Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.609.2022.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: Możliwość wstecznej rejestracji jako podatnik VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wstecznej rejestracji jako podatnik VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem lokalu użytkowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zawarła w dniu 28 maja 2020 r. umowę deweloperską ze Spółką (…) (Deweloper) w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą zobowiązała się kupić nieruchomość – lokal użytkowy (niemieszkalny) wraz z prawem do wyłącznego używania miejsca parkingowego i udziałem w nieruchomości wspólnej w budynku mieszkalnym w miejscowości (…). Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać lokal w ramach działalności gospodarczej jako siedzibę swojej firmy, która zostanie założona i zarejestrowana w CEIDG w miesiącu lutym 2023 r. lub kolejnym. Cena za nabyty lokal została zapłacona, a lokal został nabywcom wydany. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną na imię obojga małżonków jako kupujących pozostających w związku małżeńskim i objętych ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. W momencie podpisania umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, ani nie prowadziła działalności gospodarczej. Od momentu podpisania umowy deweloperskiej, Wnioskodawczyni otrzymywała od Dewelopera (sprzedającego) faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty na poczet zakupu lokalu, zgodnie z określonym w akcie notarialnym harmonogramem oraz zgodnie z etapami prac realizowanych przez Dewelopera. Na otrzymanych fakturach Nabywca (Wnioskodawczyni) wskazany jest imieniem i nazwiskiem, bez podania numeru NIP. Na koniec Wnioskodawczyni otrzymała fakturę końcową VAT rozliczającą całą sprzedaż lokalu użytkowego, na której również wskazana jest imieniem i nazwiskiem, bez podania numeru NIP. Lokal został oddany do użytku w sierpniu 2022 r., po zakończeniu inwestycji przez Dewelopera. W październiku nastąpiło podpisanie ostatecznego aktu notarialnego i przeniesienie prawa własności do lokalu na Nabywcę (Wnioskodawczynię). Lokal użytkowy stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni i jej męża, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od miesiąca lutego 2023 r. Wnioskodawczyni zamierza również dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zgłoszenie rejestracyjne do VAT zostanie złożone przez Wnioskodawczynię przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług. Lokal w budynku mieszkalnym jest lokalem użytkowym (niemieszkalnym). Lokal nie będzie wynajmowany na cele mieszkaniowe. W lokalu będzie mieściła się siedziba przyszłej firmy Wnioskodawczyni. Lokal w budynku mieszkalnym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Deweloper wystawił następujące faktury zaliczkowe: Nr (…) – data wystawienia 29 maja 2020 r., nr (…) – data wystawienia 8 czerwca 2020 r., nr (…) – data wystawienia 20 listopada 2020 r., nr (…) – data wystawienia 20 maja 2022 r. oraz fakturę końcową: nr (…) – data wystawienia 5 sierpnia 2022 r. Faktury zaliczkowe oraz końcową Wnioskodawczyni otrzymywała od Dewelopera w miesiącach, w których były wystawione drogą mailową. Faktury dokumentujące nabycie lokalu w budynku mieszkalnym w miejscowości (…), odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem ww. lokalu – potwierdzają czynności faktycznie dokonane.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawczyni może dokonać rejestracji „wstecznej” jako podatnik VAT czynny oraz czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej dokumentującej i rozliczającej sprzedaż lokalu użytkowego oraz faktur zaliczek dokumentujących wpłaty zaliczek wystawionych i otrzymanych w okresach poprzedzających rejestrację jako czynny podatnik VAT?

2\. Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni może dokonać wstecznej rejestracji i dokonać odliczenia podatku VAT za okres sprzed rejestracji?

3\. Czy udokumentowany fakturą, wystawioną na obojga małżonków, nie zawierającą numeru NIP nabywcy, podatek VAT naliczony przez Dewelopera przed rejestracją Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego, może być odliczony po rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego, ze względu na związek zakupu lokalu ze sprzedażą opodatkowaną VAT w ramach prowadzonej w przyszłości działalności gospodarczej, przy czym Wnioskodawczyni zastrzega, że lokal nie będzie wynajmowany na zwolnione od VAT cele mieszkaniowe, a będzie w nim siedziba Jej przyszłej firmy, w której będą wykonywane czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na planowane przeznaczenie lokalu w budynku mieszkalnym na siedzibę Jej firmy prowadzącą sprzedaż opodatkowaną wg stawki 23% VAT stanowiącą działalność gospodarczą według ustawy o podatku od towarów i usług, może ona dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny działając na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie określają, że warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika VAT jest rejestracja do celów VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia jest jednak wymogiem formalnym zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jak podatnicy VAT czynni. Zatem aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, podatnik musi dokonać rejestracji do VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują negatywnych skutków niedopełnienia tego obowiązku, bądź zrealizowania go w terminie późniejszym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, natomiast skorzystać z tego prawa może po dokonaniu rejestracji i uzyskaniu statutu podatnika VAT czynnego. Rejestracja do VAT ma charakter deklaratoryjny, a jej brak nie wyklucza możliwości odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych w okresach poprzedzających formalną rejestrację do VAT. Podatnik nabywa bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, przy założeniu, że powstał obowiązek podatkowy w VAT po stronie sprzedawcy. Niemniej jednak, aby móc powyższe uprawnienie zrealizować, nabywca musi posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Prawo do odliczenia przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Wnioskodawczyni w roku 2020 podpisała umowę zakupu lokalu użytkowego i zapłaciła za lokal w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – Wnioskodawczyni zamierza bowiem w przedmiotowym lokalu prowadzić własną działalność gospodarczą. Niewątpliwie zatem zrealizowane nabycie dokonane zostało w ramach prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Co prawda Wnioskodawczyni, zamierza dokonać formalnej rejestracji działalności gospodarczej oraz rejestracji jako podatnik VAT czynny w roku 2023; niemniej już w roku 2020 i następnych latach Wnioskodawczyni – pomimo formalnego braku rejestracji działała charakterze podatnika VAT, chociaż na tamten moment nie dokonywała ona jeszcze czynności opodatkowanych (jako że Wnioskodawczyni rozpocznie dokonywanie czynności opodatkowanych w roku 2023).

Ponadto, obowiązkiem rejestracyjnym dla celów VAT dany podmiot objęty zostaje dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych. Tym samym, dany podmiot może działać przez jakiś czas w charakterze podatnika, pomimo braku formalnej rejestracji w tym charakterze. W związku z powyższym wskazać należy, że podmiot działający w charakterze podatnika, który dokonuje zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących dokonane nabycia, natomiast formalnie skorzystać z tego prawa może on dopiero od momentu rejestracji dla celów VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W szczególności w przypadku zaliczek płatnych Deweloperowi, Wnioskodawczyni dokonywała płatności od roku 2020, a po otrzymaniu płatności Deweloper wystawiał faktury zaliczkowe, które zostały doręczone Wnioskodawczyni w miesiącach ich wystawienia. Na koniec Deweloper wystawił fakturę ostateczną. W związku z tym, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w konkretnym miesiącu roku 2020 i w tym samym miesiącu Wnioskodawczyni otrzymała fakturę, prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur powstało w odpowiednich miesiącach roku 2020, 2021 i 2022. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni dokonał zakupów związanych z prowadzoną działalnością w roku 2020, 2021 i 2022, a więc przed rejestracją dla celów VAT, w celu realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawczyni zamierza dokonać złożenia zgłoszenia VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT(czyli maj (od maja) 2020 r.), oraz ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową (również maj 2020 r.). Wnioskodawczyni zamierza złożyć deklaracje podatkowe VAT-7 i stosowne pliki JPK za okresy od maja 2020 r. i ująć faktury zaliczkowe otrzymane od Dewelopera w rozliczeniu za odpowiednie miesiące, lata 2020-2023.

Biorąc pod uwagę ogół przedstawionych argumentów należy niewątpliwie wskazać, że wydatki (zapłata zaliczek na poczet zakupu lokalu niemieszkalnego) poniesione przez Wnioskodawczynię w okresie 2020-2022 (a więc przed rejestracją na VAT) związane były z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawczyni niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od roku 2020, dokumentujących wydatki (zapłaty zaliczek na poczet nabycia lokalu i zapłata ceny ostatecznej) poniesione przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej i rejestracją dla celów podatku VAT.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową a właściwy organ podatkowy dokona tej rejestracji, w odniesieniu do już wystawionych i otrzymanych faktur dokumentujących wpłatę zaliczek i wpłatę kwoty ostatecznej na poczet nabycia lokalu niemieszkalnego w okresie 2020 r. – 2022 r., Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć podatek naliczony w nich wykazany, składając deklaracje VAT-7 i pliki JPK za poszczególne okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro zakup przedmiotowego lokalu użytkowego został dokonany z zamiarem jego późniejszego wykorzystania do czynności opodatkowanych – prowadzenia w nim działalności gospodarczej, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup lokalu, niezależnie od faktu, że faktura jest wystawiona na obojga małżonków, a dla potrzeb VAT zarejestrowany będzie jeden z nich (Wnioskodawczyni).

Podobnie, zdaniem Wnioskodawczyni, przeszkody do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury nie stanowi fakt nieumieszczenia w fakturze numeru NIP nabywcy, co wynikało z faktu, że na dany moment Wnioskodawczyni nie była jeszcze zarejestrowana dla potrzeb VAT i nie posiadała aktywnego numeru NIP.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Także na gruncie krajowym za słuszną i aktualną należy uznać linię orzecznictwa, zgodnie z którą naruszenie przepisu wymagającego rejestracji przed skorzystaniem z prawa do odliczenia „nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług” (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., I SA/Wr 1452/05, OSP 2007, z. 12, poz. 136).

Także w sprawie polskiej ustawy o VAT stanowisko zajmował TSUE, który w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. (w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) podkreślił, że: „Artykuły 9, 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Artykuł 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki”.

Stanowiska zgodne z tezami przedstawionymi powyżej zajmują komentatorzy, np. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 86 (w:) A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wydanie XI, WKP2017): „Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy – ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku – są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy (przy czym nie dotyczy to podatnika dokonującego wyłącznie sporadycznych dostaw nowych środków transportu, względem prawa do odliczenia, a w zasadzie zwrotu podatku dotyczącego tych środków)”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna niezarejestrowana dla potrzeb VAT zawarła wraz z mężem umowę zakupu lokalu użytkowego wraz z prawem użytkowania miejsca postojowego i udziałem w nieruchomości wspólnej, w celu późniejszego wykorzystania tego lokalu w ramach działalności jednego z małżonków opodatkowanej podatkiem VAT. Od całej ceny sprzedaży Deweloper (Sprzedający) naliczył należny VAT. W związku z tym, że zakupiony lokal użytkowy wraz z prawami związanymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (obecnie Wnioskodawczyni prowadzi prace wykończeniowe i wyposaża lokal), a Wnioskodawczyni zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w miesiącu lutym 2023 r. lub następnych, Wnioskodawczyni zamierza rozliczyć (odliczyć) VAT naliczony z otrzymanej przed rejestracją faktury dokumentującej zakup lokalu. Ponieważ Wnioskodawczyni zarejestruje się dla potrzeb VAT w miesiącu lutym 2023 r. lub następnych, a fakturę zakupu przedmiotowego lokalu otrzymała przed tą datą, odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego zamierza dokonać poprzez złożenie deklaracji VAT-7 i pliku JPK za miesiąc maj 2020 r. i następne (od maja 2020 r.). Z przedstawionych powyżej powodów, Wnioskodawczyni uważa, że udokumentowany fakturą VAT naliczony przez Dewelopera w fakturze dokumentującej nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu, przed Jej rejestracją jako podatnika VAT czynnego, może być odliczony po rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego ze względu na związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT od prowadzonej w roku 2023 i latach następnych działalnością gospodarczą, przy czym Wnioskodawczyni zastrzega, że lokal nie będzie wynajmowany na cele mieszkaniowe. Stanowisko analogiczne do powyższego, stanowiące obecnie jednolitą linię interpretacyjną, przedstawione zostało m in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.157.2017.3.ISK.

Natomiast uzasadniając swoje stanowisko, co do tego, że wykazanie w fakturze zakupu obojga małżonków nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do odliczenia całego wykazanego w niej podatku naliczonego, kiedy działalność opodatkowaną prowadzić będzie tylko Wnioskodawczyni, wykorzystując za zgodą męża cały nabyty na współwłasność lokal, Wnioskodawczyni przytacza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.270.2017.1.DM: „(\`(...)\`) Jak dowiedziono wyżej, szczególnego rodzaju podmiot, jakim jest małżeństwo – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma przymiotu podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy jedno z małżonków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem VAT, pozbawienie go prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej na oboje małżonków w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszałoby zasadę neutralności – fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami. (\`(...)\`) Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w związku z planowanym nabyciem lokalu mieszkalnego, który w całości będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Panią opodatkowanej działalności gospodarczej, będzie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Skoro – jak wskazała Pani we wniosku – nabywcą nieruchomości będzie małżeństwo pozostające w ustawowej wspólności majątkowej (Pani wraz z mężem), fakt, iż na fakturze dokumentującej ww. transakcję znajdą się zarówno dane Pani, jak i męża, nie będzie przeszkodą w skorzystaniu przez Panią z prawa do odliczenia podatku (\`(...)\`)”.

Interpretacje i orzeczenia zgodne z przytoczonymi powyżej tezami interpretacji indywidualnej stanowią obecnie jednolitą linię orzeczniczą. Analogicznie do powyższego, uzasadniając swoje stanowisko, co do tego, że brak wskazania w fakturze VAT zakupu numeru NIP nabywcy nie pozbawia prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, kiedy transakcja rzeczywiście miała miejsce, a odliczenia dokonuje zarejestrowany podatnik VAT, w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną VAT (i nie zwolnioną z tego podatku), Wnioskodawczyni przytacza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.189.2017.1.MJ: „(\`(...)\`) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku nr NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy na otrzymanej fakturze dokumentującej faktycznie dokonaną transakcję nie umieszczono numeru NIP nabywcy, ale pozostałe elementy faktury spełniają wymogi ustawy, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim paliwo wykorzystywane jest do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy (\`(...)\`)”. Oznacza to, że faktura zakupu niezawierająca NIP nabywcy, przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu przedmiotu transakcji, sprzedawcy i braku wątpliwości co do tego że transakcja rzeczywiście miała miejsce, uprawnia do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio**.**

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem, należy jeszcze raz wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zawarła w dniu 28 maja 2020 r. umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą zobowiązała się kupić nieruchomość – lokal użytkowy (niemieszkalny) wraz z prawem do wyłącznego używania miejsca parkingowego i udziałem w nieruchomości wspólnej w budynku mieszkalnym. Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać lokal w ramach działalności gospodarczej jako siedzibę swojej firmy, która zostanie założona i zarejestrowana w CEIDG w miesiącu lutym 2023 lub kolejnym. Cena za nabyty lokal została zapłacona, a lokal został nabywcom wydany. Sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną na imię obojga małżonków jako kupujących pozostających w związku małżeńskim i objętych ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. W momencie podpisania umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, ani nie prowadziła działalności gospodarczej. Od momentu podpisania umowy deweloperskiej, Wnioskodawczyni otrzymywała od Dewelopera (sprzedającego) faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty na poczet zakupu lokalu, zgodnie z określonym w akcie notarialnym harmonogramem oraz zgodnie z etapami prac realizowanych przez Dewelopera. Na otrzymanych fakturach Nabywca (Wnioskodawczyni) wskazany jest imieniem i nazwiskiem, bez podania numeru NIP. Na koniec Wnioskodawczyni otrzymała fakturę końcową VAT rozliczającą całą sprzedaż lokalu użytkowego, na której również wskazana jest imieniem i nazwiskiem, bez podania numeru NIP. Lokal został oddany do użytku w sierpniu 2022 r., po zakończeniu inwestycji przez Dewelopera. W październiku nastąpiło podpisanie ostatecznego aktu notarialnego i przeniesienie prawa własności do lokalu na Nabywcę (Wnioskodawczynię). Lokal użytkowy stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni i Jej męża, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od miesiąca lutego 2023 r. Wnioskodawczyni zamierza również dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zgłoszenie rejestracyjne do VAT zostanie złożone przez Wnioskodawczynię przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług. Lokal w budynku mieszkalnym jest lokalem użytkowym (niemieszkalnym). Lokal nie będzie wynajmowany na cele mieszkaniowe. W lokalu będzie mieściła się siedziba przyszłej firmy Wnioskodawczyni. Lokal w budynku mieszkalnym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Deweloper wystawił następujące faktury zaliczkowe: 29 maja 2020 r., 8 czerwca 2020 r., 20 listopada 2020 r., 20 maja 2022 r. oraz fakturę końcową: data wystawienia 5 sierpnia 2022 r. Faktury zaliczkowe oraz końcową Wnioskodawczyni otrzymywała od Dewelopera w miesiącach, w których były wystawione drogą mailową. Faktury dokumentujące nabycie lokalu w budynku mieszkalnym, odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem ww. lokalu – potwierdzają czynności faktycznie dokonane.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy może dokonać rejestracji „wstecznej” jako podatnik VAT czynny oraz czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej dokumentującej i rozliczającej sprzedaż lokalu użytkowego oraz faktur zaliczek dokumentujących wpłaty zaliczek wystawionych i otrzymanych w okresach poprzedzających rejestrację jako czynny podatnik VAT, oraz czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni może dokonać wstecznej rejestracji i odliczenia podatku VAT za okres sprzed rejestracji oraz czy udokumentowany fakturą, wystawioną na obojga małżonków, nie zawierającą numeru NIP nabywcy, podatek naliczony przez Dewelopera przed rejestracją Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego, może być odliczony po rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego, ze względu na związek zakupu lokalu ze sprzedażą opodatkowaną VAT w ramach prowadzonej w przyszłości działalności gospodarczej, przy czym Wnioskodawczyni zastrzega, że lokal nie będzie wynajmowany na zwolnione od VAT cele mieszkaniowe, a będzie w nim siedziba jego przyszłej firmy, w której będą wykonywane czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W niniejszej sprawie, na wstępie należy odnieść się do faktur (w tym faktur dokumentujących wpłacone zaliczki) dokumentujących zakup lokalu, które zostały wystawione na Wnioskodawczynię i Jej męża (na fakturach zamieszczono: imię i nazwisko zarówno Wnioskodawczyni jak i Jej męża). Faktury nie zawierają numeru NIP Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że jeżeli małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie jak już wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, brak numeru NIP na fakturze, nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli z faktury wynika, iż nabywcą danej usługi czy towaru jest szczególnego rodzaju podmiot, jakim jest małżeństwo, które samo nie ma przymiotu podatnika – to pozbawienie Wnioskodawczyni prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego, naruszałoby fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się dalej do wątpliwości Wnioskodawczyni, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych oraz ewentualnie spełniać warunki określone w przepisach ustawy. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. W tym celu, w analizowanej sprawie konieczne jest złożenie przez Wnioskodawczynię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny będzie mogła rozliczać podatek od towarów i usług i składać pliki JPK z deklaracją dla potrzeb tego podatku.

**Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni spełni warunki formalne, tj. dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i wskaże jako pierwszy okres rozliczeniowy okres, w którym otrzymała pierwszą fakturę, tj. okres poniesienia pierwszych wydatków związanych z zakupem lokalu, z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowy lokal użytkowy będzie wykorzystywany, jako siedziba przyszłej firmy Zainteresowanej, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych ww. fakturach.**

**W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji jako podatnik VAT czynny.**

**W konsekwencji Wnioskodawczyni, jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. lokalu użytkowego, gdyż Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała ww. nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo będzie przysługiwało Wnioskodawczyni, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.**

**Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).