Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1484/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy Wnioskodawca powinien uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych związany ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. skoro nieruchomość położona w W. została wydana i planowane jest jej przekazanie w formie aktu notarialnego Wnioskodawcy, a w konsekwencji założenie księgi wieczystej?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cel-cele mieszkaniowe; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan Sławomir N. (dalej zwany: Wnioskodawcą) w dniu 15 marca 2006 r. dokonał nabycia lokalu mieszkalnego w S. przy ul. R., który następnie zbył w dniu 23 listopada 2011 r. za kwotę 170.000,00 PLN (słownie: sto siedemdziesiąt tysięcy złotych 00/100). Uzyskane z dokonanej sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. R., środki pieniężne Wnioskodawca przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O., co zostało udokumentowane zawartą w dniu 12 sierpnia 2013 r. z deweloperem umową. Tytułem zakupu ww. nieruchomości, Wnioskodawca wpłacił dnia 30 września 2013 r. kwotę 100.000,00 PLN (słownie: sto tysięcy złotych 00/100) oraz w dniu 25 października 2013 r. kwotę 80.750,00 PLN (słownie: osiemdziesiąt tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych 00/100). Powyższe płatności zostały stosownie udokumentowane wystawionymi przez dewelopera fakturami VAT - z dnia 30 września 2013 r. (dla płatności kwoty 100.000,00 PLN) oraz z dnia 25 października 2013 r. (dla płatności kwoty 80.750,00 PLN).

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z deweloperem, wydanie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. oraz przekazanie ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego planowo miało odbyć się w III kwartale 2014 r. Po wydaniu lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami zawartej z deweloperem umowy, dla nieruchomości położonej w W. przy ul. O. miała zostać założona księga wieczysta.

Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy termin wydania lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. był przekładany przez dewelopera trzykrotnie, z ostateczną datą na marzec 2015 r. W tym miejscu należy wskazać, że dopiero w miesiącu wrzesień 2015 r. nastąpiło wydanie ww. lokalu mieszkalnego przez dewelopera. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dla nieruchomości położonej w W. przy ul. O. nie została założona księga wieczysta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca powinien uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych związany ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. R. skoro nieruchomość położona w W. przy ul. O. została wydana i planowane jest jej przekazanie w formie aktu notarialnego Wnioskodawcy, a w konsekwencji założenie księgi wieczystej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej zwana: UoPIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 UoPIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dnia 23 listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny w S. przy ul. R., które uprzednio nabył w dniu 15 marca 2006 r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdą przepisy UoPIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588, z późn. zm., dalej zwana: ustawą zmieniającą) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UoPIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UoPIT, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 UoPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) UoPIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UoPIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W myśl natomiast przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UoPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 UoPIT).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zwolnienie z opodatkowania jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw na cel wskazany w ww. przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 23 listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny położony w S. przy ul. R., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, za kwotę 170.000 PLN.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. O. na podstawie, której deweloper wystawił w dniu 30 września 2013 r. fakturę VAT na kwotę 100.000,00 PLN oraz dnia 25 października 2013 r. fakturę VAT na kwotę 80.750,00 PLN. Wnioskodawca uregulował płatność ww. faktur wpłacając na rzecz dewelopera dnia 30 września 2013 r. kwotę 100.000,00 PLN oraz dnia 25 października 2013 r. kwotę 80.750 PLN.

W związku z powyższym należy wskazać, że Wnioskodawca w terminie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. R. niepodważalnie dokonał wydatkowania uzyskanych z ww. transakcji środków na nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. Jedynie z winy dewelopera do dnia złożenia niniejszego wniosku nie doszło do przekazania ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zwolnieniem, o którym mowa, są również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt: FPS 5/96, wskazano, że przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UoPIT jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (obecnie dwa lata) od dnia sprzedaży.

Taki sam pogląd został zaprezentowany w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt. FPS 9/96, z której wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku (obecnie dwa lata) od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Kr 869/07, wskazał, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UoPIT w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UoPIT, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Na zasadność powyższego wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn.. akt: III SA/WA 1459/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn.. akt: I SA/GD 367/10.

Piśmiennictwo również prezentuje analogiczne stanowisko. Doktryna przyjmuje, że wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 485).

Konsekwentnie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UoPIT zwolnienie może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy, a którą podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie jest natomiast wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku.

Na zasadność powyższego wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Bd 385/14, podkreślając „(\`(...)\`) fakt zawarcia umowy sprzedaży nowego mieszkania po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania nie może stanowić podstawy do odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. Ważne jest bowiem to, że przed upływem owych dwóch lat wydatkował on kwotę (\`(...)\`) zł na zakup kolejnego mieszkania, kwota ta została zarachowana na poczet ceny nabycia, oraz w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona przenosząca własność tego mieszkania doszła do skutku (\`(...)\`). ”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca 23 listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny, który nabył w dniu 15 marca 2006 r. Zatem, do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Zauważyć bowiem należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W myśl natomiast przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu łub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Z powyższego wynika, że zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw na cel wskazany w ww. przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Umowa sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które wskazują, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie tytułu własności. Art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że przeniesienie własności na nabywcę następuje w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 156 Kodeksu cywilnego).

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty), określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Jednakże podkreślić należy, że brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej rzeczy lub prawa, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „(\`(...)\`) w części wydatkowanej na nabycie (\`(...)\`)” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego to znaczy skutkujące przeniesieniem własności.

Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zakup lokalu w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdy przed upływem 2 lat od daty sprzedaży podatnik nabędzie własność nieruchomości.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

*   od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
*   począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 23 listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Umowa nabycia nieruchomości została zawarta z jej wykonawcą w dniu 12 sierpnia 2013 r. Uzyskane z dokonanej sprzedaży nieruchomości środki pieniężne Wnioskodawca przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego w W., co zostało udokumentowane zawartą w dniu 12 sierpnia 2013 r. z deweloperem umową. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z deweloperem, wydanie lokalu mieszkalnego oraz przekazanie ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego planowo miało odbyć się w III kwartale 2014 r. Po wydaniu lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami zawartej z deweloperem umowy, dla nieruchomości miała zostać założona księga wieczysta. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy termin wydania lokalu mieszkalnego w W. był przekładany przez dewelopera trzykrotnie, z ostateczną datą na marzec 2015 r. Dopiero w miesiącu wrzesień 2015 r. nastąpiło wydanie ww. lokalu mieszkalnego przez dewelopera.

Powyższy sposób nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego oznacza, że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem wyraźnie należy, że przedmiotowe zwolnienie określone w ww. przepisie uzależnione jest nie tylko od wydatkowania w zakreślonym terminie uzyskanego przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, ale także od terminu nabycia własności nieruchomości, tj. najpóźniej przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 23 listopada 2011 r. i jak sam wskazuje w ustawowo określonym terminie wydatkował uzyskane z tego tytułu środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego, na co posiada stosowne dokumenty jakimi są faktury VAT, jednakże, wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie doszło w terminie 2 lat od dnia sprzedaży do przeniesienia własności do ww. lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Zatem, mając na uwadze powyższe, uznać należy, że samo zawarcie umowy z deweloperem i wydatkowanie na jej podstawie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji, kiedy w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości nie została zawarta przyrzeczona umowa kupna nowego mieszkania, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa przedwstępna oraz faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup nowego lokalu mieszkalnego, nie przenoszą prawa własności lokalu mieszkalnego, czyli de facto Wnioskodawca na ich podstawie nie nabywa nowego lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zatem, że przychód jaki Wnioskodawca osiągnął ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r., podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.