Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-684/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nabywającej w zamian za posiadane przez Wnioskodawcę akcje Spółki spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wniesione aportem akcje. W momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej akcje, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem akcji Spółki aportem do Spółki nabywającej i objęciem udziałów Spółki nabywającej określonych na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; kapitał-kapitał zakładowy; nabywca; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wraz z częścią akcjonariuszy wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wraz z częścią akcjonariuszy wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem S. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiada akcje Spółki dające mniejszościowy pakiet głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki. Spółka jest podmiotem notowanym w alternatywnym systemie obrotu NewConnect.

Wnioskodawca, wraz z częścią akcjonariuszy Spółki, planuje wniesienie wszystkich posiadanych akcji Spółki do X. Spółka z o.o. (dalej: Spółka nabywająca) w drodze aportu na poczet pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na dzień podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nabywającej, spółka ta nie będzie posiadać żadnych akcji Spółki. W wyniku uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, akcjonariusze obejmą udziały Spółki nabywającej, na pokrycie których wniosą posiadane przez siebie akcje Spółki. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej na pokrycie nowych udziałów tejże spółki, akcjonariusze Spółki wniosą w drodze aportu akcje Spółki dających w sumie bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki. Jednocześnie Spółka nabywająca nie będzie dokonywała żadnej zapłaty na poczet akcjonariuszy Spółki w związku z wnoszonymi w drodze aportu akcjami Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nabywającej w zamian za całość posiadanych przez Wnioskodawcę akcji Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej?
2.  Czy Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem akcji Spółki aportem do Spółki nabywającej i objęciem udziałów Spółki nabywającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: UPDOF) stanowi, iż przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a UPDOF przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstaje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Art. 24 ust. 8a UPDOF stanowi, iż: „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).” Art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF wskazuje, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOE ustanawia zasadę, iż do przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych zaliczana jest wartość nominalna udziałów spółek kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 17 ust. 1a UPDOF wskazuje zaś, w jakim momencie powstaje taki przychód, tj. m.in. w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. Zastosowanie powyższych przepisów w ramach transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej spowodowałoby, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych przez niego udziałów w Spółce nabywającej w zamian za akcje Spółki. Momentem powstania przychodu byłby zaś moment rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Jednocześnie byłby on uprawniony do rozpoznania związanych z tym kosztów uzyskania przychodów.

Art. 24 ust. 8a UPDOF wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom innej spółki, o ile zostały spełnione warunki ustanowione w przedmiotowym przepisie. Warunkami tymi jest aby:

*   spółka nabywająca nabywała od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki,

*   za udziały (akcje) innej spółki przekazywała udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazywała udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), oraz

*   spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększała ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Powyższa norma wskazuje, iż formą zapłaty za nabywane udziały (akcje) mogą być wyłącznie udziały (akcje) spółki nabywającej z możliwością zapłaty w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej udziałów (akcji), którymi jest dokonywana zapłata za nabywane przez spółkę udziały. Powyższe powoduje, iż przedmiotowe zwolnienie powinno być co do zasady stosowane w przypadku podwyższaniu kapitału zakładowego spółki w sytuacji, w której udziały w podwyższonym kapitale zakładowym są pokrywane poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej. Należy stwierdzić, iż w przypadku planowanej transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej przedmiotowy warunek zostanie spełniony. Nowoutworzone udziały Spółki nabywającej zostaną wydane dotychczasowym akcjonariuszom Spółki w zamian za wniesienie przez nich do Spółki nabywającej aportu w postaci akcji Spółki. Dotychczasowi wspólnicy Spółki nie otrzymają jednocześnie zapłaty w gotówce w związku z dokonanym aportem.

Kolejnym warunkiem, jaki musi spełniać transakcja, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a UPDOE jest uzyskanie przez spółkę nabywającą udziałów reprezentujących bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są nabywane. Udziały dające bezwzględną większość głosów powinny być nabyte w ramach jednej transakcji, przy czym możliwość zaliczenia danych czynności do jednej transakcji powinna być rozpatrywana od strony spółki, która nabywa udziały w innym podmiocie i dokonuje zapłaty za nie własnymi udziałami. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1577/12 wskazał, iż ,,(\`(...)\`) za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki.” (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. I SA/Po 680/12). Należy uznać, iż transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki nabywającej spełnia przedmiotowy warunek.

Trzecim warunkiem, o którym mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF jest warunek nabycia przez spółkę nabywającą udziałów (akcji) od „udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki”. W ocenie Wnioskodawcy powyższe wprost wskazuje, iż zwolnienie to obejmuje również sytuację, w której spółka nabywająca udziały (akcje) uzyskuje je w ramach jednej transakcji od więcej niż jednego wspólnika spółki, której udziały (akcje) są nabywane. Oznacza to również, iż przedmiotowym zwolnieniem powinni być objęci wszyscy podatnicy wnoszący udziały (akcje) w ramach aportu do spółki nabywającej, o ile w wyniku tych aportów spółka uzyska bezwzględną większość głosów w innej spółce. Nie jest przy tym istotne, czy udziały (akcje) dające spółce nabywającej bezwzględną większość głosów zostaną wniesione przez jednego wspólnika, czy też konieczne jest wniesienie udziałów (akcji) kilku wspólników spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem aportu. W takim przypadku wszyscy podatnicy obejmujący udziały lub akcje objęte w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego przez wspólników spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem aportu, będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF.

Odmienna wykładnia przedmiotowych przepisów powodowałaby zróżnicowane traktowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Przykładowo w przypadku objęcia udziałów spółki przez 3 osoby fizyczne, z których każda wnosi na pokrycie objętych udziałów akcje innej spółki dające po 20% głosów w spółce akcyjnej, pierwsze dwie osoby, które wniosą posiadane przez siebie akcje będzie podlegać opodatkowaniu, zaś trzecia z nich będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF. Należy zwrócić uwagę, że rozumowanie takie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. SA/Sz 906/11 wskazał, iż: „Zdaniem Sądu takie różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa). Takie nierówne potraktowanie praw tych udziałowców nie może być uzależniane od tak nieistotnych przesłanek, jak np. kolejność podpisywania umów lub ich numeracja – a tak byłoby w sytuacji opisanej we wniosku, przy równoczesnym zawieraniu tych 5 transakcji.”

Wykładni art. 24 ust. 8a UPDOF dokonywały również sądy administracyjne. Dopuszczają one jednoznacznie możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przedmiotowym przepisie w przypadku, gdy nabycie udziałów (akcji) dających bezwzględną większość głosów zostanie dokonane w ramach jednej transakcji (np. jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego) od kilku osób. W takiej sytuacji wszyscy wspólnicy wnoszący udziały (akcje) spółki zbywanej mają prawo skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, o ile w sumie wniosą do spółki nabywającej udziały (akcje) dające bezwzględną większość głosów w spółce zbywanej. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3063/11, w którym wskazano, iż ,,(\`(...)\`) Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Skarżących, iż zgodnie z wykładnią językową, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę.” (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. I SA/Po 680/12).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/PO 985/12 wskazano, iż: „Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) „udziałowców (akcjonariuszy)” i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce „przez udziałowców (akcjonariuszy)”, lecz o nabyciu udziałów (akcji) „spółki” przez „spółkę nabywającą”. Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako „wtórnie” do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę.” Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1577/12: Sąd podzielił zatem stanowisko skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.”

Na poprawność przedstawionej przez sądy administracyjne interpretacji art. 24 ust. 8a UPDOF wskazuje również treść Dyrektywa Rady 2009/133/WF z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa), która została implementowana do polskiego porządku prawnego za pomocą m.in. art. 24 ust. 8a UPDOF. Art. 8 ust. 1 Dyrektywy zwalnia z opodatkowania przydział udziałów spółki wydanych w zamian za udziały spółki, która jest przejmowana. Zgodnie zaś z art. 2 lit. e) Dyrektywy wymiana udziałów „oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Przedmiotowa definicja nie zawiera warunku, aby udziały dające bezwzględną większość głosów musiały zostać nabyte od jednego podmiotu w celu możliwości skorzystania ze zwolnienia. Wprowadzanie zaś takich dodatkowych warunków jest niedopuszczalne. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-285/07: „Przede wszystkim, należy stwierdzić, że wiążące i jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy 90/434 w żaden sposób nie wskazuje woli ustawodawcy wspólnotowego pozostawienia państwom członkowskim w odniesieniu do transpozycji marginesu uznania, pozwalającego im na uzależnienie zasady neutralności podatkowej ustanowionej na rzecz akcjonariuszy spółki nabywanej od dodatkowych warunków. Ponadto pozostawienie państwom członkowskim takiego marginesu uznania w odniesieniu do transpozycji byłoby sprzeczne z samym celem dyrektywy, który polega - jak wynika już z jej tytułu i między innymi z motywu trzeciego - na ustanowieniu wspólnego systemu opodatkowania, w miejsce rozszerzania na poziom wspólnotowy systemów obowiązujących w państwach członkowskich, u podstaw którego leży założenie, że różnice między tymi systemami mogą powodować zniekształcenia.” Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane na podstawie Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi, która została zastąpiona Dyrektywą, a która nie różniła się w zakresie wymiany udziałów od rozwiązań przyjętych w Dyrektywie.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dokonując wykładni art. 24 ust. 8a UPDOF powoływało się również na Dyrektywę. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1577/12 wskazał, iż ,,(\`(...)\`) za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. I SA/Po 680/12).

W przypadku uznania, iż w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 24 ust. 8a UPDOF, zastosowanie znajdzie również art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF wskazujący, iż za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Oznacza to, iż w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów związanych z wnoszonymi aportem udziałami (akcjami) w momencie objęcia udziałów (akcji) spółki, do której wnoszony jest aport.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż o ile w ramach jednej transakcji, tj. jednego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej, w zamian za wydanie swoich udziałów nabędzie ona akcje Spółki dające jej bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki, transakcja taka spełnia warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca obejmując udziały Spółki nabywającej w zamian za akcje Spółki nie uzyska w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to również, iż nie będzie on uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotową transakcją. Tak więc objęcie udziałów Spółki nabywającej będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, niezależnie od kolejności wnoszenia akcji Spółki do Spółki nabywającej, ani od kolejności obejmowania udziałów w Spółce nabywającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (Spółka). Wnioskodawca posiada akcje Spółki dające mniejszościowy pakiet głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki. Wnioskodawca, wraz z częścią akcjonariuszy Spółki, planuje wniesienie wszystkich posiadanych akcji Spółki do spółki z o.o. (Spółka nabywająca) w drodze aportu na poczet pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na dzień podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nabywającej, Spółka nabywająca nie będzie posiadać żadnych akcji Spółki. W wyniku uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, akcjonariusze obejmą udziały Spółki nabywającej, na pokrycie których wniosą posiadane przez siebie akcje Spółki. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej na pokrycie nowych udziałów spółki, akcjonariusze Spółki wniosą w drodze aportu akcje Spółki dających w sumie bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki. Jednocześnie Spółka nabywająca nie będzie dokonywała żadnej zapłaty na poczet akcjonariuszy Spółki w związku z wnoszonymi w drodze aportu akcjami Spółki.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstaje przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada akcje Spółki dające mniejszościowy pakiet głosów na Walnym Zgromadzeniu wspólników, zatem przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej do spółki z o.o., Spółka nabywająca nie uzyskałaby bezwzględnej większość praw głosu w spółce akcyjnej.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale łącznie z częścią akcjonariuszy, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje będzie skutkowało tym, że Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. akcjonariusze (udziałowcy) spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z akcjonariuszy (udziałowców) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego - to skutki podatkowe związane z wymianą akcji (udziałów), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z akcjonariuszy (udziałowców). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany akcji (udziałów) dokonanych łącznie przez grupę akcjonariuszy (udziałowców) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach”, oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku akcjonariuszy wnosi do spółki z o.o. posiadane akcje, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych akcjonariuszy, właściciel wnoszonych akcji i spółka wkład taki otrzymująca (Spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez poszczególnych podatników będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, że odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ww. ustawy do „udziałowców / akcjonariuszy” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika, ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) w żadnym wypadku nie może być fakt, że w sytuacji niektórych z nich, korzystających ze zwolnienia, chcieliby znaleźć się wszyscy udziałowcy (akcjonariusze). W zakresie zwolnień podatkowych nie obowiązuje zasada solidarności.

Przedmiotowe zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego udziałowca (akcjonariusza) wnoszącego udziały (akcje). Skoro zatem do każdego z udziałowców (akcjonariuszy) należy podchodzić odrębnie, to nie sposób dowodzić, że jakieś zwolnienie przysługuje im razem, a z tego z kolei wywodzić, że skoro zwolnienie przysługuje wnoszącym razem – to tym bardziej każdemu z osobna. Udziałowcy (akcjonariusze) razem wzięci nie stanowią jednego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają razem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jeden podmiot, lecz każdy z osobna.

Zatem, jeżeli zawierana przez danego udziałowca (akcjonariusza) transakcja nie spełnia warunków określonych w ww. art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nabywającej w zamian za posiadane przez Wnioskodawcę akcje Spółki spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wniesione aportem akcje.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

W myśl art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych oraz dokonanych ustaleń, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z tzw. transakcją wymiany udziałów, w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej akcje, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem akcji Spółki aportem do Spółki nabywającej i objęciem udziałów Spółki nabywającej określonych na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, że:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nabywającej w zamian za posiadane przez Wnioskodawcę akcje Spółki spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wniesione aportem akcje,

*   w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej akcje, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem akcji Spółki aportem do Spółki nabywającej i objęciem udziałów Spółki nabywającej określonych na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.