Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-450/15/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: agio; aport; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartość rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartość rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: „certyfikaty inwestycyjne”).

W przyszłości Wnioskodawca rozważa wniesienie certyfikatów inwestycyjnych w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Polski. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie udziały po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. W konsekwencji wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. certyfikatów inwestycyjnych. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, tj. wartość nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę, stanowić będzie tzw. agio emisyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Wnioskodawca podnosi, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyraźne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i użycie pojęcia „nominalna” wyklucza odmienną interpretację, w oparciu o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenie przychodu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej aportu. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Wobec powyższego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu przychodów, o których mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy wymienione odesłanie nie stanowi jednak kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Według art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną lub formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do art. 19 przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza to, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż określona w umowie spółki wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną, to wówczas doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale do całkowitego wyeliminowania wyraźnie i precyzyjnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którego uzasadnieniu sąd wskazał: „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 Ustawy PIT”. Powyższe stanowisko zostało powtórzone w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09 oraz z dnia 5 maja 2011 r. II FSK 2186/09.

Według Wnioskodawcy, należy ponadto również wskazać na okoliczności, które - przy założeniu kompetencji organów podatkowych do określenia przychodu Wnioskodawcy według wartości rynkowej aportu, a nie według wartości nominalnej otrzymanych udziałów w Spółce - nie dawałyby podstaw do stwierdzenia istnienia „uzasadnionej przyczyny” odbiegania nominalnej wartości objętych udziałów (wartości przychodu) od wartości rynkowej aportu. Wnioskodawca wskazuje, iż obejmując udziały w Spółce według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółce elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości.

Z powyższych względów ustalenie tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnicę między wartością rynkową aportu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosując tylko pierwsze zdanie tego przepisu, które brzmi: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Tym samym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz z art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego.

Z tego względu, w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu (tj. certyfikatów inwestycyjnych) a wartością nominalną wydanych udziałów Spółki, przychodem z tytułu objęcia udziałów Spółki w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że jeżeli w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały Spółki, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za aport w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie nominalna wartość udziałów Spółki, lecz wartość rynkowa tych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Po raz pierwszy Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów Spółki, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi w chwili sprzedaży udziałów Spółki, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki, bez jej powiększania o agio. Powyższe wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia udziałów Spółki w zamian za aport w postaci certyfikatów inwestycyjnych może być wyłącznie wartość nominalna udziałów Spółki.

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wartości rynkowej aportu. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r. (sygn. IPTPB2/4511-113/15-6/Akr), w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-108/15/HS) oraz w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB2/415-1074/14-2/WM).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest pojęcie „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca, jako strona umowy oraz spółka kapitałowa, do której zostanie wniesiony aport mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych do spółki kapitałowej (Spółki) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej (Spółce) objętych w zamian za ten wkład niepieniężny. Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki kapitałowej (Spółki) także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (Spółce) w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć nominalną wartość tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Końcowo tutejszy organ informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - dotyczący określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - ocenie interpretacyjnej organu dokonanej w niniejszej interpretacji nie została poddana ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia objętych udziałów.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podobnie w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego podkreślić należy, że dotyczy on wyłącznie konkretnej sprawy. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.