Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-209/15/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dopłat do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego
Słowa kluczowe: bilety; dotacja; koszt-korekta kosztów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2015 r.), uzupełnionym 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dopłat do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (autobusowego) w części dotyczącej:

*   braku konieczności wskazania, które wydatki sfinansowane zostały otrzymaną dotacją; momentu do którego należy odnieść skutki korekty kosztów; możliwości skorygowania kosztów przy zastosowaniu proporcji w jakiej kwota dopłaty przekazanej w danym miesiącu na rachunek bankowy pozostaje do ogólnej kwoty przychodów (nieuwzględniającej dopłaty) oraz możliwości skorygowania kosztów w ujęciu narastającym od początku roku w sytuacji, gdy wartość otrzymanej dopłaty w danym miesiącu jest wyższa od kwoty wydatków w tym miesiącu (pytań oznaczonych we wniosku Nr 5-8) – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym, a będącym przedmiotem wniosku zakresie (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4 oraz Nr 9) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i wydatkowaniem dopłat do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 czerwca 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-209/15/EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 lipca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób. Uzyskiwane z tej działalności gospodarczej dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z Urzędem Marszałkowskim podpisał umowę o dopłaty do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego. Koszty finansowania ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w regularnych przewozach osób są pokrywane z budżetu państwa. Dopłata przekazywana jest na podstawie wniosku zawierającego m.in. dane wydrukowane z bileterki (kasy rejestrującej), która zawiera kwoty dopłat dla wszystkich sprzedanych biletów. Okresem rozliczeniowym dopłat jest miesiąc kalendarzowy. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi. Na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku, Urząd dokonuje przelewu należnych kwot dopłat do 28 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wniosek został złożony, na rachunek bankowy. Sprzedaż biletów odbywa się przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na której przy zakupie biletu ulgowego podlegającego dopłacie w trybie fiskalnym ewidencjonowana jest kwota, którą płaci klient, natomiast w trybie niefiskalnym ewidencjonowana jest kwota podlegająca dopłacie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   umowa o przekazywanie dopłat do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego została zawarta w dniu 18 marca 2011 r. z Województwem, reprezentowanym przez wicemarszałków Województwa.
*   wniosek o wydanie interpretacji dotyczy lat podatkowych 2011 – 2015, tj. lat otrzymywania dopłat do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z tytułu otrzymanej dopłaty jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wartość otrzymanej dopłaty należy ująć w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów?
3.  Czy przychód ze sprzedaży biletów objętych dopłatami w części, którą płaci klient, powstaje w momencie zakupu biletu?
4.  Czy wydatki pokryte z otrzymanej dopłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?
5.  Czy jestem zobowiązany przyporządkować, które wydatki zostały pokryte z dopłaty, celem nieujmowania ich w PKPiR, czy też mogę jednym zapisem skorygować w PKPiR koszty uzyskania przychodów o wartość otrzymanej dopłaty w dniu wpływu środków na rachunek bankowy?
6.  Czy w sytuacji konieczności przyporządkowania wydatków pokrytych dopłatą, należy odnieść się do okresu, za który wypłacana jest dopłata, czy do okresu, w którym otrzymywana jest dopłata?
7.  Czy kwotę miesięcznych kosztów uzyskania przychodów należy pomniejszyć na koniec miesiąca w takiej proporcji w jakiej kwota dopłaty przekazanej w danym miesiącu na rachunek bankowy pozostaje w stosunku do ogólnej kwoty przychodów (nieuwzględniającej dopłaty)?
8.  Czy w sytuacji, gdy wartość otrzymanej dopłaty w danym miesiącu jest wyższa od kwoty wydatków w danym miesiącu, można skorygować koszty uzyskania przychodów w ujęciu narastającym od początku roku, a pozostałą część w następnym miesiącu lub roku?
9.  Czy pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w oparciu o kwoty netto poniesionych wydatków i otrzymanej dopłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Przychód z tytułu otrzymanej dopłaty jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2 Nie ma obowiązku ujmowania wartości otrzymanej dopłaty w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ad. 3 Przychód ze sprzedaży biletów objętych dopłatami w części, którą płaci klient, powstaje w momencie zakupu biletu.

Ad. 4 Wydatki pokryte z otrzymanej dopłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5 Nie mam obowiązku przyporządkowywania, które wydatki zostały pokryte z dopłaty, ponieważ dopłata nie jest udzielana na pokrycie konkretnych wydatków.

Ad. 6 W przypadku konieczności przyporządkowania wydatków pokrytych dopłatą należy odnieść się do okresu, w którym otrzymywana jest dopłata.

Ad. 7 Kwotę miesięcznych kosztów uzyskania przychodów należy pomniejszyć na koniec miesiąca w takiej proporcji w jakiej kwota dopłaty przekazanej w danym miesiącu na rachunek bankowy pozostaje w stosunku do ogólnej kwoty przychodów (nieuwzględniającej dopłaty).

Ad. 8 W sytuacji, gdy wartość otrzymanej dopłaty w danym miesiącu jest wyższa od kwoty wydatków w danym miesiącu, można skorygować koszty uzyskania przychodów w ujęciu narastającym od początku roku, a pozostałą część w następnym miesiącu lub roku.

Ad. 9 Pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w oparciu o kwoty netto poniesionych wydatków i otrzymanej dopłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty (…) i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Co do zasady, wszelkie otrzymywane przez podatnika dotacje i dopłaty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią te dotacje (dopłaty), które przeznaczone są na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższych przepisów dopłaty do sprzedawanych biletów ulgowych o ile nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące otrzymanej dotacji należy interpretować w powiązaniu z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 cyt. ustawy, są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na:

1.  finansowanie lub dofinansowanie:
    1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
    2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
    3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
    4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
    5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
    6.  kosztów realizacji inwestycji,
2.  dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z przepisem art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1138 ze zm.), koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa. Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 ww. ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który:

1.  posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, ze zm.),
2.  stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych,
3.  zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, która stanowi przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z Województwem reprezentowanym przez Wicemarszałków podpisał umowę o dopłaty do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego. Dopłata przekazywana jest na podstawie wniosku zawierającego m.in. dane wydrukowane z bileterki (kasy rejestrującej), która zawiera kwoty dopłat dla wszystkich sprzedanych. Okresem rozliczeniowym dopłat jest miesiąc kalendarzowy. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi. Na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku Województwo dokonuje przelewu należnych kwot dopłat do 28 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wniosek został złożony, na rachunek bankowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę, z Urzędu Marszałkowskiego dopłaty do sprzedaży biletów ulgowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych o ile zostały wydatkowane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku bowiem sfinansowania z otrzymywanych dopłat zakupu lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do tej wysokości dopłaty nie stanowią przychodu podatkowego. Prawidłowym jest również twierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymanej dopłaty nie ma obowiązku ujmować w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014, poz. 1037.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty. Co do zasady, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ujmować jedynie te wartości, które wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, co oznacza, że nie podlegają wpisowi do tej księgi przychody zwolnione z opodatkowania oraz sfinansowane z tych przychodów wydatki. W kolumnie 16 księgi „Uwagi” – mogą być wprawdzie ujęte kwoty ww. dopłat zwolnionych od opodatkowania. Nie istnieje jednakże obowiązek ujęcia tych kwot.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży biletu objętego ulgą w zakresie w jakim cena biletu nie jest sfinansowana z dopłat do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego wskazać należy, że zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Mając na względzie ww. przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie, tj. z wykonaniem usługi, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności w tym przypadku jest to moment zaewidencjonowania zakupu biletu na kasie rejestrującej.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów podatkowych częściowo sfinansowanych dopłatami, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do ww. kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu z danego źródła.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W związku z powyższym, wydatki bezpośrednio sfinansowane przez Wnioskodawcę przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać jednocześnie należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, nie znajdują zastosowania (powołane w części E.3 poz. G1 wniosku ORD-IN) przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi wydatki, które (w części pokrytej dopłatą), na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca ponosi koszty wspólne, związane zarówno z działalnością, z której przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również takie, które są zwolnione z tego opodatkowania. Koszty te są częściowo pokrywane z otrzymywanej dotacji (zwolnionej z opodatkowania). W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek wyodrębnić (ustalić) jaka część tych wydatków przypada na przychód zwolniony (pokryty z dotacji). W takiej sytuacji ta część kosztów która została pokryta dopłatą nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Prawidłowym postępowaniem jest więc wyłączenie z kosztów kwoty wydatków w, które zostały sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania. Jednakże wyłączenie to nie może zostać dokonane poprzez wyłącznie z sumy wszystkich koszów poniesionych w określonym czasie – sumarycznej (jednej) kwoty odpowiadającej wysokością – wysokości otrzymanej dopłaty. Dokonując ww. wyłączenia Wnioskodawca winien bowiem wskazać konkretne zaliczone do kosztów podatkowych wydatki, które zostały sfinansowane z otrzymanej dotacji i w dacie otrzymania tychże dopłat dokonać ich korekty. Stosownych korekt należy zatem dokonać w odpowiednim okresie sprawozdawczym (wstecz), a więc w okresie, w którym pierwotnie wykazano koszt podatkowy z tego tytułu. Zatem w dacie otrzymania dotacji, co do zasady, podatnik zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Skoro, Wnioskodawca jest obowiązany wskazać konkretne wydatki podlegające korekcie, a skutki tej korekty winien odnieść wstecz, to co do zasady nie wystąpi sytuacja, w której wartość otrzymanej dopłaty w danym miesiącu jest wyższa od kwoty wydatków w danym miesiącu, skutkująca koniecznością dokonania korekty kosztów od początku roku w ujęciu narastającym. Jeżeli natomiast dojdzie do powstania nadwyżki, którą zostaną sfinansowane wydatki związane z bieżącą działalnością gospodarczą (niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) to w tej części wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie będą podlegały one ujęciu w prowadzonej do celów ewidencyjnych podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w oparciu o wartość netto, czy brutto poniesionych wydatków i otrzymanej dotacji, wskazać należy że decydującym jest tu fakt, czy z tytułu nabycia określonych towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnikowi przysługuje takie prawo do kosztów podatkowych zalicza co do zasady kwotę netto.

W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl natomiast powołanego już art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług co oznacza, że jeżeli w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami niniejszej interpretacji tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), Wnioskodawcy z tytułu nabycia towarów i usług (których dotyczą późniejsze pomniejszenia), przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług to prawidłowym jest jego twierdzenie, że pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy w opisanym stanie faktycznym dokonywać w oparciu o kwoty netto poniesionych wydatków i otrzymanej dopłaty.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dopłat do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (autobusowego) w części dotyczącej:

*   braku konieczności wskazania, które wydatki sfinansowane zostały otrzymaną dotacją; momentu do którego należy odnieść skutki korekty kosztów; możliwości skorygowania kosztów przy zastosowaniu proporcji w jakiej kwota dopłaty przekazanej w danym miesiącu na rachunek bankowy pozostaje do ogólnej kwoty przychodów (nieuwzględniającej dopłaty) oraz możliwości skorygowania kosztów w ujęciu narastającym od początku roku w sytuacji, gdy wartość otrzymanej dopłaty w danym miesiącu jest wyższa od kwoty wydatków w tym miesiącu (pytań oznaczonych we wniosku Nr 5-8) – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym, a będącym przedmiotem wniosku zakresie (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4 oraz Nr 9) - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.