Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.173.2020.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: Opodatkowanie transakcji cesji praw z umowy z Deweloperem oraz cesji praw do Nakładów na lokal
Słowa kluczowe: cesja; nakłady; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji cesji praw z umowy z Deweloperem oraz cesji praw do Nakładów na lokal - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji cesji praw z umowy z Deweloperem oraz cesji praw do Nakładów na lokal.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej również jako „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności na terenie Polski i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i nie posiada poza Polską innych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z nabywaniem nieruchomości w celu ich wynajmu oraz zbytu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisał w dniu 22 stycznia 2020 r. umowę przedwstępną z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej również „Deweloper”), w ramach której Deweloper zobowiązał się wyodrębnić własność lokalu mieszkalnego oraz przenieść ją na Wnioskodawcę w terminie 6 miesięcy od 6 grudnia 2019 r., tj. daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Protokół odbiorczy tego lokalu został podpisany pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem w dniu 11 lutego 2020 r. i w tym dniu lokal mieszkalny został wydany Wnioskodawcy.

Całość kwoty ceny nabycia została zapłacona przez Wnioskodawcę do Dewelopera. Stawka VAT jaka została zastosowana przez Dewelopera to 8%. Lokal jest o powierzchni poniżej 150 m2 i jest on przeznaczony na cele mieszkaniowe. Mieszkanie zostało nabyte w stanie deweloperskim.

Wnioskodawca do dnia dzisiejszego poniósł nakłady na ulepszenie tego lokalu aby doprowadzić go do stanu „pod klucz” polegające na zakupie usług remontowych i materiałów dotyczących ułożenia podłóg, gresów czy też kabiny prysznicowej, umywalek oraz sedesu, a także zakup i montaż stolarki drzwiowej (zwane dalej „Nakładami na lokal”).

Wnioskodawca znalazł klienta, który jest zainteresowany nabyciem tego lokalu mieszkalnego po dokończeniu prac przez Wnioskodawcę. Cena zapłacona przez kupującego będzie wyższa od ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę Deweloperowi oraz wartości Nakładów na lokal. Do planowanej transakcji dojdzie prawdopodobnie przed podpisaniem aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem. Wnioskodawca nie wyklucza, że z uwagi na obecną sytuację związaną z koronawirusem, podpisanie aktu notarialnego z Deweloperem może być dokonane nawet po terminie wskazanym w umowie przedwstępnej. Wnioskodawca rozważa zatem cesję praw z umowy z deweloperem wraz cesją praw do Nakładów na lokal, traktując tę transakcję jako jedną. W dacie tej umowy Wnioskodawca przekaże kupującemu prawo do rozporządzania lokalem mieszkalnym wraz z Nakładami na lokal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że cesja praw z umowy z Deweloperem wraz z przeniesieniem praw do Nakładów na lokal, w przypadku lokalu mieszkalnego już odebranego i będącego we władaniu Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja w wyniku której dojdzie do cesji praw z umowy z Deweloperem oraz cesji praw do Nakładów na lokal podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust, 2 i art. 1 10. wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). W tym miejscu należy wskazać, że posiadanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT nie jest tym samym co prawo własności na gruncie prawa cywilnego. W momencie podpisania protokołu odbioru pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem doszło do dostawy lokalu mieszkalnego na gruncie ustawy o VAT pomimo, że nie doszło do przeniesienia prawa własności na gruncie kodeksu cywilnego. Na gruncie ustawy o VAT doszło do dostawy towarów.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15 stwierdził, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku. A tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich. Co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych. Przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym. Jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu jakiemu służy uregulowanie Dyrektywy (ustawy) w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/08 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (V, wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 z dnia 4 października 1995 r., w sprawie C-251/52 Armbrecht. Rec. Str. 1-2775. Pkt 131 14, z dnia 6 lutego 2003 r., w sprawie C- 185/01 Auto Lease Holland. Rec. Str. 1-1317, pkt 321 33).

Powyższe stanowisko jest zgodne z jednolitym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW, w której rozpatrywano moment powstania obowiązku VAT w przypadku wydania nieruchomości w dacie umowy przedwstępnej. Wskazano w niej „w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Finalnie Organ stwierdził „strony postanowiły, że wydanie w posiadanie przedmiotu niniejszej umowy przez stronę zobowiązującą się sprzedać na rzecz strony zobowiązującej się kupić nastąpi w dniu zawarcia obu umów przedwstępnych sprzedaży. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w dniu 23 maja 2018 r., tj. w dniu zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży - jak bowiem wskazał wnioskodawca w tym dniu nastąpiło wydanie w posiadanie nieruchomości do dyspozycji nabywcy.”

Nie ulega zatem wątpliwości, że dostawa pomiędzy Deweloperem a Wnioskodawcą przedmiotowego lokalu została dokonana w dniu 11 lutego 2020 r. Bezspornym jest również, że nakłady na lokal stanowią element składowy tego lokalu, tzn. rzeczy które nie mogą zostać od niego odłączone ani stanowić odrębnego przedmiotu obrotu dzielą los podatkowy rzeczy głównej.

Tym samym transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a jej klientem będzie dotyczyła dostawy lokalu mieszkalnego. To, że dla potrzeb późniejszego przeniesienia własności tego lokalu niezbędne jest dokonanie cesji z umowy z Deweloperem jest bez znaczenia dla podatkowej oceny tej transakcji.

Cesja umowy jest jedynie potrzebna do następczego przeniesienia prawa własności do lokalu który w ramach umowy zostanie wydany w posiadanie kupującemu. Dokonując odmiennej wykładni doszlibyśmy do takiego stanu, że Wnioskodawca posiadałby prawo do rozporządzania lokalem jak właściciel, które pomimo cesji umowy by przy nim pozostało bo nie byłoby ono przedmiotem umowy. Reasumując, Deweloper przeniósł na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel lokalem mieszkalnym, który to prawo do lokalu po ulepszeniu i modernizacji zostanie przeniesione na kupującego. Brak przeniesienia prawa własności do lokalu na gruncie prawa cywilnego jest bez znaczenia dla przeniesienia władztwa nad tym lokalem na gruncie ustawy o VAT. Tym samym cesja umowy na gruncie prawa cywilnego jest bez wpływu na podatkowe rozpoznanie dostawy lokalu mieszkalnego pomiędzy Wnioskodawcą a jej klientem.

Skoro będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, które to prawo posiada Wnioskodawca, to zastosowanie znajdą przepisy art. 7 ustawy o VAT. Skoro dostawa dotyczyć będzie lokalu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to właściwą stawką podatku VAT jest stawka 8%. W przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy z Deweloperem dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, którym Wnioskodawca rozporządza jak właściciel.

Powyższe stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. I SA/Bd 314/15. Skład orzekający stwierdził cyt. „przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej i deweloperskiej decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że zarówno umowa przedwstępna a także deweloperska, cesja uprawnień z tych umów oraz umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych. We wniosku wskazano bowiem, że cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym (wskazanym w PKOB pod numerem 1122) używanego od ponad 2 lat, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (umowa przyrzeczona sprzedaży będzie opodatkowana PCC w stawce 2%) oraz praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym, który na dzień zawarcia umowy cesji będzie w trakcie budowy lub tuż po ukończeniu, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest deweloper będący czynnym podatnikiem VAT, a powierzchnia lokalu nie przekroczy 150m2 (umowa przyrzeczona sprzedaży będzie opodatkowana VAT w stawce 8%).

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem. Jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku np. od zaliczek dotycząca czynności objętych umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem oo towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych. Ostatecznie rację ma zatem skarżąca, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku) jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. I SA/Gd 326/18 cyt. „w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy nieruchomości. Nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługą by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel (podobnie wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak stanowi, art. 41 ust. 13 ww. ustawy do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z nabywaniem nieruchomości w celu ich wynajmu oraz zbytu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisał w dniu 22 stycznia 2020 r. umowę przedwstępną z Deweloperem, w ramach której Deweloper zobowiązał się wyodrębnić własność lokalu mieszkalnego oraz przenieść ją na Wnioskodawcę w terminie 6 miesięcy od 6 grudnia 2019 r., tj. daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Protokół odbiorczy tego lokalu został podpisany pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem w dniu 11 lutego 2020 r. i w tym dniu lokal mieszkalny został wydany Wnioskodawcy. Całość kwoty ceny nabycia została zapłacona przez Wnioskodawcę do Dewelopera. Stawka VAT jaka została zastosowana przez Dewelopera to 8%. Lokal jest o powierzchni poniżej 150 m2 i jest on przeznaczony na cele mieszkaniowe. Mieszkanie zostało nabyte w stanie deweloperskim. Wnioskodawca do dnia dzisiejszego poniósł nakłady na ulepszenie tego lokalu aby doprowadzić go do stanu „pod klucz” polegające na zakupie usług remontowych i materiałów dotyczących ułożenia podłóg, gresów czy też kabiny prysznicowej, umywalek oraz sedesu, a także zakup i montaż stolarki drzwiowej. Wnioskodawca znalazł klienta, który jest zainteresowany nabyciem tego lokalu mieszkalnego po dokończeniu prac przez Wnioskodawcę. Cena zapłacona przez kupującego będzie wyższa od ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę Deweloperowi oraz wartości Nakładów na lokal. Do planowanej transakcji dojdzie prawdopodobnie przed podpisaniem aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem. Wnioskodawca nie wyklucza, że z uwagi na obecna sytuację związana z koronawirusem, podpisanie aktu notarialnego z Deweloperem może być dokonane nawet po terminie wskazanym w umowie przedwstępnej. Wnioskodawca rozważa zatem cesję praw z umowy z deweloperem wraz cesją praw do Nakładów na lokal, traktując tą transakcję jako jedną. W dacie tej umowy Wnioskodawca przekaże kupującemu prawo do rozporządzania lokalem mieszkalnym wraz z Nakładami na lokal.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy cesja praw z umowy z Deweloperem wraz z przeniesieniem praw do Nakładów na lokal, w przypadku lokalu mieszkalnego już odebranego i będącego we władaniu Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że z dostawą towarów mamy do czynienia wówczas gdy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie, jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie usług uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy z Deweloperem na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy z Deweloperem, wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru.

Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Deweloperem, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Do opisanej czynności nie może mieć zastosowania 8% stawka podatku VAT przewidziana w art. 41 ust 12-12c ustawy VAT, gdyż wskazane przepisy odnoszą się do dostawy towaru – budynku, lokalu. Natomiast w opisanej sprawie (jak wyjaśniono wyżej) mamy do czynienia ze świadczeniem usług, zatem preferencyjna stawka podatku dotycząca dostawy towarów, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeniesienia praw do Nakładów na lokal należy wskazać, że nakłady na ulepszenie lokalu jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi bowiem prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na ulepszenie lokalu. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o VAT należy zatem przyjąć, że przeniesienie praw do Nakładów na lokal nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem prawa do nakładów będących własnością Wnioskodawcy na rzecz nabywcy lokalu mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.

Z uwagi na powyższe, przeniesienie praw do Nakładów na lokal na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym należy wskazać, że ustawodawca do tego typu usług nie przewidział żadnych preferencyjnych stawek w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy z Deweloperem w wyniku zawarcia umowy cesji, jak również przeniesienie praw do Nakładów na lokal stanowić będzie świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”:

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

*   art. 41 ust. 12 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
    1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
    2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
        1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
        2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku VAT dla czynności opisanych we wniosku wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.