Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.295.2023.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przy sprzedaży lokalu mieszkalnego jako towaru handlowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nakłady; towar-towar handlowy; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dla dostawy lokalu mieszkalnego stanowiącego towar handlowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 czerwca 2023 r. (wpływ 3 lipca 2023 r.) oraz pismem z 27 lipca 2023 r. (wpływ 27 lipca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającą działalnością przedsiębiorcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka nabyła nieruchomość (lokal mieszkalny) z rynku wtórnego, przy zakupie której podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Lokal mieszkalny Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, od razu z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, a zatem lokal ten nigdy nie stanowił środka trwałego Wnioskodawcy. W księgach handlowych był ujęty jako towar handlowy. Konsekwentnie, od wydatków związanych z remontem tego lokalu podatek VAT również nie był odliczany. Sumarycznie wydatki na remont mieszkania przekroczyły 30% wartości zakupu mieszkania.

W uzupełnieniu do wniosku z 29 czerwca 2023 r. na zadane przez Organ pytania, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1\. Czy przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie lokal mieszkalny, czy lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie własności gruntu?

Odpowiedź:

Lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie własności gruntu.

2\. Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu mieszkalnego objętego zakresem pytania, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać jego datę.

Odpowiedź:

W stanie faktycznym mamy do czynienia nie ze środkiem trwałym, a z towarem, którego z istoty rzeczy nie można zasiedlić, zatem pytanie Dyrektora KIS nie dotyczy przedmiotowego zagadnienia. Chcąc jednak udzielić odpowiedzi na zadane pytanie, możemy wskazać datę rozpoczęcia wykorzystania gospodarczego lokalu, tj. (…) września 2021 r. (data ta jest tożsama z datą zakupu).

3\. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokalu mieszkalnego objętego zakresem pytania a jego dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź:

W opisywanym przypadku nie mamy do czynienia z ulepszeniem, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym tylko towarem handlowym, nie można zatem mówić o ulepszeniu towaru handlowego. Dodatkowo, w przypadku ewentualnego ulepszenia, nie mamy tu do czynienia z przekroczeniem 30% wartości początkowej. Wynika to z faktu, że znacząca część wydatków dotyczyła remontu. Co ważne, zarówno pojęcie „ulepszenia”, jak i „remontu” nie zostały zdefiniowane – ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w ustawach o podatkach dochodowych. Znaczące wskazówki daje nam obowiązujące orzecznictwo, które wskazuje, że pod pojęciem remontu należy rozumieć wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy obiektu, wraz z wymianą zużytych elementów; w tym można je zastąpić rozwiązaniami nowszymi technologicznie. Remont, który jest zdefiniowany w prawie budowlanym, oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżących konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pismem z 27 lipca 2023 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o następującą informację:

Pierwsze zasiedlenie przed nabyciem lokalu miało miejsce w 1993 roku.

### Pytanie

Czy przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, wcześniej nabytego na rynku wtórnym jako towar handlowy, Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie przedmiotowe wynikające

z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie sprzedaż mieszkania zakupionego na rynku wtórnym, remontowanego jak w opisanym stanie faktycznym, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU wskazuje, że zwolniona jest również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W Państwa ocenie art. 2 pkt 14 lit. b VATU budzi wątpliwość co do jego zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która stanowi o opodatkowaniu sprzedaży nowych obiektów oraz obiektów przebudowanych w taki sposób, aby można je było traktować jako nowo wybudowane. Z kolei powołany przepis VATU posługuje się pojęciem „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy podkreślić, że pojęcie „ulepszenie” jest pojęciem szerszym niż „przebudowa”, które występuje w Dyrektywie.

Zważyć należy, że jednostka może bezpośrednio powoływać się na postanowienia Dyrektywy przed sądami i organami krajowymi. Natomiast organy władzy publicznej nie mogą powoływać na niekorzyść podatnika przepisów i interpretacji Dyrektywy VAT, które nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z powyższym pojęcie „ulepszenie” jest stosowane w odniesieniu do środków trwałych. Również pojęcie „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do wartości początkowej, która również jest wartością charakterystyczną i odnoszącą się do środków trwałych.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.572.2019.1.TK: „Skoro w opisanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym (ww. lokale stanowią towary handlowe), to nakłady ponoszone na ww. lokale mieszkalne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego «ulepszenie» jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku, będących środkami trwałymi. W konsekwencji dla dostawy lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogiczne stanowisko można spotkać w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 23 maja 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK;

\- z dnia 3 października 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.537.2018.5.WL;

\- z dnia 18 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.706.2018.2.AM;

\- z dnia 14 czerwca 2019 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.237.2019.2.MS.

Zgodnie z powołaną wyżej interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.572.2019.1.TK na uwagę zasługuje również następujący wątek: „Wartość nakładów poniesionych na budynek (w tym na lokale, które mają być przedmiotem dostawy) nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Jak bowiem stwierdził TSUE w konkluzji wyżej cyt. wyroku (C-308/16): «Przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Przekroczenie tego limitu ponad 30% nie wpływa na utratę zwolnienia, jeżeli nie dokonano przebudowy, a jedynie remont generalny». Należy zatem zwrócić uwagę na istniejące różnice pomiędzy remontem a ulepszeniem”.

Organy podatkowe potwierdzają, że wymiana składników technicznych na nowsze, z uwagi na ich zły stan techniczny, przy zastosowaniu nowocześniejszych metod oraz materiałów nie nosi znamion modernizacji czy ulepszenia. Na skutek takich czynności nie powstaje nowy środek trwały.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. znak 0461-ITPB3.4510.4.2017.ZJG: „wymiana sieci następuje w toku eksploatacji, a istotą tej wymiany jest doprowadzenie do stanu używalności. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Z uwagi na postęp techniczny w ramach tej wymiany zostaną zastosowane nowocześniejsze materiały oraz metody, obecnie dostępne na rynku, odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przesłanką zaś rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.34.2020.2.JG znajduje się wyjaśnienie pojęcia ulepszenia: „Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technologicznej”.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 722/08 wskazał, że: „Z powyższych unormowań wynika, że nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w przypadku wydatków poniesionych w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wydatki takie jako wydatki poniesione na cele remontowe stanowią dla podatnika koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Zwrócenia uwagi wymaga to, że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Remontem określić należy więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, przy zachowaniu niezmiennej funkcjonalności i przeznaczenia infrastruktury. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Ulepszenie środka trwałego może być dokonane poprzez jego:

\- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

\- rozbudowę, polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych,

\- rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

\- adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

\- modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych.

Z powyższego wynika, że kwalifikacji nakładów do kategorii remontu bądź ulepszenia należy dokonywać przy uwzględnieniu wpływu poniesionych wydatków na środki trwałe, a więc tego, czy poczynione wydatki prowadzą jedynie do odtworzenia pierwotnej substancji środka trwałego, czy też powodują zwiększenie jego wartości”.

Z kolei, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 477/17: „Istotą remontu jest jedynie wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia. Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac, nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych”.

Na temat różnicy między remontem a ulepszeniem wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1740/18 NSA wskazał, że: „Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową”.

Odmiennie wprawdzie stanowi wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1058/21, lecz jest on nieprawomocny.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym tylko towarem handlowym, który z istoty rzeczy nie może zostać ulepszony, tak jak środek trwały. Dodatkowo, nawet w przypadku ewentualnego uznania możliwości ulepszenia towaru handlowego (co Państwo konsekwentnie negują) nie mamy do czynienia z przekroczeniem 30% wartości początkowej, ponieważ znacząca część wydatków dotyczyła remontu. Co ważne, zarówno pojęcie „ulepszenia”, jak i „remontu” nie zostały zdefiniowane – ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w ustawach o podatkach dochodowych. Znaczące wskazówki daje nam obowiązujące orzecznictwo, które wskazuje, że pod pojęciem remontu należy rozumieć wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy obiektu, wraz z wymianą zużytych elementów; w tym można je zastąpić rozwiązaniami nowszymi technologicznie. Remont, który jest zdefiniowany w prawie budowlanym oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżących konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W analizowanym przypadku powołują się Państwo na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPu), jeśli podatnik zastosuje się do tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, to podlega ochronie podobnej do tej, jaką zapewniają podatnikom interpretacje przepisów prawa – ustawa nakazuje odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 i art. 14m OrdPu.

Z kolei art. 14n § 5 OrdPu wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie utrwalonej praktyki interpretacyjnej: przez utrwaloną praktykę interpretacyjną należy rozumieć wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 do zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k i art. 14m OrdPU. To oznacza, że zastosowanie się do niej „nie może szkodzić” podatnikowi; w szczególności uwalnia go od ciężaru odsetek za zwłokę i odpowiedzialności karnej skarbowej. Może także skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku – jak należy rozumieć, warunkiem tego jest, aby podatnik istotnie zastosował się do praktyki organów interpretacyjnych, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem utrwalonej praktyki, miały miejsce po powstaniu owej praktyki.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż lokalu mieszkalnego zakupionego na rynku wtórnym i remontowanego, jak w opisanym stanie faktycznym powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje – po spełnieniu określonych warunków – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

· przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

· rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;

· rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;

· adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;

· modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieruchomość (np. lokal), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyli Państwo nieruchomość (lokal mieszkalny) z rynku wtórnego. Przy zakupie lokalu nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Lokal mieszkalny nabyli Państwo od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, od razu z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Lokal ten nigdy nie stanowił Państwa środka trwałego i w księgach handlowych był ujęty jako towar handlowy. Wydatki na remont mieszkania przekroczyły 30% wartości zakupu mieszkania. Pierwsze zasiedlenie przed nabyciem lokalu miało miejsce w 1993 roku. Przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie własności gruntu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wcześniej nabytego na rynku wtórnym jako towar handlowy powinni Państwo zastosować zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla ww. lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tego lokalu miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jej wybudowaniu lub ulepszeniu, jakie nastąpi w wyniku sprzedaży lub przekazania nieruchomości do prowadzenia własnej działalności. Natomiast ulepszenie – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W tym miejscu należy wskazać, że o wydatkach poniesionych przez Państwa Spółkę na remont lokalu mieszkalnego nie można mówić jak o wydatkach na ulepszenie wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ww. lokal mieszkalny nie stanowi środka trwałego Państwa Spółki. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie lokal mieszkalny nie jest środkiem trwałym Państwa Spółki, to nakłady ponoszone przez Państwa Spółkę na ten lokal nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie przedmiotowego lokalu mieszkalnego – jak wynika z treści uzupełnienia – miało miejsce w 1993 roku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie wobec tego dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do sprzedaży przedmiotowego lokalu dojdzie bowiem po upływie 2 lat licząc od daty jego pierwszego zasiedlenia.

Zatem, w odniesieniu do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

**Podsumowując, sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego na rynku wtórnym i ujętego w Państwa Spółce jako towar handlowy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 w** **zw. z art. 29a ust. 8** **ustawy o podatku od towarów i usług.**

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe. Jakkolwiek we własnym stanowisku wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, że mogą Państwo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, to jednak w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, o które pytają Państwo we wniosku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).