Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.296.2020.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Wnioskodawca może przeliczyć kwotę wpłaconej zaliczki według kursu z dnia poprzedzającego dzień obciążenia jego rachunku bankowego. Jeżeli jest to dzień 17 stycznia 2019 r. to prawidłowo wskazał on, że kurs należy przyjąć z dnia 16 stycznia 2019 r. Spółka prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy (Maszyny 1 i 2) w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek. Z przedstawionych okoliczności wynika, że dostawa przedmiotu Umowy z montażem nastąpi w chwili zakończenia przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzeniu szkolenia pracowników Spółki w zakresie obsługi przedmiotu Umowy – w tym bowiem momencie nastąpi zakończenie czynności, które dadzą otrzymującemu towar (Wnioskodawcy) prawo do postępowania z nim jak właściciel, a więc prawo do faktycznego dysponowania Maszyną 1 i 2. Będzie to moment, w którym dana Maszyna będzie zdatna do pracy. Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury końcowej w dniu 27 grudnia 2019 r., gdyż obowiązek podatkowy w przypadku dostawy Maszyny 1 powstanie w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem (Maszyną 1) jak właściciel, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kurs-kurs średni NBP; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka; zaliczka-zaliczka w walucie obcej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni NBP z dnia 16 stycznia 2019 r. do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zapłaconej w dniu 17 stycznia 2019 r. zaliczki w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako dostawa towarów o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo wykazuje obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyn) dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury końcowej (opiewającej na pełną wartość Maszyny 1 po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki) w dniu 27 grudnia 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni NBP z dnia 16 stycznia 2019 r. do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zapłaconej w dniu 17 stycznia 2019 r. zaliczki w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako dostawa towarów o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo wykazuje obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyn) dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   ustalenia, czy Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury końcowej (opiewającej na pełną wartość Maszyny 1 po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki) w dniu 27 grudnia 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek uzupełniono w dniu 24 września 2020 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 grudnia 2018 r. Spółka podpisała umowę z kontrahentem włoskim (dalej: Dostawca), na zakup 2 szt. maszyn wraz z montażem i uruchomieniem (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową, transakcja polega na:

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów działania przedmiotu Umowy pod nadzorem Spółki,
*   dostarczeniu przez Dostawcę przedmiotu Umowy wraz z montażem i skonfigurowaniu go, zgodnie ze specjalnymi warunkami ustalonymi prze strony transakcji,
*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzeniu szkolenia pracowników Spółki.

Na przedmiot Umowy składały się 2 maszyny: maszyna (…) (dalej: Maszyna 1) oraz maszyna (…) (dalej: Maszyna 2). Wszelkie rozliczenia między Spółką a Dostawcą prowadzone były w walucie euro.

Spółka zgodnie z Umową zobowiązana była do wpłaty zaliczek:

*   30% wartości Umowy – siedem dni od daty podpisania przez Strony Umowy;
*   60% wartości Umowy – bezpośrednio po podpisaniu przez Strony protokołu testu maszyny;
*   10% wartości Umowy – nie później niż 30 dni od daty podpisania bez uwag i zastrzeżeń Spółki protokołu końcowego odbioru.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, przedmiot Umowy pozostaje własnością Dostawcy do momentu aż nie zostaną w pełni opłacone wszystkie faktury wystawione w ramach transakcji na rzecz Spółki. Dostawca posiada prawo do wkroczenia na teren nieruchomości posiadanych bądź zajmowanych przez Spółkę celem odzyskania przedmiotu Umowy w przypadku nieopłacenia w pełni wszystkich zobowiązań w niniejszej transakcji.

W dniu 18 stycznia 2019 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na 30% wartości obu maszyn, wystawioną 18 stycznia 2019 r. Spółka zapłaciła zaliczkę 17 stycznia 2019 r. i w tym miesiącu wystawiła fakturę wewnętrzną, zidentyfikowaną do celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, tj. w ramach przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zarówno podatek należny, jak i naliczony, został wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2019 r., w wierszach nr 38 i 39 oraz 48 i 49. Wartości wyrażone w euro zostały przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki, tj. 16 stycznia 2019 r. (1 euro = 4,2929) zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT).

W grudniu 2019 r. Spółka domówiła do Maszyny 1 modyfikację , w związku z czym wartość Maszyny 1 wzrosła.

W dniu 27 grudnia 2019 r. Spółka otrzymała od Dostawcy fakturę końcową opiewającą na pełną wartość Maszyny 1 po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki. Z ostrożności Spółka opodatkowała transakcję wystawiając fakturę wewnętrzną i wykazując podatek naliczony i należny w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2019 r. jako dostawę towaru, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W dniu 8 stycznia 2020 r. Spółka dokonała kolejnej płatności w ramach Umowy dotyczącej wyłącznie Maszyny 1. Płatność ta została dokonana na podstawie tzw. faktury pro-forma, tj. faktury nie stanowiącej faktury w rozumieniu ustawy VAT, a dokumentu wystawionego jako podstawa do wpłaty zaliczki.

Spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca i wystawiła fakturę wewnętrzną (w miesiącu faktycznej zapłaty zaliczki kontrahentowi włoskiemu). Podstawa do naliczenia podatku została wyliczona wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłacenia zaliczki, tj. z dnia 7 stycznia 2020 r. (1 euro = 4,2347).

Maszyna 1 została dostarczona w dniach 14 i 16 stycznia 2020 r.

W dniu 20 maja 2020 r. Spółka dokonała kolejnej wpłaty dotyczącej Maszyny 1. Spółka w deklaracji za maj wykazała VAT naliczony i należny od wpłaconej zaliczki dokonując przeliczenia po kursie średnim NBP z dnia 19 maja 2020 r. (1 euro = 4,561), tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłacenia zaliczki.

Zgodnie z umową pozostała do uiszczenia płatność za Maszynę 1 zostanie dokonana po ostatecznym montażu i uruchomieniu maszyny.

Wnioskodawca nie byłby w stanie dokonać samodzielnie montażu Maszyny 1 i 2 z uwagi na brak wystarczającej wiedzy w tym zakresie. Na etapie montażu jest wykorzystywana wiedza z zakresu programowania maszyn i automatyki, która jest objęta tajemnicą Dostawy.

Zgodnie z Umową, prawo do rozporządzania towarem powstaje w dniu zapłaty za dostarczony towar. W Umowie, którą zawarły Strony jest zastrzeżenie, że przedmiot Umowy pozostaje własnością dostawcy, dopóki nie zostaną w pełni opłacone wszystkie faktury, w tym zaliczkowe. Do tego momentu Dostawca zachowuje prawo do wkroczenia na teren nieruchomości posiadanych bądź zajmowanych przez Wnioskodawcę, na terenie których zlokalizowany jest przedmiot Umowy, w celu odzyskania przedmiotowych dóbr.

Z uwagi na sytuację związaną z epidemią koronawirusa, końcowy odbiór Maszyny 1 został dokonany w dniu 3 lipca – Maszyna 2 została dostarczona do Wnioskodawcy, ale nie został sporządzony protokół końcowy na moment złożenia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni NBP z dnia 16 stycznia 2019 r. do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zapłaconej w dniu 17 stycznia 2019 r. zaliczki w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako dostawa towarów o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT?
2.  Czy Spółka prawidłowo wykazuje obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyny) dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki?
3.  Czy Spółka prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek?
4.  Czy Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury końcowej w dniu 27 grudnia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2.

Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni NBP z dnia 16 stycznia 2019 r. do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zapłaconej w dniu 17 stycznia 2019 r. zaliczki w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako przemieszczenie towarów o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Treść wskazanego przepisu determinuje, że miejscem dostawy towarów będzie w tym wypadku Polska. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, montaż przedmiotu Umowy nie może być kwalifikowany jako instalacja lub montaż prostych czynności – zgodnie z Umową, transakcja obejmuje zarówno dostawę jak i montaż przedmiotu Umowy, ale również przeszkolenie pracowników Wnioskodawcy w zakresie użytkowania i konserwacji maszyn.

Jeśli bowiem instalacja wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiada tylko dostawca, zachodzi dostawa krajowa z odwrotnym obciążeniem (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. nr IBPP4/4512-198/15/PK).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów transakcji, w której towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie Spółka ma do czynienia z tzw. dostawą z montażem, określoną na potrzeby podatku VAT w art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Treść przepisu art. 17 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego jeśli miejscem opodatkowania dostawy jest Polska, a dostawy dokonuje podatnik, który nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5. Tym samym, Wnioskodawca w deklaracji VAT wykazuje taką transakcję po stronie podatku należnego (tj. w pozycji 31-32) oraz po stronie podatku naliczonego (tj. w pozycji 39-40).

Zdaniem Wnioskodawcy, data wystawienia faktury zaliczkowej przez Dostawcę nie wpłynie na obowiązek rozliczenia podatku naliczonego i należnego od wpłaconej zaliczki, gdyż w przedmiotowej sprawie dla określenia prawidłowego kursu przeliczenia waluty euro na złotówki istotna jest data wpłaty zaliczki.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stanowisko zbliżone do Wnioskodawcy przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2015 r. (IPPP3/4512-58/15-2/KT). Organ w interpretacji wskazał, że „w sytuacji, gdy Wnioskodawca przed dniem dokonania na Jego rzecz dostawy towarów z montażem dokona wpłaty zaliczki z tytułu tej dostawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłaty zaliczki w odniesieniu do zapłaconej kwoty. Tym samym, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w takim przypadku dla ustalenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej należy przyjąć średni kurs tej waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień zapłaty części należności.”

Zdaniem Wnioskodawcy, na tej samej zasadzie każda wpłacona zaliczka dokonana przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem, zgodnie z zapisami Umowy powinna być opodatkowywana podatkiem VAT przez Spółkę i przeliczana według właściwego kursu zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo wykaże obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego wyżej przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, dostawa zostanie dokonana na rzecz Wnioskodawcy dopiero w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy, a więc po przeprowadzeniu testów działania przedmiotu Umowy przez Dostawcę, dostarczeniu go do miejsca w Polsce wyznaczonego przez Spółkę, przeprowadzeniu testów w Polsce oraz po przeszkoleniu pracowników Spółki w zakresie obsługi przedmiotu Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Tym samym, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w ramach niniejszej transakcji powstaje z momentem dokonania dostawy, tj. dostarczenia przedmiotu Umowy oraz zakończenia jego montażu, tj. w momencie, w którym maszyna będzie zdatna do pracy, co będzie potwierdzone protokołem odbioru.

Jak wskazał Organ w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej, „dla dostawy towaru z montażem obowiązek podatkowy będzie określany na podstawie zasady ogólnej, mimo, że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.103. 2018.3.PK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy zatem stwierdzić, że u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stosunku do trzech pierwszych wpłaconych zaliczek na poczet dostawy towarów wraz z montażem, powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą ich wpłacenia. W stosunku do pozostałych 10% wartości umowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów tj. w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę”. Pomimo przeniesienia własności w sensie prawnym na Spółkę dopiero w momencie całkowitej zapłaty (a więc po dokonaniu dostawy i montażu), to Spółka w sensie faktycznym ma możliwość rozporządzania przedmiotem Umowy już po podpisaniu protokołu końcowego i uruchomieniu przedmiotu Umowy.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO) organ wskazał, że „obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, tj. w tym konkretnym przypadku z chwilą podpisania ww. protokołu odbioru, ponieważ w tym dniu następuje przeniesienie na kontrahenta prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie to moment podpisania protokołu odbioru”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski organu we wskazanej interpretacji będą miały również zastosowanie do niniejszej sprawy – w sensie faktycznym Spółka będzie miała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel po prawidłowym montażu Maszyny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP) gdzie organ wskazał, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca (Wnioskodawca). Oznacza to, że przedmiotowe dostawy będą mogły zostać uznane za dokonane dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz klientów. Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy, dostawa z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu”.

Tym samym – zdaniem Spółki – stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na aprobatę, tj. obowiązek podatkowy od kwoty pozostałej do zapłaty powstanie w dniu dokonania montażu wraz z uruchomieniem przedmiotu Umowy.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura z dnia 27 grudnia 2019 r. z uwagi na to, iż nie dokumentuje żadnej czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego nie powinna być uwzględniana do rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Spółka po otrzymaniu towarów objętych zamówieniem oraz po podpisaniu protokołu końcowego odbioru zobowiązana jest do zapłaty części z należnego wynagrodzenia Dostawcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że po wystawieniu z tego tytułu faktury końcowej ale przed dokonaniem dostawy, faktury wystawione przed dokonaniem dostawy nie kreują obowiązku podatkowego (obowiązek ten kreuje dopiero płatność zaliczki, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 bądź dokonanie dostawy towarów).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie samej faktury przed dokonaniem dostawy towarów nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni NBP z dnia 16 stycznia 2019 r. do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zapłaconej w dniu 17 stycznia 2019 r. zaliczki w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako dostawa towarów o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo wykazuje obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyn) dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury końcowej (opiewającej na pełną wartość Maszyny 1 po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki) w dniu 27 grudnia 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ informuje, że z uwagi na ścisłe powiązanie stanu faktycznego ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku rozstrzygnięcia w poniższym zakresie dokonano w jednej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Art. 17 ust. 2 ustawy od 1 listopada 2019 r. obowiązuje w następującym brzmieniu – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Rozszerzeniem podstawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, jest art. 17 ustawy – który odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także do przypadków krajowego samonaliczania podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług.

Wprawdzie zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj rozliczać podatek od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju. Podkreślić należy, że powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Regulacja ta wskazuje zatem podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium kraju, niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce.

Zatem powołane przepisy wskazują na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w art. 19a ust. 8 ustawy postanowiono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną dostawą konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona.

W przypadku dostawy towarów z montażem przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Należy zauważyć, że realizacja kontraktu (umowy), która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia).

Podkreślić należy, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca. Oznacza to, że dostawa będzie mogła zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Należy zaznaczyć, że data podpisania protokołu końcowego nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Jednakże w sytuacji, gdy dostawa z uwagi na długi proces montażu jest poprzedzona płatnościami w ratach, które odzwierciedlają proces zaawansowania wykonanego świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (raty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy).

Jak stanowi art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 5 grudnia 2018 r. Spółka (Wnioskodawca) podpisała Umowę z kontrahentem włoskim (Dostawcą), na zakup 2 szt. maszyn wraz z montażem i uruchomieniem. Zgodnie z Umową, transakcja polega na:

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów działania przedmiotu Umowy pod nadzorem Spółki,
*   dostarczeniu przez Dostawcę przedmiotu Umowy wraz z montażem i skonfigurowaniu go, zgodnie ze specjalnymi warunkami ustalonymi prze strony transakcji,
*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzeniu szkolenia pracowników Spółki.

Na przedmiot Umowy składały się 2 maszyny: Maszyna 1 oraz Maszyna 2. Wszelkie rozliczenia między Spółką a Dostawcą prowadzone były w walucie euro.

Spółka zgodnie z Umową zobowiązana była do wpłaty zaliczek:

*   30% wartości Umowy – siedem dni od daty podpisania przez Strony Umowy;
*   60% wartości Umowy – bezpośrednio po podpisaniu przez Strony protokołu testu maszyny;
*   10% wartości Umowy – nie później niż 30 dni od daty podpisania bez uwag i zastrzeżeń Spółki protokołu końcowego odbioru.

W dniu 18 stycznia 2019 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na 30% wartości obu maszyn, wystawioną 18 stycznia 2019 r. Spółka zapłaciła zaliczkę 17 stycznia 2019 r. i w tym miesiącu wystawiła fakturę wewnętrzną, zidentyfikowaną do celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, tj. w ramach przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zarówno podatek należny, jak i naliczony, został wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2019 r., w wierszach nr 38 i 39 oraz 48 i 49. Wartości wyrażone w euro zostały przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki, tj. 16 stycznia 2019 r. (1 euro = 4,2929) zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 27 grudnia 2019 r. Spółka otrzymała od Dostawcy fakturę końcową opiewającą na pełną wartość Maszyny 1 po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki. Z ostrożności Spółka opodatkowała transakcję wystawiając fakturę wewnętrzną i wykazując podatek naliczony i należny w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2019 r. jako dostawę towaru, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W dniu 8 stycznia 2020 r. Spółka dokonała kolejnej płatności w ramach Umowy dotyczącej wyłącznie Maszyny 1. Płatność ta została dokonana na podstawie tzw. faktury pro-forma, tj. faktury nie stanowiącej faktury w rozumieniu ustawy VAT, a dokumentu wystawionego jako podstawa do wpłaty zaliczki.

Spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca i wystawiła fakturę wewnętrzną (w miesiącu faktycznej zapłaty zaliczki kontrahentowi włoskiemu). Podstawa do naliczenia podatku została wyliczona wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłacenia zaliczki, tj. z dnia 7 stycznia 2020 r. (1 euro = 4,2347).

W dniu 20 maja 2020 r. Spółka dokonała kolejnej wpłaty dotyczącej Maszyny 1. Spółka w deklaracji za maj wykazała VAT naliczony i należny od wpłaconej zaliczki dokonując przeliczenia po kursie średnim NBP z dnia 19 maja 2020 r. (1 euro = 4,561), tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłacenia zaliczki.

Maszyna 1 została dostarczona w dniach 14 i 16 stycznia 2020 r. Z uwagi na sytuację związaną z epidemią koronawirusa, końcowy odbiór Maszyny 1 został dokonany w dniu 3 lipca. Maszyna 2 została dostarczona do Wnioskodawcy, ale nie został sporządzony protokół końcowy.

Zgodnie z Umową pozostała do uiszczenia płatność za Maszynę 1 zostanie dokonana po ostatecznym montażu i uruchomieniu maszyny. Wnioskodawca nie byłby w stanie dokonać samodzielnie montażu Maszyny 1 i 2 z uwagi na brak wystarczającej wiedzy w tym zakresie. Na etapie montażu jest wykorzystywana wiedza z zakresu programowania maszyn i automatyki, która jest objęta tajemnicą Dostawy.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową, prawo do rozporządzania towarem powstaje w dniu zapłaty za dostarczony towar. W Umowie, którą zawarły Strony jest zastrzeżenie, że przedmiot Umowy pozostaje własnością dostawcy, dopóki nie zostaną w pełni opłacone wszystkie faktury, w tym zaliczkowe. Do tego momentu Dostawca zachowuje prawo do wkroczenia na teren nieruchomości posiadanych bądź zajmowanych przez Wnioskodawcę, na terenie których zlokalizowany jest przedmiot Umowy, w celu odzyskania przedmiotowych dóbr.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących kwestii:

*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni NBP z dnia 16 stycznia 2019 r. do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zapłaconej w dniu 17 stycznia 2019 r. zaliczki w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako dostawa towarów o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz ustalenia, czy Spółka prawidłowo wykazuje obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyn) dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   ustalenia, czy Spółka prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   ustalenia, czy Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury końcowej (opiewającej na pełną wartość Maszyny 1 po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki) w dniu 27 grudnia 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odnosząc się do wątpliwości Spółki czy prawidłowo przyjęła kurs średni NBP z dnia 16 stycznia 2019 r. do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zapłaconej w dniu 17 stycznia 2019 r. zaliczki w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako dostawa towarów o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz czy prawidłowo wykazuje obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyn) dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki, należy wskazać na zapis art. 31a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zauważyć w tym miejscu należy, że stosując wykładnię funkcjonalną przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, należy stwierdzić, że dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, a tym samym obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z zastosowaniem właściwego kursu przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote, w przeważającej większości przypadków wystarczające będą informacje o terminie obciążenia rachunku bankowego nabywcy towaru.

Obciążenie rachunku bankowego nabywcy towaru to moment gdy pieniądze „zejdą” z jego konta, natomiast uznanie rachunku dostawcy towaru to moment gdy może on nimi dysponować. Nie zawsze jest to ten sam dzień.

Zatem pomimo, iż literalnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego dostawcy towarów, to jednak można przyjąć wykładnię funkcjonalną, z której wynika, że ze względu na dysponowanie przez nabywcę towaru przede wszystkim informacją o obciążeniu swojego rachunku bankowego, ten dzień należy przyjąć jako dzień zapłaty. Jeśli Spółka będzie dysponować dowodem, że zapłata nastąpiła w późniejszym dniu, czyli w dniu uznania rachunku dostawcy towaru przyjęcie takiego rozwiązania również jest poprawne.

Tym samym w analizowanej sprawie Wnioskodawca może przeliczyć kwotę wpłaconej zaliczki według kursu z dnia poprzedzającego dzień obciążenia jego rachunku bankowego. Jeśli w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji jest to dzień 17 stycznia 2019 r. to prawidłowo wskazał on, że kurs należy przyjąć z dnia 16 stycznia 2019 r.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy czy prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek, powtórzyć należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności. Realizacja kontraktu (umowy), która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Podkreślić należy, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca. Oznacza to, że dostawa będzie mogła zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że data podpisania protokołu końcowego nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że dokonała zakupu dwóch maszyn wraz z montażem i uruchomieniem. Zgodnie z Umową, transakcja polega na:

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów działania przedmiotu Umowy pod nadzorem Spółki,
*   dostarczeniu przez Dostawcę przedmiotu Umowy wraz z montażem i skonfigurowaniu go, zgodnie ze specjalnymi warunkami ustalonymi prze strony transakcji,
*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzeniu szkolenia pracowników Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że nie byłby w stanie dokonać samodzielnie montażu Maszyny 1 i 2 z uwagi na brak wystarczającej wiedzy w tym zakresie. Na etapie montażu jest wykorzystywana wiedza z zakresu programowania maszyn i automatyki, która jest objęta tajemnicą Dostawy.

Zatem w analizowanej sprawie Spółka prawidłowo postąpi wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy (Maszyny 1 i 2) w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek. Z przedstawionych okoliczności wynika, że dostawa przedmiotu Umowy z montażem nastąpi w chwili zakończenia przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzeniu szkolenia pracowników Spółki w zakresie obsługi przedmiotu Umowy – w tym bowiem momencie nastąpi zakończenie czynności, które dadzą otrzymującemu towar (Wnioskodawcy) prawo do postępowania z nim jak właściciel, a więc prawo do faktycznego dysponowania Maszyną 1 i 2. Będzie to moment, w którym dana Maszyna będzie zdatna do pracy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 zgodnie z którym „obowiązek podatkowy od kwoty pozostałej do zapłaty powstanie w dniu dokonania montażu wraz z uruchomieniem przedmiotu umowy” należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki czy powinna wykazać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury końcowej (opiewającej na pełną wartość Maszyny 1 po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki) w dniu 27 grudnia 2019 r. należy jeszcze raz powtórzyć, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury końcowej w dniu 27 grudnia 2019 r., gdyż obowiązek podatkowy w przypadku dostawy Maszyny 1 powstanie w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem (Maszyną 1) jak właściciel, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności w niniejszej interpretacji przyjęto, że dostawca towaru nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.