Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-339/16-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-10
Teza: W jaki sposób w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien określić przychody i koszty w PIT z tytułu późniejszej spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych (wraz z odsetkami) należących do Wnioskodawcy wobec SK1 (po przekształceniu z SpZoo)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-339/16-2/MM z dnia 23 maja 2016 r. (data nadania 23 maja 2016 r., data doręczenia 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych spłaty odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami, nabytej przez Wnioskodawcę w drodze cesji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki komandytowej (SK2). SK2 będzie wspólnikiem innej spółki komandytowej (SK1). Obie Spółki komandytowe powstaną z przekształcenia ze spółek kapitałowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wnioskodawca posiada wierzytelności względem SK1 z tytułu udzielonych tej spółce dwóch pożyczek. Wierzytelności te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wejścia w prawa i obowiązki poprzedniego wierzyciela (cesja wierzytelności miała charakter odpłatny). Nabycie wierzytelności miało miejsce przed przekształceniem SK1 ze spółki kapitałowej (SpZoo). Pożyczki przysługujące Wnioskodawcy będą spłacane w okresie po przekształceniu SpZoo w SK1. Pożyczki takie mogą być spłacane jednorazowo w całości lub w częściach.

Niniejszy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych po stronie Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem Wniosku, wskazał swoje jednoznaczne stanowisko w sprawie oraz uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe pożyczki (wierzytelności) jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej; wierzytelności nie były nabywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pożyczki zostały udzielone SpZoo (przed jej przekształceniem w SK1) przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze, będącą, w chwili udzielania tych pożyczek jednym z udziałowców SpZoo (posiadającym 40% jej udziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien określić przychody i koszty w PIT z tytułu późniejszej spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych (wraz z odsetkami) należących do Wnioskodawcy wobec SK1 (po przekształceniu z SpZoo)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy wobec SK1 (powstałej z przekształcenia SpZoo), która to wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w drodze uprzedniego wejścia Wnioskodawcy w ogół praw i obowiązków poprzedniego wierzyciela (pożyczkodawcy), spłatę taką należy traktować, jako spłatę pożyczki na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, spłata przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowej nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w zakresie w jakim dochodzi do spłaty kwoty głównej pożyczki. Przychodem podatkowym będzie dla Wnioskodawcy wyłącznie spłata tych wierzytelności pożyczkowych w zakresie w jakim dotyczy ona naliczonych i należnych odsetek od tej pożyczki. Jednocześnie, w ramach rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SK1 (spółki komandytowej, której Wnioskodawca będzie pośrednio wspólnikiem za pośrednictwem innej spółki osobowej — SK2) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego, wynikającego z umowy spółki, udziału w zysku) wartość odsetek spłaconych przez SK1 od tych pożyczek

Wskazać należy, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca posiada wierzytelności pożyczkową względem SK1 (która powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej SpZoo) z tytułu udzielonych tej spółce dwóch. pożyczek. Wierzytelności te zostały uzyskane przez Udziałowców w drodze wejścia w prawa i obowiązki poprzedniego wierzyciela - pożyczkodawcy (cesja wierzytelności miała charakter odpłatny).

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Jednocześnie, przeniesienie wierzytelności może następować - w myśl art. 510 § I Kodeksu cywilnego - np. na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu/wydania wierzytelności jest uzyskanie od wierzyciela przysługującej mu wierzytelności - wejście w ogół praw i obowiązków wynikających z pierwotnej, umowy (tu: umowy pożyczki). W wyniku wydania wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Nowy wierzyciel wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela z zachowaniem pierwotnych zasad spłaty takiej wierzytelności - kwoty spłaty, terminów spłaty, wysokości odsetek, itp.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika. Przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, itp. W przypadku, gdy przeniesienie wierzytelności ma charakter odpłatny, w zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W tym zakresie należy zatem wskazać, że w wyniku wejścia Wnioskodawcy w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela stosunek prawny wynikający z zawartych umów pożyczki nie ulega jakimkolwiek zmianom (zmianie ulega jedynie osoba uprawniona do uzyskania spłaty) - spłata pożyczki będzie następować (o ile nie nastąpiły w międzyczasie umowne zmiany warunków udzielonych pożyczek) na zasadach identycznych do pierwotnie zawartych - Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot kwoty głównej pożyczki oraz zapłata odsetek od tej pożyczki.

Co do zasady przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne (art. 11 ust 1 ustawy o PIT).

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,
*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej zawartej w art. 23 ustawy,
*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Na podstawie powyższego przepisu dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów wydatki te muszą być faktycznie zapłacone i mieć związek z uzyskaniem przychodu z tego tytułu.

Przy założeniu, że z tytułu spłaty wierzytelności Wnioskodawca realizuje przychód w wartości uzyskanej spłaty, to analogicznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie takiej wierzytelności może być w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania takiego przychodu ze spłaty przez dłużnika wierzytelności. W tym ujęciu dochodem efektywnie byłaby wyłącznie nadwyżka przychodu (wartość otrzymanej spłaty) nad kwotą zapłaconą uprzednio przez Wnioskodawcę z tytułu wejścia w prawa i obowiązki wierzyciela, stanowiącą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (w przypadku spłat w rożnych odstępach czasu, koszty uzyskania przychodów winny być rozliczane proporcjonalnie do tak uzyskiwanego przychodu przypadającego na daną wierzytelność).

Przy tym na powyższe wpływ ma dodatkowo kwestia neutralności podatkowej spłaty kwot głównych pożyczki. Co do zasady bowiem, kwota główna pożyczki nie stanowi przychodu u pożyczkobiorcy; a jednocześnie późniejsza spłata kwoty głównej takiej pożyczki przez dłużnika z drugiej strony nie stanowi przychodu dla podmiotu otrzymującego taką spłatę (wierzyciela — pożyczkodawcy). Takie podejście wynika z faktu, że kategoria przychodów i kosztów w ujęciu podatkowym odnosi się wyłącznie do rozporządzeń pieniężnych o charakterze definitywnym i trwałym. Przychodem po stronie pożyczkobiorcy mogą być środki pieniężne stanowiące definitywne i trwałe powiększenie majątku danego podmiotu; warunku tego nie. spełnia natomiast pożyczka (kwota główna), która udzielana jest na określony czas i ma charakter zwrotny. Analogicznie, po stronie wierzyciela wypływ kwoty pożyczki (kwoty głównej) nie stanowi trwałego wypływu środków pieniężnych z jego majątku (nie jest kosztem podatkowym), a konsekwentnie późniejszy zwrot tych środków nie jest dla niego przychodem - zwrot kwoty głównej pożyczki nie stanowi dla niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (nie zwiększa jego majątku - zwracane są środki które zostały wcześniej pożyczone).

Wskazuje na to min. art. 30a ustawy o PIT, z którego wynika, że podatek pobiera się od odsetek od pożyczek (art. 30 ust 1 pkt 1 ustawy o PTT) - przepis ten ogranicza zatem pobór podatku wyłącznie do części odsetkowej udzielonych pożyczek — nadwyżki zwracanych kwot ponad wartość kwoty głównej, a więc kwota główna pozostaje neutralna podatkowo. Podobny mechanizm ma zastosowanie w przypadku pożyczek w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna .świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla poprzedniego wierzyciela), ani przychodem dla pożyczkobiorcy (tu: SK1, wcześniej SpZoo). Analogicznie z kolei, przy spłacie pożyczki kwota główna pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę, ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki.

Jednocześnie, powyższe zasady mają analogiczne zastosowanie do Wnioskodawcy, który wszedł w ogół praw i obowiązków wynikających z pierwotnej umowy (tu: umowy pożyczki). Prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przeszły na nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) bez zmiany stosunku zobowiązaniowego. Nowy wierzyciel wszedł w miejsce dotychczasowego wierzyciela z zachowaniem pierwotnych zasad spłaty takiej wierzytelności — kwoty spłaty, terminów spłaty, wysokości odsetek, itp. - Wnioskodawca stał się zatem pożyczkodawcą w istniejącym stosunku umownym umowy pożyczki.

Podsumowując powyższe stanowisko — zdaniem Wnioskodawcy — od strony podatkowej późniejsza spłata pożyczek (w zakresie kwoty głównej pożyczek) przez SK1, nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy (Wierzyciela i pożyczkodawcy, którym się stał w ramach przejęcia umowy pożyczki). Otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ taka transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku (nie jest to koszt). Nie ma tu bezpośredniego znaczenia fakt, że spłata pożyczki następuje do innego podmiotu, który wstąpił w ogół praw i obowiązków pierwotnego pożyczkodawcy (w drodze cesji). W tym zakresie jedynie zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki są — odpowiednio kosztem (dla spłacającego) lub przychodem podatkowym (dla otrzymującego taką spłatę).

Konsekwentnie — dla Wnioskodawcy przychodem (dochodem) podatkowym z tytułu spłaty wierzytelności będzie wyłącznie kwota spłaconych przez SK1 odsetek od pożyczki. Spłata pożyczki na rzecz Wnioskodawcy w zakresie kwoty głównej pożyczki będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy (nie będzie generowała przychodu i kosztu).

Jednocześnie, w zakresie zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu (w ramach rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku transparentnej podatkowo SK1) wartości odsetek zapłaconych przez SK1, nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym do kosztów nie zalicza się odsetek od kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zgodnie z orzecznictwem i stanowiskiem organów podatkowych przepis ten ogranicza zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółki osobowe z tytułu pożyczek udzielonych jej przez wspólnika w zakresie w jakim wspólnik udzielił spółce osobowej pożyczki, wydatki na spłatę odsetek od tej pożyczki temu wspólnikowi nie stanowią dla niego kosztu podatkowego. Przy tym przepis ten nie może mieć w tym przypadku zastosowania, ponieważ sytuacja Wnioskodawcy odbiega od zaprezentowanej powyżej stanowiącej hipotezę normy prawnej z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT:

1.  pożyczka była udzielona SpZoo, tj. jeszcze przed przekształceniem jej w SK1,
2.  pożyczka była udzielona przez inny podmiot, aniżeli Wnioskodawca, nie można zatem uznać, że w zakresie spłaty Wnioskodawca uzyska odsetki od kapitału, który on „włożył” w źródło przychodów,
3.  przepis ten dotyczy sytuacji odsetek należnych bezpośrednio wspólnikowi spółki osobowej, podczas, gdy odsetki takie będą otrzymywane przez Wnioskodawcę, który nie jest/ nie będzie wspólnikiem SK1 (wspólnikiem SK1 będzie SK2, a nie bezpośrednio Wnioskodawca).

Innymi słowy, w ramach rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SK1 (spółki komandytowej, której Wnioskodawca będzie pośrednio wspólnikiem za pośrednictwem innej spółki osobowej - SK2) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego, wynikającego z umowy spółki, udziału w zysku) wartość odsetek spłaconych przez SK1 od tych pożyczek.

W zakresie poprawności stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku przychodu przy spłacie wierzytelności w zakresie uzyskiwanej kwoty głównej, stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 1 października 2013 r. (I SA/Gd 776/13) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2011 r. (nr IBPBI/1/415-815/11/AB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych spłaty odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie –**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady zawartej w art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki komandytowej (SK2). SK2 będzie wspólnikiem innej spółki komandytowej (SK1). Ponadto wskazano, że Wnioskodawca posiada wierzytelności względem SK1 z tytułu udzielonych tej spółce dwóch pożyczek wraz z odsetkami od tych pożyczek. Wierzytelności te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wejścia w prawa i obowiązki poprzedniego wierzyciela (cesja wierzytelności miała charakter odpłatny). Nabycie wierzytelności miało miejsce przed przekształceniem SK1 ze spółki kapitałowej (SpZoo). Pożyczki przysługujące Wnioskodawcy będą spłacane w okresie po przekształceniu SpZoo w SK1. Pożyczki takie mogą być spłacane jednorazowo w całości lub w częściach.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie nabywcy wierzytelności (wierzyciela), który stał się jej właścicielem na mocy umowy sprzedaży nie powstaje w momencie dokonania cesji przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do czasu faktycznej realizacji wierzytelności – spłaty wierzytelności przez dłużnika, podatnik nie uzyskuje przychodu.

Natomiast transakcja spłaty wierzytelności na gruncie przepisów prawa podatkowego, którą podatnik nabył w wyniku cesji wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl powołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ww. ustawy. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota główna wierzytelności. Przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności.

W tym samym też momencie, tzn. spłaty nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, w sytuacji uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, koszt nabycia należy wykazać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Nie powinno się bowiem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie wierzytelności, a jedynie tę część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością.

W przypadku więc otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowych nabytych w drodze wejścia Wnioskodawcy w ogół praw i obowiązków wierzyciela, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie przez Wnioskodawcę poniesione, a więc wartość, za jaką te wierzytelności zostały uprzednio nabyte.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W odniesieniu do skutków podatkowych spłaty odsetek od wierzytelności pożyczkowych nabytych w wyniku cesji, wobec wyżej przywołanych uregulowań prawnych wskazać należy, że odsetki od pożyczek zaliczane są do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności. Przychody (dochody) uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychody, jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu odsetek od pożyczek, z tytułu których wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę nabyte w drodze cesji, ze względu na to, że nie zostały przez Wnioskodawcę nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowane będą zgodnie z art. 17 jako przychody z kapitałów pieniężnych, na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych spłaty wierzytelności dla Wnioskodawcy jako dla wspólnika SK1, należy wskazać, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wynika z treści ww. przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 powołanej ustawy Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej spółka komandytowa (SK1) partycypuje w zyskach spółki komandytowej (SK2). Wobec tego, proporcję – o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że o ile wydatki z tytułu spłaty przez spółkę komandytową (SK1) odsetek od pożyczki udzielonej tej spółce przez inny niż Wnioskodawca podmiot (spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze), a następnie nabytej przez Wnioskodawcę w drodze cesji wierzytelności, spełniają ogólne warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wydatki te mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w takiej części w jakiej posiada on prawo do udziału w zysku spółki komandytowej (SK2). W przedmiotowej sprawie nie ma bowiem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, gdyż stroną zawartej umowy pożyczki (pożyczkodawcą) jest inny niż Wnioskodawca podmiot, a ponadto Wnioskodawca nie jest bezpośrednio wspólnikiem spółki komandytowej (SK1).

Reasumując stwierdzić należy, że:

*   w sytuacji spłaty przez spółkę komandytową (SK1) całości lub części kwoty głównej wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji po stronie Wnioskodawcy powstanie podlegający opodatkowaniu przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w sytuacji spłaty przez dłużnika całości kwoty głównej wierzytelności osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawca powinien ustalić pomniejszając osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności. W sytuacji natomiast spłaty przez dłużnika części kwoty głównej wierzytelności uzyskany dochód Wnioskodawca ustali pomniejszając osiągnięty przychód w wysokości otrzymanej kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej do odzyskanej kwoty wierzytelności,
*   w sytuacji spłaty przez dłużnika odsetek od wierzytelności pożyczkowych nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku cesji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a,
*   w sytuacji spłaty przez spółkę komandytową (SK1) odsetek od pożyczek, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej (SK2) będącej wspólnikiem dokonującej tej spłaty spółki komandytowej (SK1), będzie uprawniony do zaliczenia kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części w jakiej posiada on prawo do udziału w zysku spółki komandytowej (SK2).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.