Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.306.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz możliwość skorzystania z opcji opodatkowania dostawy nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwość skorzystania z opcji opodatkowania dostawy nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.306.2019.1.EW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkami biurowo-usługowymi, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Wnioskodawca nabył powyższą nieruchomość w dniu 26 sierpnia 2003 roku, od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedaż powyższej nieruchomości opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych (sprzedaż budynków i innych naniesień budowlanych zwolniona była, jako sprzedaż towarów używanych, z podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Nieruchomość została zakupiona za łączną cenę 343.544 zł, w tym cena gruntów wyniosła 210.000 zł, zaś cena budynków i innych naniesień budowlanych wyniosła 133.544 zł.

Wnioskodawca przeprowadził modernizację nieruchomości. Wnioskodawca poniósł następujące wydatki - przekraczające kwotę 3.500 zł - na ulepszenie nieruchomości (w tym posadowionych na niej budynków):

*   wykopanie studni głębinowej (2007 rok, koszt 9.507,49 zł);
*   wykonanie i montaż kasetonu oświetleniowego na budynku (2010 rok, koszt 9.975 zł);
*   wykonanie i montaż bramy (2011 rok, 7.185 zł);
*   naprawa więźby dachowej (2011 rok, 7.080 zł);
*   remont garażu (2011 rok, 6.719,53 zł);
*   remont biur po ich zalaniu (2016 rok, 20.600 zł);
*   wykonanie i montaż bram wjazdowych (2017 rok, 19.808,39 zł).

Wnioskodawca wykorzystywał powyższą nieruchomość na cele własne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - jako budynek biurowo-usługowy (budynek nie był wynajmowany).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 lipca 2019 roku (doręczone w dniu 18 lipca 2019 roku):

Odpowiadając na pytania z wezwania wskazał, iż (numeracja odpowiedzi odpowiada numeracji pytań):

1.  Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie wszystkich budynków biurowo-socjalnych, które były wyższe niż 30% wartości początkowej wszystkich tych budynków. Ulepszenia budynku biurowo-socjalnego oraz garażu przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Jedynie dla budynku magazynowego nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu prawa podatkowego. Cena zakupu budynków i innych naniesień została rozbita na następujące: (…) Znajdujące się na nieruchomości budynki były ulepszone zgodnie z (…): Oznacza to, że dla budynku biurowo-socjalnego ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2016 roku, zaś dla garażu w 2011 roku.
2.  Zdaniem wnioskodawcy określone wyżej wydatki stanowiły przebudowę tych budynków rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.
3.  W związku z poniesionymi wydatkami wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony.
4.  Na nieruchomości znajdują się obecnie następujące naniesienia:
    1.  budynek biurowo-socjalny;
    2.  budynek magazynowy;
    3.  garaż;
    4.  utwardzona nawierzchnia;
    5.  szambo;
    6.  studnia głębinowa;
    7.  3 maszty na flagi;
    8.  ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi.
5.  Zdaniem wnioskodawcy naniesienia budowlane znajdujące się na nieruchomości spełniają definicję budynku, budowli lub urządzenia budowlanego, zgodnie z poniższym zestawieniem:
    1.  budynek biurowo-socjalny - BUDYNEK;
    2.  budynek magazynowy - BUDYNEK;
    3.  garaż - BUDYNEK;
    4.  utwardzona nawierzchnia - URZĄDZENIE BUDOWLANE;
    5.  szambo - URZĄDZENIE BUDOWLANE;
    6.  studnia głębinowa - URZĄDZENIE BUDOWLANE;
    7.  3 maszty na flagi - BUDOWLE;
    8.  ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi - URZĄDZENIE BUDOWLANE.
6.  Wnioskodawca w toku użytkowania nieruchomości wzniósł 3 maszty na flagi, a więc jedyne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, wskazane w pkt 5 powyżej. Jednakże nakłady te nie są nakładami na ich ulepszenie, albowiem budowle te nie istniały w dniu nabycia nieruchomości (nie miały wartości początkowej w dniu nabycia nieruchomości). W stosunku do powyższych nakładów wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7.  Budowle w postaci 3 masztów na flagi nie były ulepszane. Były natomiast oddane do użytkowania przez wnioskodawcę i były wykorzystane w celach reklamowych począwszy od 2010 roku.
8.  Z uwagi na okoliczność, że budowle w postaci 3 masztów na flagi nie były ulepszane, nie można mówić o ich przebudowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości określonej w pozycji 74 niniejszego wniosku będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy planowana przez wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości określonej w pozycji 74 niniejszego wniosku będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości określonej w pozycji 74 niniejszego wniosku - wnioskodawca i nabywca nieruchomości będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 10, o ile spełnią przewidziane w tym ustępie warunki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ODPOWIEDŹ NA PYTANIE 1.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości określonej w pozycji 74 niniejszego wniosku nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca nie dokonał wybudowania budynków (wnioskodawca nabył własność nieruchomości z już istniejącymi budynkami).

Sprzedaż nieruchomości będzie, zdaniem wnioskodawcy, pierwszym zasiedleniem nieruchomości. Za pierwsze zasiedlenie nie sposób uznać korzystania przez wnioskodawcę z nieruchomości na swoje potrzeby, po nabyciu nieruchomości na podstawie czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, albowiem nie jest spełniona przesłanka „oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

Ponadto, wydatki poniesione na ulepszenie budynków i innych naniesień budowlanych przekroczyły 30% wartości początkowej tychże budynków, z uwagi na okoliczność, że:

*   wartość budynków i innych naniesień budowlanych wyniosła 133.544 zł;
*   30 % tejże wartości wynosi 40.063,20 zł;
*   wydatki poniesione na ulepszenie budynków i innych naniesień budowlanych wynoszą co najmniej 80.845,41 zł (wykopanie studni głębinowej - koszt 9.507,49 zł; wykonanie i montaż kasetonu oświetleniowego na budynku – koszt 9.975 zł; wykonanie i montaż bramy - 7.185 zł; naprawa więźby dachowej - 7.080 zł; remont garażu - 6.719,53 zł; remont biur po ich zalaniu - 20.600 zł; wykonanie i montaż bram wjazdowych -19.808,39 zł).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie przysługuje. 

ODPOWIEDŹ NA PYTANIE 2.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości określonej w pozycji 74 niniejszego wniosku nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy - w stosunku do budynków, budowli lub ich części - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nieruchomość wnioskodawca nabył w ramach zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, z uwagi na okoliczność, iż:

*   wartość budynków i innych naniesień budowlanych wyniosła 133.544 zł;
*   30 % tejże wartości wynosi 40.063,20 zł;
*   wydatki poniesione na ulepszenie budynków i innych naniesień budowlanych wynoszą co najmniej 80.845,41 zł (wykopanie studni głębinowej - koszt 9.507,49 zł; wykonanie i montaż kasetonu oświetleniowego na budynku – koszt 9.975 zł; wykonanie i montaż bramy - 7.185 zł; naprawa więźby dachowej - 7.080 zł; remont garażu -6.719,53 zł; remont biur po ich zalaniu - 20.600 zł; wykonanie i montaż bram wjazdowych -19.808,39 zł).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie przysługuje.

ODPOWIEDŹ NA PYTANIE 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - o ile odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby pozytywna - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości określonej w pozycji 74 niniejszego wniosku wnioskodawca i nabywca nieruchomości będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 10, o ile spełnią przewidziane w tym ustępie warunki.

Tym samym wnioskodawca oraz nabywca nieruchomości będą uprawnieni do skorzystania z powyższej rezygnacji ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynków:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy budynków właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwość skorzystania z opcji opodatkowania dostawy nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył powyższą nieruchomość w dniu 26 sierpnia 2003 roku, od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedaż powyższej nieruchomości opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych (sprzedaż budynków i innych naniesień budowlanych zwolniona była, jako sprzedaż towarów używanych, z podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Nieruchomość została zakupiona za łączną cenę 343.544 zł, w tym cena gruntów wyniosła 210.000 zł, zaś cena budynków i innych naniesień budowlanych wyniosła 133.544 zł.

Wnioskodawca przeprowadził modernizację nieruchomości. Wnioskodawca poniósł następujące wydatki - przekraczające kwotę 3.500 zł - na ulepszenie nieruchomości (w tym posadowionych na niej budynków):

*   wykopanie studni głębinowej (2007 rok, koszt 9.507,49 zł);
*   wykonanie i montaż kasetonu oświetleniowego na budynku (2010 rok, koszt 9.975 zł);
*   wykonanie i montaż bramy (2011 rok, 7.185 zł);
*   naprawa więźby dachowej (2011 rok, 7.080 zł);
*   remont garażu (2011 rok, 6.719,53 zł);
*   remont biur po ich zalaniu (2016 rok, 20.600 zł);
*   wykonanie i montaż bram wjazdowych (2017 rok, 19.808,39 zł).

Wnioskodawca wykorzystywał powyższą nieruchomość na cele własne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - jako budynek biurowo-usługowy (budynek nie był wynajmowany).

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie wszystkich budynków biurowo-socjalnych, które były wyższe niż 30% wartości początkowej wszystkich tych budynków.

Ulepszenia budynku biurowo-socjalnego oraz garażu przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Jedynie dla budynku magazynowego nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu prawa podatkowego.

Cena zakupu budynków i innych naniesień została rozbita na następujące:(…)

Znajdujące się na nieruchomości budynki były ulepszone zgodnie z powyższą tabelą: (…)

Oznacza to, że dla budynku biurowo-socjalnego ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2016 roku, zaś dla garażu w 2011 roku.

Zdaniem wnioskodawcy określone wyżej wydatki stanowiły przebudowę tych budynków rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

W związku z poniesionymi wydatkami wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony.

Na nieruchomości znajdują się obecnie następujące naniesienia:

1.  budynek biurowo-socjalny;
2.  budynek magazynowy;
3.  garaż;
4.  utwardzona nawierzchnia;
5.  szambo;
6.  studnia głębinowa;
7.  3 maszty na flagi;
8.  ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi.

Zdaniem wnioskodawcy naniesienia budowlane znajdujące się na nieruchomości spełniają definicję budynku, budowli lub urządzenia budowlanego, zgodnie z poniższym zestawieniem:

1.  budynek biurowo-socjalny - BUDYNEK;
2.  budynek magazynowy - BUDYNEK;
3.  garaż - BUDYNEK;
4.  utwardzona nawierzchnia - URZĄDZENIE BUDOWLANE;
5.  szambo - URZĄDZENIE BUDOWLANE;
6.  studnia głębinowa - URZĄDZENIE BUDOWLANE;
7.  3 maszty na flagi - BUDOWLE;
8.  ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi - URZĄDZENIE BUDOWLANE.

Wnioskodawca w toku użytkowania nieruchomości wzniósł 3 maszty na flagi, a więc jedyne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, wskazane w pkt 5 powyżej. Jednakże nakłady te nie są nakładami na ich ulepszenie, albowiem budowle te nie istniały w dniu nabycia nieruchomości (nie miały wartości początkowej w dniu nabycia nieruchomości). W stosunku do powyższych nakładów wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budowle w postaci 3 masztów na flagi nie były ulepszane. Były natomiast oddane do użytkowania przez wnioskodawcę i były wykorzystane w celach reklamowych począwszy od 2010 roku.

Z uwagi na okoliczność, że budowle w postaci 3 masztów na flagi nie były ulepszane, nie można mówić o ich przebudowie.

Jak już wyżej wskazano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z późn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość 26 sierpnia 2003 roku. Nabytą nieruchomość wykorzystywał na cele własne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. wybudował na nieruchomości 3 maszty, które zgodnie z prawem budowlanym stanowią budowle, które od 2010 r. są wykorzystywane w celach reklamowych. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy budowle te nie były ulepszone.

Ponadto zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w opisie sprawy na nieruchomości znajdują się budynki, które były posadowione na niej w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę. Budynek biurowo-socjalny w stosunku do którego Wnioskodawca poniósł nakłady powyżej 30% wartości początkowej, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia (ostatnie w 2016 r.).

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy nakłady te stanowiły przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

Ponadto na nieruchomości znajduje się garaż, który stanowi budynek w rozumieniu prawa budowlanego. W odniesieniu do garażu Wnioskodawca również ponosił nakłady stanowiące powyżej 30% wartości początkowej budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia (ostatnie w 2011 r.).

Również nakłady na garaż stanowiły zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

Na nieruchomości znajduje się również budynek magazynowy, na który Wnioskodawca nie ponosił nakładów.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa dostawa opisanych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Do pierwszego zasiedlenia budynku biurowo-socjalnego doszło ponownie w momencie oddania go do użytkowania na cele własnej działalności gospodarczej po poniesionych nakładach w 2016 r. W stosunku do garażu do ponownego pierwszego zasiedlenia doszło w 2011 r. tj. z chwilą oddania go do użytkowania we własnej działalności gospodarczej po poniesionych nakładach.

Dostawa budynku magazynowego również będzie dokonywana w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, zatem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Analogicznie dostawa budowli – 3 masztów również będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż od chwili ich wybudowania przez Wnioskodawcę w 2010 r. były wykorzystywane w celach reklamowych i od tego momentu Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, orzecznictwo w tym zakresie oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do dostawy ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Ponadto ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała sprzedaż posadowionych na nieruchomości urządzeń budowlanych. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym utwardzona nawierzchnia, szambo, ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi należące do nieruchomości powinny być traktowane jako elementy przynależne do budynków i opodatkowane według tych samych zasad co budynki i budowle. Zatem z uwagi na to, że dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to również dostawa urządzeń budowlanych będzie objęta tym zwolnieniem.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynki oraz budowle i urządzenia budowlane są posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponieważ dostawa wyżej wymienionej nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, analizowanie zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust.1 pkt 2 jest bezzasadne.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak już wskazano powyżej do dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia lub ponownego pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zatem w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ich dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi, że pytanie nr 2 zostało zadane warunkowo – tj. w przypadku przyjęcia, że dostawa Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 – odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi sięw dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.