Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1150/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-23
Teza: skutki podatkowe udziału w programie motywacyjnym („FCPE”)
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; Francja; fundusz-fundusz inwestycyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2014 r. (data otrzymania 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce z o.o. z siedzibą w Polsce. Spółka ta należy do grupy kapitałowej spółki z siedzibą we Francji („Spółka Zagraniczna”), której akcje notowane są na francuskiej giełdzie papierów wartościowych. W ramach grupy kapitałowej planowany jest program motywacyjny dla pracowników, w którym pracownicy Spółki z o.o. (i innych spółek z grupy kapitałowej) będą mieli możliwość nabycia w 2015 r., na preferencyjnych warunkach, akcji Spółki Zagranicznej w ramach pracowniczego programu motywacyjnego. Nabycie akcji przez pracowników, niezależnie od jednego z dwóch modeli, nastąpi poprzez specjalny francuski rodzaj funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (fond communs de placement dentreprise „FCPE”). Pracownicy w ramach programu motywacyjnego nabędą jednostki uczestnictwa w FCPE (będące papierami wartościowymi zgodnie z prawem francuskim). Innymi słowy, pracownicy Spółki będą akcjonariuszami (posiadaczami akcji) Spółki Zagranicznej w sposób pośredni, poprzez FCPE.

FCPE, zgodnie z prawem francuskim, nie posiada osobowości prawnej. FCPE nie jest też funduszem kapitałowym (inwestycyjnym ani zagranicznym) w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/WE ani w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z prawem francuskim FCPE nie jest również, z formalnego punktu widzenia, stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną wszelkich umów zawieranych przez FCPE są pracownicy Spółki posiadający jednostki FCPE.

Obowiązywać będą dwie formuły udziału pracowników w programie motywacyjnym: formuła non-leveraged FCPE oraz formuła leveraged FCPE:

1.  w modelu non-leveraged FCPE pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji Spółki Zagranicznej (w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zagranicznej w 2015 r.) poprzez FCPE ze zniżką 20% (w stosunku do referencyjnej ceny akcji). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje Spółki Zagranicznej, obejmą jednostki uczestnictwa w FCPE. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz FCPE (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem) i to dopiero po 5 latach (za wyjątkiem niektórych sytuacji, np. w przypadku małżeństwa pracownika). Przychód z tytułu umorzenia jednostek w FCPE jest we Francji wolny od podatku dochodowego. Dywidendy otrzymywane przez FCPE od Spółki Zagranicznej będą reinwestowane w nabycie kolejnych akcji Spółki Zagranicznej, w zamian za co pracownicy obejmą nowe jednostki uczestnictwa w FCPE. Pracownicy Spółki – w związku z takim przydziałem nowych jednostek w FCPE – nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten będzie bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez Spółkę Zagraniczną.
2.  w modelu leveraged FCPE pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji Spółki Zagranicznej (w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zagranicznej w 2015 r.) poprzez FCPE po referencyjnej cenie akcji (bez zniżki). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje Spółki Zagranicznej obejmą jednostki uczestnictwa w FCPE. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz FCPE (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem) i to dopiero po 5 latach. Przychód z tytułu umorzenia jednostek w FCPE jest we Francji wolny od podatku dochodowego. W przeciwieństwie do formuły non-leveraged FCPE, w formule leveraged FCPE pracownikowi gwarantowany jest (przez podmiot trzeci: bank-gwaranta) zwrot zainwestowanych środków oraz przynajmniej 4% zysk. W modelu leveraged FCPE dywidendy otrzymywane przez FCPE od Spółki Zagranicznej nie będą reinwestowane, ale będą przekazywane bankowi-gwarantowi. Niniejszym dywidendy otrzymywane przez FCPE nie spowodują objęcia przez pracownika nowych jednostek w FCPE.

Niezależnie od powyższego mechanizmu, w zależności od liczby zakupionych akcji Spółki Zagranicznej, pracownikowi zostanie nieodpłatnie przydzielone od 2 do 10 akcji Spółki Zagranicznej. Akcje te zostaną przekazane do FCPE (w formule non-leveraged FCPE), w zamian za co FCPE wyemituje nowe jednostki uczestnictwa dla Wnioskodawcy (podobnie jak w przypadku jednostek wyemitowanych przez FCPE w zamian za reinwestowane dywidendy od Spółki Zagranicznej).

Wnioskodawca zamierza wziąć udział w jednym z dwóch opisanych wyżej programów motywacyjnych, jakie w 2015 r. mają zacząć obowiązywać w grupie kapitałowej, do której należy pracodawca Wnioskodawcy, tj. Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dywidendy uzyskanej przez FCPE od Spółki Zagranicznej i ponownie zainwestowanej przez FCPE w dodatkowe akcje Spółki Zagranicznej?

Czy Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu z tytułu przydzielonych mu od 2 do 10 akcji Spółki Zagranicznej, w zamian za które FCPE wyemituje dodatkowe jednostki uczestnictwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość dywidendy z akcji Wnioskodawcy wpłacana przez Spółkę Zagraniczną na rzecz FCPE i inwestowana ponownie w FCPE nie stanowi dochodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż faktycznie Wnioskodawca jej nie otrzymał. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dywidenda jak i inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlegają opodatkowaniu jedynie w razie faktycznego uzyskania dochodu. W okresie blokady Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej dywidendy. Wszelkie dywidendy związane akcjami nabytymi przez FCPE z kwot wnoszonych przez Wnioskodawcę będą wpłacane przez Spółkę Zagraniczną bezpośrednio do FCPE, który nie dokona ich dystrybucji na rzecz Wnioskodawcy, lecz ponownie zainwestuje wszelkie kwoty w FCPE, co zostanie odzwierciedlone w wartości jednostek FCPE nabytych pierwotnie przez Wnioskodawcę w okresie subskrypcji. Wnioskodawcy, który posiada jednostki FCPE, nie przysługuje żadne z podstawowych praw z tytułu własności akcji w odniesieniu do akcji będących w posiadaniu FCPE. Wszelkie otrzymane dywidendy zostaną automatycznie ponownie zainwestowane w FCPE, a jedyną korzyścią Wnioskodawcy z tytułu tych dywidend będzie wzrost całkowitej wartości netto FCPE, a w konsekwencji, wartości umorzenia jednostek. Zasada ta będzie obowiązywać niezależnie od tego, w którym programie motywacyjnym (formuła non-leveraged FCPE, czy formuła leveraged FCPE) Wnioskodawca weźmie udział.

Z tego samego powodu przydzielone Wnioskodawcy dodatkowe akcje Spółki Zagranicznej (w liczbie od 2 do 10), nie spowodują u niego powstania dochodu do opodatkowania. Przydział ten spowoduje bowiem wyłącznie wzrost wartości jednostek uczestnictwa w FCPE a dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu, wystąpi tylko i wyłącznie w razie umorzenia tych jednostek.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 3 września 2008 r. Znak: IBPB2/415-1459/08/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu dywidendy kwalifikowany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nalicza się zryczałtowaną 19% stawką.

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy – kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki będącej częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach pracowniczego programu motywacyjnego Wnioskodawca będzie miał możliwość nabycia w 2015 r., na preferencyjnych warunkach, akcji spółki francuskiej, będącej spółką dominującą w grupie kapitałowej, w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Nabycie akcji przez Wnioskodawcę nastąpi poprzez specjalny francuski fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (FCPE). Wnioskodawca nabędzie jednostki uczestnictwa w FCPE (będące papierami wartościowymi zgodnie z prawem francuskim). Innymi słowy, Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem (posiadaczem akcji) Spółki Zagranicznej w sposób pośredni, poprzez FCPE.

W programie motywacyjnym obowiązywać będą dwie formuły udziału pracowników Spółki: formuła non-leveraged FCPE oraz formuła leveraged FCPE.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby prawo własności do akcji przejął Fundusz FCPE. Wnioskodawca sam wskazał we wniosku, że „z formalnego punktu widzenia stroną wszelkich umów zawieranych przez FCPE są pracownicy Spółki z o.o. posiadający jednostki FCPE”. Wnioskodawca stwierdza jedynie, że dywidendy będą wpływały do funduszu FCPE, za otrzymane kwoty zostaną nabyte akcje Spółki Zagranicznej na giełdzie, a fundusz FCPE wyemituje dodatkowe jednostki odpowiadające nabytym akcjom. To oznacza, że uczestnik programu (w tym Wnioskodawca) będzie w trakcie trwania programu motywacyjnego prawnym współwłaścicielem/właścicielem akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że dywidenda to przypadająca na poszczególny udział czy akcję w spółce kapitałowej część zysku spółki kapitałowej. Dywidenda jest zatem prawem akcjonariusza do części zysku spółki kapitałowej. Innymi słowy, prawo do dywidendy przysługuje każdorazowemu właścicielowi akcji. Uczestnicy programu posiadający jednostki funduszu FCPE są współwłaścicielami akcji Spółki Zagranicznej, zatem będą dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom i z tym momentem uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Zatem stwierdzić należy, że fundusz działa wprawdzie w imieniu uczestników programu, jednak to Wnioskodawcy (uczestnikowi programu motywacyjnego) przysługuje prawo do dywidendy. Fakt, że dywidenda jest wpłacana przez spółkę z siedzibą we Francji do Funduszu nie oznacza, że Wnioskodawca (uczestnik programu) nie osiągnie z tego tytułu dochodu. Fundusz bowiem zainwestuje otrzymane kwoty z dywidendy w kolejne akcje, które uprawnią uczestników programu akcji pracowniczych do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa odpowiadających nabytym akcjom Spółki Zagranicznej. Dywidenda zostanie zatem przekazana Wnioskodawcy (uczestnikowi programu) i zamieniona w jednostki uczestnictwa. Dywidenda ta powinna być zatem traktowana jako dywidenda wypłacona bezpośrednio uczestnikowi programu motywacyjnego, który w konsekwencji osiąga przychód. O przychodzie faktycznie uzyskanym mówić będziemy nie tylko w sytuacji, kiedy na rzecz danej osoby będącej właścicielem akcji dokonano wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, lecz również wówczas, kiedy w wyniku reinwestycji dywidendy przez Fundusz uczestnik programu nabędzie jednostki uczestnictwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do braku przychodu po stronie Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe akcje przechowywane przez fundusz FCPE stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę Zagraniczną.

Skoro zostanie wypłacona dywidenda przez podmiot mający siedzibę we Francji, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia się z uzyskanego przychodu.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5)

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy – dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2 tej Umowy – dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

*   5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
*   15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

W myśl art. 10 ust. 5 ww. Umowy – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która otrzymuje dywidendy od spółki mającej siedzibę we Francji, jest uprawniona do zwrotu przedpłaty odnoszącej się do dywidend wypłaconych w danym przypadku przez spółkę wypłacającą dywidendy. Przedpłata będzie zwrócona przez potrącenie z podatku pobranego zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym i z postanowieniami ustępu 2. W celu zastosowania całości postanowień niniejszej umowy kwota brutto zwróconej przedpłaty będzie traktowana jako dywidenda.

Z postanowień przywołanej powyżej umowy wynika, że w przypadku otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu we Francji z tytułu dywidendy od spółki mającej siedzibę we Francji, zastosowanie znajdzie zapis art. 23 umowy dotyczący postanowień o uniknięciu podwójnego opodatkowani.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b) ww. Umowy – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 12, 14, 16 i 17 podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska zaliczy na poczet podatku należnego od dochodu tej osoby kwotę, która odpowiada podatkowi zapłaconemu we Francji. Podlegająca zaliczeniu kwota nie może jednak przekraczać części podatku obliczonego przed zaliczeniem, która przypada na przychody osiągane we Francji.

W świetle powyższych przepisów dywidenda wypłacona osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce przez spółkę z siedzibą we Francji może być opodatkowana zarówno w państwie rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w państwie źródła (we Francji). W sytuacji natomiast gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu we Francji, od zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przysługuje temu podatnikowi odliczenie, o którym stanowi przywołany powyżej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z dywidend, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym. W zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych w kraju, kwoty te należy wykazać w zeznaniu PIT-36 lub PIT-38.

Podsumowując, wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe akcje, przechowywane przez Fundusz stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu w momencie wpłaty dywidendy przez Spółkę kapitałową z siedzibą we Francji do Funduszu.

Z kolei odnośnie do opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymania przez Wnioskodawcę dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej, które zostaną przekazane do FCPE w zamian za co FCPE wyemituje nowe jednostki uczestnictwa dla Wnioskodawcy zauważyć należy, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że niezależnie od wybranej przez Wnioskodawcę formuły uczestnictwa w programie, w zależności od liczby zakupionych akcji Spółki Zagranicznej Wnioskodawcy zostanie nieodpłatnie przydzielone od 2 do 10 akcji Spółki Zagranicznej.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie akcje Spółki Zagranicznej należy stwierdzić, że operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż akcje otrzyma od spółki francuskiej w ramach pracowniczego programu motywacyjnego.

Przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu akcji przez spółkę mająca siedzibę we Francji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki francuskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie cytowana wcześniej Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej umowy – części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w miejscu zamieszkania).

Z analizy zapisów Umowy wynika zatem, że przychody z innych źródeł otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestnika programu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że Wnioskodawca akcje otrzyma od podmiotu nie będącego jego pracodawcą.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w przywołanym powyżej przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku nie wskazał, czy nabycie dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Zagranicznej. Jeśli tak, to w rozpatrywanej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepis ten oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy – przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcia „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Wprowadzenie zaś przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało określenie zakresu przedmiotowego odroczenia do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że przydzielenie mu dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania albowiem przydział ten spowoduje wyłącznie wzrost wartości jednostek uczestnictwa w FCPE a dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu wystąpi tylko i wyłącznie w razie umorzenia tych jednostek należało uznać za nieprawidłowe. W momencie przydziału dodatkowych akcji Wnioskodawca uzyska nieodpłatne świadczenie kwalifikowane jako dochód z innych źródeł, jednakże moment opodatkowania nabycia dodatkowych akcji może ulec odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przydział dodatkowych akcji Wnioskodawcy nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Zagranicznej.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wydane. W odniesieniu do zdarzenia tożsamego ze zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę zostały wydane interpretacje indywidualne prezentujące stanowisko tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.