Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1040/13-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uprawnienia do stosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić obrót gminnych jednostek budżetowych oraz opłaty pobierane przez Gminę z tytułu czynności administracyjnych, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych, jak również zbycie mienia komunalnego, gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uprawnienia do stosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić obrót gminnych jednostek budżetowych,
*   **prawidłowe** \- w zakresie wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić opłaty pobierane przez Gminę z tytułu czynności administracyjnych, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić zbycie mienia komunalnego, gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do stosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić obrót gminnych jednostek budżetowych oraz opłaty pobierane przez Gminę z tytułu czynności administracyjnych, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych, jak również zbycie mienia komunalnego, gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) zgodnie ze swoim statutem wykonuje działania w zakresie spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT w zakresie:

1.  dzierżawy gruntów, budynków, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych,
2.  wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
3.  wynajmu sali konferencyjnej,
4.  ksero,
5.  udostępniania wiat przystankowych dla przewoźników,
6.  odsprzedaży (refakturowanie) zakupionych towarów i usług (np. energia, usługi telekomunikacyjne, koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży),
7.  wnoszenia aportów składników majątku Gminy do spółek kapitałowych w zamian za objęcie akcji/udziałów w tych spółkach.

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in.:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków),
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Gminę mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane przez Gminę do środków trwałych.

Gmina wykonuje też czynności zwolnione od podatku VAT, m.in. w zakresie:

1.  usług opieki na dziećmi w żłobkach i przedszkolach,
2.  wynajmu lokali mieszkalnych,
3.  sprzedaży towarów jako towarów używanych.

Gmina wykonuje także liczne czynności niepodlegające w ogóle przepisom ustawy o VAT.

Czynności te skutkują uzyskaniem wpływów z następujących tytułów:

1.  subwencje, dotacje,
2.  wpływy z opłat za korzystanie ze środowiska,
3.  wpływy z opłaty produktowej,
4.  wpływy z podatku od nieruchomości,
5.  wpływy z tytułu udziału Gminy w PIT,
6.  dochody z funduszy pomocowych,
7.  opłaty adiacenckie,
8.  renta planistyczna,
9.  zezwolenia na sprzedaż alkoholu,
10.  opłaty za karty wędkarskie,
11.  grzywny z tytułu naruszenia obowiązku szkolnego,
12.  opłaty za wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów, map,
13.  opłaty za udzielenie informacji adresowej,
14.  opłaty za wydawane koncesje na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż kopalin,
15.  dywidendy,
16.  odsetki,
17.  przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości.

Gmina ponosi wydatki związane z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania (czynnościami, dla których Gmina nie jest podatnikiem VAT i które nie podlegają przepisom ustawy o VAT), czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Obecnie Gmina, jako podatnik VAT, dokonuje pomniejszenia należnego podatku o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane jednoznacznie i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Od roku 2014 Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi, których nie jest w stanie przypisać jednoznacznie do określonej grupy czynności.

Gmina w pierwszym etapie zamierza dokonać alokacji ponoszonych konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te będą związane, tzn. Gmina dokona odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu (tzw. bezpośrednia alokacja wydatku). Jeżeli takie przyporządkowanie będzie możliwe, Gmina dokona pełnego odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie dokona żadnego odliczenia, gdy wydatek będzie związany z czynnościami zwolnionymi od podatku lub z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

W stosunku do zakupów, dla których nie będzie możliwości jednoznacznego przypisania do konkretnego rodzaju czynności (np. opłaty za media, reklamę, zakupy materiałów biurowych, zakup wyposażenia, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, będących środkami trwałymi itp.), Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 90 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem proporcji, opisanej w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do stosowania w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych na potrzeby działalności opodatkowanej i innej niż opodatkowana współczynnika struktury sprzedaży (dalej: WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy do kalkulacji WSS Wnioskodawca powinien doliczać obrót gminnych jednostek budżetowych?
3.  Czy opłaty pobierane przez gminę z tytułu czynności administracyjnych, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych gmina winna wyłączać z kalkulacji WSS przy obliczaniu jego wysokości?
4.  Czy podlegają ujęciu w kalkulacji wartości WSS należności z tytułu:
    1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,
    2.  odpłatnego zbycia gruntów,
    3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ad. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za takich samych podatników, jak zwyczajnych przedsiębiorców. W konsekwencji, w odniesieniu do takich podmiotów mają zastosowanie te same zasady, wynikające z regulacji ustawy o VAT.

Co szczególnie istotne, ustawa o VAT nie przewiduje innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w przypadku gdy wykorzystują one dla celów prowadzonej przez siebie działalności posiadany przez siebie majątek. W szczególności, regulacje w zakresie podatku VAT, nie przewidują specyficznych reguł, którymi powinny się kierować organy władzy publicznej w sytuacji zbywania posiadanego przez siebie majątku trwałego.

Przykładowo, w sytuacji gdy organ władzy, dla celów działalności przy której jest uznawany (w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) za podatnika podatku VAT, nabędzie określony towar i nie będzie w odniesieniu do tego towaru uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego (ze względu na przeznaczenie tego towaru wyłącznie dla potrzeb działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT), będzie wykorzystywał ten towar przez okres co najmniej 6 miesięcy od chwili nabycia (towar ten spełni definicję towaru używanego zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT) i następnie dokona jego odpłatnego zbycia, to taka transakcja (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że polskie regulacje w zakresie podatku VAT, nie przewidują specyficznej zasady odnośnie do ujęcia transakcji sprzedaży towarów przez organy władzy publicznej w związku z powyższym, w ocenie podatnika, brak szczególnego uregulowania sytuacji organów władzy publicznej w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT (w odniesieniu do tych obszarów działalności w stosunku do których, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT są uznawane za podatników podatku VAT) oznacza, że organy władzy publicznej (jak i urzędy obsługujące te organy) powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się zwyczajnie podatnicy podatku VAT. W przeciwnym razie, ustawodawca przewidziałby szczególne uregulowania w odniesieniu do takich podmiotów.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina dokonuje świadczenia usług oraz dostawy towarów które podlegają opodatkowaniu różnym stawkami podatku VAT, w tym także dostaw towarów oraz świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie samej ustawy o VAT czy też aktów wykonawczych.

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy dokonuje odliczenia jako podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych - Gmina może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi.

Odliczenie podatku naliczonego może być także częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. W przypadku, gdy Gmina dokona zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie będzie miał przepis art. 90 ustawy o VAT. Celem tego przepisu jest określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie jednak z przepisem art. 90 ust. 2, jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot. o których mowa w ust. 1, Gmina będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10).

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdzone zostało w licznych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. nr ILPP1/443-1011/11-4/MS oraz nr ILPP1/443-1011/11-5/MS.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, Gmina dokonując kalkulacji WSS winna dokonać włączenia (dodania) do wartości obrotu dającego prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (licznik) oraz do wartości obrotu ogółem (mianownik) także obrót realizowany przez gminne jednostki budżetowe, nie posiadające osobowości prawnej w szczególności: przedszkola, żłobki, szkoły, biblioteka, ośrodek sportu i rekreacji.

Jak wskazał NSA w ww. uchwale z punktu widzenia statusu takich jednostek (budżetowych) jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Jako, że zgodnie z ww. uchwałą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT odrębnymi do samej Gminy, dokonując kalkulacji WSS Gminna jest zobowiązana włączyć do swoich obrotów VAT także obroty realizowane przez te jednostki budżetowej nie posiadające osobowości prawnej gwarantowanej odrębnymi przepisami, jak np. Gminny Ośrodek Kultury oraz Zakład Opieki Zdrowotnej.

Ad. 3.

Sposób ustalania WSS określają szczegółowo przepisy art. 90 ust. 5-8 ustawy o VAT. Zgodnie z ich regulacją Gmina wyliczając proporcję stosowaną w roku 2014, w liczniku ustalanej proporcji uwzględni roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, a w mianowniku proporcji uwzględni całkowity obrót uzyskany w roku 2013 z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Gminie w roku 2013 nie przysługiwało takie prawo. Obrót uwzględniony w obliczaniu proporcji nie podlega powiększeniu o wartość obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Gminę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych - używanych przez Gminę na potrzeby jej działalności, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie oraz obrotu uzyskanego z tytułu wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Gminy, zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót, jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Gmina wskazuje, że istotne w sprawie jest to, że czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT nie są objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu, wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Niniejsze rozumowanie znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r., stwierdzającej: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535, ze. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Podobnie orzekał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 października 2011, sygn. akt III SA/Gl 204/11.

Takie samo stwierdzenie możemy znaleźć, zdaniem Gminy, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), który wielokrotnie wskazywał, że „jeśli otrzymywane z tytułu świadczenia usług wynagrodzenie pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu”.

Takie rozstrzygnięcie zapadło w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais.

O ile treść zapadłych przed krajowymi organami sądowymi orzeczeń i podjętych uchwał, nie w każdym przypadku jest wiążąca dla organów podatkowych, o tyle zgodnie z treścią traktatu akcesyjnego Polski do UE, orzeczenia TSUE są dla administracji krajowej wiążące w pełnym zakresie. Orzeczenia TSUE zapadły przed akcesją Polski do UE, niemniej jednak jako element dorobku prawnego UE zostały zaakceptowane w procesie akcesyjnym i stały się wiążące dla Polski oraz reprezentujących ją organów administracji skarbowej. Orzeczenia ww. zatem powinny zostać uwzględnione w procesie stosowania i interpretowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym VAT Gminy. Powyższe oznacza w ocenie Gminy, że obliczając proporcję do stosowania w roku 2014 uwzględni obrót uzyskany w roku 2013 w następujący sposób:

*   w liczniku - czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT opodatkowane stawkami innymi niż „zw”,
*   w mianowniku - wszystkie czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT (zwolnione i opodatkowane), określone jako „Czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT”.

Zarówno w liczniku, jak i w mianowniku Gmina uwzględni wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT i nie uwzględni czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., również będzie uprawniona do zastosowania przedstawionego w niniejszym punkcie uzasadnienia do swojego stanowiska. Mimo tego, że z treści ustawy zostanie usunięty art. 29 ustawy o VAT definiujący pojęcie „obrót” a w jego miejsce zacznie obowiązywać nowy art. 29a ustawy o VAT, wskazujący co stanowi podstawę opodatkowania w VAT, uwagi dotyczące tego co stanowić będzie element kalkulacyjny WSS zarówno w mianowniku, jak i liczniku proporcji, pozostaną aktualne. Treść bowiem art. 90 i 91 ustawy o VAT pozostanie nie zmieniona, zatem nadal przy konstruowaniu sposobu liczenia wartości WSS koniecznym będzie odwołanie się do pojęcia „obrotu” obowiązującego obecnie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz związanych z nim dorobku judykatury i doktryny prawa podatkowego.

Pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie o informację, że jego zdaniem wpływy Gminy z: opłat za czynności administracyjne, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych, w tym także opłat za zagospodarowanie odpadów nie powinny być uwzględniane w kalkulowaniu współczynnika struktury sprzedaży.

Ad. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

– używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

A. Dostawa towarów zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dalej: ustawa o CIT, od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 dalej: ustawa o dochodach jst) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jst) zalicza się dochody z majątku gminy. W praktyce powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości współczynnika, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Gminy amortyzacji dla celów CIT. Z racji faktu, że Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku CIT i jako takie nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku.

B. Dostawa gruntów i praw wieczystego użytkowania.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z kalkulacji wartości WSS podlega obrót z tytułu transakcji zbycia gruntów oraz praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych, niezależnie od tego czy podlegały amortyzacji czy też nie.

W ocenie Gminy, powyższy kształt regulacji wynika w szczególności z faktu, że zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd, dla celów art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie jest istotne czy grunty bądź prawa wieczystego użytkowania podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych.

Mając więc na uwadze fakt, że grunty i prawa wieczystego użytkowania, należą do środków trwałych Wnioskodawcy i są przez niego wykorzystywane dla celów prowadzonej przez siebie działalności, to w ocenie Gminy, obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości WSS Wnioskodawcy, nawet jeżeli nie podlegają amortyzacji dla celów CIT (gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane, ustawa o VAT w art. 90 ust. 5 nie przewiduje, ażeby grunty i prawa wieczystego użytkowania były amortyzowane przez podmiot je zbywający). Jak zostało już nadmienione w niniejszym wniosku, art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (niezależnie, czy podlegają amortyzacji, czy też nie) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W ocenie Gminy, pomimo faktu, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT „nie dostrzega” podmiotów, które nie muszą dokonywać amortyzacji podatkowej określonych aktywów trwałych, powinien mieć do takich podmiotów analogiczne zastosowanie. W przeciwnym przypadku, tj. gdyby przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji takich podmiotów, prowadziłoby to do nierównego traktowania na gruncie podatku VAT podmiotów wykonujących identyczne czynności.

W tym miejscu Gmina wskazała, że spółki osobowe prawa handlowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT (opodatkowaniu - bądź podatkiem CIT, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podlegają natomiast wspólnicy takich spółek). Niemniej jednak, na gruncie podatku VAT, to właśnie spółki osobowe są traktowane jako podatnicy tego podatku, nie zaś wspólnicy tych spółek. Spółki osobowe dokonują zakupów określonych dóbr (w tym aktywów trwałych), jednakże odpisów amortyzacyjnych dokonują wspólnicy tych spółek. W ocenie Gminy, stwierdzenie, że w przypadku zbycia przez spółkę osobową (będącą takim samym podatnikiem podatku VAT jak spółka kapitałowa) określonego majątku trwałego powodowałoby inne implikacje w podatku VAT, niż gdyby takiego samego zbycia dokonywała spółka kapitałowa, oznaczałoby to nierówne traktowanie takich samych podatników VAT w identycznych sytuacjach.

Ponadto Gmina wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Turnund Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandeskirektion für Oherösterreich z dnia 12 stycznia 2006 r. (sprawa C-246/04), w którym TSUE, przywołując wcześniejsze orzecznictwo, jednoznacznie stwierdził, że „Zasada neutralności, która znajduje swój wyraz w art. 2 Pierwszej dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE1967.71.1301) i która ponadto jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty Szóstej dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996 r. str. 1-03013, pkt 38 oraz ww. wyrok w sprawie Belgocodex, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb. Orz. 1999 r. str. 1-04947, pkt 20)”.

Mając na uwadze powyższe przykłady, jak również wskazane orzecznictwo TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim Gmina występuje jako podatnik podatku VAT, w stosunku do Wnioskodawcy mają zastosowanie takie same zasady, jakie dotyczą innych podatników podatku VAT. W tym zakresie, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, że dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych i zalicza posiadane aktywa do środków trwałych jedynie dla celów przepisów o rachunkowości, a nie dla celów CIT. Dokonywanie amortyzacji podatkowej w sytuacji organów władzy publicznej jest bowiem niemożliwe, co zostało podniesione powyżej.

W konsekwencji, zważywszy, że dla celów działalności w charakterze podatnika podatku VAT, Gmina może wykorzystywać aktywa trwałe i dokonuje ich amortyzacji (dla celów księgowych), to w przypadku dokonywania transakcji dotyczących majątku zaliczanego przez Gminę do środków trwałych, powinna na gruncie podatku VAT ponosić te same konsekwencje, jakie ponoszą inni podatnicy tego podatku.

Powyższe oznacza w ocenie Gminy, że jeżeli podatnik podatku VAT przy kalkulowaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wilcza do niego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, to Gmina również nie powinna wliczać do niego obrotu z tytułu zbywania majątku zaliczanego przez Gminę do środków trwałych i wykorzystywanych przez Gminę dla celów swojej działalności.

Innymi słowy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki (nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT ze względu na przedmiotowe zwolnienie z tego podatku), oraz
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

– które są zaliczane do środków trwałych Gminy (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy też nie, gdyż regulacje o VAT nie nakładają w tym zakresie obowiązku ich amortyzacji).

Gmina wskazuje, także że podobne stanowisko jak zaprezentowane przez nią w niniejszym punkcie zajmowane było także w przypadku innych gmin, z czego przykładowo wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPPP1/443-1546/11-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uprawnienia do stosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić obrót gminnych jednostek budżetowych,
*   **prawidłowe** - w zakresie wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić opłaty pobierane przez Gminę z tytułu czynności administracyjnych, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie wskazania czy przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić zbycie mienia komunalnego, gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`)”.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m. in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, Trybunał stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu, o którym mowa w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ustawy oraz zapłaty od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina zgodnie ze swoim statutem wykonuje działania w zakresie spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT w zakresie: dzierżawy gruntów, budynków, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), wynajmu sali konferencyjnej, ksero, udostępniania wiat przystankowych dla przewoźników, odsprzedaży (refakturowanie) zakupionych towarów i usług (np. energia, usługi telekomunikacyjne, koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży), wnoszenia aportów składników majątku Gminy do spółek kapitałowych w zamian za objęcie akcji/udziałów w tych spółkach.

Ponadto w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in.: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków), odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Gminę mienie komunalne, takie jak: lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane przez Gminę do środków trwałych.

Wnioskodawca wykonuje też czynności zwolnione od podatku VAT, m.in. w zakresie: usług opieki na dziećmi w żłobkach i przedszkolach, wynajmu lokali mieszkalnych, sprzedaży towarów jako towarów używanych.

Gmina wykonuje także liczne czynności niepodlegające w ogóle przepisom ustawy o VAT.

Czynności te skutkują uzyskaniem wpływów z następujących tytułów: subwencje, dotacje, wpływy z opłat za korzystanie ze środowiska, wpływy z opłaty produktowej, wpływy z podatku od nieruchomości, wpływy z tytułu udziału Gminy w PIT, dochody z funduszy pomocowych, opłaty adiacenckie, renta planistyczna, zezwolenia na sprzedaż alkoholu, opłaty za karty wędkarskie, grzywny z tytułu naruszenia obowiązku szkolnego, opłaty za wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów, map, opłaty za udzielenie informacji adresowej, opłaty za wydawane koncesje na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż kopalin, dywidendy, odsetki, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości.

Gmina ponosi wydatki związane z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania (czynnościami, dla których Gmina nie jest podatnikiem VAT i które nie podlegają przepisom ustawy o VAT), czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Obecnie Gmina, jako podatnik VAT, dokonuje pomniejszenia należnego podatku o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane jednoznacznie i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Od roku 2014 Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi, których nie jest w stanie przypisać jednoznacznie do określonej grupy czynności.

Wnioskodawca w pierwszym etapie zamierza dokonać alokacji ponoszonych konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te będą związane, tzn. Gmina dokona odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu (tzw. bezpośrednia alokacja wydatku). Jeżeli takie przyporządkowanie będzie możliwe, Gmina dokona pełnego odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie dokona żadnego odliczenia, gdy wydatek będzie związany z czynnościami zwolnionymi od podatku lub z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

W stosunku do zakupów, dla których nie będzie możliwości jednoznacznego przypisania do konkretnego rodzaju czynności (np. opłaty za media, reklamę, zakupy materiałów biurowych, zakup wyposażenia, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, będących środkami trwałymi itp.), Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 90 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem proporcji, opisanej w tym przepisie.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie uprawnienia Gminy do zastosowania współczynnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy) przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na potrzeby działalności opodatkowanej i innej niż opodatkowana.

W świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawionego opisu sprawy Gminie w związku z wydatkami związanymi z czynnościami opodatkowanymi, korzystającymi ze zwolnienia oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie jest w stanie przypisać jednoznacznie do określonej działalności, będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia Gmina winna ustalić w oparciu o wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy obrotu gminnych jednostek budżetowych.

Należy zaznaczyć, że Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. gminy.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 209/l0 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają także inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Należy zwrócić również uwagę na treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), w myśl którego zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z powyższego wynika więc, że jednostki Gminy (tj. jednostki budżetowe) są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, instytucje kultury) wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu tych jednostek. Powołane przez Gminę jednostki (wyodrębnione jednostki organizacyjne) prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, instytucje kultury) należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Stosownie do treści powołanego powyżej art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki organizacyjne Gminy jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże ww. uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości, w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych Gminy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań stwierdzić należy, że Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności gminnych jednostek budżetowych.

Ponadto wątpliwości Gminy dotyczą uwzględnia we współczynniku struktury sprzedaży dochodów Gminy z tytułu opłat od czynności administracyjnych, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Przepis art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, że zarówno pobór podatków, jak i kar pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca - beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki, bądź grzywny oraz kary pieniężne nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zagadnienia dotyczące opłat lokalnych np. opłaty targowej, miejscowej oraz opłaty od posiadania psów reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Z kolei, w świetle art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych:

1.  w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,
2.  w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1399, z 2007 r. Nr 133, poz. 921 oraz z 2009 r. Nr 62, poz. 504)

– za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Jednocześnie, stosownie do art. 18a ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów. Opłatę pobiera się od osób fizycznych posiadających psy.

Na mocy art. 19 powołanej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały:

1.  określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, (…);
2.  może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso;
3.  może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych.

Zatem opłata targowa, opłata miejscowa oraz opłata od posiadania psów są szczególnymi formami daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach lub w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach oraz od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając opłaty lokalne będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano wyżej przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym dochodów z tytułu podatków, opłat lokalnych, a także grzywien, i kar pieniężnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że opłata z tytułu czynności administracyjnych, o której mowa we wniosku, od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.) została zniesiona. W związku z powyższym, pytanie dotyczące uwzględniania dochodów pochodzących z tej opłaty przy ustalaniu obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy, jest bezprzedmiotowe.

W konsekwencji dochodów Gminy z tytułu opłat od czynności administracyjnych, kar, grzywien, podatków i opłat lokalnych, jako czynności (jak wskazała Gmina) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy odpłatnego zbycia: mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Należy zauważyć, że przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/ uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: “(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przepis art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 885).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla realizacji podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jak wykazano wyżej, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że transakcje: zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.; zbycia gruntów są wykonywane - jak wskazał Wnioskodawca - w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy - bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak już bowiem wskazano wyżej, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia mienia wymienionego we wniosku, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Podkreślenia również wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć również należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę (działalność gospodarczą) - jak zostało wskazane w opisie sprawy - to zbycie mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.; zbycie gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste tylko właściwe dla gminy. A więc przedmiotowe czynności zbycia lokali, budynków oraz gruntów, oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

W świetle art. 233 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych wykonywane są w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zatem, należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. podstawę opodatkowania przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Taką interpretację powyższych przepisów potwierdzają m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1046/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1163/13.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań należy stwierdzić, że Gmina obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu zbycia: mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., gruntów; oddania gruntów w użytkowanie wieczyste z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu zbycia: mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., gruntów; oddania gruntów w użytkowanie wieczyste w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Na przykład stwierdzenia, że wszystkie czynności wymienione w opisie sprawy jako niepodlegające opodatkowaniu faktycznie nie podlegają opodatkowaniu np. opłaty za wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.