Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.297.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu.
Słowa kluczowe: faktoring; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data nadania 29 sierpnia 2019 r., data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2019.1.AM z dnia 27 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawca” lub „Faktorantem”) jest spółką prawa polskiego, rezydentem podatkowym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na działalności rachunkowo-księgowej, doradztwie podatkowym (PKD 69.20.Z) - działalność przeważająca oraz działalności polegającej na wydawaniu książek, a w tym wydawaniu m.in. książek, broszur, ulotek i podobnych publikacji (PDK 58.11.Z).

Spółka planuje zawarcie umowy faktoringu. Stroną Umowy jako faktor ma I. S.A. (dalej: „Faktor”). Faktor jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług faktoringowych. Celem zawarcia Umowy ma być ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia wierzytelności powstałych w wyniku świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Wnioskodawcę na Faktora oraz zakres i sposób świadczenia przez Faktora usług faktoringowych i innych obowiązków stron Umowy. Planowana umowa ma uregulować kwestię przenoszenia wierzytelności i należnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Faktora na rzecz Spółki usług faktoringu.

W oparciu o Umowę mają być dokonywane cesje wierzytelności (wraz z prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) oraz udostępniane Spółce (faktorantowi) środki pieniężne. Zawarcie planowanej umowy podyktowane jest w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, przez uzyskanie od Faktora zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, pozwoli też skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki.

Wierzytelności Wnioskodawcy zbywane będą jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe.

Wierzytelności zbywane w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Spółkę. Umowy sprzedaży wierzytelności zawierane w celu wykonania Umowy są w związku z tym jednym z elementów niezbędnych do realizacji Umowy, tj. ich zawarcie stanowi jedną z ogółu czynności podejmowanych przez strony Umowy w celu wykonania przez Faktora i odbioru przez Wnioskodawcę usługi faktoringowej.

Spółka planuje zawarcie umowy faktoringowej z przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy (bez regresu) tzw. faktoring pełny. Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego.

Przez wierzytelność zgodnie z projektowaną umową rozumie się należność pieniężną z tytułu sprzedaży przez faktoranta towarów i usług. Usługa faktoringu obejmuje świadczenie przez faktora usług obejmujące w szczególności finansowanie faktoranta poprzez wypłatę zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności, inkaso należności od odbiorcy, ich ewidencjonowanie i rozliczenie.

Zgodnie z projektowanymi warunkami umowy faktor:

1.  nabywa wierzytelności i wypłaca należną faktorantowi zaliczkę na poczet ceny nabycia tych wierzytelności;
2.  ewidencjonuje i prowadzi rozliczenia wierzytelności;
3.  inkasuje należności;
4.  udostępnia faktorantowi informacje dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami.

Faktor nabędzie na warunkach określonych w umowie wszystkie wierzytelności przysługujące faktorantowi względem jego kontrahentów, które powstaną w okresie od dnia udzielenia limitu do dnia całkowitej spłaty. Faktor uprawniony będzie do nabycia wierzytelności powstałej przed datą nadania kontrahentowi faktoranta limitu. Nabycie przez faktora wierzytelności nastąpi z chwilą powstania wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności w ramach umowy nie spowoduje przejęcia przez faktora zobowiązań faktoranta i kosztów wynikających z umowy handlowej z kontrahentem faktoranta (dalej zwanych również jako „Odbiorcy”). W szczególności faktor nie przejmie odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji. Wraz z nabywaną wierzytelnością przejdą na faktora wszelkie związane z nią prawa, w szczególności prawo do odsetek za czas opóźnienia w wykonaniu obowiązku zapłaty oraz prawne zabezpieczenie spłaty wierzytelności. Faktorant przekazuje faktorowi dane dotyczące wierzytelności w formie wskazanej w umowie.

Nabyciu przez faktora nie będą podlegały wierzytelności:

1.  wyłączone od przelewu na podstawie art. 509 kc;
2.  płatne gotówką, za pobraniem lub których zapłata ma nastąpić przed dostarczeniem towaru lub świadczeniem usługi;
3.  wynikające z umów lub transakcji o charakterze komisowym;
4.  objęte postępowaniem upadłościowym lub likwidacyjnym;
5.  przysługujących od podmiotów mających siedzibę w kraju objętym sankcjami międzynarodowymi;
6.  w stosunku do których zachodzi podejrzenie, że mają związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu;
7.  obciążone prawami na rzecz osób trzecich.

Z tytułu nabycia wierzytelności faktor zapłaci Spółce cenę nabycia wierzytelności stanowiącą nominalną kwotę wierzytelności brutto. Na poczet ceny nabycia wierzytelności faktor wypłaci Spółce zaliczkę w kwocie wynikającej z wskazanego w umowie poziomu zaliczkowania.

Poziom zaliczkowania wierzytelności wyniesie 100% wartości brutto wierzytelności. Tak więc faktor będzie przelewał kwotę wierzytelności powiększoną o podatek VAT (np. w przypadku wierzytelności o wartości 10 000 netto + 2 300 VAT faktor będzie przelewał na rzecz Spółki kwotę 12 300 zł). Faktor będzie miał prawo uzależnić wypłatę zaliczki na poczet ceny nabycia wierzytelności od:

1.  dostarczenia faktorowi dokumentów papierowych potwierdzających istnienie wierzytelności;
2.  dokonania potwierdzenia wierzytelności przez odbiorcę.

Wypłata zaliczki nastąpi w terminie 1 dnia roboczego od dnia przekazania faktorowi danych dotyczących wierzytelności. Postanowienia w zakresie zapłaty zaliczki na poczet ceny nabycia wierzytelności nie będzie obowiązywało do czasu ustanowienia przez faktoranta zabezpieczeń roszczeń faktora oraz spełnienia dodatkowych warunków zapłaty zaliczek. Faktor będzie zwolniony z obowiązku wypłaty zaliczki na poczet ceny nabycia wierzytelności lub będzie mógł obniżyć wysokość zaliczki, a jeżeli zaliczka na poczet ceny nabycia wierzytelności zostanie wcześniej zapłacona podlegała będzie zwrotowi w następujących przypadkach:

1.  wierzytelność lub dowód potwierdzających jej istnienie nie odpowiada przepisom prawa;
2.  wierzytelność jest sporna;
3.  wierzytelność została zapłacona bezpośrednio na rzecz faktoranta;
4.  wierzytelność przysługuje względem kontrahenta powiązanego kapitałowo, organizacyjnie lub osobowo;
5.  wierzytelność została przekazana po terminie wymagalności;
6.  zniesienie lub zmiana limitu finansowania;
7.  wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wartość wierzytelności;
8.  naruszenia przez faktoranta postanowień umowy.

Faktor będzie miał prawo podjęcia działań windykacyjnych wobec kontrahentów faktoranta w przypadku:

1.  nadpłaty lub
2.  braku spłaty pełniej kwoty zaangażowania w terminie wskazanym w umowie lub
3.  przejęcie przez faktora ryzyka niewypłacalności kontrahenta faktoranta;
4.  wniosku faktoranta.

Faktor będzie zobowiązany do udostępnienia Spółce następujące informacje:

1.  o doręczonych fakturach;
2.  o otrzymanych płatnościach;
3.  o decyzjach w zakresie przyznania, zmiany lub zniesienia limitu.

W przypadku kontrahenta z siedzibą poza granicami Polski oraz kontrahenta, który pisemnie zastrzegł swobodę cesji wierzytelności lub którego wierzytelności wyrażone są w walucie obcej faktorant przekaże faktorowi pisemną zgodę kontrahenta na przelew wierzytelności w treści zaakceptowanej przez faktora. Faktorant poinformuje faktora o ustaleniu z kontrahentem innych niż ustawowe odsetek za czas opóźnienia w wykonaniu obowiązku zapłaty. Faktorant umieści na każdej fakturze VAT potwierdzającej wierzytelność informację o jej przelewie w brzmieniu ustalonym z faktorem.

Na fakturach VAT i innych dokumentach przeznczonych dla kontrahentów faktorant umieści wyłącznie rachunek cesji wskazany w umowie W przypadku dokonania przez kontrahenta zapłaty wierzytelności bezpośrednio na rzecz faktoranta niezwłocznie poinformuje on o tym fakcie faktora.

W tym przypadku faktor zwolniony będzie z obowiązku zapłaty ceny. Faktorant zobowiązany jest do zapłaty tej kwoty na rachunek cesji wskazany w umowie. W związku z zawarciem umowy oraz rozpoczęciem każdego kolejnego roku współpracy faktorowi będzie przysługiwała prowizja przygotowawcza wskazana w umowie. W przypadku podwyższenia limitu zaangażowania przed rozpoczęciem kolejnego roku współpracy faktorowi będzie przysługiwała uzupełniająca prowizja przygotowawcza od wartości różnicy.

Faktor przejmuje ryzyko wypłacalności kontrahentów Spółki na zasadach przewidzianych w pisemnych warunkach przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy stanowiących załącznik do projektowanej umowy faktoringu. Przez limit przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy (limit kredytowy) rozumie się maksymalne saldo wierzytelności danego kontrahenta objętych przejęciem ryzyka wypłacalności tego odbiorcy.

Wierzytelności objęte są limitem kredytowym według terminu ich powstania. Spółka będzie składała wniosek o udzielenie odbiorcy limitu kredytowego przygotowanego wg wzoru faktora.

Faktor przejmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy z dniem nabycia wierzytelności, na zasadach wskazanych w umowie. Faktor nie przejmuje ryzyka wypłacalności odbiorcy jeżeli:

1.  Faktorant spełnia świadczenia na rzecz kontrahenta, który opóźnia się w zapłacie wierzytelności dłużej niż 60 dni lub
2.  Faktorant nie przekazał faktorowi wszystkich wierzytelności powstałych w okresie obowiązywania limitu kredytowego;
3.  nie zostały spełnione warunki wskazane w decyzji faktora o udzieleniu limitu kredytowego;
4.  informacje podane we wniosku o udzielenie odbiorcy limitu kredytowego okazały się niezgodne z rzeczywistością;
5.  Faktorant nie poinformował faktora o przypadku opóźnienia odbiorcy w zapłacie należności nie przekraczającej 60 dni lub o zaistnieniu innych okoliczności wskazujących na niewypłacalność odbiorcy.

Faktor nie przejmie ryzyka wypłacalności odbiorcy w odniesieniu do wierzytelności:

1.  spornej lub
2.  która nie powstała w okresie obowiązywania limitu kredytowego lub
3.  potwierdzonej fakturą VAT, która została wystawiona przez faktoranta później niż 7 dni po dacie dostawy towaru lub wykonania usługi, lub
4.  co do której faktorant nie dostarczył w terminie 7 dni od wezwania faktoranta pisemnego dowodu istnienia tej wierzytelności;
5.  należnej z tytułu odsetek, kar umownych, odszkodowania, strat kursowych, strat powstałych w związku z reklamacją w ramach rękojmi albo gwarancji lub
6.  co do której faktorant zmienił pierwotny termin wymagalności wierzytelności bez uprzedniej akceptacji faktora lub
7.  nieściągalnych z powodu wojny;
8.  która powstała po dniu doręczenia drugiej stronie oświadczenia o wypowiedzeniu umowy;
9.  która nie spełnia warunków wskazanych w umowie.

Cena nabycia wierzytelności objętej przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy równa będzie nominalnej kwocie wierzytelności brutto przedłożonej przez faktoranta, pomniejszonej o udział własny faktoranta wskazany w umowie oraz potrącenia, pomniejszenia i wpłaty dokonane przez odbiorcę do faktoranta.

Cena nabycia wierzytelności objętej przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy płatna będzie na zasadach wskazanych w Ogólnych Warunkach Faktoringu, nie później niż w 120-tym dniu po dniu wymagalności wierzytelności. Każdą zapłatę oraz wszelkie potrącenia i pomniejszenia wierzytelności odbiorcy, faktor będzie miał prawo rozliczyć z najstarszą w danym momencie wierzytelnością objętą przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy. Jeżeli zaistnieje warunek rozwiązujący faktorant zobowiązany będzie w terminie 5 dni roboczych do zwrotu ceny nabycia wierzytelności na rachunek cesji faktora wskazany w umowie.

Faktorant będzie ponosił ryzyko kursowe, polityczne, transferu oraz koszty powstałe na skutek nieprawidłowej spłaty wierzytelności (inna waluta lub niewłaściwy nr rachunku).

Jeżeli kontrahent faktoranta zażąda zwrotu wpłaconej do faktora kwoty z tytułu wierzytelności nie objętej umową, a faktor przekaże tą kwotę faktorantowi, faktorant niezwłocznie zwróci faktorowi otrzymaną kwotę.

Faktorant wyrazi zgodę na wystawianie przez faktora i przesyłanie faktur VAT w formie elektronicznej, not księgowych, duplikatów faktur, not księgowych i korekt faktur z tytułu wynagrodzenia należnego faktorantowi.

Wynagrodzenie faktora podane będzie w umowie w wartościach netto i za wyjątkiem opłat sądowych, skarbowych i egzekucyjnych, doliczany będzie do niego podatek VAT.

Faktor będzie mógł przenieść na faktoranta wierzytelności wraz ze wszelkimi prawami z nią związanymi, poprzez dokonanie zwrotnego przelewu:

1.  w każdym momencie w przypadku wierzytelności objętych regresem lub co do których faktor jest zwolniony z obowiązku wypłaty zaliczki na poczet ceny ich nabycia,
2.  w każdym momencie na wniosek faktoranta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, czy też Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z tego tytułu?
2.  Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu na opisanych warunkach nie skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. W konsekwencji Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu w wysokości odpowiadającej wartości brutto wierzytelności.

Umowę faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych co oznacza, że nie jest stypizowana ustawowo i stanowi umowę pośrednictwa w obrocie gospodarczym. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęto, że do umowy należy stosować przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży oraz przepisy dotyczące cesji wierzytelności. Jest to uzasadnione, gdyż przedmiotem umowy jest istniejąca wierzytelność pieniężna. Umowa ta w sensie prawnym zaliczana jest do umów odpłatnych, terminowych, kauzalnych, wzajemnych i konsensualnych. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Podstawową cechą wyróżniającą usługę faktoringową wśród ogółu usług finansowych jest przelew wierzytelności. W ramach umowy faktoringu dochodzi bowiem do odpłatnego przelewu wierzytelności, tj. nabycia przez faktora nieuregulowanych przez dłużnika wierzytelności przed terminem płatności. W ten sposób faktorant pozyskuje środki pieniężne od faktora. Faktoring polega zatem na „wyręczaniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, pozwala przedsiębiorcom poprawić płynność finansową i zabezpieczyć się przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce gospodarczej wykształciły się różne rodzaje faktoringu. Jednak, podstawowym kryterium jego podziału, zarówno na rynku polskim, jak również w innych krajach, jest kwestia ryzyka związanego z przejęciem wierzytelności przez faktora. To podstawowe kryterium podziału usług faktoringowych, wywiera wpływ na wysokość kosztów. W zależności od tego, kto przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, wyróżniamy dwa rodzaje faktoringu.

1.  faktoring właściwy (pełny) - przeniesienie wierzytelności na faktora ma charakter definitywny, a ryzyko niewypłacalności dłużnika przejmuje w pełni faktor,
2.  faktoring niewłaściwy (niepełny) - nabycie wierzytelności przez faktora nie ma charakteru definitywnego; w przypadku braku spłaty długu wierzytelność powraca do faktoranta (ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi faktorant).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „u.p.d.o.p.”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 u p.d.o.p. zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. Natomiast, stosowanie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy u.p.d.o.p., należy uznać, że u Spółki (tj. zbywcy wierzytelności „własnej”), jeżeli dana wierzytelność własna została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie powinna ponownie zwiększać przychodów podatkowych. Przede wszystkim, zdaniem Spółki, w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Zmienia się wyłącznie podmiot, który tejże spłaty dokonuje (Faktor zamiast kontrahenta Spółki) oraz jej wysokość (Faktor pobierze prowizję, która stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę). Zważywszy zatem na tę okoliczność oraz wziąwszy pod uwagę windykacyjny charakter faktoringu, należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od Faktora są jedynie zapłatą za fakturę, która - jak już wcześniej wspomniano - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem. Nie powinno się z tytułu zapłaty należności wykazywać po raz kolejny przychodu do opodatkowania. W tym miejscu Spółka pragnie także podkreślić, że zajęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do istotnego zniekształcenia wyniku podatkowego Spółki w porównaniu do jej wyniku rachunkowego. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, transakcje zbycia wierzytelności do Faktora rozpoznawane będą w księgach rachunkowych Spółki wynikowo. W takiej sytuacji, wartość przychodów i kosztów podatkowych byłaby istotnie wyższa (prawie dwukrotnie) w porównaniu do wyniku rachunkowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora powinna być prezentowana wynikowo, zgodnie z podejściem rachunkowym. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie rozpozna ponownie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności (chyba, że zapłata od Faktora przewyższyłaby wartość netto wierzytelności, co nie powinno nigdy wystąpić).

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało wielokrotnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KD1P2-1.4010.183.2017.1.JS z 26 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że u zbywcy wierzytelności »własnej«, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód’’,

*   interpretacji indywidualnej Znak: IBPB-1 -3/4510-41/16/IZ z 30 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Zdaniem Wnioskodawcy, u zbywcy wierzytelności własnej (Wnioskodawcy), jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r, poz. 851 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększy przychodów Wnioskodawcy Nastąpi jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów”,

*   interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/1/4511-158/15/AB (dotyczy wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych) z 8 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel (podatnik) nie osiąga przychodu, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. (winno być: art. 14 ust. 1), osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności”,

*   interpretacji indywidualnej Znak: IPTPB3/423-102/11-3/KJ z 31 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: „W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności”,

*   interpretacji indywidualnej Znak: IPPB3/423-635/10-4/JB z 14 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów”,

*   interpretacji indywidualnej Znak: IPPB3/423-578/10-2/JB z 12 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów”,

*   interpretacji indywidualnej Znak: ILPB3/423-809/09-2/ŁM z 14 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „U zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo”,

*   postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Znak: II US.I.PB/423-8/06 z 20 grudnia 2006 r. Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie: „Jak wynika z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, Spółka zawarła umowę faktoringu właściwego Przedmiotem tej umowy były wierzytelności, które stanowiły - po myśli art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Jej przychody należne. Zostały więc opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zważywszy zatem na tę okoliczność oraz wziąwszy pod uwagę windykacyjny charakter faktoringu, należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od faktora są jedynie zapłatą za fakturę, która - jak już wcześniej wspomniano - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem”,

*   interpretacji indywidualnej Znak: 1471/DPD1/423/63/MK z 30 czerwca 2006 r. wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie: „Reasumując, Spółka, wykazując na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop przychód ze sprzedaży towarów handlowych w momencie wystawienia faktur VAT, nie może ponownie wykazać przychodu w momencie sprzedaży wierzytelności, które de facto stanowiły zapłatę należności wynikających z tych faktur i które wcześniej Spółka już uwzględniła jako przychód należny w swym rachunku podatkowym”.

Jeżeli zatem, wartość wierzytelności Spółka zaliczy do przychodów należnych, to uzyskana w wyniku zbycia wierzytelności cena nieprzewyższająca wartości nominalnej tej wierzytelności, stanowić będzie w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie będzie mogła być ponownie uznana za przychód. Jednocześnie, skoro zawarcie umowy faktoringu nie wiąże się dla Spółki z osiągnięciem przychodu, Spółka (zbywca wierzytelności „własnej”) nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Poziom zaliczkowania wierzytelności wynosi 100% wartości brutto wierzytelności. Tak więc faktor będzie przelewał kwotę wierzytelności powiększoną o podatek VAT (np. w przypadku wierzytelności o wartości 10 000 netto + 2 300 VAT faktor będzie przelewał na rzecz Spółki kwotę 12 300 zł).

Kwotę z tytułu ceny nabycia wierzytelności faktor będzie przelewał na rzecz Spółki jednym przelewem, bez rozdzielenia na kwotę netto i kwotę podatku VAT. Cześć przelanej przez faktora kwoty odpowiada jednak kwocie podatku VAT zbywanej wierzytelności. Jeżeli więc Spółka powinna rozpoznać przychód z otrzymanej od faktora kwoty tytułem ceny nabycia wierzytelności to wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności. Tytułem przykładu w przypadku wierzytelności o wartości 10 000 netto + 2 300 VAT faktor będzie przelewał na rzecz Spółki kwotę 12 300 zł, a Spółka tytułem przychodu z tytułu zbycia wierzytelności powinna rozpoznać kwotę 10 000 zł, a kwotę 2 300 zaliczyć na poczet podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, Dz. U. poz. 915). Cena towaru lub usługi obejmuje należność wraz z kwotą należnego VAT. Podatek należny nie stanowi przysporzenia sprzedawcy, który odprowadza go do organu podatkowego. Z tego powodu nie jest dla niego przychodem.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek ten jest rozliczany w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy. W wyroku NSA we Wrocławiu z 8.10.2003 r., I SA/Wr 3014/03, M. Pod. 2004/7, s. 47, na ten temat czytamy: „Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. organ skarbowy (podatkowy), stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik, mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym”. W księgach rachunkowych jednostki VAT jest księgowany na wyodrębnionych kontach podatku należnego. Przed złożeniem deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy powinien zostać przeksięgowany z konta VAT należnego na konto rozrachunków z urzędem skarbowym z tytułu VAT jako zobowiązanie (strona kredytowa konta).

Istnieje tu zatem pełna spójność ujęcia i rozliczania VAT należnego dla celów rachunkowych i podatkowych.

Reasumując, w świetle przepisów u.p.d.o.p. sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu nie będzie skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio rozpoznana i opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. Spółka nie powinna więc rozpoznawać przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie brutto wartości wierzytelności.

1.  Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności.

W przypadku wierzytelności o wartości 10 000 netto + 2 300 VAT faktor będzie przelewał na rzecz Spółki kwotę 12 300 zł, to w sytuacji gdyby zdaniem Organu Spółka zobowiązana była do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości kwotę 12 300 zł, Spółka ma możliwość zaliczenia kwoty 12 300 zł do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. W wykonaniu zawartej umowy Spółka przenosi na rzecz faktora prawo majątkowe (wierzytelności) o określonej wartości, za które otrzymuje świadczenie pieniężne. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń, tj. ekwiwalentem otrzymanej przez Spółkę kwoty pieniężnej jest wierzytelność przeniesiona na nabywcę. Wyzbywając się więc określonego składnika majątku (wierzytelności), z ekonomicznego punktu widzenia majątek Spółki ulega zmniejszeniu o wartość zbytych wierzytelności a w zamian za to majątek Spółki powiększa się kwotę pieniężną otrzymaną tytułem wynagrodzenia za sprzedane wierzytelności. Tak więc z samego charakteru umowy sprzedaży wynika, że wartość zbywanych wierzytelności jest w sensie ekonomicznym kosztem otrzymania wynagrodzenia pieniężnego. Bez wyzbycia się wartości wierzytelności - czyli bez uszczuplenia aktywów Spółki - Spółka nie zrealizowałaby przychodu w postaci wynagrodzenia pieniężnego. Kosztem uzyskania przychodu byłaby zatem wartość brutto wierzytelności, o którą to wartość zmniejsza się majątek Spółki na skutek opisanej transakcji sprzedaży.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. III SA/Wa 791/14 „Zbycie wierzytelności własnej to przychód ze sprzedaży praw majątkowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca nie zabronił zaliczania do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności. Jest więc nim kwota do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności”.

Jednak z uwagi na to, że sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu na opisanych warunkach zdaniem Spółki nie skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zawarcie umowy faktoringu. Faktor jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług faktoringowych. Celem zawarcia Umowy ma być ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia wierzytelności powstałych w wyniku świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Wnioskodawcę na Faktora oraz zakres i sposób świadczenia przez Faktora usług faktoringowych i innych obowiązków stron Umowy. Planowana umowa ma uregulować kwestię przenoszenia wierzytelności i należnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Faktora na rzecz Spółki usług faktoringu.

W oparciu o Umowę mają być dokonywane cesje wierzytelności (wraz z prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) oraz udostępniane Spółce (faktorantowi) środki pieniężne. Zawarcie planowanej umowy podyktowane jest w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, przez uzyskanie od Faktora zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, pozwoli też skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki.

Wierzytelności Wnioskodawcy zbywane będą jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe.

Wierzytelności zbywane w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Spółkę. Umowy sprzedaży wierzytelności zawierane w celu wykonania Umowy są w związku z tym jednym z elementów niezbędnych do realizacji Umowy, tj. ich zawarcie stanowi jedną z ogółu czynności podejmowanych przez strony Umowy w celu wykonania przez Faktora i odbioru przez Wnioskodawcę usługi faktoringowej.

Spółka planuje zawarcie umowy faktoringowej z przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy (bez regresu) tzw. faktoring pełny. Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego.

Faktor nabędzie na warunkach określonych w umowie wszystkie wierzytelności przysługujące faktorantowi względem jego kontrahentów, które powstaną w okresie od dnia udzielenia limitu do dnia całkowitej spłaty. Faktor uprawniony będzie do nabycia wierzytelności powstałej przed datą nadania kontrahentowi faktoranta limitu. Nabycie przez faktora wierzytelności nastąpi z chwilą powstania wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności w ramach umowy nie spowoduje przejęcia przez faktora zobowiązań faktoranta i kosztów wynikających z umowy handlowej z kontrahentem faktoranta (dalej zwanych również jako „Odbiorcy”). W szczególności faktor nie przejmie odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji. Wraz z nabywaną wierzytelnością przejdą na faktora wszelkie związane z nią prawa, w szczególności prawo do odsetek za czas opóźnienia w wykonaniu obowiązku zapłaty oraz prawne zabezpieczenie spłaty wierzytelności. Faktorant przekazuje faktorowi dane dotyczące wierzytelności w formie wskazanej w umowie.

Z tytułu nabycia wierzytelności faktor zapłaci Spółce cenę nabycia wierzytelności stanowiącą nominalną kwotę wierzytelności brutto. Na poczet ceny nabycia wierzytelności faktor wypłaci Spółce zaliczkę w kwocie wynikającej z wskazanego w umowie poziomu zaliczkowania.

Poziom zaliczkowania wierzytelności wyniesie 100% wartości brutto wierzytelności. Wypłata zaliczki nastąpi w terminie 1 dnia roboczego od dnia przekazania faktorowi danych dotyczących wierzytelności.

Faktor przejmuje ryzyko wypłacalności kontrahentów Spółki na zasadach przewidzianych w pisemnych warunkach przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy stanowiących załącznik do projektowanej umowy faktoringu. Przez limit przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy (limit kredytowy) rozumie się maksymalne saldo wierzytelności danego kontrahenta objętych przejęciem ryzyka wypłacalności tego odbiorcy.

Cena nabycia wierzytelności objętej przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy równa będzie nominalnej kwocie wierzytelności brutto przedłożonej przez faktoranta, pomniejszonej o udział własny faktoranta wskazany w umowie oraz potrącenia, pomniejszenia i wpłaty dokonane przez odbiorcę do faktoranta.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności oraz czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

*   został właściwie udokumentowany.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Spółki, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Nie można zgodzić się ze Spółką, że w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Podsumowując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów u.p.d.o.p. sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu nie będzie skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio rozpoznana i opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, należy uznać za nieprawidłowe.

Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wykluczone jest natomiast zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Kosztu uzyskania przychodu nie będzie natomiast stanowiła wartość wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnych, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje te nie mogą być podstawą do wydania przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.