Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1027/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-31
Teza: 1. Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 2. Według jakiej stawki podatku VAT podlegają opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych? 3. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (wydatków bieżących)? 4. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne?
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia stawki podatku z tytułu usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia stawki podatku z tytułu usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowościach……, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”), w szczególności:

*   udostępniania miejsca grzebalnego na grób ziemny;
*   udostępniania miejsca grzebalnego na grób murowany;
*   udostępniania miejsca grzebalnego na prochy zwłok w grobie murowanym na urny;
*   udostępniania miejsca grzebalnego na prochy zwłok w grobie ziemnym na urny;
*   wyboru miejsca grzebalnego (bez zachowania kolejności pochówku);
*   rezerwacji miejsca grzebalnego w miejscu wyznaczonym przez zarządcę;
*   ponowienia prawa do grobu:
*   udostępnia kaplicę;
*   wjazdu lub wejścia na teren cmentarza celem postawienia, przestawienia lub demontażu nagrobka.

Za świadczone na cmentarzach komunalnych Usługi Cmentarne Gmina od lipca 2012 r. pobiera opłaty. Zasady pobierania tych opłat reguluje Uchwała Rady Gminy z dnia 31 października 2012 r. nr …. w sprawie ustalenia opłat za korzystnie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych na terenie Gminy. Przed lipcem 2012 r. Gmina nie pobierała opłat cmentarnych.

Gmina opodatkowuje VAT obrót uzyskany z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT.

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki dotyczące bieżącego utrzymania cmentarzy związane m.in. z wycinką drzew, remontem ogrodzenia, opłatami za wodę. ścieki, energię elektryczną etc. W przyszłości Gmina będzie ponosiła również wydatki inwestycyjne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku VAT.

Gmina podkreśla, iż powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina nie odlicza podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT podlegają opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (wydatków bieżących)?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne?

Stanowisko podatnika

1.  Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (wydatków bieżących).
4.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne.

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina wskazała, że z uwagi na to, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, zdaniem Gminy, w przypadku, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Przywołując art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina zauważyła, że mając na uwadze fakt, że Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina podkreśliła, że wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych (np. z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. IBPP1/443-510/09/ES i z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES).

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka podatku VAT dla Usług Cmentarnych.

Powołując brzmienie art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że w pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, że wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Ad 3. i Ad 4. Prawo odliczenia VAT od nakładów na cmentarze komunalne.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy, z treści wskazanej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina zauważyła, że jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów na cmentarze komunalne, tj. wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz wydatków inwestycyjnych, istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – świadczeniem Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu np. ogrodzenie powierzchni cmentarza, wykonanie alejek, oświetlenie cmentarzy etc. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Gmina zauważyła, że przedstawione stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina wskazała, że w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. Usług Cmentarnych:

*   przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy,
*   przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 5a cyt. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Ponadto zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatne usługi („Usługi Cmentarne”). Świadczone usługi Gmina klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 96.03. Za świadczone na cmentarzach komunalnych Usługi Cmentarne Gmina od lipca 2012 r. pobiera opłaty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że z opisu sprawy nie wynika aby realizacja opisanych czynności następowała na podstawie decyzji administracyjnej. Gmina wykonuje/będzie wykonywała ww. czynności jako odpłatne usługi, których realizacja następuje na skutek umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Z tych też względów podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, że „w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”, powinna być „traktowana jako podatnik VAT”.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 180 ww. załącznika wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, o ile świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, to podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc się z kolei do uprawnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) otrzyma następujące brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe, jak również to, że świadczone usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie spełnione są/będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na cmentarze komunalne, tj. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy (koszty związane z wycinką drzew, remontem ogrodzenia, koszty mediów oraz wydatki inwestycyjne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych) mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zarówno wydatki inwestycyjne na budowę nowych cmentarzy lub rozbudowę/modernizację istniejących, jak i bieżące związane z utrzymaniem cmentarzy, na których Gmina świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługi cmentarne. Powyższe uprawnienie przysługiwać będzie pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług i z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.