Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-559/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-25
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie Cesji Praw? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek do Spółki?
Słowa kluczowe: banki; cesja; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej:

1.  dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie Cesji Praw **– jest prawidłowe.**
2.  dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek do Spółki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 29.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji praw do lokaty bankowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako: Bank) oferuje usługi skierowane do kategorii zamożnych klientów prywatnych. tzw. usługi Private Banking. Usługi te dotyczą m.in. takich produktów jak lokaty, rachunki oszczędnościowe, lokaty strukturyzowane czy fundusze inwestycyjne.

W ramach oferowanych przez Bank produktów klient Private Banking - osoba fizyczna (dalej jako „Klient”) otworzyła lokatę terminową (dalej jako „Lokata”), z tytułu której przysługuje Klientowi prawo do odsetek (dalej jako: Odsetki”) na podstawie zawartej z Bankiem Umowy o lokatę terminową (dalej jako „Umowa”). Klient dokona cesji (dalej jako: „Cesja”) praw z tej Umnowy na spółkę z rezydencją na Cyprze (dalej jako: „Spółka) w ramach przysługujących Klientowi praw i obowiązków określonych Umową. Umowa, co do zasady nie wyłącza bowiem możliwości dokonania Cesji na podmiot trzeci.

Klient dokona Cesji w postaci części praw (dalej jako: „Prawa) do Lokaty (dalej jako: „Cesja Praw”). Cesja Praw obejmie wierzytelność o wypłatę środków pieniężnych z Lokaty, tj. sumy głównej oraz naliczonych do dnia Cesji, lecz niewypłaconych Odsetek (wariant I Cesji).

W konsekwencji po dokonaniu Cesji Praw z Lokaty w kwocie odpowiadającej wartości sumy głównej oraz naliczonych Odsetek nie będą przysługiwać Klientowi lecz Spółce i to Spółka otrzyma te środki po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Lokaty w roku 2013 lub w kolejnych latach.

Klient rozważa również dokonanie Cesji Praw z Lokaty wyłącznie w zakresie naliczonych do dnia Cesji lecz niezapłaconych odsetek, bez cesji wierzytelności o wypłatę sumy głównej (wariant II Cesji).

Klient w każdym wariancie Cesji (wariant I i II) powiadomi o niej Bank. Bank informuje, że zdarzają się sytuacje, że w których Bank nie ma informacji o dokonanej cesji i otrzymuje taką informację bezpośrednio przed wypłatą odsetek.

Jednocześnie Bank informuje, że ze względu na ograniczenia systemu bankowego ewidencjonującego lokaty i naliczanie odsetek w przypadku Cesji (w wariancie I i II Cesji) Lokata jest ewidencjonowana nadal na Klienta (właściciela pierwotnej Lokaty), gdyż dokonanie zmiany podmiotu posiadającego Lokatę w systemie bankowym powoduje jej zerwanie. Ewidencja (opis przy rachunku) będzie uwzględniała fakt, że Klient dodatkowo złoży instrukcję płatniczą do Lokaty w której wskaże Spółkę jako beneficjenta wierzytelności z Lokaty oraz naliczonych Odsetek (w wariancie I Cesji) lub wyłącznie naliczonych Odsetek (w wariancie II Cesji). Ograniczenia systemu bankowego nie wpływają jednak na okoliczność, iż prawnym jak i ekonomicznym beneficjentem wierzytelności z Lokaty oraz Odsetek będzie Spółka Prawnym jak i ekonomicznym beneficjentem wierzytelności będzie Spółka również w odniesieniu do samych Odsetek w wariancie II Cesji.

Bank nie wyklucza, że analogiczna do powyższej Cesja Praw (w wariancie I i II) będzie mieć miejsce w odniesieniu do innych klientów Banku, gdyż Bank nie może wykluczyć sytuacji, że inni klienci mogą dokonywać analogicznej cesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie Cesji Praw?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek do Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie Cesji Praw.
2.  W ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek do Spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że polski Klient Banku będący rezydentem polskim planuje dokonać Cesji Praw w postaci:

1.  wierzytelności o wypłatę środków pieniężnych oraz wysokości odsetek naliczonych do dnia Cesji, lecz niewypłaconych Odsetek (wariant I Cesji).
2.  naliczonych do dnia Cesji lecz niezapłaconych odsetek, bez cesji wierzytelności o wypłatę sumy głównej (wariant II Cesji), na Spółkę (rezydenta cypryjskiego).

Instytucja prawna cesji polegającej na zmianie wierzyciela została określona w art. 509 - 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks).

Zgodnie z postanowieniami art. 509 § 1 Kodeksu, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania1 Ponadto, w myśl art. 509 § 2 Kodeksu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z kolei art. 510 § 1 Kodeksu stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Instytucja przenoszenia wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który to podmiot w efekcie tych działań staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika.

Konsekwencją dokonania cesji jest, że w wyniku dokonania cesji (przelewu, przeniesienia) danej wierzytelności u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. W ich miejsce powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W przedstawionym stanie faktycznym wierzyciel w postaci rezydenta polskiego dokona przelewu wierzytelności. Wierzytelność ta przysługiwała mu od dłużnika w postaci polskiego Banku (rezydenta polskiego). Wierzytelność ta będzie mieć postać Cesji praw z tytułu sumy głównej i z tytułu odsetek (w wariancie I Cesji) lub w postaci naliczonych do dnia Cesji lecz niezapłaconych odsetek, bez cesji wierzytelności o wypłatę sumy głównej (wariant II Cesji).

Oznacza to, że w dotychczasowym stosunku zobowiązaniowym pojawi się nowy podmiot — Spółka cypryjska, która do tej pory nie uczestniczyła w dotychczasowym stosunku wierzyciel — dłużnik. Tym samym należy określić konsekwencje prawne tak dokonanej Cesji praw (w wariancie I i II Cesji), które mają wpływ na kwestie podatkowe.

W opisanych sytuacjach faktycznych dojdzie do zmiany dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego jaki łączył dotychczasowego Klienta z Bankiem. Na wierzytelność jaką posiadał Klient wobec Banku składały się bowiem dwojakiego rodzaju wierzytelności — wierzytelności z tytułu Lokaty (wierzytelność główna) oraz wierzytelności z tytułu odsetek (wierzytelność poboczna).

W wyniku dokonania Cesji dojdzie do zmiany dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego. Dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy w postaci wierzytelności z tytułu Lokaty i przysługujących z tytułu jej zawarcia Odsetek ulegnie zmianie. Wierzytelność główna w postaci Lokaty założonej przez Klienta i wierzytelność z tytułu odsetek w odniesieniu do dotychczasowego Klienta przestanie istnieć. W jej miejsce powstanie nowa wierzytelność przysługująca nowemu podmiotowi (Spółce), która stanie się beneficjentem wierzytelności w postaci sumy głównej oraz naliczonych do dnia Cesji, lecz niewypłaconych odsetek (w wariancie I Cesji) lub wyłącznie naliczonych do dnia Cesji, lecz niewypłaconych odsetek (w wariancie II Cesji).

Tym samym faktycznym odbiorcą tych wierzytelności w przypadku wystąpienia Cesji Praw (w wariancie I i II Cesji) stanie się nie rezydent w siedzibą na Cyprze (Spółka cypryjska), a podmiotem wypłacającym tą wierzytelność Bank. Momentem podatkowym dla Banku będzie moment dokonania wypłaty odsetek, a nie moment dokonania Cesji Praw. Ze względu na fakt, że przedmiotem pytania jest kwestia występowania przez Bank w funkcji płatnika w przypadku dokonania przez Klienta Cesji Praw, tym samym należy określić jaki charakter podatkowy będzie mieć Cesja Praw na rzecz Spółki. W przypadku Lokaty Klient posiadał wierzytelność w postaci Lokaty (wierzytelność główna) i jako właściciel tej Lokaty był uprawniony do otrzymania odsetek (świadczenia pobocznego).

Zgodnie z art. 509 § 2 Kodeksu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Z powyższego wynika, iż w wyniku Cesji Praw (w wariancie I i II Cesji) Klient nie jest związany z Bankiem stosunkiem zobowiązaniowym a tym bardziej podmiotem uprawnionym do otrzymania Odsetek.

Wierzytelność w postaci Lokaty stanowi rodzaj stosunku zobowiązaniowego z którego wynika uprawnienie do świadczenia okresowego (wypłaty odsetek — świadczenia pobocznego). Oba te prawa mają w stosunku do siebie charakter samodzielny. Dzięki takiemu charakterowi tych praw nie istnieją przeszkody prawne, aby uznać za dopuszczalne zrealizowanie zarówno cesji praw do całości świadczenia, której skutkiem jest zmiana podmiotu w całym stosunku zobowiązaniowym, jak i zbycie praw do poszczególnych świadczeń okresowych.

Tego rodzaju przenoszenie stosunku zobowiązaniowego nie ma miejsca przy roszczeniach związanych z wierzytelnością funkcjonalnie, których warunkuje spełnienie danego świadczenia. Oznacza to, że dopuszczalne jest przenoszenie wszelkiego rodzaju roszczeń funkcjonalnie nie związanych z wierzytelnością. Przesłanką, która warunkuje tego rodzaju przenoszalność jest stopień autonomiczności danego roszczenia (świadczenia) tak, że może ono stanowić samodzielną (autonomiczną) wartość w obrocie prawnym.

Tego rodzaju charakter mają roszczenia o odsetki. O ile odsetki wynikają z istniejącej wierzytelności, o tyle nie można uznać, że odsetki warunkują spełnienie świadczenia wynikającego z wierzytelności. W danym zobowiązaniowym stosunku prawnym roszczenie o odsetki, z chwilą ich powstania nabierają cechy uprawnienia niezależnego. Świadczą o tym m.in. odrębne dla wierzytelności i odsetek terminy wymagalności, bądź realizacja przedawnienia.

Na skutek Cesji Praw nie dochodzi do wypłaty Odsetek, zdarzeniem, które ma miejsce jest przelew wierzytelności w postaci wierzytelności głównej i Odsetek naliczonych Klientowi za okres przed dokonaniem Cesji (wariant I Cesji). W wariancie II Cesji następuje oderwanie wierzytelności głównej, do której prawa wobec Banku posiadać będzie Klient od będących przedmiotem Cesji naliczonych do dnia Cesji lecz niezapłaconych Odsetek.

Tym samym należy uznać, że skoro prawa do Odsetek mają odrębny od wierzytelności głównej charakter, to w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania Cesji Praw należna z tytułu dokonanej Cesji wierzytelność z tytułu odsetek naliczonych, lecz niewypłaconych na rzecz Spółki (w wariancie I i II Cesji) nie będzie stanowić wypłaty odsetek na rzecz Spółki Cypryjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje źródła przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Szczegółowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o CIT wskazuje, że podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, a mianowicie przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu oraz Protokołu odsetki (dalej jako: Protokół), które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z zapisami art. 11 ust. 2 Umowy o unikaniu odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz gdy odbiorcą jest ich właściciel podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Art. 11 ust. 4 Umowy o unikaniu zawiera definicję odsetek zgodnie z którą określenie odsetki oznaczają dochód od pożyczek rządowych, obligacji, skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również różnego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa z którego pochodzą są zrównane z dochodami z pożyczek.

Sformułowanie „różnego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa z którego pochodzą są zrównane z dochodami z pożyczek” jest wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być rozumiana w powiązaniu z wierzytelnością, z którą jest związane jej powstanie. Potwierdzeniem tej tezy jest wyjaśnienie w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza, że określenie to obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.

Jak wskazano powyżej w przypadku dokonanej Cesji Praw następuje oderwanie tych praw od pierwotnego stosunku zobowiązaniowego związanego z wierzytelnością z tytułu Lokaty.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stwierdza ponadto, że definicja odsetek jest w zasadzie wyczerpująca i obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych.

Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju wypłata powinna być w myśl postanowień Umowy o unikaniu traktowana zgodnie z art. 7 Umowy o unikaniu jako zyski przedsiębiorstw. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 powołanej Umowy o unikaniu określenie „zakład” (w rozumieniu Umowy o unikaniu) oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Reasumujące zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanym w pytaniu niniejszego wniosku w dacie dokonania Cesji Praw nie dochodzi do wypłaty odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ani w rozumieniu art. 11 Umowy o unikaniu (zarówno w wariacie I i II).

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej jak również będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Art. 26 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ściśle określa sytuacje w jakich polski płatnik jest zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego. Określony w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT katalog tytułów z jakich płatnik musi pobrać podatek musi być przez niego rozpatrywany z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że kręgu przedmiotowego sytuacji, które powodują konieczność poboru podatku przez płatnika nie można rozszerzyć. Nie można bowiem uznać za prawidłową sytuację, w której pod miotowi dokonującymi jakichkolwiek wypłat na rzecz podmiotu zagranicznego funkcja płatnika jest przypisywana w sposób automatyczny.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 6 Umowy o unikaniu postanowienia ustępów 1 i 2 (stanowiący o miejscu opodatkowania odsetek) nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem.

W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 Umowy o unikaniu (dotyczącego zysku przedsiębiorstw).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Tym samym w świetle powyższego, skoro Cesji Praw (w wariacie I i II) nie można uznać za wypłatę odsetek i skoro wypłata z tego tytułu jest dokonywana na rzecz podmiotu faktycznego odbiorcy odsetek (którym co do zasady jest Klient) postanowienia Umowy o unikaniu w zakresie odsetek (art. 11 ust. 1-3) nie mają więc zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 7 Umowy o unikaniu stanowiący o zyskach przedsiębiorstw.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania Cesji Praw (w wariacie I i II) nie można uznać Banku za płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy updop. Cesja Praw (w wariacie I i II Cesji) na rzecz Spółki nie spowoduje również obowiązku pobrania podatku u źródła od dokonywanej wypłaty wierzytelności ze strony Banku w kwocie stanowiącej równowartość Odsetek jaka była należna właścicielowi Lokaty. Tym bardziej, że pomiędzy Klientem — osobą fizyczną a Bankiem nie będzie już istniała relacja w postaci obowiązku wypłaty Odsetek. Wyłącznie uprawnionym do otrzymania świadczenia od Banku będzie Spółka, dla której będzie to przychód z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy o unikaniu.

Jednocześnie Bank pragnie zaznaczyć, że funkcjonujące w Banku ograniczenia systemu bankowego, w wyniku których w przypadku cesji Lokata jest ewidencjonowana na Klienta (właściciela pierwotnej Lokaty) nie powinny wpływać na kwalifikację podatkową dokonanej Cesji (w wariacie I i II). Ograniczenia systemu bankowego nie wpływają na okoliczność, iż prawnym jak i ekonomicznym beneficjentem wierzytelności z Lokaty oraz Odsetek (w wariacie I) lub z odsetek (w wariacie II) będzie Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie Cesji Praw.
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I i II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek do Spółki.

Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do wariantu I wniosku

Z opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego wariantu pierwszego wynika, że Klient dokona Cesji w postaci części praw (dalej jako: „Prawa) do Lokaty (dalej jako: „Cesja Praw”). Cesja Praw obejmie wierzytelność o wypłatę środków pieniężnych z Lokaty, tj. sumy głównej oraz naliczonych do dnia Cesji, lecz niewypłaconych Odsetek (wariant I Cesji).

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. Cesja (przelew) wierzytelności jest dokonywana w wykonaniu zobowiązania do przeniesienia wierzytelności wynikającego z określonego stosunku prawnego, który stanowi podstawę cesji, a ważność cesji zależy od ważności tego zobowiązania. Powyższe oznacza, iż wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Instytucja cesji wierzytelności odnosi się zatem do sytuacji, w której wierzyciel przenosi na podmiot trzeci w drodze umowy wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, zaś podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego „właściciela” wierzytelności.

Wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje w części lub w całości zaspokojony przez nabywcę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku. Natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, sama cesja wierzytelności nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa cywilnego stanowiskiem, w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu, ma miejsce tzw. sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje więc z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (por. K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). W doktrynie prawa podkreśla się, że przelew wierzytelności nie powoduje zmiany zobowiązania i nie może pogorszyć sytuacji dłużnika. Dłużnik dalej ma obowiązek świadczenia tylko tego, do czego był zobowiązany w stosunku do zbywcy.

Stanowisko doktryny potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), SN uznał: "W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

Analogiczny pogląd, co do skutków przelewu wierzytelności wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt IV CSK 232/06) stwierdzając: "Celem i skutkiem przelewu jest przejście na nabywcę ogółu uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W takim wypadku stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie a zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

Przedstawione powyżej stanowisko doktryny oraz judykatury w sposób jednoznaczny potwierdza, że cesja wierzytelności z tytułu lokaty bankowej nie zmienia charakteru tej lokaty - w dalszym ciągu będzie to zatem lokata bankowa. Powyższe oznacza, że pomimo przeniesienia w drodze cesji przez osobę fizyczną na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z lokaty bankowej, odsetki wypłacane przez Bank do Cesjonariusza w dalszym ciągu będą mieć charakter odsetek z tytułu lokaty bankowej.

Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu cypryjskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Wnioskodawcę z cedentem. Cesja – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy- nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym prawo do odsetek z tytułu lokaty bankowej (który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku – z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek – na podmiot cypryjski.

Podkreślenia wymaga, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. W zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach praw ubocznych.

Odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki zwłoki z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego.

Z art. 509 § 1 i 2 kodeksu cywilnego wynika, że, nabywca wierzytelności ma prawo żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a zawiadomiony o przelewie dłużnik powinien spełnić świadczenie do rąk nabywcy wierzytelności, gdyż w przeciwnym razie jego zobowiązanie wobec nabywcy wierzytelności nie wygasa. Wyjątkowo, zgodnie z art. 512 kodeksu cywilnego, dopóki zbywca wierzytelności nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie.

W sytuacji, gdy Cedent zawiadomi Bank o przelewie, będzie on zobowiązany spełnić świadczenie do rąk Cesjonariusza, a nie do rąk Cedenta. Z tą chwilą Bank obowiązany będzie do wypłaty środków pieniężnych z lokaty odsetek na rzecz podmiotu cypryjskiego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia następującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę:

*   umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko – cypryjska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Cyprze, mogą być opodatkowane na Cyprze. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko - cypryjskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim prawem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko –cypryjskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko – cypryjskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że za „pożyczkę” należy także uznać depozyty bankowe tj. powierzenie na warunkach określonych w art. 11 wyżej cytowanej umowy środków finansowych bankowi przez inwestora na pewien okres czasu. Depozyt bankowy jest rodzajem pożyczki, którą inwestor udziela bankowi na określonych warunkach wynikających z umowy zawartej między nim a bankiem (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 271/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.01.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/08).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W opinii organu podatkowego zakres pojęcia „pożyczka” ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia „pożyczki”. Poniżej organ podatkowy przedstawia uzasadnienie takiego stanowiska.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, za pożyczkę powinno uznawać się „(\`(...)\`) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.”

Powyższa definicja „pożyczki” spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła „całości” prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, iż według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia „pożyczka” dla potrzeb UPO.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie odsetkowe wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze będzie ściśle związana lokatą bankową, stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższa opłata spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko – cypryjskiej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego (w wariancie I) po dokonaniu Cesji Praw z Lokaty w kwocie odpowiadającej wartości sumy głównej oraz naliczonych Odsetek nie będą przysługiwać Klientowi lecz Spółce (podmiotowi cypryjskiemu) i to Spółka (podmiot cypryjski) otrzyma te środki po rozwiązaniu lub wygaśnięciu lokaty w roku 2013 lub w kolejnych latach. Podmiotowi cypryjskiemu będą przysługiwać wszystkie odsetki naliczone za cały czas trwania lokaty. Po zakończeniu trwania lokaty roszczenie o wypłatę powyższych odsetek staje się wymagalne. Na Wnioskodawca ciążyć będzie obowiązek wypłaty całości omawianych odsetek na rzecz podmiotu cypryjskiego.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej należności odsetkowe opisane we wniosku podlegać będą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych rzecz podmiotów zagranicznych odsetek.

Na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 wspomnianej umowy, o ile podmiot cypryjski w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu z Cypru dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wariantu I wniosku, zgodnie z którym:

1.  w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie Cesji Praw – jest prawidłowe.
2.  w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie I) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek do Spółki – jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do wariantu II wniosku

Z opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego wariantu drugiego wynika, że Klient rozważa również dokonanie Cesji Praw z Lokaty wyłącznie w zakresie naliczonych do dnia Cesji lecz niezapłaconych odsetek, bez cesji wierzytelności o wypłatę sumy głównej (wariant II Cesji).

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Ponadto, § 2 cytowanego artykułu stanowi, iż wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Cesja (przelew) wierzytelności jest dokonywana w wykonaniu zobowiązania do przeniesienia wierzytelności wynikającego z określonego stosunku prawnego, który stanowi podstawę cesji, a ważność cesji zależy od ważności tego zobowiązania.

Przyjmuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia. Na podstawie umowy cesji, od chwili skutecznego jej zawarcia, cesjonariusz staje się uprawniony do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia, które przysługiwało dotychczasowemu wierzycielowi.

Cedent może przenieść na cesjonariusza całą wierzytelność, jej część lub tylko świadczenie uboczne. Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania między stronami.

Odsetki są zawsze świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym). Związane są w pewien sposób ze świadczeniem głównym. Akcesoryjny charakter roszczenia wyraża się przede wszystkim w tym, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest istnienie świadczenia głównego. Odsetki są bowiem następstwem jego egzystencji prawnej.

Roszczenie odsetkowe może być przedmiotem odrębnej umowy przelewu (cesji) wierzytelności.

Cesja roszczenia odsetkowego z tytułu lokaty bankowej nie zmienia charakteru tej lokaty - w dalszym ciągu będzie to zatem lokata bankowa. Powyższe oznacza, że pomimo przeniesienia w drodze cesji przez osobę fizyczną na Cesjonariusza roszczenia odsetkowego wynikającego z lokaty bankowej, odsetki wypłacane przez Bank do Cesjonariusza w dalszym ciągu będą mieć charakter odsetek z tytułu lokaty bankowej. Cesja roszczenia odsetkowego nie pozbawia odsetek przymiotu pochodzenia z lokaty bankowej.

Sytuacja prawna dłużnika w przypadku cesji roszczenia odsetkowego nie ulega zmianie, nadal jest on zobowiązany do świadczenia.

Z art. 509 § 1 i 2 kodeksu cywilnego wynika, że, nabywca wierzytelności ma prawo żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a zawiadomiony o przelewie dłużnik powinien spełnić świadczenie do rąk nabywcy wierzytelności, gdyż w przeciwnym razie jego zobowiązanie wobec nabywcy wierzytelności nie wygasa. Wyjątkowo, zgodnie z art. 512 kodeksu cywilnego, dopóki zbywca wierzytelności nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie.

W sytuacji, gdy Cedent zawiadomi Bank o przelewie, będzie on zobowiązany spełnić świadczenie do rąk Cesjonariusza, a nie do rąk Cedenta. Z tą chwilą Bank obowiązany będzie do wypłaty środków pieniężnych z lokaty odsetek na rzecz podmiotu cypryjskiego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia następującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę:

*   umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko – cypryjska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Cyprze, mogą być opodatkowane na Cyprze. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko - cypryjskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim prawem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko –cypryjskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko –cypryjskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że za „pożyczkę” należy także uznać depozyty bankowe tj. powierzenie na warunkach określonych w art. 11 wyżej cytowanej umowy środków finansowych bankowi przez inwestora na pewien okres czasu. Depozyt bankowy jest rodzajem pożyczki, którą inwestor udziela bankowi na określonych warunkach wynikających z umowy zawartej między nim a bankiem (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 271/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.01.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/08).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W opinii organu podatkowego zakres pojęcia „pożyczka” ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia „pożyczki”. Poniżej organ podatkowy przedstawia uzasadnienie takiego stanowiska.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, za pożyczkę powinno uznawać się „(\`(...)\`) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.”

Powyższa definicja „pożyczki” spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła „całości” prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, iż według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia „pożyczka” dla potrzeb UPO.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie odsetkowe wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze będzie związana lokatą bankową, stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższa opłata spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko – cypryjskiej.

Podmiotowi cypryjskiemu będą przysługiwać wszystkie odsetki naliczone za cały czas trwania lokaty. Po zakończeniu trwania lokaty roszczenie o wypłatę powyższych odsetek staje się wymagalne. Na Wnioskodawca ciążyć będzie obowiązek wypłaty całości omawianych odsetek na rzecz podmiotu cypryjskiego.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej należności odsetkowe opisane we wniosku podlegać będą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych rzecz podmiotów zagranicznych odsetek.

Na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 wspomnianej umowy, o ile podmiot cypryjski w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu z Cypru dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wariantu II wniosku, zgodnie z którym:

1.  w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie Cesji Praw – jest prawidłowe.
2.  w przypadku dokonania na rzecz Spółki przez Klienta Cesji Praw (w wariancie II) po stronie Banku (jako płatnika) nie powstanie obowiązek poboru tzw. podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek do Spółki – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.