Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1499/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-06
Teza: W zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz prawa do dokonania korekty podatku naliczonego i trybu w jakim tej korekty należy dokonać – korekta jednorazowa, korekta okresów, korekta wieloletnia.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

\-**prawidłowe** w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy infrastruktury
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową/utrzymaniem infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy
*   odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związane z inwestycjami zakończonymi i oddanymi do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy

\-**nieprawidłowe** w zakresie odliczenia kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług).

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy infrastruktury
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową/utrzymaniem infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy
*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową infrastruktury dokonanych przed i po zawarciu umowy dzierżawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 lutego 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 lutego 2014 r. znak: IBPP3/443-1499/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Ż.(dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm., dalej: „USG”), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje za pośrednictwem Zakładu Komunalnego sp. z o.o. (dalej: „Zakład”, „Spółka”). Zakład jest spółką kapitałową, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Od roku 2004 do chwili obecnej Gmina realizuje inwestycje w zakresie rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej (dalej jako: infrastruktura). Po zakończeniu poszczególnych inwestycji w zakresie Infrastruktury były one przekazywane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki, która jak wskazano powyżej użytkowała je dla celów dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Obecnie, z przyczyn organizacyjnych i finansowych Gmina rozważa dokonanie zmiany w zakresie sposobu zarządzania Infrastrukturą. Intencją Gminy jest zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy infrastruktury, na mocy której Infrastruktura zostanie oddana przez Gminę odpłatnie do używania na rzecz Zakładu. W wyniku zawartej umowy dzierżawy infrastruktury, Zakład będzie wykonywać przy jej użyciu usługi w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz ostatecznych odbiorców tj. mieszkańców Gminy. Z tytułu eksploatacji infrastruktury Zakład zobowiązany będzie płacić czynsz dzierżawny na rzecz Gminy. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać na Zakład faktury VAT, stosując odpowiednią stawkę VAT.

Po zawarciu umowy dzierżawy Gmina może również ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy (w tym m.in. na remonty).

W piśmie z 25 lutego 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.Inwestycje wymienione w pytaniu trzecim i czwartym zawartym we wniosku ORD-IN stanowią nieruchomości, środki trwałe podlegające amortyzacji, a wartość każdej z nich przekracza 15.000 zł.

2.W odniesieniu do pytania o daty oddania do użytku inwestycji, o których mowa w pytaniu trzecim i czwartym, Gmina podaje daty w odniesieniu do inwestycji już zrealizowanych i oddanych do użytku:

*   Kanalizacja Ż. - II etap 5 sierpnia 2005 r.,
*   Kanalizacja Ż. i oczyszczalnia ścieków 2 grudnia 2011 r.,
*   Kanalizacja Ż. 2 grudnia 2011 r.,
*   Kanalizacja S. 31 grudnia 2012 r.,
*   Kanalizacja B. S. 26 listopada 2008 r.,
*   Kanalizacja B.-Z. 31 maja 2013 r.

W zakresie inwestycji, które nie zostały jeszcze ukończone nie jest jeszcze znana data ich oddania do użytku.

3.Wnioskodawca pragnie wskazać, że zawarcie umowy dzierżawy z Zakładem, a zatem zmiana przeznaczenia sposobu zarządzania infrastrukturą nastąpi niezwłocznie po otrzymaniu:

*   odpowiedzi z Urzędu Marszałkowskiego, wydanej na prośbę Gminy, w celu potwierdzenia możliwości zawarcia umowy dzierżawy w świetle uprzednio zawartej umowy o dofinansowanie oraz
*   interpretacji indywidualnej wydanej w związku ze złożeniem przedmiotowego wniosku (o ile będzie ona pozytywna).

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wskazać dokładnej daty otrzymania powyższych dokumentów, jednak przewiduje, ze umowa dzierżawy zostanie podpisana w 2014 r.

4.W zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 4, Gmina pragnie wyjaśnić, że daty oddania do użytku wskazanych inwestycji zostały już wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa dzierżawy infrastruktury, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu?
3.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?
4.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy Gmina powinna dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej, a jeśli tak, to jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 25 lutego 2014 r.):

1.  Usługa dzierżawy infrastruktury, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu.
3.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.
4.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej. Przykładowo, w odniesieniu do tej części infrastruktury, która została oddana do użytkowania bezpośrednio po zakończeniu inwestycji w 2011 r., którą Gmina zaczęła wykorzystywać do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

W piśmie z 25 lutego 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że na etapie składania niniejszego wniosku Gmina zakładała, że umowa dzierżawy zostanie podpisana w 2013 r. Do podpisania umowy w 2013 r. jednak nie doszło i umowa zostanie podpisana najprawdopodobniej w 2014 r.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2014 r., w odniesieniu do poszczególnych inwestycji wskazanych powyżej, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia odpowiednio następujących części podatku VAT (a pierwszego odliczenia Gmina powinna dokonać w deklaracji za styczeń 2015 r.):

*   Kanalizacja Ż. - II etap zakończona w 2005 r. - 1/10 podatku,
*   Kanalizacja Ż. i oczyszczalnia ścieków zakończona w 2011 r. - 7/10 podatku,
*   Kanalizacja Ż. zakończona w 2011 r. - 7/10 podatku,
*   Kanalizacja S. zakończona w 2012 r.- 8/10 podatku,
*   Kanalizacja B. zakończona w 2008 r. - 4/10 podatku,
*   Kanalizacja B. zakończona w 2013 r. - 9/10 podatku.

Ad. l

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964.16.93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz Zakładu za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Podsumowując, usługa dzierżawy infrastruktury, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W rezultacie, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę infrastruktury, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy. Dzierżawienie infrastruktury pozostającej np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, po zawarciu umowy dzierżawy, będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków zarówno na budowę, jak i utrzymanie infrastruktury.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowo służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazuje, że podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM:
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG

przytaczając fragmenty wymienionych interpretacji.

Podsumowując, należy uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury, w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy (a zatem takich, które od początku ich użytkowania były wykorzystywane w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT) w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od wykonawcy robót, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która początkowo była użytkowana przez Spółkę nieodpłatnie, Gmina uważa, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Infrastruktura nie jest bowiem wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległaby zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy na rzecz Zakładu. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, obiekty infrastruktury od momentu zawarcia umowy dzierżawy zaczęłyby służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż w przypadku zawarcia umowy dzierżawy istniejących już elementów infrastruktury (tj. elementów, które zostały oddane do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy) powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

z 14 stycznia 2013 r. sygn. IBPP3/443-27/13/EJ,

z 6 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD,

z 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ,

z 11 grudnia 2009 r. sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy, przytacza obszerne fragmenty ww. interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Gminy, podobna sytuacja wystąpiłaby w momencie zawarcia umowy dzierżawy odcinków infrastruktury, oddanych do użytku przed jej zawarciem.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury, w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej.

Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (wydzierżawienie na rzecz Spółki).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Zgodnie bowiem z odwołaniem tej podgrupy do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podgrupa 21 obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (symbol PKWiU: 42.21.11.0), systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp (symbol PKWiU: 42.21.13.0).

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem, w ocenie Gminy, z podatkowego punktu widzenia Infrastruktura powinna być traktowana jako nieruchomość.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-43/11/AB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, tj. przykładowo, w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania bezpośrednio po zakończeniu inwestycji w 2011 r., której wykorzystywanie przez Gminę w działalności opodatkowanej VAT rozpoczęło się w 2013 r. (po zawarciu umowy dzierżawy), Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Prawidłowość stanowiska Gminy została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-27/13/EJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatne używanie, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w ort. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w odpłatne używanie w 2012 r. dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2007 r. istnieje możliwość odliczenia 5/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013 r.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazuje, że stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ), cytując jej obszerny fragment.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD) oraz z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

\-**prawidłowe** w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy infrastruktury
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową/utrzymaniem infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy
*   odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związane z inwestycjami zakończonymi i oddanymi do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy

\-**nieprawidłowe** w zakresie odliczenia kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie „działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach realizacji zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje za pośrednictwem Zakładu Komunalnego sp. z o.o. – spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizując od 2004 roku do chwili obecnej inwestycje w zakresie rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej (infrastruktury) miała zamiar przekazać jej elementy w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji w zakresie infrastruktury były przekazywane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki, która użytkowała je dla celów dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Obecnie Gmina rozważa dokonanie zmiany w zakresie sposobu zarządzania infrastrukturą. Intencją Gminy jest zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy infrastruktury, na mocy której infrastruktura zostanie oddana przez Gminę odpłatnie do używania na rzecz Zakładu. Na etapie składania niniejszego wniosku Gmina zakładała, że umowa dzierżawy zostanie podpisana w 2013 r. Do podpisania umowy w 2013 r. jednak nie doszło i umowa zostanie podpisana najprawdopodobniej w 2014 r. W przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2014 r. W wyniku zawartej umowy dzierżawy infrastruktury, Zakład będzie wykonywać przy jej użyciu usługi w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz ostatecznych odbiorców tj. mieszkańców Gminy. Z tytułu eksploatacji infrastruktury Zakład zobowiązany będzie płacić czynsz dzierżawny na rzecz Gminy. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać na Zakład faktury VAT, stosując odpowiednią stawkę VAT. Po zawarciu umowy dzierżawy Gmina może również ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy (w tym m.in. na remonty).

Odpłatne oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury (w ramach czynności cywilnoprawnej), innemu podmiotowi – Spółce będzie skutkowało uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowić będzie odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym usługa dzierżawy infrastruktury, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki oraz odnośnie trybu w jakim tego odliczenia należy dokonać zauważyć należy co następuje:

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową/utrzymaniem infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu. Prawo to będzie przysługiwało w części w jakiej zakupione w ramach budowy towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu, jest prawidłowe.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia sposobu realizacji tego prawa.

Trzeba zauważyć, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź niepodlegających podatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przesłanką kluczową dla zidentyfikowania prawa odliczenia VAT jest zasadniczo cel podatnika w momencie zakupu towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, po zakończeniu poszczególnych inwestycji w zakresie infrastruktury były one przekazywane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z kolei art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, czyli do celów Jej „działalności gospodarczej”, polegającej na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowej inwestycji Spółce, która wykonuje zadania Gminy, w jej imieniu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy (zarówno w brzmieniu aktualnie obowiązującym, jak i w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.).

W odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy, ale rozpoczętych przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji służyć miały – w chwili ich nabycia – czynnościom nieopodlegającym podatkowi VAT (pierwotny zamiar przekazania inwestycji w bezpłatne użytkowanie Spółce). Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednocześnie zauważyć, że w związku z podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług (na wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), podjętą przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową tej inwestycji.

Należy zauważyć, że w takim przypadku nie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem infrastruktury do użytkowania, ale w trakcie trwania budowy.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury, podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania części infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług). W przypadku inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy, ale rozpoczętych przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury – odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać z zastosowaniem art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów dokonanych przed podjęciem tej decyzji.

Jedynie w odniesieniu do zakupionych towarów i usług po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Również w odniesieniu do zakupów dotyczących odcinków infrastruktury, których budowę rozpoczęto po podjęciu decyzji o oddaniu w dzierżawę Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Podsumowując, prawo do odliczenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10–13 będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury będącej w trakcie budowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do wieloletniej korekty w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem infrastruktury, dokonane zakupy związane z jej budową staną się zakupami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użytkowania w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, z pierwotnego przeznaczenia jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta wynika z ww. art. 91 ust.2 ustawy o VAT i jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna i sanitarna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku przedmiotowej infrastruktury wynosić będzie 10 lat.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i rozpoczęcia ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa), Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z ich budową w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. jeżeli umowa dzierżawy zostanie podpisana w 2014 r., to korekty za rok 2014 należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2015 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami.

W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy w 2014 r., w odniesieniu do:

*   Kanalizacji Ż. oddanej do użytkowania w 2005 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego
*   Kanalizacji Ż. i oczyszczalni ścieków oddanych do użytkowania w 2011 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego
*   Kanalizacji Ż. oddanej do użytkowania w 2011 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego
*   Kanalizacji S. oddanej do użytkowania w 2012 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego
*   Kanalizacji B. oddanej do użytkowania w 2008 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego
*   Kanalizacji B. oddanej do użytkowania w 2013 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w piśmie z 25 lutego 2014 r. do pytania 4 jest prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, jest:

\-prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy infrastruktury
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową/utrzymaniem infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy
*   odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związane z inwestycjami zakończonymi i oddanymi do użytku przed zawarciem umowy dzierżawy

\-nieprawidłowe w zakresie odliczenia kwot podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji zakończonych i oddanych do użytku po zawarciu umowy dzierżawy w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług)..

Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.