Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-614/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; Cypr; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; szacowanie (szacunek); udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada akcje w polskiej spółce akcyjnej. Wartość nominalna akcji tej spółki jest niższa od ich wartości bilansowej oraz rynkowej.

W posiadaniu Zainteresowanego są również udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (Cypr).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca poprzez posiadane udziały/akcje w spółkach kapitałowych dokonuje inwestycji na terenie Unii Europejskiej, jak i poza jej terenem (np. Federacji Rosyjskiej), rozważa możliwość skupienia posiadanych akcji/udziałów w spółce holdingowej (dalej: Spółka HoIdingowa).

Zadaniem takiej Spółki Holdingowej będzie sprawowanie kontroli nad spółkami zależnymi, zarządzanie nimi, świadczenie usług oraz nabywanie nowych pakietów akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych na terenie Unii Europejskiej, jak i poza jej terenem.

Rozważane jest utworzenie nowej spółki kapitałowej w Polsce bądź w innym kraju Unii Europejskiej jako Spółki Holdingowej, jak również wykorzystanie w tym celu jednej ze spółek, w których Wnioskodawca posiada już udziały/akcje.

Dla osiągnięcia zakładanych powyżej celów, Zainteresowany rozważa wniesienie posiadanych akcji/udziałów w spółkach kapitałowych, do Spółki Holdingowej.

Rozważanym wariantem jest wykorzystanie jako Spółki Holdingowej, spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze i wniesienie do niej akcji polskiej spółki akcyjnej.

Wartość wkładu niepieniężnego (udziałów/akcji) do Spółki Holdingowej, byłaby wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów, a nadwyżka zostałaby przekazana na kapitał zapasowy Spółki Holdingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce Holdingowej będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (akcji/udziałów), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, czy też wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (akcji/udziałów) ustalona przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, uzyskany przez Niego przychód będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej ustawą o PDOF), za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Opodatkowaniu podlega natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOF.

Dochodem jestem zatem różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W ocenie Zainteresowanego, w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 19 ustawy o PDOF, w związku z art. 17 ust. 2 tej ustawy, nie może stanowić podstawy dla organów podatkowych do podwyższenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów.

Zainteresowany wskazuje, iż interpretacja art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF, nie może być dokonywana tylko w oparciu o wykładnię językową, jeżeli w jej wyniku dochodzimy do sprzecznych wniosków.

Z uregulowań ustawy o PDOF wynika bowiem mechanizm odroczenia momentu zapłaty podatku od zysków kapitałowych ujawnionych przy tego typu operacjach jak objęcie udziałów, do czasu faktycznej sprzedaży zaangażowanych w nie aktywów.

Realizacja zysku następuje bowiem w dacie zbycia objętych udziałów lub akcji.

Uznanie, iż organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PDOF mogą podwyższyć przychód z tytułu objęcia udziałów z wartości nominalnej udziałów/akcji do wartości rynkowej, prowadziłoby również do podwójnego opodatkowania.

Należy bowiem zauważyć, iż przy zbyciu udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość nominalna objętych udziałów (art. 22 ust. 1f pkt 1, w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1), a nie wartość ustalona przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PDOF.

Dodatkowo należy podkreślić, iż za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia sposób ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, wyrażony w art. 30b ust. 2 pkt 5, w związku z art. 30b ust. 1 ustawy.

Również ten przepis posługuje się pojęciem nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji, nie odwołując się do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 updof wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z. o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.

Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 updof wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce Holdingowej będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (akcji/udziałów), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może dokonać wniesienia posiadanych przez siebie udziałów (akcji) również do spółki z siedzibą w innym niż Cypr państwie członkowskim Unii Europejskiej, należy mieć na uwadze w takim przypadku przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej przez Polskę z danym państwem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.