Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4230-6/12-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-05
Teza: Czy zapłata podatku obciążającego Wnioskodawcę przez osobę trzecią, bezpośrednio z rachunku bankowego tej osoby, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego, doprowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy poprzez jego zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa?
Słowa kluczowe: podatek; posłaniec; zapłata-zapłata podatku; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy wskutek zapłaty podatku przez inny podmiot  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy wskutek zapłaty podatku przez inny podmiot.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą. Jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości zamierza zawrzeć umowę dzierżawy gruntu pod maszty pomiarowe. Zgodnie z przedstawionym Wnioskodawcy przez potencjalnego kontrahenta projektem umowy, począwszy od dnia wejścia w życie umowy dzierżawy, dzierżawca byłby zobowiązany do terminowego odprowadzania podatku rolnego albo podatku od nieruchomości w odniesieniu do dzierżawionego gruntu w imieniu Wnioskodawcy, bezpośrednio z rachunku bankowego wydzierżawiającego.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacenie podatku w ten sposób zwolniłoby Go z tego zobowiązania na podstawie art. 59 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zapłata podatku obciążającego Wnioskodawcę przez osobę trzecią, bezpośrednio z rachunku bankowego tej osoby, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego, doprowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy poprzez jego zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata podatku przez osobę trzecią, tj. poprzez przelew kwoty zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy bezpośrednio z konta osoby trzeciej ze wskazaniem zobowiązania Wnioskodawcy, prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy (w części zapłaconej bezpośrednio przez osobę trzecią) na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. wskazując, iż „Zapłaty podatku może bowiem dokonać także osoba trzecia, o ile uczyni to dobrowolnie za podatnika, względnie czując się następcą prawnym, wskazując zobowiązanie, z tytułu którego następuje zapłata. Dokonanie, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego, zapłaty podatku za podatnika nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Z przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie wynika, aby zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę dokonaną wyłącznie przez podatnika. (\`(...)\`) Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych, czy też z dorozumianego porozumienia podmiotów. Oczywiście zobowiązanie to nie jest wówczas zobowiązaniem podatkowym, tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Jednakże dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za podatnika nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Z wyżej wspomnianego przepisu nie wynika bowiem, aby zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę dokonaną wyłącznie przez podatnika.”

Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko wyrażała judykatura za obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Zgodnie z art. 28 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie podatkowe wygasało przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Przesłanka do wygaśnięcia zobowiązania (przez zapłatę podatku) była zatem tożsama z aktualnie obowiązującym przepisem art. 59 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym aktualne jest stanowisko sądów wyrażone w poniższych wyrokach, zgodnie z którymi zapłata zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią, działającą dobrowolnie (w tym w ramach stosunku cywilnoprawnego) prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika.

Wnioskodawca zauważa, iż w wyroku z dnia 14 kwietnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny (do 31 grudnia 2003 r.) w Gdańsku wskazał, że „Z przepisu art. 26 ust. l ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie wynika, aby zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę dokonaną wyłącznie przez podatnika. Zapłaty może bowiem dokonać także osoba trzecia, o ile uczyni to dobrowolnie za podatnika, względnie czując się następcą prawnym, wskazując zobowiązanie, z tytułu którego następuje zapłata.”

W wyroku z dnia 17 marca 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny (do 31 grudnia 2003 r.) w Łodzi wskazał, że „Zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przy czym może tego dokonać za podatnika również osoba trzecia. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych, w rozpatrywanej sprawie z umowy o oddanie mienia do odpłatnego korzystania zawartej między skarżącą spółką a Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Oczywiście zobowiązanie to nie jest zobowiązaniem podatkowym, tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Jednakże dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe nie uprawnia strony umowy (spółki przejmującej do odpłatnego korzystania mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa) do żądania zwrotu zapłaconego podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy gruntu pod maszty pomiarowe. Zgodnie z przedstawionym Wnioskodawcy przez potencjalnego kontrahenta projektem umowy, począwszy od dnia wejścia w życie umowy dzierżawy, dzierżawca byłby zobowiązany do terminowego odprowadzania podatku rolnego albo podatku od nieruchomości w odniesieniu do dzierżawionego gruntu w imieniu Wnioskodawcy, bezpośrednio z rachunku bankowego wydzierżawiającego.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacenie podatku w ten sposób zwolniłoby Go z tego zobowiązania na podstawie art. 59 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, zaś obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl natomiast art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Z powołanych definicji wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego jest podatnik.

Z kolei art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązania podatkowe podatnika wygasają w całości lub w części wskutek zapłaty.

W myśl art. 60 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

1.  przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2.  w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy przyjąć, iż tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego umowa taka nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego. Dla organu podatkowego istotne jest spełnienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako zapłata przez podatnika do tego zobowiązanego z mocy przepisów podatkowych.

Przy czym należy zaznaczyć, że wpłata przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty podatku za podatnika. Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny. W przypadku, gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika, należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. w której „Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.”

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały, Sąd uznał, że „osoba wpłacająca podatek ze środków powierzonych mu przez podatnika dokonuje (\`(...)\`) czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jedynie jako „posłaniec”. Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę „wyręczycielem” (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja\`(...)\` op. cit. s. 422), Bogusław Dauter – „przekazicielem środków podatnika” (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja\`(...)\` op. cit. s. 270). Należy zaznaczyć, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego”.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wpłacenie kwoty podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika, gdyż będzie to czynność wykonana przez osobę nieuprawnioną; tym samym czynność taką należy uznać za prawnie nieskuteczną. Tylko zapłata podatku przez podatnika, ewentualnie przez osobę trzecią działającą jako „posłaniec”, która wpłaca środki otrzymane od podatnika, prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. W tym przypadku bowiem osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje (w sensie technicznym) zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Nie dokonuje wówczas, zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.

Wobec powyższego, zapłata podatku przez osobę trzecią, tj. poprzez przelew kwoty zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy bezpośrednio z konta osoby trzeciej ze wskazaniem zobowiązania Wnioskodawcy, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 26 maja 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.