Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.568.2019.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury prawa do dokonania 10-letniej korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem z …Sp. z o.o. odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury sposobu dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury – **jest prawidłowe,**

*   prawa do dokonania 10-letniej korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem z … Sp. z o.o. odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury – **jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania w związku z zawarciem z … Sp. z o.o. odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7 od dnia 1 grudnia 2008 r.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Urząd Gminy,

*   Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

*   Zespół Szkół w \`(...)\`,

*   Żłobek w \`(...)\` .

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r. poz. 1396, 1403, 1495, 1501, 1579, 1680) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska, jest zadaniem własnym gmin.

W latach 2010-2013 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` \`(...)\` . W ramach tej inwestycji Gmina wybudowała nową sieć kanalizacyjną dla ww. miejscowości oraz 167 przydomowych pompowni ścieków, stanowiących element układu kanalizacyjnego. Do nowowybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej nie jest podłączony Urząd Gminy \`(...)\` ani żadna z jego jednostek organizacyjnych. Wydatki dotyczące budowy sieci kanalizacyjnej dotyczyły m.in. nabycia usług nadzoru budowlanego, usług projektowych, usług budowy kanalizacji sanitarnej. Na powyższe wydatki Gmina otrzymała faktury - wszystkie faktury były wystawione na Gminę. Wydatki na inwestycję zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy (25% kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych), a także ze środków pochodzących z dofinansowania (75% kosztów kwalifikowalnych).

Na podstawie zawartej w dniu \`(...)\` 2011 r. z Samorządem Województwa \`(...)\` umowy nr \`(...)\`, Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „\`(...)\`”. W projekcie podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Przedmiotowa infrastruktura została zaliczona przez Gminę, na podstawie przepisów o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji (Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych). Do ewidencji środków trwałych infrastruktura kanalizacyjna została przyjęta do użytkowania jako budowla w dniu \`(...)\` 2013 r. (dokument OT), wartość brutto wynosiła \`(...)\` zł (przekraczająca 15.000 zł). Powyższy środek trwały do ewidencji środków trwałych został przyjęty w wartości brutto, gdyż w momencie przyjęcia środka trwałego infrastruktura kanalizacyjna nie służyła sprzedaży opodatkowanej - Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wydatki ponoszone w związku z budową sieci kanalizacyjnej stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT - wartość podatku VAT od sieci kanalizacyjnej wynosiła \`(...)\` zł. Dotychczas Gmina dokonała korekty wieloletniej podatku naliczonego - zwiększenia podatku naliczonego o 1/10 (\`(...)\` zł) za rok 2015 i 2016 w deklaracji odpowiednio za styczeń 2016 i 2017 r. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczenia VAT, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - ze względu na niestabilną praktykę interpretacyjną.

Bezpośrednio po realizacji inwestycji sieć kanalizacyjna nie służyła działalności opodatkowanej Gminy, gdyż nie istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. W momencie wytworzenia nowej infrastruktury Gminie towarzyszył zamiar wykorzystywania środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w późniejszym okresie.

W początkowym okresie Gmina na podstawie umowy użyczenia (zawartej w dniu 14 grudnia 2012 r.) udostępniła nieodpłatnie nowo wybudowaną infrastrukturę \`(...)\` Sp. z o.o. w \`(...)\` . Zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej nastąpiła od dnia \`(...)\` 2015 r. - Gmina zawarła wówczas odpłatną umowę z \`(...)\` Sp. z o.o. na zarządzanie wszystkimi istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi na terenie Gminy \`(...)\` (w tym siecią kanalizacji w miejscowości \`(...)\` \`(...)\`) oraz odpłatne usługi przesyłu. Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury - Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia - Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu. Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie:

*   poboru, uzdatniania i dostarczania wody,

*   oczyszczania i odprowadzania ścieków,

*   gromadzenia, wywozu i unieszkodliwiania śmieci i odpadów,

*   robót budowlanych.

Gmina posiada 100% udziałów Spółki. Spółka nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Po zmianie przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej (od dnia 15 grudnia 2015 r.) \`(...)\` Sp. z o.o. zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania infrastrukturą w ramach zawartej odpłatnej umowy z Gminą. Na mocy odpłatnej umowy Spółka jest operatorem sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Gmina natomiast zapewnia zdolność infrastruktury do przesyłu. W każdym przypadku Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków bieżących do wykonywanej działalności gospodarczej związanej z infrastrukturą kanalizacyjną. Odpłatność na rzecz Gminy oraz przez Gminę w okresach trzyletnich początkowo wynosiła \`(...)\` zł netto, po kolejnej zmianie umowy wynosi \`(...)\` zł netto rocznie. Ustalona finalnie między stronami kwota opłaty z tytułu usługi przesyłu jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych usług - poza \`(...)\` Sp. z o.o. nie funkcjonuje inny podmiot świadczący przedmiotowe usługi. Strony umowy korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły umowę i na jej podstawie Gmina wykonuje na rzecz spółki świadczenia za odpłatnością. Metodologia ustalania wysokości kwoty opłaty w żadnym z obowiązujących przepisów podatkowych nie została wymieniona jako czynnik, który może mieć wpływ na uprawnienia Gminy w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę tej inwestycji. Gmina dokonuje płatności na podstawie wystawianych faktur przez \`(...)\` Sp. z o.o. z tytułu administrowania i zarządzania infrastrukturą, obejmujące między innymi incydentalne naprawy jej elementów, nadzór przy utrzymaniu elementów infrastruktury w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie, zabezpieczenie infrastruktury. \`(...)\` Sp. z o. o. dokonuje płatności na rzecz Gminy na podstawie wystawianych faktur przez Gminę z tytułu usług przesyłu.

Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu za pomocą przedmiotowej infrastruktury skutkuje:

*   pozostawieniem infrastruktury kanalizacyjnej we władaniu Gminy,

*   Spółka świadczy usługi odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,

*   jednocześnie Gmina na podstawie zawartej umowy świadczy na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych od nieruchomości mieszkańców,

*   Spółka wykorzystuje przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług odprowadzania ścieków.

\`(...)\` Sp. z o.o. jest sprzedawcą usług odprowadzania ścieków i zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz wystawia faktury VAT za odbiór ścieków. Dochody ze sprzedaży ścieków są dochodami \`(...)\` Sp. z o.o., które spółka przeznacza na bieżącą działalność w zakresie gospodarki ściekowej. Dochodem Gminy jest wynagrodzenie otrzymywane od Spółki w ramach ww. umowy w kwocie netto \`(...)\` zł (wynagrodzenie obejmuje również inne odcinki kanalizacji, w ramach realizacji innych projektów oraz części wodociągu), które jest wykazywane w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna po zmianie przeznaczenia wykorzystywana jest wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy - do wykonywania odpłatnych czynności opodatkowanych (usługi przesyłu). Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji oraz wydatki bieżące związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest tylko sieć kanalizacyjna wybudowana w miejscowości \`(...)\` \`(...)\`, oddana do użytkowania w roku 2013 r., która była przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy zawartej ze Spółką, a następnie w 2015 r. została objęta odpłatną umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w latach 2010-2013 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. Ww. zadanie składało się z dwóch etapów operacji. Odbiór częściowy I etapu operacji robót został dokonany dniu \`(...)\` 2012 r. Po zakończeniu I etapu operacji w dniu \`(...)\` 2012 r. zawarto umowę użyczenia z \`(...)\` Sp. z o. o. w \`(...)\` na bezpłatne używanie sieci kanalizacji sanitarnej odebranej w I etapie operacji robót. Natomiast odbiór końcowy całego zadania inwestycyjnego został dokonany w dniu 28.10.2013 r. Całość inwestycji została przyjęta na środki trwałe w dniu 31.12.2013 r. po otrzymaniu wszystkich faktur kosztowych dotyczących danego zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem ze Spółką umowy, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, czynności wykonywane w jej ramach stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2015 r. wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w 2013 r. do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej (po zmianie przeznaczenia infrastruktury)?
3.  Czy długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat licząc od dnia oddania infrastruktury - środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z kanalizacją sanitarną?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących inwestycji (sieci kanalizacyjnej) rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
5.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury począwszy od 2015 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT odpowiednio za styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z zawarciem ze Spółką umowy, której przedmiotem jest świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu, czynności wykonywane przez Gminę na jej podstawie stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty polegającej na zwiększeniu podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  W przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat, kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10.
4.  Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczy to wszystkich faktur związanych z inwestycją (siecią kanalizacyjną), bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania środka trwałego do użytkowania).
5.  W związku z zawarciem w roku 2015 odpłatnej umowy w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w 2013 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. (za 2015 r. i kolejne siedem lat) w wysokości 1/10 podatku naliczonego związanego z infrastrukturą będącą przedmiotem zawartej umowy.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1.

Gmina jest podatnikiem z tytułu świadczenia odpłatnej usługi przesyłu dotyczącej infrastruktury kanalizacyjnej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 ww. przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do innych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji uznać należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.541.2018.2.MD wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT mogą występować jako podatnicy oraz podmioty niebędące podatnikami. Zdaniem Organu, „kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13, stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.

Prezentowane stanowisko NSA jest zgodnie przyjmowane w orzecznictwie, przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 66/18, oraz w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż - co do zasady - czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych VAT prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie okoliczność, że infrastruktura kanalizacyjna, przy wykorzystaniu której świadczone są usługi przesyłu, pozostaje własnością Gminy - zdaniem Gminy należy uznać, że przesył ścieków na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a Spółką umowy na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina na podstawie umowy świadczy na rzecz Spółki usługę przesyłu. Ponadto świadczenie to jest czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiązana jest do uiszczania Gminie wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do udostępnienia infrastruktury do użytkowania jest świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie jest obligatoryjnym elementem powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki jest odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb podatku VAT.

Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów zawarte w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-430/13-2/OS uznał, że: „zawarcie ze Spółką cywilnoprawnej umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków i wody, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r. o sygn. ITPP3/4512-460/15/BJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, w świetle którego „Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie będą również korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w innej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.366.2017.1.AJ, w której wskazano, że „Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki na Wod-Kan na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B), o ile nie zaistnieją przestanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2018 r. o sygn. 0115-KD1T1-3.4012.118.2018.2.APR stwierdził, że gmina świadcząc usługę przesyłu wody i ścieków działa jako podatnik podatku od towarów i usług oraz przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę za pośrednictwem której świadczy usługi przesyłu wody i ścieków. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że: „Usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Skoro bowiem Gmina za usługę będzie otrzymywała wynagrodzenie, zatem wystąpi świadczenie wzajemne spełniające definicję wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie przepisy nie przewidują dla tego rodzaju usług zwolnienia od podatku. Gmina w związku z zamiarem rozpoczęcia świadczenia dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przestanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT”.

W rezultacie uznać należy, iż w związku z zawarciem przez Gminę ze Spółką umowy, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które - zdaniem Gminy - nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 2.

Początkowo (przed 2015 r.) infrastruktura kanalizacyjna po oddaniu do użytkowania została przez Gminę udostępniona do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę. Natomiast w związku z zawarciem ze Spółką odpłatnej umowy, Gmina jest zobowiązana do opodatkowania świadczonych na rzecz Spółki usług przesyłu.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, według Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia ze Spółką odpłatnej umowy dotyczącej wybudowanej infrastruktury - z chwilą objęcia usługą przesyłu infrastruktury. Umowa przesyłu ma charakter cywilnoprawny i usługi wykonywane na jej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.

W interpretacjach i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku VAT - zasadę jego neutralności.

Zasada ta realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT, stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), stwierdził, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Wskazania tez wyroku wskazują, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku służy unikaniu podwójnego opodatkowania. W takich przypadkach korekty środków trwałych mają charakter bezwzględny. W wyroku podkreślono, że podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności.

W postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. C-500/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 wskazując, że „Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.”

W związku z powyższym, Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej, w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służyły one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych można realizować prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Literalna treść przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przepis ten stosuje się wówczas gdy „podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem, w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. W wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. Trybunał orzekł, że „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 pozwala przyjąć, że Gmina (zarejestrowana jako czynny podatnik VAT), nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, co skutkowało powstaniem po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę tej infrastruktury. W powyższym wyroku TSUE podniósł, że nie ma znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (teza 51).

NSA w wyroku z dnia 1 października 2018 r. o sygn. I FSK 294/15 uznał, że Gmina po zmianie sposobu wykorzystywania inwestycji ma prawo do korekty VAT i odliczenia podatku. Podobnie w wyroku z dnia 17 października 2018 r., sygn. I FSK 972/15, NSA stwierdził, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT, tj. zasady neutralności. W prawie unijnym, choć zasada ta nie została zdefiniowana expressis verbis, to pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług. Nie powinien on zatem obciążać podatnika VAT.

Wskazać trzeba, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

W wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. I FSK 1478/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę stacji uzdatniania wody i wodociągu, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT”.

Mając na względzie przedstawione wyżej orzecznictwo, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem VAT podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”, należy stwierdzić, że Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku VAT i ma prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego przedmiotowej inwestycji w ramach korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji, gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r. o sygn. ITPP2/4512-1461/14-4/19-S/AD, w której uznano, że: „w związku ze zmianą dotychczasowego sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury poprzez oddanie jej w dzierżawę spółce z o.o. i przeznaczenie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury. Niemniej jednak należy wskazać, że realizacja tego prawa odbywa się poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w związku z zawarciem odpłatnej umowy w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, która po oddaniu do użytkowania, przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę, a następnie została udostępniona Spółce na podstawie umowy podlegającej podatkowi VAT, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty wieloletniej zawarte w ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W ocenie Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, 1495), zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powyższych przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. W przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm. ), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, iż infrastruktura kanalizacyjna należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z czym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura kanalizacyjna została oddana do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty będzie wynosiła 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową przedmiotowego środka trwałego.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest na przykład indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF. Wskazano w niej, że: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG, która stanowi, iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty”.

Podobne stanowisko wyraził w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. ITPP2/4512-1461/14-4/19-S/AD, gdzie uznał, że „realizacja tego prawa odbywa się poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca 10-letniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że ma prawo dokonać odliczenia podatku jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. akt I FSK 615/15 stwierdził, że „Gmina w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnej dzierżawy sieci wod-kan na rzecz ZWiK, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, która to pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wod-kan. Oznacza to, że w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy sieci wod-kan ZWK, Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, ale korekty tej Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT)”.

Według Gminy okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania, a korekty dokonuje się corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z siecią kanalizacyjną.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji dotyczącej infrastruktury kanalizacyjnej, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Zdaniem Gminy bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących sieci kanalizacyjnej. Oznacza to, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do odpłatnego użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie ww. stanowiska stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Według Gminy pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji, tj. korekta za 2015 r. powinna być dokonana w deklaracji za styczeń 2016 r. Korekta obejmuje wszystkie faktury dotyczące inwestycji, niezależnie od daty ich otrzymania.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Do zmiany przeznaczenia sieci kanalizacyjnej w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2015 r. - z chwilą podpisania odpłatnej umowy związanej z usługą przesyłu. Pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, jest 2015 r. i odpowiednio kolejne 7 lat.

Zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od infrastruktury kanalizacyjnej, która została wcześniej oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, a następnie została udostępniona Spółce na podstawie umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. i odpowiednio w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe w kolejnych siedmiu latach, tj. za styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury – **jest prawidłowe,**

*   prawa do dokonania 10-letniej korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem z … Sp. z o.o. odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury – **jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712, z późn. zm.).

W myśl art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek\`(...)\`

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że w związku z zawarciem ze Spółką umowy, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu.

Reasumując, świadczone przez Gminę odpłatne „usługi przesyłu” stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Z opisu sprawy wynika, iż zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`” składało się z dwóch etapów operacji. Odbiór częściowy I etapu operacji robót został dokonany dniu \`(...)\` 2012 r. Po zakończeniu I etapu operacji w dniu \`(...)\` 2012 r. zawarto umowę użyczenia z \`(...)\` Sp. z o. o. w \`(...)\` na bezpłatne używanie sieci kanalizacji sanitarnej odebranej w I etapie operacji robót. Natomiast odbiór końcowy całego zadania inwestycyjnego został dokonany w dniu \`(...)\` 2013 r. Całość inwestycji została przyjęta na środki trwałe w dniu \`(...)\` 2013 r. po otrzymaniu wszystkich faktur kosztowych dotyczących danego zadania. Zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej nastąpiła od dnia \`(...)\` 2015 r. - Gmina zawarła wówczas odpłatną umowę z \`(...)\` Sp. z o.o. na zarządzanie wszystkimi istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi na terenie Gminy \`(...)\` (w tym siecią kanalizacji w miejscowości \`(...)\` \`(...)\`) oraz odpłatne usługi przesyłu. Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury - Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia - Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej \`(...)\`c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 \`(...)\`c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 \`(...)\`c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. infrastruktury za każdy rok, w którym nieruchomości te służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie – stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy – zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury, licząc od roku, w którym poszczególne środki trwałe zostały oddane do użytkowania. I tak, w stosunku do części inwestycji, której odbiór nastąpił w dniu … 2012 r., a następnie w dniu … 2012 r. zawarto umowę użyczenia z … Sp. z o.o. na bezpłatne używanie sieci kanalizacji sanitarnej, należy stwierdzić, że ta część inwestycji została oddana do użytkowania w 2012 r. A zatem za pierwszy rok okresu korekty podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione na I część inwestycji – bez względu na datę ich otrzymania - uznać należy rok 2012.

Z kolei w odniesieniu do pozostałej części inwestycji, której odbiór nastąpił w dniu 28.10.2013 r., należy stwierdzić, że ta część inwestycji została oddana do użytkowania w 2013 r. Tym samym za pierwszy rok okresu korekty podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. pozostałą część inwestycji – bez względu na datę ich otrzymania - uznać należy rok 2013.

Odnośnie natomiast okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, wskazać należy, że w związku z zawarciem umowy przesyłu przedmiotowej infrastruktury w 2015 r., dla części inwestycji, która została oddana do użytkowania w 2012 r. istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można dokonać za 2015 r. a następnie za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, pod warunkiem, że do końca tego okresu ta część infrastruktury będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast, w stosunku do pozostałej części inwestycji, która została oddana do użytkowania w 2013 r., w związku z zawarciem umowy przesyłu przedmiotowej infrastruktury w 2015 r., istnieje możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można dokonać za 2015 r. a następnie za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, pod warunkiem, że do końca tego okresu przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zadanych pytań nr 4 i 5 w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.