Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.6.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Ustalenia stawki podatku dla: - usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi fizjoterapeutycznej (formowania wkładek) – świadczonych przez fizjoterapeutę, - usług jonoforezy i terapii laserowej – świadczonych przez kosmetyczkę i podologa.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla:

*   usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi fizjoterapeutycznej (formowania wkładek) – świadczonych przez fizjoterapeutę – **jest prawidłowe;**
*   usług jonoforezy i terapii laserowej – świadczonych przez kosmetyczkę i podologa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 28 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w roku 2018 otworzył jednoosobową działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i prowadzi PKPiR. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku VAT, ponieważ nie przekroczył progu 200.000,00 zł PLN w proporcji do okresu prowadzenia działalności.

W zakresie prowadzonej działalności mieszczą się usługi świadczone przez fizjoterapeutów i kosmetyczkę. W klinice Wnioskodawcy osoby te są zatrudnione na podstawie umów o pracę. Pytania dotyczą prawidłowego ustalenia stawek VAT na usługi świadczone w klinice podologicznej A, którą prowadzi Wnioskodawca.

W roku 2019 Wnioskodawca prawdopodobnie przekroczy próg – kwotę obrotów, która to obligatoryjnie doprowadzi do tego, że Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny płatnik podatku VAT. Po tej rejestracji Zainteresowany wie, że usługi rehabilitacji świadczone przez fizjoterapeutów będą podlegały pod stawkę „zw” w podatku VAT, a usługi świadczone przez podologów w zakresie podologii opodatkowane są na 23%. Poza powyższymi, Wnioskodawca świadczy jeszcze usługi:

1.  Jonoforezy – terapia znana w fizjoterapii, ale również wykonywana przez podologów.
2.  Terapii laserowej – również znana w fizjoterapii, która może być wykonywana przez podologów.

W praktyce wygląda to tak, że w zależności od tego, kto w danej chwili w gabinecie ma czas, to obsługuje pacjenta. Czyli może to być i fizjoterapeuta i kosmetyczka i podolog. Osoba ta włącza urządzenie zarówno do jonoforezy do leczenia nadmiernej potliwości nóg czy rąk, jak i laser B do leczenia grzybicy paznokci, jak i do regeneracji (po urazach) paznokci (po lakierach hybrydowych).

Ostatnią usługą, którą wykonuje Wnioskodawca w swojej klinice, co do której Zainteresowany ma wątpliwości w kontekście opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT, jest przypadek wykonywania, ale tak naprawdę formowania wkładek przez fizjoterapeutów.

Bazy wkładek (półprodukt) kupowany jest przez Wnioskodawcę u polskiego dystrybutora ze stawką podatku VAT w wysokości 23%. Proces formowania (dostosowywania) wkładki dla konkretnego pacjenta wygląda następująco:

1.  badanie na urządzeniach diagnostycznych oraz manualne przeprowadzone przez fizjoterapeutę (zwolnione z VAT),
2.  dobieranie odpowiedniego rodzaju bazy wkładki na podstawie badania,
3.  projektowanie ułożenia odpowiednich korekt (tzw. pelot), które są doklejane do bazy wkładki,
4.  formowanie na ciepło bazy wkładki na stopie pacjenta,
5.  doklejanie korekt.

Oprócz noszenia wkładki, pacjent często dostaje zalecenia odpowiednich ćwiczeń lub terapii manualnej z fizjoterapeutą. Wkładka jest elementem terapii, nie produktem samym w sobie. Nie można jej też kupić bez przeprowadzonego badania oraz formowania bezpośrednio na stopie konkretnego pacjenta przez odpowiednio przeszkolonego fizjoterapeutę. Na kasie fiskalnej Wnioskodawca nabija taką usługę jako usługę fizjoterapeutyczną – formowanie wkładek.

Zdarza się, że pacjent najpierw przyjdzie na badania na urządzeniach diagnostycznych i manualnie, a dopiero, np. po 2 tygodniach przyjdzie na projektowanie i formowanie wkładki. Wówczas Wnioskodawca pobiera dwie opłaty za usługę fizjoterapeutyczną, ale z reguły odbywa się to na raz.

Z uzupełnienia z dnia 21 lutego 2019 r. do wniosku wynika, że na poniższe pytania Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

1.  Czy świadczone usługi – jonoforezy, terapii laserowej, formowania wkładek – stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać w czym przejawiają się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Należy także, uszczegółowić usługi wskazane we wniosku o ich opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył ww. usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonania poszczególnych usług.
2.  Czy przedmiotowe usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.)? Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”
3.  Jaki jest symbol PKWiU dla świadczonych usług – jonoforezy, terapii laserowej, formowania wkładek, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.? (…).

Odpowiedzi na powyższe pytania należy udzielić oddzielnie do każdej z usług, które są przedmiotem pytań we wniosku”.

1.  Usługa jonoforezy.
    *   Czy jest to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Tak, Jest to zabieg elektroleczniczy z obszaru fizjoterapii polegający na wprowadzeniu do tkanek, za pomocą siły pola elektrycznego, jonów działających leczniczo. Zabieg wykonywany jest w celu leczenia infekcji skóry oraz nadmiernej potliwości stóp i rąk. Fizycznie zabieg polega na tym, że zanurza się stopy lub dłonie w naczyniach wypełnionych specjalnym roztworem i podłącza urządzenie (jonomat), które w sposób kontrolowany przepuszcza przez tkanki prąd stały o bezpiecznym natężeniu. Jest to skuteczna metoda leczenia bardzo uciążliwego schorzenia, jakim jest nadmierna potliwość stóp i dłoni oraz infekcji wywoływanych brodawczakiem ludzkim (tzw. kurzajki).
    *   Czy usługa będzie świadczona w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Tak. Zabieg wykonywany będzie przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty.
    *   Jaki jest symbol PKWiU usługi? 89.90.19.0.
2.  Usługa terapii laserowej.
    *   Czy jest to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Tak. Jest to zabieg o charakterze medycznym, służący leczeniu infekcji grzybiczych i bakteryjnych. Ponadto dzięki temu, że laser pobudza przepływ krwi w naczyniach i poprawia dotlenienie komórek, można też leczyć za jego pomocą objawy neuropatii. Zabieg polega na naświetlaniu zimnym laserem (Laser B) o dwóch długościach fali zmienionych chorobowo obszarów stóp lub dłoni. Jedna długość fali świetlnej niszczy drobnoustroje, a druga pobudza regenerację tkanek. Terapia Laserem B jest bardzo skuteczna i bezpieczna. Z powodzeniem zastępuje lub uzupełnia leczenie antybiotykami lub lekami przeciwgrzybiczymi, znakomicie uzupełnia terapię w przypadku neuropatii.
    *   Czy usługa będzie świadczona w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Tak. Zabieg wykonywany będzie przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty.
    *   Jaki jest symbol PKWiU usługi? 89.90.19.0.
3.  Usługa formowania wkładek.
    *   Czy jest to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Tak. Usługa formowania wkładek indywidualnych służy zarówno profilaktyce, jak i przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Celem usługi jest korygowanie wad postawy ciała lub budowy stóp. Usługa polega na dokładnym badaniu na specjalistycznych urządzeniach diagnostycznych, dobieraniu odpowiedniej bazy wkładki oraz korekt i formowaniu termicznym na stopie pacjenta. Usługa często jest elementem bardziej złożonej terapii, na którą składają się: terapia manualna, zalecane przez fizjoterapeutę ćwiczenia oraz regularne badania kontrolne w gabinecie fizjoterapeutycznym. Dzięki temu można skutecznie leczyć płaskostopie, koślawość, szpotawość i wady postawy u dzieci, ale również haluksy czy ostrogę piętową (zapalenie rozcięgna podeszwowego), czyli schorzenia, które bardzo utrudniają normalne funkcjonowanie.
    *   Czy usługa będzie świadczona w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Tak. Usługa wykonywana będzie przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu.
    *   Jaki jest symbol PKWiU usługi? 89.90.13.0”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka stawka VAT powinna być zastosowana przy świadczeniu usług jonoforezy i terapii laserowej, gdy Wnioskodawca zostanie czynnym płatnikiem podatku VAT.
2.  Jaką stawką VAT opodatkowana powinna być powyższa usługa fizjoterapeutyczna – formowanie wkładek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno usługi jonoforezy, terapii laserowej, jak i terapii badania, dobierania wkładki i rehabilitacji z tym związanej, są to usługi rehabilitacyjne opodatkowane stawką VAT „zw” – zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia stawki podatku dla usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi fizjoterapeutycznej (formowania wkładek) – świadczonych przez fizjoterapeutę,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia stawki podatku dla usług jonoforezy i terapii laserowej – świadczonych przez kosmetyczkę i podologa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2018 otworzył jednoosobową działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i prowadzi PKPiR. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku VAT, ponieważ nie przekroczył progu 200.000,00 zł PLN w proporcji do okresu prowadzenia działalności. W zakresie prowadzonej działalności, mieszczą się usługi świadczone przez fizjoterapeutów i kosmetyczkę. W klinice Wnioskodawcy osoby te są zatrudnione na podstawie umów o pracę. Pytania dotyczą prawidłowego ustalenia stawek VAT na usługi świadczone w klinice podologicznej, którą prowadzi Wnioskodawca. W roku 2019 Wnioskodawca prawdopodobnie przekroczy próg – kwotę obrotów, która to obligatoryjnie doprowadzi do tego, że Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny płatnik podatku VAT. Po tej rejestracji Zainteresowany wie, że usługi rehabilitacji świadczone przez fizjoterapeutów będą podlegały pod stawkę „zw” w podatku VAT, a usługi świadczone przez podologów w zakresie podologii opodatkowane są na 23%. Poza powyższymi, Wnioskodawca świadczy jeszcze usługi:

1.  Jonoforezy – terapia znana w fizjoterapii, ale również wykonywana przez podologów.
2.  Terapii laserowej – również znana w fizjoterapii, która może być wykonywana przez podologów.

W praktyce wygląda to tak, że w zależności od tego, kto w danej chwili w gabinecie ma czas, to obsługuje pacjenta. Czyli może to być i fizjoterapeuta i kosmetyczka i podolog. Osoba ta włącza urządzenie zarówno do jonoforezy do leczenia nadmiernej potliwości nóg czy rąk, jak i laser B do leczenia grzybicy paznokci, jak i do regeneracji (po urazach) paznokci (po lakierach hybrydowych). Ostatnią usługa, którą wykonuje Wnioskodawca w swojej klinice, co do której Zainteresowany ma wątpliwości w kontekście opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT, jest przypadek wykonywania, ale tak naprawdę formowania wkładek przez fizjoterapeutów. Bazy wkładek (półprodukt) kupowane są przez Wnioskodawcę u polskiego dystrybutora ze stawką podatku VAT w wysokości 23%. Proces formowania (dostosowywania) wkładki dla konkretnego pacjenta wygląda następująco:

1.  badanie na urządzeniach diagnostycznych oraz manualne, przeprowadzone przez fizjoterapeutę (zwolnione z VAT),
2.  dobieranie odpowiedniego rodzaju bazy wkładki na podstawie badania,
3.  projektowanie ułożenia odpowiednich korekt (tzw. pelot), które są doklejane do bazy wkładki,
4.  formowanie na ciepło bazy wkładki na stopie pacjenta,
5.  doklejanie korekt.

Oprócz noszenia wkładki, pacjent często dostaje zalecenia odpowiednich ćwiczeń lub terapii manualnej z fizjoterapeutą. Wkładka jest elementem terapii, nie produktem samym w sobie. Nie można jej też kupić bez przeprowadzonego badania oraz formowania bezpośrednio na stopie konkretnego pacjenta przez odpowiednio przeszkolonego fizjoterapeutę. Na kasie fiskalnej Wnioskodawca nabija taką usługę jako usługę fizjoterapeutyczną – formowanie wkładek. Zdarza się, że pacjent najpierw przyjdzie na badania na urządzeniach diagnostycznych i manualne, a dopiero, np. po 2 tygodniach, przyjdzie na projektowanie i formowanie wkładki. Wówczas Wnioskodawca pobiera dwie opłaty za usługę fizjoterapeutyczną, ale z reguły odbywa się to na raz. Usługa jonoforezy, to zabieg elektroleczniczy z obszaru fizjoterapii, polegający na wprowadzeniu do tkanek, za pomocą siły pola elektrycznego, jonów działających leczniczo. Zabieg wykonywany jest w celu leczenia infekcji skóry oraz nadmiernej potliwości stóp i rąk. Fizycznie zabieg polega na tym, że zanurza się stopy lub dłonie w naczyniach wypełnionych specjalnym roztworem i podłącza urządzenie (jonomat), które w sposób kontrolowany przepuszcza przez tkanki prąd stały o bezpiecznym natężeniu. Jest to skuteczna metoda leczenia bardzo uciążliwego schorzenia, jakim jest nadmierna potliwość stóp i dłoni oraz infekcji wywoływanych brodawczakiem ludzkim (tzw. kurzajki). Zabieg wykonywany będzie przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty. Symbol PKWiU usługi jonoforezy, to 89.90.19.0. Usługa terapii laserowej, to zabieg o charakterze medycznym, służący leczeniu infekcji grzybiczych i bakteryjnych. Ponadto, dzięki temu, że laser pobudza przepływ krwi w naczyniach i poprawia dotlenienie komórek, można też leczyć za jego pomocą objawy neuropatii. Zabieg polega na naświetlaniu zimnym laserem (Laser B) o dwóch długościach fali zmienionych chorobowo obszarów stóp lub dłoni. Jedna długość fali świetlnej niszczy drobnoustroje, a druga pobudza regenerację tkanek. Terapia Laserem B jest bardzo skuteczna i bezpieczna. Z powodzeniem zastępuje lub uzupełnia leczenie antybiotykami lub lekami przeciwgrzybiczymi, znakomicie uzupełnia terapię w przypadku neuropatii. Zabieg wykonywany będzie przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu lub przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty. Symbol PKWiU usługi terapii laserowej, to 89.90.19.0. Usługa formowania wkładek indywidualnych służy zarówno profilaktyce, jak i przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Celem usługi jest korygowanie wad postawy ciała lub budowy stóp. Usługa polega na dokładnym badaniu na specjalistycznych urządzeniach diagnostycznych, dobieraniu odpowiedniej bazy wkładki oraz korekt i formowaniu termicznym na stopie pacjenta. Usługa często jest elementem bardziej złożonej terapii, na którą składają się: terapia manualna, zalecane przez fizjoterapeutę ćwiczenia oraz regularne badania kontrolne w gabinecie fizjoterapeutycznym. Dzięki temu można skutecznie leczyć płaskostopie, koślawość, szpotawość i wady postawy u dzieci, ale również haluksy czy ostrogę piętową (zapalenie rozcięgna podeszwowego), czyli schorzenia, które bardzo utrudniają normalne funkcjonowanie. Usługa wykonywana będzie przez kwalifikowanego fizjoterapeutę z nadanym numerem prawa wykonywania zawodu. Symbol PKWiU usługi formowania wkładek, to 89.90.13.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla usług jonoforezy i terapii laserowej świadczonych przez fizjoterapeutę oraz kosmetyczkę i podologa, a także usług jonoforezy, terapii laserowej i usługi fizjoterapeutycznej – formowania wkładek świadczonych wyłącznie przez fizjoterapeutę.

Rozstrzygając powyższe wątpliwości, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, by Wnioskodawca posiadał status podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi jonoforezy, terapii laserowej i formowania wkładek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym należy rozpatrzyć, czy świadczone usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Nadto, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – przesłanki o charakterze przedmiotowym i przesłanki o charakterze podmiotowym. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, przy pomocy fizjoterapeutów, kosmetyczki i podologa, świadczy usługi jonoforezy i terapii laserowej. Nadto, fizjoterapeuci zatrudnieni przez Zainteresowanego, świadczą również usługi formowania wkładek. Jak wskazał Wnioskodawca, powyższe usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem wypełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 505, z późn. zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. usług (tj. jonoforezy, terapii laserowej oraz formowania wkładek), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu jonoforezy, terapii laserowej i formowania wkładek służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez fizjoterapeutę, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, to będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy usługi jonoforezy i terapii laserowej świadczone przez podologa i kosmetyczkę, również mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego ww. przepisem.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).

Wskazać należy, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego również to, że zawód ten (kod zawodu 323014) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód podologa nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu, tj. magister podologii – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Również kosmetyczka nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić należy, że zawód kosmetyczki (kod zawodu 514202) wymieniony został w grupie 5 – pracownicy usług i sprzedawcy, w podgrupie 5142 – kosmetyczki i pokrewni według ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje zaś należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie jonoforezy i terapii laserowej wykonywane przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty, czy przez kosmetyczkę – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Z uwagi na fakt, że usługi jonoforezy i terapii laserowej wykonywane przez przeszkolonego podologa pod nadzorem fizjoterapeuty oraz przez kosmetyczkę, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należy przejść do ustalenia stawki podatku VAT dla tych usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440), przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r. stosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

A zatem, przy określaniu prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU, określonego zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

W tym miejscu należy wskazać, że w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca, zarówno dla usługi jonoforezy, jak i usługi terapii laserowej, podał taki sam symbol PKWiU– 89.90.19.0. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy – „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%” – nie zostały wskazane usługi świadczone przez kosmetyczkę, czy podologa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro usługi jonoforezy i terapii laserowej świadczone przez podologa, czy kosmetyczkę nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy i nie zostały objęte obniżoną stawka podatku VAT, tym samym usługi te należy opodatkować wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług VAT – 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Zarówno usługi jonoforezy, terapii laserowej, jak i terapii badania, dobierania wkładki i rehabilitacji z tym związanej, są to usługi rehabilitacyjne opodatkowane stawką VAT „zw” – zwolniona”, należało uznać za prawidłowe w zakresie usług świadczonych przez fizjoterapeutę i za nieprawidłowe w zakresie usług świadczonych przez podologa i kosmetyczkę.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego, została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.