Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.639.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r., (data wpływu 26 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2020 r., (data wpływu 26 października 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani A. B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. (dalej: Nabywca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), wchodzącym w skład globalnej grupy (…) (dalej: Grupa (…)). Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Nabywca planuje nabycie 16 nieruchomości zlokalizowanych w (…), leżących w bezpośrednim sąsiedztwie. Właścicielem jednej z tych nieruchomości jest A. B. (dalej: Sprzedawca), Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną o numerze 1/1(dalej: Działka) i jest położona w (…) przy ul. (…) (dalej: Nieruchomość).

Sprzedawca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) (dalej: ustawa CIT).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedawca nie posiada statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony), jak również nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Sprzedawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Przedwstępna umowa sprzedaży) z (…) Sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka), w oparciu o którą zobowiązał się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Przyrzeczona umowy sprzedaży), na podstawie której planowane jest dokonanie sprzedaży Nieruchomości.

Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego, co - stosownie do art. 390 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) - w przypadku uchylania się zobowiązanej z tej umowy osoby fizycznej (właściciela Nieruchomości) od zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży, umożliwi Nabywcy (jako przyszłemu Cesjonariuszowi praw z Przedwstępnej umowy sprzedaży), skuteczne domaganie się przed sądem zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży. Umowa przedwstępna spełnia bowiem wymóg co do formy, od której zależy ważność Przyrzeczonej umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie Nieruchomość, a stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości, pod rygorem nieważności, przenoszona jest w formie aktu notarialnego.

Sprzedawca w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości udzielił dwóch pełnomocnictw (dalej: Pełnomocnictwa), w ramach których upoważnił Spółkę oraz wskazane w nich osoby fizyczne, do dokonania czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do przyszłej sprzedaży, tj. w szczególności do:

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej Nieruchomości,

*   wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział Nieruchomości oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej wydanej przez właściwy organ,

*   dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia na teren Nieruchomości w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,

*   dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na Nieruchomości, w tym do uzyskania wszelkich pozwoleń umożliwiających tę wycinkę,

*   dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, a także w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę,

*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji,

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

*   wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

*   składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na Nieruchomości.

Wskazane powyżej dokumenty oraz czynności zostaną odpowiednio uzyskane i wykonane przed datą planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Na dzień składania niniejszego wniosku dokonano już m.in. wyodrębnienia Działki będącej przedmiotem sprzedaży, która pierwotnie stanowiła część działki o numerze ewidencyjnym 1.

Następnie planowane jest zawarcie umów cesji, w wyniku których Nabywca wstąpi ostatecznie w prawa i obowiązki Spółki wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że do zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości dojdzie pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą (dalej odpowiednio jako: Wnioskodawcy i Transakcja).

Sprzedawca stał się właścicielem Nieruchomości w 2008 r. w wyniku czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sprzedawca nie nabył nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Działka jest terenem zmeliorowanym, na którym w ziemi znajdują się rury melioracyjne, które zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu i pierwotnie służyły do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości. Wskazane rury melioracyjne stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz.U. 2019 poz. 1186, dalej ustawa Prawo Budowlane) i będą dalej zwane łącznie jako Budowla. Budowla znajdowała się na Nieruchomości w chwili jej nabycia przez Sprzedawcę w 2008 r. i została oddana do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Ponadto na Działce znajduje się linia energetyczna średniego napięcia. Nie jest ona jednak własnością Sprzedawcy, lecz stanowi własność przedsiębiorstw - gestorów. Wobec tego Sprzedawca nie jest jej właścicielem, ani też nie posiada prawa do rozporządzania tym naniesieniem jak właściciel w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Zatem nie będzie ona przedmiotem Transakcji pomiędzy Wnioskodawcami.

Na Działce nie znajdują się i nie będą znajdowały się w dacie planowanej Transakcji żadne inne poza Budowlą budynki lub budowle trwale związane z gruntem.

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedawca nie dokonywał w Budowli żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji. Sprzedawca nie posiada informacji, które potwierdzałyby, że Budowla była modernizowana lub ulepszana przez jej poprzednich właścicieli. Przy czym zgodnie z wiedzą Wnioskodawców, Budowla została wytworzona kilkadziesiąt lat temu.

Wnioskodawcy przewidują (i tak przyjmują dla celów niniejszego wniosku), że do dnia przeprowadzenia omawianej Transakcji wskazana Budowla będzie znajdowała się na Działce.

Na dzień składania niniejszego wniosku, teren, na którym znajduje się Nieruchomość, nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto na dzień składania niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (dalej: Decyzja WZ), niemniej zostanie ona uzyskana przez Sprzedawcę (w imieniu którego będą w tym zakresie działać ustanowieni w oparciu o Pełnomocnictwa pełnomocnicy) przed dniem planowanej Transakcji. Decyzja WZ będzie umożliwiała zabudowę Działki. Wobec tego, Nabywca będzie mógł, po nabyciu Nieruchomości, zrealizować na niej inwestycję budowlaną.

Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych umów najmu/dzierżawy/użyczenia lub umów o podobnym charakterze, jak również nie będzie przedmiotem takich umów do dnia Transakcji. Nieruchomość nie była również wykorzystywana przez Sprzedawcę do czynności zwolnionych VAT.

Nabywca po nabyciu Nieruchomości planuje przeprowadzenie na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu magazynów, które po jej ukończeniu, będą służyły Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT). W związku z tym intencją Nabywcy jest zakup Nieruchomości, której status prawny zostanie uregulowany jeszcze przed datą Transakcji i pozwoli na sprawne przeprowadzenie ww. inwestycji po zakupie (co aktualnie jest realizowane przez Sprzedawcę na podstawie udzielonych Pełnomocnictw).

W związku z powyższym - o ile Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz, o ile w omawianych okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (co Wnioskodawcy chcą też potwierdzić niniejszym wnioskiem i co stanowi część pytania nr 2) - w odniesieniu do Budowli Sprzedawca oraz Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, przed dniem Transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. W takiej sytuacji Sprzedawca przed złożeniem ww. oświadczenia zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Zatem, jeśli transakcja będzie opodatkowana VAT, zarówno Nabywca jak i Sprzedawca będą na moment składania oświadczenia oraz na moment Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z wnioskiem):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedawca będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie mogła zostać opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a tym samym nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywcy przysługiwać będzie pełne prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedawca będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż Nieruchomości będzie mogła zostać opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a tym samym nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.
3.  W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywcy przysługiwać będzie pełne prawo do jego odliczenia.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz.U.UE L. z 2006, nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT\], „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

*   czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

W zakresie uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podatnika VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] w wyroku 15 września 2011 r. (w sprawach C-180/10 i C-181/10), wskazując, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to tym samym, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Tym samym, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W kwestii tej wielokrotnie wypowiadały się również polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 11 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 314/12), który uznał, że:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.”

Zatem, warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika VAT - w świetle przywołanego orzecznictwa - jest to, czy dana osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji, Sprzedawca będzie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca, poprzez swoich pełnomocników działających w oparciu o udzielone Pełnomocnictwa, podejmuje szereg działań mających na celu przygotowanie Nieruchomości do jej sprzedaży na rzecz Nabywcy. Przed datą sprzedaży Nieruchomości zostaną na rzecz Sprzedawcy wydane w szczególności:

*   decyzja podziałowa działki 174 (w wyniku której wyodrębniona została Działka wchodząca w zakres Nieruchomości),

*   decyzja środowiskowa pozwalająca na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego,

*   decyzja o warunkach zabudowy,

*   pozwolenia na budowę.

Uzyskane zostaną również warunki techniczne przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg.

Ponadto dokonane zostaną m.in. zmiany w rejestrze gruntów w zakresie rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz prowadzone zostaną badania i odwierty niezbędne do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji planowanej przez Nabywcę.

Bez znaczenia pozostaje jednocześnie, że podejmowane działania, w zakresie występowania w sprawach dotyczących Nieruchomości, nie są/nie będą wykonywane bezpośrednio przez Sprzedawcę, lecz przez ustanowionych przez niego pełnomocników. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej (na rzecz) Sprzedawcy, jako mocodawcy. Oznacza to, że wykonywane czynności należy traktować tak jakby wykonał je bezpośrednio Sprzedawca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, Sprzedawca w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości podejmuje (za pośrednictwem pełnomocników) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży.

Całokształt przedstawionych przez Wnioskodawców okoliczności wskazuje zatem, że sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedawcy, gdyż nie będzie to typowe (zwykłe) rozporządzanie własnością. Tym samym, Sprzedawca dokonując sprzedaży Nieruchomości, będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 5 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.270.2019.3.BJ), w której organ uznał, że:

„(\`(...)\`) w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Po pierwsze podjęto czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu, bowiem już krótko po jego nabyciu przez Zainteresowanych i drugiego współwłaściciela zgłosił się do nich potencjalny nabywca, który - za ich zgodą - wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej przez siebie inwestycji. Również sami Zainteresowani wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy 11 domów mieszkalnych i drogi. W odniesieniu do nieruchomości Zainteresowani uzyskali również decyzję i pozwolenia na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili jej nabycia. Działania te dokonywane były również za wiedzą i zgodą drugiego współwłaściciela nieruchomości i wpłynęły niewątpliwie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

(\`(...)\`) W konsekwencji, dokonując sprzedaży udziału w opisanej nieruchomości nr 31 (nabytej w ramach ustawowej wspólności majątkowej) oboje Zainteresowani staną się podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącymi działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.467.2019.1.PRP).

Ad 2

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu,

*   art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Przy czym zwolnienia tego, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy VAT, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

Opodatkowanie VAT dostawy Budowli

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż (Transakcja), w związku z tym, iż przedmiotem dostawy będzie Budowla, dla której na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%).

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia oddania Budowli do użytkowania do dnia planowanej Transakcji upłynie więcej niż 2 lata. Sprzedawca nabył Nieruchomość w 2008 r. w wyniku czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Budowla została wybudowana na Nieruchomości kilkadziesiąt lat temu. W momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, Budowla znajdowała się już na Nieruchomości. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedawca nie dokonywał w Budowli żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji. Oznacza to, iż w czasie posiadania Budowli przez Sprzedawcę, nie doszło do jej tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia i nie dojdzie do niego do czasu planowanej Transakcji.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji (i) pierwsze zasiedlenie Budowli miało miejsce ponad 2 lata przed dniem planowanej Transakcji, a także (ii) nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszeniowe, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Wnioskodawców dostawa Budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT) będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również w oczywisty sposób zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy VAT. Nie będzie miało również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Nabywca oraz Sprzedawca będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania ww. Transakcji VAT.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie: (i) złożenie przez Sprzedawcę (jako dostawcę) i Nabywcę, przed dniem dokonania omawianej Transakcji, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie Transakcji (w szczególności Budowli) podatkiem VAT oraz (ii) posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez wszystkie podmioty. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy złożą takie oświadczenie, a zatem pierwszy ze wskazanych warunków należy uznać za spełniony. Odnośnie drugiego warunku, należy wskazać, że co prawda na moment złożenia niniejszego wniosku, Sprzedawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niemniej jednak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy Transakcja będzie opodatkowana VAT, Sprzedawca przed złożeniem ww. oświadczenia zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Zatem, zarówno Nabywca jak i Sprzedawca będą na moment składania oświadczenia zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a zatem warunek ten zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku złożenia przez Sprzedawcę i Nabywcę przed dniem dokonania Transakcji zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz biorąc pod uwagę, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT), planowana Transakcja dostawy Budowli będzie opodatkowana podatkiem VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Działki

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania Transakcji w całości odnosić się będą równocześnie do dostawy Działki, na której znajduje się Budowla. W przypadku bowiem skorzystania przez Sprzedawcę oraz Nabywcę z opcji opodatkowania VAT Budowli (vide: uwagi powyżej), dostawa Działki również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji całość Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy powinna zostać opodatkowana VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%), tj. nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT. Wobec tego Sprzedawca będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Nabywcy stosownej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Ad 4

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć zasadniczo czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja powinna zostać w całości opodatkowana VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%). Sprzedawca powinien zatem wystawić na rzecz Nabywcy fakturę dokumentującą nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

*   nabyte w ramach planowanej Transakcji towary (Nieruchomość) będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nabywcę jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),

*   Nabywca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Sprzedawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz wystawi on na rzecz Nabywcy odpowiednią fakturę,

zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedająca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z (…) Sp. z o.o. sp. k., w oparciu o którą zobowiązała się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której planowane jest dokonanie sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedająca w związku ze sprzedażą Nieruchomości udzieliła dwóch pełnomocnictw, w ramach których upoważniła Spółkę oraz wskazane w nich osoby fizyczne, do dokonania czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do przyszłej sprzedaży, tj. w szczególności do:

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej Nieruchomości,

*   dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia na teren Nieruchomości w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,

*   dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na Nieruchomości, w tym do uzyskania wszelkich pozwoleń umożliwiających tę wycinkę,

*   dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, a także w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę,

*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji,

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

*   wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

*   składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na Nieruchomości.

Wskazane powyżej dokumenty oraz czynności zostaną odpowiednio uzyskane i wykonane przed datą planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Następnie planowane jest zawarcie umów cesji, w wyniku których Nabywca, tj. (…) Sp. z o.o. wstąpi ostatecznie w prawa i obowiązki Spółki (…) wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że do zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości dojdzie pomiędzy Sprzedającą a Nabywcą.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki nr 1/1, Sprzedająca będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z wniosku wynika, że Sprzedająca zawarła Umowę Przedwstępną, zgodnie z postanowieniami której Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji. Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa, w ramach którego, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej. Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te, dokonywane za Jej pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Sprzedającej i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedającej, ponieważ to Ona jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Należy więc stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działki nr 1/1 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg czynności, który pozwala uznać Sprzedającą za podatnika podatku VAT – Sprzedająca zawarła Umowę Przedwstępną, udzieliła pełnomocnictwa w celu wykonania szeregu czynności dotyczącej sprzedawanej nieruchomości. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż ww. działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to planowana przez Sprzedającą transakcja sprzedaży działki nr 1/1 będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również możliwości opodatkowania sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że linia średniego napięcia oraz słup energetyczny, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa energetycznego nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie działka nr 1/1 zabudowana m.in. linią średniego napięcia oraz słupem energetycznym, które nie stanowią własności Sprzedającej. Zatem linia średniego napięcia oraz słup energetyczny zostaną zakwalifikowane jako urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa energetycznego i tym samym, nie ma podstaw do uznania, że Zainteresowana dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Zainteresowana nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania linią średniego napięcia oraz słupem energetycznym jak właściciel).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomości – działce ewidencyjnej o numerze 1/1, w ziemi znajdują się rury melioracyjne, które stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Tym samym tą działkę (Nieruchomość), należy uznać za nieruchomość zabudowaną.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do działki nr 1/1, a dokładniej budowli znajdującej się na tej działce w postaci rur melioracyjnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy rozstrzygnąć, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia tej budowli.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że rury melioracyjne (budowla znajdująca się na przedmiotowej działce), zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu i pierwotnie służyły do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości. Budowla znajdowała się na Nieruchomości w chwili jej nabycia przez Sprzedawcę i została oddana do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Zatem w związku z faktem, że przedmiotowa budowla została oddana do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną Transakcją, doszło do jej pierwszego zasiedlenia w tym okresie (tj. ponad 2 lata przed dostawą).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedawca nie dokonywał w Budowli żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji. Sprzedawca nie posiada informacji, które potwierdzałyby, że Budowla była modernizowana lub ulepszana przez jej poprzednich właścicieli. Przy czym zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Budowla została wytworzona kilkadziesiąt lat temu.

Tym samym nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia ww. Budowli.

Zatem sprzedaż Nieruchomości (Budowli znajdującej się na działce 1/1) będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia).

Z uwagi na fakt, że dostawa Budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również grunt, na którym posadowiona jest budowla, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tak więc skoro opisana Budowla może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego opisu wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast Sprzedająca na moment złożenia wniosku nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie posiada statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT. Sprzedająca oraz Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy przed dniem Transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. Sprzedająca przed złożeniem ww. oświadczenia zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Zatem należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Uwzględniając zatem zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (zabudowanej działki gruntu) będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości planuje On przeprowadzenie na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu magazynów, które po jej ukończeniu, będą służyły Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT).

Tym samym spełniona jest przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto sprzedaż Nieruchomości będzie mogła zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sytuacji rezygnacji przez Wnioskodawców ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosownie do przepisów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Nie zajdzie zatem ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia.

Tym samym Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do jego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.