Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-379/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Prawidłowość opodatkowania czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które obciążone jest ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową.
Słowa kluczowe: dostawa; garaż; lokal-lokal mieszkalny; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Gl 139/11 (uprawomocnionym w dniu 17 marca 2012r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010r. (data wpływu 20 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu 3 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które obciążone jest ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które obciążone jest ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową.

Zgodnie z zaleceniem WSA w Gliwicach wyrażonym w wyroku z dnia 8 listopada 2011r. ww. wniosek został uzupełniony pismem Wnioskodawcy z dnia 25 czerwca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą zajmującą się działalnością developerską, wkrótce w swoim nowo wybudowanym budynku mieszkalnym rozpocznie sprzedaż mieszkań. Część mieszkań będzie można nabyć wraz z miejscem postojowym, to miejsce postojowe (nie garaż) będzie sprzedawane jako prawo związane z prawem własności mieszkania – prawo służebności gruntowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż takiego mieszkania wraz z przynależną mu służebnością gruntową miejsca postojowego będzie mogło być opodatkowane podatkiem VAT – jedną stawką podatkową 7%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów podatkowych i orzecznictwa NSA, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży – stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz integralnie powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego miejsca postojowego), przy czym wartość prawa do miejsca postojowego nie jest wyodrębniona ani określona. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu.

Podobne stanowisko reprezentuje orzecznictwo sądowe i tak w sprawie opodatkowania sprzedaży mieszkań wraz z miejscem postojowym zapadło wiele korzystnych dla podatników orzeczeń. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2009r., sygn. akt I SA/Kr 506/09 uznał, że jeżeli miejsce postojowe jest nierozerwalnie związane z własnością lokalu, to cała transakcja sprzedaży opodatkowana jest według preferencyjnej 7% stawki VAT, przewidzianej dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego. Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Kielcach w wyroku z 22 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 445/08. WSA uznał, że jeżeli nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego, które nie stanowi wydzielonej trwałymi ścianami izby w obrębie jednego budynku i nie jest samodzielnym lokalem użytkowym, to sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonym miejscem parkingowym podlega jednej stawce VAT właściwej dla danego lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Sąd uznał przy tym za nieprawidłowe dzielenie jednej transakcji na części tylko w celu odrębnego opodatkowania każdej z nich.

Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z 28 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1455/06.

Zmienia się również podejście w tej materii organów podatkowych i tak podobne stanowisko reprezentuje w swojej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2010r., nr IPPP2/443-205/07-3/IK/KOM, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2010r. znak: IBPP2/443-590/10/ICz uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gl 139/11 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 16 kwietnia 2012r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-590/10/ICz.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż:

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że co do zasady udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na opisie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o jej wydanie, a organ podatkowy nie dokonuje jego uszczegółowienia, ani tym bardziej nie prowadzi postępowania dowodowego. Oznacza to, że dokonywana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Z art. 14c § 1 O.p. wynika, bowiem, że wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja wywołuje skutki prawne. W sprawach interpretacji, przy których nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych, organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Jednakże – w ocenie Sądu orzekającego – wówczas, gdy wniosek strony zawiera elementy wskazane w art. 14b § 3 O.p., tzn. wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jednak organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, winien wezwać stronę w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku.

W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji był na tyle niejasny, że obligował organ do wezwania podatnika o jego uzupełnienie.

Zauważyć bowiem należy, że we wniosku podatnik wskazał, iż "jako firma zajmująca się działalnością developerską wkrótce rozpocznie sprzedaż mieszkań w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Część mieszkań będzie można nabyć wraz z miejscem postojowym, to miejsce postojowe (nie garaż) będzie sprzedawane jako prawo związane z prawem własności mieszkania – prawo służebności gruntowej". Takie stwierdzenie – w opinii strony – jest wystarczające dla wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym na podstawie art. 555 K.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw. W świetle powyższego przepisu wydawać by się mogło, że developer zamierza dokonać przeniesienia własności miejsca postojowego, ("miejsce postojowe (\`(...)\`) będzie sprzedawane"), jednak wniosek ten – przy uwzględnieniu faktu, że wnioskodawca zamierza ustanowić służebność gruntową – staje się nieuprawniony w świetle art. 285 § 1 K.c. stanowiącego, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Oznacza to, że w przypadku służebności gruntowej nie dochodzi do przeniesienia własności, a jedynie do ograniczenia uprawnień właściciela nieruchomości obciążonej na rzecz właściciela nieruchomości władnącej.

Po wtóre, w ocenie Sądu, nie zostało wyjaśnione, czy część przeznaczona na parkowanie pojazdów (nie wiadomo, czy będzie to pomieszczenie takie jak garaż, w tym budynku, w którym znajdują się mieszkania, czy też położone oddzielnie, a może wreszcie będzie to plac parkingowy z wyodrębnionymi miejscami parkingowymi) będzie przedmiotem współwłasności właścicieli lokali mieszkalnych, pozostanie własnością developera czy stanie się własnością osoby trzeciej. W świetle wyżej przytoczonej definicji służebności gruntowej, z której wynika, że prawo to może ustanowić jedynie właściciel nieruchomości wydawać by się mogło, że właściwy jest wariant drugi lub trzeci – developer pozostanie właścicielem miejsca przeznaczonego na miejsca parkingowe lub stanie się nim osoba trzecia. W przeciwnym razie, gdyby miała to być część nieruchomości wspólnej, po dokonaniu sprzedaży pierwszego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, służebność nie mogłaby być skutecznie ustanowiona jedynie przez developera na nieruchomości stanowiącej współwłasność jego i właściciela lokalu. Wydaje się, że nie stoi temu na przeszkodzie brzmienie art. 4 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym jeżeli do wyodrębniania własności lokali dochodzi sukcesywnie, właściciele lokali już wyodrębnionych nie są stronami umów o wyodrębnieniu dalszych lokali. Przepis ten dotyczy bowiem wyodrębnienia prawa własności, a nie służebności. Po wtóre umowa taka obejmuje nabycie prawa własności nieruchomości wspólnej w pewnym ułamku, mniejszym lub równym udziałowi we współwłasności dotychczasowego właściciela, powiązanym z powierzchnią użytkową lokalu, służebność obciąża zaś całą nieruchomość, a nie jedynie jej określony ułamek. Stanu faktycznego nie można jednak domniemywać, a organ podatkowy nie może konstruować interpretacji niejako wariantowo, w zależności od potencjalnie możliwych wersji stanów faktycznych.

Ponadto z art. 3 ust. 1-3 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Skoro zatem "miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności", to czyją własnością będzie ten grunt – developera czy wspólnoty mieszkaniowej? – aczkolwiek stwierdzenie to wnioskodawca zawarł nie w opisie stanu faktycznego, lecz jako własne stanowisko w sprawie. Również w części dotyczącej własnego stanowiska (a nie stanu faktycznego) wnioskodawca zawarł stwierdzenie, że "wartość prawa do miejsca postojowego nie jest wyodrębniona, ani określona". Gdyby stwierdzenie to miało być elementem stanu faktycznego, to należałoby zauważyć, że taka transakcja nie stanowi umowy sprzedaży, jako umowy, do której essentialia negotii należy odpłatność w świetle wyżej cytowanego art. 535 K.c. Zważyć także należy, że stosownie do art. 247 K.c. ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej. Tym samym – przy założeniu, że z chwilą nabycia prawa własności lokalu nabywca staje się współwłaścicielem nieruchomości wspólnej obciążonej służebnością – prawo takie wygasałoby już w momencie jego ustanowienia, a więc wątpliwym jest czy w ogóle doszłoby do jego skutecznego ustanowienia.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie powyższych kwestii jest istotne w świetle wyroku NSA z 25 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 128/10, gdzie Sąd wskazał, iż:

1.  jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego;
2.  gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

W ocenie Sądu fakt, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony skutkował koniecznością uznania wydanej interpretacji za obarczoną wadą. Organ podatkowy narusza prawo przy wydawaniu interpretacji nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie lub dowolnie przyjętego do rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał bowiem, że "mieszkanie będzie można nabyć wraz z miejscem postojowym, a miejsce postojowe będzie sprzedawane jako prawo związane z prawem własności mieszkania – prawo służebności gruntowej" (str. 6. interpretacji), natomiast jak wydaje się wynikać ze stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, czy miejsce postojowe będzie sprzedawane, czy też jedynie obciążane ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową.

Wątpliwości tych nie usuwa także treść skargi. Jakkolwiek stwierdzenia tam zawarte nie mogą wskazywać na prawidłowość lub wadliwość interpretacji, którą ocenia się przez pryzmat danych zawartych we wniosku strony, a nie informacji dostarczonych organowi później, po jej wydaniu, to stwierdzić należy, że stanowisko skarżącego wydaje się być wewnętrznie sprzeczne. Na ostatniej stronie skargi, akapit 2. od góry wskazuje on bowiem, że "skarżąca nie dokonuje przeniesienia własności części ułamkowej powierzchni do parkowania, stanowiącej odrębny lokal użytkowy, a przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z prawem służebności do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się na tej samej działce co lokal użytkowy, która należy do części wspólnych budynku mieszkalnego i mimo dokonania takiej sprzedaży, miejsce postojowe stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności, której nie można znieść dopóki trwa odrębna własność lokali". Jak wskazał Sąd, z tego stwierdzenia wynika zatem, że "skarżąca nie dokonuje przeniesienia własności ułamkowej części powierzchni do parkowania", a jednocześnie "miejsce postojowe stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności", które to stwierdzenia wykluczają się wzajemnie.

Zgodnie z zaleceniem Sądu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia i wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie tych jego elementów, jakie są niezbędne do dokonania oceny prawnej wskazanego stanowiska w świetle powyższych wywodów Sądu orzekającego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 25 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 128/10, które Sąd w niniejszym składzie podziela, a w szczególności do wskazania czyją własność będzie stanowił grunt albo lokal użytkowy, na którym służebność gruntowa ma być ustanowiona.

Ponadto analiza organu winna zawierać rozważania, jaki wpływ na stanowisko organów podatkowych ma ustalenie czy przedmiotem świadczenia wnioskodawcy w zakresie miejsc parkingowych jest dostawa tych miejsc czy też świadczenie innego rodzaju, np. usługa polegająca na udostępnieniu nieruchomości do korzystania na cele parkingowe i jaki jest tego skutek podatkowy w kontekście stawki podatku od towarów i usług właściwej dla takiego świadczenia. Organ podatkowy sam bowiem ustala, czy dane świadczenie jest dostawą czy usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 O.p. stanowiącego, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy (\`(...)\`) art. 169 § 1-2 O.p., a zatem konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem wydaniem interpretacji pomimo braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego zdarzenia przyszłego i istniejących w tym względzie niejasności.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W dniu 3 lipca 2012r. wpłynęło do tut. organu pismo Wnioskodawcy z dnia 25 czerwca 2012r. znak: L.dz./64/2012, w którym doprecyzował on opis sprawy przedstawionej w we wniosku, wskazując, że jest deweloperem, który obecnie kończy budowę składającego się z czterech budynków osiedla mieszkaniowego w \`(...)\` i w związku z tym zawierać będzie szereg umów z nabywcami lokali mieszkalnych na terenie tego osiedla.

Zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku (str. 11-12), Wnioskodawca uzupełnia informacje na temat okoliczności faktycznych sprawy, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika.

W ocenie podatnika spełnione są warunki, o których mowa w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 128/10. Zgodnie powołanym wyrokiem jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego.

Z opisaną powyżej sytuacją będziemy mieć do czynienia w umowach zawieranych przez podatnika z nabywcami lokali. Przedmiotem tych umów będą wyodrębnione lokale mieszkalne. Dla każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego przewidziane jest, na zasadzie nieograniczonej w czasie odpłatnej służebności gruntowej, stanowiącej prawo związane z prawem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, prawo wyłącznego korzystania z indywidualnie oznaczonego miejsca postojowego. Miejsca postojowe znajdują się w jednokondygnacyjnym parkingu podziemnym.

Nieruchomość, na której zlokalizowane są budynki, stanowi jedną działkę ewidencyjną – nr 4/38 położoną w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`. . Jest ona obecnie własnością podatnika. Na nieruchomości tej wybudowane zostały cztery budynki mieszkalne. Budynki te są połączone jednokondygnacyjnym parkingiem podziemnym. Nie jest to garaż, ani inny samodzielny budynek o charakterze użytkowym. Miejsce parkingowe nie stanowi wydzielonej trwałymi ścianami izby. Nie jest to wyodrębniony przedmiot własności (odrębna własność lokalu użytkowego).

Dowody:

Odpis z KW nr \`(...)\`, prowadzonej przez Sąd Rejonowy \`(...)\`, XI Wydział Ksiąg Wieczystych – zał. nr 2,

Wypis z ewidencji gruntów-zał. nr 3.

Przedmiotem sprzedaży jest obok własności lokalu mieszkalnego nie garaż, ani samo miejsce postojowe, a prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest związane z prawem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Miejsce parkingowe będzie wyłącznie obciążane ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową. Służebność ta będzie stanowiła prawo związane z własnością lokalu mieszkalnego. W ramach umów sprzedaży nabywca lokalu mieszkalnego uzyska wyłącznie prawo do korzystania z powierzchni, a miejsce postojowe będzie nierozerwalnie związane z własnością lokalu mieszkalnego.

Podsumowując – w ramach umów zawieranych przed podatnika dochodzi do przeniesienia prawa własności wyodrębnionego lokalu oraz ustanowienia służebności gruntowej. Przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie. Cała transakcja sprzedaży powinna być w związku z tym opodatkowana jedną preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianej dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Za dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określono, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto, zgodnie z § 37, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Według norm zawartych w przytoczonych przepisach, 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie formułują definicji lokalu użytkowego ani lokalu mieszkalnego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie „pomieszczeniami przynależnymi”.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do tej zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na jedno świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest firmą zajmującą się działalnością developerską, wkrótce w swoim nowo wybudowanym budynku mieszkalnym rozpocznie sprzedaż mieszkań. Część mieszkań będzie można nabyć wraz z miejscem postojowym, to miejsce postojowe (nie garaż) będzie sprzedawane jako prawo związane z prawem własności mieszkania – prawo służebności gruntowej.

Wnioskodawca jest deweloperem, który obecnie kończy budowę składającego się z czterech budynków osiedla mieszkaniowego w \`(...)\` i w związku z tym zawierać będzie szereg umów z nabywcami lokali mieszkalnych na terenie tego osiedla.

W ocenie podatnika spełnione są warunki, o których mowa w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 128/10. Zgodnie powołanym wyrokiem jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego.

Z opisaną powyżej sytuacją będziemy mieć do czynienia w umowach zawieranych przez podatnika z nabywcami lokali. Przedmiotem tych umów będą wyodrębnione lokale mieszkalne. Dla każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego przewidziane jest, na zasadzie nieograniczonej w czasie odpłatnej służebności gruntowej, stanowiącej prawo związane z prawem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, prawo wyłącznego korzystania z indywidualnie oznaczonego miejsca postojowego. Miejsca postojowe znajdują się w jednokondygnacyjnym parkingu podziemnym.

Nieruchomość, na której zlokalizowane są budynki, stanowi jedną działkę ewidencyjną – nr 4/38 położoną w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`. Jest ona obecnie własnością podatnika. Na nieruchomości tej wybudowane zostały cztery budynki mieszkalne. Budynki te są połączone jednokondygnacyjnym parkingiem podziemnym. Nie jest to garaż, ani inny samodzielny budynek o charakterze użytkowym. Miejsce parkingowe nie stanowi wydzielonej trwałymi ścianami izby. Nie jest to wyodrębniony przedmiot własności (odrębna własność lokalu użytkowego). Przedmiotem sprzedaży jest obok własności lokalu mieszkalnego nie garaż, ani samo miejsce postojowe, a prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest związane z prawem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Miejsce parkingowe będzie wyłącznie obciążane ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową. Służebność ta będzie stanowiła prawo związane z własnością lokalu mieszkalnego. W ramach umów sprzedaży nabywca lokalu mieszkalnego uzyska wyłącznie prawo do korzystania z powierzchni, a miejsce postojowe będzie nierozerwalnie związane z własnością lokalu mieszkalnego.

Podsumowując – w ramach umów zawieranych przed podatnika dochodzi do przeniesienia prawa własności wyodrębnionego lokalu oraz ustanowienia służebności gruntowej. Przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie. Cała transakcja sprzedaży powinna być w związku z tym opodatkowana jedną preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianej dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2012r. oraz treść powołanych przepisów, a także ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest nierozerwalnie związane z prawem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Miejsce parkingowe będzie wyłącznie obciążane ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową.

Wobec powyższego, skoro sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie mogą być w przedmiotowej sprawie przedmiotem odrębnych dostaw, zatem powyższą czynność należy uznać za jednolite świadczenie, które na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 37 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu stawką 7%.

Wobec zawartego w piśmie z dnia 25 czerwca 2012r. stwierdzenia Wnioskodawcy, iż obecnie kończy budowę składającego się z czterech budynków osiedla mieszkaniowego (…) i w związku z tym zawierać będzie szereg umów z nabywcami lokali mieszkalnych na terenie tego osiedla, należy zauważyć, że zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dokonywał ww. dostaw po dniu 1 stycznia 2011r., zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej przez WSA w Gliwicach interpretacji, tj. w dniu 6 października 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.