Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.268.2018.JQP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Ze względu na brak dochodu do opodatkowania, nie może mieć zastosowania tzw. ulga mieszkaniowa, uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana także do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za rok 2017 i wykazania w nim przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; skutki podatkowe; spadek; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.184.2017.2.LZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 29 maja 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Po śmierci męża w 2017 r., Wnioskodawczyni pozostająca z nim w małżeńskiej wspólnocie majątkowej, odziedziczyła 1/2 ich wspólnego lokalu mieszkalnego (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Lokal mieszkalny został zakupiony w 1986 roku w trakcie trwania związku małżeńskiego i małżonkowie byli jego jedynymi właścicielami. Dziedziczenie po śmierci męża odbyło się na podstawie dziedziczenia ustawowego, w wyniku którego masa spadkowa została podzielona na trzy równe części pomiędzy żonę i dwoje dzieci. W rezultacie przeprowadzonego działu spadku dzieci zrzekły się wynikających z dziedziczenia po ojcu praw do mieszkania na korzyść Wnioskodawczyni w związku z czym została ona jedyną właścicielką przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Śmierć spadkodawcy miała miejsce w 2017 roku.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  W skład masy spadkowej po mężu wchodziły:
    *   1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. 65,77 m2 (którego dotyczy prośba Wnioskodawczyni o interpretację)
    *   1/2 udziału w nieruchomości niezabudowanej o pow. 720 m2
    *   1/2 jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym TFI
    *   1/2 jednostek uczestnictwa w fundusz inwestycyjnym L.
    *   1/2 obligacji strukturyzowanej zakupionej w Banku
2.  W ramach spadku zarówno Wnioskodawczyni jak i pozostałym dwóm spadkobiercom przysługiwało po 1/3 udziału w masie spadkowej (dziedziczenie ustawowe)
3.  Wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości uzyskana w ramach działu spadku przez Wnioskodawczynię jest większa niż udział przysługujący jej w ramach spadku. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

*   Czy w ww. przypadku, przy ewentualnej sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od daty śmierci męża (2017 r.) wystąpi konieczność zapłacenia podatku dochodowego od całej wartości lokalu mieszkalnego, czy też wyłącznie od 1/2, czyli części odziedziczonej w 2017 roku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o PIT)?<

*   Jeżeli zachodzi drugi przypadek (podatek od 1/2 wartości) jaką kwotę przychodu należy wpisać w rocznej deklaracji PIT-39, czy całą wartość sprzedaży widniejącą na umowie sprzedaży czy 1/2 tej kwoty oraz czy kwota ta będzie równocześnie górną granicą przychodu do wyliczenia zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia tych środków na zakup innego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem podlegającym opodatkowaniu na skutek sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia jest 1/2 wartości lokalu mieszkalnego, tj. wartość części nabytej przez wdowę w wyniku dziedziczenia w 2017 r. (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o PIT). Jest to jednocześnie górna granica przychodu do wyliczenia kwoty zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia tych środków na zakup innego mieszkania (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). Prawo do pozostałej, 1/2 części, zostało nabyte w momencie kupna lokalu mieszkalnego przez małżonków (1986 r.) i przy sprzedaży ta część przychodu nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.184.2017.2.LZ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po zmarłym mężu, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą PIT”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia. Pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie PIT.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w sentencji której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczyła określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały należy uznać za aktualne także w odniesieniu do nabycia udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym uzyskanym w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka, ponad przysługujący mu udział spadkowy. W takiej sytuacji datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Jak wynika z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, a nie udział w poszczególnych rzeczach lub prawach wchodzących w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w zw. z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu uchwały przez NSA w dniu 15 maja 2017 r. dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia – jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy), nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 779/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 1986 roku wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży. W 2017 roku zmarł mąż Wnioskodawczyni a spadek po nim na mocy ustawy nabyli Wnioskodawczyni oraz dwójka jej dzieci po 1/3 części każde z nich. W drodze działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła prawo do całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W wyniku podziału majątku, Wnioskodawczyni otrzymała udział o wartości przekraczającej jej udział w majątku spadkowym. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż nieruchomości.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że z uwagi na małżeńską wspólność majątkową, istniejącą za życia męża Wnioskodawczyni, nie można było wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowym prawie majątkowym, skoro prawo to wchodziło wcześniej do majątku wspólnego małżonków i przysługiwało Wnioskodawczyni. Nabycie całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy, przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 1986 roku. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonany dział spadku nie wpływa na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawczyni.

W opisanym stanie faktycznym, ze względu na brak dochodu do opodatkowania, nie może mieć zastosowania tzw. ulga mieszkaniowa, uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana także do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za rok 2017 i wykazania w nim przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

Należało zatem z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, że „(…) sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2017 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. (…) W zeznaniu PIT-39 Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wyliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w udziale nabytym w dziale spadku.”

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.