Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-228/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-02
Teza: Czy Spółka ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez gminę do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w spółkę niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupiła z własnych środków? W szczególności dotyczy to środków, które spółka otrzymała przed przekształceniem w odpłatny trwały zarząd.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; gospodarka-gospodarka komunalna; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które przekształcany zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie likwidacji Gminnego Zakładu Komunalno-Mieszkaniowego (dalej: Zakład) w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego, dnia 31 grudnia 2012 r. zakład został zlikwidowany, a w jego miejsce powołana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z dzielnością Zakładu (art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej). Spółka przejęła:

*   składniki mienia Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,
*   należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu.

W dniu 18 grudnia 2012 r. nieruchomości wraz z infrastrukturą służącą do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, znajdujące się dotychczas w dyspozycji Zakładu, zostały przekazane Urzędowi Gminy– wyksięgowano je z środków trwałych Zakładu. Dnia 3 grudnia 2012 r. na wniosek Zakładu została wydana decyzja o oddaniu ww. nieruchomości wraz z infrastrukturą w trwały zarząd do dnia 31 grudnia 2012 r. Opłata z tego tytułu wyniosła 2.062,29 zł. Nieruchomości wraz z infrastrukturą zostały ponownie zwrócone przez Urząd Gminy Zakładowi dnia 18 grudnia 2012 r. i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości wynikającej z decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Pozostałe składniki mienia Zakładu służące do prowadzenia działalności, ujęte w jego ewidencji środków trwałych, zostały dnia 18 grudnia 2012 r. zwrócone Urzędowi Gminy i tym samym wycofane z ewidencji środków trwałych Zakładu. Tego samego dnia mienie to zostało ponownie Zakładowi przekazane przez Urząd Gminy wg wartości ustalonych przez biegłych rzeczoznawców, którzy dokonali ich wyceny na potrzeby planowanego aportu do Spółki. Przekazane mienie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości określonej przez Urząd Gminy.

Dnia 31 grudnia 2012 r. został podpisany akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na poczet kapitału zakładowego Gmina wniosła do Spółki nieruchomości wskazane w decyzji o ich oddaniu w trwały zarząd Zakładowi oraz zespół wartości materialnych i niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego Zakładu stanowiące składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Na dzień 31 grudnia 2012 r. w ewidencji środków trwałych zlikwidowanego Zakładu ujęte były nieruchomości wraz z infrastrukturą przekazane dnia 18 grudnia 2013 r. w trwały zarząd oraz pozostały majątek przeszacowany i przekazany przez Urząd Gminy tego samego dnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem Zakładu w Spółkę niezależnie od tego, czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupiła z własnych środków? W szczególności dotyczy to środków, które Spółka otrzymała przed przekształceniem w odpłatny trwały zarząd.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku udziały w Spółce przekształconej z zakładu budżetowego obejmuje Gmina w zamian za mienie zakładu pozostałego po jego likwidacji. W zamian za mienie, które stało się majątkiem Spółki udziałowcowi – Gminie wydane zostały udziały. Gmina jako udziałowiec Spółki ma więc prawo do udziału w zysku Spółki. Otrzymaniu przez Spółkę środków trwałych (wartości niematerialnych prawnych) towarzyszy świadczenie ekwiwalentne, którym jest wydanie udziałów Gminie.

W związku z powyższym, w zakresie prawa Spółki do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy wskazać na zagadnienie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako wkład niepieniężny. W tej bowiem sytuacji, tak jak w analizowanym przypadku, otrzymanie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związane jest z czynnością wydania w zamian udziałów w Spółce.

W tym więc zakresie instytucja sukcesji uniwersalnej nie może pozbawiać Spółki prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych przez Spółkę. Zakład (odrębny od Gminy na gruncie prawnopodatkowym podmiot – podatnik) otrzymał część składników majątkowych nieodpłatnie. Cześć została nabyta z własnych środków Zakładu, a część została Zakładowi przekazana na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, który zgodnie z art. 45 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) jest odpłatną formą władania. Te składniki majątku stanowiły mienie przekształcanego zakładu budżetowego, za które Gmina objęła wszystkie udziały.

Żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały) nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz pkt 64 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ponadto, żaden z przepisów, w szczególności art. 16g ust. 9, ust. 10a, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie nakazują kontynuacji sposobu rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych lub wyłączania odpisów amortyzacyjnych z tych kosztów. Oznacza to, że nie jest to i nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej, w szczególności w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę niezależnie od tego, czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupiła z własnych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które przekształcany zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ww. ustawy: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W przedmiotowej sprawie zakład budżetowy zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy: składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że: spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym: przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W związku z powyższą regulacją w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a ww. ustawy.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wobec tego Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego (tj. przekształcany zakład budżetowy) metodę amortyzacji.

Reasumując, Spółka jest zobowiązana – na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w zakładzie.

Powyższe stwierdzenie nie powoduje jednak, że tak dokonywane odpisy mogą stanowić koszty podatkowe. Decydujące znaczenie ma, czy takie odpisy były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego.

Tym samym, w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią – w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy – w całości koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto Spółka wskazała w stanie faktycznym, że zakład budżetowy posiadał również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane nieodpłatnie lub w trwały zarząd od Gminy.

Dlatego należy wskazać, że takie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji, nie podlegały amortyzacji podatkowej, tj. dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych zakładu budżetowego. Wynikało to stąd, że Zakład nie poniósł wydatków na ich zakup / wytworzenie. Wydatki te ponosiła Gmina, która następnie przekazywała te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Zakładowi nieodpłatnie lub w trwały zarząd. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tych składników do kosztów podatkowych Spółki.

Reasumując, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z własnych środków przez przekształcany Zakład. Natomiast odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Zakład od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.