Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-890/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-22
Teza: Reasumując należy uznać, że w zakresie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z zyskiem kapitałowym w powyższym znaczeniu Artykułu 13 (ustęp 4), a więc przesłankę pierwszą należy uznać za spełnioną.
Słowa kluczowe: Cypr; dochód; majątek; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2012 r. (data wpływu 26.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca nie jest właścicielem udziałów (udziałowcem) spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (spółki typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dalej określana zamiennie jako: „Spółka” albo „Spółka Cypryjska”) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

Spółka Cypryjska prowadzi obecnie działalność jako spółka holdingowa, która poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi.

Spółka Cypryjska będzie właścicielem praw i obowiązków w spółce osobowej założonej pod prawem państwa, w którym ta spółka ma również siedzibę statutową (zwane dalej: „Państwem Siedziby”). Państwo Siedziby jest państwem, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Spółka jest spółką osobową, która zgodnie z lokalnym prawem Państwa Siedziby nie jest odrębną osobą prawną, tj. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej (zwana dalej: „Spółką Osobową”). Spółka Osobowa w Państwie Siedziby nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, a opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie jej wspólnicy (spółka transparentna podatkowo). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w Państwie Siedziby Spółki Osobowej przez położony tam stały zakład (ang. permanent establishment). Spółka Osobowa nie prowadzi działalności w Polsce oraz na Cyprze przez stały zakład tam położony.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru stałego zakładu ani stałej placówki, którą dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, a także Spółka Cypryjska nie posiada takiego stałego zakładu na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada też stałego zakładu ani stałej placówki na terytorium Państwa Siedziby Spółki Osobowej.

Spółka Cypryjska sprzeda wszystkie należące do niej prawa i obowiązki w Spółce Osobowej na rzecz Wnioskodawcy za określoną cenę. W opisanym przypadku wydatki Wnioskodawcy na nabycie praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą niższe od wartości rynkowej tych praw i obowiązków. Pojawi się więc nadwyżka wartości rynkowej praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę nad wydatkami na ich nabycie. Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką Cypryjską w momencie nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej w stosunku pracy lub podobnym.

Wnioskodawca pragnie zapytać w jaki sposób powinny być interpretowane przepisy prawne w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem interpretacji przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Państwem Siedziby w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest osobą będącą tzw. rezydentem podatkowym w Polsce, który osiąga dochód z tytułu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej, która ma siedzibę w Państwie Siedziby to przede wszystkim niewątpliwie znajdzie zastosowanie odpowiedni przepis Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Państwem Siedziby w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 22 ustęp 1 tej umowy (Inne dochody), zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Artykuł ten znajdzie zastosowanie, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi działalności w Państwie Siedziby przez położony tam zakład (ang. permanent establishment). W oparciu o powyższy artykuł całkowite prawo do opodatkowania rzeczywistych lub potencjalnych zysków z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółce Osobowej zostanie przekazane Rzeczpospolitej Polskiej. To pozostaje poza przedmiotem niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307) należy rozumieć w ten sposób, że planowane nabycie powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia, w szczególności nadwyżka wartości rynkowej praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę nad wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia, a jeśli tak to w jaki sposób?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest taka, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych planowane nabycie powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia, w szczególności nadwyżka wartości rynkowej praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę nad wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia to czy zastosowanie znajdują przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523), które powinny być rozumiane w ten sposób, że całkowicie wyłączają prawo Rzeczpospolitej Polskiej do opodatkowania tych przychodów (dochodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej w przedstawionych warunkach po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód lub dochód na jakiejkolwiek podstawie prawnej.

W szczególności nie ma tu zastosowania art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) mówiący o tym, iż jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub ust. 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis ten reguluje sposób określenia wysokości przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. O tym jednak, czy w danym wypadku można mówić o powstaniu tego rodzaju przychodu rozstrzyga definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oparta na tzw. metodzie kasowej, zgodnie z którą przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wynika, że za przychód mogą być uznane tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały przez podatnika otrzymane, a więc które stanowią dla niego rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe.

Charakter praw majątkowych jakimi są prawa i obowiązki w spółkach osobowych powoduje, że sam fakt ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie stanowi jeszcze sam w sobie realnego przysporzenia majątkowego. Cechą tych praw i obowiązków jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości, w postaci wypłaty z zysku lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Istniejąca w momencie nabycia tych praw i obowiązków na preferencyjnych warunkach różnica pomiędzy ceną zapłaconą za te prawa i obowiązki a ich wartością rynkową stanowi jedynie potencjalne (niezrealizowane) przysporzenie, które będzie mogło być faktycznie zrealizowane dopiero w momencie zbycia tych praw i obowiązków. Istnieje istotna różnica pomiędzy nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciem praw i obowiązków, a przypadkami nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania środków produkcji, czy też różnego rodzaju usług. Te ostatnie bowiem mogą bezpośrednio służyć działalności prowadzonej przez podatnika, bądź też zaspokajać jego potrzeby konsumpcyjne. Natomiast specyfika praw i obowiązków w spółkach osobowych powoduje, że nie mogą być one nośnikiem tego rodzaju natychmiastowych korzyści wynikających z samego faktu ich nabycia. Z tego powodu w momencie nabycia tych praw i obowiązków nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe po stronie nabywcy - Wnioskodawcy.

Poza tym należy wskazać na istotne argumenty systemowe przemawiające za taką interpretacją. Zgodnie z art. 23 ustęp 1 punkt 38 za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że opodatkowanie zysku w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów nabytych przez podatnika a wydatkami na ich nabycie powinno nastąpić dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Taki sam mechanizm powinien mieć zastosowanie do nabycia i zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Można to zobrazować na następującym przykładzie:

1.  Wartość rynkowa praw i obowiązków z dnia nabycia = 5 000 000 zł;
2.  Wydatki na nabycie udziałów = 1 000 zł;
3.  Wartość rynkowa praw i obowiązków z dnia ich odpłatnego zbycia (cena) = 10 000 000 zł;
4.  Zysk kapitałowy podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w momencie odpłatnego zbycia prawa i obowiązków = 9 999 000;
5.  Podatek PIT od zysku kapitałowego (19%) = 1 899 810 zł.
6.  Efektywne opodatkowanie zysku kapitałowego = 19%.

Powyższy mechanizm wskazuje na zamierzone przez Ustawodawcę odroczenie opodatkowania zysku kapitałowego wygenerowanego na sprzedaży udziałów do czasu ich odpłatnego zbycia.

Gdyby przyjąć odmienną interpretację, zgodnie z którą nadwyżka pomiędzy wartością rynkową praw i obowiązków nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu na dzień ich nabycia to ten zysk kapitałowy byłby podwójnie opodatkowany, co można zobrazować na następującym przykładzie.

1.  Wartość rynkowa praw i obowiązków z dnia nabycia = 5 000 000 zł;
2.  Podatek PIT na dzień nabycia (jako przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego opodatkowany skalą podatkową) 1 .587.470,00 zł.
3.  Wydatki na nabycie praw i obowiązków = 1 000 zł;
4.  Wartość rynkowa udziałów z dnia ich odpłatnego zbycia (cena) = 10 000 000 zł;
5.  Zysk kapitałowy podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w momencie odpłatnego zbycia udziałów = 9 999 000;
6.  Podatek PIT od zysku kapitałowego (19%) = 1 899 810 zł.
7.  Efektywne opodatkowanie zysku kapitałowego 35%

Warto zaznaczyć, że ten sam dochód w tutaj hipotetycznej kwocie 5 000 000 zł podlegałaby dwukrotnemu, podwójnemu opodatkowaniu tym samym podatkiem. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w Konstytucji RP.

Ad. 2)

Jeśli w opinii Ministra Finansów odpowiedź na pytanie pierwsze jest taka, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to Wnioskodawca i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych planowane nabycie powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia, w szczególności nadwyżka pomiędzy wartością rynkową praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia to Wnioskodawca pragnie zadać dodatkowe pytanie (pytanie nr 2). Ustosunkowując się do tego pytania zdaniem Wnioskodawcy należy przeanalizować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod kątem tego, czy te przepisy wyłączają prawo Rzeczpospolitej Polskiej do opodatkowania tych dochodów.

Zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z artykułem 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie odpowiedni przepis Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Państwem Siedziby w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, to dodatkowo zdarzenie przyszłe musi podlegać ocenie z punktu widzenia przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej zwanej: „Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem”). Jest tak ze względu na to, że mamy w tym przypadku z typową sytuacją trójstronną.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że Wnioskodawca jest osobą będącą tzw. rezydentem podatkowym w Polsce, który osiąga dochód z tytułu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej należących do Spółki Cypryjskiej, tj. spółki kapitałowej z siedzibą i zarządem na terytorium Cypru należy również zastosować postanowienia Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli założyć, że planowane nabycie powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej, w szczególności nadwyżka pomiędzy wartością rynkową praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu tym podatkiem to powinien mieć zastosowanie artykuł 13 tej umowy: Zyski ze sprzedaży majątku.

Zgodnie z artykułem 13 ustęp 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z przeniesieniem tytułu własności majątku nieruchomego przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z artykułem 13 ustęp 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu bowiem Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru stałego zakładu ani stałej placówki, którą dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu.

Zgodnie z artykułem 13 ustęp 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą również i te okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

Należy się natomiast zastanowić nad tym, czy nie są spełnione przesłanki zastosowania artykułu 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem. Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przepis ten będzie miał zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przestanki:

1.  Pojawią się zyski;
2.  Zyski pojawią się z tytułu przeniesienia tytułu własności;
3.  Przedmiotem przeniesienia tytułu własności będzie „majątek”;
4.  Zysk osiągnięty jest przez rezydenta umawiającego się państwa; oraz
5.  Te zyski nie są wymienione w ustępach 1, 2, 3 artykułu 13.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek prawo do opodatkowania tych zysków ma tylko Umawiające się Państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego można uznać, że na pewno spełnione są dwie ostatnie przesłanki, tj. przychód (dochód), w szczególności nadwyżka wartości rynkowej praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę nad wydatkami na ich nabycie stanowi zysk osiągnięty przez rezydenta umawiającego się państwa — Wnioskodawcę, a ponadto zyski nie są wymienione w ustępach 1, 2, 3 artykułu 13.

Pojawia się natomiast pytanie o to, czy spełnione są pierwsze trzy przesłanki, tj. czy w kontekście przedstawionego zdarzenia ten przychód (dochód) stanowi „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku”.

Przesłanka pierwsza: zyski kapitałowe oraz zyski.

W celu odpowiedzi na to pytanie jest konieczne ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku”. Sama Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem nie definiuje tego pojęcia.

Zgodnie z poglądami doktryny (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice) termin zyski kapitałowe nie jest zdefiniowany w Modelu Konwencji OECD. Zgodnie z jednolitym na poziomie międzynarodowym rozumieniem tego pojęcia, w każdym przypadku, artykuł 13 obejmuje zyski będące skutkiem sprzedaży lub zamiany majątku, z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, lub sprzedaży prawa (paragraf 5 Komentarza do Modelu Konwencji do artykułu 13). Jest to również prawdą, jeśli prawo wewnętrzne umawiającego się państwa klasyfikuje te zyski odmiennie.

Jak to zostało wskazane w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 858-859): „pojęcie  posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego i jako takie nie wymaga interpretowania przez odwołanie do prawa krajowego. Takie podejście zastosowano m. in. w wyroku holenderskiego Hoge Raad, nr 25 308 z 3 lipca 2001 r., (publ. BNB, 1991/248; wyrok omówiony w P.M. Smit, Classification of Income Under a Tax Treaty — Applicalion of Vienna Convention on Treaty Law?, „European Taxation” 1992, February, s. 57), w wyroku kanadyjskiego Tax Court of Canada z 10 grudnia 2002 r., w sprawie Carl Beame v. Her Majesty the Queen (publ. “Tax Analysts” 2003 WTD 8-17; Doc 2003-1164); wyrok ten został jednak uchylony w wyniku apelacji — zob. wyrok kanadyjskiego Federal Court of Appeal z 4 lutego 2004 r. w sprawie Carl Beame v. Her Majesty the Queen, publ. IBFD CL:CA:2004-02-04:1:DEC) czy w wyroku kanadyjskiego Canadian Federal Court of Appeal z 18 października 1979 r. w sprawie Her Majesty the Queen v. B. Vincent N. Hurd (publ. IBFD CL:CA:l979-10-18:l:DEC, powoływany też w niektórych źródłach jako wyrok z 3 lipca 1981 r. (81 DTC 5140)). To autonomiczne rozumienie pojęcia „zyski ze zbycia majątku” nie zostało, niestety, wyraźnie i w pełny sposób przedstawione w doktrynie, aczkolwiek w ocenie autora komentarza można uznać, że obejmuje ono nadwyżkę między ceną uzyskaną ze zbycia majątku ponad koszty jego nabycia oraz koszty związane ze zbyciem (podobnie np. wyrok kanadyjskiego Tax Review Bard z 25 stycznia 1983 r., w sprawie D.L. Gadsden v. Her Majesty the Queen, publ. IBFD CL:CA:1983-0l-25:1:DEC). Doktryna często wskazuje natomiast na różne formy zbycia majątku objętego pojęciem zyski ze zbycia majątku (zob. pkt 12-l7). Vogel stwierdza, że jednoznaczne międzynarodowe rozumienie pojęcia zysków ze zbycia majątku nie jest modyfikowane przez uregulowania prawa krajowego, nawet jeżeli na gruncie prawa krajowego niektóre z tych zysków klasyfikowane są dla celów podatkowych inaczej niż zyski ze zbycia majątku (Klaus Vogel\`(...)\`, nb 24, s. 818).

W efekcie, jeżeli dany dochód będzie pochodził ze zbycia majątku, to nawet przy innej jego kwalifikacji na gruncie prawa krajowego, miejsce opodatkowania dochodu będzie zależało od postanowień art. 13 umowy o upo opartej na MK OECD”.

Taki też pogląd o swoistym, międzynarodowym rozumieniu pojęcia „zyski ze zbycia majątku” reprezentuje S. Simontacchi w swoim monograficznym opracowaniu zatytułowanym „Opodatkowanie zysków kapitałowych w Modelu Konwencji OECD. Ze specjalnym uwzględnieniem majątku nieruchomego” (Kluwer Law International: Seria o międzynarodowym opodatkowaniu, Alphen aan den Rijn, 2007). Autor ten stwierdza, że: „Konkludując, można stwierdzić, że w kontekście Modelu OECD termin „zysk” powinien być interpretowany jako obejmujący „dochód” lub „korzyść” osiąganą ze zbycia majątku”.

Taką interpretację przepisów potwierdza również Komentarz do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operation and Development, OECD) o podatku od dochodu i majątku (wersja ujednolicona, lipiec 2010).

Paragraf 5 komentarza do artykułu 13 Konwencji modelowej OECD wyraźnie stwierdza, że: „Artykuł nie daje szczegółowej definicji zysków kapitałowych. Nie jest to konieczne z powodów wyżej wskazanych. Słowa  są użyte w celu objęcia w szczególności zysków kapitałowych wynikłych ze sprzedaży lub zamiany majątku oraz z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, sprzedaży prawa, darowizny a nawet przejścia majątku w związku ze śmiercią”.

Jednocześnie paragraf 7 komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji definiuje „zysk kapitałowy” jako: „aprecjację wartości dotyczącą aktywa kapitałowego”.

W paragrafie 4 do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD wyraźnie stwierdzono, że: „Normalnym jest przekazanie prawa do opodatkowania zysków kapitałowych na własności majątku określonego typu państwu, które zgodnie z Konwencją jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze zbycia aktywa związanego z działalnością gospodarczą musi być przekazane temu samemu państwu bez względu na pytanie czy taki zysk stanowi zysk kapitałowy czy też zysk przedsiębiorstwa”.

Reasumując należy uznać, że w zakresie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z zyskiem kapitałowym w powyższym znaczeniu Artykułu 13 (ustęp 4), a więc przesłankę pierwszą należy uznać za spełnioną.

Przesłanka druga: Przeniesienie tytułu własności.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem nie definiuje tego pojęcia. Zgodnie z doktryną (Komentarz do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 859-860): „Pojęcie  lub przeniesienie własności majątku>> należy rozumieć szeroko. Wśród występujących w doktrynie definicji można wskazać tę zaproponowaną przez E. Reimera, zgodnie z którą ”.

Co jest niezwykle istotne dla niniejszej sprawy Komentatorzy (Komentarz do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 860) podkreślają również, że: „Model Konwencji OECD nakazuje objęcie zakresem tego pojęcia również zbycie nieodpłatne, np. w formie darowizny czy przeniesienia własności po śmierci zbywcy (zob. MK OECD Komentarz do art. 13 pkt 5)”. To powinno oznaczać, że również zbycie częściowo odpłatne, w wyniku którego po stronie Wnioskodawcy może powstać z punktu widzenia ekonomicznego nadwyżka pomiędzy wartością rynkową praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie jest objęta zakresem artykułu 13 ustęp 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem. W praktyce oznacza to, że jedynym państwem, które ma prawo do opodatkowania tej wartości ekonomicznej jest Cypr, a Polska nie może tej wartości opodatkować. Zatem to ustawodawstwo Cypru jest jedynym, które może w takiej sytuacji nałożyć podatek, przy czym jest kwestią wyłącznie polityki podatkowej i techniki legislacyjnej, czy taki podatek, jeśli w ogóle, zostanie nałożony na zbywcę, czy też na nabywcę udziałów.

W Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 860) potwierdzono taki wniosek: „Należy zaznaczyć, że art. 13 obejmuje również możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego w przypadku jedynie częściowej odpłatności zbycia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych będzie to oznaczało, że art. 13 będzie miał przykładowo zastosowanie do opodatkowania dochodu na podstawie art. 14 updop.

Zgodnie z tym artykułem, przychodem ze zbycia rzeczy czy praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie lub — w przypadku rozbieżności pomiędzy ceną a wartością rynkową bez uzasadnionej przyczyny — wartość rynkowa. Podobnie — dochód otrzymany za powstrzymanie się od zbycia majątku (np. na podstawie klauzuli umownej zakazu konkurencji) może być niekiedy objęty uregulowaniem art. 13 (E. Reimer, How Tax Treaties deal with\`(...)\`, Bulletin — Tax Treaty Monitor” 2006, March, s. 110)”.

Paragraf 5 Komentarza do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD wprost stanowi, że: „słowa  są użyte w celu objęcia w szczególności zysków kapitałowych wynikających ze sprzedaży lub zamiany majątku jak również z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, sprzedaży prawa, darowizny, a nawet przejścia majątku w związku ze śmiercią”.

Reasumując należy uznać, że w zakresie zdarzenia przyszłego zyski pojawią się z tytułu przeniesienia tytułu własności, a więc przesłankę drugą należy uznać za spełnioną.

Przesłanka trzecia: Przedmiotem przeniesienia tytułu własności jest „majątek”.

Niewątpliwie przeniesienie własności praw i obowiązków w Spółce Osobowej spełnia kryteria uznania ich za „majątek”. Tym samym należy uznać, że przesłanka trzecia jest w zdarzeniu przyszłym spełniona.

Traktowanie przychodu (dochodu) Wnioskodawcy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółce Osobowej jako zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu na podstawie artykułu 13 paragraf 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca pragnie wskazać jeszcze jeden, kluczowy jego zdaniem argument przemawiający w tej sprawie za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano w paragrafie 7 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): „Co do zasady aprecjacja wartości niepowiązana ze zbyciem aktywa kapitałowego nie jest opodatkowana, gdyż tak długo jak właściciel dalej posiada to aktywo zysk kapitałowy istnieje tylko na papierze. Istnieją jednak ustawodawstwa podatkowe zgodnie z którymi aprecjacja kapitałowa i rewaluacja aktywów biznesowych są opodatkowane nawet jeśli nie ma zbycia”.

Zgodnie z paragrafem 8 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): „Wyjątkowe okoliczności mogą prowadzić do opodatkowania aprecjacji aktywa, które nie zostało zbyte. Może to mieć miejsce, jeśli wartość aktywa kapitałowego wzrosła w taki sposób, że właściciel przystępuje do rewaluacji tego aktywa w swoich księgach. Taka rewaluacja aktywów w księgach może również się pojawić w przypadku deprecjacji waluty narodowej. Część państw nakłada specjalne daniny na takie zyski księgowe, kwoty przekazane na rezerwy, wzrost we wpłaconym kapitale zakładowym oraz inne rewaluacje wynikające z ustalenia wartości księgowej do wartości wewnętrznej aktywa kapitałowego. Te podatki na aprecjacji kapitału (podatki od przyrostu) są objęte Konwencją zgodnie z Artykułem 2”.

Zgodnie z paragrafem 9 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): „Kiedy aprecjacja kapitału oraz rewaluacja aktywów gospodarczych jest opodatkowana, ta sama zasada powinna, jako reguła, mieć zastosowania jak przy zbyciu tych aktywów. Nie uznano za konieczne, aby wspominać takie przypadki wprost w Artykule lub aby wprowadzać specjalne reguły. Przepisy Artykułu jak również Artykułów 6, 7 oraz 21 wydają się wystarczające. Jako reguła, prawo do opodatkowania jest przyznane przez wyżej wspomniane przepisy Państwu, w którym zbywca jest rezydentem, z wyjątkiem że w przypadkach majątku nieruchomego lub majątku ruchomego tworzącego majątek gospodarczy stałego zakładu, priorytetowe prawo do opodatkowania należy do Państwa, w którym taki majątek jest zlokalizowany. Specjalną uwagę należy jednak przykładać do przypadków omówionych w paragrafach 13 do 17 poniżej”.

Dodatkowo warto wskazać tutaj paragraf 11 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 240): „Artykuł nie rozróżnia źródeł powstania zysku kapitałowego. Dlatego wszelkie zyski kapitałowe, te powstające długoterminowo, równoznaczne ze stałym polepszaniem warunków ekonomicznych, jak również te powstające w krótkim terminie (zyski spekulacyjne) są objęte. Również zyski kapitałowe, które są należne na skutek deprecjacji waluty narodowej są objęte. Jest pozostawione, oczywiście, Państwu zadecydowanie, czy takie zyski powinny być opodatkowane czy nie”.

Z powyższych fragmentów Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD niezbicie wynika, że obejmuje on swoim zakresem zastosowania jak najszerszy katalog zysków kapitałowych. Niewątpliwie przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej osiągnięty w momencie jej nabycia, w tym w szczególności nadwyżka wartości rynkowej tych praw i obowiązków nad wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu zgodnie z artykułem 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tylko na Cyprze.

Należy tu zauważyć, że powyższa norma nadająca Cyprowi wyłączne prawo do opodatkowania tego rodzaju zysków wyznacza jedynie Państwo, które posiada wyłączne prawo do opodatkowania takich zysków.

W szczególności ten artykuł nie decyduje o tym która osoba nabywca czy też zbywca osiąga te zyski z „przeniesienia tytułu własności majątku”. Oczywiście z punktu widzenia czysto ekonomicznego w przypadku zbycia w pełni odpłatnego (tj. po wartości rynkowej) te zyski (rozumiane jako konkretna wartość ekonomiczna) osiąga zbywca, czyli przenoszący tytuł własności majątku, natomiast w przypadku zbycia częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego te zyski z punktu widzenia ekonomicznego osiąga nabywca. We wszystkich tych przypadkach niewątpliwie mamy dalej do czynienia z „zyskiem z przeniesienia tytułu własności”. Ten zysk jest tylko jeden i nie można go podwójnie przypisać jednocześnie do nabywcy i zbywcy.

Artykuł 13 ustęp 4 wyznacza jedynie wyłączne miejsce opodatkowania oraz formułuje przedmiot opodatkowania — zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3. Nie zawiera on natomiast innych elementów konstrukcyjnych opodatkowania, takich jak podstawa opodatkowania, podmiot opodatkowania, stawki podatku, czy też zwolnienia i ulgi podatkowe, nie wyznacza podatnika tego zysku. Wyznaczenie tych pozostałych elementów konstrukcyjnych ewentualnego podatku od tych zysków należy wyłącznie do ustawodawcy cypryjskiego, tj. może on postanowić, że podatnikiem podatku od takiej nadwyżki będzie sam Wnioskodawca albo może też postanowić, że podatnikiem podatku będzie w tym przypadku wyłącznie Spółka Cypryjska, ewentualnie oba podmioty. Natomiast zysk ten może podlegać opodatkowaniu tylko na Cyprze, jako w umawiającym się Państwie, w którym zbywca (Spółka Cypryjska) jest rezydentem podatkowym.

To, że artykuł 13 ustęp 4 nie wyznacza tak naprawdę osoby osiągającej zysk, w tym również nie wyznacza podatnika znajduje też bezpośrednio potwierdzenie w brzmieniu tego artykułu. Przepis ten stanowi, że: „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”. Artykuł ten nie decyduje o tym o czyje zyski chodzi. Ponadto nie wyznacza komu te zyski muszą być przypisane dla celów podatkowych. O tym kto ma być podatnikiem od tych zysków, do kogo te zyski mają zostać przypisane dla celów podatkowych musi zadecydować już wyłącznie ustawodawstwo „Umawiającego się Państwa, w którym przenoszący tytuł własności majątku” jest rezydentem podatkowym. Przepis przyznaje jedynie wyłączne prawo do opodatkowania tych zysków dla jednego z umawiających się państw, a mianowicie dla tego „Umawiającego się Państwa, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”. Zysk jest tylko jeden, prawo do jego opodatkowania ma jedynie państwo wspomniane w poprzednim zdaniu. Do tego państwa należy decyzja ustawodawcza komu ten zysk przypisze dla celów podatkowych, czyli który podmiot z tytułu tego zysku będzie podlegał opodatkowaniu. Można założyć, że w przypadku odpłatnego zbycia jakiegoś prawa po cenie odpowiadającej wartości rynkowej tym podatnikiem z reguły będzie zbywca, do którego ten zysk zostanie przypisany. Jednak w przypadku zbycia częściowo odpłatnego przypisanie tego zysku do zbywcy już nie jest takie oczywiste. Przykładowo państwo w swoich wewnętrznych przepisach podatkowych może zadecydować, że taki zysk podlega opodatkowaniu tylko po stronie nabywcy i ten jest z tego tytułu podatnikiem. Może też zadecydować, że podatnikiem z tytułu takiej częściowo odpłatnej sprzedaży jest tylko zbywca, który ma obowiązek uiścić podatek od hipotetycznej kwoty przychodu (zysku), który powinien osiągnąć, gdyby cena odpowiadała wartości rynkowej. To ostatnie rozwiązanie zostało przykładowo zaadoptowane przez polskiego ustawodawcę w artykule 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego ustępem 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód jest wtedy określany w wartości rynkowej po stronie zbywcy. Jednak i w polskim ustawodawstwie można zauważyć rozwiązanie legislacyjne, w przypadku którego przy zbyciu częściowo odpłatnym (tj. jeśli cena zapłacona przez nabywcę akcji jest niższa od wartości rynkowej tych praw) to nabywca jest podatnikiem tego rodzaju dochodu (zysku kapitałowego), np. nadwyżka wartości rynkowej nabytych akcji nad wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu na dzień ich nabycia, a podatnikiem z tego tytułu jest nabywca akcji (choć nie jest wykluczone jednoczesne opodatkowanie zbywcy). Zostało to potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. (sygn.. III SA/Wa 1709/11), w którym stwierdzono: „Przepis ten potwierdza bowiem, że ustawodawca co do zasady uznaje, iż nabycie akcji za cenę niższą od ich wartości rynkowej powoduje powstanie w momencie nabycia tych akcji dochodu do opodatkowania. Wprowadzone rozwiązanie przesuwa jedynie moment opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu nabycia akcji w ramach tzw. programów motywacyjnych. Przyjęto, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany ze zbycia takich akcji określony jako nadwyżka przychodu nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Ale aby skorzystać z tego rozwiązania należy spełnić dwa warunki:

*   akcje obejmowane muszą być akcjami nowej emisji, oraz
*   akcje muszą zostać przydzielone osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Oznacza to, iż w pozostałych przypadkach nabycia akcji za cenę niższą od ich wartości rynkowej powstały dochód podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji”, Oczywiście chodzi tutaj o opodatkowanie po stronie nabywcy.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że nabycie praw i obowiązków w Spółce Osobowej, zgodnie z artykułem 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypryjskiej, jako umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności (tj. Spółka Cypryjska) ma siedzibę i dotyczy to również zysków z częściowo odpłatnego zbycia tych praw i obowiązków. Kwestia tego która strona umowy sprzedaży, czy zbywca czy też nabywca, będzie podlegać opodatkowaniu, będzie podatnikiem z tego tytułu, należy już wyłącznie od uregulowań cypryjskiego prawa podatkowego.

Powyższy wniosek znajduje swe potwierdzenie w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 860): „Należy zaznaczyć, że art. 13 obejmuje również możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego w przypadku jedynie częściowej odpłatności zbycia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych będzie to oznaczało, że art. 13 będzie miał przykładowo zastosowanie do opodatkowania dochodu na podstawie art. 14 updop. Zgodnie z tym artykułem, przychodem ze zbycia rzeczy czy praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie lub — w przypadku rozbieżności pomiędzy ceną a wartością rynkową bez uzasadnionej przyczyny — wartość rynkowa. Podobnie — dochód otrzymany za powstrzymanie się od zbycia majątku (np. na podstawie klauzuli umownej zakazu konkurencji) może być niekiedy objęty uregulowaniem art. 13 (E. Reimer, How Tax Treaties deal with\`(...)\`, Bulletin — Tax Treaty Monitor” 2006, March, s. 110)”.

Również wyżej zacytowany S. Simontacchi w swoim wyżej opisanym monograficznym opracowaniu (s. 185) stwierdza, że: „W niektórych systemach prawnych sama aprecjacja wartości majątku jest również uznawana za zysk podatkowy. Ogólnie opodatkowanie aprecjacji w wartości majątku, które odpowiada opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych, ma miejsce w dwóch okolicznościach:

1.  Prawo przewiduje opodatkowania na zasadzie memoriałowej; lub
2.  Prawo przewiduje możliwość (lub obowiązek) rewaluacji podstawy opodatkowania majątku”.

Dalej S. Simontacchi konkluduje: „Tak więc nie ma wątpliwości, że opodatkowanie niezrealizowanych zysków (będących aprecjacją kapitałową) niezależnych od natury zastosowanych podatków (podatek dochodowy od zwykłego dochodu, podatku od zysków kapitałowych lub podatku od aprecjacji kapitału) jest objęte Modelem OECD” oraz „Komentarz OECD stwierdza, że co do zasady, niezrealizowane zyski kapitałowe muszą podlegać temu samemu reżimowi traktatowemu mającemu zastosowanie do zysków ze zbycia majątku, tj. reżimowi traktatowemu przewidzianemu w Artykule 13. Ratio stojące za tym podejściem jest takie, aby nie pozwolić, aby antycypacja momentu nałożenia podatku miała wpływ na mający zastosowanie reżim traktatowy. Musi być tu zgodność z reżimem który następnie będzie miał zastosowanie w momencie zbycia”.

Powyższy mechanizm przekazania prawa do opodatkowania zysków z częściowo odpłatnego zbycia majątku wyłącznie państwu rezydencji przenoszącego własność majątku gwarantuje, że zysk kapitałowy nie „ucieknie” od opodatkowania w tym państwie, nawet jeśli cena zostałaby ustalona na poziomie niższym niż rynkowy.

Reasumując w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy powstaje przychód (dochód) z tytułu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej za kwotę niższą od ich wartości rynkowej, w szczególności nadwyżka wartości rynkowej tych praw i obowiązków nad wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia (tj. na dzień ich nabycia) jako przychód (dochód) Wnioskodawcy to i tak prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tego dochodu jest w przedstawionym stanie faktycznym całkowicie wyłączone, gdyż znajduje tutaj zastosowanie artykuł 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem, na podstawie którego należy uznać, że te zyski, w szczególności nadwyżka wartości rynkowej praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę nad wydatkami na ich nabycie, jako zysk kapitałowy z przeniesienia własności majątku osiągany przez Wnioskodawcę w momencie nabycia, podlega opodatkowaniu tylko w Republice Cypru jako umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności (tj. Spółka Cypryjska) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ten przychód (dochód) nie podlega więc w ogóle na jakiejkolwiek podstawie prawnej opodatkowaniu w Polsce i dopiero w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych praw i obowiązków w Spółce Osobowej, wygenerowany w związku z tym zbyciem zysk kapitałowy podlegałby opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jako państwie, w którym zbywca jest rezydentem (też na podstawie artykułu 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem), ale to jedynie tytułem komentarza na marginesie, gdyż nie jest to już przedmiotem wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zamierza kupić od Spółki Cypryjskiej wszystkie należące do niej prawa i obowiązki w Spółce Osobowej za określaną cenę. Wydatki Wnioskodawcy na nabycie praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą niższe od wartości rynkowej tych praw i obowiązków. Pojawi się więc nadwyżka wartości rynkowej praw i obowiązków w Spółce Osobowej nabytych przez Wnioskodawcę nad wydatkami na ich nabycie. Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką Cypryjską w momencie nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej w stosunku pracy lub podobnym.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, planuje nabyć udziały spółki osobowej od Spółki Cypryjskiej – należy odwołać się do umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523).

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Zgodnie z art. 13 Umowy z Cyprem:

1.  Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od spółki Cypryjskiej, w której nie jest wspólnikiem, udziałów w spółce osobowej. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku nabycia od Spółki Cypryjskiej udziałów spółki osobowej po cenie niżej od ceny rynkowej, nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zawarta w tym przepisie norma dotyczy wszelkich dochodów, które nie zostały zakwalifikowane do innych kategorii dochodów, opodatkowanych w sposób przewidziany w przepisach bezpośrednio ich dotyczących. Dochody te nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, a ich źródło nie jest wyraźnie określone. Wskazany przepis znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów osiągniętych przez rezydenta jednego z państw, które nie zostały rodzajowo sklasyfikowane. Na jego mocy natomiast, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba je otrzymująca posiada miejsce zamieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż dochód z tytułu nabycia udziałów Spółki Osobowej osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym częściowo odpłatne świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca otrzymuje możliwości nabycia udziałów w Spółce po cenie niższej od rynkowej.

Tym samym, w przypadku dokonania zakupu udziałów po preferencyjnej cenie, po stronie osoby otrzymującej udziały niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z udziałów osoba ta musiałaby nabyć je za określoną – wyższą cenę. W konsekwencji, nabywając przedmiotowe udziały, Wnioskodawca poniesie mniejsze wydatki.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie udziałów po preferencyjnej cenie wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym odróżnić fakt uzyskania przychodu z innych źródeł od okoliczności uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z praw majątkowych w momencie zbycia przedmiotowych udziałów.

Wartość, za jaką zostaną sprzedane w przyszłości przez Wnioskodawcę przedmiotowe udziały, będzie stanowiła już bowiem przychód zaliczany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego źródła przychodów, tj. określonego w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Przychód ten powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych (w wyniku zbycia udziałów, czy np. wypłaty z zysku, a nie uzyskania przychodu z innych źródeł z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci udziałów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, iż częściowo nieodpłatne nabycie udziałów spółki osobowej nabytych od spółki cypryjskiej, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł. Dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Do ww. dochodu nie będzie miał zastosowania art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.