Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-407/16-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: PCC – skutki podatkowe wstąpienia przez M. GB w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dłużnik; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; subrogacja; umowa-umowa nienazwana; wierzyciel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia przez M. GB w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpniaa 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia przez M. GB w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i będącą brytyjskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wyłącznym udziałowcem M. UK Limited (dalej: „M. UK”) - spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i będąca brytyjskim rezydentem podatkowym oraz podlegająca w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

M. GB posiada 100% udziałów w spółce B. sp. z o.o. (dalej: „B.”). Z kolei, B. posiada 100% udziałów w P. sp. z o.o. (dalej: „P.”). Zarówno B., jak również P. są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi i podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

W dniu 28 maja 2010 r. P. (jako pożyczkobiorca) zawarła z M. UK (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki rewolwingowej (dalej: „Pożyczka 2”), do której później strony zawierały aneksy zmieniające niektóre jej postanowienia (np. maksymalna kwota zadłużenia). Na skutek zawartej umowy Pożyczki 2 P. posiada obecnie zobowiązanie względem M. UK do spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami, a M. UK posiada wierzytelność względem P. z tego samego tytułu.

Ponadto, 28 marca 2015 r. B. (jako pożyczkobiorca) zawarła z M. UK (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki rewolwingowej (dalej: „Pożyczka 1”). Na skutek zawartej umowy Pożyczki 1, B. posiada obecnie zobowiązanie względem M. UK do spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami, a M. UK posiada wierzytelność względem B. z tego samego tytułu.

W związku z realizowaniem straty na działalności gospodarczej P. i B. nie są w stanie na bieżąco regulować zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2. W związku z tym, w grupie planowane są działania restrukturyzacyjne mające na celu poprawę pozycji B. i P. poprzez podniesienie kapitału B. przez obecnego udziałowca i spłatę zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 oraz poprzez podniesienie kapitału P. przez obecnego udziałowca i spłatę zobowiązania z tytułu Pożyczki 2. Pozwoli to na zmniejszenie zadłużenia przy jednoczesnym zachowaniu obecnej struktury udziałowej w grupie.

W tym celu planowane jest, że M. GB stanie się wierzycielem z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 oraz otrzyma środki pieniężne w celu przeprowadzenia procedury zwiększenia kapitału B.. Następnie B. stanie się wierzycielem z tytułu Pożyczki 2 oraz otrzyma środki pieniężne w celu przeprowadzenia zwiększenia kapitału P.. Wyposażone w środki pieniężne B. i P. będą dokonywały spłat pożyczek.

W związku z powyższym planowane jest, że Wnioskodawca spłaci M. UK i wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 1 oraz Pożyczki 2 do wysokości dokonanej spłaty, za pisemną zgodą dłużnika, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (subrogacja). Ze względu na ograniczoną kwotę wolnych środków finansowych, którą może jednorazowo dysponować grupa, wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela może odbywać się w wyniku kilkukrotnych spłat, za każdym razem do wysokości dokonanej spłaty (także osobno dla Pożyczki 1 i Pożyczki 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego wstąpienie przez M. GB w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wstąpienie przez M. GB w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z ustawą o PCC podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC):

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne” oznacza, że w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione. W polskim porządku prawnym instytucję przeniesienia wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r.( poz. 380, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie wierzytelności jest konstrukcją prawną prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy przeniesienia wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. W szczególności, z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę przeniesienia wierzytelności może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności.

Z kolei, zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego regulującym stosowaną przez Wnioskodawcę instytucję subrogacji, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

*   jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

*   jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

*   jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

*   jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Uregulowana w powyższym przepisie instytucja subrogacji ustawowej, określana również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca za zgodą B. i P., wykona zobowiązania B. i P. wobec M. UK z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 poprzez spłatę tych zobowiązań. Taka spłata zobowiązań przez nowego pożyczkodawcę (tu Wnioskodawca) będzie stanowiła wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. W rezultacie powyższego, Wnioskodawca stanie się wierzycielem B. i P. z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 do wysokości dokonanej spłaty.

Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o PCC, katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do wybranych czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co potwierdza doktryna wskazując, m.in. że „nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)” (M. Goettel, A. Goettel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).

Jak wynika z Kodeksu cywilnego, opisane we wniosku wstąpienie przez Wnioskodawcę, za zgodą dłużników, w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu umów pożyczek, w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego stanowi zdarzenie prawne odrębne i niezależne od innych czynności cywilnoprawnych wskazanych w Kodeksie cywilnym.

Zdarzenie to nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC, ani nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie go za jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Ponadto wskazać należy, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego intencją stron nie będzie dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży czy zamiany rzeczy lub praw majątkowych, ani żadnej innej czynności o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on podlegać opodatkowaniu PCC w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, o której mowa w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela jest odrębną, swoistą instytucją prawa cywilnego uregulowaną w przepisach art. 518 Kodeksu cywilnego, która to „\`(...)\`stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 Kodeksu cywilnego” (stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 roku, znak: 1PPB2/436-401/09-4/MK1).

Powyższe znajduje także potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2013 roku (ITPB2/436-233/12/TJ),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 roku (IP PB2/436-624/13-2/LS),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015 roku (IPPB2/4514-127/15-2/AF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.