Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-420/08-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-30
Teza: Umowa cash pooling nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym czynności dokonywane w ramach Systemu cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli, czynność udzielania tzw. kredytu dziennego będzie wykonywana w ramach Systemu cash pooling wówczas nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast czynność ta odbywać się będzie poza Systemem cash pooling, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, jeżeli, zgodnie z art. 2 pkt 4, przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa skorzystanie z systemu Cash pooling (dalej: System Cash pooling) oferowanego spółkom z Grupy M. przez bank (dalej: Bank). Uczestnikami Systemu oprócz Banku i Spółki będą także inne spółki należące do Grupy M., w tym M. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: M. AG), będąca pośrednio wspólnikiem Spółki (jej spółką -babcią).

Świadczone przez Bank w ramach Systemu Cash pooling usługi obejmowały będą kompleksowe zarządzenie płynnością finansową w ramach Grupy M., w tym udzielanie kredytów przez Bank.

W tym celu podpisana zostanie pomiędzy Bankiem i spółkami z Grupy M. tzw. Umowa Cash pooling.

Istotnym elementem Systemu cash pooling jest realizacja procesu zarządzania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem spółek z Grupy M. w celu minimalizacji odsetek wypłacanych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia, a także umożliwienie osiągania wyższych przychodów z nadwyżek finansowych niż przychody, jakie spółki otrzymałyby z tytułu standardowego oprocentowania depozytów bankowych.

Spółka odniesie następujące korzyści z wdrożenia Systemu cash pooling:

*   polepszenie płynności finansowej;
*   efektywne finansowanie bieżącego zapotrzebowania na kapitał obrotowy;
*   zwiększenie efektywności finansowania krótkoterminowego oraz zarządzania dostępnością kapitałów obcych poprzez optymalizację przychodów i kosztów odsetkowych;
*   łatwiejszy dostęp do finansowania przez bank.

Poniżej przedstawiamy szczegółowe zasady funkcjonowania Systemu cash pooling.

Bank otworzy dla każdego z uczestników Systemu cash pooling (tj. spółek Grupy M.) odrębny rachunek bieżący o charakterze tradycyjnego konta rozliczeniowego, który będzie przez uczestnika Systemu cash pooling wykorzystywany w jego działalności gospodarczej (dalej: Rachunek).

Każdy z uczestników Systemu cash pooling będzie mógł deponować środki finansowe na swoim Rachunku.

Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi przez uczestników Systemu cash pooling oraz umożliwić efektywne finansowanie ich bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego, Bank udzieli uczestnikom kredytu w ich Rachunkach tzw. kredyt dzienny - do wysokości odpowiednich limitów, na łączną sumę każdorazowo nie przekraczającą aktualnego limitu dla wszystkich Rachunków uczestników Systemu cash pooling.

Kredyt dzienny stanowić będzie formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez Bank na rzecz każdego uczestnika Systemu cash pooling kredyt ten udzielany będzie rano i winien zostać spłacony w całości przed końcem dnia. W szczególności, kredyt dzienny może być wykorzystany w celu spłaty zobowiązania wobec Banku dowolnego uczestnika Systemu cash pooling.

Każdy wpływ środków pieniężnych na odpowiedni Rachunek powodować będzie spłatę przez danego uczestnika Systemu cash pooling całości lub części jego kredytu dziennego oraz, odpowiednio, możliwość wykorzystania pozostałych środków na spłatę kredytów innych uczestników.

Możliwe są następujące warianty naliczania odsetek przez Bank na Rachunkach uczestników Systemu cash pooling:

1.  odsetki naliczone od dodatniego/ujemnego salda danego Rachunku uznawać/obciążać będą ten Rachunek,
2.  odsetki naliczone od dodatniego/ujemnego salda wszystkich Rachunków uznawać/obciążać będą Rachunek M. AG.

W ramach zabezpieczenia spłaty kredytów dziennych Bank żąda od wszystkich uczestników Systemu cash pooling wzajemnego zobowiązania do spłaty na jego rzecz wykorzystanych i niespłaconych kredytów dziennych na Rachunkach (tzw. zabezpieczenie spłaty kredytu). Operacje spłaty kredytu dziennego będą inicjowane i prowadzone wyłącznie przez Bank, który wymaga spłaty kredytu dziennego przed końcem dnia, w którym został on zaciągnięty.

Bank będzie uprawniony do obciążania Rachunków uczestników Systemu cash pooling opłatami i kosztami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane w ramach Systemu Cash pooling prowadzonego przez bank podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ustawy o pcc, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłaty lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki (akty założycielskie).

Zamknięty charakter art. 1 Ustawy o PCC określającego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) np. wyrok z dnia 7.02.1997 r. (SA/Gd 916/96) oraz wyrok z dnia 10.05.1994 r. (SA/Ka 1736/93).

Oznacza to, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna nie została wskazana w art. 1 Ustawy o PCC jako podlegająca opodatkowaniu PCC, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jako, że umowa cash pooling nie jest umową wskazaną w art. 1 Ustawy o PCC w świetle powołanego powyżej orzecznictwa NSA, umowa ta nie podlega opodatkowaniu PCC.

Należy jednocześnie podkreślić, iż opodatkowaniu PCC nie podlega również żadna z pojedynczych czynności wykonywanych w ramach Systemu cash pooling.

W obu wariantach naliczania odsetek na rachunkach (vide stan faktyczny), w związku z udzielonym poręczeniem, Bank jest uprawniony do wykorzystania dostępnych środków uczestników Systemu cash pooling w celu spłaty zadłużenia, które nie zostało spłacone przez innego uczestnika (dłużnika Banku) przed końcem dnia.

Spłata całości kwoty kredytu dziennego wraz z należnymi odsetkami pozostałego do zapłaty na koniec dnia jest więc zabezpieczona poręczeniem (w rozumieniu art. 876-887 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny) udzielonym na rzecz Banku przez każdego z uczestników Systemu cash pooling.

Umowa poręczenia nie została wskazana w katalogu czynności art. 1 Ustawy o PCC podlegających opodatkowaniu PCC. W konsekwencji, nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 518 KC, cyt.: „Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: 1) jeżeli płaci cudzy dług, z który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; 2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; 3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; 4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W świetle powołanego powyżej art. 518 pkt 1 KC uczestnik Systemu cash pooling, który spłaci kredyt dzienny zaciągnięty przez innego uczestnika, wstępować będzie w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku.

Czynność wstąpienia w prawa wierzyciela nie została wskazana w katalogu czynności art. 1 Ustawy o PCC podlegających opodatkowaniu PCC. W konsekwencji, nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Brak obowiązku podatkowego w zakresie PCC w stosunku do umów cash pooling został jednoznacznie potwierdzony przez organy podatkowe w powołanych poniżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

*   Postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.02.2006 r. (1471/DC/436/59/05/HB) cyt.: „Ponieważ umowa o cash pooling nie została wymieniona w tym przepisie (art. 1 Ustawy o PCC), nie będzie ona z tego względu podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych”.
*   Postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 26.11.2004 r. (Nr PP/443-139-2-GK/04 cyt.: „Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC – zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu PCC – jest ściśle określony. Przepis ten wymienia wszystkie umowy (oświadczenia), które podlegają PCC. Podobnie zamknięty charakter ma lista czynności niepodlegających opodatkowaniu, co oznacza, że jeśli dana czynność nie znalazła się na liście art. 2 – to nie stanowi ona przedmiotu podatku. Zatem, podatkowi PCC nie podlega umowa typu „notional cash pool”.
*   Postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 22.02.2006 r. (PMO/436-18/2005/UM/16377),
*   Postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 09.11.2006 r. (ZP/436-18/06),
*   Postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 29.05.2006 r. (RO/436-2/06),
*   Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 01.09.2006 r. (IUS.VIII-436/5/2006),
*   Postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z 22.05.2006 r. (PD/436-2/MG/06).

Opodatkowaniu PCC nie podlega również czynność udzielania przez Bank uczestnikom Systemu cash pooling kredytu w Rachunkach.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 Ustawy o PCC cyt.: „Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest.:

1.  opodatkowana podatkiem VAT,
2.  zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy spółki i jej zmiany,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, należy uznać każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Oznacza to, że zgodnie z definicją usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynność udzielania kredytu przez Bank stanowi świadczenie usług.

Usługa udzielenia kredytu realizowana przez Bank stanowi usługę pośrednictwa finansowego, wymienioną w pozycji 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wymienione w załączniku nr 4 do Ustawy o VAT usługi pośrednictwa finansowego podlegają zwolnieniu z VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów Ustawy o VAT kredyty krótkoterminowe udzielane przez Bank uczestnikom Systemu cash pooling podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie są zwolnione z VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Ustawy o PCC nie podlegają one opodatkowaniu PCC.

Stanowisko to potwierdzają również następujące postanowienia organów podatkowych w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego:

*   Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 6.07.2004 r. (US72/SPC/436/16/2004) cyt.: „poszczególne czynności sprzedaży wierzytelności dokonywane w ramach umowy cash pool nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż jedna ze stron, bank, jest zwolniona z tytułu dokonywania tych czynności z podatku VAT”.
*   Postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 15.05.2006 r. (1473/WP/436/516/16/8/06/JK) stwierdził cyt. „… umowy cash pooling jako zwolnione z podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Przedstawione w niniejszym wniosku konstrukcja Systemu cash pooling nie podlega opodatkowaniu PCC w całości oraz w zakresie poszczególnych czynności składających się na system kredytowania przez Bank poszczególnych uczestników Systemu cash pooling (z uwagi na brak wskazania w art. 1 Ustawy o PCC).

Czynności Banku polegające na udzielaniu krótkoterminowych kredytów uczestnikom Systemu cash pooling podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie są z niego zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Z uwagi na zwolnienie z VAT, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o PCC, czynność udzielenia kredytu nie podlega opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku konstrukcja tzw. cash poolingu jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. W operacjach cash poolingu, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z wieloma podmiotami, wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. W opisywanych transakcjach uczestniczą wszystkie te podmioty i dla każdego z nich z tytułu uczestnictwa w cash poolingu powstają określone prawa i obowiązki. Nie dochodzi jednak w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. W konsekwencji, nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, gdyż źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek główny, na którym będą gromadzone wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika także, że bank udzieli uczestnikom cash poolingu kredytu w ich rachunkach tzw. kredyt dzienny – do wysokości odpowiednich limitów, na łączną sumę każdorazowo nie przekraczającą aktualnego limitu dla wszystkich Rachunków uczestników Systemu Cash pooling.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umowa cash pooling nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym czynności dokonywane w ramach Systemu cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli, czynność udzielania tzw. kredytu dziennego będzie wykonywana w ramach Systemu cash pooling wówczas nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast czynność ta odbywać się będzie poza Systemem cash pooling, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, jeżeli, zgodnie z art. 2 pkt 4, przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych pism w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż postanowienia organów podatkowych oraz wyroki sądów co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.