Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-665/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-17
Teza: opodatkowanie kosztów mediów przy usłudze najmu lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; muzeum; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 20 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in.– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania kosztów mediów przy usłudze najmu lokalu mieszkalnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 20 maja 2014 r.):

Wnioskodawca (Muzeum) jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i wpisaną do rejestru kultury. Wnioskodawca działa zgodnie z ustawą z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406) oraz ustawą z 21 listopada 1996 r. i statutem (Uchwała nr 556/13 z 7 maja 2013 r.).

Zgodnie ze statutem Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

1.Oprowadzanie grup zwiedzających przez pracowników merytorycznych Muzeum po ekspozycji,

2.Lekcje muzealne na tematy związane z historią, etnografią, sztuką i przyrodą przez pracowników merytorycznych Muzeum.

Ww. usługi są odpłatne, traktowane są jako „usługi muzealnictwa” PKWiU 92.52.11-00.00 (Decyzja Urzędu Statystycznego w … \`(...)\`) i zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy Wnioskodawca stosował stawkę zw. Po aktualizacji ustawy usługi wymienione w pkt 1 i 2 Wnioskodawca nadal traktuje jako zwolnione zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 „Usługi kulturalne”. Według stanowiska Wnioskodawcy usługi te są nadal zwolnione.

3.Czynsze za wynajem mieszkań przydzielonych na podstawie decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej (przydział lokalu mieszkalnego – mieszkania te znajdują się w budynkach Muzeum), usługi te mieściły się w grupowaniu: PKWiU 70.20.11-00.00 „Usługi w zakresie lub dzierżawienia…” (decyzja Urzędu Statystycznego w …: …). Wnioskodawca na ww. usługi wystawia faktury w dwóch pozycjach:

1.  czynsz (stawka „zw”),
2.  media (woda 8% VAT), ogrzewanie (23% VAT).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy to jest poprawne. Czy jednak media nie powinny być wliczane do czynszu ze stawką „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36).

W piśmie z 20 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że umowy najmu z lokatorami zawarte są na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy. Umowy te regulują płatność czynszu w oparciu o Radę Miasta. Wnioskodawca niezależnie od decyzji Naczelnika Miasta i Gminy ma odrębnie podpisane umowy z lokatorami. Długość najmu regulują przepisy o ochronie lokatorów zajmujących lokale mieszkalne na podstawie decyzji Naczelnika Miasta. Stawka czynszowa ustalana jest i regulowana na podstawie Uchwał Urzędu Miasta. Lokatorzy opłacają należności za media na podstawie indywidualnych umów z dostawcami tj. za energię elektryczną i wywóz nieczystości stałych. Należności za wodę i ścieki (§ 3 pkt 3 umowy najmu) oraz ogrzewanie gazowe w jednym z budynków, w tym budynku nie ma innego ogrzewania, dlatego Wnioskodawca udostępnia to ogrzewanie (umowy z dostawcami podpisane są przez Wnioskodawcę), regulowane są według zużycia przez lokatorów i rozliczane raz w roku. W czynszu nie są wliczone media: woda, ogrzewanie są w odrębnej pozycji na fakturze.

Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę najmu zgodnie z zapisami umowy w § 10:

\-pomimo pisemnego upomnienia nadal: używa lokal w sposób sprzeczny z umową lub niezgodnie z przeznaczeniem, jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub opłat co najmniej przez dwa pełne okresy płatności, pomimo uprzedzenia na piśmie o zamiarze wypowiedzenia najmu i wyznaczenia dodatkowego miesięcznego terminu do zapłaty zaległych i bieżących należności, podnajął albo oddał lokal lub jego części do bezpłatnego używania bez zgody wynajmującego.

Zgodnie z Decyzją Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 13 maja 2004 r. „Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny” mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.11-00.00.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy media powinny być wliczone do czynszu i zastosowana stawka zw. (art. 43 ust. 1 pkt 36)?

Zdaniem Wnioskodawcy, media powinny być wliczone do czynszu i zastosowana stawka „zw”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%,”.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma podpisane umowy najmu lokali mieszkalnych z lokatorami. Stawka czynszowa ustalana jest i regulowana na podstawie Uchwał Urzędu Miasta. Lokatorzy opłacają należności za media na podstawie indywidualnych umów z dostawcami tj. za energię elektryczną i wywóz nieczystości stałych. Należności za wodę i ścieki oraz ogrzewanie gazowe w jednym z budynków regulowane są według zużycia lokatorów i rozliczane raz w roku. Wnioskodawca ma podpisane umowy z dostawcami. W czynszu nie są wliczone media: woda, ogrzewanie są w odrębnej pozycji na fakturze.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawidłowości przyjętego przez niego sposobu rozliczeń z najemcami, polegającego na odrębnym rozliczeniu na fakturze czynszu za wynajem i odrębnym refakturowaniu mediów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami (tj. woda, ścieki, ogrzewanie gazowe) stanowią koszty utrzymania obciążające najemców, zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego przepisu wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. woda, ścieki, ogrzewanie gazowe), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota zapłaty za wykonanie określonej usługi najmu lokalu mieszkalnego, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, ścieki, ogrzewanie gazowe, itp.).

W przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu mieszkalnego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokalu mieszkalnego. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Wynika z tego, że koszty za zużytą wodę, odprowadzanie ścieków i ogrzewanie gazowe stanowiące element należnej zapłaty z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak najem nieruchomości, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z najmem w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Również z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 wynika, że jedno świadczenie występuje wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo czynności dokonane przez podatnika, są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą tylko jedno „nierozerwalne” świadczenie gospodarcze, którego „rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Podobna sytuacja zachodzi wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, a pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe, które z punktu widzenia podatkowego traktowane są jak świadczenie główne. Sytuacja taka zachodzi przede wszystkim wtedy, gdy świadczenie dodatkowe nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.”

Z kolei w wyroku z 27 października 200 5r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu mediów – w omawianym przypadku koszty wody, ścieków i gazu – stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty za tzw. media (w przedmiotowej sprawie są to należności za wodę, ścieki i ogrzewanie co wnika z § 3 pkt 3 umowy) w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy również stwierdzić, że jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy – jak wskazano powyżej doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą do usługi zasadniczej (tj. usługi najmu nieruchomości).

Jednocześnie w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stawka podatku VAT w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, zależeć będzie od charakteru najmu. Bowiem zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym podlega zwolnieniu od podatku VAT, tym samym koszty mediów (wody, ścieków i ogrzewania gazowego) winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również będą podlegały zwolnieniu od podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien wystawiać najemcom lokali mieszkalnych fakturę VAT ze stawką zwolnioną, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty za media, tj. za zużycie wody, ścieków i ogrzewanie gazowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym media powinny być wliczone do czynszu i zastosowania stawka „zw”, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.