Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.407.2022.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-08
Teza: Obowiązki płatnika i zastosowanie zwolnienia przedmiotowego – opiekunki dla osób w podeszłym wieku oraz niepełnosprawnych zamieszkujących na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; opieka; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 czerwca 2022 r. (wpływ 7 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z opieką nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi, zamieszkującymi na terytorium Niemiec.

W tym zakresie Wnioskodawca wyszukuje na rynku niemieckim osoby wymagające opieki (Klientów) oraz zawiera z nimi stosowne umowy o świadczenie usług. Umowy te są następnie realizowane przez współpracujące z Wnioskodawcą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (opiekunki/opiekunów), mające miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski, które w jego imieniu wykonują czynności opieki domowej.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady współpracy z opiekunkami/opiekunami i ich wynagradzania. Współpraca ta będzie się opierać na umowach cywilnoprawnych (umowach o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o umowie zlecenia), zawieranych na czas określony lub nieokreślony i mających charakter umów ramowych. Jednocześnie wyjazdy opiekunek/opiekunów (dalej również: zleceniobiorców) do Niemiec będą się odbywać w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę i na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Planowany czas trwania wyjazdów oscyluje w przedziale około 4-12 tygodni, zaś wyjazdy będą się powtarzać w ciągu roku.

Czynności opieki domowej będą wykonywane na terytorium Niemiec. Jednakże, w sytuacji, gdy dany zleceniobiorca powróci do Polski i oczekiwać będzie na kolejny wyjazd, zobowiązany będzie świadczyć usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, których celem będzie pozyskiwanie osób potencjalnie zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą. Usługi te wykonywane będą na terytorium Polski i objęte będą odrębnym wynagrodzeniem w całości opodatkowanym w Polsce.

Przedmiotem umów o świadczenie usług zawieranych ze zleceniobiorcami będzie świadczenie usług opieki domowej (na terytorium Niemiec) oraz usług informacyjno-rekrutacyjnych (na terytorium Polski). Jak wskazano, umowy zawierane z opiekunkami/opiekunami będą miały charakter ramowy – a to z uwagi na fakt, że współpraca Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą ma co do zasady nie ograniczać się do pojedynczych zleceń, lecz do większej ich liczby. W założeniu Wnioskodawcy, umowa ramowa zawierać będzie postanowienia dotyczące m.in. praw i obowiązków obu stron, sposobów rozliczania wykonanych zadań czy wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią umowy ramowej, z tytułu świadczenia usług opieki domowej zleceniobiorcy (opiekunce/opiekunowi) przysługiwać ma wynagrodzenie w wysokości określonej każdorazowo w poleceniu wyjazdu, na które składać się będzie także zwrot wydatków związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania za granicą. Wynagrodzenie będzie płatne proporcjonalnie do czasu świadczenia usług. Podatek od wynagrodzeń płatny będzie na terytorium Polski.

Z tytułu świadczenia usług opieki domowej zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości określonej każdorazowo w poleceniu wyjazdu, na które składać się będzie także zwrot wydatków związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania za granicą. Wynagrodzenie będzie płatne proporcjonalnie do czasu świadczenia usług. Podatek od wynagrodzeń płatny będzie na terytorium Polski.

Mimo świadczenia usług na terytorium Niemiec, zleceniobiorcy będą podlegać pod system ubezpieczenia społecznego w Polsce z uwagi na miejsce zamieszkania w Polsce oraz świadczenie pracy naprzemiennej na terytorium Polski i Niemiec w rozumieniu art. 13 rozporządzenia 883/2004 nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. L 166 z 30.4.2004, s. 1).

Jako że opiekunka/opiekun będzie mieć status zleceniobiorcy, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, przysługiwać jej/mu będzie zwrot wydatków związanych z należytym wykonywaniem zlecenia. Zgodnie bowiem z art. 742 kc: „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi". Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu, zwrot wydatków poniesionych przez przyjmującego zlecenie w celu wykonania zlecenia jest podstawowym obowiązkiem dającego zlecenie. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy umowa była odpłatna ani od tego, czy dokonanie zleconej czynności przyniosło dającemu zlecenie oczekiwany przez niego rezultat (por. np. P. Machnikowski \[w\] E. Gniewek \[red.\] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 742, Legalis 2019). A zatem, obowiązek zwrotu wydatków uzależniony jest nie od decyzji Wnioskodawcy, lecz od okoliczności sprawy.

Charakter takich właśnie wydatków na gruncie rozpatrywanego przypadku mają niewątpliwie wszelkie wydatki związane z wyjazdem zleceniobiorców na terytorium Niemiec, a więc wydatki żywieniowe i inne drobne wydatki. Takimi wydatkami mogą być także wydatki na nocleg, jeżeli w przypadku danego zlecenia Wnioskodawca nie gwarantuje zleceniobiorcy noclegu. Obowiązek zapewnienia powyższych świadczeń, tj. zwrotu kosztów noclegu oraz wydatków na wyżywienie wynika nie tylko z powyższych przepisów kodeksu cywilnego, ale i z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej Dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Zgodnie z przepisami unijnymi Wnioskodawca powinien zapewnić zleceniobiorcom wykonującym usługi w innym kraju Unii Europejskiej wyżywienie, jak również nocleg/zakwaterowanie w miejscu wykonywania zlecenia, jednak przepisy unijnej Dyrektywy nie wskazują dokładnie, na jakiej zasadzie Wnioskodawca powinien zrealizować niniejszy obowiązek.

Wydatki ponoszone przez opiekunkę/opiekuna wynikają wyłącznie z faktu podróży do Niemiec i nie byłyby ponoszone, gdyby zleceniobiorcy nie byli zobowiązani do odbywania takiej podróży.

Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że świadczenie usługi opieki domowej odbywać się będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, otrzymywane przez zleceniobiorcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tejże usługi obejmuje także zwiększone koszty utrzymania za granicą, w tym należność na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków wynikających z odbywania podróży na terytorium Niemiec oraz zwrot kosztów noclegu (jeżeli nocleg nie zostanie zagwarantowany przez Zleceniodawcę).

Należności te będą wypłacane (zwracane) na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej („Rozporządzenie”), przy czym dieta przysługiwać będzie w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej (§ 13 ust. 2). W wypadku Niemiec maksymalna wysokość diety wynosi 49 euro (por. załącznik do Rozporządzenia). Ta kwota, tj. kwota 49 euro stanowi maksymalną dzienną kwotę zwrotu wydatków na rzecz zleceniobiorcy, przy czym dzienna kwota zwrotu wydatków może w konkretnych przypadkach być także niższa niż kwota 49 euro. Wysokość kwoty zwolnionej od opodatkowania w związku ze zwrotem zwiększonych wydatków na utrzymanie za granicą jest ujęta na liście plac sporządzonej przez płatnika (tj. Wnioskodawcę).

Z uwagi na okoliczność, iż zobowiązanie do zagwarantowania noclegu w miejscu świadczenia usługi opieki domowej nie zawsze zostanie wyrażone w umowie z opiekunką/opiekunem (w zależności od ustaleń Stron), kwestia związana z poniesieniem finansowego kosztu zakwaterowania może pozostać w całości po stronie zleceniobiorcy. Z uwagi jednak na fakt, iż zleceniodawca jako podmiot delegujący zleceniobiorcę za granicę zobowiązany jest zagwarantować zleceniobiorcy nie tylko wyżywienie, ale i nocleg, Wnioskodawca może uwzględnić w takim przypadku (w przypadku niezapewnienia noclegu zleceniobiorcy) w wynagrodzeniu zleceniobiorcy także ryczałt na nocleg. Wnioskodawca nie będzie wymagał od zleceniobiorcy przedkładania dokumentów poświadczających poniesienie kosztów noclegów, a przyznany ryczałt będzie w takim przypadku nie wyższy niż 37,5 euro na nocleg (maksymalna kwota ryczałtu w przypadku podróży do Niemiec wynosi bowiem zgodnie z Rozporządzeniem 150 euro na nocleg, zaś wobec braku przedłożenia rachunków może wynosić maksymalnie 25% z kwoty 150 euro, co uzasadnia kwotę 37,5 euro za nocleg). Zgodnie bowiem z § 16 ust. 2 Rozporządzenia „w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1.”

Mimo, iż wysokość otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia będzie uwzględniać każdorazowo potrzebę ponoszenia opisanych powyżej zwiększonych kosztów (zwiększone wydatki związane z utrzymaniem za granicą oraz wydatki związane z noclegiem w sytuacji, w której nocleg nie zostanie zagwarantowany przez Zleceniodawcę), to samo wynagrodzenie w umowie ramowej nie będzie podzielone na poszczególne składniki. Wysokość składników tworzących wynagrodzenie będzie natomiast wynikać z listy płac, na której zostanie wykazana kwota stanowiąca zwrot wydatków poniesionych na zwiększone koszty utrzymania za granicą.

W zamierzeniu Wnioskodawcy, wyłączy on z opodatkowania przedmiotowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo kwoty wynikającej z Rozporządzenia z uwzględnieniem podanych wyżej zasad, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz wydatków na nocleg, jeżeli nie będzie gwarantować noclegu zleceniobiorcy.

Natomiast zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów świadczeń otrzymanych z tytułu diet i ryczałtów za nocleg.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od tej części wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia należnego im za świadczenie usług opieki w Niemczech, która odpowiada kwocie diet za zwiększone koszty utrzymania za granicą oraz wydatków za noclegi, wypłacanych/zwracanych zleceniobiorcom na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytuły podróży służbowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, należności z tytułu diet oraz ryczałtów za nocleg do maksymalnych wysokości określonych w załączniku do Rozporządzenia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym wypadku należy odnieść się do treści art. 742 k.c. stanowiącego, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takimi wydatkami mogą być bez wątpienia wszelkie poniesione przez zleceniobiorcę koszty związane z odbywaną podróżą, tj. wydatki wynikające ze zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz wydatki na nocleg.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia. W myśl zaś § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1\. diety;

2\. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Zleceniobiorcy będą mieć w ramach uzgodnionego wynagrodzenia zapewnioną dietę w wysokości do 49 euro/doba oraz ryczałt za nocleg w wysokości do 150 euro/doba.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b), stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

a) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz

b) zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

W obecnym ustawodawstwie brak jest ustawowej definicji pojęcia „podróży”. Jednakże, przyjmując potoczne rozumienie tego terminu, za podróż uznać należy wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski, poza granice kraju, w tym wypadku – na terytorium Niemiec. Jednocześnie wskazać trzeba, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza się do podróży służbowej, lecz jest szerszy ponieważ odnosi się do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, z tym zastrzeżeniem, że wypłacone należności (diety i inne) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy oraz muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów. A zatem, wyjazd zleceniobiorcy na terytorium Niemiec celem wykonywania czynności zleconych przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki uznania tegoż wyjazdu za podróż o której mowa w ww. przepisie. Tezę tę wspiera interpretacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeśli bowiem ustawodawca utożsamiałby podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży – oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16).

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia w jego ocenie treść przywołanych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przyjęte rozumienie pojęcia „podróż”, z których łącznie wynika, że celem zwolnienia od opodatkowania należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zleceniobiorców wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, muszą być spełnione następujące warunki:

1\. zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych je, przez Wnioskodawcę czynności,

2\. przedmiotowe należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3\. przedmiotowe należności nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,

4\. przedmiotowe należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w przepisach Rozporządzenia i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Co do pkt 1 – zleceniobiorca będzie odbywać podróż w celu realizacji zleconych mu przez Wnioskodawcę czynności, tj. świadczenia usług opieki domowej w miejscu jego zamieszkania na terytorium Niemiec.

Co do pkt 2 – należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zostaną poniesione na potrzeby osiągnięcia przez zleceniobiorcę przychodu, tj. realizacji umowy zlecenia, będącej warunkiem otrzymania przez niego wynagrodzenia.

Co do pkt 3 – zleceniobiorcy będą osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wobec czego otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczać do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie.

Co do pkt 4 – diety i inne należności wypłacane będą przez Wnioskodawcę w wysokości określonej w Rozporządzeniu i wedle ustalonych w nim reguł.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie pojęcia „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), który stanowi, że:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do „podróży osoby niebędącej pracownikiem”.

Podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy.

Przepis ten w § 1 stanowi, że:

Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy.

W zakresie umów zlecenia, zgodnie z art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Miejsce wykonywania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano.

Przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzą do konkluzji, że istotą umów zawieranych ze zleceniobiorcami jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wyjaśnione różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

Aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, w sytuacji gdy będą Państwo delegować zleceniobiorców (opiekunów) do wykonywania zadań za granicę, to wyjazdy te będą spełniać definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Jak stanowi § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

W myśl poz. 72 ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Natomiast w myśl § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia:

Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1) śniadanie – 15% diety;

2) obiad – 30% diety;

3) kolacja – 30% diety.

Stosownie do § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia,

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Na podstawie § 16 ust. 3 powołanego rozporządzenia:

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

W świetle zaś § 16 ust. 4 rozporządzenia:

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że należności z tytułu diet oraz ryczałtów za nocleg wypłacanych/zwracanych zleceniobiorcom przez Spółkę – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu.

Tym samym, w sytuacji gdy ww. wypłacane należności nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Państwu jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Państwo będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty będą mieli Państwo obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).