Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1283/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wstępu na basen na podstawie biletu wstępu – PKWiU 93.11.10.0, dla usługi wstępu do sauny – PKWiU 96.04.10.0, oraz w zakresie stawki podatku dla usług udostępnienia kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – PKWiU 93.29.11.0 – na podstawie biletu pakietowego.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usługi wstępu na basen na podstawie biletu wstępu – PKWiU 93.11.10.0 oraz dla usługi wstępu do sauny – PKWiU 96.04.10.0,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług udostępnienia kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – PKWiU 93.29.11.0 – na podstawie biletu pakietowego.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. zajmuje się produkcją wody mineralnej, której sprzedaż opodatkowana jest 23% stawką VAT oraz prowadzi działalność z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego (zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług).

W ramach unijnego projektu, Wnioskodawca wkrótce zrealizuje dwie inwestycje polegające m. in. na budowie centrum rehabilitacyjnego i SPA oraz przebudowę części istniejącego budynku na Centrum (…).

W efekcie zakończenia ww. inwestycji powstaną dwa kompleksy rekreacyjne. W skład kompleksów wchodzić będą: kryty basen kąpielowy wraz z atrakcjami (m. in. stacje masażu, przeciwprądy, armatki wodne, kurtyny wodne, wylewki, wodne leżaki, jacuzzi, słoneczna plaża) oraz strefa saun (łaźnia parowa, fińska i lodowa).

Oferta Spółki w zakresie usług korzystania z ww. kompleksów, może mieć różny charakter, tzn. przedmiotem sprzedaży mogą być samodzielne bilety wstępu wyłącznie na: basen lub saunę bądź bilety, tzw. pakietowe, uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego (łączenie kilku różnych usług, jak np. basen + sauna). Nabywając bilet wstępu na basen klient będzie mógł skorzystać m. in. z kąpieli wodnych, masaży podwodnych poszczególnych partii ciała, kąpieli powietrzno-perełkowych, podwodnych leżaków, jacuzzi i kąpieli słonecznych na tzw. słonecznej plaży. Celem wstępu na basen może być zarówno rekreacja, jak również uprawianie sportu. Bilet wstępu do sauny będzie uprawniał do skorzystania z sauny fińskiej, parowej i śnieżnej. Nabywając bilet pakietowy, klient będzie mógł, według własnego wyboru, skorzystać ze wszystkich dostępnych usług w kompleksie rekreacyjnym, ale będzie mógł skorzystać również wyłącznie z jednej wybranej przez siebie usługi, np. sauny.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Zainteresowany zwrócił się do Urzędu Statystycznego z prośbą o potwierdzenie zakwalifikowania m. in. ww. usług do odpowiednich grup PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Na podstawie pisma Urzędu Statystycznego z dnia 4 marca 2011 r. Wnioskodawca dokonał ustalenia symboli PKWiU oraz stawek VAT dla ww. usług, które będą świadczone przez Spółkę:

1.  samodzielne usługi wstępu na basen na podstawie biletu wstępu – PKWiU 93.11.10.0 –,,usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,
2.  samodzielne usługi wstępu do sauny – PKWiU 96.04.10.0 – „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”,
3.  bilety pakietowe – udostępnienie kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać z m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – PKWiU 93.29.11.0 – „usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”.

W uzupełnieniu z dnia 12 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Spółka nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.
2.  Świadczone przez Zainteresowanego usługi związane ze sportem nie są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.
3.  Usługi te mogą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.
4.  Spółka nie świadczy usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, a także usług wstępu na imprezy sportowe, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.t.u.
5.  Nie świadczy również usług odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego. Spółka zamierza świadczyć wynajem basenu będącego obiektem sportowym za odpłatnością.
6.  Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi, zamierza osiągać w sposób systematyczny zyski z tej działalności. Zyski nie będą w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką należy opodatkować niżej wymienione usługi:

1.  samodzielne usługi wstępu na basen na podstawie biletu wstępu – PKWiU 93.11.10.0 –,,usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,
2.  samodzielne usługi wstępu do sauny – PKWiU 96.04.10.0 – „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”,
3.  bilety pakietowe – udostępnienie kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – PKWiU 93.29.11.0 – „usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi samodzielnego wstępu na basen, opodatkowane będą 8% stawką VAT, na podstawie poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy (usługi związane z działalnością obiektów sportowych). Udostępnianie obiektu sportowego (krytego basenu kąpielowego) na zasadzie wykupu wstępu (poprzez zakup, np. karnetu, biletu) w celu wykorzystania zgodnie z charakterem obiektu – niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, sklasyfikowane do PKWiU 93.11.10.0 – ,,usługi związane z działalnością obiektów sportowych” podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Ad. 2.

Usługi samodzielnego wstępu do sauny, sklasyfikowane do PKWiU 96.04.10.0 – „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” będą opodatkowane 23% stawką VAT.

Ad. 3.

Sprzedaż biletów pakietowych – udostępnienie kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – opodatkowana będzie 8% stawką VAT na podstawie poz. 183 załącznika 3 do ustawy (usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne) bądź na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy (pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu).

Aktualnie stosowanie obniżonej stawki na podstawie poz. 183 i 186 złącznika nr 3 do ustawy, jest uniezależniona od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. W poz. 183 wspomnianego załącznika wskazano usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Z powyższego wynika, iż niewątpliwie stawką obniżoną objęte są usługi wstępu do parków rozrywki. Mając na uwadze fakt, iż oferta Zainteresowanego (bilet pakietowy) dotyczy generalnie różnych usług (basen, sauna i in.), świadczonych jednak w ramach kompleksu rekreacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wstęp na teren obiektu powinien być objęty stawką obniżoną na wskazanej wyżej podstawie, tzn. jako wstęp do parku rozrywki.

Kwalifikację powyższą utrudnia brak legalnej definicji parku rozrywki. Wskazówką w zakresie definiowania pojęcia „park rozrywki” może być z pewnością interpretacja Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w zakresie definicji niektórych kategorii projektów zawartych w załącznikach I oraz II do Dyrektywy Rady nr 85/337/IEWG z dnia 27 czerwca 1985 r. w sprawie oceny wpływu wywieranego przez niektóre przedsięwzięcia publiczne i prywatne na środowisko (Dyrektywa OOŚ).

„(\`(...)\`) Załącznik II (12) Turystyka i wypoczynek (e) Parki rozrywki”.

Kategoria przedsięwzięć parki rozrywki należy do tych kategorii, o których trudno znaleźć informacje. Większość Państw Członkowskich przeniosła tę kategorię przedsięwzięć tak, jak zdefiniowano ją w Dyrektywie OOŚ, bez dalszego dookreślania tych przedsięwzięć (tzn. ich rozmiaru, celu). Jak już wspomniano, sformułowanie Dyrektywy OOŚ wskazuje, że jej zakres jest szeroki, a cel bardzo obszerny. Zatem, parki różniące się między sobą celem, rozmiarem, lokalizacją, stopniem uszczelniania gruntu oraz prognozowaną liczbą odwiedzających, mogą być objęte tą kategorią przedsięwzięć. Decydując, czy określone przedsięwzięcie podlega Załącznikowi II (12) (e), należy wziąć pod uwagę następujące kwestie:

*   temat lub cel parku nie jest zdefiniowany w Dyrektywie OOŚ. Parki mieszczące się w tej kategorii przedsięwzięć mogą być budowane, na przykład, dla celów rekreacyjnych, edukacyjnych lub informacyjnych. Jednakże, należy zauważyć, że kategoria przedsięwzięć parki rozrywki jest uwzględniona w Załączniku II (12) pod nagłówkiem Turystyka i wypoczynek. Na przykład, park posiadający określony temat lub atrakcję czy atrakcje, jak na przykład wesołe miasteczko, należy uznać za park rozrywki. Obszary planowane na atrakcje wypoczynkowe, oparte lub nawiązujące do określonych tematów również mieszczą się w tej kategorii przedsięwzięć. Na przykład aquaparki i ogrody zoologiczne należy uznać za mieszczące się w tej kategorii (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że jego kompleksy rekreacyjne wpisują się w definicję parków rozrywki. Stanowić one będą atrakcje wypoczynkową, której celem będzie m. in. szeroko rozumiana rekreacja.

Możliwość zastosowania obniżonej stawki w przypadku sprzedaży biletów, tzw. pakietowych można uzasadnić, zdaniem Zainteresowanego, jeszcze dodatkowo na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Obniżona stawka dotyczy „pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Skoro – zgodnie z wyraźnym wskazaniem ustawodawcy – nie jest zasadnym powoływanie się na klasyfikację PKWiU, należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia „rekreacji”. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1996) rekreacja – „to forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regeneracje sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu”.

W świetle ww. definicji, nie ulega wątpliwości, iż usługi wstępu do kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu pakietowego, klient w zależności od swoich potrzeb może skorzystać m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz z innych atrakcji spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, definicję rekreacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usługi wstępu na basen na podstawie biletu wstępu – PKWiU 93.11.10.0 oraz dla usługi wstępu do sauny – PKWiU 96.04.10.0,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług udostępnienia kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – PKWiU 93.29.11.0 – na podstawie biletu pakietowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Do prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach unijnego projektu zrealizuje dwie inwestycje polegające m. in. na budowie centrum rehabilitacyjnego i SPA oraz przebudowę części istniejącego budynku na Centrum (…).

W efekcie zakończenia ww. inwestycji powstaną dwa kompleksy rekreacyjne. W skład kompleksów wchodzić będą: kryty basen kąpielowy wraz z atrakcjami (m. in. stacje masażu, przeciwprądy, armatki wodne, kurtyny wodne, wylewki, wodne leżaki, jacuzzi, słoneczna plaża) oraz strefa saun (łaźnia parowa, fińska i lodowa).

Oferta Spółki w zakresie usług korzystania z ww. kompleksów, może mieć różny charakter, tzn. przedmiotem sprzedaży mogą być samodzielne bilety wstępu wyłącznie na: basen lub saunę bądź bilety, tzw. pakietowe, uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego (łączenie kilku różnych usług, jak np. basen + sauna).

Nabywając bilet wstępu na basen klient będzie mógł skorzystać m. in. z kąpieli wodnych, masaży podwodnych poszczególnych partii ciała, kąpieli powietrzno-perełkowych, podwodnych leżaków, jacuzzi i kąpieli słonecznych na tzw. słonecznej plaży. Celem wstępu na basen może być zarówno rekreacja, jak również uprawianie sportu. Bilet wstępu do sauny będzie uprawniał do skorzystania z sauny fińskiej, parowej i śnieżnej. Nabywając bilet pakietowy, klient będzie mógł, według własnego wyboru, skorzystać ze wszystkich dostępnych usług w kompleksie rekreacyjnym, ale będzie mógł skorzystać również wyłącznie z jednej wybranej przez siebie usługi, np. sauny.

Zainteresowany świadczone ww. usługi zaklasyfikował do następujących symboli PKWiU:

*   samodzielne usługi wstępu na basen na podstawie biletu wstępu – PKWiU 93.11.10.0,
*   samodzielne usługi wstępu do sauny – PKWiU 96.04.10.0,
*   bilety pakietowe – udostępnienie kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać z m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – PKWiU 93.29.11.0.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Zainteresowany świadcząc przedmiotowe usługi, zamierza osiągać w sposób systematyczny zyski z tej działalności. Zyski nie będą w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jak poinformował Zainteresowany, będzie świadczył usługi w nowo wybudowanych kompleksach, w których skład będą wchodzić: kryty basen kąpielowy wraz z atrakcjami (m. in. stacje masażu, przeciwprądy, armatki wodne, kurtyny wodne, wylewki, wodne leżaki, jacuzzi, słoneczna plaża) oraz strefa saun (łaźnia parowa, fińska i lodowa). Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi, zamierza osiągać w sposób systematyczny zyski z ww. działalności. Dodatkowo Zainteresowany wskazał, iż nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Zatem biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów art. 43 ustawy, wykonywane przez Spółkę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, bowiem nie będą spełnione warunki uprawniające do jego zastosowania.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy – tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie „Symbol PKWiU 2008”. Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz.:

*   179 tego załącznika znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,
*   183 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.
*   186 przedmiotowego załącznika mieszczą się „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz.1885) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w sekcji R: „Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją” wymieniono dział 93 oznaczony jako „Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna”, obejmujący grupy:

*   93.1 – Działalność związana ze sportem
*   93.2 – Działalność rozrywkowa i rekreacyjna
    *   93.21.Z – Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki
    *   93.29.Z – Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Jednocześnie sekcja S: „Pozostała działalność usługowa” obejmuje „Pozostałą indywidualną działalność usługową” oznaczoną jako dział 96. Dział ten obejmuje m. in. podklasę: 96.04.Z –„Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej”.

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD – 2007 wskazano, iż podklasa oznaczona jako 93.11.Z –Działalność obiektów sportowych obejmuje:

*   działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.:
    *   stadiony do gry w piłkę nożną,
    *   stadiony do gry w krykieta, rugby,
    *   tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni,
    *   baseny,
    *   stadiony lekkoatletyczne,
    *   hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja,
    *   hale bokserskie,
    *   pola golfowe,
    *   tory do gry w kręgle,
    *   pozostałe obiekty sportowe
*   organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych,
*   zarządzanie i zapewnienie pracowników do obsługi tych obiektów.

Podklasa ta nie obejmuje natomiast m. in.

*   działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanej w 93.13.Z,
*   działalności związanej z prowadzeniem parków i plaż, sklasyfikowanej w 93.29.Z.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż podklasa 93.13.Z „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” obejmuje m. in. działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce, a nie obejmuje m. in. działalności usługowej łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, sklasyfikowanej w 96.04.Z.

Ponadto, należy wskazać, iż podklasa oznaczona jako 93.21.Z „Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki” obejmuje:

*   działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,
*   organizowanie różnych atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: zjazdy wodne, gry, pokazy, wystawy tematyczne i imprezy plenerowe.

Natomiast, podklasa oznaczona – 93.29.Z „Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna” obejmuje:

*   pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną gdzie indziej niesklasyfikowaną (z wyłączeniem działalności wesołych miasteczek i parków rozrywki), taką jak:
    *   eksploatacja automatów do gier zręcznościowych, nawet na monety,
    *   działalność parków rekreacyjnych (bez zakwaterowania),
    *   transport rekreacyjny, np. działalność przystani jachtowych,
    *   obsługa stoków narciarskich,
    *   wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego stanowiącego integralną część obiektu rekreacyjnego,
    *   działalność jarmarków i widowisk o charakterze rekreacyjnym,
    *   działalność plaż, włączając wynajmowanie przebieralni, szafek na ubrania, wypożyczanie leżaków itd.,
    *   działalność miejsc do tańczenia (np. dyskoteki, sale taneczne),
    *   działalność producentów i sponsorów przedstawień na żywo, innych niż artystyczne lub sportowe, w obiektach lub poza nimi.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, iż w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

W dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

1.  93.1 Usługi związane ze sportem
    *   93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
    *   93.12. Usługi związane z działalnością klubów sportowych,
    *   93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
    *   93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

1.  93.2 Usługi związane z rozrywką i rekreacją
    *   93.21 Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki,
    *   93.29 Pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją
        *   93.29.1 Pozostałe usługi związane z rekreacją
        *   93.29.11 Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

I. 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m. in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Ponadto wskazać należy, iż grupowanie 93.29.11.0 (usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż) – do którego Wnioskodawca zaliczył usługi dotyczące udostępniania całego kompleksu rekreacyjnego – zostało sklasyfikowane w grupie 93.29 (pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją), a nie w grupie 93.21 (usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki). W związku z tym należy stwierdzić, iż ww. grupowanie 93.29.11.0 zostało umieszczone w PKWiU, w części która dotyczy parków rekreacyjnych i plaż, a nie w części dotyczącej wesołych miasteczek i parków rozrywki. Wobec tego czynności wskazane w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy – „usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” nie obejmują usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 93.29.

Stwierdzić należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, iż:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia np. fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje m. in. usługi polegające na korzystaniu z ww. kompleksów, które mogą mieć różny charakter, tzn. przedmiotem sprzedaży mogą być samodzielne bilety wstępu wyłącznie na basen. Klient nabywając bilet wstępu na basen, będzie mógł skorzystać m. in. z kąpieli wodnych, masaży podwodnych poszczególnych partii ciała, kąpieli powietrzno-perełkowych, podwodnych leżaków, jacuzzi i kąpieli słonecznych na tzw. słonecznej plaży. Celem wstępu na basen może być zarówno rekreacja, jak również uprawianie sportu. Ww. usługa została przez Wnioskodawcę sklasyfikowana zgodnie z PKWiU pod symbolem 93.11.10.0 –,,usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności stwierdzić należy, iż świadczone przez Zainteresowanego ww. usługi w powyższym zakresie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Ponadto, z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotem działalności jest także świadczenie innych usług, mających na celu korzystanie z sauny. W tym przypadku Zainteresowany sprzedaje samodzielne bilety wstępu do sauny, które będą uprawniały do skorzystania z sauny fińskiej, parowej i śnieżnej. Ww. usługi zostały sklasyfikowane wg grupowania PKWiU pod symbolem 96.04.10.0 – „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Zatem ww. usługi mieszczą się w PKWiU w dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”.

W tej sytuacji wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedaje bilety upoważniające do korzystania z sauny, a zatem bilet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego korzystania z pomieszczeń – sauny. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z sauny, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z ww. pomieszczenia, a więc czynne korzystanie z pomieszczeń, urządzeń znajdujących się w saunie. W związku z tym Zainteresowanemu na sprzedaż biletów do sauny nie będzie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje również bilety, tzw. pakietowe, uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego (łączenie kilku różnych usług, jak np. basen + sauna). Nabywając bilet pakietowy, klient będzie mógł, według własnego wyboru, skorzystać ze wszystkich dostępnych usług w kompleksie rekreacyjnym lub wyłącznie z jednej wybranej przez siebie usługi, np. sauny. Ww. usługi Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU pod symbolem 93.29.11.0 – „usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”.

Zatem ze względu na fakt, iż – jak wskazano powyżej – grupowanie 93.29.11.0 zostało wyłączone z grupy zawierającej usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki, bowiem dotyczy działalności parków rekreacyjnych i plaż, tym samym Zainteresowany sprzedając ww. bilety wstępu nie będzie mógł zastosować 8% stawki podatku VAT, w oparciu o poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie sprzedawał bilety, tzw. pakietowe upoważniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego (łączenie kilku różnych usług, jak np. basen + sauna), tym samym bilet pakietowy będzie upoważniał klienta do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystanie z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach sauny, zatem opłaty pobierane z tego tytułu od klientów, będą m. in. służyły poprawie kondycji fizycznej i również nie będą mogły być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń.

W związku z powyższym Zainteresowany sprzedając, tzw. bilety pakietowe uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku w oparciu o poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, zatem będzie zobowiązany do zastosowania 23% stawki podatku VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę czynności, tj.:

*   samodzielne usługi wstępu na basen na podstawie biletu wstępu – PKWiU 93.11.10.0 – będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku – 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 ustawy,
*   samodzielne usługi wstępu do sauny – PKWiU 96.04.10.0, a także
*   bilety pakietowe – udostępnienie kompleksu rekreacyjnego, gdzie w ramach jednego biletu wstępu można będzie skorzystać m. in. z basenu, sauny, jacuzzi, kąpieli powietrzno-perełkowych, tzw. słonecznej plaży oraz innych atrakcji – PKWiU 93.29.11.0 – będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.