Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.302.2021.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Uznanie, że nieodpłatne przekazanie Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; spółki-spółka jawna; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku – brak daty sporządzenia (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 28 i 30 lipca 2021 r. (data wpływu 28 i 30 lipca 2021 r.), z 9 i 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 i 11 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nieodpłatne wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

11 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nieodpłatne wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismami z 28 i 30 lipca 2021 r. oraz z 9 i 11 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i stanowiska oraz przeformułowanie zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lipca 2021 r., z 30 lipca 2021 r. oraz z 9 sierpnia 2021 r.).

Pani A (dalej: „Zainteresowana 1”) oraz Pani B (dalej: „Zainteresowana 2”) prowadzą koncesjonowaną działalność apteczną za pomocą spółki jawnej (…), (dalej: „C” lub „Spółka jawna”), w której posiadają po 50% udziałów w zyskach i stratach. (Zainteresowana 1 i Zainteresowana 2 łącznie zwane są dalej: „Zainteresowanymi”).

Spółka jawna obok działalności aptecznej posiada 6 nieruchomości opisanych poniżej:

1.  Nieruchomość 1 – stomatologia; lokal stanowiący odrębną własność, położony (…). Aktualnym właścicielem Nieruchomości 1 jest C. Nieruchomość 1 została wybudowana przed rokiem 1993, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 7 lutego 1993 r. (akt notarialny (…)). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 1 jest wynajmowana i znajduje się w niej gabinet stomatologiczny. W roku 2015/2016 został przeprowadzony kapitalny remont Nieruchomości 1. Wydatki na modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę). Po modernizacji od roku 2016 Nieruchomość 1 ponownie została oddana do użytkowania, jest wynajmowana.
2.  Nieruchomość 2 – lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…). Aktualnym właścicielem Nieruchomości 2 jest C. Nieruchomość 2 została wybudowana przed rokiem 2019, tj. przed datą nabycia. Została nabyta na podstawie przysądzenia własności w drodze licytacji komorniczej. Postanowienie z 19 marca 2019 r. w przedmiocie przysądzenia własności, (…). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W roku 2019 C dokonała wymiany pieca centralnego ogrzewania. Wydatki poniesione przez Spółkę jawną na modernizację Nieruchomości 2 od których przysługiwało Spółce jawnej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 jest oddana do użytkowania (jest wynajmowana). Dostawa Nieruchomości 2 nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 2 – dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
3.  Nieruchomość 3 – działka oraz budynek w którym mieści się przychodnia i apteka. Działka ewidencyjna nr (…), zabudowana jest:
    1.  budynkiem w którym mieści się apteka i przychodnia (dalej: „Przychodnia”) oraz
    2.  budowlami: parkingiem, utwardzoną drogą, lampami oświetleniowymi, ogrodzeniem, (dalej łącznie: „Budowle”).Przychodnia wraz z działką ewidencyjną nr (…) została nabyta przez C na podstawie umowy sprzedaży z 11 listopada 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr (…)). Budynek Przychodni był wybudowany przed rokiem 2006, tj. przed rokiem w którym C nabyła Nieruchomość 3. Transakcja sprzedaży Przychodni nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Po nabyciu Przychodni, budynek ten był wykorzystywany przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. W roku 2008 oraz w roku 2013 C zmodernizowała i rozbudowała budynek Przychodni. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonymi modernizacjami i przebudową budynku. Zarówno w roku 2008 jak i w roku 2013 wydatki na rozbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej Przychodni. Zarówno po pierwszej modernizacji i przebudowie, jak i po drugiej odpowiednio w roku 2009 oraz w roku 2014 Przychodnia została ponownie oddana do użytkowania i jest wykorzystywana przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonym remontem. Działka nr ewidencyjny nr (…) (Nieruchomość 3) zabudowana jest również budowlami takimi jak parking, utwardzona droga, lampy oświetleniowe i ogrodzenie. Budowle zostały wybudowane w latach 2007-2008. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem budowli. Budowle zostały oddane do używania w roku 2009. Są wykorzystywane przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. Po dacie oddania do używania budowle nie były modernizowane.
4.  Nieruchomość 4 – lokal pod wynajem. Lokal stanowiący odrębną własność, położony (…). Aktualnym właścicielem Nieruchomości 4 jest C. Nieruchomość 4 została wybudowana przed rokiem 1993, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 7 lutego 1993 r. (akt notarialny Rep. nr (…)). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 4 jest wynajmowana. W roku 2010 został przeprowadzony remont elewacji. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 4. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę). Po modernizacji od roku 2016 Nieruchomość 4 ponownie została oddana do użytkowania, jest wynajmowana.
5.  Nieruchomość 5 – lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…). Aktualnym właścicielem Nieruchomości 5 jest C. Nieruchomość 5 została wybudowana przed rokiem 1997, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep. nr (…)). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 5 jest wynajmowana. W roku 2010 i w roku 2020 Nieruchomość 5 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 5. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę).
6.  Nieruchomość 6 – połączone 2 lokale, w których jest apteka i zarazem siedziba spółki C. Lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…). Aktualnym właścicielem Nieruchomości 6 jest C. Nieruchomość 6 została wybudowana przed rokiem 1997, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep. nr (…)). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 6 jest wynajmowana. W roku 2010 i w roku 2020 Nieruchomość 6 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 6. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę).

(Opisane Nieruchomości od 1 do 6 łącznie zwane są dalej: „Nieruchomościami”).

Spółka jawna jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Główna działalność gospodarcza Spółki jawnej opisana jest kodem PKD 47.73.Z sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach („Działalność Apteczna” lub „Działalność Podstawowa”). Pozostała działalność Spółki jawnej polega na wynajmie niektórych z posiadanych Nieruchomości („Działalność Pozostała”). Działalność Pozostała nie została jednak wyodrębniona przez Spółkę jawną na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób aby mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) odrębną od Działalności Aptecznej.

W celu uporządkowania działalności gospodarczej Spółki jawnej oraz ograniczenia ryzyka związanego z Działalnością Apteczną i Pozostałą Działalnością, Zainteresowane planują podzielić działalność gospodarczą na dwie spółki. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje możliwości dokonania podziału spółki osobowej na dwie spółki osobowe. Wynika to wprost z art. 528 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), który stanowi, że Spółka osobowa nie podlega podziałowi. W związku z powyższym Zainteresowane planują dokonać następujące działania:

1.  podjęcie uchwały przez wspólników Spółki jawnej o wycofaniu Nieruchomości z majątku Spółki oraz przekazaniu Nieruchomości do majątku prywatnego Zainteresowanej 1 i Zainteresowanej 2;
2.  przeniesienie Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych w formie aktu notarialnego na podstawie uchwały.

Podstawą przeniesienia Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych będzie więc umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych zawarta w formie aktu notarialnego. Nieodpłatne przeniesienie oznacza więc, że Spółka jawna nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, w jakiejkolwiek formie, ani w formie rzeczowej, ani w formie pieniężnej. Z tego tytułu więc Spółka jawna nie odnotuje po swojej stronie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W wyniku opisanych powyżej czynności prawnych wkład wspólników w Spółce jawnej (Zainteresowanych) nie będzie ulegał obniżeniu. Z uwagi na fakt, iż Spółka jawna jest spółką osobową takie działanie nie doprowadzi do „obniżenia udziałów” ponieważ spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada udziałów. Majątek Spółki jawnej nie dzieli się „na udziały”, które mogą być zbywane w celu ich umorzenia. Takie działanie jest możliwe tylko w przypadku spółek kapitałowych (np. spółki z o.o.). Niniejszy wniosek natomiast dotyczy spółki jawnej, która jest spółką osobową. Wskazane czynności nie będą miały również na celu wypłaty zysku Spółki jawnej, ani nie będą miały formy darowizny.

Opisane powyżej czynności zostaną dokonane najprawdopodobniej w roku 2021.

Przeniesienie własności Nieruchomości do majątku wspólników Spółki jawnej (Zainteresowanych) będzie ściśle powiązane z wielkością posiadanych przez wspólników (Zainteresowane) udziałów w zyskach i stratach.

Podstawą przeniesienia Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych będzie więc umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych zawarta w formie aktu notarialnego. Czynność ta z kolei będzie podjęta na podstawie uchwały wspólników Spółki jawnej. Przed zawarciem opisanej powyżej umowy w formie aktu notarialnego, zostanie bowiem podjęta uchwała wspólników Spółki jawnej o wycofaniu Nieruchomości z majątku Spółki do majątków osobistych wspólników (Zainteresowanych).

W wyniku opisanych powyżej czynności prawnych wkład wspólników w Spółce jawnej (Zainteresowanych) nie będzie ulegał obniżeniu. Wskazane czynności nie będą również miały na celu wypłaty zysku Spółki jawnej, ani nie będą miały formy darowizny.

Po dokonaniu wskazanych czynności Zainteresowana 1 i Zainteresowana 2 utworzą nową spółkę jawną do której zostaną wniesione aportem otrzymane Nieruchomości (dalej: „Nieruchomości Spółka jawna”). Nowo utworzona spółka jawna (Nieruchomości Spółka jawna) będzie zarządzała Nieruchomościami. Zainteresowane będą posiadały po 50% udziału w zyskach i stratach w tej spółce.

Powyższe działania pozwolą na faktyczne wyodrębnienie działalności gospodarczej pomiędzy dwie spółki jawne. C będzie bowiem dalej prowadziła koncesjonowaną Działalność Apteczną, natomiast nowo utworzona spółka Nieruchomości Spółka jawna będzie prowadziła działalność polegającą na zarządzaniu Nieruchomościami. Każda z Zainteresowanych będzie posiadała po 50% udziałów w zyskach i stratach zarówno w C jak i Nieruchomości Spółka jawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 lipca 2021 r.).

Czy nieodpłatne wycofanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych, proporcjonalnie do posiadanych przez Zainteresowane udziałów w zysku, będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, która to w przypadku Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z 30 lipca 2021 r.), wycofanie z majątku Spółki jawnej Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 i nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne wspólników przy nabyciu których przysługiwało Spółce jawnej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie stanowiło dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT.

W przypadku nieruchomości, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przy ich nabyciu (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4) – również nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia ich spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ po ich nabyciu Spółka jawna poniosła wydatki na ulepszenie tych nieruchomości, od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z powyższym warunek wyłączenia nie został spełniony.

Z analizy sposobu opodatkowania wskazanych powyżej nieruchomości wynika, że nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne wspólników Spółki jawnej: Nieruchomość 1, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6 będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dostawa Nieruchomości 2 nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 2 – dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „towaru” zostało dla celów VAT, zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Taką definicję towaru spełnia również budynek/nieruchomość stanowiąca odrębny lokal.

Jednocześnie, przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy VAT nakazują zaliczyć, do kategorii dostawy towarów, również dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, za dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub wspólników – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
2.  przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
3.  przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Reasumując, wycofanie z majątku Spółki jawnej Nieruchomości i nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne wspólników przy nabyciu których przysługiwało Spółce jawnej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie stanowiło czynność o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, a zatem będzie stanowiło dostawę, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT lub być zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT.

W analizowanej sprawie nawet w przypadku nieruchomości, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przy ich nabyciu, nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia spod opodatkowania jako dostawa. Aby wyłączenie o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT miało zastosowanie muszą być spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. W przypadku analizowanych Nieruchomości (nawet jeżeli Spółce nie przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu), to po nabyciu Spółka jawna poniosła wydatki na ulepszenie tych Nieruchomości, od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z powyższym warunek wyłączenia nie został spełniony (podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.85.2020.4.AB).

Przechodząc do dalszej analizy należy zauważyć, że określenie czy przeniesienie własności poszczególnych Nieruchomości (udziału w Nieruchomościach) z majątku Spółki jawnej do majątku osobistego Wspólników – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie zwolnione z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT powinno być dokonane odrębnie dla każdej z poszczególnych Nieruchomości.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zostały uregulowane przesłanki zwolnienia fakultatywnego.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze zwolnienia fakultatywnego można zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, niezależnie od powyższego przewidziane jest również zwolnienie obligatoryjne z którego strony transakcji nie mogą zrezygnować.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, adresowany jest do podatników, którym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i którzy nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie powoduje, iż zastosowanie będzie miało zwolnienie od VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części oraz możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jest ustalenie czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy.

Pierwsze zasiedlenie następuje również poprzez wykorzystywanie budynku na własne cele właściciela tego budynku, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie Kozuba (z 16 listopada 2017 r., C-308/16).

Ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części.

Wnioskodawca przeanalizował, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oddzielnie do każdego budynku i budowli posadowionych na wskazanych nieruchomościach.

Poniżej dokonano analizy opodatkowania dla poszczególnych Nieruchomości:

Nieruchomość 1

Lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…). Dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 1 jest C. Nieruchomość 1 została wybudowana przed rokiem 1993, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 7 lutego 1993 r. (akt notarialny Rep. nr (…)). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 1 jest wynajmowana i znajduje się w niej gabinet stomatologiczny. W roku 2015/2016 został przeprowadzony kapitalny remont Nieruchomości 1. Wydatki na modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę). Po modernizacji od roku 2016 Nieruchomość 1 ponownie została oddano do użytkowania, jest wynajmowana.

Opodatkowanie:

Planowana dostawa Nieruchomości 1, która będzie dokonana na rzecz wspólników C nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1. Do ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1 doszło bowiem w roku 2016, kiedy to po dokonaniu remontu Nieruchomości 1 przekraczającego 30% wartości początkowej Nieruchomości 1, nieruchomość ponownie została oddana do używania przez C. Z uwagi na fakt, iż od dnia ponownego pierwszego zasiedlenia, tj. od roku 2016 do dnia planowanej dostawy Nieruchomości, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Nieruchomość 2

Lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…). Dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 2 jest C. Nieruchomość 2 została wybudowana przed rokiem 2019, tj. przed datą nabycia. Została nabyta na podstawie przysądzenia własności w drodze licytacji komorniczej. Postanowienie z 19 marca 2019 r. w przedmiocie przysądzenia własności, sygn. (…), Sąd Rejonowy.

Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W roku 2019 C dokonała wymiany pieca centralnego ogrzewania. Wydatki poniesione na modernizację Nieruchomości 2 nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 jest oddana do użytkowania (jest wynajmowana).

Opodatkowanie:

Dostawa Nieruchomości 2 nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 2 – dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Nieruchomość 3

Działka ewidencyjna nr (…) (Nieruchomość 3) położona w (…), dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, zabudowana jest:

1.  budynkiem w którym mieści się apteka i przychodnia (dalej: „Przychodnia”) oraz
2.  budowlami:
    1.  parkingiem,
    2.  utwardzoną drogą,
    3.  lampami oświetleniowymi
    4.  ogrodzeniem, (dalej łącznie: „Budowle”).

Przychodnia wraz z działką ewidencyjną nr (…) została nabyta przez C na podstawie umowy sprzedaży z 11 listopada 2006 r. (akt notarialny (…)). Budynek Przychodni był wybudowany przed rokiem 2006, tj. przed rokiem w którym C nabyła Nieruchomość 3. Transakcja sprzedaży Przychodni nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Po nabyciu Przychodni, budynek ten był wykorzystywany przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. W roku 2008 oraz w roku 2013 C zmodernizowała i rozbudowała budynek Przychodni. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonymi modernizacjami i przebudową budynku. Zarówno w roku 2008 jak i w roku 2013 wydatki na rozbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej Przychodni. Zarówno po pierwszej modernizacji i przebudowie, jak i po drugiej odpowiednio w roku 2009 oraz w roku 2014 Przychodnia została ponownie oddana do użytkowania i jest wykorzystywana przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonym remontem.

Działka nr ewidencyjny nr (…) (Nieruchomość 3) zabudowana jest również budowlami takimi jak:

1.  parking,
2.  utwardzona droga,
3.  lampy oświetleniowe,
4.  ogrodzenie.

Budowle zostały wybudowane w latach 2007-2008. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem budowli. Budowle zostały oddane do używania w roku 2009. Są wykorzystywane przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. Po dacie oddania do używania budowle nie były modernizowane.

Opodatkowanie:

Ustalając sposób opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem dostawy budynków, budowli lub ich części posadowionych na działce ewidencyjnej nr (…) (Nieruchomość 3), należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT oddzielnie dla każdego z wyżej wymienionych budynków i budowli posadowionych na tej działce.

Planowana dostawa Przychodni, która będzie dokonana na rzecz wspólników C nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia Przychodni. Do ponownego pierwszego zasiedlenia Przychodni doszło bowiem w roku 2014, kiedy to po dokonaniu rozbudowy przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, Przychodnia ponownie została oddana do używania. Z uwagi na fakt, iż od dnia ponownego pierwszego zasiedlenia, tj. od roku 2014 do dnia planowanej dostawy Przychodni, która ma nastąpić w roku 2021 upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Planowana dostawa Budowli, która będzie dokonana na rzecz wspólników C nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia. Dostawa budowli będzie podlegała więc zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Nieruchomość 4

Lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…), dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 4 jest C. Nieruchomość 4 została wybudowana przed rokiem 1993, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 7 lutego 1993 r. (akt notarialny Rep. nr (…)). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 4 jest wynajmowana. W roku 2010 został przeprowadzony remont elewacji. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 4. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę). Po modernizacji od roku 2016 Nieruchomość 4 ponownie została oddana do użytkowania, jest wynajmowana.

Opodatkowanie:

Planowana dostawa Nieruchomości 4, która będzie dokonana na rzecz wspólników C nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 4. Do ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 4 doszło w roku 1993, kiedy to Nieruchomość 4 była oddana do używania. Z uwagi na fakt, iż wydatki na remont poniesione w roku 2010 nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 4, nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż od dnia pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 4, a planowaną dostawą Nieruchomości 4, która ma nastąpić w roku 2021 upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Nieruchomość 5

Lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…). Aktualnym właścicielem Nieruchomości 5 jest C. Nieruchomość 5 została wybudowana przed rokiem 1997, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep nr (…)). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 5 jest wynajmowana. W roku 2010 i w roku 2020 Nieruchomość 5 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 5. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę).

Opodatkowanie:

Ustalając sposób opodatkowania podatkiem VAT, należy zauważyć, że planowana dostawa Nieruchomości 5, będzie dokonana na rzecz wspólników C nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 5. Do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 5 doszło w roku 1997, kiedy to Nieruchomość 5 była oddana do używania. Z uwagi na fakt, iż wydatki na remont poniesione w roku 2010 i w roku 2020 nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 5, nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż od dnia pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 5, a planowaną dostawą nieruchomości, która ma nastąpić w roku 2021 upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Nieruchomość 6

Lokal stanowiący odrębną własność, położony w (…). Aktualnym właścicielem Nieruchomości 6 jest C. Nieruchomość 6 została wybudowana przed rokiem 1997, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep. nr (…)). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 6 jest wynajmowana. W roku 2010 i w roku 2020 Nieruchomość 6 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 6. C przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę).

Opodatkowanie:

Ustalając sposób opodatkowania podatkiem VAT, należy zauważyć, że planowana dostawa Nieruchomości 6, która będzie dokonana na rzecz wspólników C nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 6. Do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 6 doszło w roku 1997, kiedy to Nieruchomość 6 była oddana do używania. Z uwagi na fakt, iż wydatki na remont poniesione w roku 2010 i w roku 2020 nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 6, nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż od dnia pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 6, a planowaną dostawą nieruchomości, która ma nastąpić w roku 2021 upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Doprecyzowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Nieruchomości 5 i Nieruchomości 6 Wnioskodawca poinformował, że wskazane nieruchomości zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży z 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep nr (…)). Nieruchomości od dnia nabycia są wykorzystywane w działalności gospodarczej C. Nieruchomości są wynajmowane.

Reasumując, wycofanie z majątku Spółki jawnej Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 i nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne wspólników przy nabyciu których przysługiwało Spółce jawnej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie stanowiło dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. W przypadku nieruchomości, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przy ich nabyciu (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4) – również nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia ich spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ po ich nabyciu Spółka jawna poniosła wydatki na ulepszenie tych nieruchomości, od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z powyższym warunek wyłączenia nie został spełniony.

Z analizy sposobu opodatkowania wskazanych powyżej nieruchomości wynika, że nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne wspólników Spółki jawnej: Nieruchomość 1, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6 będzie korzystało ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dostawa Nieruchomości 2 nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 2 – dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynnością zrównaną odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Główna działalność gospodarcza Spółki jawnej opisana jest jako sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach („Działalność Apteczna” lub „Działalność Podstawowa”). Spółka jawna obok działalności aptecznej posiada 6 nieruchomości. Pozostała działalność Spółki jawnej polega na wynajmie niektórych z posiadanych Nieruchomości („Działalność Pozostała”). W celu uporządkowania działalności gospodarczej Spółki jawnej oraz ograniczenia ryzyka związanego z Działalnością Apteczną i Pozostałą Działalnością, Zainteresowane planują podzielić działalność gospodarczą na dwie spółki. W związku z powyższym Zainteresowane planują podjęcie uchwały przez wspólników Spółki jawnej o wycofaniu Nieruchomości z majątku Spółki oraz przekazaniu Nieruchomości do majątku prywatnego Zainteresowanej 1 i Zainteresowanej 2 oraz przeniesienie Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych w formie aktu notarialnego na podstawie uchwały. Podstawą przeniesienia Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych będzie więc umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych zawarta w formie aktu notarialnego. Nieodpłatne przeniesienie oznacza więc, że Spółka jawna nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, w jakiejkolwiek formie, ani w formie rzeczowej, ani w formie pieniężnej. Z tego tytułu więc Spółka jawna nie odnotuje po swojej stronie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W wyniku opisanych powyżej czynności prawnych wkład wspólników w Spółce jawnej (Zainteresowanych) nie będzie ulegał obniżeniu. Z uwagi na fakt, iż Spółka jawna jest spółką osobową takie działanie nie doprowadzi do „obniżenia udziałów”, ponieważ Spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada udziałów. Majątek Spółki jawnej nie dzieli się „na udziały”, które mogą być zbywane w celu ich umorzenia. Takie działanie jest możliwe tylko w przypadku spółek kapitałowych (np. spółki z o.o.). Niniejszy wniosek natomiast dotyczy spółki jawnej, która jest spółką osobową. Wskazane czynności nie będą miały również na celu wypłaty zysku Spółki jawnej, ani nie będą miały formy darowizny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że nieodpłatne wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że odpłatność czynności oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Podkreślić należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie – w związku z wycofaniem Nieruchomości z majątku Spółki jawnej i przekazaniem ich do majątku prywatnego wspólników, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, w jakiejkolwiek formie, ani w formie rzeczowej, ani w formie pieniężnej. Zatem Spółka jawna nie odnotuje po swojej stronie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto wkład wspólników w Spółce jawnej (Zainteresowanych) nie będzie ulegał obniżeniu. Z uwagi na fakt, iż Spółka jawna jest spółką osobową takie działanie nie doprowadzi do „obniżenia udziałów”, ponieważ Spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada udziałów. Wskazane czynności nie będą miały również na celu wypłaty zysku Spółki jawnej, ani nie będą miały formy darowizny.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że czynność przeniesienia własności Nieruchomości nastąpi bez jakiejkolwiek odpłatności, tj. zostanie wykonana bez wynagrodzenia. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji czynność nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych będzie stanowiła czynność nieodpłatnego przekazania towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jednakże, zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak wskazano powyżej nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie tylko w sytuacji, gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również gdy prawo takie przysługiwało w związku z wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność analizy spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało mu w związku z nabyciem Nieruchomości 5 i Nieruchomości 6 oraz z tytułu wybudowania budowli wchodzących w skład Nieruchomości 3. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie tych Nieruchomości na potrzeby własne Zainteresowanych będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Również nieodpłatne przekazanie Zainteresowanym Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, budynku znajdującego się na Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 będzie stanowiło dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Transakcja nabycia tych Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z nabyciem tych Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało Wnioskodawcy w związku z nakładami jakie poniósł on na ulepszenie/modernizację (tj. na wytworzenie uregulowane w art. 2 pkt 14a ustawy) ww. Nieruchomości.

Zatem nieodpłatne przekazanie Nieruchomości Zainteresowanym będzie stanowić czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, która – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, nieodpłatne wycofanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych, proporcjonalnie do posiadanych przez Zainteresowane udziałów w zysku, będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogicznie opodatkowanie podatkiem VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy będzie 6 Nieruchomości zabudowanych.

Nieruchomość 1 – stomatologia, jest to lokal stanowiący odrębną własność. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 1 jest C. Nieruchomość 1 została wybudowana przed rokiem 1993, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 7 lutego 1993 r. W roku 2015/2016 został przeprowadzony kapitalny remont Nieruchomości 1. Wydatki na modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. Po modernizacji od roku 2016 Nieruchomość 1 ponownie została oddana do użytkowania, jest wynajmowana.

Nieruchomość 2 – lokal stanowiący odrębną własność. Nieruchomość 2 została wybudowana przed rokiem 2019, tj. przed datą nabycia. Została nabyta na podstawie przysądzenia własności w drodze licytacji komorniczej. Wydatki poniesione przez Spółkę jawną na modernizację Nieruchomości 2 od których przysługiwało Spółce jawnej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 jest oddana do użytkowania (jest wynajmowana).

Nieruchomość 3 – działka nr (…), która jest zabudowana:

1.  budynkiem w którym mieści się apteka i przychodnia (dalej: „Przychodnia”) oraz
2.  budowlami: parkingiem, utwardzoną drogą, lampami oświetleniowymi, ogrodzeniem, (dalej łącznie: „Budowle”).

Przychodnia wraz z działką ewidencyjną nr (…) została nabyta przez C na podstawie umowy sprzedaży z 11 listopada 2006 r. Budynek Przychodni był wybudowany przed rokiem 2006, tj. przed rokiem w którym C nabyła Nieruchomość 3. Po nabyciu Przychodni, budynek ten był wykorzystywany przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. W roku 2008 oraz w roku 2013 C zmodernizowała i rozbudowała budynek Przychodni. Zarówno w roku 2008 jak i w roku 2013 wydatki na rozbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej Przychodni. Zarówno po pierwszej modernizacji i przebudowie, jak i po drugiej odpowiednio w roku 2009 oraz w roku 2014 Przychodnia została ponownie oddana do użytkowania i jest wykorzystywana przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei budowle zostały wybudowane w latach 2007-2008 i zostały oddane używania w roku 2009. Są wykorzystywane przez C do prowadzenia działalności gospodarczej. Po dacie oddania do używania budowle nie były modernizowane.

Nieruchomość 4 – lokal pod wynajem. Nieruchomość 4 została wybudowana przed rokiem 1993, tj. przed datą nabycia przez C. Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 7 lutego 1993 r. Nieruchomość 4 jest wynajmowana. W roku 2010 został przeprowadzony remont elewacji. Wydatki na modernizację (przebudowę) nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 4. Po modernizacji, od roku 2016, Nieruchomość 4 ponownie została oddana do użytkowania, jest wynajmowana.

Nieruchomość 5 – lokal stanowiący odrębną własność. Został nabyty na podstawie umowy sprzedaży z 2 kwietnia 1997 r. W roku 2010 i w roku 2020 Nieruchomość 5 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 5. Nieruchomość 5 jest wynajmowana.

Nieruchomość 6 – połączone 2 lokale, w których jest apteka i zarazem siedziba spółki C. Lokal stanowiący odrębną własność, nabyty na podstawie umowy sprzedaży z 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep. nr (…)). Nieruchomość 6 jest wynajmowana. W roku 2010 i w roku 2020 Nieruchomość 6 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 6.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 2, budowli posadowionych na Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5 oraz Nieruchomości 6. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa ww. Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa Nieruchomości 1 oraz budynku Przychodni posadowionego na Nieruchomości 3 nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od dnia ponownego pierwszego zasiedlenia. Do ponownego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1 doszło w roku 2016, natomiast Przychodni w roku 2014, kiedy to po poniesieniu nakładów na modernizację tych obiektów przekraczającą 30% ich wartości początkowej doszło do ponownego ich przekazania do używania. Tym samym, dostawa Nieruchomości 1 oraz budynku Przychodni będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji, w odniesieniu do ww. Nieruchomości – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne wycofanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.