Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.63.2023.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-17
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: 1) w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę? Innymi słowy - czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Metoda Odliczenia zaproponowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa; 2) w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem metody FIFO; 3) w sytuacji, jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie Usług niematerialnych, to wówczas Spółka: a) będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2018-21 stanowiła dla Wnioskodawcy Koszty Nieodliczone - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres; b) oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia.
Słowa kluczowe: decyzja; FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę? Innymi słowy - czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Metoda Odliczenia zaproponowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa;

2) w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem metody FIFO;

3) w sytuacji, jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie Usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

### a) będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2018-21 stanowiła dla Wnioskodawcy Koszty Nieodliczone - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

### b) oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską spółką z o.o. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca jest członkiem (\`(...)\`), wchodzącej w skład grupy kapitałowej będącej (\`(...)\`)

Wnioskodawca jest (\`(...)\`).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosiła i nadal ponosi, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e Ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021 (dalej: „Usługi Niematerialne”), w tym, między innymi koszty usług wsparcia, koszty usług związanych z produktem, koszty usług biznesowych, koszty usług informatycznych.

W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług Niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Limit ten, zgodnie z powyższym przepisem, oznaczał kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT (dalej: „Limit”).

Konsekwentnie, w latach 2018-2021 wydatki na Usługi Niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Koszty Nieodliczone”) na zasadach określonych w art. 15e Ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółka nabyła prawo do odliczenia w kolejnych pięciu latach (licząc od końca roku, w którym poniesiono limitowane wydatki) Kosztów Nieodliczonych z lat 2018-2021 na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej. Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, planuje ująć nierozliczone dotychczas wydatki na Usługi Niematerialne (w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Koszty Nieodliczone) jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka planuje odliczać Koszty Nieodliczone w następujący sposób:

a) w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany dla potrzeb ustalenia „hipotetycznego” Limitu;

b) Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

c) następnie ta część Kosztów Nieodliczonych, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

d) wysokość „hipotetycznego” Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych).

Opisany powyżej planowany sposób odliczenia Kosztów Nieodliczonych w 2022 roku i w latach kolejnych zwany będzie dalej jako „Metoda Odliczenia”.

Jednocześnie, Spółka będzie odliczać Koszty Nieodliczone na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out; „FIFO”), co oznacza, że w latach 2022-2026 jako koszty uzyskania przychodów w pierwszej kolejności Spółka odliczy Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej, tj. kolejno odliczane będą koszty z lat 2018, 2019, 2020 i 2021.

Wniosek o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego

W 2019 r. Spółka wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej („Szef KAS”) z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego („decyzja APA”) w zakresie części Usług niematerialnych nabywanych od podmiotu powiązanego z siedzibą dla celów podatkowych w Niemczech. Wnioskowany okres obowiązywania decyzji APA obejmuje lata 2019-2023.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postępowanie o wydanie decyzji APA nie zostało jeszcze zakończone. Spółka nie posiada na chwilę obecną informacji, jakie stanowisko zajmie Szef KAS.

Z uwagi na to, że decyzja APA nie została jeszcze wydana, Spółka nie korzystała z możliwości przewidzianej w art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 124 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Przepisy te pozwalały podatnikom, którzy otrzymali decyzję APA, na niestosowanie Limitu do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, w zakresie w jakim zostały one objęte algorytmem kalkulacji ceny w decyzji APA. Możliwość niestosowania Limitu dotyczy wydatków z okresu objętego decyzją APA oraz wydatków z roku podatkowego poprzedzającego rok złożenia wniosku, pod warunkiem, że wniosek ten został złożony do końca 2019 r. (co miało miejsce w przypadku Spółki).

Niewykluczone jest jednak, że Spółka otrzyma korzystną dla siebie decyzję APA w 2023 r. lub w jednym z kolejnych lat, w których Spółka planuje dokonać odliczenia Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy Metoda Odliczenia, którą planuje stosować jest prawidłowa i czy zasadnym jest zastosowania metody FIFO przy ustalaniu kolejności przy odliczaniu Kosztów Nieodliczonych.

Ponadto Wnioskodawca chciałby również potwierdzić, czy prawidłowo określił moment, w którym należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu Kosztów Nieodliczonych, jeśli dokona odliczenia na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz jednocześnie uzyska pozytywną decyzję APA w zakresie części Usług niematerialnych, których dotyczy wniosek o wydanie APA.

**Pytania**

1\. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę? Innymi słowy - czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Metoda Odliczenia zaproponowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa?

2\. Czy w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone z zastosowaniem metody FIFO?

3\. Czy w sytuacji, jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie Usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

### a) będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2018-21 stanowiła dla Wnioskodawcy Koszty Nieodliczone - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

### b) oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia Kosztów Nieodliczonych jest prawidłowa.

Ad. 2

Wnioskodawca, w latach 2022-2026, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem metody FIFO.

Ad. 3

Jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie Usług niematerialnych, to wówczas Wnioskodawca:

a) będzie miał prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2018-21 stanowiła dla Wnioskodawcy Koszty Nieodliczone - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

b) oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Stosownie zaś do art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., „Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Tym samym, przepisy art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustanawiały zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.:

\- sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz

\- 3 000 000 zł.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Powyższa regulacja, w okresie jej obowiązywania (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.) uprawniała podatników, którzy wskutek zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 i następnych Ustawy o CIT, wyłączyli w danym roku podatkowym określoną kwotę wydatków z kosztów uzyskania przychodów, do odliczenia takich wydatków w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1-8 oraz 10-15 Ustawy o CIT, a także w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z ww. przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r., art. 15e Ustawy o CIT uchylony został przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e Ustawy o CIT (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Wnioskodawca w latach 2018-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj.:

a. Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT;

b. Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu kosztów Usług Niematerialnych;

c. Koszty Usług Niematerialnych danego roku, w części w jakiej przekraczały obliczony dla danego roku Limit - tj. Koszty Nieodliczone - stanowiły dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e Ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

W latach 2018-2021 Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych, w ramach ustalonych dla poszczególnych lat Limitów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz odpowiednie przepisy Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia kosztów poniesionych na Usługi Niematerialne po dniu 31 grudnia 2021 r. - w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych).

Ustawa Nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych.

Niemniej, zdaniem Spółki, powyższe nie oznacza jednak, że całość Kosztów Nieodliczonych może zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który stanowi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT - przyp. Spółki)”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje po 31 grudnia 2021 r.

Konsekwentnie, w celu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych przekraczających limit obliczony dla poszczególnych lat okresu 2018 - 2021 należy obliczyć tzw. „hipotetyczny” Limit, powyżej którego przedmiotowe wydatki byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał.

W ramach tak ustalonego „hipotetycznego” Limitu Wnioskodawca może w latach 2022-2026 odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Spółka planuje odliczać Koszty Nieodliczone stosując Metodę Odliczenia, tj.:

a. w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany dla potrzeb obliczenia „hipotetycznego” Limitu;

b. Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

c. następnie ta część Kosztów Nieodliczonych, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

d. wysokość „hipotetycznego” Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził poprawność tego stanowiska, m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 486.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 406.2022.1.MKU;

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 357.2022.1.AP.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do odliczania kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stosując przy tym zasadę, że Koszty Nieodliczone poniesione w latach podatkowych 2018 - 2021 podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych) do wysokości skalkulowanego hipotetycznego Limitu z art. 15e Ustawy o CIT (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone). Jednocześnie, przy kalkulacji Limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących kosztów Usług Niematerialnych z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.

Ad. 2

Art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (których treść przytoczona została powyżej w uzasadnieniu do pytania 1) nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach Kosztów Nieodliczonych z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w Ustawie o CIT lub Ustawie Nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

W opinii Wnioskodawcy należy uznać, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie szczegółowych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT), to kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Spółki, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, Koszty Nieodliczone w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Zgodnie z Metodą Odliczenia, którą Spółka planuje zastosować, w pierwszej kolejności odliczane będą Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej, co oznacza, że kolejno odliczane będą koszty z lat 2018, 2019, 2020 i 2021.

Wobec tego, począwszy od roku 2022 Wnioskodawca będzie odliczał Koszty Nieodliczone w ten sposób, że w roku 2022 ujmie w kosztach uzyskania przychodów wydatki wyłączone z takich kosztów w latach 2018 - 2021, poczynając od poniesionych najwcześniej - do wysokości „hipotetycznego” Limitu obliczonego dla roku 2022, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021.

Jeśli suma Kosztów Nieodliczonych w latach 2018-2021 będzie przewyższać określony dla roku 2022 hipotetyczny Limit, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia kosztów w latach kolejnych (2023 i kolejne), w ramach 5- letniego okresu. Dla tych lat analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego limitu za dany rok i rozliczenie kosztów w kolejności od kosztów poniesionych najwcześniej.

Należy jednocześnie podkreślić, że 5-letni okres na rozliczenie kosztów z lat poprzednich będzie liczony każdorazowo z uwzględnieniem lat już minionych, tzn. dla wydatków poniesionych w roku 2018 i w tym roku wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ostatnim rokiem, w którym będą one mogły zostać ujęte w kosztach dla celów podatkowych będzie rok 2023, dla wydatków poniesionych w roku 2019 - rok 2024, itd. Tym samym, jeśli przykładowo kwota kosztów Usług Niematerialnych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 (i nierozliczona do końca 2021 r.) będzie wyższa niż suma przysługujących Spółce hipotetycznych Limitów w latach 2022 i 2023, to nadwyżka tych kosztów ponad sumę obu hipotetycznych Limitów trwale pozostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, pełna kwota kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie Metody Odliczenia przy odliczaniu Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenie możliwości rozliczania „niewykorzystanych” kosztów Usług Niematerialnych w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Kosztów Nieodliczonych, np. odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Kosztów Nieodliczonych, mogłoby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Kosztów Nieodliczonych, mogłoby ulec przedawnieniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska, m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 474.2022.1.ES;

\- interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010. 458.2022.1.PC;

\- interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 304.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 283.2022.1.MKU.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT Koszty Nieodliczone w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15e ust. 15 pkt 1 Ustawy o CIT (obowiązującym do końca 2021 r.) Limit nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (tj. decyzja APA), obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Oznacza to, że podatnicy, którzy otrzymali decyzję APA, mogą nie stosować Limitu do kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które są objęte algorytmem kalkulacji ceny w decyzji APA. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik jest dopiero w trakcie zawierania APA, to ma on obowiązek zastosować ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dopiero po wydaniu decyzji, podatnik może skorzystać z prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które są objęte Limitem. Prawo to jest realizowane poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za okres, którego dotyczy decyzja o APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres (tak również w interpretacji Dyrektora KIS z 16 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.582.2018.2.AG).

Przepisy ustawy nowelizującej, jak również ustawa o CIT, nie zawierają uregulowania dotyczącego wzajemnej relacji pomiędzy art. 15e ust. 15 ustawy o CIT a art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. W szczególności nie wskazują, jak należy postąpić, gdy dochodzi do "zbiegu" podstaw do ujęcia danych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tzn.:

\- z jednej strony podatnik od 2022 r. skorzystał z możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych na gruncie ustawy nowelizującej (ujmując je jako koszty uzyskania przychodów "na bieżąco" w 2022 r. i latach następnych),

\- a z drugiej strony został również uprawniony do wyłączenia danych wydatków spod Limitu, ponieważ w międzyczasie uzyskał decyzję APA w tym zakresie (tj. może ująć wydatki w kosztach uzyskania przychodów dokonując korekty przeszłych rozliczeń).

Jednak w ocenie Spółki kolizja tych dwóch przepisów jest jedynie pozorna. W przypadku bowiem otrzymania przez Spółkę decyzji APA w odniesieniu do Usług niematerialnych, Spółka będzie mogła retroaktywnie nie uwzględniać w Limicie kosztów Usług niematerialnych, w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Koszty Nieodliczone (na podstawie art. 15e ust. 15 Ustawy o CIT).

Jednocześnie, po zaliczeniu całości wydatków na Usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów, Spółka przestanie mieć prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, ponieważ w rozliczeniach podatkowych Spółki nie będzie już „kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym”.

W konsekwencji również regulacja z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej mówiąca o zachowaniu prawa do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, stanie się dla Spółki bezprzedmiotowa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska, m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 539.2022.1.AK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 127.2022.1.AK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, jeśli Spółka rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, a w międzyczasie uzyska również decyzję APA w zakresie Usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

\- będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2018-21 stanowiła dla Spółki Koszty Nieodliczone - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

\- oraz jednocześnie Spółka będzie zobowiązana usunąć z kosztów uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone w tej części, w której rozpoznała je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Spółka dokona odliczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.),

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.),

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;

3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;

4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;

5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;

6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:

a) podatku akcyzowego,

b) podatku od sprzedaży detalicznej,

c) podatku od gier,

d) opłaty paliwowej,

e) opłaty emisyjnej;

7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;

8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosiła i nadal ponosi, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e Ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021 (dalej: „Usługi Niematerialne”), w tym między innymi koszty usług wsparcia, koszty usług związanych z produktem, koszty usług biznesowych, koszty usług informatycznych.

W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług Niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, planuje ująć nierozliczone dotychczas wydatki na Usługi Niematerialne (w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Koszty Nieodliczone) jako koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Kosztów Nieodliczonych, polegająca na tym, że:

a. w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany dla potrzeb ustalenia „hipotetycznego” Limitu;

b. Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

c. następnie ta część Kosztów Nieodliczonych, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

d. wysokość „hipotetycznego” Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych)

\- jest prawidłowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka będzie odliczać Koszty Nieodliczone na zasadach wynikających z reguły FIFO, co oznacza, że w latach 2022-2026 jako koszty uzyskania przychodów w pierwszej kolejności Spółka odliczy Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej, tj. kolejno odliczane będą koszty z lat 2018, 2019, 2020 i 2021.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT Koszty Nieodliczone w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w 2019 r. Spółka wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej („Szef KAS”) z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego („decyzja APA”) w zakresie części Usług niematerialnych nabywanych od podmiotu powiązanego z siedzibą dla celów podatkowych w Niemczech. Wnioskowany okres obowiązywania decyzji APA obejmuje lata 2019-2023.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postępowanie o wydanie decyzji APA nie zostało jeszcze zakończone. Spółka nie posiada na chwilę obecną informacji, jakie stanowisko zajmie Szef KAS.

Z uwagi na to, że decyzja APA nie została jeszcze wydana, Spółka nie korzystała z możliwości przewidzianej w art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 124 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Przepisy te pozwalały podatnikom, którzy otrzymali decyzję APA, na niestosowanie Limitu do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, w zakresie w jakim zostały one objęte algorytmem kalkulacji ceny w decyzji APA. Możliwość niestosowania Limitu dotyczy wydatków z okresu objętego decyzją APA oraz wydatków z roku podatkowego poprzedzającego rok złożenia wniosku, pod warunkiem, że wniosek ten został złożony do końca 2019 r. (co miało miejsce w przypadku Spółki). Niewykluczone jest jednak, że Spółka otrzyma korzystną dla siebie decyzję APA w 2023 r. lub w jednym z kolejnych lat, w których Spółka planuje dokonać odliczenia Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany art. 15 ust. 15 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Spółka rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone, a w międzyczasie uzyska decyzję APA, to wówczas:

· będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2018-21 stanowiła dla Spółki Koszty Nieodliczone - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

· oraz jednocześnie będzie zobowiązana usunąć z kosztów uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone w tej części, w której rozpoznała je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których dokona odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1\. w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę? Innymi słowy - czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Metoda Odliczenia zaproponowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa;

2\. w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone z zastosowaniem metody FIFO;

3\. w sytuacji, jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie Usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

a) będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2018-21 stanowiła dla Wnioskodawcy Koszty Nieodliczone - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

b) oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia.

\- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).