Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-284/10-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Jaka jest interpretacja prawna dotyczącą zwrotu podatku naliczonego w opisanej sytuacji?
Słowa kluczowe: deklaracje-złożenie deklaracji; korekta; następstwo prawne; podatek-zwrot podatku; spadek; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 25 lutego 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 26 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 29 kwietnia 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 przez męża Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 przez męża Wnioskodawczyni. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 29 kwietnia 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 30 kwietnia 2010 r.), w którym Wnioskodawczyni doprecyzowała opisany stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zmarły mąż Wnioskodawczyni, prowadził działalność gospodarczą jako osobna fizyczna i jako taki był podatnikiem podatku dochodowego w formie podatku liniowego oraz był podatnikiem czynnym podatku VAT. Zgon nastąpił dnia 13 czerwca 2008 r.

Wnioskodawczyni jest uznana za spadkobiercę po zmarłym, co zostało stwierdzone wyrokiem sądu z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt x.

Kiedy Zainteresowana przyjęła spadek okazało się, ze musi spłacić zaległe zobowiązania męża, w tym podatek dochodowy. w chwili obecnej zostało zdjęte postępowanie egzekucyjne i zaległe podatki może Wnioskodawczyni płacić w ratach. Zainteresowana jest w trudnej sytuacji finansowej i nie posiada środków nawet na spłaty ratalne zaległości. w związku z tym zwróciła się z prośbą o podanie interpretacji prawnej umożliwiającej wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT wykazanej przez żyjącego męża w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, we wspomnianej deklaracji, wynosi y zł.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, iż:

*   nie kontynuuje prowadzonej przez zmarłego męża działalności,

*   nie jest jedyną spadkobierczynią, gdyż spadek został nabyty wraz z synami, po 1/3 części,

*   w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r. wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres,

*   organ podatkowy właściwy orzekł w odrębnych decyzjach, o rozłożeniu na raty zaległości po zmarłym,

*   organ podatkowy właściwy orzekł w odrębnych postanowieniach o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka jest interpretacja prawna dotycząca zwrotu podatku naliczonego w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna ona otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za zmarłego męża, w drodze korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r., z wykazaniem do zwrotu całości nadwyżki w kwocie y zł. Uzyskane w ten sposób środki pozwolą jej na spłatę zaległości otrzymanych w spadku, przede wszystkim zaległości podatkowych i powstałych już po śmierci męża. Powodem zaistniałej sytuacji jest długotrwała niezdolność do pracy. Obecnie Zainteresowana utrzymuje się ze świadczenia rehabilitacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ww. ustawy zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 – zgodnie z art. 97 § 3 cyt. ustawy – stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również – art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej – do odpowiedzialności spadkobierców za:

1.  zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3.  pobrane, a niewypłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4.  niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5.  opłatę prolongacyjną;
6.  koszty postępowania podatkowego;
7.  koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy – co wynika z brzmienia art. 97 § 2 cyt. ustawy.

Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Art. 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 100 § 3 ww. ustawy, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Mocą art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

1.  w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2.  postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa). Spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją.

Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadpłata), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Z opisu sprawy wynika, iż mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i był podatnikiem podatku dochodowego oraz był czynnym podatnikiem podatku VAT. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc maj 2008 r. w deklaracji tej wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w kwocie … zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie do zwrotu na rachunek bankowy. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 13 czerwca 2008 r. Zainteresowana oraz synowie nabyli spadek – po 1/3 części. Jak wskazała Wnioskodawczyni, nie kontynuuje ona działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża. z kolei, właściwy organ podatkowy orzekł w odrębnych decyzjach o rozłożeniu na raty zaległości po zmarłym, a w postanowieniach – o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanej, jako spadkobiercy, dotyczą prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r. złożonej przez małżonka oraz prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług unormowane zostały w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Natomiast, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spadkodawca (mąż Wnioskodawczyni) był podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT – art. 96 ust. 6 ustawy.

Art. 96 ust. 7 ustawy stanowi natomiast, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i ust. 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powyższych przepisów wynika, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia jego bytu prawnego. Skutkuje ona wykreśleniem podatnika z rejestru. Na podstawie powołanego art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, deklaracje VAT-7 obowiązani są składać podatnicy podatku VAT. w przepisach tej ustawy regulujących kwestie deklaracji, ustawodawca nie wskazał spadkobiercy jako osoby mogącej złożyć deklarację lub jej korektę za zmarłego podatnika – nawet w sytuacji, gdyby spadkobierca posiadał umocowanie do tego rodzaju czynności, to pełnomocnictwo takie wygasa z chwilą śmierci mocodawcy – zatem po śmierci podatnika jego pełnomocnik nie może już skutecznie wykonywać za niego żadnych czynności. Wyjątkiem jest tylko sytuacja, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą podatnika (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. za zmarłego małżonka. w związku z powyższym, nie przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie deklaracji podatkowej za ten okres. Bowiem z chwilą śmierci męża Zainteresowanej przestał istnieć jego byt prawny, a uprawnienia do złożenia korekty deklaracji nie przechodzą na spadkobiercę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.