Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.246.2019.10.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek z obszaru MWU.
Słowa kluczowe: działki; grunty-dostawa gruntu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 589/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 552/20,

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 24 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek z obszaru MWU.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.246.2019.2.KO, 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.3.PS.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest transport towarów. Działalność gospodarcza obejmuje również prowadzenie hurtowni spożywczej. Jest to działalność pomocnicza. Ponadto w ramach działalności gospodarczej wybudował kilka domów jednorodzinnych, które są w chwili obecnej w sprzedaży. Jednak działalność polegająca na budowie i sprzedaży domów jest incydentalna.

Wnioskodawca w 2008 r. zakupił dwie działki rolne. Działki położone są obok siebie - jedna zakupiona 21 maja 2008 r. o wielkości 18 arów 96 m2, druga zakupiona 14 maja 2008 r. o wielkości 95 arów 76 m2. 16 lutego 2011 r. do dwóch powyższych działek dokupił jeszcze jedną przylegającą działkę rolną o powierzchni 0,1171 hektara. Wszystkie trzy działki w momencie zakupu były działkami rolnymi położonymi obok siebie tworząc jeden areał. Wnioskodawca działki zakupił na cele prywatne. Od momentu zakupu grunt nie był przez niego wykorzystywany w żaden sposób, w szczególności nie używał ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ograniczał się jedynie do koszenia istniejącej na gruncie łąki. Jest to w zasadzie koniecznością z uwagi na obowiązek utrzymania gruntów w należytym stanie. Skoszona trawa nie jest zbierana - zostaje na ziemi jako nawóz.

13 maja 2011 r. gmina, gdzie położone są ww. działki, przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem jedna część z każdej z trzech działek znalazła się w obrębie obszaru UH, czyli grunty przeznaczone pod usługi. Natomiast pozostała część każdej działki znalazła się w obrębie obszaru MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje sprzedaż części z każdej ww. działek. Wnioskodawca ma już 69 lat, stąd decyzja o sprzedaży gruntów. Uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczy na cele osobiste, nie będzie przeznaczał ich na finansowanie działalności gospodarczej.

Ponieważ w planie zagospodarowania przestrzennego każda działka została częściowo przypisana do obszaru UH i częściowo do obszaru MWU, Wnioskodawca zamierza przed sprzedażą podzielić każdą działkę na dwie części zgodnie z ich przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału powstaną więc trzy działki obszaru UH i trzy działki obszaru MWU. Sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek obszaru MWU stanowiących jeden areał gruntu. Sprzedaż będzie dokonana jednemu nabywcy. Natomiast pozostałe trzy działki objęte obszarem UH Wnioskodawca zamierza w przyszłości podarować dzieciom lub również sprzedać.

Pismem z 14 czerwca 2019 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Ad. 1

3\. Działki zostały zakupione do majątku prywatnego jako zabezpieczenie emerytalne (III filar ubezpieczenia społecznego). W związku z podeszłym wiekiem Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży działek. Pieniądze wykorzysta zgodnie z przeznaczeniem, tj. na własne potrzeby bytowe. Nie zamierza pieniędzy inwestować w działalność gospodarczą.

4\. Wnioskodawca nabył następujące nieruchomości gruntowe

b. w 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował 8 domów jednorodzinnych. Inwestycja została zakończona w połowie 2018 r.

d. w 2007 zakupił jedną nieruchomość gruntową rolną w celu darowania jej dzieciom. Darowizny Wnioskodawca dokonał w 2008 r.

f. w 2008 zakupił dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą. Działki w tej chwili nie są użytkowane ponieważ nie rozpoczął i nie prowadzi działalności rolniczej.

5\. W wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedał łącznie w latach 2018 i 2019, 5 domów jednorodzinnych postawionych na działce wskazanej w lit. b. Do sprzedaży pozostały jeszcze 3 domy.

6\. Do działek nie zostały podłączone żadne media.

7\. Wnioskodawca nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego.

8\. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, o których mowa jest we wniosku.

10\. Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży działek.

12\. Działki objęte obszarem UH Wnioskodawca zamierza również sprzedać dla realizacji celu, w którym je nabył, tj. skorzystania z pieniędzy na emeryturze, ponieważ jest już w podeszłym wieku.

13\. Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym.

15\. Grunty, które zamierza Wnioskodawca sprzedać nie były i nie są wykorzystywane przez niego w działalności pozarolniczej, ani nie były i nie są wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT.

16\. Wnioskodawca nie sprzedawał z ww. gruntów żadnych płodów rolnych.

17\. Działki przeznaczone do sprzedaży nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 czerwca 2019 r.):

Przedmiotem zapytania jest opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek z obszaru MWU.

### Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 czerwca 2019 r.):

Sprzedaż gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedając grunty Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, ponieważ sprzedaż nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza zdefiniowana art. 15 ust. 2 uptu obejmuje działalność handlowców. Sprzedając działki Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, przedmiotem sprzedaży jest jego majątek prywatny. Zatem jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto Wnioskodawca podtrzymuje wszystkie argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji odnoszące się do braku obowiązku opodatkowania przez niego sprzedaży przedmiotowych gruntów podatkiem VAT.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 11 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.246.2019.3.KO, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

7 sierpnia 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Skarga wpłynęła do mnie 13 sierpnia 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postepowania według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w …uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 589/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 552/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 kwietnia 2023 r. (data wpływu do tut. Organu 4 sierpnia 2023 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w … oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w 2008 r. zakupił Pan dwie działki rolne. Działki położone są obok siebie - jedna zakupiona 21 maja 2008 r. o wielkości 18 arów 96 m2, druga zakupiona 14 maja 2008 r. o wielkości 95 arów 76 m2. 16 lutego 2011 r. do dwóch powyższych działek dokupił Pan jeszcze jedną przylegającą działkę rolną o powierzchni 0,1171 hektara. Wszystkie trzy działki w momencie zakupu były działkami rolnymi położonymi obok siebie tworząc jeden areał. Od momentu zakupu grunt nie był przez Pana wykorzystywany w żaden sposób.

13 maja 2011 r. Gmina przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem jedna część z każdej z trzech działek znalazła się w obrębie obszaru UH, czyli grunty przeznaczone pod usługi. Natomiast pozostała część każdej działki znalazła się w obrębie obszaru MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi. Ponieważ w planie zagospodarowania przestrzennego każda działka została częściowo przypisana do obszaru UH i częściowo do obszaru MWU, zamierza Pan przed sprzedażą podzielić każdą działkę na dwie części zgodnie z ich przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału powstaną więc trzy działki obszaru UH i trzy działki obszaru MWU. Sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek obszaru MWU stanowiących jeden areał gruntu.

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii opodatkowania zamierzonej dostawy działek z obszaru MWU.

Dokonując ponownej oceny Pana stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko WSA w … wyrażone w przywołanym wcześniej wyroku z 15 listopada 2019 r. sygn. I SA/Lu 589/19, oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 552/20, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w …, w zapadłym w niniejszej sprawie, wyroku z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 589/19 wskazał, że „Spór skarżącego z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy w okolicznościach przedstawionych na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej planowana sprzedaż działek będzie dokonywana przez handlowca w ramach działalności gospodarczej, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zarządzie prywatnym majątkiem osoby fizycznej.

Kryteria wyznaczające granicę między handlowcem działającym w obszarze VAT, na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami a prywatną osobą sprzedającą składniki prywatnego majątku, do którego nierzadko należą nieruchomości, były wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym.

Między innymi w sprawie sygn. I FSK 1814/11 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że w zakresie tej problematyki TSUE wypowiadał się w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE wyjaśnił, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie TSUE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że po wydaniu wyżej cytowanego wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu skorzystania przez krajowego ustawodawcę z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (przykładowo sprawy sygn.: I FSK 1289/10, I FSK 1536/10, I FSK 1656/11, I FSK 13/11, I FSK 110/11, I FSK 1654/11, I FSK 1684/11, I FSK/478/11 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to o tyle istotne, gdyż - jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny – „utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni” (zob. wyrok TK sygn. P 3/01, OTK 2001/6/163).

W następstwie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie podzielił dominujące obecnie w orzecznictwie stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112. Brak jest bowiem w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wymienionych orzeczeniach. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów sygn. I FPS 3/07 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 112) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Pogląd dominujący obecnie w orzecznictwie potwierdza zresztą analiza treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście najnowszego orzecznictwa TSUE. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z - wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I EPS 3/07 - orzeczenia TSUE w sprawie C - 102/08, państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (wcześniej art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania takiej osoby za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapatrywaniem prawnym TSUE zaprezentowanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, należy zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednocześnie TSUE zaakcentował, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tej mierze w pełni aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku sygn. I FPS 3/07 oraz w następujących po nim orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu sprawa sygn. I FSK 1043/08 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) określające kryteria sprzedaży działek gruntu w ramach działalności gospodarczej, poza zakresem zarządu majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo indywidualnej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.

Sąd kontrolujący zaskarżoną interpretację indywidualną organu podziela stanowisko prawne przytoczone wyżej, które należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądowym. Pozostaje ono nadal aktualne na gruncie wymienianych w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

Dla ścisłości wymaga odnotowania, że od 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uzyskał nowe brzmienie (Dz.U.2013.35), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa treść nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia analizowanych kryteriów rozpoznania profesjonalnej sprzedaży gruntów przez handlowca.

Według powyższych kryteriów pozwalających odróżnić sprzedaż działek gruntu w ramach działalności gospodarczej od działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym, stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest niezgodne z prawem.

Skarżący opisał okoliczności, w których nie podejmuje i nie będzie podejmował aktywności zmierzającej do profesjonalnej sprzedaży gruntów jak: uzbrojenie terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o charakterze marketingowym. Nie on występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego.

Takie postępowanie skarżącego jednoznacznie oznacza, że planowana sprzedaż działek nie jest efektem jego działań jako handlowca, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W tym stanie rzeczy trudno zasadnie przyjąć, że skarżący zamierzając sprzedać opisane działki tym samym zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, w odniesieniu do tych konkretnych transakcji. Okoliczności przedstawione przez skarżącego na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej obrazują natomiast czynności polegające na sprzedaży działek w zakresie sprawowania zarządu jego majątkiem prywatnym.

Wbrew stanowisku organu, przedsiębiorca, będący osobą fizyczną - w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki - zbywa także składniki prywatnego majątku, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostając w sferze wyłącznie obrotu prywatnoprawnego, a tym samym poza zakresem VAT. Z kolei kryterium zyskowności sprzedaży, jak to zostało omówione wyżej w kontekście orzecznictwa sądowego, nie jest jedynym rozstrzygającym o istnieniu działalności gospodarczej. Bez wątpienia także w obrocie prywatnoprawnym zbywca składników prywatnego majątku - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz logiki - kieruje się chęcią osiągnięcia zysku i tylko z tego względu nie staje się podatnikiem VAT, nie wchodzi w obszar profesjonalnego obrotu handlowego. W istocie bazując jedynie na tych dwóch argumentach (że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nabywał i sprzedawał inne grunty, a opisana sprzedaż ma przynieść zysk w postaci przychodu) organ zakwestionował stanowisko prawne skarżącego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Jednak w przypadku każdego z nich organ odszedł od utrwalonego zapatrywania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na gruncie kryteriów decydujących o faktycznym statusie podatnika VAT, kiedy w rachubę wchodzi sprzedaż działek gruntu. Jednocześnie organ nie wyjaśnił powodów takiego postępowania, to znaczy przemilczał jakie okoliczności faktyczne i prawne w tej konkretnej sprawie miałyby przemawiać za innym rozumieniem działalności gospodarczej prowadzonej przez handlowca w profesjonalnym obrocie niż konsekwentnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. (…)

Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się ze skarżącym co do kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy i ocenić, że kontrolowana interpretacja indywidualna organu narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji pozostałe zarzuty zawarte w skardze schodzą na drugi i nieistotny już plan. Wszystkie one miały bowiem za punkt wyjścia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiąc dodatkowe wsparcie zasadniczego przekonania skarżącego, że w przedstawionych organowi okolicznościach nie może być uznany - w świetle prawa - za osobę zbywającą działki jako handlowiec, profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, a tym samym za podatnika VAT. W następstwie taka sprzedaż dokonywana przez niepodatnika VAT nie będzie czynnością opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

NSA w wyroku z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 314/19, który również rozstrzygał w niniejszej sprawie, wskazał, że: „Całokształt opisanych okoliczności potwierdza, że planowana sprzedaż nie wykracza poza granice zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowane przez stronę działania nie mogą być utożsamiane z aktywnością towarzyszącą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. Sam fakt dokonywania przez skarżącego transakcji sprzedaży domów w ramach działalności gospodarczej nie powinien przesądzać w sposób automatyczny o charakterze sprzedaży spornych działek. Taka ocena pozostaje bowiem sprzeczna z sygnalizowaną wyżej dyrektywą indywidualnej i każdorazowej analizy transakcji sprzedaży z punktu widzenia skutków podatkowych. Zasadnie akcentował w tym względzie Sąd pierwszej instancji, że przedsiębiorca ma możliwość zbycia składników majątku prywatnego bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podejmując przy tym czynności mające na celu zwiększenie zysku (np. podział działek). (…)”

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i ww. stanowisko WSA w … zawarte w wyroku z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 589/19 oraz NSA wyrażone w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 552/20, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie którego dotyczy Pana zapytanie nie działa Pan jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działek z obszaru MWU nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Pana jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Warszawie z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 589/19 tj. w dniu 11 lipca 2019 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.