Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.655.2024.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-10
Teza: W zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: najem; spółki-przekształcenie spółki; wspólnik; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:
        przekształcenie Spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółki komandytowej w
        Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną nie powoduje braku
        możliwości zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek - jest
        prawidłowe;
        Spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od
        dochodów spółek pomimo że, wspólnik Spółki pełni funkcję członka zarządu
        stowarzyszenia branżowego - jest prawidłowe;
        ponoszone przez Spółkę wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycje w tej
        nieruchomości nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3
        ustawy o CIT - jest prawidłowe;
        wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności
        gospodarczej w zakresie administrowania biura dla Spółki nie stanowi ukrytego
        zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe;
        wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności
        gospodarczej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej nie stanowi ukrytego
        zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie spełnienia warunków do zmiany formy opodatkowania na
    ryczałt od dochodów spółek, a także powstania dochodu do opodatkowania na gruncie
    estońskiego CITu.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 stycznia 2025 r. (data
    wpływu 14 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. sp. Komandytowa (dalej Spółka) zamierza przejść na formę opodatkowania
    podatkiem dochodowym od osób prawnych nazywana CIT estoński. Spółka jest obecnie
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na ogólnych zasadach
    określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Innym słowy, Spółka
    podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów)
    bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w
    rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z pózn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Spółka
    zamierza w najbliższym czasie pobierać pożytki (osiągać przychody) z najmu
    nieruchomości, obecnie należącej do wspólników Spółki.
    Udziałowcami Spółki są:
    1. C.C. 45% (komandytariusz);

    2. D.D. 45% (komandytariusz);
    3. B. sp. z o.o. NIP (...) 10% (komplementariusz).
    Udziałowcami sp. z o.o. są:
    1. C.C. 50%;
    2. D.D. 50%;
    Udziałowcami sp. k są 2 osoby fizyczne i 1 prawna (sp. z o.o.). Udziałowcami sp. z o.o. są
    wyłącznie osoby fizyczne. Żadna ze spółek nie ma nigdzie udziałów, oprócz opisanych
    powyżej.
    Struktura rodzajowa przychodów Spółki za rok 2023:
    1.Przychody netto ze sprzedaży produktów: 94%;
    2.Pozostałe przychody operacyjne:
    Dotacje: 6%;
    Inne przychody operacyjne 0,29%;
    3.Przychody finansowe:
    Odsetki: 0,21 %;
    Zatrudnienie w Spółce (stan na koniec czerwca):
    Umowa o prace: 26 osób;
    Umowa zlecenie: 9 osób.
    Pozostałe osoby są na działalności
    Wysokość składki ZUS za 05.2024 w Spółce 57 728,71 zł
    Zatrudnienie udziałowców:
    C.C. zatrudnienie w sp. z o.o. na umowę o prace najniższa krajowa jako prezes zarządu;
    prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu administrowania biura dla sp.k.
    D.D. prowadzenie działalności gospodarczej dla sp.k. specjalistyczna praktyka lekarska.
    Inne informacje: Fundacja i Stowarzyszenie:
    C.C. jest: fundatorem i prezesem zarządu fundacji: NIP: (...). D.D. zasiada w Radzie ww.
    Fundacji. C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego: NIP:
    (...).
    Inne informacje: Nieruchomość:
    Spółka od 2016 roku wynajmuje nieruchomość na własne cele gospodarcze tj.
    prowadzenie kliniki. Nieruchomość należy do majątku prywatnego:
    D.D. oraz
    Pani E.E.
    1.Włascicielami są D.D. i E.E. (żona Pana D.D. pracuje w Spółce na umowę zlecenie jako
    lekarz (...))
    2.Nieruchomosc przed przekształceniem w sp.k, wcześniej była w spółce cywilnej i nie
    została wniesiona do sp.k.
    3.Spółka wynajmuje nieruchomość na zasadach rynkowych, czynsz został oszacowany
    przez rzeczoznawcę majątkowego;
    4.Spółka ponosiła nakłady na budynek i będzie ponosić w związku z przystosowaniem
    budynku do prowadzonej działalności, m.in. wyposażenie nieruchomości w stały sprzęt
    medyczny itp.

    Po przejściu na CIT estoński Spółka będzie kontynuować zarówno wynajem nieruchomości
    jak i ponoszenia na nią nakładów związanych z prowadzona działalnością gospodarcza.
    Inne informacje: Przekształcenie Spółki:
    Spółka przed przejściem na CIT estoński ma zamiar przekształcić się w spółkę z
    ograniczona odpowiedzialnością lub spółkę akcyjna.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Wspólnik będący członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego nie
    posiada żadnych praw majątkowych lub / i uprawnień o charakterze beneficjenta
    stowarzyszenia branżowego.
    Spółka od wielu lat działa z powodzeniem na rynku opieki medycznej i wspólnicy
    wyposażyli Spółkę w wystarczający majątek i aktywa do prowadzenia tej działalności.
    Spółka, zgodnie ze stanem faktycznym, wynajmuje nieruchomość od wspólników od roku
    2016 na podstawie umowy najmu. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych, co
    zostało potwierdzone posiadanym przez Spółkę wyceną czynszu przez rzeczoznawcę
    majątkowego.
    Nieruchomość należy do majątku prywatnego osób fizycznych, nie związanego z
    prowadzoną działalnością gospodarcza. Zatem umowa została zawarta z osobami
    fizycznymi bezpośrednio.
    Spółka nie korzysta z innych nieruchomości dla celów prowadzenia działalności
    gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że wraz z rozwojem działalności, Spółka
    będzie wynajmować kolejne nieruchomości.
    Spółka, zgodnie ze stanem faktycznym, wynajmuje nieruchomość od wspólników od roku
    2016 na podstawie umowy najmu. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych.
    Nieruchomość należy do majątku prywatnego osób fizycznych, nie związanego z
    prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki wypłata czynszu z tytułu najmu
    nie jest dokapitalizowaniem podmiotu powiązanego
    Powiązanie podmiotów zawierających umowę najmu będzie miał wpływ wyłącznie taki, że
    wspólnicy posiadając nieruchomość, zdecydowali w roku 2016, nie szukać innej
    nieruchomości na rynku, tylko skorzystać z posiadanych zasobów w celu umożliwienia
    Spółce prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na warunkach
    rynkowych, co zostało potwierdzone posiadanym przez Spółkę wyceną czynszu przez
    rzeczoznawcę majątkowego. Konsekwentnie zatem, powiązanie podmiotów nie miało i nie
    będzie miało wpływu na poziom ustalenia wysokości czynszu.
    Wynajem nieruchomości trwa od roku 2016 i jest związany wyłącznie z prowadzona przez
    Spółkę działalnością gospodarczą.
    Spółka musiała wynająć nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
    Wynajmowana nieruchomość leży w dobrym miejscu i odpowiada celom prowadzonej
    działalności gospodarczej, więc należałoby przyjąć, że w sprzyjających warunkach
    biznesowych, Spółka wynajęłaby tą samą nieruchomość, nawet gdyby należała do
    podmiotów niepowiązanych.
    Spółka prowadzi działalność w oparciu o posiadane:
    1. składniki majątku bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj.
      sprzęt medyczny,
    2. umowy z pracownikami, lekarzami itp.
    3. wynajmowaną nieruchomość,
    4. nakłady poniesione i ciągle ponoszone na przystosowanie nieruchomości do
      prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie opieki medycznej.

    Struktura rodzajowa przychodów Spółki za rok 2023
    1.Przychody netto ze sprzedaży usług i produktów: 94%
    2.Pozostałe przychody operacyjne:
    Dotacje: 6%
    Inne przychody operacyjne 0,29%
    3.Przychody finansowe
    Odsetki: 0,21 %
    Zatrudnienie w Spółce (stan na koniec czerwca)
    Umowa o prace: 26 osób
    Umowa zlecenie: 9 osób
    Spółka, zgodnie ze stanem faktycznym, wynajmuje nieruchomość od wspólników od roku
    2016 na podstawie umowy najmu. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych.
    Nieruchomość należy do majątku prywatnego osób fizycznych, nie związanego z
    prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki wypłata czynszu z tytułu najmu
    nie jest dokapitalizowaniem podmiotu powiązanego. Po przekształceniu powyżej opisana
    sytuacja faktyczna nie zmieni się.
    Umowa najmu nie przewiduje w tej kwestii odrębnych postanowień a odsyła do ogólnych
    przepisów Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca
    ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego
    wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili
    zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Strony nie postanowiły jeszcze,
    którą formę rozliczenia przyjmą.
    Pan C.C. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie wykonuje świadczenia z
    zakresu administrowania biura również na rzecz innych kontrahentów, w tym także na
    rzecz podmiotów niepowiązanych.
    Pan C.C. jest jedyną osoba administrującą biurem. Zatem jego usługi są konieczne do
    prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.
    Wynagrodzenie Pana C.C. jest ustalone na poziomie rynkowym.
    Pan C.C. zajmuje się całokształtem administrowania biurem Spółki. Zatem zdaniem Spółki
    nie jest to dokapitalizowanie podmiotu powiązanego, gdyż Pan C.C. wykonuje swoją pracę
    od lat i w tym okresie Spółka wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Zawarcie umowy na świadczenie ww. usług wynika z faktycznych potrzeb biznesowych
    Spółki i jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
    Należałoby przyjąć, że w sprzyjających warunkach biznesowych, Spółka podjęłaby
    współpracę z Panem C.C. Oczywiście należy ten proces oceniać z perspektywy czasu, po
    wielu latach prowadzenia przez Pana C.C. spraw Spółki, powiększyła ona kilkukrotnie
    swoje przychody.
    Pan D.D. nie wykonuje świadczeń z zakresu praktyki lekarskiej na rzecz innych osób lub
    podmiotów trzecich.
    Głównym przedmiotem działalności gospodarczej przez Spółkę, są usługi z zakresu opieki
    medycznej Zatem usługi Pana D.D. (lekarza z długą praktyką) są konieczne i niezbędne do
    prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.
    Wynagrodzenie Pana D.D. jest ustalone na poziomie rynkowym.
    Pan D.D. zajmuje się świadczeniem usług z zakresie medycyny. Zatem zdaniem Spółki nie
    jest to dokapitalizowanie podmiotu powiązanego, gdyż Pan D.D. wykonuje swoją pracę od

    lat i w tym okresie Spółka wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Należałoby przyjąć, że w sprzyjających warunkach biznesowych, Spółka podjęłaby
    współpracę z Panem D.D., który jest uznanym lekarzem prowadzącym od lat praktykę
    lekarską. Oczywiście należy ten proces oceniać z perspektywy czasu, po wielu latach
    świadczenia usług przez Pana D.D., Spółki powiększyła ona kilkukrotnie swoje przychody.
    Ponadto trudno jest odpowiedzieć na to pytanie, ponieważ Pan D.D. jest wspólnikiem
    Spółki, który ja założył i rozwijał przez lata jej działalność gospodarczą.
    Pytania
    1. Czy przekształcenie Spółki w formę Sp. z o.o. lub S.A. uniemożliwia korzystanie z CIT
      estońskiego?
    2. Czy fakt, że C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia
      branżowego: NIP: (...) uniemożliwia korzystanie z CIT estońskiego?
    3. Czy fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na najem nieruchomości oraz na
      inwestycje w tej nieruchomości może być uznany za tzw. ukryte zyski?
    4. Czy fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na:
        czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu
        administrowania biura dla Spółki;
        czynności Pana D.D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w
        zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej
    - może być uznany za tzw. ukryte zyski?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1 i 2
    Popularnie nazywany sposób opodatkowania CIT estoński, jest uregulowany w Rozdziale
    6b Ustawy CIT jako ryczałt od dochodów spółek. Zgodnie z przepisami art. 28j Ustawy CIT,
    aby skorzystać z tej formy opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących
    warunków:
    1.Mniej niż 50% przychodów z działalności Spółki osiągniętych w poprzednim roku
    podatkowym może pochodzić:
        z wierzytelności,
        z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
        z części odsetkowej raty leasingowej,
        z poręczeń i gwarancji,
        z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
        praw,
        ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
        z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy w związku z tymi
        transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym
        lub wartość ta jest znikoma.
    2. Zatrudnienie
    Spółka zatrudnia co najmniej trzech pracowników (z wyłączeniem wspólników i
    akcjonariuszy) na umowę o prace.

    Przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem
    podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co
    najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.
    W sytuacji, gdy zatrudnienie odbywa się na innych podstawach (np. umowy zlecenie),
    Spółka musi wydatkować na wynagrodzenia kwotę co najmniej trzykrotnie wyższa od
    średniego wynagrodzenia (tj. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co
    najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
    przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie
    umowy innej niż umowa o prace co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących
    udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika).
    3. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (nieposiadające praw majątkowych
    związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub
    beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
    powierniczym, z wyjątkiem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej).
    4. Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w
    funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i
    obowiązków w spółce niebędącej osoba prawna oraz innych praw majątkowych
    związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent
    fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
    powierniczym.
    5. Spółka nie sporządza za okres opodatkowania estońskim CIT sprawozdań finansowych
    zgodnie z MSR na podstawie ustawy o rachunkowości.
    6. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu ustawy o CIT.
    7. Spółka nie udziela kredytów konsumenckich.
    8. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub
    określonej w decyzji o wsparciu nowych inwestycji.
    9. Spółka nie została postawiona w stan upadłości lub likwidacji.
    10. Spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego
    wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego
    miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
    11. Spółka może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego
    przez nią roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy
    miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi
    sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi
    rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.
    Ograniczenia dotyczące możliwości stosowania CIT estońskiego.
    Nie mogą stosować zryczałtowanej formy opodatkowania podmioty, które:
        Maja status przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16
        Ustawy CIT;
        Maja status instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12
        maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
        Osiągają dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT tj.
        dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy
        ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz podatników osiągających dochody z

        działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w
        decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu
        nowych inwestycji;
        Zostały postawione w stan upadłości lub likwidacji;
    Ponadto, nie mogą stosować zryczałtowanej formy opodatkowania:
        spółki utworzone przez podmioty, które tytułem wkładu wniosły składniki majątku
        otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów, w których posiadały udziały,
        spółki powstałe w wyniku połączenia lub podziału,
        spółki utworzone przez podmioty, które w roku utworzenia lub roku następnym
        wniosły aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości
        powyżej 10 tys. euro.
        spółki, które wniosły aportem do innego podmiotu przedsiębiorstwo, ZCP lub
        składniki tego przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro, lub składniki
        majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów,
        spółki podzielonych przez wydzielenie, spółki podzielonych przez wyodrębnienie.
    Skorzystanie z estońskiego CIT w wyżej wymienionych przypadkach nie jest możliwe w
    roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym nie krócej jednak niż przez okres 24
    miesięcy.
    Możliwość zastosowania
    Analiza stanu fatycznego oraz przedstawionych warunków dotyczących możliwości
    zastosowania tej formy opodatkowania jaka jest CIT estoński, wskazuje, że Spółka
    mogłaby przejść na CIT estoński pod warunkiem:
        wspólnikami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne; przy czym przed planowanym
        dniem przejścia na CIT estoński, Spółka zmieni obecna strukturę wspólników
        poprzez wyłączenie B sp. z o.o. W konsekwencji wspólnikami Spółki będą wyłącznie
        osoby fizyczne;
        przed planowanym dniem przejścia na CIT estoński wspólnik Spółki tj. C.C. nie
        będzie fundatorem ani beneficjentem Fundacji, o której mowa w stanie faktycznym;
        przed planowanym dniem przejścia na CIT estoński wspólnik Spółki tj. D.D. nie
        będzie fundatorem ani beneficjentem Fundacji, o której mowa w stanie faktycznym;
        nie zachodziły i nie będą zachodzić powyżej wspomniane okoliczności
        restrukturyzacyjne, które wykluczają możliwość tej formy opodatkowania.
    Reasumując:
    Ad pytanie nr 1:
    Planowane przekształcenie Spółki w formę Sp. z o.o. lub S.A. nie powoduje braku
    możliwości korzystania z CIT estońskiego.
    Ad pytanie nr 2:
    Fakt, że C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie stowarzyszenia branżowego: NIP:
    (...) nie powoduje braku możliwości korzystania z CIT estońskiego.
    Ad pytanie nr 3 i 4

    Zgodnie z art. 28m ust. 3 przez tzw. ukryte zyski rozumie się:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne ni¿ podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taka fundacje albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustalona
      cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentacje;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Zdaniem Spółki:
    Ad. pytanie nr 3
    Fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na najem nieruchomości oraz na inwestycje w tej
    nieruchomości nie może być uznany za tzw. ukryte zyski w rozumieniu powyższych
    przepisów.
    Ad pytanie nr 4
    Fakt, że Spółka będzie ponosiła wydatki na:
        Czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu
        administrowania biura dla Spółki;

        Czynności Pana D.D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w
        zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej
    - nie może być uznany za tzw. ukryte zyski w rozumieniu powyższych przepisów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:
        przekształcenie Spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółki komandytowej w
        Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną nie powoduje braku
        możliwości zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek - jest
        prawidłowe;
        Spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od
        dochodów spółek pomimo że, wspólnik Spółki pełni funkcję członka zarządu
        stowarzyszenia branżowego - jest prawidłowe;
        ponoszone przez Spółkę wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycje w tej
        nieruchomości nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3
        ustawy o CIT - jest prawidłowe;
        wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności
        gospodarczej w zakresie administrowania biura dla Spółki nie stanowi ukrytego
        zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe;
        wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu prowadzenia działalności
        gospodarczej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej nie stanowi ukrytego
        zysku, w myśl art. 28m ust. 3 - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.
    Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytań.
    Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami nie
    zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa CIT”):
      podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT,
      opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
      jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
      2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku
      podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i
      usług, pochodzi:
      a) z wierzytelności,
      b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
      c) z części odsetkowej raty leasingowej,
      d) z poręczeń i gwarancji,

      e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
      praw,
      f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
      g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w
      przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana
      pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
      3) podatnik:
        a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
          pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
          podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku
          gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy
          kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
          podatkowym, lub
        b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
          przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
          wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż
          umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami,
          akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą
          tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek
          dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13
          października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
      4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki
      akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej,
      której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie
      osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do
      otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu
      lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w
      funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i
      obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych
      związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub
      beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o
      charakterze powierniczym;
      6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych
      zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
      7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego
      wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca
      pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być
      opodatkowany ryczałtem.
    Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki
    określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre
    kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.
    Zgodnie z art. 28k ust. 1 i 2 ustawy CIT,
      1. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
        1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
        2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011
          r. o kredycie konsumenckim;

        3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub
          34a;
        4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
        podatników, którzy zostali utworzeni:
        a) w wyniku połączenia lub podziału albo
        b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
          osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet
          kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki
          w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki
          posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
        c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
          osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został
          utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym,
          zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone
          przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki
          majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie
          równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego
          kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu
          roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki
          majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników
          oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
      - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym
      bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od
      dnia utworzenia;
    5) podatników, którzy:
    a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo
    b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
          uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część
          przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości
          przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej
          według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w
          pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym
          wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość
          tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
          składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych
          podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych
          likwidowanych podatników
          w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz
          w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż
          przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
      2. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu
      niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów
      przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

    Jak wynika z opisu sprawy Spółka z o.o. sp. k. zamierza zmienić formę opodatkowania na
    ryczałt od dochodów spółek. Spółka obecnie jest podatnikiem podatku dochodowego od
    osób prawnych na ogólnych zasadach. Spółka przed przejściem na CIT estoński ma zamiar
    przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.
    Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w
    przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”).
    Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,
      spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-
      akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka
      akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową
      (spółkę przekształconą).
    Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.
    Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,
      § 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
      1) przekształcenia innej osoby prawnej,
      2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
      - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
      obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
    W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną
    odpowiedzialnością/ spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu
    spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/ spółka akcyjna wstąpi
    we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki
    przekształcanej spółki komandytowej.
    Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością/spółkę
    akcyjną nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej
    formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się
    majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w
    spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na
    rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot,
    funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.
    Państwa wątpliwości dotyczą m.in. przyjęcia, że przekształcenie Spółki z ograniczona
    odpowiedzialnością spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub
    spółkę akcyjną nie powoduje braku możliwości zmiany formy opodatkowania na ryczałt od
    dochodów spółek.
    Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego wskazują
    jakie warunki musi spełniać podmiot, który chce wybrać jako formę opodatkowania ryczałt
    od dochodów spółek. W art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca wprost wskazał, że
    podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej lub
    spółki komandytowo-akcyjnej może polegać opodatkowaniu ryczałtem, przy spełnianiu
    pozostałych warunków wymienionych w art. 28j ust. 1, oraz art. 28k ustawy o CIT.
    Podkreślenia wymaga fakt, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
    spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną nie
    jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.

    Po analizie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów
    uznać należy, że przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie stanowi przeszkody do
    zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek przy założeniu, że
    wspólnikami Spółki Przekształconej będą wyłącznie osoby fizyczne, a pozostałem warunki
    wymienione w art. 28j oraz art. 28k ustawy o CIT zostaną spełnione.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że Spółka będzie
    uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek pomimo że,
    wspólnik Spółki pełni funkcję członka zarządu stowarzyszenia branżowego.
    Ze względu na powstałe Państwa wątpliwości ponownie zauważyć należy, że zgodnie z art.
    28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków opodatkowania spółki ryczałtem jest, by
    jej udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne
    nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako
    założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo
    stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
    Literalne brzmienie ww. przepisu nie wyklucza zatem, by udziałowcami, akcjonariuszami
    lub wspólnikami spółek chcących skorzystać z opodatkowania ryczałtem były osoby
    fizyczne będące fundatorem fundacji. Niemiej jednak, jeśli takim udziałowcem,
    akcjonariuszem lub wspólnikiem jest założyciel (fundator) fundacji, to nie może on
    posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako
    założyciel (fundator) lub jako beneficjent fundacji.
    W odniesieniu do analizowanej sprawy wskazać należy, że stowarzyszenie branżowe nie
    ma charakteru powierniczego. Stowarzyszenie jest organizacją powoływaną przez grupę
    osób mających wspólne cele lub zainteresowania. Stowarzyszenie jest dobrowolnym,
    samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, kute samodzielnie określa
    swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne.
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wspólnik Spółki jest członkiem zarządu na umowę
    zlecenie stowarzyszenia branżowego. Wspólnik ten nie posiada żadnych praw
    majątkowych lub/ i uprawnień o charakterze beneficjenta stowarzyszenia branżowego.
    W związku z powyższym fakt, że Pan C.C. jest członkiem zarządu na umowę zlecenie
    stowarzyszenia branżowego nie będzie stanowił negatywnej przesłanki wskazanej w art.
    28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Będzie to stanowiło pozytywną przesłankę do korzystania z
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem, że Spółka oraz jej
    udziałowcy będą spełniać pozostałe wymagania określone w ustawie o CIT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za
    prawidłowe.
    Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że ponoszone przez Spółkę
    wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycje w tej nieruchomości nie stanowią
    ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):
      opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
      przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,

      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
      akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku
      funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
      ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
      zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
      zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
      udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    Stosownie natomiast do art. 28m ust. 4 ustawy CIT:
      do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
      części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
      osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
      wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
      pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
      sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za
      miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty
      wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu
      lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

      a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów
    (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów
    ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych
    zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku
    do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej
    dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na
    rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami
    /wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
        wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
        inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza
        /wspólnika lub podmiotu powiązanego,
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Z wniosku wynika, że Spółka od 2016 roku wynajmuje nieruchomość na własne cele
    gospodarcze tj. prowadzenie działalności gospodarzcej (kliniki). Nieruchomość ta należy
    do majątku prywatnego Pana D.D. oraz Pani E.E.. D.D. pracuje w Spółce na umowę
    zlecenie jako lekarz (...). Nieruchomość przed przekształceniem w spółkę komandytową
    była w spółce cywilnej i nie została wniesiona do spółki komandytowej. Spółka wynajmuje
    nieruchomość na zasadach rynkowych, czynsz został oszacowany przez rzeczoznwcę
    majatkowego. Spółka ponosiła nakłady na budynek i będzie ponosić w związku z
    przystosowaniem budynku do prowadzenia działalności m.in. wyposażenie nieruchomości
    w stały sprzęt medyczny itp. Po przejściu na CIT estoński Spółka będzie kontynuować
    zarówno wynajem nieruchomości jak i ponoszenie na nią nakładów związanych z
    prowadzoną działalnościa gospodarczą. Wspólnicy Spółki wyposażyli Spółkę w
    wystarczający majatek i aktywa do prowadzenia działalności gospodarczą. Nieruchomość
    należy do majatku prywatnego osób fizycznych. Wypłata czynszu najmu nie jest

    dokapitalizowaniem podmiotu powiązanego. Powiązanie podmiotów nie miało wpływu na
    warunki zawarcia tej transakcji, a Spółka wynajęłaby tą samą nieruchomość, nawet gdyby
    należała do podmiotów niepowiązanych.
    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
    odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
    w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,
    jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c
    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi
    zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym
    niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku
    uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że ponoszenie przez Spółkę wydatków na najem
    nieruchomości oraz na inwestycję w tej nieruchomości nie będzie stanowiło dochodu z
    tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 i tym samym nie będzie podlegało
    opodatkowaniu stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że
    Spółka ponosi wydatki na najem nieruchomości oraz inwestycję w tej nieruchomości w
    celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przystosowuje budynek m.in. w sprzęt
    medyczny niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Poniesienie ww.
    wydatków wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, a powiązanie stron nie miało
    wpływu na warunki zawarcia tej transakcji. Spółka wynajmuje nieruchomość od podmiotu
    powiązanego na zasadach rynkowych, a wypłata wynagrodzenia z tytułu najmu
    nieruchomości nie służy w rzeczywistości dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3
    należało uznać za prawidłowe.
    Powzięli Państwo wątpliwość również w zakresie braku uznania za dochody z tytułu
    ukrytych zysków ponoszonych przez Spółkę wydatków na:
        czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu
        administrowania biura dla Spółki;

        czynności Pana D.D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w
        zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.
    Jak wynika z opisu sprawy Spółka zatrudnia dwóch udziałowców w oparciu o umowę o
    pracę. Pan C.C. jest zatrudniony w celu prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu
    administrowania biura dla Spółki. Natomiast Pan D.D. jest zatrudniony z tytułu
    prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Nie
    świadczą oni ww. usług na rzecz innych podmiotów. Wynagrodzenie wypłacane dla
    każdego z nich jest ustalone na poziomie rynkowym. Zawarcie umowy na świadczenie
    usług w postaci administrowania biura wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.
    Wspólnik ten zajmuje się całokształtem administrowania biura Spółki, wykonuje swoją
    pracę od lat i w tym okresie Spółka wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z
    prowadzonej działalności gospodarczej. Wypłata tego wynagrodzenia nie służy
    dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.
    Świadczenie usług z zakresu specjalistycznej praktyki lekarskiej jest niezbędne do
    prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wspólnik tej zajmuje się świadczeniem
    usług z zakresu medycyny. Zatem wypłata wynagrodzenia nie służy dokapitalizowaniu
    podmiotu powiązanego. Wspólnik wykonuje swoją pracę od lat i w tym zakresie Spółka
    wielokrotnie zwiększyła swoje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest on
    uznanym lekarzem prowadzącym od lat praktykę lekarską.
    Wobec powyższego stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę
    wynagrodzenia na czynności Pana C.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z
    zakresu administrowania biura dla Spółki nie stanowią dochodu z tytułu ukrytego zysku i
    tym samym nie podlegają opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m
    ust. 3 ustawy o CIT. Również wydatki na wypłatę wynagrodzenia na czynności Pana D.D. z
    tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki nie stanowią dochodu z tytułu
    ukrytego zysku i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 w
    zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wypłata ww. wynagrodzeń wynika z faktycznych
    potrzeb biznesowych spółki, nie służy dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, a
    świadczenie usług jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.
    Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o ceny rynkowe.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało
    uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko
    sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytań. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i
    własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.