Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.194.2021.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-06
Teza: koszty uzyskania przychodów, ograniczenie, usługi, podmioty powiązane, usługi: budowlane, IT, księgowe, prawne, nadzór budowlany, doradcze i zarządcze, pośrednictwa sprzedaży
Słowa kluczowe: koszt; ograniczenie; podmiot; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Pojęcie kosztów poniesionych pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 2

@page { margin: 2cm } p { margin-bottom: 0.25cm; line-height: 120% } @page { margin: 2cm } p { margin-bottom: 0.25cm; line-height: 120% }

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w odniesieniu do kosztów :

*   usług wsparcia IT - **jest prawidłowe,**
    
*   usług finansowych, księgowości i audytu - **jest prawidłowe,**
    
*   usług prawnych - **jest prawidłowe,**
    
*   usług obsługi projektów budowlanych - **jest nieprawidłowe,**
    
*   usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych - **jest nieprawidłowe,**
    
*   usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych - **jest nieprawidłowe,**
    
*   usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**
    

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w odniesieniu do kosztów ww. usług nabywanych od podmiotów powiązanych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka A. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży budowlanej jako generalny wykonawca inwestycji budowlanych. Spółka realizuje projekty związane ze wznoszeniem wielkopowierzchniowych budynków mieszkalnych.

Udziałowcami Spółki są:

*   Pan A.W. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł, co stanowi 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, oraz
    
*   Pan M.K. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł, co stanowi 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.
    

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) w ramach której funkcjonuje spółka A. spółka komandytowa (dalej: „S") oraz B. spółka komandytowa. Struktura własnościowa S. przedstawia się następująco:

*   komandytariuszem jest Wnioskodawca (0,1% udziałów) z prawem do 2% zysku S.
    
*   komplementariuszami są:
    

\- Pan A.W. (49,95% udziałów) z prawem do 49% zysku S. oraz

\- Pan M.K (49,95% udziałów) z prawem do 49% zysku S.

S. dedykowana jest do obsługi działalności podstawowej Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (pozyskiwanie i obsługa kontraktów budowlanych), a także pełni rolę centrum usług wspólnych.

Uszczegółowiając, S. świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie:

a)usługi wsparcia IT, jak np.:

*   zapewnienie infrastruktury IT - konfiguracji i utrzymania serwerów, udzielania dostępu do systemów komunikacji, konferencji wideo, e-mail oraz sieci internet;
    
*   usługi serwisowe oraz wdrożeniowe, obejmujące m.in. usługi utrzymania (tzw. maintenance);
    
*   helpdesk - wsparcie techniczne dla użytkowników systemów informatycznych.
    

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest według metody koszty plus tj. jako wartość planowanych kosztów ponoszonych przez S. bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. usług powiększonych o odpowiedni narzut.

b) finanse, księgowość i audyt, jak np.:

*   prowadzenie księgowości;
    
*   przeprowadzanie wewnętrznych audytów;
    
*   przeprowadzanie kontroli finansów;
    
*   zarządzanie kapitałem obrotowym;
    
*   monitorowanie przepływów finansowych w ramach prowadzonego projektu.
    

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest według metody koszty plus tj. jako wartość planowanych kosztów ponoszonych przez S. bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. usług powiększonych o odpowiedni narzut.

c) usługi prawne, jak np.:

*   przygotowanie treści kontraktów budowlanych z inwestorami i podwykonawcami;
    
*   konsultacje z doradcami zewnętrznymi (doradztwo prawne i podatkowe);
    

*   prowadzenie spraw sądowych.
    

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest według metody koszty plus tj. jako wartość planowanych kosztów ponoszonych przez S. bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. usług powiększonych o odpowiedni narzut.

d) obsługi projektów budowlanych, jak np.:

*   zbieranie i analiza danych w zakresie możliwych do zrealizowania projektów w celu przedłożenia zapytań ofertowych oferty;
    
*   prowadzenie spotkań na placu budowy;
    
*   konsultacje z inżynierami nadzorującymi proces budowy;
    
*   ocena podwykonawców pod względem wiarygodności i dostępności;
    
*   bieżąca weryfikacja prawidłowości wartości wskazanych w kosztorysie;
    
*   weryfikacja dokumentacji powykonawczej projektu;
    
*   przeprowadzanie wizji lokalnej na placu budowy;
    
*   opracowanie i prezentacja budżetu projektu.
    

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

e) usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych, jak np.:

*   doradztwo w zakresie procesu wyboru podwykonawców projektu technicznego oraz robót budowlanych;
    
*   kontrola zasadności i kosztów robót dodatkowych i terminów wykonania prac;
    
*   opiniowanie projektu wykonawczego i wskazanie rozwiązań generujących nieuzasadnione koszty wraz z zaproponowaniem rozwiązań zamiennych;
    
*   doradztwo w zakresie prowadzenia, nadzoru i koordynacji postępowania przygotowawczego poprzedzającego proces budowlany;
    
*   planowanie w zakresie przepływów pieniężnych na projekcie;
    
*   doradztwo techniczne w zakresie usług budowlanych;
    
*   planowanie wykonania prac na poszczególnych etapach projektu;
    
*   doradztwo w zakresie nadzoru nad realizacją kontraktu i pracami, ich jakością i terminowością oraz zarządzanie pracami w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji procesu budowlanego;
    
*   analiza i doradztwo w zakresie optymalizacji procesów, w tym doradztwo odnośnie bieżącej kontroli harmonogramów i jakości wykonania projektu budowlanego.
    

Koszty zakupu przedmiotowych usług ponoszone są w trakcie realizacji projektu budowlanego, który przez Spółkę jest fakturowany etapami.

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

f) koordynacji i nadzoru prac budowlanych, jak np.:

*   wybór i prezentacja odpowiednich metod i mechanizmów mających na celu maksymalizację wydajności projektu;
    
*   sprawowanie nadzoru nad robotami budowlanymi;
    
*   przygotowanie kosztorysu w zakresie zapotrzebowania i sposobu wykorzystania materiałów, siły roboczej, maszyn, etc. w celu realizacji danego kontraktu;
    
*   przygotowanie harmonogramów prac poszczególnych podwykonawców, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów;
    
*   kontakt i pozyskiwanie podwykonawców;
    
*   planowanie i nadzór logistyczny w zakresie wykorzystania materiałów;
    
*   koordynacja prac budowlano-montażowych i aranżacyjnych, w tym instalacji elektrycznych i sanitarnych, teletechnicznych, przeciwpożarowych, wentylacji, klimatyzacji;
    
*   weryfikacja prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji, jak również realizacji budżetu;
    
*   prowadzenie dokumentacji robót, w tym w szczególności protokołów wykonanych prac;
    
*   przeprowadzenie analizy powykonawczej już zakończonych projektów;
    
*   odbiory prac poszczególnych podwykonawców;
    
*   utrzymywanie bieżących kontaktów z inwestorem i sporządzanie protokołów wykonanych prac;
    
*   weryfikacja reklamacji oraz nadzór w zakresie usuwania wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi.
    

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

g) pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży, jak np.:

*   nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami;
    
*   organizacja i uczestniczenie w spotkaniach z potencjalnym inwestorem mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy i wynegocjowanie jej treści;
    
*   odpowiednie zaplanowanie przebiegu projektu na etapie negocjacji w celu zminimalizowania ryzyk związanych z jego realizacją.
    

Z tytułu świadczenia usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży Wnioskodawca płaci na rzecz S. wynagrodzenie, które należne jest pod warunkiem wynegocjowania i doprowadzenia do zawarcia umowy z kontrahentem w zaakceptowanym przez Spółkę kształcie. Wynagrodzenie z tytułu opisanych wyżej czynności zatem wypłacone wyłącznie w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy z kontrahentem (wynagrodzenie za sukces).

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

Wnioskodawca wskazuje, iż koszty poniesione na nabycie ww. usług opisanych w punktach od d do g stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Ponadto, Spółka zakłada ich poniesienie już przy opracowywaniu budżetu danego projektu budowlanego, a następnie tak ustala cenę sprzedawanych usług budowlanych, aby pokryła ona wszystkie koszty z tym projektem związane, w tym koszty usług niematerialnych nabywanych od S.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać w przyszłości pracowników w szczególności, zaś nie zatrudnia pracowników dedykowanych do wykonania ww. usług, bez nabycia usług, wskazanych wyżej w punktach od a do g Wnioskodawca nie będzie w stanie prowadzić działalności operacyjnej, tj. nie będzie mógł wykonywać usług budowlanych.

Przedmiotem opisywanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są usługi świadczone przez podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Natomiast żaden z kosztów objętych przedmiotowym wnioskiem nie jest ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy wydatki określone we wniosku, ponoszone na rzecz S., związane z usługami wsparcia IT, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    
2.  Czy wydatki określone we wniosku, ponoszone na rzecz S., związane z usługami finansowymi, księgowymi i audytu, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    
3.  Czy wydatki określone we wniosku, ponoszone na rzecz S., związane z usługami prawnymi, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    
4.  Czy wydatki określone we wniosku, ponoszone na rzecz S., związane z obsługą projektów budowlanych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    
5.  Czy wydatki określone we wniosku, ponoszone na rzecz S., związane z usługami doradczymi i zarządczymi w zakresie prowadzenia prac budowlanych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    
6.  Czy wydatki określone we wniosku, ponoszone na rzecz S., związane z koordynacją i nadzorem prac budowlanych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    
7.  Czy wydatki określone we wniosku, ponoszone na rzecz S., związane z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i pośrednictwem w sprzedaży podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, związane z:

*   pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i pośrednictwem w sprzedaży;
    
*   koordynacją i nadzorem prac budowlanych;
    
*   usługami doradczymi i zarządczymi w zakresie prowadzenia prac budowlanych;
    
*   obsługą kontraktu budowlanego;
    
*   usługami wsparcia IT;
    
*   finansami, księgowością i audytem;
    
*   usługami prawnymi
    

\- nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z kręgu kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały m. in. koszty związane z:

*   nabyciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
    
*   poniesieniem wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. wartości niematerialnych i prawnych, takich jak m.in. licencje, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe prawa autorskie, know-how itp.;
    
*   przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
    

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści powyższych przepisów wynika, iż aby dany wydatek podlegał ww. ograniczeniom, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

1.  przesłanka podmiotowa - zgodnie z którą ograniczeniom podlegają wyłącznie usługi nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w obecnym brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane;
    
2.  przesłanka przedmiotowa - zgodnie z którą ograniczenia odnoszą się wyłącznie do usług enumeratywnie w nim wymienionych. Powyższe oznacza zatem, iż wydatki poniesione na nabycie usług innych niż wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny podlegać powyższym ograniczeniom.
    

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) wskazał, że: „Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”;
    
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.9.2018.1.MC) stwierdził, iż: „Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 updop: przedmiotowa - ponieważ dotyczyć będzie nabycia usług wymienionych w ust. 1 oraz podmiotowa - ponieważ podmiotem na rzecz którego Spółka będzie ponosić wydatki będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy”.
    

Przesłanka podmiotowa

W świetle art. 15e ustawy o CIT, przesłanka podmiotowa umożliwiająca zastosowanie ograniczenia wystąpi, gdy usługi będą nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w obecnym brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane. Zgodnie z powyższym przepisem, przez podmioty powiązane należy rozumieć m.in. podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam podmiot.

W przedmiotowej sprawie, należy wskazać, iż wspólnikami Spółki oraz komplementariuszami S. są te same osoby - Panowie A.W. i M.K.. W związku z powyższym na Wnioskodawcę oraz na S. znaczący wpływ wywierają te same podmioty.

W rezultacie powyższego S. posiada ex lege status podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie przedmiotowe wydatki związane z:

*   pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży;
    
*   obsługą kontraktu budowlanego;
    
*   usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych;
    
*   koordynacji i nadzoru prac budowlanych;
    
*   usług wsparcia IT;
    
*   finansów, księgowości i audytu;
    
*   usług prawnych;
    

\- spełniają przesłankę podmiotową, ponoszone bowiem są na rzecz podmiotu powiązanego.

Przesłanka przedmiotowa

Z kolei zgodnie z przesłanką przedmiotową, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych została ograniczona do kosztów z katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

@page { margin: 2cm } p { margin-bottom: 0.25cm; line-height: 120% }

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, np. z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych lub licencji;

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Dodatkowo, ustawodawca określił, że przedmiotowe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Innymi słowy, koszty wymienione w art. 15e ust. 1 nie podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeśli spełniają warunek bezpośredniości przewidziany w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza przykładowo:

*   MF w wyjaśnieniach opublikowanych w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszących się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w których czytamy: „Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi”,
    
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.421.2018.2.LG), wskazując, że: „Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.
    

Zgodnie z powyższym, należy zatem ustalić, czy wydatki, które ponosi Wnioskodawca na rzecz S. podlegają ograniczeniu przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT, tj. czy wydatki są objęte katalogiem kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wydatki wpływają na kształt ceny usług. W tym zakresie należy zatem dokonać analizy w zakresie tego, czy usługi nabywane od podmiotu powiązanego:

a)mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a jeśli tak, to

b)czy usługi te są konieczne do wykonania przez Spółkę świadczonych przez nią usług budowlanych, a co za tym idzie czy kształtują cenę tych usług.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15e ust 1 ustawy o CIT, do kategorii kosztów podlegających limitom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu należą koszty następujących usług niematerialnych:

• usług doradczych;

• badania rynku;

• usług reklamowych;

• zarządzania i kontroli;

• przetwarzania danych;

• ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz

• świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o CIT nie zawarto definicji pojęć ww. usług niematerialnych, wobec czego należy odwołać się do ich wykładni językowej.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. (akt I FSK 1567/12);
    
*   wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. (akt I FSK 1441/13);
    
*   wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. (akt I FSK 1530/13);
    
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. (akt I SA/Po 1202/14);
    
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r. (akt I SA/Gd 175/12)
    

\- według których świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych oraz wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do zastosowania rozwiązania do danego problemu.

Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
    
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
    
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
    
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
    
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
    
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
    
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
    
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
    
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
    
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
    
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    

Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach przepisów prawa podatkowego, między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.593.2018.2.AS), w której organ podatkowy wskazał, że: „Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś. Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą”;
    
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.364.2018.1.BS), w której organ podatkowy podkreślił, że: „Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. (\`(...)\`) Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. (\`(...)\`) Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.”.
    

Usługi reklamy

Ze słownikowej definicji reklamy wynika, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenie do jego zakupu takimi środkami służącymi do tego celu np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu, telewizji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom III str. 38-39 oraz Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002, str. 834).

W piśmiennictwie wykształciło się pojęcie reklamy gospodarczej, które jest definiowane jako wypowiedź rozpowszechniana najczęściej za pośrednictwem środków masowego przekazu, która odnosi się do towarów lub usług przedsiębiorcy i bezpośrednio lub pośrednio zmierza do nakłonienia potencjalnych odbiorców do nabywania określonych dóbr lub usług (por. R. Stefański, Prawo reklamy w świetle przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji na tle prawno-porównawczym, Poznań 2003 r. str. 44 i n.; R. Skubisz, R. Sagan Prawo reklamy, Lublin 1997, str. 18; M. Namysłowska (red) Reklama. Aspekty prawne, LEX 2012 r.).

W orzecznictwie NSA reklama definiowana jest jako działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna.

Z kolei SN w wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt II CSK 289/07, LEX nr 307126 uznał, iż: „reklama oznacza każde przedstawienie (wypowiedź) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów, dokonane w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Powszechnie przyjmuje się, że reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów ocennych ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do kupna. (\`(...)\`) Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany”.

Potwierdza to Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.604.2018.2.AM), wskazując, że: „Internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”;
    
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.465.2018.1.KK), podkreślając: „Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.
    

Usługi badania rynku

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka gospodarczego, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w interpretacjach indywidualnych, między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 marca 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.37.2019.1.NL), w której organ podatkowy zaznaczył, że: „Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży”;
    
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 2 grudnia 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.353.2019.1.HK), w której organ podatkowy wskazał, że: „Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.”.
    

Usługi zarządzania i kontroli

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

W doktrynie prawa uważa się, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej, z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w:

*   orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (akt III SA/Wa 2118/16);
    
*   interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, np.:
    

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.6.2019.2.PP), w której organ podatkowy wskazał, że: „Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.353.2019.l.HK), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty”.

Usługi przetwarzania danych

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Powyższą wykładnie potwierdza przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 lutego 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD), w której organ podatkowy zaznaczył, że: „Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuję elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”;
    
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.393.2018.l.NL), w której organ podatkowy uznał, że: „Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodę wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określone”.
    

Usługi podobne do usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Katalog usług wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 jest katalogiem otwartym - a więc obejmuje nie tylko wymienione w nim bezpośrednio usługi doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, ale również usługi do nich podobne.

W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Stosownie do tej regulacji, podatek u źródła dotyczy świadczeń z tytułu usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT została przeanalizowana m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy:

a)pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,

b)drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem essentialia negotil do usług (świadczeń) doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania. W przypadku bowiem, gdy cel gospodarczy danego świadczenia jest zbliżony do celu gospodarczego świadczenia wykazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi to przesłankę do uznania, że są to świadczenia o podobnym charakterze, a jak nie jest zbliżony, to wyklucza to możliwość takiego uznania.

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie zatem świadczenie:

1.  posiadające przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
    
2.  realizujące podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego.
    

Potwierdzenie powyższego można znaleźć przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 czerwca 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.116.2020.1.AP), w której organ podatkowy wskazał, że: „Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe)”;
    
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 lutego 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.576.2019.1.JKT), w której organ podatkowy wskazał, że: „Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. (\`(...)\`) decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe)”;
    
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 18 marca 2021 r. (I SA/Op 48/21), który stwierdził, iż: „Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
    

\- oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie”.

Bezpośredni związek poniesionych kosztów ze świadczeniem usługi

W opinii Wnioskodawcy, istotne dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest również precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Wskazać należy, iż ani przepisy ustawy o CIT, ani żaden inny akt prawny nie zawierają definicji pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Z uwagi na powyższe, w celu wyinterpretowania znaczenia przedmiotowego terminu należy, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę intencję Ustawodawcy odnośnie wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 15e. W tym celu należy odnieść się do treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym wskazano że „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokości kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej”.

Z powyższego wynika, iż spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wyłączone są wszelkie koszty, które mają wpływ na koszt świadczenia danej usługi, a więc nie tylko koszty bezpośrednio związane z przychodem, ale również część kosztów pośrednich.

Zatem, omawiana regulacja nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, lecz do kosztów bezpośrednio związanych ze „świadczeniem” usług. Innymi słowy, należy zauważyć, iż pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” (występujące w treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) nie jest tym samym, co pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (występujące w treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Skoro bowiem ustawodawca posługuje się odrębnymi sformułowaniami, to - biorąc pod uwagę jego racjonalność - należy uznać, iż mają one odmienne znaczenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.444.2018.2.AS) uznał, iż: „Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi (\`(...)\`) Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”;
    
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.
    

Z powyższego wynika, że koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, powinny być ściśle związane z działalnością jednostki. Innymi słowy, bez ich poniesienia, świadczenie usługi byłoby niemożliwe bądź znacznie utrudnione. Moment rozpoznania tych kosztów w wyniku podatkowym nie powinien zaś wpływać na możliwość skorzystania przez podatników z wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach MF. Mianowicie, w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru”, w Wyjaśnieniach MF wskazano: „Przepis art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru lub „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W świetle powyższych Wyjaśnień MF, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, iż badając przesłankę wyłączenia kosztów związanych ze świadczeniem usług (w sprawie: konkretna usługa budowlana) należy wziąć pod uwagę sposób związania kosztu ze świadczoną usługą, a w szczególności, czy w sposób materialny wpływa na cenę usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik może świadczyć swoje usługi bez nabywania określonych usług niematerialnych. W tym zakresie weryfikacji zatem wymaga, czy uzyskanie dostępu do określonych usług niematerialnych i możliwość korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania świadczonych usług, a usługi nabywane oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo skutkowym. Koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych powinny przy tym stanowić część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez podatnika, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływać.

Taką wykładnię art. 15e ust. 11 ustawy o CIT potwierdził:

*   NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r. (II FSK 1750/19), wskazując, iż: „przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. (\`(...)\`) koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowię część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym”;
    
*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 23 maja 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.65.2018.1.LG): „Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
    

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż przez koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, należy rozumieć wszystkie koszty, które:

*   pozostają w ścisłym związku przyczynowo skutkowym ze świadczoną usługą; lub
    
*   warunkują świadczenie danej usługi - tj. bez poniesienia których podatnik nie byłby w stanie świadczyć wykonywanej usługi; lub
    
*   mają wpływ na jej finalną cenę - wchodzą w skład bazy kosztowej uwzględnianej przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usług.
    

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w stanowisku organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 23 maja 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.175.2019.1.JK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż:
    

1.  „Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są związane/ warunkujące produkcję. (\`(...)\`) Bez nabycia tych praw/możliwości korzystania z nich produkcja wyrobów przez Spółkę nie byłaby zarówno prawnie, jak i faktycznie możliwa”;
    
2.  „Opłata będzie wpływać na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży (\`(...)\`)”;
    
3.  „Wysokość Opłat będzie uzależniona od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę (\`(...)\`) Opłaty są bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, warunkują jego powstanie. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów”;
    

*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 marca 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.4.2021.1.DP) wskazał, iż: „koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wykazała, że Licencja jest ściśle związana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. (\`(...)\`) ponoszenie Opłaty licencyjnej służy zapewnieniu Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie polegającej na świadczeniu usług doradczych z wykorzystaniem IP. W przypadku utraty Licencji Spółka nie mogłaby kontynuować swojej działalności w obecnej formie. Sposób rozliczenia przewidziany w Umowie (jako określony procent przychodów ze świadczonych usług) wprost wskazuje na fakt bezpośredniej zależności ceny usług świadczonych przez Spółkę i faktu zakupu Licencji do IP. (\`(...)\`) możliwe jest określenie wpływu kosztów zakupu Licencji na cenę jednostkowej usługi” ;
    
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r. (I SA/Po 919/18), w którym Sąd stwierdził, iż: „Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Sąd z uwagi na powyższe za trafne uznaje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej według którego koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług, opłat i należności w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w wytworzonych lub nabytych przez podatnika towarach lub świadczonych przez niego usługach”.
    

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, iż opisując stan faktyczny odnoszący się do przedmiotowego wniosku, celowo nie podawał klasyfikacji statystycznej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), ponieważ jest to niezasadne i niecelowe. Artykuł 15e ust. 1 pkt 1 oraz 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT w zakresie swojej regulacji w ogóle nie odwołują się do PKWiU. W ocenie Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie usług, do których ma zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT z PKWiU lub inną oficjalną klasyfikacją, Ustawa o CIT zawierałaby w tym zakresie bezpośrednie odwołanie do przedmiotowych przepisów. Zdaniem Spółki grupowanie opisanych usług według PKWiU nie powinno mieć zatem znaczenia dla ich oceny pod kątem zastosowania art. 15e Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zaprezentował przykładowo:

NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2021 r. (II FSK 2441/20) w którym wskazał, że: „(\`(...)\`) w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikację PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani bezpośredniego ani pośredniego. (\`(...)\`). Istota sprawy nie polegała zaś na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane usługi informatyczne, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (I SA/Kr 1006/18) gdzie wskazał, iż: „(\`(...)\`) ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi”.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz S., związane z usługami wsparcia IT nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Brak objęcia hipotezą art. 15e ust. 1 usług związanych z wsparciem IT

Wnioskodawca ramach świadczonych przez S. usług IT Wnioskodawca nabywa głównie następujące usługi:

*   zapewnienie infrastruktury IT, w tym konfiguracji i utrzymania serwerów, udzielania dostępu do systemów komunikacji, konferencji wideo, e-mail oraz sieci Internet;
    
*   usługi serwisowe oraz wdrożeniowe, w tym m.in. usługi utrzymania;
    
*   usługi typu helpdesk polegające na świadczeniu wsparcia technicznego dla użytkowników systemów informatycznych.
    

Z uwagi na brak występowania w ustawie o podatku dochodowym pojęcia „usługi kompleksowej” IT, każde świadczenie usług IT powinno być analizowane odrębnie. Wnioskodawca przedstawia poniżej stanowisko związane z objęciem hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poszczególnych usług IT.

Infrastruktura IT

W ocenie Wnioskodawcy, usługi w zakresie dostarczania infrastruktury IT nie podlegają limitowaniu, ponieważ nie mogą być zaklasyfikowane do usług doradztwa, kontroli, przetwarzania danych, zarządzania czy usług o podobnych charakterze. Zatem, usługi infrastruktury IT polegające na konfiguracji i utrzymaniu serwerów, udzielaniu dostępu do systemów komunikacji, konferencji wideo, e-mail oraz sieci Internet nie powinny podlegać limitowaniu z art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora KIS zaprezentowanym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.386.2019.2..ŚS), zgodnie z którą: „Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi IT obejmujące Infrastrukturę IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”;
    
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.464.2018.1.KK), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie IT - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU: (..)63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, 9\`(...)\`) - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie”.
    

Usługi serwisowe i wdrożeniowe

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi IT to także usługi serwisowe oraz wdrożeniowe, obejmujące m.in. usługi utrzymania systemu IT (tzw. maintenance). W odniesieniu do takich usług nie powinien znaleźć zastosowania limit z art. 15e ustawy o CIT, ponieważ usługi te nie są usługami o charakterze podobnym do wymienionych w przedmiotowym przepisie, tj. do usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Podobne stanowisko podzielił przykładowo Dyrektor KIS w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), twierdząc, iż: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p";
    
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM), wskazując, że: „Natomiast, w opinii tut. organu, nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pozostałe usługi informatyczne o PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego; 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem; wsparcie dla użytkowników a także usługi dzierżawy/leasingu sprzętu komputerowego PKWiU 77.33.1 - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (włączając komputery), bez obsługi”.
    

Helpdesk

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi typu helpdesk polegają na świadczeniu wsparcia technicznego dla użytkowników systemów informatycznych. Usługi te powinny znaleźć się one poza limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem polegają one na udzielaniu pomocy technicznej w celu utrzymania funkcjonalności systemów informatycznych, co nie stanowi usług doradztwa, zarządzania, ani innych usług objętych hipotezą art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe Dyrektora KIS, przykładowo:

*   interpretacja z dnia 6 lutego 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.553.2019.1.NL), w której wskazano: „W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako: (\`(...)\`) Usługi IT obejmujące udostępnianie serwera, helpdesk; (\`(...)\`) - w ocenie Organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
    
*   interpretacja z dnia 22 grudnia 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.401.2020.l.BJ), w której zaprezentowano podobne do powyższego stanowisko organu podatkowego: „W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako: (\`(...)\`) Usługi IT obejmujące udostępnianie serwera, helpdesk; (\`(...)\`) - w ocenie Organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
    

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nabywane od S. usługi wsparcia IT:

a)mianowicie usługi zapewnienia infrastruktury IT, usługi serwisowe oraz wdrożeniowe, usługi typu helpdesk, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie są objęte art. 15e ustawy o CIT,

b)bezpośredni związek poniesionych kosztów z kosztem (wytworzeniem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywane od S. usługi IT są usługami pomocniczymi w stosunku do prowadzonej przez niego działalności podstawowej - świadczonych usług generalnego wykonawcy. Celem nabycia przedmiotowych usług jest wsparcie ogólnej działalności prowadzonej przez S. Koszt nabycia przedmiotowych usług nie przekłada się zatem bezpośrednio na cenę usług budowlanych ustalaną na poszczególnych projektach. Przedmiotowe usługi Spółka i tak by musiała nabywać niezależnie od ilości i wartości nabywanych w danym okresie projektów - są to zatem stałe koszty jej działalności, niezależne od generowanych przychodów.

Znajduje to swoje odzwierciedlenie w metodzie kalkulacji wynagrodzenia S. z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, która to metoda różni się w zależności od rodzaju usług świadczonych na rzecz S., bowiem:

*   w przypadku usług pomocniczych, które są przedmiotem pytań nr 1-3 - wynagrodzenie należne S. ustalane jest jako wartość planowanych kosztów ponoszonych przez S. bezpośrednio związanych ze świadczeniem danej usługi powiększona o odpowiedni narzut;
    
*   w przypadku usług wspierających podstawową działalność Wnioskodawcy, które są przedmiotem pytań nr 4-7 wynagrodzenie należne S. ustalane jest w oparciu o udział, jaki nabywana usługa posiada w wartości dodanej generowanej przez Spółkę na danym projekcie.
    

W związku z powyższym, w przeciwieństwie do usług wspierających podstawową działalność Wnioskodawcy, które bezpośrednio wpływają i kształtują cenę świadczonych usług budowlanych (jako jej element składowy - co Wnioskodawca szeroko opisuje w odpowiedzi na pytania nr 4-7), wynagrodzenie S. z tytułu świadczenia usług IT nie jest uzależnione od wysokości generowanej przez Spółkę marży, lecz jest ustalane w oparciu o bazę kosztową - tj. w oparciu o przewidywaną wysokość kosztów, jakie usługi IT będą generować dla Spółki.

Podsumowując, w przeciwieństwie do kosztów usług wspierających działalność podstawową, które to koszty Wnioskodawca musi ponieść, żeby zrealizować dany projekt budowlany, koszty nabycia usług IT nie są kosztami warunkującymi świadczenie przez Spółkę usług, ponieważ są związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, a zatem nie są to koszty wykazujące bezpośredni związek z ceną usług świadczonych przez Spółkę.

Niemniej jednak, brak istnienia tego związku nie zmienia faktu, iż usługi te nie mieszczą się w katalogu usług podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust 1 ustawy CIT, a co za tym idzie postanowienia niniejszego przepisu nie znajdą się w odniesieniu do tych usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz S., związane z usługami finansowymi, księgowymi i audytu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Brak objęcia hipotezą art. 15e ust. 1 usług związanych z księgowością i audytem.

Odnosząc się do usług księgowości oraz usług z zakresu finansów i audytu nabywanych od podmiotów powiązanych, Wnioskodawca wskazuje, iż nie podlegają one ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, albowiem:

*   wyraźnie przemawia za tym zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna, a ponadto,
    
*   nie są to usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.
    

Zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna

Wnioskodawca wskazuje, iż w projekcie nowelizacji ustawy o CIT z dnia 6 lipca 2017 r., wśród usług objętych limitem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wyraźnie wymieniał usługi księgowe. Ostatecznie jednak nie zostały one przez ustawodawcę objęte zakresem przedmiotowego przepisu, co wskazuje na fakt, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie usług księgowych ograniczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „W projekcie nowelizacji u.p.d.o.p. z 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem, art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymieniał usługi księgowe. Ostatecznie jednak usługi księgowe nie zostały przez ustawodawcę objęte zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co może wskazywać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie usług księgowych limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Tym samym Usługi księgowe lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych podmiotów powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.".
    

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi księgowe nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, albowiem wyraźnie przemawia za tym zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna, gdyż w projekcie nowelizacji ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie objął przedmiotową regulacją usługi księgowe, z czego jednakże się potem wycofał, nie wymieniając usług księgowych w katalogu z art. 15e ustawy o CIT.

Brak podobieństwa do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, za usługi podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 nie mogą zostać uznane nabywane od S. usługi księgowe ani też usługi z zakresu finansów i audytu, na które składają się:

*   współpraca ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych;
    
*   wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych;
    
*   wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych;
    
*   wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów;
    
*   wsparcie w konsolidacji danych finansowych;
    
*   wsparcie w analizie raportów finansowych;
    
*   prowadzenie księgowości.
    

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług z zakresu księgowości, audytu i finansów nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się one w katalogu usług określonych w omawianym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z nabyciem usług księgowych oraz usług z zakresu audytu i finansów już prima facie nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Usług księgowych oraz usług z zakresu finansów i audytu nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Analizy zaś wymaga, czy usługi księgowe oraz usługi z zakresu audytu i finansów należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z analizy powyższego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca enumeratywnie wymienił w nim usługi, których koszty nabycia podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Usługi księgowe oraz usługi z zakresu audytu i finansów bez wątpienia nie stanowią usług z zakresu ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Niemniej jednak, przedmiotowy przepis wymienia takie usługi jak: „doradcze”, „badania rynku”, „reklamowe”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych”, w związku z tym analizy wymaga, czy ww. usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie powyższych usług.

Usługi doradcze

Odwołując się do definicji słownikowych wskazanych powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że ww. usług, które nabywa Wnioskodawca od S., nie sposób zrównywać z usługami doradczymi, usługami związanymi z przetwarzaniem danych, czy też usługami zarządczymi i kontrolnymi lub usługami o podobnym charakterze.

Podstawową cechą odróżniającą usługi księgowe oraz usługi z zakresu audytu i finansów od usług doradczych jest fakt, że S. nie doradza Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Spółek w obszarze finansów, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności z tego obszaru.

Usługi zarządzania i kontroli

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi księgowe oraz usługi z zakresu audytu i finansów nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o charakterze o nich podobnym, gdyż S. w ramach ich świadczenia nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki oraz nie dokonuje czynności weryfikujących jej działanie z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje na definicję słownikową pojęcia „controlling”, zgodnie z którą polega on na tworzeniu i aktualizowaniu systemu planowania, konstruowaniu wskaźników i mierników oceny finansowej firmy oraz przygotowywaniu informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji w przedsiębiorstwie. Istota controllingu nie sprowadza się zatem do podejmowania decyzji w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa, lecz do dostarczenia danych czy też informacji niezbędnych do zarządzania tą działalnością w spółce.

Usługi reklamy

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi księgowe oraz usługi z zakresu audytu i finansów nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług reklamowych. Nie wiążą one się bowiem w żaden sposób z zachęcaniem do nabycia usług budowlanych świadczonych przez Spółkę, czy ich promocją.

Usługi badania rynku

Przedmiotowych usług nie można też w żadnym przypadku utożsamiać z usługami badania rynku, bowiem ich przedmiotem nie jest poznawanie, czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowania się rynku lub mechanizmów rynkowych.

Usługi przetwarzania danych

Usługi księgowe oraz usługi z zakresu audytu i finansów świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takich jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Wnioskodawca wskazuje, że do realizacji prac S. wykorzystuje dane Spółek, jednak w celu ich kreatywnego wykorzystania, np. do sporządzenia sprawozdania finansowego czy opracowania analiz. Tym samym nie są to czynności przetwarzania danych, które są czynnościami odtwórczymi.

Usługi podobne do usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych

Zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 1 niniejszego Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie świadczenie:

*   posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oraz
    
*   realizujące podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.
    

Żadna z tych przesłanek nie jest jednakże spełniona w przypadku usług księgowych oraz usług z zakresu audytu i finansów, gdyż:

*   usługi te ani nie posiadają przeważających cech żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też
    
*   nie realizującą podobnego celu gospodarczy do tych świadczeń.
    

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi z zakresu audytu i finansów, będące przedmiotem niniejszego wniosku, takie jak współpraca przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych, wsparcie w zakresie procesów due dilligence, w konsolidacji danych finansowych, w analizie raportów finansowych, nie podlegają ograniczeniom art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Poparcie powyższego stanowiska znaleźć można przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2. BKD), w której organ podatkowy wskazał, że: „Usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych, wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogę być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
    
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 24 listopada 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.254.2020.1.AS), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Usługi finansowe obejmujące współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, audytów zewnętrznych, procesów due dilligence (\`(...)\`) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
    

Analogicznie, usługi księgowe nie podlegają ograniczeniom art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Potwierdził to przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS), w której wskazał, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być uważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”;
    
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.7.2021.2.NL), w której stwierdził, że: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-rachunkowych nabywanych od Podmiotu powiązanego”.
    

Bezpośredni związek poniesionych kosztów z kosztem (wytworzeniem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Podobnie jak usługi IT, usługi związane z księgowością i audytem są usługami pomocniczymi w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług generalnego wykonawcy. Nie służą one bowiem realizacji konkretnego projektu budowlanego, jak jest to w przypadku usług wpierających podstawową działalność Wnioskodawcy, będących przedmiotem pytań nr 4-7, lecz są nabywane w celu obsługi finansowo-księgowej całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Nadto, nie występuje pomiędzy ww. usługami a ceną świadczonych przez Spółkę usług bezpośredni związek, jak ma to miejsce w przypadku usług, o których mowa w pytaniach do niniejszego wniosku oznaczonych numerami od 4 do 7. Koszt nabycia usług związanych z księgowością i audytem - podobnie do usług z zakresu IT, o których mowa w punkcie 2 wniosku - nie przekłada się bezpośrednio na cenę usług budowlanych ustalaną na poszczególnych projektach. Przedmiotowe usługi Spółka i tak by musiała nabywać niezależnie od ilości i wartości nabywanych w danym okresie projektów - są to zatem stałe koszty jej działalności, niezależne od generowanych przychodów, nie mają zatem charakteru cenotwórczego.

Podsumowując, w przeciwieństwie do kosztów usług wspierających działalność podstawową, które to koszty Wnioskodawca musi ponieść, żeby zrealizować dany projekt budowlany, koszty nabycia usług z zakresu księgowości, audytu i finansów nie są kosztami warunkującymi świadczenie przez Spółkę usług, ponieważ są związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, a zatem nie są to koszty wykazujące bezpośredni związek z ceną usług świadczonych przez Spółkę.

Niemniej jednak, brak istnienia tego związku nie zmienia faktu, iż usługi te nie mieszczą się w katalogu usług podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust 1 ustawy CIT, a co za tym idzie postanowienia niniejszego przepisu nie znajdą zastosowania w odniesieniu do tych usług.

**Ad. 3**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz S., związane z usługami prawnymi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Brak objęcia hipotezą art. 15e ust. 1 usług prawnych

Odnosząc się do nabywanych od S. usług prawnych, Wnioskodawca wskazuje, iż nie podlegają one ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, albowiem podobnie jak w przypadku usług księgowych:

1.  wyraźnie przemawia za tym zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna oraz
    
2.  nie są to usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.
    

Ad. a

Zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie, na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji, w swojej treści zawierały również usługi prawne. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług prawnych z treści tego przepisu. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia usług prawnych ograniczeniami.

Powyższe zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF dotyczących kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w których czytamy: „Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi prawne nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, albowiem wyraźnie przemawia za tym zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna, gdyż w projekcie nowelizacji ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie objął przedmiotową regulacją usługi prawne, z czego jednakże się potem wycofał, nie wymieniając usług księgowych w katalogu z art. 15e ustawy o CIT.

Ad. b

Brak podobieństwa do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług prawnych, jednakże, już samo literalne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje przyjąć, że usługi prawne, jako niewymienione w tym przepisie, nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty usług prawnych już prima facie nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Usług prawnych nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Analizy zaś wymaga, czy usługi prawne należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z analizy powyższego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca enumeratywnie wymienił w nim usługi, których koszty nabycia podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Usługi prawne bez wątpienia nie stanowią usług z zakresu ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Niemniej jednak, przedmiotowy przepis wymienia takie usługi jak: „doradcze”, „badania rynku”, „reklamowe”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych”, w związku z tym analizy wymaga, czy ww. usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie powyższych usług.

Usługi doradcze

Jak wskazywał Wnioskodawca w uwagach ogólnych, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje zaś od S. opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu tego sformułowania. Wnioskodawca natomiast wskazuje, że w związku z nabywanymi usługami prawnymi, S. wykonuje czynności mające na celu zapewnienie zgodności procesów zachodzących w Spółce z wymaganiami narzuconymi przez przepisy prawa.

Wnioskodawca wskazuje, że PKWiU wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU usługi prawne, rachunkowo- księgowe i doradztwa podatkowego. Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w dziale PKWiU 69.10.

Usługi zarządzania i kontroli

W ramach usług prawnych S. nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto, S. nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.

Usługi reklamy

Spółka nie nabywa w ramach wskazanych usług żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu.

Usługi badania rynku

Spółka nie otrzymuje w zakresie nabywanych usług prawnych żadnych analiz związanych z badaniem rynku. Natomiast celem nabywanych przez Spółkę usług prawnych jest przede wszystkim zapewnienie zgodności jej działalności z prawem.

Usługi przetwarzania danych

W ramach wyżej wskazanych świadczeń nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności S. nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

Usługi podobne do usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych

Zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 1 niniejszego Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie:

*   posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oraz
    
*   realizujące podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie,
    
*   żadna z tych przesłanek nie jest jednakże spełniona w przypadku usług prawnych, gdyż: usługi te ani nie posiadają przeważających cech żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też nie realizują podobnego celu gospodarczy do tych świadczeń.
    

Zatem, usługi prawne należy uznać za usługi nieobjęte ograniczeniami, co znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 29 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB2- 3.4010.127.2019.1.KK), w której organ podatkowy wskazał, że: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług prawnych”;
    
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 marca 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.580.2018.l. BG), w której organ podatkowy stwierdził: „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia wskazanych we wniosku Europejskich i Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących usługi prawne, nie stanowię kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe”.
    

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane od S. usługi z zakresu finansów i audytu nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie są objęte hipotezą art. 15e ustawy o CIT.

Bezpośredni związek poniesionych kosztów z kosztem (wytworzeniem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Podobnie jak usługi o których mowa w punkcie 2 i 3 niniejszego wniosku (usługi IT oraz usługi związane z księgowością i audytem) usługi prawne są usługami pomocniczymi w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług generalnego wykonawcy. Nie służą one bowiem realizacji konkretnego projektu budowlanego, jak jest to w przypadku usług wpierających podstawową działalność Wnioskodawcy, będących przedmiotem pytań nr 4-7, lecz są nabywane w celu obsługi prawnej całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (mogą służyć zarówno wsparciu prawnemu w zakresie realizacji poszczególnych projektów, jak obsłudze prawnej Spółki ogółem).

Nadto, pomiędzy ww. usługami a ceną świadczonych przez Spółkę usług nie występuje bezpośredni związek, jak ma to miejsce w przypadku usług, o których mowa w pytaniach oznaczonych numerami od 4 do 7. Koszt nabycia usług prawnych nie przekłada się bezpośrednio na cenę usług budowlanych ustalaną dla poszczególnych projektów. Przedmiotowe usługi Spółka i tak by musiała nabywać niezależnie od ilości i wartości nabywanych w danym okresie projektów - są to zatem stałe koszty jej działalności, co do zasady niezależne od generowanych przychodów, nie mają zatem charakteru cenotwórczego.

Podsumowując, w przeciwieństwie do kosztów usług wspierających działalność podstawową, które to koszty Wnioskodawca musi ponieść, żeby zrealizować dany projekt budowlany, koszty nabycia usług prawnych nie są kosztami warunkującymi świadczenie przez Spółkę usług, ponieważ są związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, a zatem nie są to koszty wykazujące bezpośredni związek z ceną usług świadczonych przez Spółkę.

Niemniej, brak istnienia tego związku nie zmienia faktu, iż usługi te nie mieszczą się w katalogu usług podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust 1 ustawy CIT, a co za tym idzie postanowienia niniejszego przepisu nie znajdą w odniesieniu do tych usług.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz S., związane z obsługą projektów budowlanych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Brak objęcia hipoteza art. 15e ust. 1 usług związanych z obsługą projektów budowlanych

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych nie są usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, czy też świadczeniami o podobnym charakterze.

W ramach świadczenia przedmiotowych usług S. wykonuje na rzecz Spółki w szczególności następujące usługi:

*   zbieranie i analiza danych w zakresie możliwych do zrealizowania projektów w celu przedłożenia zapytań ofertowych oferty;
    
*   prowadzenie spotkań na placu budowy;
    
*   konsultacje z inżynierami nadzorującymi proces budowy;
    
*   ocena podwykonawców pod względem wiarygodności i dostępności;
    
*   bieżąca weryfikacja prawidłowości wartości wskazanych w kosztorysie;
    
*   weryfikacja dokumentacji powykonawczej projektu;
    
*   przeprowadzanie wizji lokalnej na placu budowy;
    
*   opracowanie i prezentacja budżetu projektu.
    

Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z nabyciem ww. usług związanych z obsługą projektu budowlanego już prima facie nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Opisanych wyżej usług nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Analizy zaś wymaga, czy usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z analizy powyższego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca enumeratywnie wymienił w nim usługi, których koszty nabycia podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych bez wątpienia nie stanowią usług z zakresu ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Niemniej jednak, przedmiotowy przepis wymienia takie usługi jak: „doradcze”, „badania rynku”, „reklamowe”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych”, w związku z tym analizy wymaga, czy ww. usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie powyższych usług.

Usługi doradcze

W ocenie Wnioskodawcy, usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych, choć niewątpliwie wymagają od S. określonej wiedzy i doświadczenia w pewnych dziedzinach, nie stanowią udzielania fachowych porad przez specjalistów w zakresie rozwiązywania napotkanych problemów w prowadzeniu działalności.

Jak wynika z zakresu przedmiotowych usług, zasadniczym ich elementem jest bowiem przygotowanie i organizacja procesu budowlanego, a nie przekazywanie Spółce wiedzy i informacji eksperckich do wykorzystania w ramach prowadzenia własnej działalności. W głównej mierze są to usługi o charakterze technicznym, mające na celu wspomaganie procesu budowlanego. Zatem, nie są to usługi doradcze, ani świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych, nie noszą bowiem one przeważających cech charakterystycznych dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani nie realizują celu gospodarczego podobnego do celu usług objętych przedmiotowym ograniczeniem.

Usługi reklamowe

Wnioskodawca wskazuje, że usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych, które Wnioskodawca nabywa od S., nie są również usługami reklamowymi, bowiem usługi reklamowe są to zadania realizowane przez agencje reklamowe, które m.in. dokonują wyboru mediów do zastosowania, projektują reklamy, ilustracje, plakaty, tworzą scenariusze do filmów reklamowych, umieszczają je w mediach, planują materiały reklamowe i filmy, czy też organizują kampanie reklamowe. Zakres przedmiotowych usług nie zawiera również świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, bowiem one nie wiążą się z żadną działalnością promocyjną (nie zawierają elementu rozpowszechniania wśród odbiorców informacji o istnieniu Spółki).

Usługi zarządzania i kontroli

Celem przepisów art. 15e ustawy o CIT jest ograniczenie możliwości kreowania „tarczy podatkowej” poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnionych ekonomicznie wydatków ponoszonych na usługi zarządzania i kontroli, które to usługi mają charakter niematerialny, ich efekty są trudno namacalne i które są świadczone przez udziałowca na rzecz spółki zależnej. Zatem, ustawodawcy niewątpliwie chodziło o objęcie ograniczeniami usług spółek-matek w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych w oczywisty sposób nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę Spółką - dotyczą bowiem konkretnych kontraktów budowlanych (a nie całej działalności Spółek) i zasadniczo nie zawierają w sobie elementów zarządczych, lecz są ukierunkowane na obsługę techniczną projektów budowlanych. Usługi zarządcze są bowiem przedmiotem odrębnego fakturowania, o czy mowa szeroko w punkcie 6 wniosku.

Usługi badania rynku i przetwarzania danych

Mając na uwadze charakter przedmiotowych usług, w tym zakres czynności, które obejmują, za zbędną Wnioskodawca uważa analizę w zakresie tego, czy ww. usługi stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT „usługi badania rynku” oraz „przetwarzania danych” - usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych w oczywisty sposób nie stanowią bowiem tego rodzaju usług, ani też nie zawierają w sobie ich elementów.

Usługi podobne do usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez S. w zakresie obsługi kontraktu budowlanego nie wykazują przeważających cech świadczeń wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, nabywane przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi realizują inny cel gospodarczy niż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie jest bowiem ich celem reklamowanie usług Spółki, doradzanie w zakresie prowadzonej działalności czy zarządzanie Spółką, ani też przetwarzanie danych czy tez badanie rynku budowlanego. Służą one bowiem przygotowaniu i organizacji procesu budowlanego w ramach konkretnego kontraktu.

Podsumowując, nie została spełniona przesłanka przedmiotowa nakazująca limitowanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług w zakresie obsługi projektów budowlanych, które Wnioskodawca nabywa bezpośrednio od S.

Podsumowanie

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług w zakresie obsługi projektów budowlanych, nabywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę od S., nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty usług nieobjętych tym przepisem. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w:

*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 26 marca 2019 r.(0111-KDIB1-1.4010.536.2018.2.MF), w której organ podatkowy wskazał, że: „nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Administracyjne obejmujące czynności związane z obsługą sekretariatu i recepcji zleceniodawcy, koordynowaniem bieżącej pracy zarządów zleceniodawców- organizowanie posiedzeń i spotkań, prowadzenie kalendarzy, itp., przygotowywaniem i redagowaniem dokumentów na potrzeby zarządów zleceniodawców, współpracą z dostawcami usług związanych z funkcjonowaniem biur i działalnością zleceniodawców i koordynowaniem świadczonych przez nich usług, współpracą z zarządcami \[\`(...)\`\] - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie”;
    
*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 13 lipca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.100.2018.3.MS), w której organ podatkowy podkreślił, że: „W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące: (\`(...)\`) administracji (tj. koordynowanie i prawidłowe administrowanie opisanymi wyżej Usługami Koordynacji Projektów, Usługami Hostingu Aplikacji oraz Usługami Wsparcia) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”.
    

Bezpośredni związek poniesionych kosztów z kosztem (wytworzeniem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w jakimś zakresie świadczone przez S. usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych stanowią usługi, które podlegają limitowaniu, tj. mieszczą się w katalogu usług wskazanych art. 15e ust 1 ustawy o CIT, to zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wydatki w powyższym zakresie nie podlegają ww. ograniczeniom, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług budowlanych, w tym przekładające się na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Mając na uwadze uwagi zawarte w punkcie 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych, które to prace umożliwiają Spółce świadczenie usług budowlanych, wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem przez Spółkę usług budowlanych, bowiem w ich przypadku spełnione są wszystkie przesłanki wskazujące na istnienie takiego związku.

Istnienie ścisłego związku przyczynowo - skutkowego między nabywaną usługą a świadczonymi usługami

W sprawie istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy między nabywaną od S. usługą w zakresie obsługi projektów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży a świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi, bowiem nabycie od S. przedmiotowych warunkuje prawidłową realizację danego projektu budowlanego. Bez nabycia przedmiotowych usług Spółka nie miałaby możliwości realizacji projektu, w ich zakres wchodzi bowiem szereg czynności z zakresu obsługi danego projektu, które są niezbędne w celu jego prawidłowego wykonania, jak np.:

*   prowadzenie spotkań na placu budowy;
    
*   konsultacje z inżynierami nadzorującymi proces budowy;
    
*   ocena podwykonawców pod względem wiarygodności i dostępności;
    
*   bieżąca weryfikacja prawidłowości wartości wskazanych w kosztorysie;
    
*   weryfikacja dokumentacji powykonawczej projektu;
    
*   przeprowadzanie wizji lokalnej na placu budowy;
    
*   opracowanie i prezentacja budżetu projektu.
    

Jak widać wszystkie wyżej wskazane usługi są związane z realizacją konkretnych projektów budowlanych i związek przyczynowo skutkowy w tym przypadku jest wyraźny: wykonanie przez S. wyżej wskazanych usług skutkuje możliwością prawidłowego wykonania przez Spółkę usługi budowlanej na rzecz danego klienta.

Koszty warunkujące świadczenie usług przez Spółkę

Zgodnie z uwagami zawartymi powyżej, nabycie przez Spółkę usług w zakresie obsługi projektów budowlanych warunkuje możliwość świadczenia usług budowlanych przez

Spółkę - dzięki przedmiotowym usługom Spółka jest bowiem w stanie prowadzić działalność budowlaną. Bez nabycia przedmiotowych usług nie byłoby zatem możliwe świadczenie przez Spółkę usług budowlanych - gdyby bowiem Spółka nie gwarantowała prawidłowej obsługi projektów, to nie miałaby na czyją rzecz świadczyć usług budowlanych (usługi nie byłyby prawidłowo wykonywane i Spółka utraciłaby klientów). Koszt nabycia usług sprzedaży jest zatem kluczowy z punktu widzenia funkcjonowania Spółki i warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności operacyjnej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, koszt poniesiony na nabycie usług w zakresie obsługi projektów budowlanych jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług przez generalnego wykonawcę inwestycji budowlanych. Skoro bowiem usługi te warunkują prawidłowe wykonanie usług budowlanych, nie można pomijać ich jako kosztów bezpośrednio związanych z wykonaniem usługi budowlanej.

Wpływ nabywanych usług na cenę usługi budowlanej

Poprzez koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usługi należy rozumieć koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu wpływających na cenę wykonywanej usługi. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Przyjęty przez Spółkę oraz S. model rozliczenia wynagrodzenia z tytułu nabycia usług w zakresie obsługi projektów budowlanych wskazuje na to, że cena sprzedaży przez Spółkę usług budowlanych jest bezpośrednio skorelowana z kosztami wynagrodzenia S. należnego z powyższego tytułu.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie S. za świadczone prace w zakresie obsługi kontraktów ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji.

W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie). Wysokość wynagrodzenia za usługi S. jest zatem powiązana z faktyczną sprzedażą usług Spółki, a nie jest stałą zryczałtowaną opłatą. Ten sposób ustalenia odpłatności decyduje zatem o bezpośrednim związku między ponoszonymi przez Spółkę kosztami wynagrodzenia na rzecz S. a świadczonymi usługami budowlanymi. Wynagrodzenie to wpływa tym samym na cenę świadczonych usług w taki sposób, iż stanowi dla Spółki jeden z elementów kalkulacji rentowności sprzedaży usług budowlanych i w konsekwencji ceny ich sprzedaży. W efekcie, wydatki na przedmiotowe wynagrodzenie S. są kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę usług budowlanych świadczonych przez Spółkę (jest jednym z elementów składowych tej ceny).

Podsumowując, określając cenę sprzedaży usług, Spółka już wkalkulowuje w nią zakładane koszty usług S. w zakresie obsługi kontraktów. Ponadto, koszty przedmiotowych usług Spółka uwzględnia przy obliczaniu budżetów poszczególnych projektów budowlanych, w tym docelowej marży.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty nabycia usług w zakresie obsługi projektów budowlanych są kosztami mającymi bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi, ponieważ istnieje pomiędzy nimi ścisły związek przyczynowo-skutkowy, bez ich poniesienia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usługi generalnego wykonawcy oraz wywierają one wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.555.2018.12.PC), wskazując, że: „Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia: (\`(...)\`),

*   czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia (\`(...)\`), znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu oraz po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu w części dotyczącej
    
*   usług wskazanych w pkt od b do nn - jest prawidłowe”.
    

Tym samym w ww. interpretacji Dyrektor KIS uznał, że bezpośredni związek ze świadczoną usługą deweloperską mają takie czynności, jak:

*   ocena dokumentacji formalnej i projektowej;
    
*   przygotowanie wzorów umów wykonawczych;
    
*   administrowanie umowami;
    
*   organizowanie spotkań koordynacyjnych z wykonawcą/wykonawcami;
    
*   sprawdzanie przedmiaru robót opracowanego przez projektanta lub wykonania przedmiaru.
    

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane od S. usługi w zakresie obsługi projektów budowlanych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie są objęte hipotezą art. 15e ustawy o CIT, nadto są to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub ze świadczeniem usługi. Zatem, przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**Ad. 5**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz S., związane z usługami doradczymi i zarządczymi w zakresie prowadzenia prac budowlanych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Objęcie hipotezę art. 15e ust. 1 usług związanych z doradztwem i zarządem w zakresie prowadzenia prac budowlanych

Wnioskodawca wskazuje na wstępie, że zakres nabywanych przez niego usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych obejmuje takie czynności, jak:

*   doradztwo w zakresie procesu wyboru podwykonawców projektu technicznego oraz robót budowlanych;
    
*   doradztwo w zakresie prowadzenia, nadzoru i koordynacji postępowania przygotowawczego poprzedzającego proces budowlany;
    
*   doradztwo techniczne w zakresie świadczonych usług budowlanych i gwarancyjnych;
    
*   doradztwo w zakresie nadzoru nad realizacją kontraktu i pracami, ich jakością i terminowością oraz zarządzanie pracami w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji procesu budowlanego;
    
*   analizę i doradztwo w zakresie optymalizacji procesów, w tym doradztwo odnośnie bieżącej kontroli harmonogramów i jakości wykonania projektu budowlanego
    

\- co wprost wskazuje, że ww. usługi, które Wnioskodawca nabywa od S., niewątpliwie posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych.

W związku z powyższym należy dokonać analizy ww. usług pod kątem odkodowania znaczenia pojęcia „usług zarządzania i kontroli”, bowiem tego rodzaju usługi zostały wymienione w katalogu usług podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Jak to zostało szeroko opisane w punkcie 1 wniosku, zarządzanie należy rozumieć szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji:

planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze).

Funkcje te są realizowane w przypadku świadczonych przez S. usług w zakresie doradztwa i zarządzania projektami - przy czym zarządzanie w tym przypadku jest ograniczone do zarządzania konkretnymi projektami budowlanymi (nie mieszczą się w tym zakresie usługi zarządzania Spółką jako całością).

Mając na względzie powyższe oraz samą istotę przedmiotowych usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych, wskazać należy, że ich zakres obejmuje:

*   usługi doradcze, które są wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponadto
    
*   czynności o charakterze podobnym do wymienionych w przedmiotowym przepisie usług zarządzania i kontroli,
    

\- co oznacza, że ww. usługi, będące przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę od S. wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 czerwca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.104.2018.2.PS), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych usług zarządzania projektami nieruchomościowymi mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

Bezpośredni związek poniesionych kosztów z kosztem (wytworzeniem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Jak wskazano w uwagach ogólnych zawartych w punkcie 1 wniosku, przez koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, należy rozumieć wszystkie koszty, które:

*   pozostają w ścisłym związku przyczynowo skutkowym ze świadczoną usługą, oraz
    
*   warunkują świadczenie danej usługi - tj. bez poniesienia których podatnik nie byłby w stanie świadczyć wykonywane usługi;
    
*   mają wpływ na jej finalną cenę - wchodzą w skład bazy kosztowej uwzględnianej przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.
    

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych, które umożliwiają Spółce prawidłowe świadczenie usług budowlanych, wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem przez Spółkę usług budowlanych, bowiem w ich przypadku spełnione są wszystkie wyżej wymienione przesłanki.

Istnienie ścisłego związku przyczynowo-skutkowego między nabywaną usługę, a świadczonymi usługami budowlanymi

W sprawie istnieje ścisły związek przyczynowo - skutkowy między nabywanymi od S. usługami doradczymi i zarządczymi w zakresie prowadzenia prac budowlanych, a świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi. Bez prawidłowego serwisu doradczego oraz bez zarządzania projektem Spółka nie byłaby w stanie prawidłowo wykonywać usług budowlanych. Spółka jest bowiem generalnym wykonawcą - istota świadczonych przez nią usług sprowadza się do koordynacji prac podwykonawców oraz pośredniczenia między nimi a inwestorem. Spółka nie zatrudnia pracowników, którzy zarządzaliby realizowanymi przez Spółkę projektami lub doradzali w zakresie ich prawidłowego wykonania. Pełnienie zatem zadań generalnych wykonawcy przez Spółkę - bez wsparcia S. w tym zakresie - nie byłoby możliwe. Związek przyczynowo-skutkowy między świadczonymi przez S. usługi doradztwa i zarządzania w zakresie poszczególnych projektów budowlanych a wykonywanymi przez Spółkę usługami jest zatem oczywisty.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż Spółka nabywa usługi doradztwa i zarządzania w odniesieniu do poszczególnych realizowanych przez nią projektów. Nie są to zatem ogólne usługi doradzania Spółce czy zarządzania nią - lecz usługi związane bezpośrednio z danym konkretnym projektem, które - co Wnioskodawca wykazuje niżej, przekładają się na cenę tego projektu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż również sądy administracyjne, w wydawanych wyrokach, potwierdzają, iż za wydatki związane bezpośrednio ze świadczeniem usług należy uznać takie koszty, które warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, świadczenie konkretnego typu usług.

Za takie koszty należy zaś uznać wydatki na usługi doradcze i zarządcze związane bezpośrednio z realizacją konkretnych usług budowlanych, które Spółka wykonuje na rzecz inwestorów. Bez nabycia przedmiotowych usług realizacja projektów nie byłaby możliwa - usługi te stanowią de facto esencję tego, co inwestor chce nabyć od generalnego wykonawcy - oczekuje bowiem, że skoordynuje on pracę podwykonawców oraz wszystkie procesy w taki sposób, aby możliwa była realizacja i zakończenie usługi budowlanej w terminie i zgodnie z zasadami sztuki budowlanej.

Powyższe stanowisko zaprezentował przykładowo:

*   NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (II FSK 2565/19), gdzie wskazał, iż: „wykładnia wyrażenia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (\`(...)\`) nie wiąże kosztów z efektem działania podatnika (wytworzonym towarem lub świadczoną usługą), jak chce tego organ, lecz (jak stanowi przepis) z czynnością wytworzenia, nabycia czy świadczenia usługi. (\`(...)\`) wyłączenie ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczyć będzie tych kosztów, które przy przyjętym przez podatnika sposobie wytworzenia, nabycia towaru lub świadczenia usługi, będą niezbędne, czyli inaczej mówiąc, tych, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkuje, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług”;
    
*   NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (II FSK 1750/19), gdzie wskazał, iż: „przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych (\`(...)\`) strona wyjaśniła, że koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez nią. Gdyby bowiem spółka nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług. Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami”.
    

Koszty warunkujące świadczenie usług przez Spółkę

Nabycie usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych przez Spółkę warunkować będzie możliwość wykonania usług budowlanych przez Spółkę - dzięki przedmiotowym usługom Spółka jest bowiem w stanie prawidłowo wykonywać usługi budowlane na rzecz kontrahentów. Bez nabycia przedmiotowych usług nie byłoby zatem możliwe świadczenie przez Spółkę usług budowlanych - gdyby bowiem nie istniał podmiot zarządzający danym, konkretnym projektem budowlanym oraz doradzający w przypadku powstania jakichkolwiek kwestii problemowych w zakresie jego realizacji, projekt albo nie zostałby dokończony, albo zostałby wykonany nieprawidłowo, co nie tylko naraziłoby Spółkę na utratę obecnych i potencjalnych klientów (utratę renomy), ale też naraziłoby ją na odpowiedzialność odszkodowawczą, a nawet karną.

Należy bowiem pamiętać o tym, jak dużą odpowiedzialność ponosi Spółka świadcząc swoje usługi - realizuje ona projekty związane ze wznoszeniem wielkopowierzchniowych budynków mieszkalnych. Są to w oczywisty sposób skomplikowane, wielomiesięczne projekty, od prawidłowej realizacji których zależy bezpieczeństwo mieszkańców wybudowanych przez Spółkę budynków. W sposób oczywisty Spółka musi stale korzystać z usług fachowców, którzy w ramach usług doradczych oraz zarządzania realizowanymi projektami zapewnią ich prawidłową realizację. Koszt nabycia usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych jest zatem kluczowy z punktu widzenia funkcjonowania Spółki i warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności operacyjnej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabywanych od S. usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi, bowiem bez nabycia i wykorzystania tych usług nie byłoby możliwe przeprowadzenie procesu budowlanego, a w efekcie świadczenie przez Spółkę usług generalnego wykonawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do tego rodzaju usług świadczonych na rzecz spółek budowlanych (generalnych wykonawców) Wnioskodawcy nie są znane interpretacje organów podatkowych. Z zapytaniami o kwalifikację nabywanych usług niematerialnych występują bowiem przeważnie deweloperzy (inwestorzy) w związku z realizowanymi przez nich projektami budowy nieruchomości.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, powyższe interpretacje co do zasady tylko w ograniczonym zakresie mogą stanowić wyznacznik do kwalifikacji kosztów ponoszonych przez spółki budowlane, gdyż odnoszą się do kosztów wytworzenia odmiennych „produktów”. Z punktu widzenia inwestora jego „produktem” jest gotowa nieruchomość, a więc badaniu podlega to, czy nabywane przez niego usługi niematerialne, np. doradcze i zarządcze stanowią element kosztu wytworzenia towaru jakim jest nieruchomość.

Inaczej sytuacja przedstawia się jednak w przypadku Wnioskodawcy, którego „produktem” jest świadczenie kompleksowej usługi budowlanej. W takiej sytuacji - gdy przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, nie znajdzie zastosowania argumentacja, iż jeden z elementów tej usługi, tj. doradztwo i zarządzanie procesem wykonywania tej usługi (tj. tej samej usługi, która jest świadczona na rzecz klienta) nie stanowi bezpośredniego kosztu wytworzenia. Przeciwnie, jest to jeden ze kluczowych elementów wykonania tej usługi, bez istnienia którego Wnioskodawca nie mógłby prawidłowo wykonywać zadań generalnego wykonawcy.

Mimo powyższych różnic, również w odniesieniu do kosztów usług doradczych nabywanych przez deweloperów organy podatkowe potwierdzają, iż tego rodzaju wydatki są związane bezpośrednio z wytworzeniem nieruchomości, co np. potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.89.2019.7.S/AS/SJ), w której organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) koszty zakupu Usług PM (usługi związane z zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi), świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, które są kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez te spółki produktów, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów), a tym samym niepodlegające ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż skoro nawet w przypadku deweloperów organy podatkowe potwierdzają bezpośredni związek wydatków na nabycie usług doradczych z kosztami wytworzenia nieruchomości, to tym bardziej takie stanowisko powinno zostać zajęte w odniesieniu do usług nabywanych przez generalnego wykonawcę, w tym bowiem przypadku związek między nabywaną usługą, a usługą świadczoną na rzecz klientów jest bezpośredni i oczywisty.

Wpływ nabywanych usług na cenę usługi budowlanej

Koszty zakupu przedmiotowych usług ponoszone są w trakcie realizacji projektu budowlanego, który przez Spółkę jest fakturowany etapami, w związku z czym możliwe jest zidentyfikowanie tych kosztów jako wydatków wpływających na wartość świadczonych usług. Ww. wydatki można przy tym ściśle powiązać z procesem budowlanym. Koszty te nie powstały bowiem samoistnie, w oderwaniu od realizowanych prac budowlanych. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

Koszty nabycia usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych wpływają na finalną cenę świadczonych przez Spółkę usług jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie budowlanym. Stanowią one element cenotwórczy świadczonych przez Spółkę usług, ponieważ Spółka zakłada ich poniesienie już przy opracowywaniu budżetu danego projektu budowlanego, a następnie tak ustala cenę sprzedawanych usług budowlanych, aby pokryła ona wszystkie koszty związane z danym projektem, w tym koszty usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego koszty usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez te spółki usługami generalnego wykonawcy, w związku z czym powinny być wyłączone z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 listopada 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.374.2020.l.AP), w której organ podatkowy uznał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty usług przy realizacji Projektu, tj. usług o charakterze niematerialnym, a w szczególności:
    

\- usług zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych,

\- usług doradczych w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych, - usług zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu należą do istotnych elementów związanych z oferowaniem usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`)”;

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. (III SA/Wa 2094/18) wydanego w odniesieniu do kosztów usług nabywanych od podmiotu powiązanego przez deweloperów, w tym kosztów usług generalnego zarządzania inwestycją, w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) postawione we wniosku pytanie należało przeanalizować przez pryzmat takiej właśnie działalności deweloperskiej, i przesądzić, czy dla wybudowania („wytworzenia”) lokalu, a następnie jego sprzedaży, przeprowadzonej w zgodzie z szeregiem przepisów (np. prawa cywilnego, budowlanego, bankowego), konieczne było np. dokonanie wyboru projektanta, kontrolowanie inwestycji, uzyskiwanie pozwoleń budowlanych, pozwoleń na użytkowanie wybudowanych budynków (\`(...)\`), itd. W ocenie Sądu te przykładowo wymienione czynności są konieczne dla wytworzenia lokalu i jego sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami, bez tych czynności lokal nie mógłby powstać, a po powstaniu i po jego sprzedaży nie można było nie wykonywać obowiązków sprzedającego, nałożonych przepisami prawa cywilnego (rękojmia, gwarancja)”.
    

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, całość opisanych w stanie faktycznym usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych, które Wnioskodawca nabywa od S., wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co jednakże nie oznacza, iż podlegają one limitowaniu, bowiem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, są to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub ze świadczeniem usługi. Zatem, przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej.

**Ad. 6**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz S., związane z koordynacją i nadzorem prac budowlanych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Objęcie hipotezą art. 15e ust. 1 usług związanych z koordynacją i nadzorem nad pracami budowlanymi

W ramach usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych S. wykonuje takie czynności, jak np.:

*   wybór i prezentacja odpowiednich metod i mechanizmów mających na celu maksymalizację wydajności projektu;
    
*   sprawowanie nadzoru nad robotami budowlanymi;
    
*   przygotowanie kosztorysu w zakresie zapotrzebowania i sposobu wykorzystania materiałów, siły roboczej, maszyn, etc. w celu realizacji danego kontraktu;
    
*   przygotowanie harmonogramów prac poszczególnych podwykonawców, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów;
    
*   kontakt i pozyskiwanie podwykonawców;
    
*   planowanie i nadzór logistyczny w zakresie wykorzystania materiałów;
    
*   koordynacja prac budowlano-montażowych i aranżacyjnych; w tym instalacji elektrycznych i sanitarnych, teletechnicznych, przeciwpożarowych, wentylacji, klimatyzacji;
    
*   weryfikacja prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji, jak również realizacji budżetu;
    
*   prowadzenie dokumentacji robót, w tym w szczególności protokołów wykonanych prac;
    
*   przeprowadzenie analizy powykonawczej już zakończonych projektów;
    
*   odbiory prac poszczególnych podwykonawców;
    
*   utrzymywanie bieżących kontaktów z inwestorem i sporządzanie protokołów wykonanych prac;
    
*   weryfikacja reklamacji oraz nadzór w zakresie usuwania wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi.
    

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się one w katalogu usług określonych w omawianym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z nabyciem usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych już prima facie nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Analizy zaś wymaga, czy usługi koordynacji i nadzoru prac budowlanych należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z analizy powyższego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca enumeratywnie wymienił w nim usługi, których koszty nabycia podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Usługi w zakresie wykonania wyżej wskazanych usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych bez wątpienia nie stanowią usług z zakresu ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Niemniej, przedmiotowy przepis wymienia takie usługi jak: „doradcze”, „zarządzania i kontroli”, w związku z tym analizy wymaga, czy ww. usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie powyższych usług.

Usługi doradcze

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, świadczone przez S. usługi w zakresie koordynacji i nadzoru prac budowlanych nie stanowią usług doradczych.

W swojej istocie są to usługi wsparcia inżynierskiego, polegające na czynnościach czysto technicznych i technologicznych, takich jak na przykład konstruowanie, w tym projektowanie, badanie trwałości wyrobów, prowadzenie projektów wytwarzania wyrobów, dobór materiałów, zatem nie stanowią one usług doradczych, które należy postrzegać jako udzielanie fachowych zaleceń, porad.

Analizując poglądowy zakres usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych świadczonych przez S., który został opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazuje, że obejmuje on wyłącznie konkretne działania operacyjne oraz czynności technicznie związane z obsługą projektu budowlanego, a jeżeli nawet zawiera cechy podobne do usług doradczych, to stanowią one znikomą część cech przypisywanych usługom inżynieryjnym.

O tym, że usługi doradztwa nie stanowią w tym przypadku celu samego w sobie świadczy w szczególności to, iż Spółka uiszcza na rzecz S. odrębne wynagrodzenie z tytułu usług doradczych i zarządczych, o których mowa w pytaniu nr 5 (punkt 6 wniosku). W zakresie zatem w jakim Spółka odrębnie zamawia usługę doradczą - jest ona również odrębnie zafakturowana. Usługi doradcze są bowiem przedmiotem odrębnie ustalonego wynagrodzenia, gdyż są wykonywane przez osoby inne niż specjaliści/inżynierowie dedykowani do bieżącej obsługi projektu.

Usługi zarządzania i kontroli

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez S. usługi w zakresie koordynacji i nadzoru prac budowlanych nie stanowią również usług zarządzania i kontroli.

Ze względu na specyfikę działalności Spółek, tego typu usługi mają charakter techniczny, bowiem służą one świadczeniu usług budowlanych do momentu zakończenia projektu. Wskazać należy, że w ramach usług inżynieryjnych, zwłaszcza związanych z budownictwem, pojawić się mogą czynności, które wiążą się z zarządzaniem i kontrolą, polegających na nadzorowaniu, kontroli i koordynacji realizowanych projektów budowlanych - nie znaczy to jednak, iż celem gospodarczym wykonywanych usług w tym zakresie jest świadczenie usługi zarządzania i kontroli. Zarządzanie czy kontrola nad projektem w tym zakresie nie jest bowiem celem samym w sobie - jego elementy mogą się pojawić w celu prowadzenia prawidłowego nadzoru inżynierskiego nad projektem, jednakże ma to na celu tylko i wyłącznie prawidłowe wykonanie usługi, którą w tym przypadku stanowi koordynacja i nadzór prac budowlanych.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, z tytułu usług zarządzania Spółka uiszcza na rzecz S. odrębne wynagrodzenie. Spółka bowiem odrębnie nabywa usługi doradztwa, zarządzania i kontroli - wykonują je inne osoby, wykwalifikowane do zarządzania projektami ze względu na posiadane doświadczenie i możliwość ogarnięcia całokształtu wykonywanych prac (o czym mowa w punkcie 6 wniosku). Stąd następuje rozdzielenie i odrębne fakturowanie usług operacyjnych o przeważającym charakterze technicznym, jakie stanowią usługi koordynacji i nadzoru prac budowlanych, od usług specjalistycznych, jakimi są usługi zarządzania projektem.

Usługi reklamy

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w ramach usług związanych z koordynacją i nadzorem nad pracami budowlanymi nie mieszczą się usługi reklamowe, ponieważ nie posiadają żadnych cech wspólnych z reklamą, takich jak na przykład rozpowszechnianie informacji o istnieniu Spółki w celu zwrócenia na nią uwagi lub zachęcenia do nabycia świadczonych przez Spółkę usług, wspieranie jej sprzedaży.

Usługi badania rynku

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z koordynacją i nadzorem nad pracami budowlanymi nie są również usługami badania rynku z tego bowiem względu, że w ich zakresie nie znajdują się takie czynności jak gromadzenie informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych.

Usługi przetwarzania danych

W ramach usług związanych z koordynacją i nadzorem nad pracami budowlanymi nie dochodzi do prowadzenia działalności informatycznej związanej z poddawaniem danych procesom przekształcenia, dlatego w ocenie Wnioskodawcy, ze względów oczywistych w ramach ww. usług nie mieszczą usługi przetwarzania danych.

Usługi podobne do usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych

Jak już wyżej wskazywano, katalog usług wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 jest katalogiem otwartym - a więc obejmuje nie tylko wymienione w nim bezpośrednio usługi doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, ale również usługi do nich podobne.

Zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 2 niniejszego Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie:

*   posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oraz
    
*   realizujące podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.
    

Brak przeważających cech charakterystycznych dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Mimo, że opisane we wniosku usługi świadczone przez S. w zakresie koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi, mogą zawierać w sobie świadczenia poboczne wykazujące podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust 1 ustawy o CIT, jednakże świadczenia te nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

W ramach świadczonych usług S. może m.in. wykonywać czynności takie jak:

*   wybór i prezentacja odpowiednich metod i mechanizmów mających na celu maksymalizację wydajności projektu;
    
*   planowanie i nadzór logistyczny w zakresie wykorzystania materiałów, przeprowadzenie analizy powykonawczej już zakończonych projektów.
    

Wskazane wyżej czynności jednak mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu usług nabywanych przez Spółkę, tj. koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi przez S.. Jak już bowiem wyżej wskazywano, nawet jeśli w ramach świadczenia powyższych usług występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług, lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do prawidłowego wykonania projektu budowlanego.

Zatem, odnosząc się do poszczególnych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazać należy, iż rolą S. nie jest w ramach przedmiotowej usługi świadczenie na rzecz Spółki usług doradczych, czy usług zarządzania i kontroli. Usługi doradztwa oraz zarządzania projektem budowlanym są bowiem świadczone przez odrębny zespół fachowców oraz są przedmiotem odrębnego wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 6 wniosku.

Reasumując, usługi świadczone przez S. w zakresie koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi nie posiadają przeważających cech świadczeń wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Brak realizacji podobnego celu gospodarczego

Mimo, że opisane we wniosku usługi świadczone przez S. w zakresie koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi mogą zawierać w sobie świadczenia poboczne wykazujące podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust 1 ustawy o CIT, to nie można ich uznać za usługi o podobnym do nich charakterze, gdyż przedmiotowa usługa realizuje inny cel gospodarczy.

Celem gospodarczym świadczonych przez S. usług koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi jest prowadzenie w trakcie trwania projektu - aż do jego zakończenia - konkretnych działań operacyjnych oraz czynności technicznych związanych z obsługą projektu budowlanego, nie jest zaś w tym zakresie celem samym w sobie doradzanie w zakresie prowadzenia projektu czy zarządzanie nim. Wnioskodawca wskazuje, że w kontekście specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ realizują odmienny cel gospodarczy polegający na wsparciu technicznym realizowanego procesu budowlanego. Usługi doradcze i zarządcze, są bowiem jak wyżej wskazano przedmiotem odrębnej usługi świadczonej przez S., o której mowa w punkcie 6 wniosku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi związane z koordynacją i nadzorem prac budowlanych nie są świadczeniami o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie posiadają one bowiem cech charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń oraz realizują inny cel gospodarczy niż usługi objęte katalogiem omawianego przepisu.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można w interpretacjach Dyrektora KIS, przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 2 grudnia 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.354.2019.1.HK), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zarządzania inżynierią procesów produkcyjnych oraz usług zarządzania dokumentacją jakościową nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. (\`(...)\`) Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami” ;
    
*   w interpretacji z dnia 15 lutego 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.408.2018.2.KK), w której Dyrektor KIS Mając wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że usługi wsparcia inżynieryjnego opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.
    

Bezpośredni związek poniesionych kosztów z kosztem (wytworzeniem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w jakimś zakresie świadczone przez S. usługi związane z koordynacją i nadzorem prac budowlanych stanowią usługi, które podlegają limitowaniu, to zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ww. ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze uwagi zawarte w punkcie 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że koszty nabycia usług związanych z koordynacją i nadzorem nad pracami budowlanymi, które umożliwiają Spółce świadczenie usług budowlanych, wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem przez Spółkę usług budowlanych, bowiem w ich przypadku spełnione są wszystkie przesłanki wskazujące na istnienie takiego związku.

Istnienie ścisłego związku przyczynowo-skutkowego między nabywaną usługą, a świadczonymi usługami budowlanymi

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty na nabycie usług w zakresie koordynacji i nadzoru prac budowlanych stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży na rzecz inwestorów usług generalnego wykonawcy, ponieważ pomiędzy nabywanymi od S. przedmiotowymi usługami a świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy.

W każdym wypadku, usługi w zakresie koordynacji i nadzoru prac budowlanych nabywane przez Spółkę służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu jej działalności, tj. świadczenia usług generalnego wykonawcy. Usługi wsparcia inżynierskiego są bowiem niezbędne do rozpoczęcia, prowadzenia i ukończenia wykonywanej usługi budowlanej. W ocenie Wnioskodawcy, skoro usługa nadzoru i koordynacji prac budowlanych stanowi jeden z podstawowych elementów składowych świadczonych przez Spółkę usług (de facto stanowiąc istotę tych usług), to w istotny też sposób usługa ta wpływa na koszty wytworzenia i cenę świadczonych usług budowlanych.

Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do tego rodzaju usług świadczonych na rzecz spółek budowlanych (generalnych wykonawców) nie są znane mu żadne interpretacje organów podatkowych. Z zapytaniami o kwalifikację nabywanych usług niematerialnych występują bowiem przeważnie deweloperzy (inwestorzy) w związku z realizowanymi przez nich projektami budowy nieruchomości. Jednakże, organy podatkowe potwierdzają w interpretacjach wydawanych na rzecz deweloperów, iż usługi inżynieryjne, których częścią jest koordynacja i nadzór nad pracami budowlanymi, stanowią element ceny finalnego produktu usługobiorców.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo:

*   interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2020 r. (0111-KDIB1- 1.4010.181.2020.2.SG), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Zatem należy stwierdzić, że Usługi Inżynieryjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi. Bez Usług Inżynieryjnych, inwestycja nie mogłaby zostać wykonana. Tym samym do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”;
    
*   interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.149.2020.2.AG/JG) w której wskazał, iż: „Usługi Inżynieryjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi. Bez Usług Inżynieryjnych, inwestycja nie mogłaby zostać wykonana. Tym samym do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
    

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. interpretacje odnoszą się do działalności deweloperskiej, a więc do kosztów ponoszonych przez inwestora. Jest to o tyle istotne rozróżnienie, iż z punktu widzenia inwestora jego towarem jest gotowa nieruchomość, a więc organy podatkowe uznają, iż nabywane przez niego usługi niematerialne, np. inżynierskie stanowią element kosztu wytworzenia towaru jakim jest nieruchomość, mimo że związek pomiędzy nabywanymi usługami nadzoru a ceną sprzedaży nieruchomości nie jest ewidentny. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy, który świadczy usługi generalnego wykonawcy, przedmiotem jego działalności jest świadczenie kompleksowej usługi budowlanej, a zatem nabywane usługi związane z koordynacją i nadzorem nad pracami budowlanymi (w swojej istocie usługi inżynierskie) są jednym z kluczowych elementów świadczenia tej usługi, bez istnienia którego Wnioskodawca nie mógłby prawidłowo wykonywać zadań generalnego wykonawcy.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że występujący u niego związek pomiędzy kosztami przedmiotowych usług nabywanych od S. a świadczonymi usługami budowlanymi jest ściślejszy od związku, który występuje w przypadku deweloperów. Skoro zatem organy podatkowe twierdzą, że koszty inżynierskie ponoszone przez deweloperów są bezpośrednio związane z wytworzonym przez nich towarem, tj. nieruchomością, to zdaniem Wnioskodawcy, tym bardziej należy dojść do przekonania, że taki związek istnieje również pomiędzy tymi kosztami a świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi.

Koszty warunkujące świadczenie usług przez Spółkę

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi w zakresie koordynacji i nadzoru prac budowlanych stanowią koszt bezpośrednio związany z kosztem wytworzenia usług budowalnych świadczonych przez Spółkę na rzecz inwestorów, bez nabycia tych usług Wnioskodawca - nie posiadając odpowiednich pracowników - nie byłby bowiem w stanie wykonywać usług budowlanych na rzecz inwestora. Nieodzownym elementem usługi budowlanej jest bowiem nadzór i koordynacja nad pracami budowlanymi wykonywanymi w głównej mierze przez podwykonawców zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Niewątpliwe jest to zatem jeden z najistotniejszych elementów składających się na świadczone usługi budowlane, z tytułu których Wnioskodawca otrzymuje od inwestorów wynagrodzenie. Koszt tych usług przekłada się zatem wprost na wartość świadczonych przez niego usług generalnego wykonawcy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z koordynacją i nadzorem prac budowlanych warunkują świadczenie przez Spółkę usług generalnego wykonawcy. Bez tych usług nie będzie możliwe świadczenie usług budowlanych, a konsekwencji uzyskiwanie przez Spółkę przychodów.

Wpływ nabywanych usług na cenę usługi budowlanej

Zgodnie z uwagami przedstawionymi w pkt 1, poprzez koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usługi należy rozumieć koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi. Przyjęty przez Spółkę oraz S. model rozliczenia wynagrodzenia z tytułu usługi koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi wskazuje na to, że cena sprzedaży przez Spółkę usług budowlanych jest bezpośrednio skorelowana z kosztami wynagrodzenia S. należnego z powyższego tytułu.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie S. za świadczone usługi koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi jest ustalane odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu jest ustalany udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie). Wysokość wynagrodzenia za usługi S. jest zatem powiązana z faktyczną sprzedażą usług Spółki, a nie jest stałą zryczałtowaną opłatą. Ten sposób ustalenia odpłatności decyduje zatem o bezpośrednim związku między ponoszonymi przez Spółkę kosztami wynagrodzenia na rzecz S. a świadczonymi usługami budowlanymi. Wynagrodzenie to wpływa tym samym na cenę świadczonych usług w taki sposób, iż stanowi dla Spółki jeden z elementów kalkulacji rentowności sprzedaży usług budowlanych i w konsekwencji ceny ich sprzedaży. W efekcie, wydatki na przedmiotowe wynagrodzenie S. są kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę usług budowlanych świadczonych przez Spółkę (jest jednym z elementów składowych tej ceny).

Podsumowując, określając cenę sprzedaży usług, Spółka już w nią wkalkulowuje zakładane koszty usług S. w zakresie koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi. Ponadto, koszty przedmiotowych usług Spółka uwzględnia przy obliczaniu budżetów poszczególnych projektów budowlanych, w tym docelowej marży. W związku z powyższym, nabywane przez Spółkę usługi koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi niewątpliwie mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, stanowią bowiem jeden z elementów (części składowych) tej ceny.

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sprawie, ze względu na bezpośredni udział usług koordynacji i nadzoru nad pracami budowlanymi w koszcie wytworzenia świadczonych przez Spółkę usług generalnego wykonawcy, usługi te nie powinny podlegać ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 17 lipca 2020 r. (0111-KDIB1- 1.4010.178.2020.2.SŚ), w której organ podatkowy potwierdził, że: „Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania. Zatem należy stwierdzić, że Usługi Inżynieryjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi”;
    
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2019 r.(0111-KDIB1- 1.4010.80.2019.2.NL), w której Dyrektor KIS stwierdził, że „wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu, uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych, pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego powierzchni w danym projekcie (\`(...)\`) tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
    

**Ad. 7**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz S., związane z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i pośrednictwem w sprzedaży nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Brak objęcia hipotezą art. 15e ust. 1 usług związanych z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i z pośrednictwem w sprzedaży

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług związanych z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i pośrednictwem w sprzedaży nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się one w katalogu usług określonych w omawianym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z nabyciem usług związanych z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i z pośrednictwem w sprzedaży już prima facie nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Usług związanych z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i z pośrednictwem w sprzedaży nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Analizy zaś wymaga, czy usługi związane z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i z pośrednictwem w sprzedaży należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z analizy powyższego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca enumeratywnie wymienił w nim usługi, których koszty nabycia podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Usługi w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych i z pośrednictwa w sprzedaży bez wątpienia nie stanowią usług z zakresu ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Niemniej jednak, przedmiotowy przepis wymienia takie usługi jak: „doradcze”, „badania rynku”, „reklamowe”, „zarządzania i kontroli” , „przetwarzania danych”, w związku z tym analizy wymaga, czy ww. usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie powyższych usług.

Usługi doradcze

Mając na uwadze uwagi wstępne, zawarte w punkcie 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, świadczone przez S. usługi w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży, jak np.:

*   nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami;
    
*   uczestniczenie w spotkaniach z potencjalnym inwestorem organizowanych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy- mających na celu jej wynegocjowanie;
    
*   odpowiednie zaplanowanie przebiegu projektu na etapie negocjacji w celu zminimalizowania ryzyk związanych z jego realizacją
    

\- nie stanowią usług doradczych.

W powyższym zakresie przedmiotem usług świadczonych przez S. nie jest serwis doradczy, tj. zadaniem S. nie jest wskazanie Spółce jakich klientów i w jaki sposób ma ich pozyskać, lecz jej usługi przejawiać się mają w konkretnych i wymiernych efektach, tj. w pozyskaniu danego inwestora i doprowadzić do zawarcia z nim korzystnego dla Spółki kontraktu budowlanego. W tym zakresie S. wynagradzane jest za sukces, tj. to czy uzyska wynagrodzenie uzależnione jest od tego, czy wynegocjuje kontrakt i doprowadzi do jego zawarcia. W związku z powyższym przedmiotowej usługi nie można uznać za usługę doradczą, polegającą na przekazaniu Spółce określonych informacji, czy pomoc przy określonych działaniach, lecz jest to usługa polegająca na osiągnięciu rezultatu w postaci pozyskania klienta.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdził np.:

*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. (I SA/Gd 1250/19), wskazując, iż: „W przypadku usług pośrednictwa handlowego celem (obowiązkiem) usługodawcy jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy z potencjalny klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem (przy czym sfinalizowanie umowy sprzedaży stanowi najważniejszy rezultat podejmowanych działań). Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego ani konsultacyjnego, skoro działa on samodzielnie w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży (co nie jest charakterystyczne dla usług doradczych, gdzie doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania)”;
    
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (III SA/Wa 2004/18), podkreślając, że: „(\`(...)\`) usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowię ani usług wymienionych, ani też usług podobnych, do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Celem usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest bowiem sprzedaż określonych towarów (produktów). Natomiast istotą usług doradczych jest udzielanie porad zleceniodawcy (a nie klientowi zleceniodawcy), przy jednoczesnym braku zaangażowania się w wykonywanie zadań, co do których udzieliło się porad”.
    

Usługi reklamy

Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwagi wstępne zawarte w pkt. 1 wniosku, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem S. jako pośrednika jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem usług budowlanych od Spółki (inwestora), przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem usług informacji o ofercie Spółki. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanymi usługami, kolejna czynność S. jako pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Praca S. kończy się z chwilą doprowadzenia do zawarcia wynegocjowanej umowy pomiędzy inwestorem a Spółką. S. otrzymuje zatem wynagrodzenie za osiągnięcie rezultatu w postaci podpisanej umowy pomiędzy inwestorem a Spółką.

Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że istotą świadczenia usługi pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem jej celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Spółką w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym, jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, a zatem nie jest to element przeważający usługi pośrednictwa sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

W związku z powyższym ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż nabywane przez niego od S. usługi ukierunkowane są na cel jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy z konkretnym inwestorem, nie można tych usług utożsamiać z usługami reklamy. Reklama ma na celu kreowanie świadomości marki i promocję produktu czy usługi, natomiast w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę chodzi nie tyle o promowanie usług firmy w nadziei, że dany kontrahent w odpowiedzi na reklamę zwróci się sam do Spółki o nabycie jej usług, lecz celem świadczonej usługi jest doprowadzenie do tego, że umowa z danym kontrahentem zostanie podpisana. Spółka nie oczekuje zatem ogólnego szerzenia przez S. informacji o usługach Spółki, lecz celowanej usługi polegającej na osiągnięciu rezultatu, jakim jest zawarcie konkretnej umowy. W przypadku nabycia usług reklamowych reklamodawca nie osiąga zaś co do zasady wynagrodzenia w zależności od ilości sprzedanych produktów, lecz w zamian za wykonaną pracę (np. za sporządzenie określonych broszur informacyjnych, bilbordów, etc.).

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdził np.:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. (III SA/Wa 1888/18), podkreślając, że: "Dyrektor KIS dokonując oceny zaprezentowanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych. Tym samym organ interpretacyjny naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Organ interpretacyjny naruszył również przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT”;
    
*   wskazując, iż: „DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając, że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego”.
    

Usługi badania rynku

W ocenie Wnioskodawcy nie można utożsamiać nabywanych przez niego usług w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży z usługami badania rynku. Owszem, w celu prawidłowego wykonania świadczonej usługi S. może dokonywać badania rynku, w celu np. określenia potencjalnych kontrahentów lub pozyskania informacji o konkurencji, tak aby możliwe było przedstawienie korzystnej oferty podmiotom potencjalnie nią zainteresowanym. Niemniej jednak, nie jest to istota i cel wykonywanej usługi sam w sobie -a jedynie środek do tego celu. I z punktu widzenia Spółki nie interesuje jej jaki nakład pracy S. wykona w celu pozyskania inwestora oraz w jaki sposób to przeprowadzi, i jakie badania rynku w tym zakresie wykona. Celem, który Spółkę interesuje, i produktem za który Spółka zapłaci jest efekt w postaci zawartego kontraktu. Jeśli w tym celu S. przeprowadzi stosowne badania rynku - nie jest obowiązana do ich przedłożenia Spółce, bowiem sporządzenie takich badań nie jest przedmiotem wykonywanej usługi.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdził np.:

*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (I SA/Gd 262/21), wskazując, iż: „(\`(...)\`) usługa agentów określona we wniosku jako wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez skarżącą, której treścią jest pośrednictwo w zawieraniu umów, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla spółki ten informacyjny „wkład” agenta w całą usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów";
    
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (III SA/Wa 2427/19), podkreślając, że: „(\`(...)\`) usługa nazwana przez kontrahentów jako pośrednictwo w zawieraniu umów, której treścią jest także dostarczanie informacji o sytuacji na rynku, cenach, relacjach Agenta z klientami oraz o stanie konkurencji, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla Spółki ten informacyjny „wkład” Agenta w całą Usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów”.
    

Usługi zarządzania i kontroli

Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego usługi w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią usług zarządzania i kontroli. Jak już wyżej wskazywano, celem nabycia analizowanych usług od S. jest pozyskanie kontraktu budowlanego. W usłudze tej nie ma żadnych elementów zarządzania czy kontroli. Strony umawiają się bowiem w tym przypadku na efekt w postaci zawarcia kontraktu, a więc nie jest przedmiotem usługi

to, aby S. zarządzało Spółką w taki sposób, żeby Spółka była w stanie zawrzeć kontrakt, lecz tym czego Spółka oczekuje jest rezultat w postaci doprowadzenia do zawarcia umowy o roboty budowlane - a więc konkretny produkt, którego dostarczenie w żaden sposób nie może wiązać się ze świadczeniem na rzecz Spółki usług zarządzania czy kontroli (S. nie zarządza ani nie kontroluje projektu w postaci pozyskania umowy - lecz zajmuje się realizacją i finalizacją tego projektu we własnym zakresie.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdził np.:

*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (I SA/Op 145/20), wskazując, iż: „Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z zarządzaniem, (\`(...)\`), itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowię świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny”;
    
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 569/19), podkreślając, że: „Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru (\`(...)\`), kontroli (\`(...)\`) czy zarządzania. Nie są to też usługi zarządzania bowiem występuję w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający nabywca i podmiot, który ma pozyskać, jak w niniejszej sprawie, nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zwarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między Spółkę a nabywca towarów”.
    

Usługi przetwarzania danych

Niewątpliwie, w celu właściwego wykonania usługi w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych i z pośrednictwa w sprzedaży S. musi przetwarzać szereg danych - jednakże działania te nie stanowią produktu, który Spółka nabywa od S.. W tym zakresie przedmiotem usługi nie jest zatem przetworzenie i przekazanie Spółce jakichkolwiek danych w postaci raportów czy tabel, lecz tylko i wyłącznie doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży usług Spółki i pozyskanie dla niej nowych klientów. Czynności wykonane w tym celu przez S. nie są przedmiotem zainteresowania Spółki, nie stanowią i nie będą stanowiły przedmiotu nabycia przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdził np.:

*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. (I SA/Gd 1250/19), podkreślając, że: „(\`(...)\`) Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego ani konsultacyjnego, skoro działa on samodzielnie w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży (\`(...)\`). Ponadto, usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług przetwarzania danych, czy też usług badania rynku”;
    
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (III SA/Wa 2004/18), wskazując, iż: „Celem usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest bowiem sprzedaż określonych towarów (produktów). (\`(...)\`). Wreszcie istotę usług przetwarzania danych jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania, a nie wypełnienie wzoru umowy danymi klienta celem jej podpisania (sfinalizowania). Tym samym charakter usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.
    

Usługi podobne do usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych

Zgodnie z uwagami wstępnymi zawartymi w punkcie 1 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie:

*   posiadające przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
    
*   realizujące podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego.
    

Brak przeważających cech charakterystycznych dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Mimo, że opisane we wniosku usługi świadczone przez S. w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży mogą zawierać w sobie świadczenia poboczne wykazujące podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust 1 ustawy o CIT, jednakże świadczenia te nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

Jak już bowiem wyżej wskazywano, nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług, lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy między sprzedawcą usługi (Spółką) a wyszukanym przez S. klientem. Zatem, odnosząc się do poszczególnych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskazać należy, iż:

*   rolą S. nie jest świadczenie na rzecz Spółki usług doradczych - w tym zakresie w celu prawidłowego wykonania usług S. co najwyżej doradza kontrahentom na temat sytuacji na rynku;
    
*   rolą S. nie jest również świadczenie na rzecz Spółki usług badania rynku - S może dokonywać takich czynności w celu prawidłowego wykonania umowy, nie jest jednak z tego tytułu wynagradzana przez Spółkę, np. jeśli S. w ogóle nie przeprowadzi badań rynku, a mimo to prawidłowo wykona usługę - to dla Spółki będzie to indyferentne i S. otrzyma takie samo wynagrodzenie;
    
*   rolą S. nie jest również świadczenie na rzecz Spółki reklamowych - S w trakcie wykonywanych działań może promować usługi Spółki i prezentować je potencjalnym klientom w jak najlepszym świetle, jak również informować klientów o ofercie Spółki, jednakże są to działania ukierunkowane na osiągnięcie przez S. celu - w postaci doprowadzenie do zawarcia kontraktu budowlanego między Spółką a klientem, z którego jest przez Spółkę rozliczana i za realizację którego otrzymuje wynagrodzenie, natomiast sama działalność marketingowa nie przekłada się na wysokość wynagrodzenia S;
    
*   rolą S. nie jest również świadczenie na rzecz Spółki usług zarządzania i kontroli - w ocenie Spółki elementy takich usług w ogóle nie pojawiają się w ramach świadczonych przez S. usług;
    
*   rolą S. nie jest również świadczenie na rzecz Spółki usług przetwarzania danych -w ramach wykonywanej usługi S. zapewne przetwarza różne dane w celu jej prawidłowego wykonania, jednakże z tego tytułu nie jest rozliczane przez Spółkę i Spółka nie wymaga od S. przedstawiania przetworzonych danych, ani też nie uiszcza z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia.
    

Należy przy tym podkreślić, iż nie można dokonać właściwej oceny zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT bez rozpatrzenia kwestii wynagrodzenia z tytułu świadczenia pośrednictwa w sprzedaży, gdyż determinuje ono ocenę, czy poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa stanowią jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi czy też stanowią istotę tej usługi.

W sprawie wynagrodzenie S. uzależnione jest tylko i wyłącznie od osiągnięcia przez ten podmiot sukcesu w postaci doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży usług Spółki.

Spółka, zgodnie z umową, płaci na rzecz S. określone wynagrodzenie należne wyłącznie w przypadku zawarcia kontraktu wynegocjowanego przez S.. Nie są natomiast przedmiotem odrębnego wynagrodzenia czynności wykonane przez S. w celu doprowadzenia do wykonania usługi (takie jak np. usługi w zakresie reklamowania usług Spółki, czy przetwarzania danych czy też badania rynku). Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku, gdy S. wykona takie czynności jak promowanie lub prezentowanie usług Spółki, lecz nie dorowadzi do podpisania kontraktu budowlanego, to nie otrzyma ona z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Reasumując, usługi świadczone przez S. w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych z pośrednictwa w sprzedaży nie wykazują przeważających cech świadczeń wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdził np.:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 569/19): „Zasadnie podnosi strona skarżąca, że celem nabywanych przez Spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (Spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamowy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowić element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama), ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na wytwarzane przez niego towary nabywców i doprowadzenia do zawarcie umowy”;
    
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (III SA/Wa 2004/18): „Tym samym charakter usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.
    

Brak realizacji podobnego celu gospodarczego

Mimo, że opisane we wniosku usługi świadczone przez S. w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży mogą zawierać w sobie świadczenia poboczne wykazujące podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust 1 ustawy o CIT, to nie można ich uznać za usługi o podobnym do nich charakterze, gdyż przedmiotowa usługa pośrednictwa realizuje inny cel gospodarczy.

Celem gospodarczym świadczonych przez S. usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży jest zawarcie korzystnego dla Spółki kontraktu budowlanego, nie jest zaś w tym zakresie celem reklamowanie Spółki, doradzanie czy zarządzanie nią, ani też przetwarzanie danych czy też badanie rynku. Niewykluczone, że S. wykonując na rzecz Spółki usługę w celu jej prawidłowego wykonania może wykorzystywać jakieś elementy przedmiotowych usług - usługi te jednak nie są przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki - a jedynie środkiem do realizacji powierzonych S. zadań.

Jak już bowiem Wnioskodawca wyżej wskazywał, świadcząc usługę S. odpowiedzialna jest w szczególności za wsparcie sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami usług. Podstawową funkcją S. jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu budowlanego pomiędzy Spółką a jej klientem. Natomiast czynnościami pobocznymi S. jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem usług Spółki, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb, utrzymywanie relacji z klientami już pozyskanymi. Należy przy tym podkreślić, że S. pełni wyłącznie rolę pośrednika, a sama sprzedaż usług budowlanych ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez S. nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi te wypełniają bowiem inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi w zakresie pozyskiwania kontraktów budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży realizują inny cel gospodarczy niż usługi wymienione w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, nie jest bowiem ich celem reklamowanie usług Spółki, doradzanie w zakresie prowadzonej działalności czy zarządzanie Spółką, ani też przetwarzanie danych czy też badanie rynku budowlanego, lecz tylko doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 569/19) uznał, iż: „W przypadku usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez Spółkę działalności. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy”;
    
*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (I SA/Gd 262/21), podkreślając, że: „Trudno bowiem w opisanej usłudze agentów dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., (\`(...)\`) nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występuję czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie maję one charakteru odrębnych usług lecz występuję jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcę towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi”.
    

Dodatkowo, argumentem przemawiającym za uznaniem, iż usługi pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży nie należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest to, że noszą one, w ocenie Wnioskodawcy, cechę materialności.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał świadczenia określane mianem „niematerialnych”, co oznacza, że w ich przypadku trudno uchwytny jest ich materialny efekt polegający na możliwości powiązania ich wartości z konkretnym efektem świadczenia.

A contrario, przepisem tym nie są objęte świadczenia, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z produktem.

Wnioskodawca podkreśla, że celem wprowadzenia do porządku prawnego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest zapobieżenie nadużyciom sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczania do KUP tylko kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie usług niematerialnych, a zatem brak jest podstaw prawnych do objęcia tym ograniczeniem świadczeń, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym „produktem”. Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania do usług, w stosunku do których istnieje uchwytny wymiar materialny.

Podsumowując, usługi, w przypadku których występuje konkretny, materialnie wymierny rezultat, nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też w kategorii świadczeń podobnych do nazwanych w tym przepisie usług niematerialnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (I SA/Gd 262/21), w którym Sąd uznał, iż: „Skoro więc z woli ustawodawcy ograniczenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie usług niematerialnych (których otwarty katalog został w tym przepisie wymieniony), brak jest podstaw prawnych do objęcia tym ograniczeniem świadczeń, które wywołuję konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym „produktem”;
    
*   w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r. (I SA/Op 145/20), w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych, co dotyczy również spornego w sprawie pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, ocena stanowiska skarżącej wymagała w pierwszym rzędzie uprzedniej analizy, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane uchwytny jest ich materialny efekt, tj. czy można w mierzalny sposób powiązać ich wartość z określonym przedmiotem świadczenia”.
    

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku świadczenia realizowane przez S. przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze Spółką, lecz również uzyskaniu przez Spółkę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla wynagrodzenie powiązane ze świadczonymi czynnościami S.. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie istnieje bezpośredni związek świadczonej przez S. usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny. Nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez S. jako pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących usługi Spółki, informowanie o specyfice świadczonych usług, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży.

W związku z powyższym wskazać należy, iż trudno w opisanej usłudze S. dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć wyrokach sądów administracyjnych, np.:

*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. (I SA/Op 48/21), wskazał, iż: „(\`(...)\`) opisane usługi pośrednictwa w sprzedaży mają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcę, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. Pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących produkty, informowanie o właściwościach towaru, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży. Tego typu poboczne czynności wpływają także na efektywność działania samych pośredników, a tym samym przekładają się na możliwość uzyskania przez nich prowizji oraz jej wysokość. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa/wsparcia sprzedaży nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi”;
    
*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (I SA/Gd 262/21) stwierdził, iż; „W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi”.
    

Podsumowanie

Podsumowując, w świetle powyższych rozważań należy uznać, że świadczenia wskazane we wniosku, wchodzące w zakres usługi S. w zakresie pośrednictwa sprzedaży nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi związane z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i z pośrednictwem w sprzedaży nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, nie spełniają one przesłanki przedmiotowej - czyli jednej z dwóch przesłanek koniecznych do zastosowania omawianych ograniczeń.

Stanowisko zaprezentowane powyżej zostało potwierdzone między innymi w:

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. (I SA/Gd 1250/19), w którym Sąd stwierdził, iż: „Uznać należy, że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowię ani usług wymienionych, ani też usług podobnych, do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Tym samym charakter usług pośrednictwa handlowego jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. (III SA/Wa 2004/18), w którym Sąd wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy jednoznacznie uznać, że skoro usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowię usług tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani nie sę świadczeniami podobnymi do nich, to koszty poniesione na nabycie tych usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu”;
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. (I SA/Gd 1250/19), w którym Sąd podkreślił, że: „Uznać należy, że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowię ani usług wymienionych, ani też usług podobnych, do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Bezpośredni związek poniesionych kosztów z kosztem (wytworzeniem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w jakimś zakresie świadczone przez S. usługi związane z pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i z pośrednictwem w sprzedaży stanowią usługi, które podlegają limitowaniu, tj. mieszczą się w katalogu usług wskazanych art. 15e ust 1 ustawy o CIT, to zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki w powyższym zakresie nie powinny podlegać ww. ograniczeniom, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług budowlanych, w tym przekładające się na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Mając na uwadze uwagi zawarte w punkcie 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że koszty nabycia usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży, które umożliwiają Spółce świadczenie usług budowlanych, wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem przez Spółkę usług budowlanych, bowiem w ich przypadku spełnione są wszystkie przesłanki wskazujące na istnienie takiego związku.

Istnienie ścisłego związku przyczynowo-skutkowego między nabywaną usługą a świadczonymi usługami budowlanymi.

W sprawie istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy między nabywaną od S. usługą pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży a świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na specyfikę działalności Spółki - jest ona podmiotem z branży budowlanej, świadczącym usługi. Model biznesowy działalności Spółki polega więc na tym, iż de facto Spółka najpierw sprzedaje swoje usługi (w sensie ekonomicznym) - a dopiero potem, jak już zdobędzie klienta, usługi te wykonuje. Świadczenie usługi jest w tym przypadku więc pochodną tego, czy klient zostanie pozyskany. Spółka nie wykona bowiem swoich usług, jeśli nie będzie kontrahenta, który zleci jej ich wykonanie.

Fakt zatem, iż S. pozyska na rzecz Spółki kontrahentów w oczywisty sposób przełoży się na możliwość świadczenia przez Spółkę usług. Związek przyczynowo skutkowy w tym przypadku jest zatem wyraźny: pozyskanie przez S. klienta skutkuje możliwością wykonania przez Spółkę usługi budowlanej na rzecz tego klienta.

W przypadku Spółki nie jest bowiem tak jak np. w przypadku podmiotów wykonujących wyroby gotowe, tj. nie produkuje ona najpierw towarów a dopiero potem czeka na zgłoszenie się chętnych na te towary nabywców. W takim przypadku można by bowiem teoretycznie argumentować, że koszty sprzedaży poniesione już po wyprodukowaniu towaru i określeniu jego ceny nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem tego towaru (aczkolwiek jest to tylko pozornie prawdziwe twierdzenie), bowiem poniesiono wydatki związane z wytworzeniem towaru niezależnie od kosztów jego późniejszej sprzedaży (oczywiście w praktyce jest inaczej, gdyż rozsądny przedsiębiorca planując produkcję, z góry już uwzględnia wszystkie koszty, które się na nią składają, tak aby mieć możliwość określenia ceny, która umożliwi mu realizację marży). W przypadku Spółki mamy jednak do czynienia z sytuacją z odwrotną - dopiero po poniesieniu kosztu na nabycie usługi pośrednictwa sprzedaży, Spółka może przystąpić do realizacji usługi budowlanej. Koszty te w sposób jednoznaczny warunkują zatem możliwość świadczenia przez Spółkę jej usług.

Koszty warunkujące świadczenie usług przez Spółkę

Zgodnie z uwagami zawartymi powyżej, nabycie usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży przez Spółkę warunkuje możliwość sprzedaży usług budowlanych przez Spółkę - dzięki przedmiotowym usługom Spółka jest w stanie m.in. pozyskiwać nowe zlecenia od klientów, a tym samym prowadzić sprzedaż usług budowlanych. Podkreślić bowiem należy, że Spółka nie ma ani zasobów, w tym zasobów ludzkich, ani możliwości pozyskania klientów we własnym zakresie. W rezultacie bez nabycia przedmiotowych usług Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług budowlanych - gdyby bowiem Spółka nie korzystała z usług S., nie miałaby klientów (Spółka nie zatrudnia osób, które zajmowałyby się pozyskiwaniem klientów), a w konsekwencji nie miałaby na czyją rzecz świadczyć usług budowlanych. Koszt nabycia usług sprzedaży jest zatem kluczowy z punktu widzenia funkcjonowania Spółki i warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności operacyjnej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, koszt poniesiony na pozyskiwanie kontraktów i pośrednictwo w sprzedaży usług budowlanych jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług przez generalnego wykonawcę inwestycji budowlanych. Skoro bowiem skutkiem sprzedaży usług budowlanych (zawarcia kontraktu) jest ich późniejsze wykonanie (nikt najpierw nie wykonuje usługi, a potem szuka na nią nabywcy), nie można pomijać przedmiotowych wydatków Spółki jako kosztów bezpośrednio związanych z wykonaniem usługi budowlanej.

Wpływ nabywanych usług na cenę usługi budowlanej

Zgodnie z uwagami zawartymi w pkt. 1, poprzez koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usługi należy rozumieć koszt w jakimkolwiek stopniu wpływających na cenę wykonywanej usługi. Przyjęty przez Spółkę oraz S. model rozliczenia wynagrodzenia z tytułu usługi pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży wskazuje na to, że cena sprzedaży przez Spółkę usług budowlanych jest bezpośrednio skorelowana z kosztami wynagrodzenia S. należnego z powyższego tytułu.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie S. za świadczone usługi pośrednictwa jest ustalane odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu ustalany jest udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowię one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie). Wysokość wynagrodzenia za usługi S. jest zatem powiązana z faktyczną sprzedażą usług Spółki, a nie jest stałą zryczałtowaną opłatą. Ten sposób ustalenia odpłatności decyduje zatem o bezpośrednim związku między ponoszonymi przez Spółkę kosztami wynagrodzenia na rzecz S. a świadczonymi usługami budowlanymi. Wynagrodzenie to wpływa tym samym na cenę świadczonych usług w taki sposób, iż stanowi dla Spółki jeden z elementów kalkulacji rentowności sprzedaży usług budowlanych i w konsekwencji ceny ich sprzedaży. W efekcie, wydatki na przedmiotowe wynagrodzenie S. są kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę usług budowlanych świadczonych przez Spółkę S. jednym z elementów składowych tej ceny).

W tym zakresie Spółka bowiem przedstawia S. określone cele sprzedażowe i informacje na temat ceny, jaką ma negocjować z kontrahentami w celu określenia wynagrodzenia na poziomie pozwalającym na realizację przez Spółkę określonego progu rentowności. Określając cenę sprzedaży usług, Spółka już w nią wkalkulowuje zakładane koszty usług S. w zakresie pozyskania kontrahenta. Ponadto, koszty przedmiotowych usług Spółka uwzględnia przy obliczaniu budżetów poszczególnych projektów budowlanych, w tym docelowej marży. S. negocjuje zatem z potencjalnym inwestorem taką cenę świadczonych usług, która zawiera już w sobie prowizję należną S.

Podsumowanie

W związku z powyższym, nabywane przez Spółkę usługi pozyskiwania kontraktów budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży niewątpliwie mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, stanowią bowiem jeden z elementów (części składowych) tej ceny. Poparcie zaprezentowanego stanowiska można znaleźć w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 569/19) wskazał, iż: „Skarżąca, jak wskazała, nabywa usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży wytworzonych wyrobów, a opłata dystrybucyjna ponoszona z tego tytułu kalkulowana jest na podstawie określonego w umowie procentu wartości netto ze sprzedaży wyrobów własnych Spółki do jednostek niepowiązanych. Wysokość opłaty dystrybucyjnej jest zatem powiązana z faktyczną sprzedażą wyrobów Spółki, a nie jest stałą zryczałtowaną opłatą. Skarżąca wywodzi, że ten sposób ustalenia odpłatności decyduje o bezpośrednim związku między ponoszoną opłatą dystrybucyjną a wytworzonym towarem. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, kosztem związanym z wytworzeniem produktu finalnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym jest także koszt poniesiony na jego sprzedaż. Celem wytworzenia określonej ilości towarów jest ich sprzedaż nie można zatem pomijać jako kosztów związanych z wytworzenie towarów kosztów poniesionych na ich sprzedaż”;
    
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (I SA/Wr 1246/18) wskazał, iż: „skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podoje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p”.
    

Reasumując, ponoszone przez Spółkę koszty usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług budowlanych w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż przedmiotowe koszty nie polegają limitom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. A co za tym idzie, wartość wynagrodzenia z tytułu pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży wypłacanego na rzecz S. nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy opisane wydatki, ponoszone na rzecz innej spółki zrzeszonej w ramach tej samej grupy kapitałowej podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, a które związane są z:**

*   usługami wsparcia IT **– jest prawidłowe,**
    
*   usługami finansowymi, księgowymi i audytu **– jest prawidłowe,**
    
*   usługami prawnymi **– jest prawidłowe**
    
*   obsługą projektów budowlanych **– jest nieprawidłowe,**
    
*   usługami doradczymi i zarządczymi w zakresie prac budowlanych **– jest nieprawidłowe,**
    
*   koordynacją i nadzorem prac budowlanych **– jest nieprawidłowe,**
    
*   pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i pośrednictwem w sprzedaży **– jest nieprawidłowe.**
    

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć oraz do znaczenia przyjętego w doktrynie, wyrokach sądów.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach;
    
*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami;
    
*   przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.
    

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów; W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.
    

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16). Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.
    
*   Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną, określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej. Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., ze zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.
    

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowanie do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

W myśl art. 15e ust. 12, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz podmiotu powiązanego związane z usługami wsparcia IT, usługami finansowymi, księgowymi i audytu, usługami prawnymi, obsługą projektów budowlanych, usługami doradczymi i zarządczymi w zakresie prac budowlanych, koordynacją i nadzorem prac budowlanych, pozyskiwaniem kontraktów budowlanych i pośrednictwie w sprzedaży.

Podmiot powiązany, zgodnie z treścią zdarzenia przyszłego, świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie:

a) usługi wsparcia IT, jak np.:

• zapewnienie infrastruktury IT - konfiguracji i utrzymania serwerów, udzielania dostępu do systemów komunikacji, konferencji wideo, e-mail oraz sieci Internet;

• usługi serwisowe oraz wdrożeniowe, obejmujące m.in. usługi utrzymania (tzw. maintenance);

• helpdesk - wsparcie techniczne dla użytkowników systemów informatycznych.

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest według metody koszty plus, tj. jako wartość planowanych kosztów ponoszonych przez S. bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. usług powiększonych o odpowiedni narzut.

b) finanse, księgowość i audyt, jak np.:

• prowadzenie księgowości;

• przeprowadzanie wewnętrznych audytów;

• przeprowadzanie kontroli finansów;

• zarządzanie kapitałem obrotowym;

• monitorowanie przepływów finansowych w ramach prowadzonego projektu.

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest według metody koszty plus, tj. jako wartość planowanych kosztów ponoszonych przez S. bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. usług powiększonych o odpowiedni narzut.

c) usługi prawne, jak np.:

• przygotowanie treści kontraktów budowlanych z inwestorami i podwykonawcami;

• konsultacje z doradcami zewnętrznymi (doradztwo prawne i podatkowe);

• prowadzenie spraw sądowych.

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest według metody koszty plus, tj. jako wartość planowanych kosztów ponoszonych przez S. bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. usług

d) obsługi projektów budowlanych, jak np.:

•zbieranie i analiza danych w zakresie możliwych do zrealizowania projektów w celu przedłożenia zapytań ofertowych oferty;

•prowadzenie spotkań na placu budowy;

•konsultacje z inżynierami nadzorującymi proces budowy;

•ocena podwykonawców pod względem wiarygodności i dostępności; bieżąca weryfikacja prawidłowości wartości wskazanych w kosztorysie;

•weryfikacja dokumentacji powykonawczej projektu;

•przeprowadzanie wizji lokalnej na placu budowy;

•opracowanie i prezentacja budżetu projektu.

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

e) usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych, jak np.:

• doradztwo w zakresie procesu wyboru podwykonawców projektu technicznego oraz robót budowlanych;

• kontrola zasadności i kosztów robót dodatkowych i terminów wykonania prac;

• opiniowanie projektu wykonawczego i wskazanie rozwiązań generujących nieuzasadnione koszty wraz z zaproponowaniem rozwiązań zamiennych;

• doradztwo w zakresie prowadzenia, nadzoru i koordynacji postępowania przygotowawczego poprzedzającego proces budowlany;

• planowanie w zakresie przepływów pieniężnych na projekcie;

• doradztwo techniczne w zakresie usług budowlanych;

• planowanie wykonania prac na poszczególnych etapach projektu;

• doradztwo w zakresie nadzoru nad realizacją kontraktu i pracami, ich jakością i terminowością oraz zarządzanie pracami w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji procesu budowlanego;

• analiza i doradztwo w zakresie optymalizacji procesów, w tym doradztwo odnośnie bieżącej kontroli harmonogramów i jakości wykonania projektu budowlanego.

Koszty zakupu przedmiotowych usług ponoszone są w trakcie realizacji projektu budowlanego, który przez Spółkę jest fakturowany etapami.

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

f)koordynacji i nadzoru prac budowlanych, jak np.:

• wybór i prezentacja odpowiednich metod i mechanizmów mających na celu maksymalizację wydajności projektu;

• sprawowanie nadzoru nad robotami budowlanymi;

• przygotowanie kosztorysu w zakresie zapotrzebowania i sposobu wykorzystania materiałów, siły roboczej, maszyn, etc. w celu realizacji danego kontraktu;

• przygotowanie harmonogramów prac poszczególnych podwykonawców, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów;

• kontakt i pozyskiwanie podwykonawców;

• planowanie i nadzór logistyczny w zakresie wykorzystania materiałów;

• koordynacja prac budowlano-montażowych i aranżacyjnych; w tym instalacji elektrycznych i sanitarnych, teletechnicznych, przeciwpożarowych, wentylacji, klimatyzacji;

• weryfikacja prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji, jak również realizacji budżetu;

• prowadzenie dokumentacji robót, w tym w szczególności protokołów wykonanych prac;

• przeprowadzenie analizy powykonawczej już zakończonych projektów;

• odbiory prac poszczególnych podwykonawców;

• utrzymywanie bieżących kontaktów z inwestorem i sporządzanie protokołów wykonanych prac;

• o weryfikacja reklamacji oraz nadzór w zakresie usuwania wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi.

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

g)pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży, jak np.:

•nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami;

•organizacja i uczestniczenie w spotkaniach z potencjalnym inwestorem mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy i wynegocjowanie jej treści;

•odpowiednie zaplanowanie przebiegu projektu na etapie negocjacji w celu zminimalizowania ryzyka związanych z jego realizacją.

Z tytułu świadczenia usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży Wnioskodawca płaci na rzecz S. wynagrodzenie, które należne jest pod warunkiem wynegocjowania i doprowadzenia do zawarcia umowy z kontrahentem w zaakceptowanym przez Spółkę kształcie. Wynagrodzenie z tytułu opisanych wyżej czynności zatem wypłacone wyłącznie w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy z kontrahentem (wynagrodzenie za sukces).

Wynagrodzenie z powyższego tytułu ustalane jest odrębnie w odniesieniu do poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę - w oparciu o budżet danej inwestycji. W tym celu Spółka ustala udział tych wydatków w wartości dodanej generowanej na danym projekcie (stanowią one zatem odpowiedni procent planowanej marży na projekcie).

Wnioskodawca wskazał, iż koszty poniesione na nabycie ww. usług opisanych w punktach od d do g stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Spółka zakłada ich poniesienie już przy opracowywaniu budżetu danego projektu budowlanego, a następnie tak ustala cenę sprzedawanych usług budowlanych, aby pokryła ona wszystkie koszty z tym projektem związane, w tym koszty usług niematerialnych nabywanych od S.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne oraz opis analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług – opisanych we wniosku tj.:

*   usług wsparcia IT ,
    
*   usług finansowych, księgowości i audytu,
    
*   usług prawnych,
    

– nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Brak jest podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz ubezpieczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów:

*   usług wsparcia IT,
    
*   usług finansowych, księgowości i audytu,
    
*   usług prawnych,
    

– **jest prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę:

*   usług obsługi projektów budowlanych,
    
*   usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych,
    
*   usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych,
    
*   usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży.
    

– należy stwierdzić, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi wskazane przez Wnioskodawcę dotyczące pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa sprzedaży, koordynacji i nadzoru prac budowlanych, obsługi projektów budowlanych w ocenie organu, noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania oraz kontroli. Głównym elementem świadczonych usług jest bowiem zarządzanie oraz kontrola w zakresie m.in. bieżąca weryfikacja prawidłowości wskazanych w kosztorysie, weryfikacja dokumentacji powykonawczej projektu, przeprowadzenie wizji lokalnej na placu budowy, sprawowanie nadzoru nad robotami budowlanymi, przygotowanie harmonogramów prac poszczególnych podwykonawców, terminów produkcji, przygotowanie i analiza budżetu projektów, weryfikacja prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji, realizacji budżetu, wyboru podwykonawców projektu technicznego, nadzoru postępowania przygotowawczego, w zakresie nadzoru nad realizacją prac na poszczególnych etapach.

Natomiast wymienione we wniosku usługi doradcze i zarządcze w zakresie prowadzenia prac budowlanych są wprost zawarte w przepisie art. 15e ust. 1 updop, spełniając przesłanki usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, na co wskazuje zakres czynności określony we wniosku, obejmujący m.in. doradztwo techniczne w zakresie usług budowlanych, doradztwo w zakresie prowadzenia, nadzoru i koordynacji postępowania przygotowawczego poprzedzającego proces budowlany, doradztwo w zakresie nadzoru nad realizacją kontraktu i pracami, ich jakością i terminowością oraz zarządzanie pracami w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji procesu budowlanego.

Powyższe usługi wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Wobec powyższego, koszty ww. usług powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „Usługi Doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.

Element zarządczy charakteryzuje także usługi zaklasyfikowane w niniejszej sprawie tj.:

*   obsługa projektów budowlanych,
    
*   doradcze i zarządcze w zakresie prowadzenia prac budowlanych,
    
*   koordynacji i nadzoru prac budowlanych,
    
*   pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży.
    

Koszty ww. usług, jako koszty usług zarządzania, będą podlegały zatem pod ograniczenie na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Koszt o którym mowa w ww. przepisie stanowi jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę wytwarzanych przez Spółkę produktów, oraz że bez ponoszenia wydatków na ww. usługi Spółka nie mogłaby wytwarzać (nabywać) konkretnych produktów.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga fakt, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży budowlanej jako generalny wykonawca inwestycji budowlanych. Spółka realizuje projekty związane ze wznoszeniem wielkopowierzchniowych budynków mieszkalnych.

Koszty dotyczące świadczonych usług o charakterze doradczym, zarządzania i kontroli oraz pośrednictwa w sprzedaży (przykładowo kosztów: kontroli zasadności kosztów robót dodatkowych i terminów wykonania prac, nawiązywania relacji z potencjalnymi klientami) nie można uznać za koszty wpływające na finalną cenę konkretnego towaru oraz za usługi niezbędne do jego wytworzenia.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej do porządku prawnego omawiany przepis art. 15e updop. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W konsekwencji, należało zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług :

*   usług wsparcia IT – **jest prawidłowe,**
    
*   usług finansowych, księgowości i audytu – **jest prawidłowe**,
    
*   usług prawnych – **jest prawidłowe**,
    
*   usług obsługi projektów budowlanych – **jest nieprawidłowe,**
    
*   usług doradczych i zarządczych w zakresie prowadzenia prac budowlanych –**jest nieprawidłowe**,
    
*   usług koordynacji i nadzoru prac budowlanych – **jest nieprawidłowe**,
    
*   usług pozyskiwania kontraktów budowlanych i pośrednictwa w sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.
    

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną**.**