposażenie i urządzenia niezbędne do pracy z końmi, surowce i materiały potrzebne do utrzymania koni, monitoring, instalacja fotowoltaiczna, wyposażenie kuchni,

\- środki trwałe w budowie, tj. budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na etapie konstrukcji takie jak: hala sportowa, dom seniora znajdujący się w trakcie budowy, lonżownik dla koni oraz stajnia,

\- prawa i obowiązki z umów związanych z wybudowaniem wymienionych wyżej środków trwałych,

\- wierzytelności i zobowiązania związane z wybudowaniem wymienionych wyżej środków trwałych,

\- prawa i obowiązki związane z domeną internetową Ośrodka Jeździeckiego,

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem strony internetowej Ośrodka Jeździeckiego,

\- prawa i obowiązki z umów o pracę pracowników Spółki, których praca dotyczy działalności Ośrodka Jeździeckiego,

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach działalności Ośrodka Jeździeckiego,

\- należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów związane z działalnością Ośrodka Jeździeckiego.

Wyposażenie, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane do prowadzenia działalności związanej z Ośrodkiem Jeździeckim i nie są wykorzystywane do prowadzenia innej działalności Spółki.

W chwili obecnej planowana jest restrukturyzacja Spółki, której celem jest wydzielenie Ośrodka Jeździeckiego, tj. wszystkich składników majątkowych związanych z tą działalnością, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z działalnością Ośrodka Jeździeckiego oraz zobowiązań wynikających z powyżej wskazanych umów do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach procedury podziału prawnego do spółki kapitałowej („Podział”).

Po Podziale Spółka prowadzić będzie całą swoją dotychczasową działalność poza Działalnością Wydzielaną. W Spółce pozostaną składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności Głównej, wymienione powyżej.

W ramach Podziału do spółki przejmującej mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działalności Ośrodka Jeździeckiego, również wymienione powyżej.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z Działalnością Główną lub działalnością Ośrodka Jeździeckiego.

Wnioskodawca wskazuje, iż zadaniem Spółki przejmującej będzie kontynuowanie Działalności Ośrodka Jeździeckiego w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej Spółki w ramach Podziału. Podobnie, zadaniem Wnioskodawcy będzie kontynuowanie Działalności Głównej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce po Podziale.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym Ośrodek Jeździecki posiadać będzie na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- nieruchomości, na których znajduje się ośrodek, budynki, budowle oraz ich wyposażenie wraz ze środkami trwałymi niezbędnymi do działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego znajdują się w innym miejscu niż pozostałe nieruchomości, budynki i środki trwałe Spółki, związane z jej główną działalnością,

\- wskazane nieruchomości oraz pozostałe środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego są wykorzystywane wyłącznie przez Ośrodek Jeździecki i wyłącznie na potrzeby jej działalności,

\- Składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Głównej są zaś wykorzystywane wyłącznie na potrzeby do Działalności Głównej Spółki.

W zakresie finansowym Działalność Główna i działalność Ośrodka Jeździeckiego posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- w planie kont systemu księgowego Wnioskodawcy wyodrębnione są konta przypisane działalności Ośrodka Jeździeckiego, a także Działalności Głównej,

\- Spółka dokonuje odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalnością Główną,

\- Spółka sporządza odrębne budżety związane z prowadzeniem działalności w zakresie Działalności Głównej oraz Ośrodka Jeździeckiego.

W zakresie funkcjonalnym należy wskazać, iż Działalność Główna i działalność Ośrodka Jeździeckiego na dzień Podziału będą charakteryzować się tym, iż każda z nich prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji.

Dodatkowo, Spółka jest w stanie wskazać pracowników, którzy są przypisani do działalności Ośrodka Jeździeckiego oraz do Działalności Głównej. Jedynym pracownikiem, którego działania są wykonywane zarówno na rzecz Ośrodka Jeździeckiego, jak i na rzecz Działalności Głównej Spółki, jest pracownik zajmujący się zadaniami administracyjnymi.

W piśmie z 21 października 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali m.in., że zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o CIT oraz zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o PIT, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przywołaną definicją, warunkiem istnienia ZCP jest fakt istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Jak podkreśla się w doktrynie, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

W związku z powyższym, Zainteresowani wskazali, że działalność Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalność Główna Spółki nie funkcjonują w ramach Spółki jako osobny dział, oddział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna formalnie wyodrębniona w ramach Spółki – nie istnieją zatem żadne dokumenty potwierdzające utworzenie takiej jednostki wewnętrznej Spółki.

Jednakże, sposób w zakresie organizacyjnym Ośrodek Jeździecki ma następującą charakterystykę:

\- składniki majątkowe wykorzystywane w Ośrodku Jeździeckim (nieruchomości, ich wyposażenie oraz niezbędne do działalności Ośrodka Jeździeckiego środki trwałe) wyodrębnione są w strukturze Spółki w ten sposób, że znajdują się w innym miejscu niż pozostałe nieruchomości, budynki i środki trwałe Spółki, związane z jej główną działalnością,

\- wskazane powyżej składniki majątkowe są wykorzystywane wyłącznie przez Ośrodek Jeździecki i wyłącznie na potrzeby tej działalności,

\- Ośrodek Jeździecki prowadzi wyłącznie działalność w zakresie ośrodka jeździeckiego i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Głównej Spółki,

\- składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Głównej są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Działalności Głównej Spółki.

W zakresie funkcjonalnym należy wskazać, iż zarówno Ośrodek Jeździecki, jak i Działalność Główna Spółki na dzień poprzedzający podział Spółki przez wydzielenie będą charakteryzować się tym, iż prowadzone są one w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji. Innymi słowy wchodzące w skład Ośrodka Jeździeckiego aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane w związku z podziałem Spółki służą do prowadzenia określonej działalności, tj. działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego – prowadzenia szkółki jeździeckiej o charakterze rekreacyjnym oraz szkółki sportowej, a także sprzedaży i treningu koni, nie są one wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności i tylko te składniki staną się przedmiotem wydzielenia. Pozostałe składniki, które pozostaną w Spółce po wydzieleniu (aktywa i związane z nimi zobowiązania), również służą do prowadzenia określonej działalności – Działalności Głównej Spółki (działalność w zakresie koordynacji działań strategicznych i operacyjnych związanych z rekultywacją składowisk odpadów oraz projektowania, budowy i eksploatacji farm fotowoltaicznych) i nie są one wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności.

Dodatkowo, w Spółce wyszczególnieni są pracownicy, którzy są przypisani do działalności Ośrodka Jeździeckiego. Pozostali pracownicy są zaangażowani w Działalność Główną Spółki. Jedynym pracownikiem, którego działania są wykonywane zarówno na rzecz Ośrodka Jeździeckiego, jak i na rzecz pozostałej działalności Spółki, jest pracownik zajmujący się zadaniami administracyjnymi.

W zakresie finansowym Działalność Główna i działalność Ośrodka Jeździeckiego posiadać będą na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie następującą charakterystykę:

1) w planie kont systemu księgowego Spółki wyodrębnione są konta księgowe przypisane działalności Ośrodka Jeździeckiego, a także Działalności Głównej,

2) Spółka dokonuje odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalnością Główną,

3) Spółka sporządza odrębne budżety związane z prowadzeniem działalności w zakresie Działalności Głównej oraz Ośrodka Jeździeckiego.

Poprzez wskazaną powyżej ewidencję zdarzeń gospodarczych Spółka ma możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności Głównej oraz Ośrodka Jeździeckiego.

W zakresie funkcjonalnym należy wskazać, iż zarówno Ośrodek Jeździecki, jak i Działalność Główna Spółki na dzień poprzedzający podział Spółki przez wydzielenie będą charakteryzować się tym, iż prowadzone są one w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji. Innymi słowy wchodzące w skład Ośrodka Jeździeckiego aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane w związku z podziałem Spółki służą do prowadzenia określonej działalności, tj. działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego – prowadzenia szkółki jeździeckiej o charakterze rekreacyjnym oraz szkółki sportowej, a także sprzedaży i treningu koni, nie są one wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności i tylko te składniki staną się przedmiotem wydzielenia. Pozostałe składniki, które pozostaną w Spółce po wydzieleniu (aktywa i związane z nimi zobowiązania), również służą do prowadzenia określonej działalności – Działalności Głównej Spółki (działalność w zakresie koordynacji działań strategicznych i operacyjnych związanych z rekultywacją składowisk odpadów oraz projektowania, budowy i eksploatacji farm fotowoltaicznych) i nie są one wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności.

Dodatkowo, w Spółce wyszczególnieni są pracownicy, którzy są przypisani do działalności Ośrodka Jeździeckiego. Pozostali pracownicy są zaangażowani w Działalność Główną Spółki. Jedynym pracownikiem, którego działania są wykonywane zarówno na rzecz Ośrodka Jeździeckiego, jak i na rzecz pozostałej działalności Spółki, jest pracownik zajmujący się zadaniami administracyjnymi.

W ramach podziału przez wydzielenie przeniesieniu podlegać będą składniki niezbędne do prowadzenia Ośrodka Jeździeckiego: środki trwałe, wyposażenie, towary, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością Ośrodka Jeździeckiego (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia wskazanej działalności. Jednocześnie w Spółce pozostaną składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Głównej Spółki: środki trwałe, wyposażenie, towary, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania związane z Działalnością Główną Spółki (prawa i obowiązki z umów),jak również personel niezbędny do prowadzenia wskazanej działalności.

Na dzień Podziału Spółka Przejmująca nie będzie prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej i nie będzie posiadać aktywów operacyjnych, w szczególności takich, które służyłyby do prowadzenia działalności tożsamej z działalnością Ośrodka Jeździeckiego. Tym samym nie będzie więc możliwe zaangażowanie aktywów lub struktur Spółki Przejmującej posiadanych przez nią przed podziałem do prowadzenia działalności gospodarczej Ośrodka Jeździeckiego. Jednocześnie, na dzień Podziału, Spółka Przejmująca będzie przygotowana od strony administracyjnej do prowadzenia działalności, tj. będzie zdolna do obsługi funkcji administracyjnych działalności związanej z Ośrodkiem Jeździeckim, takich jak księgowość, kadry, etc. W tym zakresie Spółka Przejmująca będzie opierać się albo na zasobach własnych, albo nabędzie te usługi od podmiotów z grupy, niewykluczone że od Wnioskodawcy. Te zasoby Spółki Przejmującej posiadane przez nią przed podziałem będą wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą przy administracyjnej obsłudze działalności przejętego w toku podziału Ośrodka Jeździeckiego.

Przejęcie pracowników przenoszonych w związku z podziałem do Spółki przejmującej będzie wiązać się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022r. poz. 1510 ze zm.).

Wskazane we wniosku działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w celu:

1) oddzielenia od siebie dwóch niezależnych biznesowo i niepowiązanych ze sobą działalności,

2) separacji ryzyk biznesowych i prawnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami działalności,

3) uzyskania przejrzystości rozliczeń finansowych prowadzonej przez Spółkę działalności w związku z rozdzieleniem poszczególnych rodzajów działalności (poszczególnych funkcji) do osobnych podmiotów, w tym w szczególności w kontekście prezentacji wyników finansowych instytucjom finansowym i publicznym,

4) umożliwienia dalszego rozwoju grupy, którą będą tworzyć Spółka i Spółka przejmująca;

a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Celem dokonania planowanych działań jest bowiem oddzielenie działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego, która jest dla Spółki działalnością poboczną. Główną działalnością Spółki jest działalność w zakresie rekultywacji składowisk odpadów oraz projektowania, budowy i eksploatacji farm fotowoltaicznych.

Po dokonaniu podziału pomiędzy Działalnością Główną a Ośrodkiem Jeździeckim mogą być świadczone usług w zakresie obsługi administracyjnej, księgowej i informatycznej Ośrodka Jeździeckiego przez Działalność Główną. Usługi te będą świadczone odpłatne, a warunki świadczenia tych usług zostaną ustalone na zasadach rynkowych.

Spółka Dzielona korzysta obecnie z zabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości (…) na podstawie prawa własności oraz dzierżawi lub korzysta na podstawie użyczenia z innych zabudowanych nieruchomości, które wykorzystywane są do Działalności Głównej Spółki, tj. działalności w zakresie rekultywacji składowisk odpadów, a Spółka Przejmująca nie posiada obecnie żadnych nieruchomości i z żadnych nieruchomości nie korzysta. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona będzie w dalszym ciągu korzystać z dzierżawionych i użyczanych zabudowanych nieruchomości wykorzystywanych w Zakresie Działalności Głównej Spółki, a Spółka Przejmująca będzie korzystać z zabudowanych nieruchomości wniesionych do niej w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie na podstawie prawa własności.

Spółka potwierdza, że zostaną spełnione przez udziałowca jako wspólnika spółki dzielonej przesłanki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, tj.:

a) posiadane przez udziałowca udziały w przedmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez udziałowca dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Formą organizacyjno-prawną spółki przejmującej Ośrodek Jeździecki będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część uzupełnienia Wnioskodawcy, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

### Pytania (przy czym pytania nr 1 i nr 2 zostały sformułowane w pierwotnie złożonym wniosku, natomiast pytania nr 3-6 zostały dodatkowo sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działalność Ośrodka Jeździeckiego wydzielana do spółki przejmującej oraz pozostająca w Spółce Działalność Główna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działalność Ośrodka Jeździeckiego wydzielana do spółki przejmującej oraz pozostająca w Spółce Działalność Główna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej nie spowoduje po stronie X Sp. z o.o. powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3) Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Ośrodka Jeździeckiego oraz wyodrębnienie Działalności Głównej Spółki będzie stanowiło wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

4) Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalności Głównej Spółki będzie stanowiło wyodrębnienie funkcjonalne w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

5) Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalności Głównej Spółki będzie stanowiło wyodrębnienie finansowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

6) Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników majątkowych tworzące Ośrodek Jeździecki oraz Działalność Główną będą stanowiły podmioty zdolne do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działalność Ośrodka Jeździeckiego wydzielana do spółki przejmującej oraz pozostająca w Spółce Działalność Główna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działalność Ośrodka Jeździeckiego wydzielana do spółki przejmującej oraz pozostająca w Spółce Działalność Główna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej nie spowoduje po stronie X Sp. z o.o. powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

W ocenie Zainteresowanych zarówno Ośrodek Jeździecki, jak i Działalność Główna Spółki są wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad. 4.

Zdaniem Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 5.

W ocenie Zainteresowanych kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Główną Spółki od przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka Jeździeckiego oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

Ad. 6.

W ocenie Zainteresowanych Ośrodek Jeździecki, który będzie przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowany aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność w zakresie prowadzenia szkółki jeździeckiej o charakterze rekreacyjnym oraz szkółki sportowej, a także sprzedaży i treningu koni bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej jak i w niej pozostawionych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (winno być: wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, dla wspólnika spółki dzielonej będącego osobą prawną, który w toku podziału otrzymuje udziały w spółce przejmującej, przychodem do opodatkowania będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, dla wspólnika spółki dzielonej będącego osobą fizyczną, który w toku podziału obejmuje udziały w spółce przejmującej, przychodem do opodatkowania będzie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów otrzymanych w spółce przejmującej nad kosztami uzyskania przychodów udziałów w spółce dzielonej ustalonej zgodnie z właściwymi przepisami, jeżeli majątek wydzielany lub pozostawiony w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych regulacji kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych podziału spółki na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT jest zatem ustalenie czy majątek pozostawiony w spółce dzielonej i majątek wydzielony w toku podziału z takiej spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto, przyjmując, że podział spółki stanowi transakcję zbycia składników majątkowych dla potrzeba Ustawy o VAT, z czym Zainteresowani zasadniczo się nie zgadzają, to przyjmując nawet takie podejście, jeżeli wydzielany majątek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział taki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsama definicja zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pomimo tego, że każda z tych definicji jest formalnie odrębna, ich zakres przedmiotowy oraz sposób interpretacji i stosowania jest taki sam, w tym także w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych jest taka sama. W rezultacie, uzasadniona jest łączna analiza wszystkich tych trzech regulacji.

Jak wskazano powyżej, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT, ustawy o PIT, ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) oraz

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443- 1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Główna Spółki, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w skład Działalności Głównej Spółki wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

\- środki trwałe, w tym: działki, budynki gospodarcze, budynek administracyjno-socjalny, budynek garażowo-warsztatowy, budynek produkcyjno-handlowy, pojazdy służące do prowadzenia Działalności Głównej,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu zawartych w ramach Działalności Głównej,

\- zobowiązania wynikające z umów kredytów hipotecznych dotyczących nieruchomości wykorzystywanych w Działalności Głównej,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania Działalności Głównej,

\- zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach Działalności Głównej oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników,

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach Działalności Głównej,

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartymi w ramach Działalności Głównej (zarówno zawartych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń lub zamówień),

\- wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z Działalnością Główną Spółki.

Składniki te pozostaną w Spółce. W Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Główną Spółki.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), w skład Działalności Wydzielanej wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

\- inwentarz żywy, tj. konie,

\- środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia działalności Ośrodka Jeździeckiego tj. działki, budynki gospodarcze, budynek magazynowo-produkcyjny, stajnia dla koni, solarium dla koni, ujeżdżalnia, pojazdy, wyposażenie i urządzenia niezbędne do pracy z końmi, surowce i materiały potrzebne do utrzymania koni, monitoring, instalacja fotowoltaiczna, wyposażenie kuchni,

\- środki trwałe w budowie, tj. budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na etapie konstrukcji takie jak: hala sportowa, dom seniora, lonżownik dla koni oraz stajnia,

\- prawa i obowiązki z umów związanych z wybudowaniem wymienionych wyżej środków trwałych,

\- wierzytelności i zobowiązania związane z wybudowaniem wymienionych wyżej środków trwałych,

\- prawa i obowiązki związane z domeną internetową Ośrodka Jeździeckiego,

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem strony internetowej Ośrodka Jeździeckiego,

\- prawa i obowiązki z umów o pracę pracowników Spółki, których praca dotyczy działalności Ośrodka Jeździeckiego,

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach działalności Ośrodka Jeździeckiego,

\- należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów związane z działalnością Ośrodka Jeździeckiego,

\- wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Ośrodka Jeździeckiego.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na spółkę przejmującą. W ramach Podziału spółka przejmująca przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Wydzielaną.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do spółki przejmującej decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Zainteresowani podnoszą ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności Głównej Spółki i Działalności Wydzielanej, co wskazano powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działalności Wydzielanej, przenoszonej do spółki przejmującej, jak i w odniesieniu do działalności pozostającej w Spółce.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne działalności Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalności Głównej Spółki ma charakter faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

\- nieruchomości, na których znajduje się ośrodek, budynki, budowle oraz ich wyposażenie wraz ze środkami trwałymi niezbędnymi do działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego znajdują się w innym miejscu niż pozostałe nieruchomości, budynki i środki trwałe Spółki, związane z jej główną działalnością,

\- wskazane nieruchomości oraz pozostałe środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego są wykorzystywane wyłącznie przez Ośrodek Jeździecki i wyłącznie na potrzeby jej działalności.

Składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Głównej są zaś wykorzystywane wyłącznie na potrzeby do Działalności Głównej Spółki.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Ośrodek Jeździecki, jak i Działalność Główna Spółki są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe.

Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11- 2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Zainteresowani zwracają uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

\- w planie kont systemu księgowego Wnioskodawcy wyodrębnione są konta przypisane działalności Ośrodka Jeździeckiego, a także Działalności Głównej,

\- Spółka dokonuje odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalnością Główną,

\- Spółka sporządza odrębne budżety związane z prowadzeniem działalności w zakresie Działalności Głównej oraz Ośrodka Jeździeckiego.

Taki zakres odrębności Działalności Głównej Spółki i działalności Ośrodka Jeździeckiego w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Zainteresowanych kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Główną Spółki od przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka Jeździeckiego oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

Ad. 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. ”

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do spółki przejmującej i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować odpowiednio Działalność Główną związaną z ochroną środowiska oraz działalność Ośrodka Jeździeckiego, z których każda, jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, ma odrębne funkcje i zakres.

W szczególności Działalność Główna Spółki będzie polegała na koordynowaniu działań strategicznych i operacyjnych związanych z rekultywacją składowisk odpadów oraz projektowaniu, budowie i eksploatacji farm fotowoltaicznych.

Działalność Ośrodka Jeździeckiego z kolei polega na prowadzeniu szkółki jeździeckiej o charakterze rekreacyjnym oraz szkółki sportowej, a także sprzedaży i treningu koni. W ramach tej działalności wynajmowany jest również lokal mieszkalny. Oprócz tego, na terenie Ośrodka Jeździeckiego funkcjonuje pensjonat dla koni. Na terenie Ośrodka Jeździeckiego zostały też raz zorganizowane półkolonie.

Dodatkowo, w Spółce wyszczególnieni są pracownicy, którzy są przypisani do działalności Ośrodka Jeździeckiego. Pozostali pracownicy są zaangażowani w Działalność Główną Spółki. Jedynym pracownikiem, którego działania są wykonywane zarówno na rzecz Ośrodka Jeździeckiego, jak i na rzecz pozostałej działalności Spółki, jest pracownik zajmujący się zadaniami administracyjnymi.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest – obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do spółki przejmującej, jak i pozostające w Spółce muszą umożliwiać odpowiednio spółce przejmującej podjęcie Działalności Wydzielanej prowadzonej dotychczas przez Spółkę (de facto kontynuację działalności związanej z Ośrodkiem Jeździeckim), a Spółce kontynuowanie Działalności Głównej z zakresu szeroko pojętej ochrony środowiska.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Tak też wskazuje się w doktrynie: „ W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W opinii Zainteresowanych zarówno w przypadku działalności Ośrodka Jeździeckiego, jak i Działalności Głównej Spółki, powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia Ośrodka Jeździeckiego: środki trwałe, prawa i obowiązki z umów i zleceń dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Ośrodka Jeździeckiego (prawa i obowiązki z umów i zleceń), jak również personel niezbędny do prowadzenia tej działalności, Ośrodek Jeździecki stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostające w Spółce składniki niezbędne do prowadzenia jej działalności.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, także ten warunek uznania działalności Ośrodka Jeździeckiego i Działalności Głównej Spółki za zorganizowane części przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Wydzieloną, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Główną Spółki, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Konkluzje w zakresie pytania 1.

W związku z faktem, że zarówno działalność Ośrodka Jeździeckiego, jak i pozostała działalność Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa należy uznać, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT a contrario podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej działalności, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT takie opodatkowanie po stronie Spółki mogłoby powstać, jeżeli albo działalność Ośrodka Jeździeckiego albo pozostała działalność Spółki nie stanowiłaby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca (obie działalności stanowią bowiem zorganizowane części przedsiębiorstwa).

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Konkluzje w zakresie pytania 2.

W związku z faktem, że zarówno działalność Ośrodka Jeździeckiego, jak i pozostała działalność Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa należy uznać, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej działalności nie będzie skutkować po stronie X Sp. z o.o. powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, opodatkowanie takie mogłoby powstać, jeżeli albo działalność Ośrodka Jeździeckiego albo pozostała działalność Spółki nie stanowiłaby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca (obie działalności stanowią bowiem zorganizowane części przedsiębiorstwa).

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, stanowisko w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

Konkluzje w zakresie pytania 3.

Warunkiem dla istnienia ZCP jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Jak podkreśla się w doktrynie, a także praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

W ocenie Zainteresowanych (stanowisko własne w sprawie) wyodrębnienie organizacyjne Ośrodka Jeździeckiego i Działalności Głównej Spółki ma charakter faktyczny. Ośrodek Jeździecki oraz Działalność Główna Spółki nie stanowią odrębnej formalnie jednostki organizacyjnej. Niemniej jednak, o faktycznym charakterze wyodrębnienia Ośrodka Jeździeckiego i Działalności Głównej Spółki świadczą następujące okoliczności:

1) nieruchomości, na których znajduje się ośrodek, budynki, budowle oraz ich wyposażenie wraz ze środkami trwałymi niezbędnymi do działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego znajdują się w innym miejscu niż pozostałe nieruchomości, budynki i środki trwałe Spółki, związane z jej główną działalnością,

2) wskazane nieruchomości oraz pozostałe środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie Ośrodka Jeździeckiego są wykorzystywane wyłącznie przez Ośrodek Jeździecki i wyłącznie na potrzeby jej działalności,

3) składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Głównej są zaś wykorzystywane wyłącznie na potrzeby do Działalności Głównej Spółki.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Ośrodek Jeździecki, jak i Działalność Główna Spółki są wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Konkluzje w zakresie pytania 4.

Zainteresowani pragną podkreślić, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład Ośrodka Jeździeckiego aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane ze Spółki służą do prowadzenia określonej działalności, tj. prowadzenia szkółki jeździeckiej o charakterze rekreacyjnym oraz szkółki sportowej, a także sprzedaży i treningu koni. Nie ulega wątpliwości, że wydzielany ze Spółki zespół składników spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie warunku funkcjonalnego wyodrębnienia posiadając potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Analogicznie w odniesieniu do Działalności Głównej Spółki, wchodzące w jej skład aktywa oraz związane z nimi zobowiązania, które pozostaną w Spółce po wydzieleniu służą do prowadzenia określonej działalności, tj. działalności w zakresie koordynacji działań strategicznych i operacyjnych związanych z rekultywacją składowisk odpadów oraz projektowania, budowy i eksploatacji farm fotowoltaicznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że pozostawiony w Spółce po wydzieleniu zespół składników spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie warunku funkcjonalnego wyodrębnienia posiadając potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Konkluzje w zakresie pytania 5.

Należy podkreślić, że Ustawa o CIT oraz Ustawa o PIT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512 388/15 2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

1) plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością,

2) system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością,

3) sporządzane są odrębne budżety dla poszczególnych działalności, istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych.

Taki zakres odrębności Działalności Głównej Spółki i działalności Ośrodka Jeździeckiego w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Główną Spółki od przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka Jeździeckiego oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

Konkluzje w zakresie pytania 6.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W opinii Zainteresowanych zarówno w przypadku Ośrodka Jeździeckiego, jak i Głównej Działalności Spółki powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w wyniku podziału wyodrębnieniu podlegać będą składniki niezbędne do prowadzenia Ośrodka Jeździeckiego: środki trwałe, wyposażenie, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Ośrodka Jeździeckiego (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę sekcję, Ośrodek Jeździecki stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania, bez zaangażowania innych środków oraz struktur działalności Spółki Przejmującej (utworzonej w celu wydzielenia do niej Ośrodka Jeździeckiego) z wyłączeniem pobocznych czynności technicznych takich jak obsługa księgowa czy administracyjna, a także bez podjęcia przez nią dodatkowych działań. Jednocześnie w wyniku podziału w Spółce pozostaną składniki niezbędne do prowadzenia Głównej Działalności Spółki: środki trwałe, wyposażenie, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Główną Działalnością Spółki (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę sekcję, Główna Działalność Spółki stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania, bez zaangażowania innych środków oraz struktur działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), w zakresie obsługi funkcji administracyjnej Spółka Przejmująca będzie opierać się albo na zasobach własnych, albo nabędzie te usługi od podmiotów z grupy, niewykluczone że od Wnioskodawcy. Zatem zasoby te będą wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą przy administracyjnej obsłudze działalności przejętego w toku podziału Ośrodka Jeździeckiego.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma to jednak wpływu na zdolność do samodzielnego działania Ośrodka Jeździeckiego. Ośrodek Jeździecki w zakresie w jakim będzie przenoszony w toku podziału do Spółki Przejmującej będzie w stanie prowadzić działalność w zakresie prowadzenia szkółki jeździeckiej o charakterze rekreacyjnym oraz szkółki sportowej, a także sprzedaży i treningu koni. Powyższe funkcje administracyjne nie wpływają na zdolność Ośrodka Jeździeckiego do świadczenia swoich usług i prowadzenia swojej działalności. Są jedynie istotne z perspektywy prawidłowego zaksięgowania poszczególnych operacji gospodarczych, ich opodatkowania, lub obsługi pracowniczej. Tym samym są to poboczne czynności techniczne, które są dopełnieniem działalności spółki, ale nie są jej głównym rodzajem działalności. Nabywanie takiego rodzaju usług jest standardową praktyką wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, zespół składników majątkowych tworzących Ośrodek Jeździecki oraz zespół składników tworzących Główną działalność Spółki będzie stanowił zespoły składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, Ośrodek Jeździecki, który będzie przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowany aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność w zakresie prowadzenia szkółki jeździeckiej o charakterze rekreacyjnym oraz szkółki sportowej, a także sprzedaży i treningu koni bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz Nr 3-6 odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W zakresie pytania Nr 2, przedstawione we wniosku stanowisko jest również prawidłowe, jednakże wymaga ono doprecyzowania.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym pytania Nr 2

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm, dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 zdanie pierwsze Ksh,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej.

Zgodnie bowiem z art. 530 § 1 Ksh,

spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału).

Z kolei art. 530 § 2 Ksh wskazuje, że

przepis § 1 nie dotyczy podziału przez wydzielenie. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej (dzień wydzielenia).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. ustalenia czy podział Spółki przez wydzielenie działalności Ośrodka Jeździeckiego do spółki przejmującej spowoduje po stronie X Sp. z o.o. powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że skutki związane z podziałem przez wydzielenie, powstałe po stronie wspólnika spółki dzielonej określa również art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie. Taka też sytuacja ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że zostaną spełnione przez udziałowca (X Sp. z o.o.) jako wspólnika spółki dzielonej wszystkie przesłanki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zatem, w konsekwencji uznania zespołów składników materialnych i niematerialnych (Ośrodka Jeździeckiego oraz Działalności Głównej) za zorganizowane część przedsiębiorstwa, jak również wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, po stronie X sp. z o.o., w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie, do powstania przychodu podatkowego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.