Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-245/16/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Skutki podatkowe usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling)
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany nr 1 (Sp. z o.o.) – będący stroną postępowania (dalej: Wnioskodawca, Agent) oraz Zainteresowany nr 2 i Zainteresowany nr 3 (dalej: Posiadacz Rachunku lub łącznie Posiadacze Rachunków) – zainteresowani niebędący stronami postępowania (wszystkie trzy podmioty łącznie dalej: Uczestnicy, Spółki), należą do jednej grupy kapitałowej. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na występowanie następujących powiązań:

*   X Group B.V. posiada 100% udziałów w kapitale spółki Zainteresowanego nr 3 oraz prawie 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce Zainteresowanego nr 2.

Spółki są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, są także podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT w Polsce.

Spółki zamierzają zawrzeć z bankiem (dalej: Bank) wielostronną umowę (dalej: Umowa) o świadczenie przez Bank usług zarządzania płynnością finansową w formie limitów dziennych (dalej: Usługa), celem efektywnego zarządzania wspólną płynnością finansową Spółek. Wnioskodawca będzie pełnił w strukturze rolę Zarządzającego Strukturą, czyli Agenta. Na potrzeby opisanej w Umowie struktury (dalej: Struktura), w ramach świadczenia Usługi, Bank będzie prowadził następujące rachunki bankowe:

*   Główny Rachunek Płynności – rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz Agenta (rachunek niewłączony do Struktury, tj. nieobjęty usługą zarządzania płynnością cash pooling);
*   Rachunek Główny – rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz Agenta, włączony do Struktury (tj. rachunek objęty usługą zarządzania płynnością cash pooling);
*   Rachunek Uczestniczący – rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków (inny niż Główny Rachunek Płynności i Rachunek Główny), włączony do Struktury.

Wszystkie ww. rachunki prowadzone będą w PLN, a zarządzanie wspólną płynnością finansową odbywać się będzie w ramach rachunków należących do Struktury.

Bank, biorąc pod uwagę płynność Spółek, przyzna każdemu rachunkowi należącemu do Struktury indywidualny dzienny limit zadłużenia. Na koniec każdego dnia, po wykorzystaniu limitu dziennego któregokolwiek z Uczestników nastąpi spłata na rzecz Banku, tytułem subrogacji (w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny), zadłużenia Uczestnika z tytułu limitu dziennego przez innego Uczestnika w następujący sposób:

*   każdy Uczestnik dokonujący spłaty automatycznie nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku spłacającego Uczestnika;
*   zobowiązanie Uczestnika z tytułu wykorzystanego limitu dziennego, wobec Banku, wygaśnie i zostanie zastąpione zobowiązaniem tego Uczestnika wobec spłacającego Uczestnika.

Na skutek nabycia wierzytelności:

*   kwota nabywanej wierzytelności zostanie obciążona odsetkami, naliczanymi i płatnymi zgodnie z Umową;
*   Uczestnik, którego zobowiązanie zostało nabyte przez spłacającego Uczestnika, zobowiązany jest spełnić świadczenie objęte zobowiązaniem na każde żądanie spłacającego Uczestnika, zaś w przypadku braku takiego żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.

Salda ujemne powstające na rachunkach Uczestników w ciągu dnia będą wierzytelnościami Banku wymagalnymi na koniec dnia funkcjonowania Usługi. Wszyscy Uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważnią Bank do automatycznej spłaty swoich zobowiązań, to znaczy zlecą Bankowi, aby ten wykonał w imieniu Uczestnika spłatę wierzytelności Banku w stosunku do innego Uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja. Uczestnik, za zgodą wyrażoną przez innego Uczestnika, spłaci jego zadłużenie w stosunku do Banku i wstąpi w miejsce zaspokojonego wierzyciela – Banku – nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Za każdym razem Uczestnik będzie więc spłacał wymagalną wierzytelność Banku w stosunku do innego Uczestnika, co będzie oznaczać obowiązek Banku przyjęcia spłacanego świadczenia.

W ramach Usługi Bank będzie wykonywał następujące czynności:

1.  Każdego dnia funkcjonowania Usługi:
    1.  jedną z poniższych czynności w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Umowy będzie:
    
    *   ujemna – wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na Rachunkach po procesie regulowania spłat limitów dziennych;
    *   dodatnia – wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na Rachunkach po procesie regulowania spłat limitów dziennych;
    
    3.  sprowadzenie do zera salda każdego z rachunków włączonych do struktury, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;
    4.  obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z rachunków włączonych do struktury wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego limitu dziennego;
    5.  naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania zdefiniowanymi w Umowie.
2.  Każdego pierwszego dnia roboczego miesiąca: Bank dokona księgowań odsetek od wzajemnych zobowiązań Uczestników w następującym trybie:
    *   rachunki tych Uczestników, którzy w poprzednim miesiącu mieli zobowiązanie wobec Agenta, zostaną obciążone kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie uznany ww. kwotami;
    *   rachunki tych Uczestników, wobec których Agent miał zobowiązanie w ciągu poprzedniego miesiąca, zostaną uznane kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony ww. kwotami.

Za powyższe czynności Bank będzie otrzymywał określone w Umowie wynagrodzenie.

W ramach Struktury Agent będzie wykonywał następujące czynności:

1.  podpisywanie w imieniu Posiadaczy Rachunków z Bankiem i nowymi Posiadaczami Rachunków aneksu do Umowy, na mocy którego rachunki tych podmiotów zostaną objęte usługą i będą włączone do struktury rachunków jako Rachunki Uczestniczące;
2.  składanie w imieniu odpowiedniego Posiadacza Rachunku dyspozycji wyłączenia rachunku ze struktury rachunków i/lub zamknięcia rachunku;
3.  wyrażanie zgody w imieniu Posiadaczy Rachunków na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy;
4.  wyrażanie zgody w imieniu Posiadaczy Rachunków na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania;
5.  składanie w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników oświadczenia o udzieleniu poręczenia, zmianie jego wysokości i/lub zmianie kwot limitów dziennych posiadaczy rachunków;
6.  o podpisywanie w imieniu Posiadaczy Rachunków aneksu do Umowy, na mocy której możliwe jest czasowe zawieszenie funkcjonowania Usługi;
7.  reprezentowanie Posiadaczy Rachunków we wszystkich sprawach dotyczących Umowy.

Za powyżej określone czynności Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, we wniosku zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie z bankiem umowy zarządzania płynnością finansową będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, zawarcie z bankiem umowy zarządzania płynnością finansową nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Zainteresowani wskazali, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera w art. 1 zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W katalogu tym nie została wymieniona umowa zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (umowa cash poolingu), którą Spółki zamierzają zawrzeć z Bankiem. Jednocześnie jednak o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Opisaną w zdarzeniu przyszłym Umowę należy zatem ocenić pod kątem tego, czy nie spełnia znamion jednej z umów objętych zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności umowy pożyczki, wskazanej w art. 1 ust. 1 lit. b) tej ustawy, jako umowy, która może się wydawać najbardziej zbliżona w swej treści do umowy cash poolingu.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Pomimo tego, iż funkcjonowanie Struktury spowoduje powstanie dla Spółek określonych praw i obowiązków, to nie dojdzie do zawarcia ani realizacji umowy pożyczki z uwagi na brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych przez danego Uczestnika na określony podmiot. Zawierając umowę cash poolingu, Spółki nie będą wiedziały, czy ich środki zostaną wykorzystane oraz ewentualnie przez który podmiot. W konsekwencji, kluczowe elementy umowy pożyczki, które decydują o jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. określony przedmiot i strona transakcji, nie wystąpią w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Zainteresowanych poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pozostaje również subrogacja, stanowiąca podstawę dla dokonywanych w ramach Struktury transferów środków pieniężnych.

Zainteresowani stwierdzili również, że ich stanowisko zgodnie z którym umowa cash poolingu (gdyż taki charakter będzie miała opisana w zdarzeniu przyszłym Umowa) nie może zostać uznana za którąś z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest również jednolicie prezentowane przez organy interpretacyjne.

Podsumowując, skoro czynności, które będą wykonywane w ramach Umowy, nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 ww. ustawy (w szczególności nie można ich zakwalifikować jako umowy pożyczki), zawarcie przez Spółki Umowy nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Zainteresowani powołali szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucja uregulowana w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli czynności wykonywane w ramach zawartej umowy nie przyjmą charakteru żadnej z czynności wymienionych w powyżej wskazanym katalogu – czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu (zarządzania płynnością finansową) nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpią Zainteresowani oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te są zgodne z linią interpretacyjną reprezentowaną przez Ministra Finansów.

Stronie postępowania oraz Zainteresowanym niebędących stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.