Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.5.2025.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-07
Teza: Wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z
umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw
pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do
końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy
dla energii elektrycznej obowiązującej w dacie, w której
zwolnienie jest realizowane. Zasada ta obowiązuje do czasu
wprowadzenia przepisu art. 162a ustawy akcyzowej. Od 18
grudnia 2021 r. wielkość zwolnienia powinna być kalkulowana
według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej w
dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii
elektrycznej.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
okres-okres rozliczeniowy
stawka-stawki podatku
zwolnienie-zwolnienie podatkowe
świadectwo-świadectwo pochodzenia
świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
źródło-źródło odnawialne
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust.
1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-
ust. 1-pkt 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-
ust. 1-pkt 19
1
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć
ustawowych
Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Przedmiot
opodatkowania
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Deklaracja podatkowa. Terminy płatności
akcyzy.-Energia elektryczna - deklaracje i termin
płatności.
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku
podatkowego
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku
podatkowego w przypadku energii elektrycznej
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania w
przypadku energii elektrycznej
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Zwolnienia
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Zwolnienia-Energia elektryczna - zwolnienie
dla zakładu energochłonnego
2

Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy
szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-
Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby
energetyczne i energia elektryczna - stawki, oświadczenia
o przeznaczeniu wyrobów energetycznych na cele
opałowe.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 11-ust. 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 11-ust. 2
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 9-ust. 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 9-ust. 3
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
4-art. 24
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
6-art. 30-ust. 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
6-art. 30-ust. 2
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział
1-art. 89-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w
    zakresie wskazania stawki akcyzy według której powinna być ustalona wielkość zwolnienia
    z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy za lata 2020-2021, w przypadku gdy decyzja
    Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została
    wydana po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia,
    reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., wpłynął 9 stycznia
    2025 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A., jako osoba prawna, od 2009 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku
    akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania w Spółce jest m.in. energia elektryczna (dalej:
    energia). Spółka posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes
    URE): koncesję na wytwarzanie energii, koncesję na obrót energią, koncesję na
    dystrybucję energii – co na podstawie ustawy AKC, skutkuje tym, iż energia nabywana
    przez Spółkę od innych koncesjonowanych podmiotów nabywana jest bez akcyzy. W
    konsekwencji powyższego, energia, która jest zużywana przez Spółkę, jak również energia
    sprzedawana dla nabywców końcowych (w rozumieniu ustawy AKC), jest
    opodatkowywana przez Spółkę podatkiem akcyzowym (a podatek rozliczany z właściwym
    organem podatkowym).
    Na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
    energii [tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1361 ze zm. (dalej: ustawa o OZE)], Spółka jest
    zobowiązana do uzyskania i przedstawiania Prezesowi URE do umorzenia świadectw
    pochodzenia energii elektrycznej potwierdzającej wytworzenie jej w odnawialnych
    źródłach energii (dalej: świadectwo pochodzenia Energii OZE) albo uiszczenia opłaty
    zastępczej w określonej wysokości. Wykonanie tego obowiązku za dany rok kalendarzowy
    (rok X) winno nastąpić nie później niż do 30 czerwca roku następnego (30 czerwca roku
    X+1). Obowiązek umorzenia ww. świadectw dot. energii zużywanej przez Spółkę na
    potrzeby własne, jak również energii sprzedawanej innym podmiotom.
    Świadectwa pochodzenia Energii OZE o określonym numerze wydaje Prezes URE na
    wniosek wytwórcy energii z OZE, potwierdzając faktyczne wytworzenie energii w OZE w
    ilości zapisanej w świadectwie [art. 45 ustawy o OZE oraz ustawa Prawo energetyczne].

    Numer świadectwa pochodzenia Energii OZE wskazuje na rok wydania takiego
    świadectwa, co oznacza, że energia wyprodukowana w OZE została wytworzona nie
    później niż w roku wydania świadectwa.
    Ww. świadectwa pochodzenia Energii OZE podlegają zapisaniu w Rejestrze Świadectw
    Pochodzenia (dalej: Rejestr) prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S.A. (zgodnie z
    przepisami prawa)[rejestr, prowadzony dla danego podmiotu (właściciela świadectw)
    wskazuje numer świadectwa, datę jego wydania oraz ilość energii OZE reprezentowaną
    przez dane świadectwo]. Zapisane w Rejestrze świadectwa pochodzenia stanowią prawo
    majątkowe - przypisane jego właścicielowi, które jest zbywalne i stanowi towar giełdowy.
    Spółka wykonuje ww. obowiązek (wynikający z art. 52 ustawy o OZE), poprzez umorzenie
    posiadanych świadectw pochodzenia Energii OZE, potwierdzających jej wytworzenie do
    końca 2018 r., jak i po tej dacie. Umorzenie świadectw pochodzenia potwierdzane jest
    decyzją administracyjną Prezesa URE, która:
      - wskazuje numery umarzanych świadectw pochodzenia oraz ilość energii wytworzonej
        w OZE, reprezentowanej przez umarzane świadectwo oraz zapisem w Rejestrze
        (wskazującym na ich umorzenie);
      - umożliwia (w powiązaniu z Rejestrem) określenie, czy umorzenie danych świadectw
        dotyczy energii zużytej na potrzeby własne, czy też energii sprzedanej przez Spółkę.
    Spółka za rok 2020 oraz 2021 korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2
    ustawy AKC w miesiącu otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie
    świadectw pochodzenia energii wytwarzanej w OZE (lub miesiącach po nim
    następujących).
    Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31
    grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh).
    Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie,
    zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła od 1 stycznia 2019 r. 5 zł
    za megawatogodzinę (MWh).
    Wobec ww. zmiany stawki akcyzy dla energii wystąpiły wątpliwości dot. stawki akcyzy, jaka
    winna być stosowana przy kalkulacji kwoty zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy
    AKC w odniesieniu do świadectw umorzonych m.in. w latach 2020-2021, a dotyczących
    energii OZE wytworzonej do końca 2018 r.
    Spółka uzyskała interpretację indywidualną znak (...). wg której ww. zwolnienie winno być
    kalkulowane wg stawki akcyzy obowiązującej w dacie, w której spełnione są warunki do
    korzystania ze zwolnienia, tj. otrzymania decyzji Prezesa URE, potwierdzającej umarzenie
    świadectw. Spółka, korzystając z przedmiotowego zwolnienia za lata 2020 oraz 2021
    zastosowała się do stanowiska prezentowanego przez KIS w ww. interpretacji, stosując
    stawkę 5 zł/1 MWh do wszystkich umorzonych świadectw pochodzenia (wskazanych w
    decyzji Prezesa URE), bez względu, czy dotyczyły one energii OZE wytworzonej do końca
    2018 r., czy też od dnia 1 stycznia 2019 r.
    A. ponadto wyjaśnia, iż:

    (i) w ramach jej struktury organizacyjnej posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne
      stanowiące zakłady energochłonne. Zużycie energii elektrycznej przez te zakłady
      korzystało za rok 2020 i 2021 ze zwolnienia realizowanego poprzez częściowy zwrot
      zapłaconej akcyzy (dalej: Zwrot akcyzy), na zasadach określonych w art. 31d ustawy
      AKC.
      W kalkulacji kwoty Zwrotu akcyzy za lata 2020-2021 „koszt energii” [Koszt energii
      obejmuje również koszt zapłaconej akcyzy tej energii, w związku z postanowieniami
      art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie
      restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania
      produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. 2003, L 283, s. 51), wg których
      koszt energii obejmuje również wszystkie podatki, poza VAT, który podlega odliczeniu],
      w części obejmującej zapłaconą akcyzę, został ustalony jako akcyza należna od zużytej
      energii przez dany zakład energochłonny pomniejszona o zwolnienie przewidziane dla
      energii OZE (wg art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC), skalkulowane jako ilość energii
      wynikająca ze świadectw umorzonych w części dot. zużycia energii danego zakładu
      energochłonnego × stawka akcyzy w wysokości 5 zł/1 MWh. Kwoty Zwrotu akcyzy za
      rok 2020 i 2021 zostały orzeczone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w
      prawomocnych decyzjach.
    (ii) Posiadana dokumentacja umożliwia określenie ilości świadectw pochodzenia energii
      OZE podlegających umorzeniu za dany rok w odniesieniu do poszczególnych
      jednostek organizacyjnych Spółki, w tym zakładów energochłonnych jw., z podziałem
      na ilości dotyczące zużycia energii na potrzeby własne oraz ilości energii sprzedanej.
    (iii) Z uwagi na obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii na poziomie Spółki,
      umarzane pojedynczo identyfikowalne świadectwa (wg numeru) nie są przypisywane
      do poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym zakładów energochłonnych wg
      kryterium daty wytworzenia energii OZE reprezentowanej przez te umarzane
      świadectwa.
    Wobec zaobserwowanej zmiany linii orzeczniczej dot. wykładni art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC,
    związanej ze zmianą stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., Spółka powzięła wątpliwość co do
    prawidłowości odkodowania ww. regulacji, a w konsekwencji stawki akcyzy zastosowanej
    dla ustalenia kwoty zwolnienia dla energii OZE za lata 2020-2021 w odniesieniu do energii
    wytworzonej do końca 2018 r., reprezentowanej przez umorzone świadectwa.

## Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż za lata 2020-2021 wielkość zwolnienia z akcyzy
    na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE
    potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po dniu
    po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują
    energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., winna być ustalona wg stawki 20 zł
    /1 MWh?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia
    2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018
    r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej
    do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh. Zasada ta jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do
    kalkulacji zwolnienia przypadającego na zakłady energochłonne Spółki - w zakresie
    umorzenia świadectw pochodzenia w związku ze zużyciem energii przez te zakłady na
    potrzeby własne.

    Uzasadnienie:
    Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC (odpowiednio):
    1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii,
      na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia
      energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia
      20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.).
    2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania
      dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez
      obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
    Jak wskazuje ww. przepis art. 30 ust. 1 ustawy AKC, polski ustawodawca przewidział
    zwolnienie całkowite z akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, co wiąże
    wyłącznie ze świadectwem pochodzenia, potwierdzającym wytworzenie tej energii w OZE
    (nie zaś z jej zużyciem czy też sprzedażą). Art. 30 ust. 2 tej ustawy określa natomiast
    jedynie moment początkowy, od którego zwolnienie to (po spełnieniu warunków
    formalnych), może być zastosowane.
    Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązujące przepisy ustawy z
    dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych
    ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh, nie
    wprowadziły żadnych przepisów przejściowych, odnoszących się do zmiany sposobu
    kalkulacji wskazanego zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, gdy energia z OZE została
    wytworzona przed dniem 1 stycznia 2019 r., zaś do umorzenia świadectw pochodzenia
    reprezentujących tą energię dojdzie po tej dacie.
    Stąd też, w ocenie Spółki, skoro ustawodawca wskazuje wprost, że zwolnienie z akcyzy
    obejmuje wytworzenie energii z OZE, stawka akcyzy dla kalkulacji tego zwolnienia winna
    być stosowana w wysokości obowiązującej na moment wytworzenia tej energii, który to
    moment potwierdza numer świadectwa pochodzenia tej energii. Bowiem tylko w taki
    sposób realizowana jest ustawowa zasada całkowitego zwolnienia z akcyzy energii
    wytworzonej z OZE.
    Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w obecnej linii orzeczniczej, m.in. w wyroku
    NSA sygn. akt I FSK 417/21 z 22 października 2024 r. stwierdzono:
    „3.1. W zakresie wykładni ww. przepisów w pełni należy podzielić stanowisko wyrażone w
    wyroku NSA z 18 września 2024 r. sygn. akt I FSK 185/21, w którym stwierdzono, że w
    stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6
    grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864) zwolniona od akcyzy była
    energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu
    potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów
    prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376) – według stawki akcyzy
    obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    3.2. W wyroku tym trafnie podniesiono, że w art. 30 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie
    postanowiono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy »energii
    elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii«, wobec czego prawo do
    obniżenia akcyzy formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii
    elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

    W świetle art. 30 ust. 1 u.p.a. – zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia
    elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania
    dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz
    wytworzona już »energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii«, przy spełnieniu
    przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii.
    3.3. Wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można zastosować »nie wcześniej niż z
    chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia
    energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy
    rozliczeniowe«, to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość
    energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już
    potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych
    postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu
    Regulacji Energetyki potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
    Norma art. 30 ust. 2 u.p.a. stanowiąc, że dopiero od momentu otrzymania dokumentu
    potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podatnik może
    skorzystać z tego zwolnienia, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za
    najbliższe okresy rozliczeniowe, w żaden sposób nie określa, że zwolnienie następuje
    poprzez zastosowanie stawki akcyzy obowiązującej w dacie korzystania z tego zwolnienia”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 539
    /21 z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21 r., sygn. akt I FSK 539/21 z października
    2024 r.
    Wobec zmiany linii orzeczniczej, zmianie uległo również stanowisko organów
    podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej znak 0111-KDIB3-
    3.4013.285.2019.9.MAZ z 17 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS potwierdził, że w przypadku
    umorzenia po 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia energii wytworzonej w OZE do
    końca 2018 r. dla ustalenia kwoty zwolnienia winna być stosowana stawka akcyzy w
    wysokości 20 zł/MWh.
    W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do energii
    wytworzonej do końca 2018 r., a reprezentowanej przez świadectwa pochodzenia
    umarzane po dniu 1 stycznia 2019 r., była uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w
    wysokości 20 zł/MWh, kalkulując kwoty zwolnienia dla energii OZE.
    Niemniej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, zasada ta nie będzie
    miała zastosowania do kalkulacji zwolnienia (z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC) w części
    przypadającego na zakłady energochłonne Spółki - w zakresie umorzenia świadectw
    pochodzenia odnoszących się do energii zużytej przez te zakłady na potrzeby własne.
    W latach ubiegłych zwolnienie dla energii wytworzonej z OZE, przyporządkowane do
    zakładów energochłonnych, zostało ustalone przez Spółkę wg stawki 5 zł/1 MWh. W
    oparciu o tak ustalone kwoty zwolnienia energii OZE zostały Spółce wydane ostateczne już
    decyzje orzekające o Zwrocie części zapłaconej akcyzy przez zakłady energochłonne za rok
    2020 i 2021. Sposób kalkulacji zwolnienia energii z OZE miał więc wpływ na orzeczoną
    kwotę Zwrotu akcyzy.
    Zauważyć jednak należy, iż zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, określona
    w art. 128 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż: „Decyzje, od których nie służy odwołanie w
    postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji,
    stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w
    przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych”.

    W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest podstaw prawnych
    umożliwiających wzruszenie wskazanych decyzji w trybach wskazanych w ww. przepisie.
    Stąd też, umorzone świadectwa pochodzenia dot. energii z OZE wytworzonej do końca
    2018 r., a odnoszące się do zużycia energii w zakładach energochłonnych, winny być
    wyłączone przy kalkulacji zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC wg stawki 20 zł/MWh.

## Ocena stanowiska

Stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili, ściśle w odniesieniu do
    sformułowanego pytania, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w okresie, którego dotyczy Państwa pytanie, tj. w latach
    2020-2021.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z
    2019 r. poz. 864 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):
      Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”,
      wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami
      akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 19 ustawy:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
    1) wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe,
      wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby
      nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;
    19) nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający
      koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w
      rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U.
      z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:
        a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26
          października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312)
          nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust.
          3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
        b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z
          dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię
          elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26
          października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię
          elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w
          rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
          (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244),
        c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.
          A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z
          zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o
          obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu
          pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o
          giełdach towarowych,
        d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w
          rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
          nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art.
          68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

          lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku
          regulowanym.
    Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
        1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
        2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym
          przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie,
          dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z
          dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
        3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa
          w pkt 2;
        4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której
          mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
        5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
        6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
          zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który
          dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:
      W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
        1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę
          końcowego;
        2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku
          sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
        3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9
          ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
        4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej
          przez nabywcę końcowego.
    Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu
      jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z
      którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
    Art. 9 ust. 3 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z
      wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek
      podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu
      akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej
      wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
    Zgodnie z art. 24 ustawy:

      1. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu
        podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje
        podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek
        właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego
        po miesiącu, w którym:
            1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie
              został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w
              przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez
              nabywcę końcowego;
            2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z
              tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został
              określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub
              innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika
              zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a
              jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub
              w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię
              elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym
              wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii
              elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
            3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa
              w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.
      2. Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na
        wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10
        kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele
        zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu
        innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.
    Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy
      Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii,
      na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia
      energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia
      20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245
      oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).
    Jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą
      otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia
      energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe
      okresy rozliczeniowe.
    Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 g
    rudnia 2018 r.
      Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20 zł za megawatogodzinę (MWh).
    Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano
    brzmienie, zgodnie z którym:

      Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh).
    Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.
    Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczone
    pytaniem, Organ w pierwszej kolejności zauważa, że system świadectw pochodzenia
    zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i
    wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo
    rozwojowi energetyki odnawialnej.
    Jednocześnie należy podkreślić, co zostanie wyjaśniono szczegółowo w dalszej części, że
    system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od
    systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.
    Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych
    dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa.
    Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd,
    że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami
    spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego
    niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą
    stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia,
    ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że
    niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi
    przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia
    2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r.
    sygn. akt I FSK 223/14).
    Zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o
    randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków,
    innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek
    podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów
    zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
    Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować
    prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla
    ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że
    wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z
    przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację
    prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91,
    WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia
    2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w
    Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).
    Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą
    być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być
    interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad
    wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa
    podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o
    odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i
    praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn.
    akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975
    /16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16).

    Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej.
    Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie -
    wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z
    głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej,
    przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem
    rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z
    uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju
    uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady
    sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być
    oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.
    Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997
    r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów
    wprowadzających przywileje podatkowe.
    Z uwagi na odwoływanie się analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym do
    dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przytoczenia i
    omówienia wymagają odpowiednie regulacje dotyczące systemu wydawania i umarzania
    świadectw pochodzenia energii elektrycznej.
    W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o
    odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.; zwana dalej „ustawą
    o OZE”) implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w
    dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w
    sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w
    następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z
    05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwanej dalej „dyrektywą o OZE”.
    Artykuł 3 dyrektywy o OZE ustanawia obowiązkowe krajowe cele ogólne i środki w
    zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych:
        1. Każde państwo członkowskie dba o to, aby jego udział energii ze źródeł
          odnawialnych, obliczany zgodnie z art. 5-11, w końcowym zużyciu energii brutto
          w 2020 r. odpowiadał co najmniej jego krajowemu celowi ogólnemu dla udziału
          energii ze źródeł odnawialnych w tym roku, określonemu w trzeciej kolumnie
          tabeli w załączniku I część A. Te obowiązkowe krajowe cele ogólne są zgodne z
          celem zakładającym 20 % udział energii ze źródeł odnawialnych w końcowym
          zużyciu energii brutto we Wspólnocie w 2020 r. Celem łatwiejszego osiągnięcia
          celów określonych w tym artykule każde państwo członkowskie promuje
          wydajność i oszczędność energetyczną i do nich zachęca. Na potrzeby
          osiągnięcia celów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego ustępu,
          maksymalny łączny wkład biopaliw i biopłynów produkowanych z roślin
          zbożowych i innych roślin wysokoskrobiowych, roślin cukrowych i oleistych oraz
          roślin uprawianych przede wszystkim do celów energetycznych na użytkach
          rolnych jako uprawy główne nie może przekraczać ilości energii odpowiadającej
          maksymalnemu wkładowi określonemu w ust. 4 lit. d).
        2. Państwa członkowskie wprowadzają środki skutecznie zaprojektowane, aby
          zapewnić, że ich udział energii ze źródeł odnawialnych jest równy udziałowi
          określonemu w orientacyjnym kursie wyznaczonym w załączniku I część B lub
          przekracza go.
        3. Aby osiągnąć cele wyznaczone w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, państwa
          członkowskie mogą stosować między innymi następujące środki:
          a) systemy wsparcia;

          b) środki współpracy między poszczególnymi państwami członkowskimi oraz
            z państwami trzecimi, aby osiągnąć krajowe cele ogólne zgodnie z art. 5-
            11. Bez uszczerbku dla art. 87 i 88 Traktatu państwa członkowskie mają
            prawo decydować zgodnie z art. 5-11 niniejszej dyrektywy, w jakim
            zakresie wspierają energię ze źródeł odnawialnych wytwarzaną w innym
            państwie członkowskim.
    Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 lit. k dyrektywy o OZE do celów przedmiotowej
    dyrektywy stosuje się następującą definicję:
      „system wsparcia” oznacza każdy instrument, system lub mechanizm stosowany
      przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje
      wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej
      energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez
      nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej
      nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi
      podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku
      wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy
      posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen,
      w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do
      wymienionych środków.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 lit. l dyrektywy o OZE:
      „obowiązek stosowania energii odnawialnej” oznacza krajowy system wsparcia
      zobowiązujący producentów energii do wytwarzania części energii ze źródeł
      odnawialnych, zobowiązujący dostawców energii do pokrywania części swoich
      dostaw przez energię ze źródeł odnawialnych lub zobowiązujący użytkowników
      energii do pokrywania części swojego zapotrzebowania przez energię ze źródeł
      odnawialnych. Pojęcie to obejmuje systemy, w których wymogi te można spełnić,
      stosując zielone certyfikaty.
    Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE
    reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach
    pochodzenia energii, nazywanych potocznie „zielonymi certyfikatami”. Świadectwa
    pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym
    podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.
    W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne,
      niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania
      słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną,
      hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z
      biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.
    Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o OZE:
      Wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41
      ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w
      instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia

      elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie
      rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej
      wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.
    Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o OZE:
      Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek
      wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art.
      44 ust. 1.
    Stosownie do art. 45 ust. 2 pkt 4 i 6 ustawy o OZE
      Wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:
    4) wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po
      sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z
      odnawialnych źródeł energii została wytworzona;
    6) wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii
      wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane
      świadectwo pochodzenia, z uwzględnieniem art. 46 ust. 4;
    Zgodnie z art. 45 ust. 4 i 5 ustawy o OZE.
    4. Wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się operatorowi systemu
      elektroenergetycznego, w terminie 45 dni od dnia zakończenia okresu wytworzenia
      danej ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii objętej tym wnioskiem.
    5. Operator systemu elektroenergetycznego przekazuje Prezesowi URE wniosek, o
      którym mowa w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, wraz z
      potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w
      instalacji odnawialnego źródła energii.
    Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE:
      Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa
      pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w
      rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.
    W myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE:
      Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz
      towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są
      obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo
      pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane odpowiednio
      dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach
      odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
    Podmioty, które podlegają ww. obowiązkowi są wymienione w art. 52 ust. 2 ustawy o OZE.

    Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o OZE:
      Prezes URE, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarza, w
      drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia lub świadectwa
      pochodzenia biogazu rolniczego.
    W myśl art. 67 ust. 2 ustawy o OZE:
      Świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone
      w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy
      rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok
      kalendarzowy.
    Wskazane wyżej przepisy dyrektywy o OZE mówią o „systemach wsparcia”, a więc
    dopuszczają funkcjonowanie różnych mechanizmów promujących wytwarzanie energii
    elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czego przykładem jest w ramach samej tylko ustawy
    o OZE równoległe funkcjonowanie systemów wsparcia wskazanych w art. 69a ustawy o
    OZE:
      Energia elektryczna wytworzona w danej instalacji odnawialnego źródła energii może
      korzystać z:
        1) systemu wsparcia świadectw pochodzenia albo
        2) systemu wsparcia świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, albo
        3) systemu wsparcia, o którym mowa w art. 70a-70f, albo
        4) aukcyjnego systemu wsparcia, albo
        5) rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, albo
        6) rozliczenia, o którym mowa w art. 38c ust. 3.
    System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł
    energii jest kolejnym, innym niż wymienione w dyrektywie OZE mechanizmem, które
    swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.
    w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących
    opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z
    31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str.
    405, z późn. zm.) dalej zwanej „dyrektywą energetyczną”.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b ww. dyrektywy energetycznej:
      Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą
      przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w
      zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z
      wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; (...).
    Ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy
    energetycznej, m.in. właśnie przez zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2.

    Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia (całkowite lub częściowe) lub obniżki mają
    charakter fakultatywny (z art. 15 dyrektywy wynika bowiem, że Państwa Członkowskie
    „mogą” je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co
    wynika z art. 6 dyrektywy energetycznej).
    Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że system wsparcia którego
    elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na
    zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane, poprzez odwołanie do dokumentu
    potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
    Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego
    w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to
    jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego
    w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. Co zatem istotne system wsparcia
    oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym
    energię elektryczną z odnawialnych źródeł, a tym samym realizowałyby cel polegający na
    promowaniu energii odnawialnej, nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie
    się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do dokumentu (decyzji) potwierdzającego
    umorzenie świadectwa pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka
    ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już
    potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych
    postępowania administracyjnego.
    Zaznaczyć zatem należy, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego
    przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego -
    jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii
    elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z
    odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia
    wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.
    Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj.
    zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi
    URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub
    uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii
    elektrycznej z instalacji OZE.
    Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu
    wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa
    pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.
    Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od
    sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu i zużycia przez podmiot posiadający
    koncesję, a więc czynności które ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem
    opodatkowania i które w konsekwencji umożliwiają zastosowanie zwolnienia. Należy
    również podkreślić, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc
    niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą
    świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość
    objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.
    Równocześnie jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł
    odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające
    pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona
    sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci
    prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ

    nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa
    pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie
    mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do
    umorzenia Prezesowi URE.
    System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów
    energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają
    obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej),
    najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą
    one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu
    rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe
    wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a
    następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia. Z kolei
    producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód
    ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą
    przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa
    pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej
    wytworzonej z OZE.
    Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną oceną Organu. Jak zauważa J.
    Matarewicz (Komentarz do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym; LEX/el. 2019) „(...) z
    uwagi na homogeniczny (tzn. mający takie same cechy, niezależnie od źródeł
    pochodzenia) charakter energii elektrycznej przedsiębiorstwa energetyczne produkujące
    energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw
    pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten
    sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw. W związku z powyższym
    obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od
    fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki
    świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona
    ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii,
    jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych. (...) W praktyce ze zwolnienia
    korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty
    dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia”.
    Natomiast M. Szambelańczyk komentując do art. 63 ustawy o OZE ([w:] Ustawa o
    odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J.
    (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016), zauważa że „omawiane
    przepisy są konsekwencją dematerializacji obrotu świadectwami pochodzenia energii ze
    źródeł odnawialnych oraz świadectwami pochodzenia biogazu rolniczego. W istocie
    przedmiotem obrotu nie są same świadectwa, ale prawa majątkowe z nich wynikające”.
    W świetle powyższego brak jest podstaw aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten
    sam wolumen energii który został wytworzony w instalacji odnawialnego źródła energii
    przez podmiot na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem
    obrotu. Tym bardziej, że przedmiotem opodatkowania nie jest wytworzenie energii lecz m.
    in. sprzedaż nabywcy końcowemu.
    W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r.
    sygn. akt III SA/Gl 307/17, w którym skład orzekający stwierdził: „(...) z uregulowań
    zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie
    energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku
    akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe
    okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia
    świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość
    skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie

    dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku
    akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii
    elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (...)
    Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest
    obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie
    ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile
    zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem
    stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.
    A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do
    jego zapłaty.” Powyższych tez nie podważył NSA w wyroku z 16 stycznia 2020 r., I GSK 862
    /17, przypominając jednocześnie o zakazie stosowania w procesie wykładni przepisów
    prawa wykładni prawotwórczej, tj. takiej która będzie wyręczała lub zastępowała
    ustawodawcę.
    Organ w tym miejscu zaznacza zatem, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza,
    uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady
    ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku
    nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku
    zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe
    zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności
    powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w
    zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek
    właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie
    zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.
    Powyższe oznacza, że zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii
    elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł
    obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii
    (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która
    fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję
    potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta
    zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej w momencie dostawy; czy też
    była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji).
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I GSK 454/20,
    zauważa że: „W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe jest to
    wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów
    (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji
    faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe) (zob. szerzej L. Etel, Prawo
    podatkowe, Warszawa 2008, s. 34 i n.). Zwolnienie zawarte w art. 30 ust. 1 i 2 AkcyzU ma
    charakter przedmiotowy. Realizacja tego zwolnienia polega na wyłączeniu z przedmiotu
    opodatkowania określonej ilości przedmiotu opodatkowania, czyli energii elektrycznej,
    która to ilość wyrażona jest w megawatogodzinach, a nie w jednostce monetarnej, czyli w
    złotych”.
    Zatem należy stwierdzić, że zwolnienie to powinno być obliczone w sposób ilościowy – tzn.
    za podstawę zwolnienia należy przyjąć nie kwotę, a ilość energii, której dotyczą
    świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka
    obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i
    zwolnienie to jest realizowane.
    Potwierdza to również wyrok NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1830/20, w którym
    Sąd podkreśla, że „(...) zwolnienie, w tym zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dotyczy

    istniejącego stosunku podatkowoprawnego, w ramach którego zobowiązanie podatkowe
    w całości lub w części nie zostanie zapłacone.
    Stosunek podatkowoprawny aktualny – obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od
    energii elektrycznej przez podatnika (wnioskodawcę) związany jest z obowiązującą
    aktualnie stawką podatku akcyzowego. Ta stawka podatkowa w ramach tej relacji prawnej
    powinna być taka sama. W okolicznościach faktycznych 5 zł od 1 MWh. Nie jest
    uprawnione, aby w części podatku do zapłaty podatek ten był naliczony wg aktualnej
    stawki podatku akcyzowego 5 zł za 1 MWh, a w części zwolnionej (art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.)
    według stawki tego podatku z tej drugiej relacji podatkowej, gdzie zobowiązanie
    podatkowe już wygasło, poprzez zapłatę tego podatku z uwzględnieniem stawki
    podatkowej w wysokości 20 zł za 1 MWh. Gdyby w tym zakresie ustawodawca przewidział
    zwrot podatku akcyzowego a nie zwolnienie, wtedy można byłoby mówić o tej »
    historycznej« już stawce podatku – z wygasłego zobowiązania podatkowego (20 zł za 1
    MWh). Zwrot podatku akcyzowego zostałby bowiem zrealizowany, poprzez zwrot podatku
    akcyzowego już zapłaconego, według wyższej stawki 20 zł za 1 MWh. Z tym, że – zauważyć
    trzeba – zwrot podatku, co do zasady, następuje podatnikowi, który ten podatek zapłacił.
    Zwolnienie podatkowe musi dotyczyć stawki podatkowej z aktualnego zobowiązania
    podatkowego. Wypada zauważyć, że ustawodawca wskazał, że zwolnienie odbywa się
    poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy
    rozliczeniowe. Podatek akcyzowy płacony jest w tym zakresie według stawki aktualnej,
    obniżenie tej akcyzy ze względu na ilość energii objętej umorzeniem świadectw
    pochodzenia, może dotyczyć wyłącznie ze względu na instytucję zwolnienia – akcyzy
    wyliczonej według tej aktualnej stawki podatku akcyzowego”.
    W opisanym stanie faktycznym – jak wskazali Państwo we wniosku Spółka uzyskała
    interpretację indywidualną znak (...) (potwierdzoną prawomocnym wyrokiem WSA (...)) i
    korzystając z przedmiotowego zwolnienia za lata 2020 oraz 2021 zastosowała się do
    stanowiska prezentowanego przez KIS w ww. interpretacji, stosując stawkę 5 zł/1 MWh do
    wszystkich umorzonych świadectw pochodzenia (wskazanych w decyzji Prezesa URE), bez
    względu, czy dotyczyły one energii OZE wytworzonej do końca 2018 r., czy też od dnia 1
    stycznia 2019 r. Jednocześnie w kalkulacji kwoty Zwrotu akcyzy za lata 2020-2021 „koszt
    energii” w części obejmującej zapłaconą akcyzę, został przez Państwa skalkulowany z
    uwzględnieniem zwolnienia przewidziane dla energii OZE obliczonego jako ilość energii
    wynikająca ze świadectw umorzonych w części dot. zużycia energii danego zakładu
    energochłonnego × stawka akcyzy w wysokości 5 zł/1 MWh, a kwoty Zwrotu akcyzy zostały
    orzeczone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w prawomocnych decyzjach.
    Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki
    akcyzy od 1 stycznia 2019 r., oraz sytuację, której dotyczy Państwa pytanie, stwierdzić
    należy, że w stosunku do otrzymanych po 1 stycznia 2019 r. dokumentów
    potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, które reprezentują energię
    wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. powinni byli Państwo uwzględniać
    zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od
    okresu, w którym otrzymali Państwo dokument. Zatem w okresach rozliczeniowych w
    latach 2020-2021, w których Państwo wykazywali do opodatkowania energię elektryczną
    opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz Państwo rozliczali zwolnienie
    energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie
    świadectw pochodzenia, powinni byli Państwo, co do zasady, uwzględnić przy kalkulacji
    kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji, tj. stawkę w wysokości 5 zł
    /MWh, tak jak robili to Państwo stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej (...) i
    potwierdzającego jej prawidłowość prawomocnego wyroku WSA (...), w którym WSA
    wskazał: „(...) Sąd ocenia, jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane zarówno w
    interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę wskazujące, że za podstawę

    zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii,
    należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z
    zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie
    rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z
    uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej wynika, że zwolnienie energii
    elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie
    akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie
    wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia
    energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa
    pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania
    ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa
    jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku
    akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy,
    jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma
    oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach
    podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja
    prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie
    obowiązującego.
    Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie
    obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego
    minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości
    sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej
    zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw
    pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów
    ustawy akcyzowej. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka
    podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach
    rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie
    świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej wprost wskazano, że
    zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii –
    stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie
    świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii
    elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
    Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że
    właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji,
    obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności
    opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd
    podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie
    dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii przez Prezesa
    URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia
    akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej
    pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze
    zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o
    umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej, w
    którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia.
    Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w
    interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej
    rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca Spółka otrzyma dokument
    potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do
    skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. W tej sytuacji za niezasadny należy
    uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.

    Zaprezentowany pogląd co do momentu nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art.
    30 ust. 1 ma oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 r.
    sygn. akt I GSK 862/17, zgodnie z którym »W świetle przyjętej przez NSA wykładni art. 30
    ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienia będzie możliwe w momencie,
    w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na
    moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie
    podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz
    dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie możliwe
    skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy o kwotę
    odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone
    świadectwa pochodzenia«”.
    Podsumowując, przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od
    akcyzy (warunkiem formalnym, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma istotne
    znaczenie) w ocenie Organu jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie
    świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się
    poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy
    rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa
    pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej, od której podatnik jest dopiero zobowiązany
    zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast i nie może być uprawniona do zastosowania
    zwolnienia wobec energii elektrycznej, od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której
    ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.
    Organ dostrzega, że orzecznictwo w zakresie rozstrzygnięcia jaka stawka akcyzy ma
    zastosowanie przy kalkulacji kwoty zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy nie
    odznacza się jednolitością. Jednocześnie Organ nie podziela zdania Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z wyroku 22 października 2024 r., sygn. akt: I FSK 417/21, na który się
    Państwo powołują (oraz pozostałych, na które się Państwo powołują we własnym
    stanowisku), zgodnie z którym „prawo do obniżenia akcyzy formuje się w momencie
    wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł
    energii”.
    Należy wskazać, że Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną
    sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i
    jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego
    postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego
    działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
    W świetle powyższego nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w
    niniejszej sprawie zasada, zgodnie z którą wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE
    wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia,
    potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana
    według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł
    /MWh.
    Zdaniem Organu, w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 17 grudnia 2021 r. powinni byli
    Państwo uwzględniać w stosunku do energii elektrycznej, której dotyczy decyzja Prezesa
    URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE wydana po dniu po 1
    stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, wskazują na jej
    wytworzenie w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., w przypadku stosowania zwolnienia o
    którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy stosować do niej stawkę akcyzy 5 zł/MWh.
    Dla oceny Państwa stanowiska, w odniesieniu do okresu wskazanego w pytaniu, tj. lat
    2020-2021 należy również zwrócić uwagę, że na mocy art. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 9

    grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw (Dz.U. z 2021
    r., poz. 2349, ze zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”), do ustawy o podatku akcyzowym
    zostały dodane art. 162a, art. 163d oraz art. 164a. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej
    wszystkie przepisy dodane do ustawy o podatku akcyzowym weszły w życie z dniem
    następującym po dniu jej ogłoszenia, to jest 18 grudnia 2021 r.
    Zgodnie z art. 162a ustawy, obowiązującym od 18 grudnia 2021 r.:
      Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu
      potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej
      wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy,
      przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany
      stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej
      odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki
      akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii
      elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.
    Zatem od 18 grudnia 2021 r. ustawodawca powiązał mechanizm zwolnienia ze stawką
    akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii
    elektrycznej. W konsekwencji podatnik, otrzymując od 18 grudnia 2021 r. dokument
    umarzający świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, dla wyliczenia kwoty zwolnienia
    powinien zastosować taką stawkę akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i
    dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii,
    udokumentowanej tym świadectwem. W związku z tym, że przepis ten wszedł w życie od
    18 grudnia 2021 r. obniżenia należało dokonać proporcjonalnie do okresu obowiązywania
    nowego przepisu art. 162a ustawy.
    Należy również zauważyć, ze zmiana ta nie miała charakteru porządkującego i
    umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną od 1 stycznia 2019 r., lecz
    miała wprost umożliwić w przyszłości (od 18 grudnia 2021 r.) zastosowanie zwolnienia wg
    stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej
    udokumentowanej umorzonym świadectwem, co potwierdził WSA w Gdańsku w
    orzeczeniu z 24 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/23.
    Tym samym jeżeli otrzymali Państwo po 18 grudnia 2021 r. dokumenty potwierdzające
    umorzenie świadectw pochodzenia, które reprezentują energię wytworzoną w OZE do
    dnia 31 grudnia 2018 r. to przy rozliczaniu energii elektrycznej wykazywanej do
    opodatkowania za okres od 18 grudnia 2021 r. powinni Państwo, rozliczając zwolnienie
    energii elektrycznej, uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia, w stosunku do energii
    elektrycznej w ilości wynikającej z tych świadectw, stawkę podatku jaka obowiązywała w
    dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z
    odnawialnych źródeł energii, udokumentowanej tymi świadectwami.
    Odpowiadając ściśle na Państwa pytanie należy wskazać, że wielkość zwolnienia z akcyzy
    dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw
    pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być
    kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej w dacie, w której
    zwolnienie jest realizowane. Zasada ta obowiązuje do czasu wprowadzenia przepisu art.
    162a ustawy akcyzowej. Od 18 grudnia 2021 r. wielkość zwolnienia powinna być
    kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej w dacie
    wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej.

    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte
    pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Jednocześnie należy mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego
    wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację
    prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą
    konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy
    prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie
    (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca
    2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).
    Przywołana przez Państwa interpretacja indywidualna indywidualnej znak 0111-
    KDIB3#3.4013.285.2019.9.MAZ z 17 grudnia 2024 r. została wydana na skutek wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, i Organ na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia
    2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    935, ze zm.) był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania
    wyrażonymi w tym orzeczeniu sądu.
    Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z orzecznictwem NSA późniejsze wydane
    przez sąd administracyjny wyroki dotyczące określonej kwestii prawnej nie mogą stanowić
    podstawy do obalenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego z tego względu, że
    zawierają odmienny pogląd prawny. Jednocześnie stanowisko przeciwne, uznające
    możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią
    prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji
    RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP
    zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 311/07; wyrok NSA
    z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I OSK 2672/17; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK
    2081/14; wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; wyrok NSA z 1 grudnia
    2009 r., sygn. akt II FSK 1054/08; M. Wierzbowski, Komentarz do art. 171, w: R. Hauser, M.
    Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.
    Wyd. 8, Warszawa 2023).
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu
    przed sądami administracyjnymi.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.