Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-921/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-15
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Kontrakt)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2015r. (data wpływu 30 października 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Kontrakt) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Kontrakt).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Rada Nadzorcza XXX SP. z o.o. (dalej: Spółka) powołała Wnioskodawcę do pełnienia funkcji wiceprezesa ds. handlowych.

Wnioskodawca zawarł ponadto ze Spółką Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt), na podstawie której zobowiązał się do świadczenia usług polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do jego funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki.

Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru jego działalności oraz charakteru i zakresu działalności Spółki.

Zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy określają postanowienia Kontraktu, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Umowy Spółki, uchwały organów korporacyjnych a także inne postanowienia prawa wewnętrznego Spółki.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności:

1.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej;
2.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;
3.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa;
4.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
5.  opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
6.  koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki, w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
7.  koordynacja działań, w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
8.  formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki, w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki;
9.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem;
10.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki właściwych dla funkcji jaką Wnioskodawca pełni w Zarządzie.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Wnioskodawca powinien wykonywać swoje obowiązki osobiście. Może on jednak na własny koszt i ryzyko korzystać z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Wnioskodawca ponosi jednakże odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

W wykonywaniu swoich zadań Wnioskodawca jest samodzielny. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu. Ponadto może wykonywać swoje zadania w dowolnym czasie, zapewniając jednak prawidłowe wykonanie powierzonych mu zadań.

Miejscem wykonywania usług objętych Kontraktem jest siedziba Spółki, jednakże w razie konieczności lub potrzeb, Wnioskodawca zobowiązany jest do ich wykonywania również w innych miejscach celem pełnej realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Za świadczenie usług zarządczych Wnioskodawcy przysługuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie. Niezależnie od tego, Wnioskodawcy przysługuje również wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania przez niego w danym roku kalendarzowym określanych każdorazowo zadań/celów. Ponadto, przy wykonywaniu usług zarządzania Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę, sprzęt oraz samochód udostępnione mu przez Spółkę. Do obowiązków Spółki, należeć będzie ponadto pokrywanie wszelkich wydatków bezpośrednio związanych z realizacją usług przez Wnioskodawcę, w szczególności kosztów podróży służbowych w interesie Spółki. Wynagrodzenie z tytułu realizacji Kontraktu stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

W myśl postanowień Kontraktu, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w ramach świadczonych usług. Odpowiedzialność ta obejmuje następstwa niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu i z przepisów prawa. Należy również podkreślić, że odpowiedzialność ta jest niezależna od tej, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z występującym ryzykiem oraz celem wywiązania się z zobowiązań zawartych w Kontrakcie, Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia dotyczącą odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje w szczególności odpowiedzialność kontraktową (za działania lub zaniechania) z tytułu świadczenia usług zarządzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te powinny podlegać opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, czynności te powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów(1). Jednakże, opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu, których (i) przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym, co do (ii) warunków wykonywania tych czynności, (iii) wynagrodzenia i (iv) odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

W świetle powyższego, określone czynności nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej i pozostają poza regulacjami Ustawy o VAT, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery wymienione wyżej przesłanki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym zostały spełnione jedynie trzy z czterech przesłanek, warunkujących wyłączenie określonych czynności z zakresu opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy:

i.wynagrodzenie z tytułu realizacji Kontraktu stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT;

ii. stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą określa warunki wykonywania tych czynności;

iii. stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą określa wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy nie został natomiast spełniony czwarty z warunków wykluczających uznanie jego usług za samodzielną działalność gospodarczą, dotyczący kwestii odpowiedzialności Spółki w stosunku do osób trzecich za wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta mogłaby być spełniona wyłączenie w przypadku, gdy więzy pomiędzy osobą fizyczną przyjmującą zlecenia a osobą zlecającą powodują powstanie stosunku prawnego zbliżonego do stosunku pracy w zakresie odpowiedzialności zlecającego. Wynika to z faktu, iż jedynie takie rozumienie ww. regulacji, stoi w zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112(4), którego implementacją jest art. 15 ust. 3 pkt 3. W regulacji tej, Polski ustawodawca nie odniósł się wprawdzie do charakteru tej odpowiedzialności, jednakże art. 10(2) Dyrektywy 112 używa sformułowania "odpowiedzialność pracodawcy" (w angielskiej wersji językowej - employers liability), z jego konstrukcji zaś wynika wprost odwołanie do stosunku pracy, jako relacji podstawowej, którą reguluje.

Co istotne, powyższe rozumienie regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r.(3) w której czytamy: „sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich."

Podobne stanowisko prezentuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE") m.in. w wyrokach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. Zdaniem TSUE elementami przeważającymi za uznaniem wykonywanych czynności za samodzielną działalność gospodarczą jest (i) ponoszenie ryzyka ekonomicznego oraz (ii) odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie podlegałyby VAT jedynie w sytuacji, gdyby to wyłącznie Spółka była odpowiedzialna wobec osób trzecich za działania lub zaniechania Wnioskodawcy a Wnioskodawca nie ponosiłby ryzyka ekonomicznego.

Natomiast zgodnie z Kontraktem, Wnioskodawca ponosi on odpowiedzialność zarówno wobec Spółki jak i wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków zarządczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu lub z przepisów prawa. Ponadto, w celu ograniczenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonania zobowiązań z Kontraktu, Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Powyższe dowodzi, że odpowiedzialność Wnioskodawcy ukształtowana jest w inny sposób niż odpowiedzialność „pracownicza" w przypadku wyrządzenia szkody w ramach wykonywania obowiązków. Jest to ponadto odpowiedzialność niezależna i szersza od wynikającej wyłącznie z funkcji członka zarządu.

Co istotne, Wnioskodawca ponosi także ryzyko ekonomiczne, wyrażające się zarówno w szerokim zakresie odpowiedzialności, jak i w konstrukcji postanowień Kontraktu dotyczących wynagrodzenia. Kontrakt stanowi bowiem, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać zarówno miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie, jak i wynagrodzenie dodatkowe w przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych każdorazowo wskaźników finansowych (celów).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca nie ma ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. Wyznaczane są one przez niego osobiście, na podstawie własnej oceny, przy uwzględnieniu zasady konieczności starannego działania przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności.

W świetle powyższego, należy uznać, że w stosunku do Kontraktu zawartego przez Wnioskodawcę nie zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 3, które wyłączałyby świadczone przez niego usługi spod opodatkowania VAT. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że prawidłowość wyrażonego powyżej stanowiska w sytuacjach zbliżonych do Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. (nr IPPP2/443-446/14-2/AO), oraz w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2015 r. (nr IPPP1/4512-211/15-2/AS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Kontrakt) nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca powinien wykonywać swoje obowiązki wynikające z ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania osobiście, Ponadto w wykonywaniu zadań Wnioskodawca jest samodzielny. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu. Z umowy wynika także, że Wnioskodawca może wykonywać swoje zadania w dowolnym czasie, zapewniając jednak prawidłowe wykonanie powierzonych mu zadań. Miejscem wykonywania usług objętych Kontraktem jest siedziba Spółki, jednakże w razie konieczności lub potrzeb, Wnioskodawca zobowiązany jest do ich wykonywania również w innym miejscu celem pełnej realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w ramach świadczonych usług. Odpowiedzialność ta obejmuje następstwa niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu i z przepisów prawa. Wnioskodawca podkreśla, że odpowiedzialność ta jest niezależna od tej, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca zatem ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

W celu zapewnienia realizacji powyższego zobowiązania, w związku z ryzykiem oraz celem wywiązania się z zobowiązań zawartych w Kontrakcie, Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia dotyczącą usług zarządzania. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje w szczególności odpowiedzialność kontraktową (za działania lub zaniechania) z tytułu świadczenia usług zarządzania.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 254 ze zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub ubezpieczy osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi zatem odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka, tym samym ponosi w tym zakresie ryzyko gospodarcze, ekonomiczne wynikające z odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach wykonywania usług w zakresie zarządzania. Ryzyko ekonomiczne znajduje również odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług w ramach Kontraktu. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy przysługuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania w razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym określanych każdorazowo zadań/celów.

Zatem Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania.

Jak wskazano powyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach Kontraktu).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może w sposób samodzielny ustalać przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontaktu. Postanowienia Kontraktu nie wyłączają bowiem możliwości korzystania przez Wnioskodawcę na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Wnioskodawca ponosi jednakże odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania. Ponadto, przy wykonywaniu usług zarządzania Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę, sprzęt oraz samochód udostępniane mu przez Spółkę. Do obowiązków Spółki, należeć będzie ponadto pokrywanie wszelkich wydatków bezpośrednio związanych z realizacją usług przez Wnioskodawcę, w szczególności kosztów podróży służbowych w interesie Spółki.

Postanowienia przedmiotowej umowy o świadczenie usług zarządzania, w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do przedmiotowej umowy.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Kontrakt), przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartego Kontraktu należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

(1) Art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT (2) Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) (3) Art. 10. Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. (4) Sygn. IPTPP1/4512-323/15-4/Msu.