Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.306.2016.3.PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Określenie podstawy opodatkowania piw smakowych
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 2 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP4.4513.306.16.2.PK

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja różnego rodzaju piw, w tym również piw słodzonych. Mając na uwadze, iż piwa słodzone produkowane są na bazie piw tradycyjnych oraz, że zasadność niniejszego wniosku wynika właśnie ze specyfiki procesu produkcji piw słodzonych - celem zobrazowania stanu faktycznego niniejszego wniosku Spółka w pierwszej kolejności opisuje proces produkcji piwa tradycyjnego (jasnego przykładowo o stopniu Plato 11,8), a następnie uzupełnia go o elementy charakterystyczne dla produkcji piwa słodzonego. Opisy te Spółka uzupełnia dodatkowo o stosowne schematy oraz diagramy ilustrujące najważniejsze elementy procesu produkcji piw słodzonych.

1.1. Proces produkcji piwa jasnego

Istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. W wyniku fermentacji powstaje piwo (co prawda wymaga ono jeszcze poddania go leżakowaniu lub w niektórych przypadkach również filtracji, niemniej proces ten co do zasady nie zmienia już charakteru substancji, która powstała po fermentacji).

1.1.1. Brzeczka podstawowa (warzenie piwa)

Roztwór, który poddawany jest fermentacji określany jest w browarnictwie jako brzeczka podstawowa (niekiedy nastawna). Proces fermentacji rozpoczyna się od dodania drożdży do brzeczki podstawowej. Procesy metabolizmu drożdży to fermentacja, w efekcie której drożdże „zamieniają” brzeczkę podstawową między innymi w alkohol. Tym samym, z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji, ti. do momentu dodania drożdży.

Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania. Jej produkcja polega na gotowaniu zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji.

W pewnym uproszczeniu zatem brzeczka podstawowa składa się z dwóch rodzajów substancji:

*   wody oraz
*   ekstraktu brzeczki podstawowej - ekstrakt ten to nic innego jak wszystkie substancje (sucha masa) zawarte w brzeczce podstawowej, które można z niej ekstraktować, tj. substancje, które pozostałyby w brzeczce, gdyby odparować z niej całą wodę.

W ujęciu matematycznym można by zapisać, iż:

Ekstrakt brzeczki podstawowej = brzeczka podstawowa - woda

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato. Stopnie Plato wskazują w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki.

Jeśli przyjmiemy, iż masa całej brzeczki podstawowej to 100 g, a masa ekstraktu brzeczki to przykładowo (dla jednego z piwa słodzonych produkowanych przez Spółkę) 11,8 g to w ujęciu matematycznym można to zapisać następująco:

Schemat – załącznik PDF

Powyższe równanie pokazuje, iż liczba stopni Plato odpowiada liczbie gramów suchej masy (ekstraktu) zawartej w brzeczce podstawowej, bądź też bardziej ogólnie, że:

Liczba stopni Plato = procentowa zawartość suchej masy (ekstraktu) w brzeczce

1.1.2. Fermentacja

Tak jak wskazano powyżej, z brzeczką mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na przemianie części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które na dalszych etapach produkcji będą ostatecznie usuwane z piwa). W pewnym uproszczeniu zatem drożdże przetwarzają część ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i pozostałe substancje (które są z piwa usuwane).

Należy przy tym podkreślić, że nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) – część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych.

Na etapie brzeczki podstawowej (przed rozpoczęciem fermentacji) stosunkowo łatwo można obliczyć liczbę stopni Plato tej brzeczki poprzez dokonanie pomiaru masy brzeczki oraz masy ekstraktu tej brzeczki i dokonanie ww. obliczenia.

1.1.3. Leżakowanie

Jak już wskazano, w wyniku fermentacji z ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje nie tylko alkohol (jako najbardziej oczekiwany produkt przemiany), ale również inne substancje, niepożądane w wyrobie przekazywanym ostatecznie do konsumpcji. W kolejnej fazie produkcji, tj. w ramach leżakowania, w piwie zachodzą dalsze procesy dojrzewania (m. in. następuje redukcja dwuacetylu, piwo jest nasycane dwutlenkiem węgla, nabiera właściwych walorów smakowych) oraz naturalne procesy fizycznej sedymentacji, umożliwiające oddzielenie substancji niepożądanych od zasadniczego produktu. W pewnym uproszczeniu, leżakowanie jest zatem procesem biochemicznym, który zachodzi w temperaturze ok. 0-3 stopni Celsjusza.

1.1.4. Filtracja bądź pasteryzacja

Po zakończeniu leżakowania oraz filtracji dokonywany jest rozlew piwa do butelek. Następnie w zależności od rodzaju produkowanego piwa oraz stosowanej receptury, piwo poddawane jest pasteryzacji w pasteryzatorze tunelowym.

Tym samym w przypadku produkcji piwa można wyróżnić dwa zasadnicze etapy. Po pierwsze etap przemian „biochemicznych” (wytwarzanie brzeczki, fermentacja cukrów w brzeczce, zimna fermentacja podczas leżakowania, w trakcie której zachodzą biochemiczne przemiany związków aromatycznych i smakowych) oraz po drugie etap czynności fizyczno - mechanicznych, tj. pasteryzację lub filtrację. Odmiennie niż poszczególne fazy pierwszego etapu, czynności realizowane w drugim etapie są krótkie i szybko po sobie następujące.

1.1.5. Rozlew

Po filtracji następuje rozlew piwa do butelek, a następnie w zależności od rodzaju produkowanego piwa oraz stosowanej receptury, piwo poddawane jest pasteryzacji, która odbywa się w pasteryzatorze tunelowym.

1.2. Specyfika procesu produkcji piwa słodzonego

Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu pilzneńskiego polega na tym, że do piwa tradycyjnego już po jego leżakowaniu (tym samym również po zakończeniu procesu fermentacji) dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak - substancje dosładzające.

Tak więc w uproszczeniu, przed dodaniem miodu do piwa jasnego można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast po dodaniu, dodatkowo w piwie słodzonym pojawia się zawarty w substancji słodzącej cukier.

A zatem, w piwie słodzonym znajdują się dwa rodzaje ekstraktów:

*   ekstrakt rzeczywisty - pochodzący z brzeczki podstawowej (nieprzefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki), oraz
*   substancja słodząca (cukier) dodana już po odleżakowaniu piwa.

Graficznie można przedstawić to w następujący sposób:

Schemat 2- załącznik PDF

Mając na uwadze powyższą grafikę warto poczynić ważną uwagą: z tej samej brzeczki podstawowej (mającej ściśle określone parametry, w tym stopień Plato) może być wyprodukowane zarówno piwo tradycyjne (jasne), jak i piwo słodzone.

Uwzględniając powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie ustalenia podstawy opodatkowania (stopnia Plato odzwierciedlającego zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym) dla piwa słodzonego produkowanego w powyższy sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 94 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia w/s piwa określając podstawę opodatkowania piwa słodzonego podatkiem akcyzowym, w przypadku piwa słodzonego powstającego w wyniku dodania do piwa bazowego substancji słodzącej, Spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato - zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych substancji słodzących?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 94 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia w/s piwa określając podstawę opodatkowania piwa słodzonego podatkiem akcyzowym, w przypadku piwa słodzonego powstającego w wyniku dodania do piwa bazowego substancji słodzącej, Spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato - zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych substancji słodzących.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

1\. Przepisy prawa

Od marca 2009 r. zasady opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym, w tym stawkę akcyzy oraz podstawę opodatkowania, określają art. 94 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy akcyzowej, stanowiące, iż:

3\. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

4\. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy akcyzowej ustawodawca przekazał kompetencję do ustalenia szczegółowych zasad kalkulacji akcyzy od piwa Ministrowi Finansów w formie rozporządzenia, nakazując uwzględnić m.in. opisaną powyżej technologię wytwarzania piwa oraz przepisy prawa Unii Europejskiej:

5\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Uzupełnieniem powyższego jest definicja stopnia Plato zawarta w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 224; dalej: „rozporządzenie w/s piwa”), zgodnie z którym:

§ 3. 1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2\. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

3\. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093- 2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny

oraz wyjaśnienia poszczególnych pojęć, które składają się na tę definicję, zawarte w § 2 rozporządzenia w/s piwa:

§ 2. Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1.  zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w§ 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Kluczowe dla określenia opodatkowania jest zatem właściwe zrozumienie pojęcia stopnia Plato, stanowiącego punkt wyjścia dla prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania piwa.

2\. Pojęcie stopnia Plato – definicja

Zgodnie z definicją z rozporządzenia w/s piwa:

„(\`(...)\`) za 1° Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie

Z punktu widzenia zasad logiki oraz semantyki, w objaśnieniu tym można wyróżnić dwa istotne zwroty: „(\`(...)\`) za 1o Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”

oraz

„obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Zdaniem Spółki, już wskazane powyżej rozróżnienie pozwala uznać jej stanowisko za prawidłowe. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić „ekstrakt brzeczki podstawowej” - niezależnie od tego, w jaki sposób (przy przeprowadzeniu jakich wyliczeń i kalkulacji) ostatecznie ustala się tę wielkość.

Cytowaną definicję stopnia Plato można bowiem zobrazować następująco:

Schemat 3 – załącznik PDF

Poniżej Spółka dokonuje analizy poszczególnych pojęć oraz definicji, którymi posługuje się rozporządzenie w/s piwa - niemniej jednak, już powyższe konkluzje są wystarczające dla uznania jej stanowiska za prawidłowe.

3\. Definicja oraz prawidłowe wyliczenie stopnia Plato dla piw słodzonych

O ile sam stopień Plato został zdefiniowany w przepisach (substancje, które znajdowały się w ekstrakcie brzeczki podstawowej), ani ustawa akcyzowa ani rozporządzenie w/s piwa nie wskazują wprost, jakiej metody, sposobu, czy też wzoru (algorytmu) należy użyć, aby obliczyć tenże „1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”. Skoro kwestia ta nie jest uregulowana, oznacza to, iż podatnik ma dowolność w przyjęciu algorytmu obliczania „1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”, przy czym wybrana przez niego metoda powinna spełniać trzy warunki:

*   prowadzić do prawidłowego obliczenia „1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”;
*   wykorzystywać w obliczeniu wielkość, jaką jest „zawartość alkoholu (\`(...)\`) w gotowym wyrobie”; oraz
*   wykorzystywać w obliczeniu wielkość, jaką jest „zawartość (\`(...)\`) ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, iż:

*   „gotowym wyrobem” jest wytworzone piwo słodzone, a
*   „zawartość (\`(...)\`) alkoholu w gotowym wyrobie” oznacza zawartość alkoholu etylowego w piwie słodzonym.

W związku z powyższym należy dokonać analizy pozostałych sformułowań składających się na definicję stopnia Plato. 

Jak Spółka wskazała powyżej, zwrot „1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” składa się z dwóch elementów:

*   „% m/m ekstraktu” - ta część definiowanego zwrotu nie powinna budzić wątpliwości, gdyż opisuje ona wielkości fizyczne, tj. stosunek wagowy (w ujęciu procentowym) masy ekstraktu zawartego w danym roztworze do masy całego roztworu (ciecz + ekstrakt). Innymi słowy wielkość ta opisuje, jaki procent całego roztworu stanowi zawarta w nim sucha masa, która może być wyodrębniona (wyekstrahowana), np. wielkość 11,8% m/m ekstraktu oznacza, iż w danym roztworze ekstrakt (część sucha, wyekstrahowana) stanowi 11,8% całego roztworu, a pozostałe 88,2% stanowi ciecz niepoddająca się ekstrakcji;
*   „brzeczka podstawowa” - powyższe pojęcie nie ma swej definicji legalnej, nie występuje ono również w języku prawniczym. Dlatego też, kierując się wymogami wykładni prawa podatkowego określonymi w uchwale 5 sędziów NSA z 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), należy przypisać mu takie znaczenie, jakie zostało mu nadane w języku powszechnym.

Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1978 r., tom III), podaje, iż pojęcie „brzeczka oznacza wodny roztwór składników wyekstrahowanych ze słodu piwowarskiego uzyskany w procesie produkcji piwa podczas zacierania słodu, z dodatkiem lub bez dodatku chmielu”. Natomiast według Encyklopedii Techniki (Wydawnictwo Naukowo-Techniczne-Warszawa 1978 r.) przez pojęcie „brzeczka piwna nastawna” należy rozumieć „brzeczkę piwa oziębiono do temperatury zastawienia fermentacji, kierowaną do piwnicy fermentacyjnej”, natomiast „brzeczka podstawowa inaczej brzeczka nastawiona - jest to brzeczka wprowadzona do kadzi fermentacyjnej”.

Zatem pojęcie „brzeczki podstawowej” funkcjonuje w języku polskim, jednak jego użycie jest ograniczone do specjalistycznego języka używanego w browarnictwie. Zgodnie z literaturą piwo jest produktem procesu fermentacji alkoholowej brzeczki podstawowej (zwanej także nastawną):

„Aby brzeczka stała się piwem, znajdujące się w niej cukry muszą zostać przetworzone przez enzymy drożdży w etanol i dwutlenek węgla. Proces ten nazywamy fermentacją. Podczas fermentacji powstają produkty uboczne, które wpływają w sposób bardzo istotny na smak, zapach i inne cenne właściwości piwa. Tworzenie i częściowy rozkład produktów ubocznych fermentacji wiąże się ściśle z przemianą materii, czyli metabolizmem drożdży i może być rozpatrywany tylko w świetle tych procesów.” (Wolfgang Kunze, Technologia piwa i słodu, wyd. 8, Piwochmiel, Warszawa 1999, str. 300).

Brzeczka powstaje w wyniku procesu zacierania słodu z wodą, a następnie gotowania powstałego roztworu z chmielem i ewentualnie z niewielkimi dodatkami surowców niesłodowanych. W znaczeniu fizycznym gotowanie jest procesem ekstrakcji, czyli wydobyciem ze słodu zawartych w nim substancji, a brzeczka jest wodnym roztworem zawierającym ekstrakty. Po dodaniu drożdży piwowarskich w brzeczce rozpoczyna się fermentacja alkoholowa. W wyniku tego procesu cukry zawarte w brzeczce ulegają odfermentowaniu, czyli przemianie w alkohol. Produkt powstały w wyniku fermentacji brzeczki to piwo (zwane także piwem bazowym lub podstawowym).

Zatem o brzeczce podstawowej można mówić jedynie do czasu rozpoczęcia fermentacji alkoholowej. Pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru np. za pomocą gęstościomierza.

Po zakończeniu fermentacji, czyli już w piwie, można za pomocą technik laboratoryjnych oznaczyć zawartość pozostałego po fermentacji alkoholowej ekstraktu rzeczywistego (suchej masy, która nie uległa odfermentowaniu, czyli nie uległa przemianie w alkohol).

Fermentacja alkoholowa podlega powszechnie obowiązującemu w świecie fizycznym prawu zachowania masy. Prawo to mówi, że w reakcji chemicznej (tu biochemicznej) masa substratów (substancji wejściowych) jest równa masie produktów. Inaczej mówiąc, masa substancji biorących udział w reakcji chemicznej nie ulega zmianie. Prawo to sformułowali niezależnie od siebie Rosjanin Michaił Łomonosow i Francuz Antoine Laurent Lavoisier.

Z kolei w dziedzinie chemii równanie mas dla fermentacji piwa sformułował Carl J.N. Balling, który ustalił doświadczalnie dokładne parametry przemiany dokonującej się w wyniku fermentacji brzeczki: ubytek masy ekstraktu zawartego w brzeczce podstawowej = alkohol + dwutlenek węgla + sucha masa drożdży.

Balling ustalił tym samym, że z 2,066 g ekstraktu powstaje dokładnie: lg alkoholu oraz 1,066 g innych produktów fermentacji (tj. 0,956 g CO2 oraz 0,11 g suchej masy nowych komórek drożdży - por. ibidem, str. 592-593).

Powyższe ustalenia pozwoliły Ballingowi sformułować wzór, za pomocą którego możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyła się fermentacja.

Pojęcie „ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie” niewątpliwie oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: substancja słodząca). W opinii Spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest „ekstraktem rzeczywistym”, o którym jest mowa w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu w/s piwa, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce.

W szczególności, nie można przyjmować, że „ekstrakt rzeczywisty” w przypadku piw słodzonych, oznacza zarówno (i) ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol a dodatkowo powiększony o (ii) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji (tutaj: substancja słodząca).

Zdaniem Spółki stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, iż dawne rozporządzenie w/s piwa stanowi o „zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”, a nie „ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego”. W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania „ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego”- co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania „ekstrakt brzeczki podstawowej”, a nie „ekstrakt w brzeczce podstawowej”.

Użycie sformułowania „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”, a nie „ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego” oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie substancji słodzącej (syropu, miodu, soku) dodanej po leżakowaniu.

Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji.

Nie sposób przyjąć, iż ekstrakt brzeczki podstawowej może obejmować takie substancję, które nigdy w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

Regulacje obowiązujące od marca 2009 r. dodatkowo wprowadzają definicję „zawartości alkoholu” (§ 2 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa), „zawartości ekstraktu rzeczywistego” (§ 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa) oraz „zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej” (§ 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa). Definicje te tylko i wyłącznie przenoszą na grunt prawny znaczenie tych pojęć, które obowiązuje w browarnictwie.

Potwierdza to analiza uzasadnienia przygotowanego przez Ministerstwo Finansów do projektu rozporządzenia - por.: „W obecnym stanie prawnym zarówno pojęcie stopnia Plato jak i powszechnie używanych w piwowarstwie pojęć „zawartość alkoholu”, „ekstrakt rzeczywisty” i „ekstrakt brzeczki podstawowej” nie byty zdefiniowane. Ustawa o podatku akcyzowym również nie definiuje tych pojęć. Biorąc pod uwagę fakt, iż aby obliczyć liczbę stopni Plato w piwie gotowym zarówno producenci jak i służby kontrolne bazowali na fachowej literaturze z tego okresu. (\`(...)\`) Z tych oczywistych względów, zachodzi konieczność jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania pojęć, mających decydujące znaczenie przy ustalaniu parametrów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania piwa określonej przez ustawodawcę w art. 94 ust 3 ustawy.”

Tym samym, należy uznać, że ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane na gruncie podatku akcyzowego.

Aby obliczyć 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej należy wziąć pod uwagę zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (piwie słodzonym), a nie zawartość ekstraktu gotowego wyrobu pochodzącego zarówno z brzeczki, jak i substancji słodzących dodanych po fermentacji.

Jak już wskazano, zgodnie z § 3 rozporządzenia w/s piwa, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Stopień Plato powinien zatem zostać obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, a nie zawartość ekstraktu.

Prawodawca definiuje przy tym „ekstrakt rzeczywisty” jako ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3 rozp. MF w/s piwa z 2009 r.

Należy uwypuklić, że prawodawca w tym samym akcie, a nawet tym samym zdaniu, posługuje się dwoma pojęciami: „ekstrakt” i „ekstrakt rzeczywisty”.

Z treści rozporządzenia (zwłaszcza § 2 pkt 2) należy wyprowadzić wniosek, że pojęcie „ekstraktu” obejmuje wszystkie substancje bez względu na to kiedy zostały one wprowadzone do piwa. Z kolei „ekstrakt rzeczywisty”, jak zostało ustanowione w rozporządzeniu, oblicza się na podstawie zawartości „ekstraktu” i zawartości alkoholu. Ten fragment rozporządzenia stanowczo wyklucza możliwość stawiania znaku równości pomiędzy „ekstraktem” a „ekstraktem rzeczywistym”.

Ponadto z przytoczonej definicji wynika, że ekstrakt rzeczywisty powinien zostać obliczony na podstawie zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu. Gdyby pojęcia te były równoznaczne i tożsame, to nie zachodziłaby, ani potrzeba, ani możliwość wyprowadzania wartości ekstraktu rzeczywistego z wartości ekstraktu. W związku z tym należy stanowczo stwierdzić, że:

*   prawodawca nie utożsamia ekstraktu rzeczywistego z ekstraktem w gotowym wyrobie,
*   ekstrakt rzeczywisty nie musi być oznaczany laboratoryjnie, ponieważ zgodnie z przepisem należy go „obliczyć”,
*   wartość ekstraktu rzeczywistego powinna być rezultatem działania arytmetycznego z wykorzystaniem zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu.

Jednocześnie, w świetle § 3 pkt 3 rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Prawodawca odsyła przy tym do Polskiej Normy jedynie w przypadku oznaczania parametrów. Przy obliczaniu nie odsyła on do żadnego wzorca, w tym do wzoru Ballinga. Jednak należy przyjąć, że jakiekolwiek obliczenia mają sens (i odnoszą się do empirii) tylko w razie ich zgodności z ogólnymi prawami fizyki i matematyki, w tym prawa zachowania masy, o czym należy pamiętać obliczając zawartość ekstraktu rzeczywistego.

Gdyby określenie stawki podatku akcyzowego miało mieć miejsce na etapie warzenia piwa, wystarczające byłoby proste zważenie masy zawartej w brzeczce podstawowej - tyczy się to również piwa słodzonego. Poprzez proste badanie laboratoryjne można by bowiem ustalić „% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”, następnie wyliczyć należną akcyzę (iloczyn kwoty 7,79 zł oraz liczby stopni Plato).

Niemniej prawodawca, nakazuje dokonanie obliczenia „% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” przy użyciu „zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”. Tym samym, zamiast dokonać oznaczenia „% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” w brzeczce podstawowej jeszcze przed procesem fermentacji (przy użyciu technik laboratoryjnych), koniecznym staje się wyznaczenie metody, która pozwoli na obliczenie „% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” w piwie (a więc po fermentacji) przy użyciu wielkości, jakimi są „zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Należy uznać, że przyczyną, dla której prawodawca zdecydował się na oznaczenie „% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” przy użyciu wielkości występujących w gotowym produkcie jest doprowadzenie do sytuacji, w której „% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”, a w dalszej kolejności również stopnie Plato, są obliczane w odniesieniu do brzeczki, której część następnie znajdowała się w wyrobie gotowym.

Proces fermentacji brzeczki podstawowej jest przewidywalny i powtarzalny. Jak już wskazano Balling sformułował wzór, który oddaje relacje pomiędzy ekstraktem brzeczki podstawowej a produktami pochodnymi-alkoholem i ekstraktem rzeczywistym (wzór w wersji jaką podaje Polska Norma „Piwo.Metody badań”)(wzór ten przedstawiono dla próbki 100 g piwa).

\[(2,66 x A + Er) x 100% \] / \[100g + 1,066 x A\] = Eb = Plato

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2.66 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1.66 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji 100 g - masa próbki piwa (w ujęciu „klasycznym” wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Odkryta przez Ballinga zależność może być wykorzystywana przy planowaniu produkcji piwa (określenie właściwej ilości ekstraktu brzeczki podstawowej dla otrzymania piwa o pożądanych parametrach, np. zawartości alkoholu), a także dla określenia wartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w piwie.

Należy jednak podkreślić, że istota i sens wzoru opracowanego przez Ballinga sprowadza się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Wzór ten, ujmując rzecz kolokwialnie, pozwala na „przejścia” od tego „co przed fermentacją” do tego „co po fermentacji” i odwrotnie. Dlatego też próba „dorzucenia” do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej.

Nie można do wzoru tego wstawiać ilości dodanej substancji słodzącej. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż „istotą” jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze „wzrasta” o odpowiednią część dodanego cukru, wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z cała pewnością nie jest to % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Oczywistym powinno być, że substancja słodząca nie była składnikiem brzeczki podstawowej. Istota „słodzenia” piwa polega właśnie na tym, że jest dodawany jest do piwa - a nie na etapie jeszcze przed fermentacją, tj. do brzeczki podstawowej.

Dlatego, Spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato - zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych substancji słodzących.

4\. Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych

Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska została jednoznacznie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności, stanowisko to wyraził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach z dnia 6 listopada (sygn. akt IGSK 580-581/15 i IGSK 583-584/15):

*   „w świetle wszystkich dotychczas przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza tych, które nakazywały w procesie stanowienia wymienionego rozporządzenia uwzględnienie technologii wytwarzania piwa, co z kolei nie mogło pozostawać bez wpływu na proces oraz rezultat wykładni przywołanej regulacji - przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej”
*   „pojęcie „ekstraktu ogólnego” służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jaki dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik - wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały”.

Prawidłowość podejścia Spółki potwierdził już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 24 września 2010 r., sygn. I GSK 1136/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - wydając serię zbieżnych orzeczeń. Reprezentatywny w tej mierze jest chociażby wyrok z 23 listopada 2011 r., sygn. III SA/Po 815/10 stwierdzający, że:

„Rację ma zatem Skarżąca, że skoro stopień Plato to % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, to niezależnie jak będzie on obliczony „z definicji” nie może obejmować substancji, które nigdy nie znajdowały się w tej brzeczce. Z kolei brzeczka podstawowa kończy swój byt na etapie fermentacji stając się następnie już innym półproduktem. Zatem, jak trafnie, podniosła Strona cokolwiek, co było dodane po tym momencie nigdy nie może być uznane za ekstrakt brzeczki podstawowej (ponieważ w chwili dodawania nie istniała już brzeczka podstawowa). Odmienne rozumienie prowadziłoby do opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru - wyrobu nieakcyzowego - i to według stawki właściwej dla piwa. Ponadto uwzględnienie przy obliczaniu stopnia Plato dodanego do piwa cukru i dodatków smakowych prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania opodatkowania piwa czystego i napojów alkoholowych - będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych”.

Zdaniem Skarżącej, tak jednoznaczne stanowisko stanowi dowód ugruntowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych odnośnie kwestii rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu (por. także orzeczenia WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r., sygn. I SA/Sz 181/05 oraz WSA w Kielcach z 29 marca 2007 r., sygn. I SA/Ke 62/07).

5\. Podstawa opodatkowania piwa w świetle regulacji unijnych

W niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż gdyby podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa była liczba hektolitrów rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie - niniejszy wniosek byłby zbyteczny, gdyż Spółka nigdy nie nadpłaciła by podatku akcyzowego. Oczywistym byłoby bowiem, iż dodanie do 0,5 litra piwa o zawartości alkoholu 5% kolejnego pół litra innej substancji (niezależnie, czy byłby to syrop, zwykła woda czy jakakolwiek inna substancja niezawierająca alkoholu) skutkowałoby piwem w ilości 1 litra o stężeniu alkoholu 2,5%.

Należy zatem podkreślić, iż przepisy dyrektyw unijnych przewidują jako równoznaczne - obie powyższe metody ustalania podstawy opodatkowania akcyzą dla piwa. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej: dyrektywa 92/83): Podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Już na pierwszy rzut oka widocznym staje się, iż rozliczanie akcyzy od piw słodzonych z uwzględnieniem podatku od substancji dodawanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałby, iż de facto w dyrektywie przewidziano dwa skrajnie różne systemy w tym zakresie. Skutkiem takiego stanowiska byłaby sytuacja, iż w państwach, gdzie „obowiązuje” stopień Plato - słodzenie piw podwyższałoby należności z tytułu akcyzy, podczas gdy w państwach opodatkowujących ten sam wyrób według rzeczywistej zawartości alkoholu - dosładzanie piwa nie wiązałoby się z dodatkowymi należnościami akcyzowymi.

Wagę tej argumentacji podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych na wstępie wyrokach z 6 listopada 2015 r.:

„istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato - która to metoda zaimplementowana została na gruncie przedstawionej powyżej regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym żadnych wątpliwości i to, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów. W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska Sądu I instancji odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji - doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK187/11)”.

Również, zdaniem Spółki wybór rodzaju podstawy opodatkowania nie powinien przekładać się na zróżnicowanie kwot należnej akcyzy od tych samych wyrobów. Wynika to m.in. z:

*   procesu legislacyjnego, który doprowadził do uchwalenia dyrektywy 92/83. Otóż od wstępnych faz projektowania unijnego systemu akcyzowego w 1972 r. podstawa opodatkowania piwa miała być określana w stopniach Plato (por. pierwszy oficjalny projekt dyrektywy opodatkowującej piwo, tj. we wniosku Komisji Europejskiej z 23 lutego 1972 r. dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji podatku akcyzowego od piwa (COM 1972(225) finał; Dz. U. UE. C. 43 z 29.04.1972 r., str. 37). Zarówno w kolejnych projektach dyrektyw akcyzowych (por. wniosek Komisji Europejskiej z 10 listopada 1987 r. dotyczącym dyrektywy w sprawie zbliżenia stawek akcyzy od napojów alkoholowych oraz alkoholu zawartego w innych wyrobach (COM 1987 (328) finał; Dz. U. UE. C 250 z 18.09.1987 r., str. 4), oraz kolejny wniosek Komisji Europejskiej z 7 grudnia 1989 r., dotyczącym dyrektywy w sprawie zbliżenia stawek akcyzy od napojów alkoholowych oraz alkoholu zawartego w innych wyrobach (COM 1989 (527) finał; Dz. U. UE. C 12 z 18.01.1990 r., str. 12) oraz wniosek Komisji Europejskiej z 7 listopada 1990 r. dotyczącym dyrektywy w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od napojów alkoholowych oraz alkoholu zawartego w innych wyrobach (COM 1990 (432) finał; Dz. U. UE. C. 322 z 21.12.1990, str. 11) jak i w toku prac legislacyjnych konsekwentnie odnoszono się wyłącznie do wielkości Plato jako wyznacznika opodatkowania akcyzą piwa.
*   Możliwość równoległego opodatkowania według rzeczywistego stężenia alkoholu została dodana dopiero na posiedzeniu Rady Unii Europejskiej w dniu 24 września 1992 r. Mając na uwadze, że samodzielne modyfikacje projektów aktów prawnych dokonywane przez Radę UE mogą mieć jedynie charakter techniczny (nie mogą odnosić się do istotnych aspektów
*   przedłożonych Radzie projektów - por. wyrok TS UE z 11 listopada 1997 r. w sprawie C-408/95 Eurotunnel, w którym Trybunał wypowiedział się co do ważności dyrektywy 92/12 w kontekście zmian wprowadzonych samodzielnie przez Radę), należy odrzucić tezę, jakoby system opodatkowania akcyzą piwa oparty o stopień Plato miał rządzić się zasadniczo różnymi mechanizmami niż ten oparty o rzeczywiste stężenie alkoholu w piwie. Przeciwne stanowisko skutkowałoby de facto nieważnością dyrektywy 92/83 (ze względu na kwalifikowaną wadliwość procesu legislacyjnego) - przeciw czemu również wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 17 czerwca 1999 r. w sprawie C-166/98 Socridis.
*   faktu, iż niektóre z państw członkowskich stosują jednocześnie oba rodzaje podstaw opodatkowania, tj. przewidują stawki zarówno uzależnione od stopnia Plato jak i rzeczywistego stężenia alkoholu (np. Portugalia por. Tablice akcyzowe przygotowane przez Komisję Europejską-część I Napoje alkoholowe, str. 11 (REF 1.034, styczeń 2012 r.). Dostępne pod adresem: internetowym:http://ec.europa.eu/taxation\_customs/resources /documents/taxation/excise\_duties/alcohoiic\_beverages/rates/excise\_duties-part\_i\_alcohoi en.pdf). Stanowisko odmienne od prezentowanego przez Spółkę oznaczałoby, iż dwa rodzaje podstaw opodatkowania rządzą się całkowicie odrębnymi mechanizmami - wówczas z praktycznego punktu widzenia ich równoległe funkcjonowanie w ramach jednego krajowego systemu prawnego byłoby niemożliwe. Przykład Portugalii dowodzi zatem, iż oba te systemy muszą opierać się na zbliżonych zasadach.
*   poglądów wyrażanych w doktrynie - por. S. Parulski, Akcyza Komentarz, II Wydanie, Wydawnictwo Wolters Kluwer 2010, komentarz do art. 94: „stopnie Plato należy wyliczać w gotowym wyrobie, jakim jest piwo przed dodaniem syropów cukrowych. Wtedy też możliwe jest stwierdzenie faktycznego ekstraktu brzeczki podstawowej. Odmienna interpretacja przepisów akcyzowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania piwa byłaby nie tylko niezgodna z metodami stosowanym w browarnictwie, ale również budziłaby istotne wątpliwości, co do zgodności z przepisami wspólnotowymi. Przepisy wspólnotowe wskazują bowiem na dwie alternatywne metody określania podstawy opodatkowania piwa: - ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożoną przez ilość stopni Plato lub też - ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożoną przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym produkcie. Jeżeli więc przepisy wspólnotowe dają prawo do dwóch sposobów określania podstawy opodatkowania, obydwa sposoby powinny prowadzić w rezultacie do tych samych rezultatów. Uznanie, że ekstrakt cukrowy powinien wchodzić do wyliczania 1 stopnia Plato powodowałoby, że przy stosowaniu pierwszej metody określania podstawy opodatkowania piwa, podstawa ta byłaby wyższa, niż w oparciu o zawartość alkoholu etylowego, czyli drugą metodę wyliczania podstawy opodatkowania piwa”.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż w jej ocenie, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie wymaga odwoływania się do przepisów unijnych - bowiem już przepisy krajowe wskazują, iż przy wyliczaniu stopnia Plato dla celów akcyzy od piw słodzonych nie należy uwzględniać substancji słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

Warto mieć na uwadze, że pojęciem „stopnia Plato” posługują się obie dyrektywy alkoholowe (dyrektywa 92/83 oraz 92/84). Tym samym pojęcie to, czemu wielokrotnie wyraz dawał Trybunał Sprawiedliwości, powinno być jednolicie interpretowane w całej Unii Europejskiej, a poszczególne państwa członkowskie nie mają uprawnień do jego „modyfikacji”. Jako potwierdzenie tejże zasady wskazać można chociażby wyrok Trybunału z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 KE vs. Niemcy, zabraniający takiej „modyfikacji” w odniesieniu do pojęcia „celu opałowego” dla olejów mineralnych - por. pkt 45 orzeczenia i następne wraz z przywołanym tam orzecznictwem.

Tym samym pojęcie „stopnia Plato” powinno być rozumiane w jednolity sposób w całej UE, przy czym według wiedzy Spółki, pozostałe państwa członkowskie nie mają w tym zakresie wątpliwości uznając, iż w przypadku piw słodzonych, przy wyliczaniu stopnia Plato nie należy uwzględniać substancji słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

6\. Argumenty natury celowościowej - dosładzanie piwa

Spółka pragnie wreszcie wskazać, że przyjęcie stanowiska odmiennego do prezentowanego w niniejszym wniosku prowadziłoby do absurdalnych rezultatów. Spółka zwraca uwagę na powszechną praktykę dodawania soków owocowych lub syropów smakowych do sprzedawanych w pubach piw. Gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą - wówczas należałoby opodatkować akcyzą wszystkie puby, w których podaje się gościom piwo z sokiem lub syropem smakowym.

Dalszą konsekwencją przyjętego sposobu rozumowania mogłoby być stwierdzenie, iż skoro wyroby akcyzowe produkowane są w składach podatkowych, to także puby, w których dolewa się do piwa soków, powinny być uznane za składy podatkowe. Powyższe twierdzenia, które oczywiście nie mogą zostać uznane za prawidłowe, pokazują, do jakich wniosków może prowadzić akceptacja tezy, zgodnie z którą substancja słodząca używana w procesie produkcji piwa już po zakończeniu procesu fermentacji powinien być uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania piw słodzonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (3 ustawy).

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego.

Zgodnie z powyższym:

*   zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
*   zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
*   zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga.

\[(2,66 x A + Er) x 100%\] / \[100g + 1,066 x A\] = Eb = Plato

Gdzie:

*   A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m
*   Er - to ekstrakt rzeczywisty
*   Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato
*   2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1g alkoholu
*   1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1g alkoholu podczas fermentacji
*   100g - masa próbki piwa (w ujęciu „klasycznym” wzór ten stosuje się dla 100g piwa -jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Szczególnie przemysł piwiarski posługuje się skalą Plato ze względu na łatwość stosowania. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Innymi słowami można na przykład powiedzieć, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12 % m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicja, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01))

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” – użyte w ww. rozporządzeniu.

Trzeba tutaj zauważyć, że prawodawca na potrzeby przedmiotowego przepisu odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000 ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacyjny. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciem „zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” – pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z ww. Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia.

Należy podkreślić, że przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Zauważyć przy tym należy, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny odnosi się wyłącznie do piw jasnych (piw tradycyjnych) a nie do piw smakowych będących przedmiotem skargi.

W pkt 1.1 - zakres normy - wskazano, że w niniejszym arkuszu normy podano dwie metody oznaczania zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzęczki podstawowej, metodę destylacyjną (odwoławczą) oraz metodę refraktometryczną (stosowaną do piw jasnych).

Skoro zatem normodawca w cyt. wyżej przepisach dotyczących podatku akcyzowego nakazuje dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa smakowego przyjąć stopień Plato odliczony w sposób wskazany w § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia odniesiony do wyrobu gotowego, zaś w § 1 ust. 2 tego rozporządzenia wskazuje iż przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki podstawowej należy stosować metody określone Polską Normą PN-A-79093-2:2000, oznacza to że 1 stopień Plato to wynik zastosowania formuły Ballinga (wg Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000) uzyskany po podstawieniu do niej parametrów, o których mowa w ww. rozporządzeniu zawartych w wyrobie gotowym jakim jest piwo smakowe.

Stosownie do powyższego polski ustawodawca prawidłowo implementował do krajowego porządku prawnego sposób opodatkowania piwa w oparciu o liczby hektolitrów gotowego wyrobu pomnożonej przez liczbę stopni Plato odniesionych do wyrobu gotowego tj. takiego wyrobu dla którego został zakończony cały proces produkcyjny i który jest przedmiotem obrotu handlowego.

Stawka podatku akcyzowego w stopniach Plato stosowana jest do piwa, do którego w rozumieniu ustawy zaliczone zostały wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi i objęte kodem CN 2206 00, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Natomiast obliczanie zawartości brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczna wskazują sposób oznaczania zawartości brzeczki podstawowej w piwie gotowym. W miejscu tym podkreślić należy, iż powołana w przepisach dotyczących podatku akcyzowego Norma Polska odnosi się wyłącznie do metod badań piwa, a nie do ustalenia podstawy opodatkowania.

Gotowym wyrobem będącym przedmiotem interpretacji jest piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy będące mieszaniną piwa i syropów smakowych. Ilość stopni Plato należy zatem obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w wyrobie gotowym. Pominięcie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych wprawdzie po zakończeniu fermentacji lecz w toku produkcji, oznaczałoby, iż podstawa opodatkowania dotyczyłaby faktycznie innego wyrobu niż piwo smakowe.

Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzony jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać obliczenie stopni Plato dla tego właśnie wyrobu gotowego.

Przenosząc powyższe na treść analizowanego przepisu należ stwierdzić, że przez „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu.

Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie „ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym”. Zatem w ocenie Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów „wyrób” i „gotowy” należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

W ocenie organu ważne w przedmiotowej sprawie jest, iż zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości do destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Natomiast zawartość ekstraktu brzęczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzęczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Odwołanie w powyższym rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia oPlato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Zauważyć także należy, że przedmiotowe piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji.

Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania.

Zasadne jest zatem, w ocenie organu, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w ww. rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

W tym miejscu wskazać należy, że w ocenie Organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanym pojęciami dla tego celu jak i pojęciem oPlato wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać tj. wskazał, iż stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Trzeba tutaj zauważyć, że definiując zawartość ekstraktu rzeczywistego, czyli stężenie ekstraktu rzeczywistego w jakimś wyrobie, a z § 3 pkt 1 rozporządzenia wynika, że chodzi o stężenie ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, prawodawca miał na celu określenie jak należy rozumieć stosunek masy ekstraktu rzeczywistego do masy całkowitej wyrobu, w którym ten ekstrakt się znajduje.

Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Dla wyjaśnienia warto podać, że ułamek masowy jest to sposób wyrażenia stężenia wagowego. Jest zdefiniowany jako część całości, gdzie obie wielkości są mierzone jako waga, a właściwie masa:

Wzory – załącznik PDF

Gdzie:

*   Mi - masa składnika „i”
*   Mtotal - masa całkowita (sumaryczna) całego układu (mieszaniny, roztworu itp.) n-składnikowego.

Zatem gdy w rozporządzeniu, przy definiowaniu zawartość ekstraktu rzeczywistego, mowa jest o ułamku masowym ekstraktu w gotowym wyrobie gotowym to oznacza to nic innego jak stężenie ekstraktu rzeczywistego - wyrażone w jednostkach masy - w masie całkowitej wyrobu gotowego.

Gdyby przyjąć tezę Strony należałoby uznać, że przedmiotowy przepis odnosi się do określenia stężenia jakiegoś, bliżej niezidentyfikowanego, ekstraktu w wyrobie gotowym. Tylko, że dla określenia podstawy opodatkowania, co wynika z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia potrzebna jest zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a nie zawartość jakiegokolwiek ekstraktu w gotowym wyrobie. Zatem wyliczenie takiej wartości jaką proponuje Strona w istocie jest nieprzydatne w celu określenia podstawy opodatkowania na potrzeby której właśnie zdefiniowano pojęcia w ww. rozporządzeniu.

Co najistotniejsze w tej sprawie prawodawca definiując ekstrakt rzeczywisty w sposób celowy wskazał że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Inaczej mówić, wprost przewidziano sytuację kiedy to zawartość ekstraktu rzeczywistego - po fermentacji - jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa ale też może być modyfikowany na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji.

Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej wg. załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa.

W ocenie organu odwołanie zawarte w rozporządzeniu do Polskiej normy dotyczy jedynie metody badań. Ponadto wymieniona Polska Norma nie definiuje oPlato, którego sposób wyliczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą został podany w § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i który określa się na podstawie mierzalnych wielkości zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki rzeczywistej w wyrobie gotowym bez dokonywania jakichkolwiek korekt.

Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w który stwierdza się, że „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W trakcie procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu, dlatego też do prawidłowego obliczenia przyjętej podstawy opodatkowania niezbędne jest określenie obu parametrów w piwie gotowym – zawartości alkoholu i pozostałego po fermentacji ekstraktu (rzeczywistego). Powołana w projekcie metodyka badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym ustalona Polską Normą PN-A-79093-2:2000 jest od lat powszechnie akceptowana i stosowana w branży piwowarskiej. Powyższa norma odnosi się wyłącznie do metod badań piwa”.

Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w sposób prezentowany przez Spółkę, do określenia podstawy opodatkowania użyłby, zamiast określenia gotowego wyrobu, innego pojęcia odpowiadającego piwu otrzymanego po fermentacji, a przed fazą filtracji i rozlewu, a które również jest wyrobem akcyzowym.

Zaznaczyć także należy, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego zawarte w krajowych uregulowaniach jak i przepisach wspólnotowych nie przewidują jak i też nie umożliwiają określenia podstawy opodatkowania wyrobu gotowego - powstałego w sposób przedstawiony przez Spółkę - poprzez korygowanie parametrów wyrobu gotowego.

Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem gotowym jest/będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest/będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.

Interpretując pojęcie „produktu gotowego” należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2002 r. sygn. akt. III SA 561/01 -Monitor Podatkowy 2003/6/41).

Niemniej dla porządku wyjaśnić należy jego literalne znaczenie. Opierając się na słownikowym znaczeniu słów „wyrób” oraz „gotowy” (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka), można w następujący sposób rozumieć użyte w cytowanych wyżej przepisach wyrażenie „wyrób gotowy” - jest to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany, wykończony.

Zgodnie zaś z definicją zamieszczoną w Słowniku Pojęć Statystycznych - Portal informacyjny GUS (http://www.stat.gov.pl/gus/definicje\_PLK\_HTML.htm?id=POJ-1120.htm) wyroby gotowe to produkty nie podlegające dalszej obróbce w obrębie tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, a więc produkty całkowicie wykończone i skompletowane, po przejściu wszystkich faz produkcji (łącznie z okresem dojrzewania, suszenia itp. procesami technologicznymi), odpowiadające określonym normom, a przy braku norm - warunkom technicznym lub warunkom umowy zawartej pomiędzy wykonawcą a odbiorcą, przeznaczone: do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa (…).

Odnosząc te definicje do niniejszej sprawy, za wyrób gotowy można uznać wyłącznie piwo już dosłodzone, aromatyzowane w takim stanie, w jakim wprowadzane jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia zatem dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju, jest piwo po dosłodzeniu, a więc zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne. Stąd tylko w takim piwie oznacza się ww. parametry. Jest to uzasadnione nie tylko brzmieniem normy prawnej, ale również warunkami technologicznymi, np. ciągłością procesu produkcyjnego tego rodzaju piw.

Natomiast przyjmując interpretację Wnioskodawcy zachodzi wątpliwość, czy przyjmując takie stanowisko zasadnie można twierdzić, że w takim przypadku nadal mamy do czynienia z ekstraktem rzeczywistym w wyrobie gotowym. Raczej należałoby się przychylić do wniosku, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Tymczasem pojęcia te w przepisach podatkowych nie występują. Przy takim więc podejściu do powyższego zagadnienia, ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym łączony z innym stanem towaru niż produkt końcowy, staje się pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie przez Wnioskodawcę pojęcia ekstraktu rzeczywistego wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych, należy ocenić jako błędne.

Trzeba zauważyć, że gdy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy mielibyśmy do czynienia z wykładnią a contra legem, całkowicie pomijającą zarówno treść przepisu jak i jego cel. Gdyby wolą prawodawcy było oparcie przedmiotowego przepisu wyłącznie na technologii piwowarskiej wystarczyłoby wtedy użyć pojęcia ekstraktu rzeczywistego które to pojęcie jest oczywiste i nie wymagałoby dookreślenia że chodzi o jego zawartość w wyrobie gotowym. Natomiast w sytuacji gdy prawodawca sformułował i użył przedmiotowego określenia „ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” to nie może ono być pominięte lub też jak czyni to Wnioskodawca zastępowane przez odmienne pojęcie.

W tym miejsce trzeba też odnieść się do uwagi Wnioskodawcy, że gdyby celem prawodawcy było określenie podstawy opodatkowania od zwartości ekstraktu rzeczywistego w finalnym wyrobie użyto by sformułowania „ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego”. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do parametrów dwóch składników zawartych w wyrobie gotowym tj. alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Zarówno zawartość alkoholu jak i ekstraktu rzeczywistego oblicza się za pomocą technik laboratoryjnych co wynika z odwołania do ww. Normy w § 1 ust. 2. Zatem w sytuacji gdy mowa jest w przepisie o zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym może chodzić wyłącznie o wyniki uzyskane z próbek pobranych z wyrobu gotowego tych jego składników.

Co zresztą potwierdza treść § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, w którym mowa o ułamku masowym ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. A zatem chodzi o taką wartość ekstraktu rzeczywistego, która realnie istnieje w wyrobie gotowym niezależnie od tego w jaki sposób został uzyskany czy to wyłącznie w drodze fermentacji czy też taki, który zawiera również wprowadzone dodatki. Gdyby przyjąć argumentacje Spółki ww. doprecyzowanie byłoby zbędne, albowiem w sytuacji gdyby przedmiotowy przepis odnosił się ekstraktu rzeczywistego uzyskanego wyniku fermentacji nie mogło by być mowy o wprowadzaniu ekstraktu.

Ponadto należy zauważyć, że niezależnie od użytego sformułowania, tj. „ekstrakt rzeczywisty/alkohol etylowy wyrobu gotowego” czy też „ekstraktu rzeczywistego/alkoholu etylowego w gotowym wyrobie”, ze względu na odwołanie do Normy nakazuje zmierzenie alkoholu i ekstraktu rzeczywistego pobranego z wyrobu gotowego.

Zatem niezależnie od sformułowania należałoby zmierzyć ww. składniki w piwie przeznaczonym do sprzedaży, a nie w piwie będącym na którymś etapie produkcji. Dlatego też w tym przypadku niezależnie od sformułowania efekt końcowy jest ten sam.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Natomiast przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1).

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy)

Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1 ustawy).

W świetle powyższego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest piwo smakowe jako gotowy wyrób, a nie jego elementy składowe. Dlatego też słuszne wydaje się być ustalenie podstawy opodatkowania od wyrobu gotowego przeznaczonego do konsumpcji, a nie jego półproduktów.

W sprawie należy również zauważyć, iż co do zasady produkcja piwa winna się odbywać w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji, w myśl art. 45 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wobec powyższego podstawa opodatkowania winna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego, piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania.

Analizując przedmiotowe zagadnienie warto też zauważyć, że przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych – ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316), w myśl których stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr/stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym.

W myśl art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „piwo” rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

*   liczby hektolitrów/stopni Plato lub
*   liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego

\-w gotowym produkcie.

Z wymienionego przepisu wynika, że przewiduje on dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta przez polskiego prawodawcę). Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie.

Przy czym, co wydaje się być najważniejsze w aspekcie analizowanej sprawy, Dyrektywa 92/83/EWG za piwo uznaje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206 (o zawartości alkoholu powyżej 0,5% obj). Podstawa opodatkowania ustala się według liczby hektolitrów/stopni Plato w gotowym produkcie. Zatem dyrektywa wprost wskazuje, że podstawa opodatkowania dla piw jak i piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/83/EWG przy stwierdzaniu, czy piwo objęte jest podatkiem akcyzowym zgodnie z wymogami dyrektywy 92/84/EWG Państwa Członkowskie mają prawo pomijać ułamki stopni Plato lub procentów rzeczywistej zawartości alkoholu, obliczanej objętościowo.

Ponadto Państwa Członkowskie przy ustalaniu podatku akcyzowego od piwa według liczby hektolitrów/stopni Plato mogą dzielić piwo na kategorie, z których każda oznaczana jest przez nie więcej niż 4 stopnie Plato, oraz stosować tę samą stawkę podatku akcyzowego od hektolitra każdego piwa należącego do tej samej kategorii. Stawki takie są niezmiennie równe lub wyższe od stawki minimalnej, określonej w art. 6 dyrektywy 92/84/EWG, dalej zwanej stawką minimalną.

Zatem, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru sposobu ustalania podatku akcyzowego od piwa, prawodawca wspólnotowy jednoznacznie wskazał, iż każdy z tych sposobów odnosi się do gotowego wyrobu (produktu), a takim, w przypadku tzw. piw smakowych, jest mieszanina piwa z napojami bezalkoholowymi niepodlegająca dalszej obróbce w zakładzie, który ją wyprodukował.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w przypadku piwa dyrektywa dopuszcza dwa sposoby ustalania podstawy opodatkowania akcyzą - od liczby hektolitrów i stopni Plato (0,748 ECU za hl/°Plato), bądź hektolitrów i rzeczywistej objętościowej zawartości alkoholu w gotowym produkcie (1,87 ECU za hl/% alk.). Wbrew niektórym dostępnym komentarzom (patrz Sz. Parulski w Lex-ie), że „\`(...)\`obydwa sposoby powinny prowadzić w rezultacie do tych samych rezultatów” już na pierwszy rzut oka widać, że dzieje się tak jedynie w szczególnych, jednostkowych przypadkach. Dla uzyskania takiego samego rezultatu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musi wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu:2,5 °Plato). Tylko nieliczne z dostępnych na rynku wyrobów spełniają ten warunek, podczas gdy przytłaczająca większość piw odbiega od ww. proporcji (w popularnych na rynku piwach wynosi to 1:2,0 1:2,7).

Wynika to z wielu różnorodnych czynników m.in. bardzo dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjna lub HGB.

W świetle powyższego za brak zgodności wykładni - przedstawionej przez organ – z regulacjami Wspólnotowymi nie może świadczyć fakt, że wyniki obu metod nie dają identycznych wyników. O powyższym świadczy również preambuła do Dyrektywy Rady 92/83/EWG w której przewiduje się, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu jak też możliwe jest dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie.

Inaczej mówiąc ww. dyrektywa dopuszcza rozbieżności pomiędzy sposobem określania podstawy opodatkowania o ile podatek nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Końcowo można stwierdzić, że w sytuacji gdyby celem prawodawcy Wspólnotowego było ustalenie jednakowej podstawy opodatkowania dla wszystkich krajów zostałoby to wprost stwierdzone lub też dopuszczono by tylko jedną metodę ustalania podstawy opodatkowania.

Można tutaj zauważyć, że w kraju wspólnoty (Portugalii) w którym stosuje się obie metody ustalania podstawy opodatkowania piwa określono zasadę, że metodę od liczby hektolitrów i rzeczywistej objętościowej zawartości alkoholu w gotowym produkcie stosuje się do piw które zawierają od 0,5% do 1,2% alkoholu. Powyżej tego stężenia alkoholu zastosowanie znajduje metoda od liczby hektolitrów i stopni Plato. Czyli poszczególne metody mają zastosowanie do dwóch oddzielnych grup piwa, a tym samym dana grupa piwa nie podlega opodatkowania na podstawie obu metod równocześnie, dlatego też możliwość wystąpienia ww. rozbieżności jest nieistotna.

Co do uwagi Wnioskodawcy dotyczącej sprzedaży piwa w pubach, zauważyć należy, iż czynności opisane we wniosku, odbywające się miejscu prowadzonej przez uprawnione podmioty działalności gastronomicznej, w związku z którą następuje wydanie piwa do konsumpcji, od którego na wcześniejszym etapie została zapłacona akcyza. Zatem jest to oferowana forma konsumpcji w miejscu ich sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż w takiej sytuacji nie jest wykonywana żadna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnej gdzie przedstawiono interpretację ww. przepisów zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, to należy zauważyć, że linia orzecznicza nie jest jednolita, dla przykładu można podać wyroki WSA w Gliwicach z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 807/16 oraz z 5 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1819/15 w których sąd przedstawił pogląd tożsamy z tym prezentowanym przez Organ w niniejszej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny pomimo wydania szeregu orzeczeń - wymienionych przez Wnioskodawcę - posiada wątpliwości co do sposobu interpretacji ww. przepisów. Świadczy o tym pytanie prejudycjalne, które 19 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny - w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I GSK 588/15 - skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pytaniu tym zapytano się:

„Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem”.

Dodatkowo należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku przyjęcia poglądu, że stopień Plato będący podstawa opodatkowania oblicza się nie na podstawie zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym tylko na podstawie zawartości ekstraktu rzeczywistego po fermentacji,, niemożliwe jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw sprowadzanych z zagranicy. Albowiem bez możliwości prześledzenia procesu produkcji, a w szczególności bez wiedzy o ilości dodanych substancji słodzących nie jest możliwe dokładne określenie wartości ekstraktu rzeczywistego po fermentacji, a przed dodaniem tych substancji.

Podsumowując, w przepisach rozporządzenia na ich potrzebę odwołano się do metod badawczych określonych w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 ustanowionej przez Polski Komitet Normalizacyjny jak i wprowadzono własne pojęcie, abstrahujące od technik browarniczych. Zatem określając zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym należy uwzględnić również składniki dodane, a które nie znajdowały się w ekstrakcie brzeczki podstawowej. Konieczność takiego sformułowania przepisu wynika wprost z Dyrektywy 92/83/EWG która odwołuje się do produktu gotowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.