Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.404.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działki niezabudowanej i stawka podatku.
Słowa kluczowe: działki; grunty; pełnomocnictwo; sprzedaż; stawka; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) oraz z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności działek 2 i 3,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności działek 2 i 3 oraz stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) oraz z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 10 czerwca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nabył udział wynoszący 1/5 część w działce nr 1 stanowiącej grunty orne i łąki trwałe (…) o łącznej powierzchni działki 1,0819 ha.

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 6 października 2015 r. m.in. na wniosek Wnioskodawcy zatwierdzono podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 o pow. 1,0819 ha na nowe działki:

*   działkę nr 2 o powierzchni 0,1299 ha, oraz
*   działkę nr 3 o powierzchni 0,9520 ha.

Powodem podziału nieruchomości było wydzielenie działki nr 2, która miała być przeznaczona pod drogę wewnętrzną. Do chwili obecnej droga nie została wykonana.

Zaznaczyć również należy, że:

1.  Wnioskodawca nabył działkę (udziały w prawie własności) niezabudowaną, uzbrojoną w instalację wodną oraz posiadającą dostęp do drogi publicznej poprzez drogę służebną,
2.  przed zakupem działki (udziałów w prawie własności) przez Wnioskodawcę, ówcześni jej właściciele wystąpili o ustalenie warunków zabudowy na zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie 10 odrębnych budynków mieszkalnych na działce 1,
3.  decyzja w sprawie ww. uzyskała prawomocność z dniem 18 września 2013 r., a więc po zakupie działki przez Wnioskodawcę,
4.  w dniu 18 czerwca 2018 r. m.in. Wnioskodawca uzyskał przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy wydanej na wniosek innego podmiotu (osoby trzeciej w stosunku do właścicieli działek 2 i 3) dotyczącej zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą „Zespół budynków wielorodzinnych mieszkalnych”,
5.  w lipcu 2019 r. działający m.in. na polecenie Wnioskodawcy architekt ma złożyć wniosek o wydanie pozwolenia na budowę X budynków mieszkalnych wielopoziomowych na działkach nr 2 oraz 3,
6.  działki nr 2 oraz 3 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży swojego udziału w prawie własności działek nr 2 oraz 3 – Strony nie zawarły do tej pory nawet umowy przedwstępnej, stąd wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca podkreśla, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były wykorzystywane przez niego w celu realizowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności nie były one przedmiotem umów najmu, leasingu, użyczenia, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Dodatkowo należy wyjaśnić, że Wnioskodawca:

*   nie użytkował zakupionej działki 1 (działek nr 2 oraz 3 po podziale) w żaden sposób – w szczególności nie były wykorzystywane do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT,
*   nie jest rolnikiem ryczałtowym,
*   nie sprzedawał żadnych płodów rolnych, które pochodziłyby z ww. działek,
*   nie wnosił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie mniej jednak wnioskował o przeniesienie m.in. na niego decyzji o warunkach zabudowy dot. zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą „Zespół budynków wielorodzinnych mieszkalnych” – krok taki został wymuszony przez działanie inwestora (przyszłego nabywcy), który ryzyko nie uzyskania warunków zabudowy chce zminimalizować do zera – z tego powodu nie zawarto też umowy przedwstępnej na sprzedaż udziału w nieruchomości,
*   dąży do sprzedaży swojego udziału w nieruchomości z uwagi na konieczność pozyskania środków pieniężnych na sfinansowanie bieżących potrzeb życiowych,
*   20 lat temu sprzedał nieruchomość (pole orne) o powierzchni 70 arów,
*   w chwili obecnej oprócz ww. działki posiada w miejscowości (…) grunt rolny o pow. 29 arów, który odziedziczył po małżonku zmarłym w 2014 r., ale nie zamierza go sprzedawać.

Odnośnie samej transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 (po podziale nr 2 i 3) Wnioskodawca podkreśla, że:

*   zamierza sprzedać swój udział w prawie własności działki bez dokonywania przed zawarciem umowy sprzedaży jakichkolwiek ulepszeń przez sprzedającego,
*   nie udzielił i nie udzieli pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do czynienia jakichkolwiek nakładów,
*   nie udzielał pełnomocnictwa w ww. zakresie osobom trzecim.

Powyższe oznacza więc, że potencjalny nabywca ww. nieruchomości np. deweloper, przed zawarciem umowy ostatecznej nie będzie mógł dokonać żadnych ulepszeń na przedmiotowych działkach.

Uzyskane przez Wnioskodawcę pozwolenie na budowę, o które ma wnioskować architekt, lub posiadana decyzja o warunkach zabudowy nie będą włączone do transakcji sprzedaży udziału we współwłasności w działce nr 1 (po podziale nr 2 i 3).

Nie można jednak zupełnie wykluczyć, że ewentualnie, przeniesie je (ww. pozwolenie i ewentualną decyzję) w drodze cesji na Kupującego – jeśli wyrazi takie życzenie.

W odniesieniu do przedmiotowych działek, w związku z ich planowaną sprzedażą nie podjęto aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości polegających np. na reklamie działek poprzez umieszczanie ogłoszeń w radiu, prasie i internecie, a także nie korzystano z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia nieruchomości wskazanych na wstępie.

Wnioskodawca nie podejmował również żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności dla potencjalnych nabywców (poza tymi, które mają skłonić do zakupu potencjalnego inwestora – ograniczając ryzyko przeprowadzonej przez inwestora transakcji, a wymienionymi wyżej – uzyskanie warunków zabudowy oraz ewentualnego pozwolenia na budowę), przez co należy rozumieć grodzenie działek czy też uzbrojenie tego terenu. Nie występował również, o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub o jego zmianę.

Jedyne działania jakie zostały podjęte ze strony Wnioskodawcy to wzmiankowane już:

*   uzyskanie podziału ww. działki nr 1 o pow. 1,0819 ha (…) na nowe działki nr 2 o powierzchni 0,1299 ha, oraz 3 o powierzchni 0,9520 ha w celu uzyskania drogi wewnętrznej – niewybudowanej do chwili obecnej, oraz
*   uzyskanie przeniesienia decyzji o warunkach zabudowy wydanej na wniosek innego podmiotu (osoby trzeciej w stosunku do właścicieli działek nr 2 i 3) dotyczy zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą „Zespół budynków wielorodzinnych mieszkalnych”.

Na chwilę obecną wg rejestru gruntów działki 2 i 3 są klasyfikowane jako łąki trwałe i grunty orne.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
*   Wnioskodawca opisane we wniosku udziały w prawie własności działki 1 nabył na potrzeby prywatne, Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie zamierza prowadzenia takiej działalności.
*   Opisany we wniosku udział w prawie własności działki 1 został przez Wnioskodawcę nabyty od osoby fizycznej, a zatem transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynność ta nie była udokumentowana fakturą.
*   Działka 1 nie stanowiła majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaliczanego na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych. Jak zaznaczono Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Działka stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy.
*   Działki zarówno; 2 jak i 3 nie stanowiły i nie stanowią majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaliczanego do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym (Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej nie posiadał i nie posiada przedsiębiorstwa).
*   Działka 1 jak również po podziale działki 2 i 3 w całym okresie posiadania nie były wykorzystywane do jakichkolwiek celów – stały „odłogiem”.
*   Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działka 1 i działki 2 i 3 nie były wykorzystywane przez niego w celu realizowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności nie były one przedmiotem umów najmu, leasingu, użyczenia, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
*   Wnioskodawca wskazał, że ani w przeszłości, ani obecnie nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.
*   Działka o nr 1 oraz działki 2 i 3 nie były i nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wnioskodawca ani w przeszłości, ani obecnie z gruntów będących przedmiotem sprzedaży (działek wymienionych wyżej) nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, na działkach nie była prowadzona jakakolwiek działalność rolnicza, na działkach nie prowadzono żadnych upraw.
*   Przy nabyciu udziałów opisanej we wniosku o interpretację indywidualną działki 1 jak wskazano wyżej Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
*   Wnioskodawca wskazał, że działki 2 i 3 są niezabudowane.
*   Z uwagi na fakt że poprzedni podmiot będący zainteresowany nabyciem przedmiotowych gruntów zrezygnował z zakupu działki, dlatego Wnioskodawca stwierdził (uznał) że zasadnym jest przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy uzyskanych przez osobę trzecią na Wnioskodawcę. Należy zaznaczyć że nigdy nie było zamiarem Wnioskodawcy prowadzenie inwestycji, o której mowa w decyzji o warunkach zabudowy.
*   Na moment sprzedaży działki nr 2 oraz 3 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu działki 2 i 3 będą stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów dla działki 2 i 3 – działki stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy – oznaczenie użytków – BP.
*   Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa osobie trzeciej – architektowi – w celu wystąpienie o uzyskanie pozwolenia na budowę. Było to podyktowane spełnieniem warunku przed zbyciem przedmiotowych gruntów przez Wnioskodawcę postawionego przez potencjalnego nabywcę. Wnioskodawca wskazał, że do chwili obecnej nie została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę.

Uwzględniając powyższe uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 20 lipca 2019 r., że planowana sprzedaż (dostawa) udziału w prawie własności działek 2 i 3 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż (dostawa) udziału w prawie własności działek 2 i 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT)?
2.  Czy jeśli ww. transakcja zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zastosowanie powinna znaleźć stawka 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana sprzedaż (dostawa) udziału w prawie własności działek 2 i 3 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania, że planowana sprzedaż (dostawa) udziału w prawie własności działek 2 i 3 będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem będą one podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie

Na wstępie należy wskazać ogólne ramy prawne dotyczące stanu faktycznego przedstawionego powyżej.

Stosownie zatem do przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywa VAT, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, a także dostawę terenu budowlanego.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zauważyć również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć, Halina Jeziorska – Kuć stwierdził, m.in. że:

*   Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
*   Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
*   Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Analizując przepisy ustawy o VAT należy zauważyć, że stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisów zawartych w art. 15 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zauważyć przy tym należy, że działalność gospodarcza obejmuje zaś, zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się z kolei do zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT w przypadku konieczności opodatkowania planowanej dostawy udziału w prawie własności działek wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicję terenów budowlanych zawarto w przepisie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w myśl którego, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przedstawia poniżej uzasadnienie zajętego stanowiska w sprawie:

Ad 1

Analizując przedstawione powyżej regulacje przez pryzmat zdarzenia przyszłego opisany powyżej, nie ma wątpliwości co do tego, że planowana sprzedaż udziału w prawie własności działek 2 i 3 może być zakwalifikowana, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu cyt. powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można bowiem zakwestionować faktu, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość (jej część), która spełnia definicję towarów, zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą, co już wskazano, towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Co więcej, w wyniku planowanej transakcji prawo do rozporządzania tym towarem (udziałem w prawie własności działek) jak właściciel zostanie przeniesione w zamian za ustalone wynagrodzenie z Wnioskodawczyni na nabywcę.

Nie mniej jednak w oparciu o powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia czy czynność wskazana w zdarzeniu przyszłym będzie podlegała opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie czy Wnioskodawca w ramach transakcji zbycia nieruchomości będzie działać jako podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT, gdyż za takiego zgodnie z cyt. powyżej art. 15 ustawy o VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje zaś, zgodnie z ust. 2 cyt. regulacji wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z relacji powyższych przepisów można zatem wywnioskować, że definicje podatnika oraz działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ustawy o VAT wyraźnie wskazują, że w celu uznania określonych działań danego podmiotu – w tym konkretnym przypadku Wnioskodawcy – za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, wynika z nich (definicji), że o działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT możemy mówić w szczególności, w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, wobec powyższego, uznać należy, że dana dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT pod warunkiem, że dokonana jest przez podmiot posiadający status podatnika VAT, a ponadto, podmiot ten – w ramach tej konkretnej transakcji – działa w charakterze podatnika VAT.

Z kolei o działaniu w charakterze podatnika VAT, mając na uwadze tezy ze wzmiankowanego wyżej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w przypadku sprzedawcy gruntu można mówić, gdy w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a zatem wówczas, gdy aktywnie i w sposób ciągły angażuje się w transakcję poprzez podejmowanie dodatkowych działań, np.: ponosi wydatki na reklamę celem zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu nieruchomości lub też wydatki mające na celu zwiększenie atrakcyjności przedmiotu sprzedaży (uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia on kryteriów ustawowych wspomnianych powyżej, oraz wynikających z cytowanego wyroku TSUE do uznania go, w przypadku przyszłej sprzedaży udziału w prawie własności ww. działek za podmiot działający w charakterze podatnika VAT dokonujący sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, gdyż analizując jego sytuację prawnopodatkową, przez pryzmat okoliczności faktycznych nie można nie zauważyć, że nie podejmował on dodatkowych działań (poza podyktowanymi wymogami rynku – w ograniczonym zakresie), które wskazywałyby na jego zaangażowanie się w sposób aktywny i ciągły w proces sprzedaży działek.

Na wstępie w opisie stanu faktycznego zaznaczono bowiem w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, w związku z ich planowaną sprzedażą nie podjęto aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, ani polegających na podniesieniu ich atrakcyjności.

Nie można bowiem za takowe uznać działania, które Wnioskodawca podjął w celu uporządkowania stanu faktycznego nieruchomości poprzez wydzielenie działki na cele drogi wewnętrznej oraz uzyskanie wzmiankowanego już przeniesienia decyzji o warunkach zabudowy wydanej na wniosek innego podmiotu (osoby trzeciej w stosunku do właścicieli działek 2 i 3) dot. zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą „Zespół budynków wielorodzinnych mieszkalnych”, a także ewentualnego uzyskania ww. pozwolenia na budowę, gdyż na chwilę obecną działania te należy oceniać jako podjęte jedynie w celu uzyskania potencjalnej możliwości sprzedaży tejże nieruchomości (udziału w prawie własności nieruchomości) z uwagi na uwarunkowania rynkowe.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż (dostawa) działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i należy ją uznać, za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez osobę fizyczną, nie stająca się z tytułu wykonywania tego prawa podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad 2

W przypadku, gdyby jednak Organ wydający interpretację uznał, że zachodzi obowiązek opodatkowania dostawy ww. działek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziału w prawie własności działek 2 i 3 z uwagi na uzyskane dla nich warunki zabudowy będzie opodatkowana jako dostawa terenów budowlanych, do której nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z cyt. powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wg stawki VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jednego ze stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności działek 2 i 3,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w prawie własności w działkach 2 i 3.

Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przy czym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu – czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. ustawy, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. ustawy, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 ww. ustawy, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. ustawy, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) zostaje upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 10 czerwca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nabył udział wynoszący 1/5 część w działce ewidencyjnej nr 1 stanowiącej grunty orne i łąki trwałe o łącznej powierzchni działki 1,0819 ha.

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 6 października 2015 r. znak m.in. na wniosek Wnioskodawcy zatwierdzono podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 o pow. 1,0819 ha na nowe działki:

*   działkę 2 o powierzchni 0,1299 ha, oraz
*   działkę 3 o powierzchni 0,9520 ha.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży swojego udziału w prawie własności działek nr 2 oraz 3 – Strony nie zawarły do tej pory nawet umowy przedwstępnej, stąd wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działek 2 i 3 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż udziałów w działkach 2 i 3 – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – będzie stanowiła czynność mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, nabył udział wynoszący 1/5 części w działce ewidencyjnej 1 w dniu 10 czerwca 2013 r. od sprzedawców, którzy przed zakupem udziałów przez Wnioskodawcę wystąpili o ustalenie warunków zabudowy.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził że, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wnioskodawca nabył działkę (udziały w prawie własności) niezabudowaną, uzbrojoną w instalację wodną oraz posiadającą dostęp do drogi publicznej poprzez drogę służebną.

W dniu 6 października 2015 r. Wnioskodawca dokonał podziału działki 1 na dwie mniejsze tj. 2 i 3.

Natomiast w dniu 18 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzyskał przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy uzyskanych przez osobę trzecią.

Wnioskodawca udzielił również pełnomocnictwa osobie trzeciej – architektowi – w celu wystąpienie o uzyskanie pozwolenia na budowę.

Z drugiej strony Zainteresowany podkreśla, że nie wykorzystywał działek, tj. stały one „odłogiem”. Trudno zatem znaleźć argumenty przesądzające o nabyciu i wykorzystaniu majątku w celach prywatnych. Wręcz przeciwnie. Nakłady, które ponosił Wnioskodawca są celowym działaniem zmierzającym w efekcie do profesjonalnej sprzedaży majątku. Należy bowiem podkreślić, że decyzja o warunkach zabudowy dot. zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą „Zespół budynków wielorodzinnych mieszkalnych” czyli przeznaczenia gospodarczego a nie wykorzystania majątku w celach prywatnych.

Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w niezabudowanych działkach o nr 2 i 3 będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych udziałów w działce będzie stanowiła dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, planowana sprzedaż (dostawa) udziałów w prawie własności działek 2 i 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działka, która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, dla niezabudowanych działek o nr 2 i 3 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki nr 2 i 3 stanowią grunt pod zabudowę co wynika z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy.

Zatem wydzielany grunt będzie wypełniał definicję terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym, jego dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę działki nr 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, zatem nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie, dla dostawy opisanej we wniosku niezabudowanej działki gruntu, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odpowiadając, zatem na zadane pytania należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż (dostawa) udziału w prawie własności działek 2 i 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy sprzedaży Wnioskodawca winien zastosować stawkę 23%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.