Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.46.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: W zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu:

*   nabycia akcji XSA – **jest prawidłowe**,
*   refinansowania zadłużenia XSA – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Grupa Podatkowa (dalej: „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem PDOP, utworzonym i zarejestrowanym zgodnie z krajowymi regulacjami. Rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się z dniem 1 lipca 2018 r. W skład Podatnika wchodzą X S.A. (dalej: „XSA”) jako podmiot reprezentujący Podatnika oraz Y sp. z o.o. (dalej: „Y”).

Działalność XSA i Y koncentruje się na szeroko pojętej działalności kinowej, obejmującej zarządzanie kinami zlokalizowanymi w Polsce, sprzedażą biletów i usług gastronomicznych w ramach kin, a także świadczeniem usług reklamowych i wynajmem powierzchni w ramach działalności kinowej.

W latach 2013 i 2014 doszło do transakcji ukierunkowanej na przejęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez XSA. Polska spółka E (dalej: „E”) została wyposażona w kapitał i dług zewnętrzny, celem nabycia akcji XSA oraz refinansowania zobowiązań zaciągniętych wcześniej przez XSA.

E, posiadająca zagranicznego udziałowca, została wyposażona w kapitał (gotówka wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego), jak również zaciągnęła dług od tego udziałowca. Środki finansowe zgromadzone przez E (pokrycie kapitału i dług) zostały wykorzystane następnie do nabycia akcji XSA, a także do udzielenia XSA finansowania dłużnego przeznaczonego na spłatę przez XSA własnych zobowiązań (w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych i zaciągniętych za finansowanie środków trwałych czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe). Środki finansowe zgromadzone przez E z pokrycia kapitału zakładowego i zapasowego oraz uzyskanego finansowania dłużnego od udziałowca zostały zgromadzone na wspólnych rachunkach bankowych, z których zostały natomiast przekazane do poprzedniego akcjonariusza zbywającego akcje XSA i do samego XSA (celem uregulowania ceny za akcje dla zbywcy i refinansowania zadłużenia XSA).W rezultacie zakupu akcji XSA i refinansowania XSA, E została wyłącznym akcjonariuszem XSA, będącym jednocześnie wierzycielem XSA z tytułu udzielonego finansowania (zakup akcji i refinansowanie nastąpiły w tym samym dniu).

Poniżej przedstawiono przykład liczbowy, celem zobrazowania sposobu finansowania nabycia akcji XSA i udzielenia finansowania na spłatę zobowiązań XSA.

Pozyskanie środków finansowych

Wkład kapitałowy: 50

Dług od udziałowca: 50

Środki finansowe zgromadzone przez E: 100

Wykorzystanie środków finansowych

Cena za akcje XSA: 60

Refinansowanie zobowiązań XSA: 40

Środki finansowe wydatkowane przez E (na zakup akcji XSA i refinansowanie): 100

W związku z decyzją o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce, doszło do połączenia E z XSA w sposób określony w prawie spółek handlowych (przejęcie E przez XSA). W rezultacie XSA przejęła E, stając się sukcesorem prawno-podatkowym E, przy jednoczesnej konfuzji wierzytelności i zobowiązań łączących XSA i E. Jednocześnie, XSA jako sukcesor prawno-podatkowy E, stała się podmiotem bezpośrednio zależnym od udziałowca E oraz podmiotem zobowiązanym z tytułu długu pierwotnie udzielonego przez udziałowca na rzecz E (zastosowanie znajduje art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej).

W rezultacie więc, XSA jest obecnie zobowiązana do spłaty zadłużenia, które zostało udzielone celem nabycia akcji XSA i celem refinansowania XSA (w formie długu). Z tego tytułu, XSA ponosi koszt odsetek płaconych na rzecz swojego obecnego bezpośredniego udziałowca (który wcześniej był udziałowcem E).

Z uwagi na fakt, że podatek dochodowy XSA jest rozliczany w ramach Podatnika, ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, konieczne jest potwierdzenie, w jaki sposób określić poziom odsetek płaconych przez XSA, które są objęte restrykcją wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację, przyjmuje się, że odsetki płacone przez XSA do bezpośredniego udziałowca pozostają w związku ze źródłem przychodów XSA, a tym samym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Jednocześnie, przyjmuje się, że koszty finansowania ponoszone przez XSA na rzecz bezpośredniego udziałowca stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP (w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, prawidłowe jest założenie, że koszt finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia akcji XSA należy ustalić na poziomie E, jako podmiotu dokonującego nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP) uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Z powyższego przepisu wynika więc, że koszty finansowania dłużnego, które zostało pozyskane celem nabycia udziałów w spółce, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie powinny one również stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której podmiot pozyskujący finansowanie i przeznaczający je na zakup udziałów (akcji) w spółce zależnej, później łączy się z tą spółką zależną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, ma zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy, tj. w przypadku spółki reprezentującej Wnioskodawcę - XSA, która to spółka przejęła E, a więc podmiot pozyskujący finansowanie częściowo przeznaczone na zakup akcji XSA. Wskazany przepis stanowi o konieczności ustalenia, jaka część kosztów finansowania została przeznaczona na zakup udziałów (akcji) spółki, gdyż ta część nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. A contrario, część kosztów finansowania przeznaczona na inny cel, jak np. refinansowanie zobowiązań spółki, której udziały (akcje) są kupowane, nie jest objęta normą wskazanego przepisu. Wskazany przepis nie wprowadza więc restrykcji w zakresie odliczalności kosztów finansowania przeznaczonego na cel inny niż zakup udziałów (akcji).

W sytuacji XSA oznacza to więc, że konieczne jest określenie, jaka część kosztu finansowania pozyskanego pierwotnie przez E została przeznaczona na zakup akcji XSA, a jaka została przekazana na refinansowanie zobowiązań XSA. Nie ma przy tym konieczności weryfikacji, jakiego rodzaju zobowiązania zostały refinansowane i kiedy te zobowiązania powstały w stosunku do XSA. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, wystarczające jest „zatrzymanie” się na poziomie zadysponowania finansowaniem pozyskanym przez E - część przeznaczona na akcje podlega restrykcjom, pozostała część przeznaczona na refinansowanie XSA tym restrykcjom nie podlega.

Takie podejście wydaje się odzwierciedlać intencje racjonalnego ustawodawcy - szczegółowa weryfikacja zobowiązań XSA, na których pokrycie jest przeznaczony dług od E nie ma uzasadnienia i mogłaby okazać się w praktyce niemożliwa, z uwagi na długą historię tych zobowiązań oraz brak metodologii ich zdefiniowania/zastępowalności (np. przy kredytach odnawialnych). Dlatego też, racjonalne i zgodne z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP jest przyjęcie, że wyłącznie ta część długu, którą przeznaczono na zakup akcji XSA jest objęta ograniczeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Wymienione przesłanki odnoszą się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. Definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop ( np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r., sygn. II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r., sygn. FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”.

Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”; (http://sjp.pwn.pl).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Dodany przepis ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania odsetek od kosztów finansowania dłużnego wynikających z przeprowadzenia tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W myśl art. 15c ust. 12 updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Grupą kapitałową, w skład której wchodzą XSA i Y Sp. z o.o. W latach 2013 i 2014 doszło do transakcji ukierunkowanej na przejęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez XSA. Polska spółka E została wyposażona w kapitał i dług zewnętrzny, celem nabycia akcji XSA oraz refinansowania zobowiązań zaciągniętych wcześniej przez XSA. E, posiadająca zagranicznego udziałowca, została wyposażona w kapitał, jak również zaciągnęła dług od tego udziałowca. Środki finansowe zgromadzone przez E zostały wykorzystane następnie do nabycia akcji XSA, a także do udzielenia XSA finansowania dłużnego przeznaczonego na spłatę przez XSA własnych zobowiązań.

W związku z decyzją o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce, doszło do przejęcia E przez XSA. W rezultacie XSA przejęła E, stając się sukcesorem prawno-podatkowym E, przy jednoczesnej konfuzji wierzytelności i zobowiązań łączących XSA i E. W rezultacie więc, XSA jest obecnie zobowiązana do spłaty zadłużenia, które zostało udzielone celem nabycia akcji XSA i celem refinansowania XSA (w formie długu). Z tego tytułu, XSA ponosi koszt odsetek płaconych na rzecz swojego obecnego bezpośredniego udziałowca (który wcześniej był udziałowcem E).

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym na podstawie powyższych przepisów, w wyniku realizacji połączenia przez przejęcie przez spółkę przejmującą, będącą osobą prawną, całego majątku spółki przejmowanej, również będącej osobą prawną, dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (czyli E) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego przez podmiot przejmujący (czyli XSA).

Ustawa nowelizująca miała na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów ww. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powoływano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana). Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkowało to tym, że po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji. Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając ustawę zmieniającą zawarł szereg przepisów przejściowych m.in. art. 4 oraz art. 7, natomiast w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadzono przepisów przejściowych. Zasadą jest, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach przejściowych skutków wejścia w życie danej regulacji to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

W celu ustalenia, czy objęte ograniczeniem o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, czy również ta część finansowania dłużnego która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy odsetki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop, pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tej części odsetek która dotyczy finansowania dłużnego związanego z nabyciem przez E akcji XSA, wskazać należy, że spełniają one opisane powyżej przesłanki, jednak racjonalne i zgodne z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, jest przyjęcie, że ta część długu objęta jest ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w tym artykule.

Natomiast, koszty finansowania dłużnego przeznaczone na refinansowanie zadłużenia XSA, nie spełniają przesłanek pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że zostały poniesione przez E w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, dotyczą bowiem spłaty zobowiązań innego podmiotu. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że jak wynika z wniosku, środki przeznaczone na uregulowanie zobowiązań XSA miały charakter, jak twierdzi Wnioskodawca, finansowania dłużnego, bowiem w momencie udzielania tego finansowania Wnioskodawca był świadomy, że nie dojdzie do zwrotu tych środków, jak również Wnioskodawca w związku z ww. finansowaniem, nie uzyska przychodów np. w postaci odsetek, ponieważ jego zamiarem było połączenie ze spółką XSA.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego przeznaczonego na refinansowanie zadłużenia XSA, nie znajdzie co prawda zastosowania, ale z innych przyczyn niż wskazał Wnioskodawca, a mianowicie dlatego, że odsetki te w ogóle nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają przesłanek o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu:

*   nabycia akcji XSA – jest prawidłowe,
*   refinansowania zadłużenia XSA – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.