Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.107.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 12 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Wnioskodawca występuje przy niniejszym wniosku w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą w przyszłości zawiąże (Spółka l). Dane Spółki to: I Sp. z o.o. z siedzibą w K. Ma to być spółka o charakterze inwestycyjnym, gromadząca udziały i akcje innych spółek celem ich dalszego inwestowania i sprzedaży.

Do Spółki l Wnioskodawca będzie wnosił, w formie wkładu niepieniężnego, w zamian za udziały Spółki l, udziały lub akcje innych spółek. Udziały lub akcje innych spółek będą wnoszone do Spółki l po cenie rynkowej, wyższej od ich wartości nominalnej. Udziały lub akcje będą wnoszone w całości na kapitał zakładowy Spółki 1 lub w części na kapitał zakładowy Spółki 1, a w części na kapitał zapasowy Spółki 1. Transakcje te będą lub nie będą spełniały warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pdof oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pdop (wymiana udziałów).

Spółka l będzie sprzedawała wniesione przez Wnioskodawcę oraz inne osoby, tytułem wkładu niepieniężnego, udziały i akcje innych spółek podmiotom trzecim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka l powinna ustalić koszty uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów lub akcji, wniesionych przez jej wspólników jako wkład niepieniężny do Spółki l w zamian za udziały lub akcje Spółki l, w sytuacji, gdy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji przez wspólnika do Spółki l, będzie spełniała warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wymiana udziałów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji przez wspólnika do Spółki l będzie spełniała warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „pdop”), (wymiana udziałów), kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji przez Spółkę 1, będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę l na nabycie tych udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę 1 w zamian za zbywane udziały lub akcje.

Zgodnie z art. 7 pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dla nabywcy będącego spółką kapitałową należne przychody z tytułu zbycia udziałów należą do przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej. Dochód ze zbycia udziałów opodatkowany jest na zasadach ogólnych w dacie zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a pdop). Uzyskany dochód łączy się z innymi dochodami podatnika, opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan prawny przyjąć należy, że w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o interpretacje, koszty uzyskania przychodu dla Spółki l, przy zbyciu przez Spółkę l udziałów lub akcji, które Spółka l nabyła w zamian za udziały własne w ramach wymiany udziałów, należy ustalić w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e pdop, tj. w wysokości równej wartości wydatków poniesionych przez Spółkę l na nabycie udziałów, przez które to wydatki należy rozumieć wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za udziały zbywane.

Dochodem Spółki l przy odpłatnym zbyciu udziałów będzie w tym wypadku różnica pomiędzy przychodem ze zbycia (ceną udziałów) a kosztami uzyskania przychodów, obliczonymi w sposób zaprezentowany powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy rzeczywiście Spółka nabędzie udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ - adekwatnie do treści zadanego pytania - ocenił wyłącznie kwestię związaną z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w sposób o jakim mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „pdop”). Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia sposobu ustalenia dochodu jaki osiągnie Spółka 1 ze zbycia udziałów, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 pdop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e pdop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d pdop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wynika że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zamierza utworzyć spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce. W związku z powyższym przewiduje, że będzie wnosił do Spółki 1 udziały lub akcje innych spółek celem ich dalszego inwestowania i sprzedaży. Udziały te będą wnoszone do Spółki 1 po cenie rynkowej wyższej od ich wartości nominalnej. Cała wartość nabytych udziałów zostanie wniesiona w całości na kapitał zakładowy Spółki 1 lub w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki 1. Wnioskodawca zaznacza również, że planowane nabycie udziałów dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d pdop. Natomiast w przyszłości Spółka 1 zamierza dokonać odpłatnego zbycia ww. udziałów. W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów lub akcji nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Spółki 1 będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom lub akcjonariuszom w zamian za otrzymane udziały w Spółce 1.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.