Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-418/12-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej w związku z budową Infrastruktury Wod-Kan, pod warunkiem, że nabycia te były dokonywane z zamiarem wykorzystania tych dokumentów do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę (dzierżawa wybudowanej Infrastruktury bądź sprzedaży tej dokumentacji). Z prawa tego Wnioskodawca może skorzystać na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy,
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej,

*   opodatkowania sprzedaży ww. dokumentacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura Wod-Kan”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała oraz występuje w charakterze inwestora. Przed rozpoczęciem budowy Infrastruktury Wod-Kan Gmina musi przeprowadzić odpowiednie prace projektowe, które konieczne są do realizacji danej inwestycji oraz pozwalają na ocenę, z jakimi kosztami Gmina powinna się liczyć podejmując się realizacji danego zadania. Powyższe wyniki nie tylko z ostrożności inwestorskiej, lecz także z wymogów budżetowych i prawnych, które nałożone są na jednostki samorządu terytorialnego.

W szczególności Gmina planowała realizację znaczącej inwestycji polegającej na wybudowaniu sieci wodociągowych oraz infrastruktury kanalizacyjnej na obszarze Gminy. Celem inwestycji miało być podłączenie do sieci znacznego terenu Gminy. W związku z bardzo szerokim zakresem przedmiotowej inwestycji konieczne było w pierwszej kolejności precyzyjne określenie realnych potrzeb, kluczowych elementów, wymogów i możliwości technicznych, oczekiwanych kosztów, możliwości finansowania, w tym dofinansowania ze środków unijnych itp. W konsekwencji przed przystąpieniem do prac związanych z realizacją inwestycji Gmina zleciła w 2007 r.: „Opracowanie dokumentacji do wniosku do Funduszu Spójności dla przedsięwzięcia "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy” (dalej: „Studium wykonalności”).

W ramach realizacji tego przedsięwzięcia doszło do przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku wymaganego przy ubieganiu się o wsparcie z Funduszu Spójności. Dokumentacja ta jednocześnie stanowiła podsumowanie wyników analizy wykonalności inwestycji, obejmujących m.in. wstępną dokumentację projektową poszczególnych fragmentów sieci wodno-kanalizacyjnej.

W skład Studium wykonalności wchodziło przygotowanie :

*   Studium obejmującego ocenę pierwotnej sytuacji Gminy w zakresie Infrastruktury Wod-Kan, analizę potrzeb Gminy, analizę opcji inwestycyjnych;

*   mapy aglomeracji oraz planów inwestycyjnych budowy Infrastruktury Wod-Kan;

*   Wniosków o wydanie decyzji środowiskowych w zakresie poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan;

*   Raportu o oddziaływaniu na środowisko poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan

*   dokumentacji przetargowej (specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz ogłoszeń o zamówieniu) poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod Kan;

*   dokumentacji dotyczącej oddziaływania na środowisko oczyszczalni ścieków.

Bezpośrednio po wykonaniu Studium wykonalności Gmina nie przystąpiła do realizacji planowanej inwestycji z przyczyn od Gminy niezależnych (m.in. brak wystarczających funduszy na rozpoczęcie budowy). Niemniej jednak opracowanie to (Studium wykonalności) wciąż stanowi podstawę decyzji inwestycyjnych Gminy na terenach objętych jego zakresem. W szczególności część materiałów zawartych w Studium wykonalności Gmina wykorzystała do budowy fragmentów Infrastruktury Wod-Kan na tych terenach w następnych latach, gdy poprawiła się sytuacja budżetowa Gminy. Realizacja pozostałej części Infrastruktury Wod-Kan objętej Studium wykonalności — zgodnie z obecnymi planami Gminy - powinna być realizowana w przyszłości. Termin realizacji nie jest jednak określony i nie można wykluczyć, że ostatecznie realizacja nie zostanie przeprowadzona w pierwotnie planowanej formie.

W związku z realizowanymi inwestycjami - zarówno tymi objętymi Studium wykonalności, jak i innymi – Gmina wydatkuje środki także na opracowanie już konkretnej dokumentacji projektowej dla poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan, a także na jej aktualizację, jeśli po przygotowaniu pierwotnej dokumentacji projektowej zachodzą zmiany, które należy ująć w projekcie (dalej jako: „Dokumentacja projektowa"). Konieczność przygotowania Dokumentacji projektowej przed rozpoczęciem inwestycji wynika z przepisów prawa budowlanego i jest ona nabywana w celu wykorzystania podczas ściśle określonych prac budowlanych. Niemniej jednak w momencie nabywania Dokumentacji projektowej Gmina nie zawsze jest w stanie przewidzieć, kiedy zostanie rozpoczęta budowa poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan objętych daną Dokumentacją projektową. Wpływ na to ma wiele czynników, m.in. ograniczenia budżetowe oraz zmieniające się możliwości finansowania zewnętrznego. W praktyce realizacja danego fragmentu Infrastruktury Wod-Kan może rozpocząć się bezpośrednio po nabyciu i wykonaniu Dokumentacji projektowej przez usługodawcę, ale może też zostać wstrzymana na bliżej nieokreślony okres (nawet kilka lat i dłużej). Niemniej, długookresowym celem (zamiarem) Gminy jest realizacja inwestycji objętych Dokumentacją projektową - taki jest powód jej nabycia.

Zgodnie z przyjętym przez Gminę podejściem wybudowana Infrastruktura Wod-Kan jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Po wybudowaniu Infrastruktury Wod-Kan jest ona udostępniana Zakładowi Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej również jako „Spółka") na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Obie te czynności Gmina traktuje i rozlicza dla celów VAT jako czynności opodatkowane. Jednocześnie Gmina rozważa odsprzedanie Spółce za wynagrodzeniem Studium wykonalności oraz części lub całości Dokumentacji projektowej.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na Studium wykonalności, ani na Dokumentację projektową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej „Ustawa o VAT”) Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Studium wykonalności, które zostało nabyte z zamiarem wykorzystania do budowy Infrastruktury Wod-Kan (i wykonywania z jej wykorzystaniem czynności opodatkowanych VAT), przy czym w stosunku do części terenów objętych Studium wykonalności budowa Infrastruktury Wod-Kan została zrealizowana dopiero po pewnym czasie (w ciągu kilku lat od nabycia Studium wykonalności), a w pozostałych przypadkach budowa została zawieszona/wstrzymana i obiektywnie nie ma możliwości określenia dokładnej chwili jej wznowienia?
2.  Czy na gruncie Ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Dokumentacji projektowej bez względu na moment jej wykorzystania w trakcie budowy Infrastruktury Wod-Kan, o ile nabycie Dokumentacji projektowej nastąpiło z zamiarem wykorzystania jej do budowy Infrastruktury Wod-Kan (i wykonywania z jej wykorzystaniem czynności opodatkowanych VAT)?
3.  (We wniosku pytanie nr 4) Jeżeli czynność sprzedaży Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej zostałaby uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, to czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej – bez względu na to, czy i kiedy zostaną one wykorzystane w trakcie budowy Infrastruktury Wod-Kan?
4.  (We wniosku pytanie nr 5) Czy w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach dany podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z faktem, iż zakup Studium wykonalności dokonany był z zamiarem wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (plan wydzierżawienia Spółce wybudowanej Infrastruktury Wod-Kan), Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu zakupu Studium wykonalności - bez względu na to, kiedy doszło/dojdzie do budowy Infrastruktury Wod-Kan objętej Studium wykonalności.
2.  W związku z faktem, iż zakup Dokumentacji projektowej dokonywany jest z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (plan wydzierżawienia Spółce wybudowanej Infrastruktury Wod-Kan), Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu zakupu Dokumentacji projektowej - bez względu na moment jej wykorzystania w trakcie budowy Infrastruktury Wod-Kan.
3.  W związku z faktem, że rozważana przez Gminę sprzedaż Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej stanowi czynność opodatkowaną VAT, Gminie będzie przysługiwało na podstawie przepisu art. 86 ust 1 Ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej — bez względu na to czy i kiedy zostaną one wykorzystane w trakcie budowy Infrastruktury Wod-Kan.
4.  W opinii Gminy w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Ad. 1)

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu Ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Tym samym w przypadku zawarcia ze Spółką, np. umowy dzierżawy bądź też w przypadku dokonania sprzedaży, które są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi odpowiednio w art. 693 oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji występuje w charakterze podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Gminy na tej podstawie podatek naliczony z tytułu zakupu Studium wykonalności winien podlegać odliczeniu, gdyż Gmina zakupiła usługę przygotowania Studium wykonalności z zamiarem wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wydzierżawienia w przyszłości Spółce wybudowanej z wykorzystaniem Studium wykonalności Infrastruktury Wod-Kan. Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż działała z zamiarem/intencją wykorzystania Studium wykonalności do czynności opodatkowanych VAT zarówno w chwili jego nabycia, jak i później, gdyż zamiar ten nie uległ zmianie.

Dla prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Studium wykonalności nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi budowa Infrastruktury Wod-Kan objętej Studium wykonalności i w konsekwencji – kiedy nastąpi czynność opodatkowana VAT, w ramach której wykorzystane zostanie Studium. Art. 86 ust. l nie przywiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie, a w szczególności nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego warunkiem, aby dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie.

Oznacza to, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT zarówno wtedy, gdy Studium wykonalności zostałoby wykorzystane do wybudowania Infrastruktury Wod-Kan niezwłocznie po jego nabyciu, jak również wtedy, gdy budowa Infrastruktury Wod-Kan lub jej części jest okresowo zawieszona/wstrzymana (np. z braku środków finansowych).

Głównym argumentem przemawiającym za przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania Studium wykonalności do budowy dzierżawionej później Infrastruktury Wod-Kan (tj. do czynności, opodatkowanych VAT). Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m. in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał") zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej nie ma wpływu na to uprawnienie. Do takich wniosków doszedł m. in. Trybunał w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia. Przedmiotowy wyrok dotyczył spółki gminnej, która miała zajmować się uzdatnianiem wody morskiej. Przed rozpoczęciem działalności opodatkowanej poczynione zostały pewne nakłady inwestycyjne oraz zamówiona ekspertyza dotycząca m.in. opłacalności przedsięwzięcia. Ekspertyza wskazała na wątpliwą opłacalność projektu, co spowodowało zaniechanie inwestycji. Spółka zwróciła się o zwrot podatku naliczonego poniesionego na nakładach inwestycyjnych. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego argumentując, że spółka nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sprawa trafiła przed Trybunał, który stwierdził, iż: „W przypadku gdy organ skarbowy przyjął, że spółka, która zadeklarowała zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej powodującej zaistnienie transakcji podlegających opodatkowaniu /na status podatnika dla celów VAT, przeprowadzenie studium aspektów technicznych i ekonomicznych planowanej działalności może zatem być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 Dyrektywy \[VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. WE 1977 nr L 145, s. 1 — przyp. Gminy\], nawet jeżeli celem przedmiotowego studium jest zbadanie stopnia rentowności planowanej działalności.

Z powyższego wynika, że w tych samych okolicznościach, podatek VAT zapłacony w odniesieniu do takiego studium wykonalności może co do zasady zostać odliczony zgodnie z art. 17 Dyrektywy." Warto także podkreślić fakt, iż zdaniem Trybunału prawo do odliczenia będzie przysługiwało nawet wtedy, gdy „w świetle wyników studium, zdecydowano się nie przechodzić do fazy operacyjnej projektu i zlikwidować spółkę, z takim skutkiem, iż planowana działalność gospodarcza nie spowodowała dojścia do skutku transakcji opodatkowanych." (Cytat za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007)

Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w innych orzeczeniach TSUE (m. in. w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise).

W przeciwieństwie od stanów faktycznych nakreślonych w orzeczeniach powyżej, Gmina nie zamierza zaniechać budowy Infrastruktury Wod-Kan objętej Studium wykonalności. Przeciwnie, zgodnie z zamierzeniem Gminy informacje i dokumentacja opracowana w ramach Studium wykonalności mają być wykorzystane w trakcie budowy Infrastruktury Wod-Kan., a tym samym służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa). Potwierdza to fakt, iż choć niezwłocznie po opracowaniu Studium nie doszło do budowy objętej nim Infrastruktury Wod-Kan, to w kolejnych latach Gmina zrealizowała niektóre odcinki tej infrastruktury. Z kolei okoliczność, iż budowa pozostałych odcinków została okresowo zawieszona/wstrzymana (m.in. z uwagi na brak odp. środków), w żaden sposób nie zmienia planów Gminy w tym zakresie, a tym samym nie wywiera wpływu na uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Jak bowiem zostało to wyżej wspomniane w ww. linii orzeczniczej Trybunału ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę obecną praktykę Gminy polegającą na udostępnieniu wybudowanej Infrastruktury Wod-Kan Spółce w drodze odpłatnej dzierżawy, należy uznać, iż ostatecznie dojdzie do czynności opodatkowanej VAT z wykorzystaniem nabytej usługi. W konsekwencji Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki na Studium wykonalności - bez względu na to kiedy doszło/dojdzie do budowy Infrastruktury Wod-Kan objętej Studium wykonalności, tj. także wówczas, gdy rozpoczęcie budowy zostało okresowo zawieszone/przerwane.

Za takim poglądem oprócz ww. orzecznictwa TSUE przemawiają także reguły wnioskowania prawniczego – a fortiori (a mariori ad minus) — tj. reguły wnioskowania z przesłanki większej na mniejszą (komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej). Biorąc pod uwagę dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach, które zostały zaniechane, należy uznać, że tym bardziej takie uprawnienie będzie przysługiwało Gminie z tytułu wydatków, które są powiązane z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Gminy, a jedynie w przypadku których sam proces rozpoczęcia budowy Infrastruktury Wod-Kan został wstrzymany/zawieszony. Fakt zawieszenia rozpoczęcia budowy nie ma jakiegokolwiek znaczenia, gdyż zgodnie z przyjętym przez Gminę podejściem celem wydatkowania środków na Studium wykonalności jest budowa Infrastruktury Wod-Kan, która zgodnie z przyjętym podejściem Gminy ma zostać wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina pragnie nadmienić, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach nadmienionych w wyżej wspomnianym orzecznictwie Trybunału, znalazło także odzwierciedlenie w praktyce polskich organów podatkowych. W tego typu sprawach organy podatkowe w przeważającej części potwierdzają prawo podatników do dokonania odliczenia podatku naliczonego, kierując się pierwotnym zamiarem/intencją wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 16 grudnia 2010 r. o sygn. IPPP3/443-995/10-2/SM, rozpatrywał sprawę dotycząca zniszczenia części zapasów w toku procesu produkcyjnego. Podmiot występujący o interpretację, producent papierosów, wskazał, że niekiedy materiały do produkcji w trakcie magazynowania bądź przetwarzania stają się nieużyteczne (przykładowo nadruk ostrzeżenia zdrowotnego na opakowaniach ulega rozmazaniu, klej ulega przeterminowaniu, wymiary opakowań są niezgodne z przyjętym profilem, partia materiału ulega zamoczeniu, farba na opakowaniu ma nieodpowiedni kolor itd.) i są następnie niszczone. Przedmiotem zapytania była możliwość odliczenia podatku VAT od zakupu takich materiałów. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że prawo do odliczenia istnieje, ponieważ zakup materiałów został dokonany z zamiarem przeznaczenia do sprzedaży opodatkowanej.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji Indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r. o sygn. ITPP1/443-1252/11/KM. Niniejsza sprawa dotyczyła wnioskodawcy - producenta alkoholi. Zawarł on umowę z kontrahentem na produkcję wódki. W gestii kontrahenta było dostarczenie butelek, etykiet zakrętek i innych surowców pomocniczych. Kontrahent dostarczył surowce, na które wystawił faktury VAT. Wnioskodawca przyjął te surowce na stan magazynowy, dokonując jednocześnie odliczenia VAT. Po fakcie okazało się, że kontrahent nie dotrzymał wszystkich warunków umowy i produkcja wódki jest niemożliwa. Organ podatkowy uznał prawo wnioskodawcy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż „skoro zakup danego surowca był dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (\`(...)\`)prawo do odliczenia jest zachowane".

Korzystną dla podatników interpretację przepisów Ustawy o VAT potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2450/08) sąd stwierdził, iż: „skoro spółka planowała realizację inwestycji i nie doszło do niej z przyczyn od skarżącej niezależnych, pozbawienie spółki możliwości odliczenia naliczonego VAT godziłoby w wynikającą z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zasadę neutralności VAT”. W wyroku tym sąd wskazał, że organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionowały związku nabytych usług z działalnością opodatkowaną podatnika w momencie ich nabywania, uznały jedynie, że przestał on istnieć z chwilą zaniechania inwestycji. Do podobnych konkluzji doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA") w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r. W sprawie tej NSA uznał, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami (na gruncie stanu prawnego istniejącego do końca 2008 r., w którym istniał przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, przewidujący zakaz odliczenia podatku od wydatków, które nie stanowią kosztów w podatku dochodowym). Zdaniem NSA jeżeli podatnik nabył towary lub usługi, które zamierzał przeznaczyć do celów sprzedaży opodatkowanej, to późniejsza zmiana ich przeznaczenia wynikająca z przyczyn, których nie brano pierwotnie pod uwagę, nie odbiera prawa do odliczenia i nie powoduje obowiązku korekty.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Na tej podstawie podatek naliczony z tytułu zakupu Dokumentacji projektowej winien podlegać odliczeniu, gdyż Gmina zakupiła usługę przygotowania Dokumentacji projektowej z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wydzierżawienia w przyszłości Spółce wybudowanej z wykorzystaniem Dokumentacji projektowej Infrastruktury Wod-Kan. Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż działała z zamiarem/intencją wykorzystania Dokumentacji projektowej do czynności opodatkowanych VAT zarówno w chwili jego nabycia, jak i później, gdyż zamiar ten nie uległ zmianie.

Dla prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Dokumentacji projektowej nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi budowa Infrastruktury Wod-Kan objętej Dokumentacją i w konsekwencji - kiedy nastąpi czynność opodatkowana VAT. Art. 86 ust. l nie przewiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie, a w szczególności nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego warunkiem, aby dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie.

Oznacza to, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT zarówno wtedy, gdy Dokumentacja projektowa zostałaby wykorzystana do wybudowania Infrastruktury Wod-Kan niezwłocznie po jej nabyciu, jak również wtedy, gdy budowa Infrastruktury Wod-Kan lub jej części jest okresowo zawieszona/wstrzymana (np. z braku środków finansowych).

Argumenty przedstawione w ramach uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1 (odnośnie Studium wykonalności) potwierdzają stanowisko Gminy także w odniesieniu do możliwości odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Dokumentacji projektowej. Tym samym Gmina nie będzie ich powtarzać w tym miejscu.

Dodatkowo jednak Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przypadku Dokumentacji projektowej związek z budową Infrastruktury Wod-Kan (a tym samym z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT) jest ewidentny i niezaprzeczalny, gdyż obowiązek przygotowania takiej dokumentacji przed rozpoczęciem inwestycji wynika wprost z przepisów prawa budowlanego. Innymi słowy Dokumentacja projektowa przygotowywana jest pod konkretną inwestycję, z reguły w momencie, gdy Gmina ma zamiar rozpoczęcia realizacji danej inwestycji. Jakkolwiek w praktyce realizacja danego fragmentu Infrastruktury Wod-Kan może zostać wstrzymana na bliżej nieokreślony okres (np. z powodu braku środków), to jednak celem (zamiarem) Gminy jest dokończenie realizacji takiej inwestycji. Tym samym, biorąc pod uwagę, ze wybudowana Infrastruktura Wod-Kan ma być dzierżawiona, nie ma wątpliwości, że Dokumentacja projektowa jest nabywana w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina pragnie również podkreślić fakt, iż w interpretacjach podatkowych o podobnym stanie faktycznym organy podatkowe jednoznacznie uznają prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z opracowaniem dokumentacji projektowej kanalizacji w zakresie w jakim wybudowana kanalizacja posłuży do czynności opodatkowanych VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008 r. o sygn. IBPP1/443-973/08/AZ uznał, iż: „ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą »Opracowanie dokumentacji budowlano-wykonawczej na budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami, przepompowniami i zasilaniem energetycznym dla miejscowości K. i S. oraz opracowanie dokumentacji budowlano - wykonawczej sieci wodociągowej i kanalizacyjną wraz z urządzeniami towarzyszącymi, dla miejscowości D. z magistralą przesyłową wody K. - S. - D. w części dotyczącej budowy przyłączy do sieci wodno - kanalizacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z czynnościami opodatkowanymi, Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w tej części".

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka pragnie przy tym nadmienić, iż w doktrynie jednoznacznie uznaje się prawo do odliczenia podatku naliczonego za podstawową cechę podatku VAT. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Warszawa 2012). Stanowisko doktryny wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów krajowych, jak i TSUE, który wielokrotnie wypowiadał się na temat fundamentalności tego uprawnienia dla podstaw konstrukcyjnych podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę, że sprzedaż Dokumentacji projektowej lub Studium wykonalności byłaby czynnością opodatkowaną VAT, to w konsekwencji w opinii Gminy należy stwierdzić, że w związku z faktem realizacji przesłanek art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT tj. ewidentnym wykorzystaniem Dokumentacji projektowej lub Studium wykonalności do czynności opodatkowanych oraz braku zaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 Ustawy o VAT — Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku dokonania przez Gminę sprzedaży Dokumentacji projektowej lub Studium wykonalności, samo ich wykorzystanie w trakcie budowy Infrastruktury Wod-Kan przestaje mieć znaczenie dla prawa do odliczenia. Wynika to z faktu, iż wymagane przez art. 86 Ustawy o VAT wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT nastąpi już w ramach sprzedaży Dokumentacji lub Studium na rzecz Spółki. Nie jest zatem konieczne dla zachowania prawa do odliczenia po stronie Gminy, aby Gmina wykorzystała Dokumentację projektową lub Stadium wykonalności do budowy Infrastruktur Wod-Kan, a następnie wydzierżawiła tę infrastrukturę do Spółki.

Ad. 4)

Biorąc pod uwagę, że w świetle powyższych argumentów Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej - zarówno kiedy Dokumentacja lub Studium zostaną sprzedane Spółce, jak i wówczas gdy Gmina nie dokona takiej sprzedaży - Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z nabyciem Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej. Wynikało to z ostrożnościowego podejścia Gminy.

Niemniej, obecnie Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Studium wykonalności oraz Dokumentacji projektowej. W związku z nabyciem ich. w celu dokonania transakcji opodatkowanych (dzierżawa Infrastruktury Wod-Kan) w opinii Gminy prawo to powstało w momencie otrzymania faktur zakupowych związanych z tymi zakupami. Nie ma przy tym znaczenia, iż obecnie Gmina rozważa sprzedaż na rzecz Spółki Dokumentacji projektowej lub Studium wykonalności. Sprzedaż ta jedynie dodatkowo potwierdzi wykorzystanie Dokumentacji oraz Studium w ramach czynności opodatkowanej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik, który nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie otrzymania faktury zakupowej (bądź odpowiednio w kolejnych okresach) przy spełnieniu pozostałych warunków, może dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przy czym korekty tej nie można dokonać później aniżeli w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na tej podstawie, zdaniem Gminy, w przypadku gdy od otrzymania faktur zakupowych dokumentujących nabycie Studium wykonalności lub Dokumentacji projektowej nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, Gmina ma prawo do wykazania tych faktur poprzez korektę odpowiednio deklaracji VAT za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę. Korekta ta polegać powinna na ujęciu w tych okresach całego podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Gmina planowała realizację znaczącej inwestycji polegającej na wybudowaniu sieci wodociągowych oraz infrastruktury kanalizacyjnej na obszarze Gminy. Celem inwestycji miało być podłączenie do sieci znacznego terenu Gminy. W związku z bardzo szerokim zakresem przedmiotowej inwestycji konieczne było w pierwszej kolejności precyzyjne określenie realnych potrzeb, kluczowych elementów, wymogów i możliwości technicznych, oczekiwanych kosztów, możliwości finansowania, w tym dofinansowania ze środków unijnych itp. W konsekwencji przed przystąpieniem do prac związanych z realizacją inwestycji Gmina zleciła w 2007 r. opracowanie „Studium wykonalności”).

W ramach realizacji tego przedsięwzięcia doszło do przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku wymaganego przy ubieganiu się o wsparcie z Funduszu Spójności. Dokumentacja ta jednocześnie stanowiła podsumowanie wyników analizy wykonalności inwestycji, obejmujących m.in. wstępną dokumentację projektową poszczególnych fragmentów sieci wodno-kanalizacyjnej.

W skład Studium wykonalności wchodziło przygotowanie :

*   Studium obejmującego ocenę pierwotnej sytuacji Gminy w zakresie Infrastruktury Wod-Kan, analizę potrzeb Gminy, analizę opcji inwestycyjnych;

*   mapy aglomeracji oraz planów inwestycyjnych budowy Infrastruktury Wod-Kan;

*   Wniosków o wydanie decyzji środowiskowych w zakresie poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan;

*   Raportu o oddziaływaniu na środowisko poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan

*   dokumentacji przetargowej (specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz ogłoszeń o zamówieniu) poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod Kan;

*   dokumentacji dotyczącej oddziaływania na środowisko oczyszczalni ścieków.

Bezpośrednio po wykonaniu Studium wykonalności Gmina nie przystąpiła do realizacji planowanej inwestycji z przyczyn od Gminy niezależnych (m.in. brak wystarczających funduszy na rozpoczęcie budowy). Niemniej jednak opracowanie to (Studium wykonalności) wciąż stanowi podstawę decyzji inwestycyjnych Gminy na terenach objętych jego zakresem. W szczególności część materiałów zawartych w Studium wykonalności Gmina wykorzystała do budowy fragmentów Infrastruktury Wod-Kan na tych terenach w następnych latach, gdy poprawiła się sytuacja budżetowa Gminy. Realizacja pozostałej części Infrastruktury Wod-Kan objętej Studium wykonalności — zgodnie z obecnymi planami Gminy - powinna być realizowana w przyszłości. Termin realizacji nie jest jednak określony i nie można wykluczyć, że ostatecznie realizacja nie zostanie przeprowadzona w pierwotnie planowanej formie.

W związku z realizowanymi inwestycjami - zarówno tymi objętymi Studium wykonalności, jak i innymi – Gmina wydatkuje środki także na opracowanie już konkretnej dokumentacji projektowej dla poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan, a także na jej aktualizację, jeśli po przygotowaniu pierwotnej dokumentacji projektowej zachodzą zmiany, które należy ująć w projekcie (dalej jako: „Dokumentacja projektowa"). Konieczność przygotowania Dokumentacji projektowej przed rozpoczęciem inwestycji wynika z przepisów prawa budowlanego i jest ona nabywana w celu wykorzystania podczas ściśle określonych prac budowlanych. Niemniej jednak w momencie nabywania Dokumentacji projektowej Gmina nie zawsze jest w stanie przewidzieć, kiedy zostanie rozpoczęta budowa poszczególnych fragmentów Infrastruktury Wod-Kan objętych daną Dokumentacją projektową. Wpływ na to ma wiele czynników, m.in. ograniczenia budżetowe oraz zmieniające się możliwości finansowania zewnętrznego. W praktyce realizacja danego fragmentu Infrastruktury Wod-Kan może rozpocząć się bezpośrednio po nabyciu i wykonaniu Dokumentacji projektowej przez usługodawcę, ale może też zostać wstrzymana na bliżej nieokreślony okres (nawet kilka lat i dłużej). Niemniej, długookresowym celem (zamiarem) Gminy jest realizacja inwestycji objętych Dokumentacją projektową - taki jest powód jej nabycia.

Zgodnie z przyjętym przez Gminę podejściem wybudowana Infrastruktura Wod-Kan jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Po wybudowaniu Infrastruktury Wod-Kan jest ona udostępniana Zakładowi Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej również jako „Spółka") na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Obie te czynności Gmina traktuje i rozlicza dla celów VAT jako czynności opodatkowane. Jednocześnie Gmina rozważa odsprzedanie Spółce za wynagrodzeniem Studium wykonalności oraz części lub całości Dokumentacji projektowej. Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na Studium wykonalności, ani na Dokumentację projektową.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, iż świadczenie przez Gminę usług dzierżawy Infrastruktury będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Również ewentualna sprzedaż przedmiotowej dokumentacji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. I w związku z tymi czynnościami Gmina będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem zarówno wybudowana Infrastruktura, jak i sprzedaż przedmiotowej dokumentacji, służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej związanych z budową ww. Infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych bądź związanych ze sprzedażą tej dokumentacji, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących ww. wydatki ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyć czynnościom opodatkowanym i Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z nabyciem ww. dokumentacji z zamiarem wykorzystania jej do budowy Infrastruktury Wod-Kan bądź do sprzedaży tej dokumentacji, ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej w związku z budową Infrastruktury Wod-Kan, pod warunkiem, że nabycia te były dokonywane z zamiarem wykorzystania tych dokumentów do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę (dzierżawa wybudowanej Infrastruktury bądź sprzedaży tej dokumentacji). Z prawa tego Wnioskodawca może skorzystać na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy czym należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zdarzenia przyszłego w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup Studium wykonalności i Dokumentacji projektowej został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-418/12-5/MW;

*   zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży ww. dokumentacji został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-418/12-6/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.