Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.61.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad wyceny wydatków poniesionych w walutach obcych, które stanowią koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: Belgia; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; teatr; wycena; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) uzupełnionym pismami, które wpłynęły dnia 14 czerwca 2017 r. i dnia 20 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad wyceny wydatków poniesionych w walutach obcych, które stanowią koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad wyceny wydatków poniesionych w walutach obcych, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami, które wpłynęły dnia 14 czerwca 2017 r. i dnia 20 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(dalej: Instytucja lub Wnioskodawca) będący miejską instytucją kultury w ramach wykonywanej przez siebie działalności statutowej jest m.in. organizatorem koncertów muzycznych. Do udziału w tych imprezach zapraszani są zagraniczni artyści, którzy wykonują autorskie dzieła muzyczne.

Dnia 20 lutego 2017 r. Instytucja zawarła umowę z teatrem z Belgii na wystawienie spektaklu w dniu 18 maja 2017 r. Zgodnie z umową, za spektakl Wnioskodawca zapłaci teatrowi (…) euro. Wynagrodzenie płatne będzie w dwóch ratach. Teatr nie przedstawi certyfikatu rezydencji podatkowej. Na I ratę przed wykonaniem spektaklu teatr wystawi w dniu 6 kwietnia 2017 r. fakturę na kwotę (…) euro. W dniu 7 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokona zapłaty. Wynagrodzenie wypłacone teatrowi stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Instytucja ujmie w koszty fakturę przyjmując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 5 kwietnia 2017 r. Jednocześnie przy wypłacie I raty teatrowi Instytucja potrąci podatek w wysokości 20%, tj. (…) euro. Do naliczenia podatku Wnioskodawca przyjmie kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, tj. 6 kwietnia 2017 r. Na II ratę teatr, dnia 25 maja 2017 r., wystawi Instytucji fakturę na kwotę (…) euro, którą Wnioskodawca opłaci przelewem dnia 26 maja 2017 r. Instytucja fakturę na II ratę ujmie w koszty przyjmując kurs do wyceny NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 24 maja 2017 r. Jednocześnie przy wypłacie II raty Instytucja potrąci podatek w wysokości 20 % wynagrodzenia, tj. (…) euro i do naliczenia i zaksięgowania podatku przyjmie kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, tj. 25 maja 2017 r. Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową. Wnioskodawca nie posiada rachunku walutowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe będzie stanowisko Instytucji, która wyceni i ujmie w koszty wynagrodzenie należne teatrowi na podstawie wystawionych przez teatr faktur przyjmując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur?
2.  Czy prawidłowe będzie stanowisko Instytucji, która naliczy i odprowadzi podatek stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty?
3.  Czy różnice kursowe powstałe między datą ujęcia w koszty na podstawie faktury a naliczenia podatku będą kosztem/przychodem podatkowym?
4.  Czy różnice kursowe powstałe między datą ujęcia w koszty a zapłatą zobowiązania na rzecz teatru z Belgii będą kosztem/ przychodem podatkowym?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 2 - 4 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie dotyczącym pytania nr 1) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl zaś art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przez średni kurs ogłaszany przez NBP należy rozumieć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z powyższym przepisem za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W przedmiotowej sprawie poniesione przez Wnioskodawcę koszty są dokumentowane fakturą. W związku z tym, właściwym kursem do przeliczenia kosztów podatkowych będzie kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez belgijski teatr - a zatem średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego 6 kwietnia 2017 r. w przypadku I raty oraz 25 maja 2017 r. w przypadku II raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zdanie drugie ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Ponadto należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wyjaśnione, co należy rozumieć pod pojęciem „koszt poniesiony”. Otóż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury, która określa powstanie zobowiązania. Przyjęcie daty wystawienia faktury, uwarunkowane jest obiektywnymi okolicznościami związanymi z powstaniem zobowiązania.

Natomiast, na podstawie art. 15a ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z kolei w art. 15a ust. 7 cytowanej ustawy zostało wyjaśnione, co należy rozumieć pod pojęciem „koszt poniesiony” dla potrzeb ustalania różnic kursowych. Otóż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulacje zawarte w cytowanym wyżej art. 15a ust. 7, należy stwierdzić, że do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu księgowego (w przypadku braku faktury), która określa powstanie zobowiązania. Zatem, dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów powinny zostać przeliczone na złote według kursu z dnia poprzedzającego wystąpienie zdarzenia gospodarczego (wystawienia faktury) przez kontrahenta. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku, gdy koszt nie jest dokumentowany fakturą.

Należy zaznaczyć, że podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poniesie wydatek, który będzie stanowił w prowadzonej działalności koszt uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w walucie euro za wykonanie spektaklu w dniu 25 maja 2017 r. przez teatr z Belgii.

Przedmiotowe wynagrodzenie płatne będzie w dwóch ratach:

*   pierwsza rata zostanie udokumentowana fakturą z dnia 6 kwietnia 2017 r., którą Wnioskodawca ureguluje przelewem w dniu 6 kwietnia 2017 r.,
*   druga rata na pozostałą kwotę wynagrodzenia zostanie udokumentowana fakturą z dnia 25 maja 2017 r., a Wnioskodawca ureguluje ją w dniu 26 maja 2017 r.

We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego sprawy do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych w odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie stwierdza się w podsumowaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Wnioskodawcę koszty są dokumentowane fakturą – to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że do przeliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów, które zostaną poniesione w walucie obcej, należy przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, jak również wskazane powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca winien wycenić koszt wynagrodzenia należnego teatrowi na podstawie wystawionych przez teatr faktur, w których wysokość wydatku winna być przeliczone wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, czyli dla faktury z dnia 6 kwietnia 2017 r. winien przyjąć do wyliczenia wysokości kosztu kurs średni NBP dla waluty euro z 5 kwietnia 2017 r. (tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury). Natomiast dla faktury z dnia 25 maja 2017 r. przyjąć kurs średni NBP dla waluty euro z 24 maja 2017 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.