Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.137.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa dożywocia; własność; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 czerwca 2012 r. Nr ILPB2/415-307/12-4/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia –**jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 06 czerwca 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 29 lutego 2012 r., uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2012 r.,

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawczyni jest osobą samotną, siedemdziesięcioletnią inwalidką pierwszej grupy, przewlekle chorą, wymagającą stałej opieki osób trzecich, niezdolną do samodzielnej egzystencji. Syn Zainteresowanej od trzydziestu lat choruje na stwardnienie rozsiane, jest inwalidą, który od wielu lat zamieszkuje w domu opieki społecznej. W związku z powyższym nie może on w żaden sposób sprawować nad Nią opieki.

W listopadzie ubiegłego roku zmarł Jej mąż, jedyna osoba, z którą do tej pory zamieszkiwała. Od dziesięciu lat sąsiedzi opiekowali się małżonkami ze względu na ich stan zdrowia, stając się dla Wnioskodawczyni jedynymi bliskimi osobami, którzy dbają o załatwienie wszystkich Jej formalnych spraw, troszcząc się o Jej zdrowie i wspierają Ją w każdym aspekcie Jej życia, co w efekcie pozwala Jej w ogóle funkcjonować pomimo, że są dla Niej osobami całkowicie obcymi. Stali się osobami bardzo bliskimi dla Wnioskodawczyni i traktuje ich Ona jak rodzinę, całkowicie im ufając. Ze względu na to, że w związku z opieką nad Zainteresowaną przez tak długi okres czasu ponosili, ponoszą i będą ponosić zarówno straty finansowe, jak również poświęcają Jej wiele czasu, życzeniem Zainteresowanej było zadośćuczynienie im za to, a jednocześnie chciała zagwarantować sobie dożywotnią opiekę. Wnioskodawczyni wie, że bez ich pomocy sobie nie poradzi.

W związku z powyższym, po konsultacji z prawnikiem i notariuszem, w dniu 5 marca 2012 r. Zainteresowana sprzedała dotychczas zajmowane mieszkanie, które wykupiła na własność od urzędu miasta w dniu 1 października 2010 r. (było to mieszkanie komunalne), za które płaciła wysoki czynsz i w tym samym dniu kupiła mniejsze mieszkanie, które nie generuje tak wysokich kosztów utrzymania. W dniu 5 marca 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała również notarialną umowę dożywocia z Jej opiekunami, w której przekazała nowo nabyty lokal, przenosząc na nich prawo własności w zamian za świadczoną opiekę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po zbyciu nowo zakupionego przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 5 marca 2012 r. w ramach umowy dożywocia (zbycie nieodpłatne) na wyżej wymienionych dobroczyńców, ani Wnioskodawczyni, ani Jej opiekunowie nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przedmiotowej czynności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, umowa dożywocia nie jest umową odpłatną, a więc i nie może być opodatkowana.

Zainteresowana uzyskała informację, że w tym wypadku nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy wziąć wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy dożywocia nie występuje. W ocenie Wnioskodawczyni (w oparciu o wskazania notariusza oraz prawnika) umowa dożywocia ma charakter losowy – w chwili jej zawarcia nie jest znany czas jej trwania, a więc nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania. Zainteresowana poinformowała również, że sądy administracyjne nie zgadzają się ze stanowiskiem, iż przedmiotowa umowa ma charakter umowy odpłatnej, zobowiązującej i wzajemnej stanowiącej źródło przychodu. Ponadto pracownicy właściwego dla Niej urzędu skarbowego utwierdzili Ją w przekonaniu, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 06 czerwca 2012 r. Nr ILPB2/415-307/12-4/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowiło odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.