Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.90.2020.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: Możliwość stosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych (zarówno w przypadku 1 jak i 2), gdy wywóz towarów nastąpiłby po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca,w którym otrzymana zostanie zaliczka na przedmiotową dostawę.
Słowa kluczowe: eksport; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; towar-wywóz towarów; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 luty 2020 r. (data wpływu 17 luty 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy dla otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie dłuższym niż dwa miesiące od otrzymania tej zaliczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 luty 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie skupu oraz sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, metali kolorowych oraz makulatury, folii i tworzyw sztucznych, jak i wyrobów hutniczych.

W ramach prowadzonej działalności mogą mieć miejsce transakcje, w ramach których Spółka dokonuje dostaw złomu na rzecz zagranicznych kontrahentów, zarówno w UE jak i poza UE.

Niniejszy wniosek dotyczy następujących sytuacji:

Przypadek I

W tym przypadku dostawa (sprzedaż) złomu następuje na rzecz zagranicznych kontrahentów, nabywców w UE (dalej: Nabywca 1), gdzie złom jest transportowany statkiem do ostatecznego klienta poza UE. Nabywca towaru nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Transakcja ta ma charakter transakcji trójstronnej, gdzie dostawa ruchoma przyporządkowana jest pierwszej dostawie (dostawa na warunkach Incoterms 2010 FCA, odpowiedzialnymi za transport są częściowo Spółka, a częściowo nabywca i z dokumentów oraz ustaleń między stronami nie wynika, aby transport miał być przyporządkowywany dostawie dokonywanej przez nabywcę). W tym przypadku nabywca ma siedzibę w UE, natomiast ostateczny klient (odbiorca) ma siedzibę poza UE.

Przypadek 2

W drugim możliwym do wystąpienia przypadku dostawa (sprzedaż) złomu następowałaby bezpośrednio na rzecz ostatecznego klienta, tj. nabywca byłby jednocześnie ostatecznym klientem (odbiorcą), nie występowałaby zatem transakcja trójstronna. W tym przypadku taki nabywca miałby siedzibę poza UE (dalej: Nabywca 2).

Ww. przedmiotowe dostawy mogą być realizowane dopiero w momencie, gdy zamówiony towar (złom) będzie miał odpowiednią ilość/wartość. Uzależnione jest to od możliwości nabycia odpowiedniej ilości przez Spółkę, zgodnej z zamówieniem oraz wystarczającej do ich transportu morskiego (przedmiotowy transport w mniejszych ilościach nie byłby możliwy ze względów logistycznych i ekonomicznych). Co istotne, skompletowanie pełnego zamówienia uzależnione jest w dużej mierze od obiektywnych czynników rynkowych, szczególnie wahania cen złomu i możliwości podażowych w danym okresie. Jest to kwestia na którą Spółka nie ma wpływu. Mając na uwadze, że powyższy sposób dostaw jest długotrwały i skutkuje opóźnieniem zapłaty za realizowane dostawy od momentu ich zamówienia (dostawy są realizowane dopiero, gdy zostanie zgromadzona odpowiednia ilość złomu), Spółka rozważa zmianę przedmiotowego modelu w następujący sposób:

*   złom zostanie dostarczony do portu w Polsce, gdzie jest załadowywany na statek płynący do ostatecznego klienta poza UE, który może być dodatkowo doładowywany w innych portach w UE, tak jak dotychczas – jednak rozliczenie będzie dokonywane już po zgromadzeniu części złomu, który ma zostać wyeksportowany poza UE. W analizowanym scenariuszu płatności dokonywane przez Nabywcę 1 czy 2 na rzecz Spółki przed dostawą/wywozem złomu z Polski będą miały charakter zaliczek eksportowych.

W ramach powyższego mogą pojawić się sytuacje, gdy:

1.  wywóz złomu z portu w Polsce będzie następował w terminie 2 miesięcy od otrzymania zaliczki i w tym 2-miesięcznym terminie Spółka otrzyma dokument będący potwierdzeniem eksportu (komunikat IE-599): bądź alternatywnie
2.  wywóz będzie następował po przekroczeniu 2-miesięcznego terminu od otrzymania zaliczki (odpowiednio Spółka również otrzyma dokument będący potwierdzeniem eksportu (komunikat IE-599).

W sytuacji, w której wywóz będzie następował po przekroczeniu 2-miesięcznego terminu od otrzymania zaliczki, będzie to uzasadnione specyfiką realizacji dostaw złomu, zgodnie z ww. opisem. Odpowiednio opisana specyfika zostanie potwierdzona warunkami dostawy określonymi w umowie, w tym wskazane zostanie wprost, iż rozliczenia będą dokonywane po zgromadzeniu ustalonej części złomu, który ma zostać wyeksportowany poza UE. Ponadto w umowie określony będzie również termin wywozu towarów. Przy czym Spółka nie wyklucza określenia terminu wywozu jako terminu do wskazanej w umowie daty czy ilości miesięcy od zamówienia.

Jak już wskazano, dostawy te są realizowane w ramach warunków lncoterms 2010 – FCA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych (zarówno w przypadku 1 jak i 2), gdy wywóz towarów nastąpiłby po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymana zostanie zaliczka na przedmiotową dostawę (eksport)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaliczek otrzymanych na poczet eksportu towarów, o których mowa w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. zarówno w przypadku 1 jak i 2 ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0%, pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu wywozu towaru, licząc od końca miesiąca, w którym wpłynęłaby taka zaliczka.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

I dalej, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT, co do zasady w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. I odpowiednio, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy. w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 9a ustawy VAT – jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast na mocy art. 41 ust. 9b ustawy VAT, zasady przewidziane w art. 41 ust. 9a ustawy VAT stosuje się również do sytuacji, w których wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z przywołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, iż 0% stawka podatku VAT przysługuje w odniesieniu do zaliczki na poczet eksportu towarów, co do zasady, gdy wywóz towaru nastąpi w terminie dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, o ile w tym terminie podatnik otrzymał również dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeśli w tym terminie nie nastąpił wywóz towarów, stawka 0% ma zastosowanie do zaliczki uzyskanej na poczet eksportu towarów jedynie w przypadku, gdy przekroczenie terminu wywozu powyżej dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę wynika ze specyfiki realizacji konkretnej dostawy.

Ustawodawca nie precyzuje przy tym tego zapisu. W doktrynie wskazuje się, iż oznacza to, że „ustawodawca umożliwia zastosowanie stawki 0% także w przypadku, gdy wywóz towaru nastąpił po upływie 2 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał płatność, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  taki późniejszy wywóz jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw; ustawodawca nie dookreśla tego zapisu, niemniej należy uznać, że musi istnieć obiektywnie istniejąca, specyfika realizacji dostaw. Niestety trudno dookreślić to, co należy rozumieć przez sformułowanie tego rodzaju dostawy – ale w braku dookreślenia należy przyjąć, że dotyczyć to będzie zarówno specyfiki związanej z dostarczonymi towarami, jak i specyfiki związanej z charakterem samej dostawy (np. odnoszącej się do wybranego środka transportu);
2.  owa specyfika realizacji takich dostaw jest potwierdzona warunkami dostawy.
Należy przyjąć, że z przyjętych warunków dostawy musi wynikać wprost specyfika realizacji transakcji. Jest to warunek nieco niewłaściwie sformułowany dlatego, że z samych warunków dostawy nie zawsze musi wynikać wprost charakter dostawy;3.  warunki dostawy określają termin wywozu towarów”. (T.Michalik, VAT Komentarz, 2019 r.)

Również w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż chodzi w tym miejscu o obiektywną specyfikę realizacji dostaw – dotyczyć to będzie zarówno specyfiki związanej z dostarczonymi towarami, jak i specyfiki związanej z charakterem samej dostawy, gdzie specyfika realizacji dostawy przekłada się na warunki dostawy, wynikające z umowy. Ponadto warunki dostawy określają termin wywozu towarów – przy czym termin wywozu towarów wynikający z warunków dostawy może być określony zarówno poprzez wskazanie konkretnego terminu, jak i może być określony w sposób bardziej ogólny.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe dostawy na rzecz Nabywcy 1 czy 2 nabywcy są/będą realizowane dopiero w momencie, gdy zamówiony towar (złom) zostanie skompletowany, tj. będzie miał odpowiednią ilość/wartość – co w przypadku złomu jest procesem długotrwałym. Skompletowanie zamówienia może trwać do kilku miesięcy i zależne jest od możliwości nabywczych tego złomu przez Spółkę. Towar nie jest bowiem produkowany, nie ma również możliwości zapewnienia stałej dostawy o określonych parametrach przez Spółkę, z uwagi na specyfikę towaru jakim jest złom. Tym samym dostawa pełnego zamówienia uzależniona jest to od możliwości nabycia odpowiedniej ilości tego towaru przez Spółkę. Ponadto również wpływa na to sam fakt drogi transportu jaką jest transport morski, który wydłuża dodatkowo proces realizacji zamówienia. Ponadto, przy tym rodzaju transportu częściowe dostawy złomu nie byłyby możliwe – zarówno ze względów logistycznych, ale również ekonomicznych. Mając na uwadze, że powyższy sposób dostaw jest długotrwały i skutkuje opóźnieniem zapłaty za realizowane dostawy (dostawy są realizowane dopiero, gdy zostanie zgromadzona odpowiednia ilość złomu), Spółka rozważa zmianę przedmiotowego modelu w taki sposób aby rozliczenie było dokonywane już po zgromadzeniu części złomu, który ma zostać nabyty przez nabywcę 1 czy 2 i wyeksportowany poza UE.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zostaje spełniony pierwszy z opisanych wyżej warunków wskazanych w art. 41 ust. 9b ustawy VAT. Dostawa złomu dostarczanego przez Spółkę w ramach eksportu z przekroczeniem terminu dwumiesięcznego od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, będzie wynikać ze specyfiki modelu handlowego dostawy, która uzależniona jest od zebrania odpowiedniej ilości złomu zgodnej z zamówieniem i wystarczającym do jego transportu.

Ponadto należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełniony będzie także kolejny warunek określony art. 41 ust. 9b ustawy VAT. Specyfika dostawy jest/będzie bowiem w tym wypadku potwierdzona uzgodnionymi z Nabywcą 1 czy 2 umownymi warunkami dostawy, w tym wskazane zostanie wprost, iż rozliczenia będą dokonywane już po zgromadzeniu ustalonej części złomu, który ma zostać wyeksportowany poza UE. Tym samym w analizowanym scenariuszu płatności dokonywane przez Nabywcę 1 czy 2 na rzecz Spółki przed dostawą/wywozem złomu z Polski będą miały charakter zaliczek eksportowych.

Ostatecznie określony zostanie również termin wywozu towarów. Przy czym Spółka nie wyklucza określenia terminu wywozu jako terminu do wskazanej w umowie daty czy ilości miesięcy od zamówienia. Spełniony zostanie zatem trzeci z ww. warunków wynikających z art. 41 ust. 9b ustawy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że w przypadku zaliczek otrzymywanych przez Spółkę na poczet eksportu towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), ze względu na specyfikę dostawy która będzie potwierdzona umownymi warunkami dostawy, łącznie z określonym umownie terminem wywozu towarów – spełnione będą przesłanki określone w art. 41 ust. 9b ustawy VAT. W konsekwencji, pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz towaru, w stosunku do zaliczek otrzymanych po złożeniu zamówienia przez kontrahenta, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do tych zaliczek (dotyczy to zarówno opisanego w stanie faktycznym przypadku 1 i 2).

Odpowiednio w tej sytuacji Spółka będzie zobowiązana posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) – art. 41 ust. 9b w zw. z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy VAT.

Końcowo Spółka pragnie również wskazać pogląd wskazany w piśmiennictwie, w myśl którego: „Wprawdzie komentowany przepis stanowi o tym, że dłuższy termin ma być uzasadniony specyfiką danego rodzaju dostaw i ma być potwierdzony warunkami dostawy, z których wynika dłuższy termin. Wydaje się wszakże, iż w praktyce organ podatkowy nie ma raczej możliwości (W szczególności brak w tym względzie pracownikom organów stosownego doświadczenia życiowego) oceny „specyfiki dostawy”. W związku z tym rozstrzygające znaczenie należy przypisać woli stron co do ustalenia dłuższego terminu wywozu towarów. Wystarczające więc będzie określenie w warunkach dostawy terminu wywozu towarów dłuższego niż 2-miesięczny”. (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz 2019).

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. 0115KDlT1-3.4012. 763.2018.3.JC, w której wskazano:
„W sytuacji, gdy wywóz przedmiotu eksportu (linii do produkcji brykietów i linii do mielenia wełny mineralnej), na poczet którego spółka otrzyma zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a u.p.t.u., ale uzasadnione będzie to specyfiką realizacji dostaw potwierdzoną warunkami dostawy (przygotowanie i wykonanie dostawy tak skomplikowanej instalacji technologicznej, trwa zawsze od daty rozpoczęcia prac projektowych do wysyłki urządzeń co najmniej 6-7 miesięcy), w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie ma norma art. 41 ust. 9b u.p.t.u. W tej sytuacji spółka powinna posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) – art. 41 ust. 9b w zw. z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 u.p.t.u”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.557.2018.1.RM, w której organ wskazał: „W analizowanej sprawie w odniesieniu do otrzymanej płatności (zaliczki) znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b u.p.t.u., bowiem jak wskazał wnioskodawca – wywóz kotłowni kontenerowej w technologii X, w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym wnioskodawca otrzymał część płatności, uzasadniony jest specyfiką realizacji tej dostawy. (\`(...)\`) skoro wywóz kotłowni kontenerowej wykonanej w technologii X, na poczet którego wnioskodawca otrzymał zaliczkę, nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a u.p.t.u., ale uzasadnione to jest specyfiką realizacji tego typu dostawy, potwierdzoną warunkami dostawy wynikającymi z umowy łączącej strony, w której określono termin wywozu towarów, to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b u.p.t.u. W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a u.p.t.u., wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki dotyczącej eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpił w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tej części płatności, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b u.p.t.u.
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1 -3.4012.235.2018. 1.JC, w której wskazano:
„W przypadku zaliczek otrzymywanych przez spółkę na poczet eksportu towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, spełnione zostają przesłanki określone w art. 41 ust. 9b u.p.t.u. W konsekwencji, pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz towaru, w stosunku do zaliczek otrzymanych po złożeniu zamówienia przez kontrahenta, spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do tych zaliczek. Należy bowiem podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym specyficzny model handlowy dokonywania dostaw, sprowadza się w istocie do tego, że oferta nowej kolekcji stanowi jedynie propozycję producenta. Ostateczna wielkość i asortyment kolekcji zostanie zdeterminowany przez dokonane zamówienia i wpłacone zaliczki. Ta chwila determinuje początek stworzenia kolekcji jako całości. Chwila zaś dostarczenia kolekcji uzależniona jest dodatkowo od warunków atmosferycznych i tego, czy w danej chwili kontrahenci są już w stanie zacząć oferować produkty na nowy sezon”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.254.2018.1. RM, w której wskazano:
„Zatem skoro, jak wskazał Wnioskodawca, wywóz towarów w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym otrzyma części płatności (zaliczki) uzasadniony jest specyfiką realizacji dostaw, co potwierdzają warunki dotyczące terminu wysłania (w praktyce wywozu) produktów zastosowanie znajdzie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r, sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.68.2018.2.RM, w której wskazano:
„W analizowanej sprawie przedmiotem rozważań jest również prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych części płatności, pomimo że wywóz towaru (statku) nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy od końca miesiąca w którym spółka otrzyma części płatności. Należy zauważyć, że w związku z brzmieniem art. 41 ust. 9a u.p.t.u., w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE. W przypadku zaś gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż ww. wskazany dwumiesięczny podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki pod warunkiem jednak, że wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony. Zatem w tej konkretnej sprawie, w odniesieniu do otrzymanych płatności znajduje zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b u.p.t.u. Wywóz statku w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym spółka otrzyma części płatności uzasadniony jest bowiem specyfiką realizacji dostawy. Produkcja statku jest bowiem procesem, który pochłania znaczne nakłady kapitału. Z tego powodu, w tego typu kontraktach, pobranie zaliczek przed rozpoczęciem prac jest standardową procedurą. Sama produkcja statku natomiast, jest procesem długotrwałym, trwającym nawet kilkanaście miesięcy. Nie ma możliwości zakończenia prac ani wywozu statku w terminie dwóch miesięcy”.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. IPPP3/4512-601/16-2/KT, w której wskazano:
„Specyfika dostaw realizowanych przez spółkę (na którą składa się długotrwały proces realizacji dostaw obejmujący proces składania zamówień, w których określone są warunki dostawy, konieczność zapewnienia finansowania przez odbiorców, pozyskiwanie komponentów od zamówienia, produkcja i dostawa paneli słonecznych) mieści się w pojęciu „specyfika realizowanych dostaw” i uzasadnia późniejszy, niż 2 miesięczny (od momentu otrzymania zaliczki), termin wywozu towaru. Ponadto podpisane umowy bądź złożone zamówienia na dostarczenie paneli słonecznych z kontrahentami, określające termin dostawy towaru, pozwalają na potwierdzenie spełnienia warunków zapisanych w art. 41 ust. 9b u.p.t.u., dające prawo do zastosowania 0% stawki podatku”.

Podsumowanie

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że specyfika dostaw realizowanych przez Spółkę mieści się w pojęciu „specyfika realizowanych dostaw I uzasadnia późniejszy, niż 2 miesięczny (od momentu otrzymania zaliczki), termin wywozu towaru. Ponadto umowy na przedmiotową dostawę złomu, będą określały termin dostawy towaru, pozwalający na potwierdzenie spełnienia warunków zapisanych w art. 41 ust. 9b ustawy VAT, dające prawo do zastosowania 0% stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy – stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9a ustawy).

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany dwumiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie skupu oraz sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, metali kolorowych oraz makulatury, folii i tworzyw sztucznych, jak i wyrobów hutniczych. W ramach prowadzonej działalności mogą mieć miejsce transakcje, w ramach których Spółka dokonuje dostaw złomu na rzecz zagranicznych kontrahentów, zarówno w UE jak i poza UE. Niniejszy wniosek dotyczy następujących sytuacji – Przypadek I – w tym przypadku dostawa (sprzedaż) złomu następuje na rzecz zagranicznych kontrahentów, nabywców w UE, gdzie złom jest transportowany statkiem do ostatecznego klienta poza UE. Nabywca towaru nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Transakcja ta ma charakter transakcji trójstronnej, gdzie dostawa ruchoma przyporządkowana jest pierwszej dostawie (dostawa na warunkach Incoterms 2010 FCA, odpowiedzialnymi za transport są częściowo Spółka, a częściowo nabywca i z dokumentów oraz ustaleń między stronami nie wynika, aby transport miał być przyporządkowywany dostawie dokonywanej przez nabywcę). W tym przypadku nabywca ma siedzibę w UE, natomiast ostateczny klient (odbiorca) ma siedzibę poza UE. Przypadek 2 – w drugim możliwym do wystąpienia przypadku dostawa (sprzedaż) złomu następowałaby bezpośrednio na rzecz ostatecznego klienta, tj. nabywca byłby jednocześnie ostatecznym klientem (odbiorcą), nie występowałaby zatem transakcja trójstronna. W tym przypadku taki nabywca miałby siedzibę poza UE. Ww. przedmiotowe dostawy mogą być realizowane dopiero w momencie, gdy zamówiony towar (złom) będzie miał odpowiednią ilość/wartość. Uzależnione jest to od możliwości nabycia odpowiedniej ilości przez Spółkę, zgodnej z zamówieniem oraz wystarczającej do ich transportu morskiego (przedmiotowy transport w mniejszych ilościach nie byłby możliwy ze względów logistycznych i ekonomicznych). Co istotne, skompletowanie pełnego zamówienia uzależnione jest w dużej mierze od obiektywnych czynników rynkowych, szczególnie wahania cen złomu i możliwości podażowych w danym okresie. Jest to kwestia na którą Spółka nie ma wpływu. Mając na uwadze, że powyższy sposób dostaw jest długotrwały i skutkuje opóźnieniem zapłaty za realizowane dostawy od momentu ich zamówienia (dostawy są realizowane dopiero, gdy zostanie zgromadzona odpowiednia ilość złomu), Spółka rozważa zmianę przedmiotowego modelu w następujący sposób: złom zostanie dostarczony do portu w Polsce, gdzie jest załadowywany na statek płynący do ostatecznego klienta poza UE, który może być dodatkowo doładowywany w innych portach w UE, tak jak dotychczas – jednak rozliczenie będzie dokonywane już po zgromadzeniu części złomu, który ma zostać wyeksportowany poza UE. W analizowanym scenariuszu płatności dokonywane przez Nabywcę 1 czy 2 na rzecz Spółki przed dostawą/wywozem złomu z Polski będą miały charakter zaliczek eksportowych.

W ramach powyższego mogą pojawić się sytuacje, gdy:

1.  wywóz złomu z portu w Polsce będzie następował w terminie 2 miesięcy od otrzymania zaliczki i w tym 2-miesięcznym terminie Spółka otrzyma dokument będący potwierdzeniem eksportu (komunikat IE-599): bądź alternatywnie
2.  wywóz będzie następował po przekroczeniu 2-miesięcznego terminu od otrzymania zaliczki (odpowiednio Spółka również otrzyma dokument będący potwierdzeniem eksportu (komunikat IE-599).

W sytuacji, w której wywóz będzie następował po przekroczeniu 2-miesięcznego terminu od otrzymania zaliczki, będzie to uzasadnione specyfiką realizacji dostaw złomu, zgodnie z ww. opisem. Odpowiednio opisana specyfika zostanie potwierdzona warunkami dostawy określonymi w umowie, w tym wskazane zostanie wprost, iż rozliczenia będą dokonywane po zgromadzeniu ustalonej części złomu, który ma zostać wyeksportowany poza UE. Ponadto w umowie określony będzie również termin wywozu towarów. Przy czym Spółka nie wyklucza określenia terminu wywozu jako terminu do wskazanej w umowie daty czy ilości miesięcy od zamówienia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych (zarówno w przypadku 1 jak i 2), gdy wywóz towarów nastąpiłby po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymana zostanie zaliczka na przedmiotową dostawę.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów stwierdzić, że w sytuacji gdy wywóz złomu, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy.

Fakt ten, nie jest uzasadniony specyfiką działalności Wnioskodawcy, bowiem jak wynika z treści wniosku, przedmiotowe dostawy mogą być realizowane dopiero w momencie, gdy zamówiony towar (złom) będzie miał odpowiednią ilość/wartość. Uzależnione jest to od możliwości nabycia odpowiedniej ilości złomu przez Spółkę, zgodnej z zamówieniem oraz wystarczającej do ich transportu morskiego (przedmiotowy transport w mniejszych ilościach nie byłby możliwy ze względów logistycznych i ekonomicznych). Co istotne, skompletowanie pełnego zamówienia uzależnione jest w dużej mierze od obiektywnych czynników rynkowych, szczególnie wahania cen złomu i możliwości podażowych w danym okresie. W ocenie Spółki jest to kwestia na którą nie ma ona wpływu.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne przesłanki związane z realizacją dostawy. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Należy wskazać, że czynniki rynkowe, czy też wahania cen złomu i możliwości podażowe nie są w żadne sposób związane ze specyfiką realizacji zamówienia czy też specyfiką działalności Spółki. Jak wskazał Zainteresowany to, że nie może on zgromadzić odpowiedniej ilości złomu potrzebnego do zrealizowania umowy zależy od możliwości rynkowych w danym okresie czasu i jest to czynnik niezależny od Spółki, ale mający wpływ na wydłużenie okresu w którym ma nastąpić wywóz. Czynniki takie nie stanowią jednak specyfiki dostaw towarów. Mogą spowodować opóźnienie wywozu towaru, które nie będzie uzależnione od Spółki. Przepis art. 41 ust. 9b wyraźnie wskazuje, że stawka 0% dla otrzymanych zaliczek z tytułu eksportu towarów znajdzie zastosowanie tylko wtedy gdy wywóz towarów w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, a nie czynnikami zewnętrznymi nawet takimi na które Spółka nie ma wpływu.

Występujące, w opisanych sytuacjach, trudności z organizacją odpowiedniej ilości towaru (jego skompletowaniu) i dopasowaniu transportu w celu dostawy w ramach eksportu nie stanowią specyfiki dostawy które uprawniają do zastosowania stawki 0%.

Reasumując, skoro wywóz towarów (zarówno w Przypadku 1 i 2) następuje/nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy i nie znajdzie zastosowania norma zawarta w ust. 9b tego przepisu, to Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a w zw. z ust. 9 ustawy – Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego wynikającego z opodatkowania zaliczki w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W związku z powyższym nie dokonano analizy uznania realizowanych dostaw za eksport towarów, przyjęto to jako element opisu sprawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.