Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.41.2024.GEFH
Informacja zmieniana: 359669
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-28
Teza: Usługi odpraw celnych, usługi pozyskania licencji
eksportowych, usługi dokumentacyjne i usługi
ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie
licencja
obowiązek-obowiązek płatnika
odprawy-odprawa celna
podatek-podatek pobierany u źródła
usługi-usługi ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-
Zwolnienie od podatku dochodów (przychodów)
uzyskiwanych przez podatników z tytułu dywidend oraz
innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium
RP
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskiem z 25 kwietnia 2018 r. X. Spółka z o.o. (obecnie: X1. Spółka z o.o.; dalej:
    Wnioskodawca, Spółka) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu
    podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u
    źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług odpraw celnych, usług pozyskania
    licencji eksportowych, usług dokumentacyjnych oraz usług ubezpieczeniowych.
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, z siedzibą w A., należącą do grupy
    kapitałowej X. Wnioskodawca działa w szeroko rozumianej branży transportowo-
    logistycznej, świadcząc usługi transportu morskiego, lotniczego, kolejowego, jak również
    zajmuje się różnego rodzaju projektami logistycznymi, magazynowymi oraz zarządczymi w
    zakresie transportu. Przedmiotowe usługi świadczone są przez Wnioskodawcę praktycznie
    rzecz biorąc na rzecz Klientów z całego świata.
    Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz podmiotów z różnych jurysdykcji, jest
    zobowiązany do wypełniania obowiązków prawnych, podatkowych, regulacyjnych itp.
    przewidzianych w różnych regulacjach prawnomiędzynarodowych. Aby sprostać tym
    wymaganiom jak również przyśpieszyć proces świadczenia usług, Wnioskodawca
    współpracuje z wieloma kontrahentami wyspecjalizowanymi w zakresie obsługi
    transportu w danej jurysdykcji.
    Wnioskodawca nabywał (i nabywać będzie) usługi:
    1. od podmiotów (-u), posiadających (-ego) miejsce rezydencji w kraju, z którym Polska jak
      dotąd nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowę o
      UPO),
    2. od podmiotów (-u), posiadających (-ego) miejsce rezydencji w kraju, z którymi Polska
      zawarła umowę o UPO.
    Były (będą) to usługi następującego rodzaju: usługi odpraw celnych, pozyskania licencji
    eksportowych, usługi polegające na wystawieniu dokumentacji przewozowej (dalej: Usługi
    dokumentacyjne) oraz usługi ubezpieczeniowe (zwane łącznie: Usługi bądź Usługami).
    Wnioskodawca, wypłacając wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz podmiotów (-u)
    z miejscem rezydencji w kraju, z którym Polska jak dotąd nie zawarła umowy o UPO,
    pobierał do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej,
    zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, przewidziany w art. 21 ustawy o
    CIT.
    W związku z powyższym zadano następujące

## Pytanie

Czy usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne i
    usługi ubezpieczeń, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 ustawy o CIT?

    Stanowisko Wnioskodawcy
    Usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne i usługi
    ubezpieczeń, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają w ogóle opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem u źródła w świetle art. 21 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na
    terytorium RP przez nierezydentów (o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) z tytułu
    świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania
    personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w
    wysokości 20% przychodów.
    W powyższym przepisie ustawodawca zawarł katalog tzw. usług niematerialnych,
    podlegających opodatkowaniu podatkiem „u źródła" w Polsce. Zwrócić należy uwagę, że
    nie zostały w nim wymienione usługi przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie
    faktycznym sprawy, tj. usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi
    polegające na wystawieniu dokumentacji przewozowej oraz usługi ubezpieczeniowe.
    Oczywiście, nie oznacza to, iż przedstawione usługi nie będą podlegać opodatkowaniu
    podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ustawy o CIT, bowiem ustawodawca zdecydował się
    objąć zryczałtowanym podatkiem u źródła również inne „świadczenia o podobnym
    charakterze”.
    Poprzez użycie sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” w art. 21 ust. 1 pkt
    2a ustawy o CIT, ustawodawca dał do zrozumienia, że katalog usług podlegających
    opodatkowaniu w Polsce na podstawie tego przepisu, nie jest katalogiem zamkniętym.
    Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o
    podobnym charakterze”. W interpretacjach skarbowych podkreśla się jednak, iż
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej
    Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z
    określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi więc o to, aby elementy świadczeń o
    podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla
    świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przeważały nad elementami
    właściwymi dla innych świadczeń.
    W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r.
    (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM), stwierdzono, że „Za świadczenia o podobnym
    charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w
    ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu
    wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z
    niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w
    cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które
    zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (...).
    Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności
    podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść
    postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim,
    charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.”
    Aby więc określić, czy przedstawione przez Wnioskodawcę usługi podlegają
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, należy każdą z tych usług rozpatrzeć
    z osobna i zastanowić się, czy jest ona podobna do którejś z usług wymienionych w art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usługi doradczej, księgowej, badania rynku, usługi prawnej,
    usługi reklamowej, usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi
    rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu bądź usług gwarancji i poręczeń.
    1) Usługi odpraw celnych
    Usługi odpraw celnych wiążą się, co do zasady, z koniecznością dochowania wszystkich
    czynności przewidzianych zasadami postępowania celnego, związanych z przejęciem

    towarów, osób, bagażu przez granicę celną danego kraju, które podlegają kontroli celnej.
    Usługi te wiążą się więc przede wszystkich z dokonaniem szeregu czynności formalno-
    administracyjnych związanych ze sporządzaniem odpowiednich deklaracji, wniosków i
    pism dotyczących spraw celnych. Oczywiście, usługi odpraw celnych mogą różnić się w
    sobie w zależności od szczegółowych uregulowań w poszczególnych krajach, nie mniej
    jednak ich natura i charakter z reguły są jednakowe.
    Usługi odpraw celnych nie są typowymi usługami doradczymi, księgowymi bądź
    prawnymi. Co prawda, usługi te wiążą się z koniecznością przeprowadzenia określonych
    procesów typu compliance w ramach których są wypełniane różnego rodzaju formularze,
    informacje etc., nie mniej, są to czynności na tyle sformalizowane i powszechne, iż trudno
    byłoby uznać, że podmiot świadczący usługę doradza Wnioskodawcy w zakresie odpraw
    celnych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, doradzać znaczy tyle co „mówić
    komuś, co byłoby dla niego dobrze zrobić; radzić.” Nawet jeśli uznać, że w ramach
    świadczenia przedmiotowych usług zagraniczny kontrahent doradza Wnioskodawcy, to są
    to czynności na tyle marginalne, iż nie można uznać, że doradztwo w ramach usługi
    odpraw celnych występuje w proporcji pozwalającej uznać całą usługę za usługę doradczą
    (lub też że doradztwo pełni rolę zasadniczą). W ocenie Wnioskodawcy, z jednakowych
    względów usługa odprawy celnej nie może być uznana za świadczenie o charakterze
    podobnym do usług prawnych bądź księgowych.
    Nie ulega żadnych wątpliwości, iż usługi odpraw celnych nie są również usługami
    podobnymi do usług badania rynku, usług reklamowych, usług przetwarzania danych,
    usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź usług gwarancji i poręczeń.
    2) Usługi pozyskania licencji eksportowych.
    Najogólniej rzecz biorąc, usługi pozyskania licencji to usługi polegające na pozyskaniu na
    rzecz Wnioskodawcy dokumentu wystawionego przez właściwy organ kraju rezydencji
    eksportera, umożliwiający uczestniczenie w eksporcie wskazanych dóbr do określonych
    miejsc przeznaczenia. Licencja ta upoważnia podmiot, który ją uzyskał do wystawienia
    dokumentów eksportowych.
    Argumentacja przedstawiona w odniesieniu do usług odpraw celnych znajduje
    zastosowanie również w odniesieniu do usług pozyskania na rzecz Wnioskodawcy licencji
    eksportowych. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż co do zasady warunki ubiegania się o
    otrzymanie licencji na import i eksport zawarte są w stosownych regulacjach prawnych.
    Wnioskodawca, chcąc nabyć licencję eksportową, zobowiązany jest do spełnienia z mocy
    prawa określonych warunków formalno-prawnych. Usługodawca świadcząc
    przedmiotową usługę pomaga więc Wnioskodawcy w złożeniu stosownego wniosku o
    wydanie licencji, lecz – tak jak w przypadku usług odpraw celnych – ewentualne elementy
    doradztwa prawnego bądź biznesowego nie są w ramach świadczonej usługi na tyle
    marginalne, aby móc uznać, iż jest to usługa podobna do usług prawnych, usług
    doradczych bądź usług księgowych.
    Również w tym przypadku nie powinno ulegać wątpliwości, iż usługi pozyskania licencji
    eksportowych nie są usługami podobnymi do usług badania rynku, usług reklamowych,
    usług przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź
    usług gwarancji i poręczeń.
    3) Usługi dokumentacyjne
    Wreszcie usługi dokumentacyjne, polegające na wystawieniu dokumentacji przewozowej
    (np. w przypadku transportu lotniczego jest to list lotniczy AWB – Air Waybill; w przypadku
    transportu morskiego jest to konosament morski – Bill of Loading, zaś w przypadku
    transportu kolejowego – kolejowy dokument przewozowy CIM), to typowe usługi
    administracyjne, polegające na przygotowaniu dokumentacji dotyczącej przewozu
    ładunku – zakres tej dokumentacji również jest określony określonymi przepisami prawa –
    Usługodawca jedynie wypełnia na rzecz Wnioskodawcy stosowną dokumentację
    przewozową, nie świadcząc przy tym zasadniczych usług doradczych – podobnie w tym

    przypadku, element doradztwa prawnego, biznesowego - nawet jeśli istnieje, jego
    proporcja w całości nabywanej usługi jest marginalna. Wreszcie stwierdzić należy, iż
    dokumenty przewozowe nawet jeśli mogą być element dokumentacji księgowej
    (potwierdzającej przemieszczenie towaru), w ocenie Wnioskodawcy wypełnienie
    dokumentacji przewozowej nie stanowi elementu usługi księgowej, bowiem
    dokumentacja przewozowa nie jest dokumentem księgowym (nie podlega zaksięgowaniu
    w księgach rachunkowych Wnioskodawcy).
    Także w przypadku tego rodzaju usług, nie powinno ulegać wątpliwości, iż usługi
    pozyskania licencji eksportowych (winno być usługi dokumentacyjne) nie są usługami
    podobnymi do usług badania rynku, usług reklamowych, usług przetwarzania danych,
    usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź usług gwarancji i poręczeń.
    4) Usługi ubezpieczeniowe
    Usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od nierezydentów nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem u źródła, bowiem ani nie zostały one wprost wymienione w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też w żaden sposób nie mogą być uznane za
    świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w tym przepisie. W
    szczególności usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za usługi podobne do usług
    gwarancji i poręczeń. Zwrócić należy uwagę, że głównym celem ubezpieczenia jest
    zapewnienie rekompensaty za szkodę w przypadku zaistnienia nieprzewidzianego
    zdarzenia losowego. Ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do
    spełnienia świadczenia pieniężnego, które co do zasady ma pokryć doznaną szkodę, a
    więc ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy. Z kolei, gwarancja ma
    zapewniać nabywcy ochronę rzeczy przed wadami tkwiącymi w produkcie. Za poręczenia
    natomiast uważa się formę zabezpieczenia wierzyciela, przed niewypłacalnością dłużnika.
    Doszukiwanie się podobieństw pomiędzy usługami ubezpieczenia oraz usługami gwarancji
    bądź poręczeń byłoby nieuzasadnione, bowiem zarówno cel, jak i charakter tych usług jest
    różny. Zastosowanie wykładni rozszerzającej, która spowodowałaby zwiększenie
    obowiązków podatkowych, byłoby niczym nie uzasadnione. Dlatego też w przypadku
    zapłaty za usługi ubezpieczenia na rzecz nierezydenta, na podatniku nie ciąży obowiązek
    naliczania, pobierania i odprowadzania podatku u źródła. Stanowisko to potwierdzały
    wielokrotnie organy podatkowe, w tym m.in.:
    – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 października 2015 r., (sygn.
      IBPB-1-3/4510-385/15/AW);
    – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 września 2013r.
      (sygn. IBPBI/2/423-686/13/PP);
    – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r.
      (sygn. ILPB4/423-433/12-2/MC);
    – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2011 r.
      (sygn. IBPBI/2/423-1797/10/BG).
    Uwzględniając zatem cechy odróżniające umowę ubezpieczenia od umowy gwarancji czy
    poręczeń oraz stanowiska organów podatkowych wydaje się zasadne, aby usługi
    ubezpieczenia nie kwalifikować jako „świadczenia o charakterze podobnym” do usługi
    gwarancji (poręczeń). Tym samym, należności wypłacane zagranicznemu zakładowi
    ubezpieczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie są opodatkowane podatkiem u
    źródła w Polsce.
    Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione w zaistniałym stanie
    faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Usługi nie podlegają w ogóle opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT, zważywszy iż ani
    nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, ani też nie mogą zostać uznane za
    świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r.
    nr 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
    – braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę
      usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych oraz usług
      dokumentacyjnych za prawidłowe;
    – braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę
      usług ubezpieczeniowych za nieprawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że
    interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest
    nieprawidłowa w zakresie obejmującym stwierdzenie istnienia obowiązku poboru podatku
    u źródła (WHT) z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych.
    Jednocześnie, w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych
    przez Wnioskodawcę usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych oraz
    usług dokumentacyjnych stanowisko Dyrektora KIS pozostaje prawidłowe i nie podlega
    zmianie.
    Stanowisko Szefa KAS
    Podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,
    podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium
                                [2]Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).
    Za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w
    art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu
    należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych,
    przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające
    osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania
    świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).
    Z kolei, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, traktowane są przychody
    wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią one dochodów
    (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Nie budzi więc
    wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5
    ustawy o CIT, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.
    W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty
    zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim
    dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje
    przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegają uzyskane na
    terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychody z tytułu
    świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania
    personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
    W odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy zauważyć, że katalog
    wskazanych w nim usług jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty w przepisie
    zwrot „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu, za świadczenia
    o podobnym charakterze można jednak uznać tylko świadczenia równorzędne do
    wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie podlegało
    zakwalifikowaniu do ustawowego katalogu winno ono spełnić takie same przesłanki albo
    opierać się na takich samych prawach i obowiązkach stron, jak świadczenia wymienione w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Chodzi więc o świadczenie, które jest zasadniczo

    podobne do świadczeń wskazanych w tej regulacji, choć zostało przez ustawodawcę
    inaczej nazwane. Sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być bowiem
    wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą do
    katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym od osób prawnych (WHT) lub z niego wyłączoną. Z tego wynika, że o
    kwalifikacji usług do „świadczeń o podobnym charakterze” decydują również względy
    celowościowe i funkcjonalne rozpatrywane w kontekście usług, o których mowa w art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
    Wnioskodawca nabył bądź nabędzie usługi odpraw celnych, usługi pozyskania licencji
    eksportowych, usługi dokumentacyjne oraz usługi ubezpieczeniowe. Przychody z tytułu
    usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych, usług dokumentacyjnych
    oraz usług ubezpieczeniowych nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a
    ustawy o CIT jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać je za
    przychody ze „świadczeń podobnych” do świadczeń doradczych, księgowych, badania
    rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
    usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń. Tym
    samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte
    zakresem przedmiotowym tego przepisu.
    W rezultacie, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi
    ubezpieczenia nie stanowią usług podobnych do usług gwarancji, wskazanych wprost w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Punktem wyjścia do dokonania wykładni cech
    charakteryzujących usługę gwarancji i usługę ubezpieczenia powinien być język naturalny.
    Na gruncie języka potocznego gwarancja jest rozumiana m. in. jako „zapewnienie, że coś
    nastąpi albo jest prawdziwe” bądź „zobowiązanie producenta do naprawy lub wymiany
                                  [3]nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad”. Z kolei, poprzez termin
    ubezpieczenie należy rozumieć w szczególności „umowę zawartą z odpowiednią instytucją
                                          [4]w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”.
    Nie sposób również abstrahować od możliwości zastosowania wykładni systemowej
    zewnętrznej, dzięki odwołaniu się do języka prawnego, w którym zostały zdefiniowane
                                              [5]terminy: „gwarancja” i „umowa ubezpieczenia”. Zgodnie z art. 577 § 1 i 2 K.c., udzielenie
    gwarancji następuje poprzez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa
    obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma
    właściwości określonych w tym oświadczeniu. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności
    polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu
    innych usług. Szczególny rodzaj tej instytucji prawnej stanowi „gwarancja bankowa”,
                              [6]uregulowana w art. 81 ust. 1 Prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem, gwarancją
    bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta do tego, że po spełnieniu przez
    podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą
    być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy
    do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie
    pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji (bezpośrednio albo za pośrednictwem innego
    banku).
    W przypadku umowy ubezpieczenia warto zwrócić uwagę na jej essentialia negotii
    wskazane w art. 805 § 1 K.c. Na jego podstawie, przez umowę ubezpieczenia
    ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić
    określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a
    ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
    Niewątpliwie, wykładnia językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna wskazują na
    odrębny charakter usług gwarancji i ubezpieczenia, przyjęty na gruncie regulacji
    krajowych. Świadczy o nim specyficzne znaczenie językowe wskazanych terminów, a także
    wyodrębniony prawnie cel regulacji prawnej, która ich dotyczy oraz określony przedmiot

    świadczeń. Termin ubezpieczenia jest wyraźnie powiązany z zawarciem określonego
    rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia
    szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto, umowa ta zawierana
    jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Cechy te nie występują w przypadku gwarancji,
    która stanowi oświadczenie jednostronne podmiotu, który nie musi być podmiotem
    wyspecjalizowanym. W rezultacie, usługa ubezpieczenia nie może być uznana za podobną
    do usługi gwarancji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Stanowisko to znajduje
                                [7]potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.
    Podsumowując, usługi odpraw celnych, usługi pozyskania licencji eksportowych, usługi
    dokumentacyjne i usługi ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art.
    21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W konsekwencji, Szef KAS dokonał zmiany interpretacji
    indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018
    r. nr 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, biorąc pod uwagę jej częściową nieprawidłowość,
    obejmującą ocenę istnienia obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych
    przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie
    zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego,
    które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art.
    3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o
                              [8]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-
      916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1]Zob. art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.
    z 2023 r., poz. 2383 ze zm.); dalej: Ordynacja podatkowa.

    [2]Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze
    zm.).
    [3]Zob. internetowy słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/sjp/gwarancja;2559771.html.
    [4]Zob. internetowy słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/sjp/ubezpieczenie;2531787.html.
    [5]Zob. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).
    [6]Zob. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.).
    [7]Por. wyroki NSA: z 27.09.2023 r. II FSK 244/21, z 1.09.2023 r. II FSK 2510/20, z 19.07.2023 r. II FSK 130/21, z
    16.05.2023 r. II FSK 2757/20, z 12.05.2023 r. II FSK 1295/20, z 18.04.2023 r. II FSK 2526/20, z 14.02.2023 r. II FSK
    972/22, z 17.12.2021 r. II FSK 1155/21, z 14.10.2021 r. II FSK 834/21, z 17.08.2021 r. II FSK 587/21; CBOSA.
    [8]Dz. U. z 2024 r., poz. 935.