Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.509.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uzyska bowiem tytuł doktora w terminie późniejszym niż wynikający z Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie E, zatwierdzonego w dniu 30 listopada 2016 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.
Słowa kluczowe: podróż; programy; stypendia-stypendia doktoranckie; stypendia-stypendia naukowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek finansowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do środków na pokrycie kosztów podróży na staż oraz środków na pokrycie kosztów pobytu na stażu;

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do stypendium naukowego.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 września 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.509.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 września 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 września 2020 r.), zaś w dniu 28 września 2020 r. (data nadania 23 września 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest stypendystką grantu E w wysokości 82 676 zł (konkurs na stypendia doktoranckie) przyznanego przez Narodowe Centrum Nauki (NCN) w 2018 roku. Po otrzymaniu grantu pomiędzy Wnioskodawczynią i NCN została podpisana umowa cywilnoprawna, w której przez okres 12 miesięcy Wnioskodawczyni pobierała stypendium doktorskie (w kwocie 4 500 zł od xx października 2018 r. do xx września 2019 r.) i zobowiązała się do obrony pracy doktorskiej oraz odbycia 3 miesięcznego stażu w wybranym przez siebie ośrodku zagranicznym w przeciągu 12 miesięcy od dnia zakończenia pobierania stypendium, tj. do dnia xx września 2020 r. Obrona pracy doktorskiej jest planowana na wrzesień 2020 r. (czyli w terminie).

Do odbycia stażu Wnioskodawczyni wybrała ośrodek w Niemczech. Ośrodek ten został wybrany ze względu na ogromne doświadczenie pracowników w interesującym Wnioskodawczynię temacie oraz wykorzystywane przez nich techniki badawcze. Po uzyskaniu grantu na odbycie stażu, jego termin został ustalony przez obie strony na okres od xx lipca do xx września 2020 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na uczelni jako asystent i w tym terminie może odbyć staż; wcześniej nie było to możliwe ze względu na prowadzone przeze Wnioskodawczynię zajęcia ze studentami (laboratoria). Taką samą sytuację mają opiekunowie stażu Wnioskodawczyni w Niemczech.

Ze względu na sytuację epidemiologiczną (koronowirus SARS-CoV-2) staż w tym terminie nie może się odbyć. Obecnie ośrodek w Niemczech (klinika) jest zamknięty dla osób z zewnątrz (tj. studentów, doktorantów czy stażystów). Obowiązuje też zakaz odbywania wyjazdów zagranicznych wprowadzony przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej, jak również zgodnie z rozporządzeniem Rektora uczelni wstrzymane zostają aż do odwołania wszystkie wyjazdy zagraniczne pracowników i studentów uczelni.

Jeżeli wyjazd zagraniczny nie zostanie zakończony do dnia xx września 2020 r., Wnioskodawczyni nie będzie mogła w terminie złożyć raportu końcowego z realizacji stypendium doktorskiego, w którym powinna wykazać, że uzyskała stopień naukowy doktora i odbyła planowany staż badawczy.

Opiekun grantu Wnioskodawczyni z Narodowego Centrum Nauki ze względu na sytuację zasugerowała złożenie podania o przedłużenie terminu na złożenie raportu końcowego, ponieważ Narodowe Centrum Nauki samo rekomenduje rozważenie przełożenia na późniejszy termin wyjazdów do zagranicznych ośrodków naukowych, finansowanych w ramach ich konkursów.

Biorąc pod uwagę nieustabilizowaną sytuację epidemiologiczną i obawiając się na jesieni drugiej fali zachorowań na koronawirusa SARS-CoV-2, Wnioskodawczyni złożyła podanie do NCN o aneksowanie umowy o dodatkowe 12 miesięcy (tj. do xx września 2021 r.). Decyzja NCN zostanie podjęta w przeciągu kilku tygodni.

Zgodnie z regulaminem stypendiów naukowych finansowanych przez Narodowe Centrum Nauki – § 3 pkt 15 i umowy Wnioskodawczyni z NCN – § 2 pkt 5 i 6 oraz § 7 pkt 1 i 2, Wnioskodawczyni zobowiązała się do uzyskania stopnia naukowego doktora i realizacji stażu zagranicznego w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium oraz do złożenia raportu końcowego do 13 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium. Jak wynika z powyższego, wypłacane stypendium jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy jednak nie regulują co się stanie z powodu wystąpienia siły wyższej powodującej brak terminowego rozliczenia stypendium doktorskiego i czy może to skutkować opodatkowaniem całości wypłaconego stypendium, dlatego Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej, czy w tej wyjątkowej sytuacji stypendium zostanie opodatkowane czy też nie, jeżeli spełni wszystkie wymagane warunki w terminie późniejszym, zgodnym z aneksem podpisanym z NCN.

W uzupełnieniu wniosku, Zainteresowana podała, co następuje.

Składniki przedmiotowego stypendium:

*   zostało wypłacone stypendium naukowe w okresie od xx października 2018 r. do xx września 2019 r. w wysokości 54 000 zł,
*   nie zostały jeszcze wypłacone: ryczałt na koszty podróży na staż w wysokości 2 000 zł oraz ryczałt na pobyt na stażu w wysokości 26 676 zł (zostaną wypłacone w momencie wyjazdu na staż planowany od listopada 2020 r.).

Konieczność aneksowania umowy i przesunięcia terminu na odbycie stażu wynikały z braku możliwości odbycia stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w zaplanowanym terminie w związku z pandemią COVID-19 i zamknięciem granic państw, jak również zamknięciem zagranicznego ośrodka badawczego dla obcokrajowców. Rektor uczelni w tym samym czasie również wprowadził zakaz odbywania wyjazdów i staży zagranicznych dla studentów i pracowników uczelni, a Narodowe Centrum Nauki rekomendowało rozważenie przesunięcia terminów staży zagranicznych na późniejsze terminy.

Jak jednoznacznie doprecyzowała opisany stan faktyczny Wnioskodawczyni, aneksowanie umowy wynika zatem z cywilnoprawnej zasady swobody umowy zawartej pomiędzy Zainteresowaną a Narodowym Centrum Nauki.

Aneksowanie umowy i przesunięcie terminu odbycia stażu zostały zrealizowane i nabrały wiążącej mocy prawnej. Podpisany przez Narodowe Centrum Nauki „Aneks 1” podpisem elektronicznym Zainteresowana otrzymała w dniu xx lipca 2020 r. od pracownika uczelni.

Aneks wprowadza następujące terminy: uzyskanie stopnia naukowego doktora do xx grudnia 2020 r. (15 miesięcy po zaprzestaniu pobierania stypendium), odbycie stażu naukowego do xx września 2021 r. (24 miesiące po zaprzestaniu pobierania stypendium) oraz złożenie raportu końcowego do xx października 2021 r. (25 miesięcy po zaprzestaniu pobierania stypendium).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy brak rozliczenia stypendium NCN do dnia xx września skutkuje koniecznością zapłacenia podatku od stypendium, pomimo że takie stypendia są zwolnione od podatku?
2.  Czy rozliczenie stypendium NCN w terminie późniejszym zgodnie z aneksem podpisanym z NCN powoduje konieczność zapłacenia podatku od stypendium, pomimo że takie stypendia są zwolnione od podatku?
3.  Jaka jest stawka tego podatku i termin rozliczenia się, gdyby była konieczność jego zapłacenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przyczyn od niej niezależnych (pandemia COVID-19), nie jest w stanie w planowanym terminie odbyć stażu zagranicznego do ośrodka o zwiększonym ryzyku zachorowań (kliniki w Niemczech). Gdyby staż – zaplanowany w 2018 roku na okres od xx lipca do xx września 2020 r. – odbył się w terminie, Wnioskodawczyni złożyłaby raport końcowy z realizacji stypendium doktorskiego w terminie.

Wnioskodawczyni ma nadzieję na uzyskanie zgody Narodowego Centrum Nauki na przedłużenie czasu na odbycie tego stażu. Jest on niezbędny ze względu na prowadzone przez Wnioskodawczynię badania. Duże doświadczenie i osiągnięcia opiekunów stażu Wnioskodawczyni stanowią bezcenną okazję do pogłębienia znajomości tematu.

Wnioskodawczyni ma nadzieję, że w tej sytuacji nie będzie musiała zapłacić podatku od stypendium, ponieważ nie jest winną zaistniałej sytuacji, a pieniądze są jej potrzebne na ten wyjazd.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do zadanych pytań podatkowych:

*   Ad. 1. Ze względu na podpisany „Aneks 1” do umowy cywilnoprawej, Wnioskodawczyni uważa, że w tej chwili nie ma podstaw do opodatkowania stypendium.
*   Ad. 2. Wnioskodawczyni uważa, że nie ma podstaw do opodatkowania tych środków.
*   Ad. 3. W związku z „Aneksem 1” do umowy, w którym Wnioskodawczyni może uzyskać stopień doktora do xx grudnia 2020 r., odbyć staż naukowy do xx września 2021 r. oraz złożyć raport końcowy do xx października 2021 r., Wnioskodawczyni uważa, że nie będzie konieczności zapłacenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do środków na pokrycie kosztów podróży na staż oraz środków na pokrycie kosztów pobytu na stażu;

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do stypendium naukowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” zawarte w tym przepisie wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawczyni jest stypendystką grantu E w wysokości 82 676 zł (konkurs na stypendia doktoranckie) przyznanego przez Narodowe Centrum Nauki (NCN) w 2018 roku. Po otrzymaniu grantu pomiędzy Wnioskodawczynią i NCN została podpisana umowa cywilnoprawna, w której przez okres 12 miesięcy Wnioskodawczyni pobierała stypendium doktorskie (w kwocie 4 500 zł od xx października 2018 r. do xx września 2019 r.) i zobowiązała się do obrony pracy doktorskiej oraz odbycia 3 miesięcznego stażu w wybranym przez siebie ośrodku zagranicznym w przeciągu 12 miesięcy od dnia zakończenia pobierania stypendium, tj. do dnia xx września 2020 r. Obrona pracy doktorskiej jest planowana na wrzesień 2020 r. (czyli w terminie). Zgodnie z regulaminem stypendiów naukowych finansowanych przez Narodowe Centrum Nauki § 3 pkt 15 i umowy Wnioskodawczyni z NCN § 2 pkt 5 i 6 oraz § 7 pkt 1 i 2, Wnioskodawczyni zobowiązała się do uzyskania stopnia naukowego doktora i realizacji stażu zagranicznego w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium oraz do złożenia raportu końcowego do 13 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium.

Składniki przedmiotowego stypendium:

*   zostało wypłacone stypendium naukowe w okresie od xx października 2018 r. do xx września 2019 r. w wysokości 54 000 zł,
*   nie zostały jeszcze wypłacone: ryczałt na koszty podróży na staż w wysokości 2 000 zł oraz ryczałt na pobyt na stażu w wysokości 26 676 zł (zostaną wypłacone w momencie wyjazdu na staż planowany od listopada 2020 r.).

Jak jednoznacznie doprecyzowała opisany stan faktyczny Wnioskodawczyni, aneksowanie umowy wynika z cywilnoprawnej zasady swobody umowy zawartej pomiędzy Zainteresowaną a Narodowym Centrum Nauki.

Aneksowanie umowy i przesunięcie terminu odbycia stażu zostały zrealizowane i nabrały wiążącej mocy prawnej. Aneks wprowadza następujące terminy: uzyskanie stopnia naukowego doktora do xx grudnia 2020 r. (15 miesięcy po zaprzestaniu pobierania stypendium), odbycie stażu naukowego do xx września 2021 r. (24 miesiące po zaprzestaniu pobierania stypendium) oraz złożenie raportu końcowego do xx października 2021 r. (25 miesięcy po zaprzestaniu pobierania stypendium).

W stosunku do środków finansowych przeznaczonych na koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na koszty podróży należy rozpatrywać zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Stosownie do treści § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia – do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu – korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie podróży, a w przypadku pracownika podróży służbowej.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że wyjazd Wnioskodawczyni do zagranicznego ośrodka naukowego będzie stanowił podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – środki na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży będą objęte ww. zwolnieniem przedmiotowym.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe w ramach stypendium doktorskiego, na które składają się środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 26 676 zł oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w kwocie 2 000 zł, o ile nie przekroczą wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, będą objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do otrzymanego przez Wnioskodawczynię stypendium naukowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.), wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Wskazać przy tym należy, że decyzją z dnia 30 listopada 2016 r., Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Stanowisko z dnia 10 listopada 2016 r.), zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie E – w brzmieniu stanowiącym załącznik do tej decyzji.

Jak wynika z brzmienia tego Regulaminu (załącznika do ww. decyzji):

*   stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN przyznawane jest na okres przygotowania rozprawy doktorskiej nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy (§ 3 pkt 2),
*   stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN wynosi 4 500 zł miesięcznie (§ 3 pkt 3),
*   stypendia naukowe w ramach stypendiów doktorskich NCN przyznawane są laureatom konkursów na stypendia doktorskie, których warunki przeprowadzania określa Rada w odrębnych uchwałach (§ 3 pkt 5).

Regulamin zatwierdzony ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego) obejmuje wyłącznie zasady przyznawania „stypendium naukowego, stanowiącego część stypendium doktorskiego finansowanego ze środków Narodowego Centrum Nauki” w ramach programu E. Nie obejmuje natomiast zasad przyznawania w ramach stypendiów doktorskich E środków na pokrycie przez stypendystę kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym (kosztów stażu w zagranicznym ośrodku finansowym) oraz środków na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu zagranicznego.

Wskazać przy tym należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, został zmieniony przez art. 19 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 31 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

Stosownie natomiast do art. 376 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2020, poz. 85, z późn. zm.), minister ustanawia programy i przedsięwzięcia w celu realizacji polityki naukowej państwa.

Zgodnie natomiast z art. 330 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Zatem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należy wskazać, że do analizy pod kątem zakwalifikowania przedmiotowego stypendium jako zwolnionego od opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że cyt. wyżej treść art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r. określa rodzaje (grupy) stypendiów, dla których ustawodawca przewidział preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku. Wolne od podatku są zatem:

1.  stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r., poz. 882);
2.  stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.);
3.  stypendia przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87);
4.  inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze stypendiami wskazanymi w grupie pierwszej, drugiej i trzeciej, dlatego też należy rozpatrywać, czy jest to stypendium wskazane w grupie czwartej. Aby stypendia z czwartej grupy mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia:

*   muszą mieć charakter stypendiów naukowych (tj. służących kontynuowaniu nauki lub prowadzeniu badań naukowych) i stypendiów za wyniki w nauce (tj. przyznawanych w oparciu o kryterium celów osiągniętych w dziedzinie nauki i służących dalszemu rozwojowi naukowemu);
*   zasady ich przyznawania muszą być zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (bez konieczności uprzedniego zasięgnięcia opinii ww. Rady);
*   na moment ich otrzymania przez stypendystę ww. procedura zatwierdzania zasad ich przyznawania musi być zakończona.

Powtórzyć przy tym należy, że decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Stanowisko z dnia 10 listopada 2016 r.), zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie E – w brzmieniu stanowiącym załącznik do tej decyzji.

Jak wynika z brzmienia tego Regulaminu (załącznika do ww. decyzji) stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN przyznawane jest na okres przygotowania rozprawy doktorskiej nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy (§ 3 pkt 2).

Stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN wypłacane jest przez jednostkę naukową na podstawie umowy stypendialnej zawartej w formie pisemnej pomiędzy jednostką a osobą której przyznano stypendium doktorskie. W umowie określa się wysokość stypendium naukowego, okres i warunki jego wypłacania oraz zobowiązanie osoby, której przyznano stypendium do uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania tego stypendium, nie wcześniej niż 6 miesięcy od czasu rozpoczęcia jego pobierania (§ 3 pkt 15 Regulaminu).

Podkreślić należy, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zatem, skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu, należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uzyska bowiem tytuł doktora w terminie późniejszym niż wynikający z Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie E, zatwierdzonego w dniu 30 listopada 2016 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Termin uzyskania tytułu doktora wynikający z Regulaminu został bowiem wydłużony w przedmiotowym aneksie do umowy do 15 miesięcy. Powyższe nie pozwala na uznanie, że przyznanie stypendium odbyło się na zasadach zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że cała kwota w wysokości 54 000 zł stanowiąca stypendium naukowe, otrzymana przez Wnioskodawczynię w okresie od xx października 2018 r. do xx września 2019 r., nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, na Zainteresowanej ciąży obowiązek rozliczenia przychodu z rzeczonego tytułu w zeznaniach podatkowych składanych za lata podatkowe, w których uzyskała te przychody, tj. odpowiednio za lata: 2018 i 2019, w terminach złożenia zeznań podatkowych za dany rok podatkowy.

W zależności od wyniku tych rozliczeń, na Zainteresowanej może ciążyć obowiązek zapłaty podatku dochodowego na zasadach ogólnych, wg właściwej dla Wnioskodawczyni w danym roku stawki podatkowej.

Reasumując: w odniesieniu do środków na pokrycie kosztów podróży na staż oraz środków na pokrycie kosztów pobytu na stażu stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do stypendium naukowego za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.