Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-43/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-13
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na spłatę pożyczki zaciągniętej na dowolny cel a wydatkowanej na remont mieszkania.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; pożyczka; spadek; sprzedaż; spłata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę pieniężną w banku w wysokości 20 000,00 zł. W umowie z bankiem nie ma informacji na jaki cel przeznaczona jest pożyczka. Wnioskodawca z zaciągniętej pożyczki spłacił debet na koncie osobistym w wysokości 5 000,00 zł, a pozostałą kwotę przeznaczył na remont generalny mieszkania, którego jest współwłaścicielem.

Blok, w którym mieści się mieszkanie Wnioskodawcy pochodzi z 1978 r. Konieczna była wymiana instalacji elektrycznej, w której prąd przewodziły kable aluminiowe powodujące samozapalanie się gniazdek, co było niebezpieczne, gdyż mogło dojść do pożaru. Ponadto przeprowadzono wygładzanie ścian, malowanie, położenie podłóg, wymianę drzwi. Remont trwał od grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r. Poniesione koszty Wnioskodawca może udokumentować fakturami na łączną kwotę 12 888,53 zł.

Po śmierci matki w 2012 r. i po rozprawie spadkowej Wnioskodawca został współwłaścicielem mieszkania, które zostało sprzedane 10 stycznia 2014 r. Otrzymaną część ze sprzedaży swojego udziału w spadku w kwocie 20 833,33 zł Wnioskodawca przeznaczył na spłatę wcześniej zaciągniętej pożyczki pieniężnej wraz z odsetkami, z której środki Wnioskodawca w części przeznaczył na remont mieszkania własnościowego. Ww. częściowej spłaty Wnioskodawca dokonał od dnia uzyskania części należnego mu przychodu ze sprzedaży mieszkania do końca 2016 r. Rata pożyczki z odsetkami wynosi 529,25 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na spłatę pożyczki pieniężnej po sprzedaży, można zaliczyć do wydatku mieszkaniowego, który zwalniałby Wnioskodawcę w całości lub części z podatku dochodowego?

Wnioskodawca uważa, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na spłatę pożyczki pieniężnej po sprzedaży korzysta ze zwolnienia w takiej części w jakiej Wnioskodawca posiada faktury na remont mieszkania własnościowego, ponieważ w tej części pożyczka pokrywała te wydatki.

Wnioskodawca wskazuje, że podobny przypadek został rozstrzygnięty na korzyść podatnika przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 615/13 oraz w wydanej w wyniku uwzględnienia ww. skargi interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów z 11 lutego 2015 r. Znak: IPTB2/415-708/12-6/14-S/TS, w którym Sąd uznał za prawidłowe przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w drodze spadku po zmarłej w 2012 r. matce nabył udział w lokalu mieszkalnym, który został sprzedany w 2014 r.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że sprzedaż w 2014 r. lokalu mieszkalnego, w którym udział Wnioskodawca nabył w 2012 r. w spadku podlega opodatkowaniu, a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w umowie pożyczki, którą zaciągnął razem z małżonkiem nie ma informacji, na jaki cel została zaciągnięta pożyczka. Pożyczka ta została przeznaczona przez Wnioskodawcę na spłatę debetu na koncie osobistym oraz na remont generalny lokalu mieszkalnego będącego własnością Wnioskodawcy i jego małżonka. Z uwagi na tę okoliczność Wnioskodawca uważa, że spłata pożyczki, z umowy której nie wynika na jaki cel została zaciągnięta, ale uzyskane w ten sposób środki zostały w części wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego – jest w tej części wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę m.in. pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby pożyczka była zaciągnięta przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia.

Dalej wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że pożyczka, na spłatę której zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, musi być pożyczką zaciągniętą na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacana środkami ze sprzedaży nieruchomości lub prawa pożyczka nie ma być jakąkolwiek pożyczką, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem pożyczka – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięta przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania pożyczki, podstawową kwestią jest, aby z umowy pożyczki wynikało na jaki cel została ona zaciągnięta. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że pożyczka ma być zaciągnięta na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy pożyczki nie wynika na jaki cel została on zaciągnięta lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia.

Warto przypomnieć, że podatnik nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia, jest to jego uprawnienie, z którego może skorzystać pod warunkiem, że spełnia wymagania przewidziane przepisami. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Skoro z umowy pożyczki nie wynika, że została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe, to jej spłata nie może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel zaciągnięcia pożyczki zawsze musi wynikać z umowy – ten warunek został w przepisie sformułowany jednoznacznie. W ustawie mowa jest o tym, że zwolniona z opodatkowania jest spłata kredytu (pożyczki) „zaciągniętego na cele mieszkaniowe” a nie „wydatkowanego na cele mieszkaniowe”.

Wnioskodawca i jego małżonek nie zaciągnęli pożyczki na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy – w umowie pożyczki nie określono, że celem jej zaciągnięcia jest cel mieszkaniowy – to oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia.

Skoro z wykładni językowej w sposób niebudzący wątpliwości wynika zakres zwolnienia, a przepis jasno określa, jakie warunki mają być spełnione aby spłata pożyczki podlegała zwolnieniu, to nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwolnieniu podlega także spłata tych pożyczek które nie spełniają warunków ustanowionych przez ustawodawcę tylko dlatego, że środki z nich uzyskane zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe. Celem ustawodawcy nie było zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw w każdym przypadku, jeśli tylko zostanie on przeznaczony na własne cele mieszkaniowe sprzedającego. Ustawodawca uznał, że przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zasługuje na zwolnienie, lecz mając świadomość faktu, że każde zwolnienie ma charakter przywileju, a także że odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą, uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od spełnienia określonych w ustawie warunków, których Wnioskodawca nie spełnia. Wydatkiem uprawniającym do zwolnienia nie jest spłata pożyczki zaciągniętej na dowolny cel, nawet jeśli środki z niej uzyskane zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy.

Pierwszeństwo wykładni językowej przyznają także sądy administracyjne np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dotyczącym ulgi mieszkaniowej obowiązującej do 2006 r.) stwierdził m.in. że: „Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Oraz, że: „ (…) zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.”

Stanowisko Organu potwierdza także najnowsze orzecznictwo, mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/14 w tożsamej sprawie dotyczącej uznania za cel mieszkaniowy spłaty kredytu zaciągniętego na dowolny cel a wydatkowanego na rozbudowę domu mieszkalnego oddalił skargę podatnika, przychylając się tym samym do stanowiska Organu wydającego interpretację, że spłata kredytu zaciągniętego na dowolny cel, nawet jeśli środki uzyskane z kredytu zostały wydatkowane na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 (rozbudowę budynku mieszkalnego), nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że dochód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. roku zaciągnął pożyczkę, a środki uzyskane z pożyczki w części przeznaczył na remont lokalu mieszkalnego. Należy jednak podkreślić, że w umowie pożyczki nie wyszczególniono, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy. Aby uznać spłatę pożyczki za własne cele mieszkaniowe musi z umowy pożyczki wprost wynikać, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skoro w umowie nie wyszczególniono celu mieszkaniowego, pożyczka nie spełnia dyspozycji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, tym samym przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczony na spłatę tej pożyczki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroku i interpretacji indywidualnej wydanej na skutek uprawomocnienia się tegoż wyroku, które zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają jego stanowisko należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa materialnego. Istnieją zarówno interpretacje jak i orzeczenia sądowe, które potwierdzają stanowisko Organu odnośnie do kwestii nie uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe spłaty pożyczki (kredytu), z umowy których nie wynika na jaki cel zostały zaciągnięte.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w umowie pożyczki, którą zaciągnął razem z małżonkiem nie ma informacji, na jaki cel została zaciągnięta pożyczka. Pożyczka ta została przeznaczona przez Wnioskodawcę na spłatę debetu na koncie osobistym oraz na remont generalny lokalu mieszkalnego będącego własnością Wnioskodawcy i jego małżonka. Z uwagi na tę okoliczność Wnioskodawca uważa, że spłata pożyczki, z umowy której nie wynika na jaki cel została zaciągnięta, ale uzyskane w ten sposób środki zostały w części wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego – jest w tej części wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę m.in. pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby pożyczka była zaciągnięta przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia.

Dalej wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że pożyczka, na spłatę której zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, musi być pożyczką zaciągniętą na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacana środkami ze sprzedaży nieruchomości lub prawa pożyczka nie ma być jakąkolwiek pożyczką, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem pożyczka – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięta przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania pożyczki, podstawową kwestią jest, aby z umowy pożyczki wynikało na jaki cel została ona zaciągnięta. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że pożyczka ma być zaciągnięta na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy pożyczki nie wynika na jaki cel została on zaciągnięta lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia.

Warto przypomnieć, że podatnik nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia, jest to jego uprawnienie, z którego może skorzystać pod warunkiem, że spełnia wymagania przewidziane przepisami. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Skoro z umowy pożyczki nie wynika, że została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe, to jej spłata nie może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel zaciągnięcia pożyczki zawsze musi wynikać z umowy – ten warunek został w przepisie sformułowany jednoznacznie. W ustawie mowa jest o tym, że zwolniona z opodatkowania jest spłata kredytu (pożyczki) „zaciągniętego na cele mieszkaniowe” a nie „wydatkowanego na cele mieszkaniowe”.

Wnioskodawca i jego małżonek nie zaciągnęli pożyczki na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy – w umowie pożyczki nie określono, że celem jej zaciągnięcia jest cel mieszkaniowy – to oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia.

Skoro z wykładni językowej w sposób niebudzący wątpliwości wynika zakres zwolnienia, a przepis jasno określa, jakie warunki mają być spełnione aby spłata pożyczki podlegała zwolnieniu, to nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwolnieniu podlega także spłata tych pożyczek które nie spełniają warunków ustanowionych przez ustawodawcę tylko dlatego, że środki z nich uzyskane zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe. Celem ustawodawcy nie było zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw w każdym przypadku, jeśli tylko zostanie on przeznaczony na własne cele mieszkaniowe sprzedającego. Ustawodawca uznał, że przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zasługuje na zwolnienie, lecz mając świadomość faktu, że każde zwolnienie ma charakter przywileju, a także że odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą, uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od spełnienia określonych w ustawie warunków, których Wnioskodawca nie spełnia. Wydatkiem uprawniającym do zwolnienia nie jest spłata pożyczki zaciągniętej na dowolny cel, nawet jeśli środki z niej uzyskane zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy.

Pierwszeństwo wykładni językowej przyznają także sądy administracyjne np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dotyczącym ulgi mieszkaniowej obowiązującej do 2006 r.) stwierdził m.in. że: „Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Oraz, że: „ (…) zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.”

Stanowisko Organu potwierdza także najnowsze orzecznictwo, mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/14 w tożsamej sprawie dotyczącej uznania za cel mieszkaniowy spłaty kredytu zaciągniętego na dowolny cel a wydatkowanego na rozbudowę domu mieszkalnego oddalił skargę podatnika, przychylając się tym samym do stanowiska Organu wydającego interpretację, że spłata kredytu zaciągniętego na dowolny cel, nawet jeśli środki uzyskane z kredytu zostały wydatkowane na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 (rozbudowę budynku mieszkalnego), nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że dochód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. roku zaciągnął pożyczkę, a środki uzyskane z pożyczki w części przeznaczył na remont lokalu mieszkalnego. Należy jednak podkreślić, że w umowie pożyczki nie wyszczególniono, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy. Aby uznać spłatę pożyczki za własne cele mieszkaniowe musi z umowy pożyczki wprost wynikać, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skoro w umowie nie wyszczególniono celu mieszkaniowego, pożyczka nie spełnia dyspozycji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, tym samym przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczony na spłatę tej pożyczki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroku i interpretacji indywidualnej wydanej na skutek uprawomocnienia się tegoż wyroku, które zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają jego stanowisko należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa materialnego. Istnieją zarówno interpretacje jak i orzeczenia sądowe, które potwierdzają stanowisko Organu odnośnie do kwestii nie uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe spłaty pożyczki (kredytu), z umowy których nie wynika na jaki cel zostały zaciągnięte.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała