Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1023/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Czy w przypadku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie Udziałów w Spółce z o.o., SPV będzie mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Udziałów Własnych wydanych w zamian za udziały Spółki z o.o. otrzymane w ramach Aportu?
Słowa kluczowe: aport; nabycie; udział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów) pomniejszających przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia tych udziałów– **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów) pomniejszających przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia tych udziałów,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Zamierza zostać udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: „SPV”). W ramach planowanych działań SPV może stać się wspólnikiem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka z o.o.”), w której udziałowcami będzie m.in. Wnioskodawca i inne osoby, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

SPV stanie się wspólnikiem Spółki z o.o. w wyniku nabycia własności udziałów w Spółce z o.o. od jej dotychczasowych udziałowców (w tym Wnioskodawcy). SPV nabędzie udziały w Spółce z o.o. w ramach aportu, tzn. za otrzymane udziały w Spółce z o.o. SPV wyda swoje nowo utworzone udziały; transakcja będzie przebiegała w następujący sposób:

1.  jako pierwszy wniesienia aportem udziałów w Spółce z o.o. do SPV dokona udziałowiec Spółki z o.o. posiadający udziały uprawniające go do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o., w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.;
2.  jako kolejny wniesie aportem udziały w Spółce z o.o. do SPV Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy), co będzie równoznaczne ze zwiększeniem ilości udziałów w Spółce z o.o. przez nabywcę (SPV), który już posiada udziały dające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

W zamian za wniesione aportem udziały w Spółce z o.o. SPV wyda nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymywanych udziałów w Spółce z o.o. (dalej „Udziały Własne”). Żaden ze wspólników Spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca) nie otrzyma w związku z dokonanymi aportami udziałów do SPV żadnej zapłaty w gotówce. Poszczególne transakcje nabycia przez Spółkę Udziałów w SPV w ramach aportów (dalej zwane „Aportem”) będą spełniać przesłanki do uznania za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Nie jest wykluczone, że po wniesieniu Aportu może dojść zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: „KSH”) do dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. należących do SPV za wynagrodzeniem. Będzie to polegało na tym, że Spółka z o.o. nabędzie część własnych udziałów w celu umorzenia (dalej jako: „Udziały”). Wynagrodzenie za Udziały będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej umarzanych Udziałów. Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie SPV, zwraca się w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), o wyjaśnienie konsekwencji podatkowych dla SPV w odniesieniu do umorzenia Udziałów w Spółce z o.o. nabytych w ramach planowanej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie Udziałów w Spółce z o.o., SPV będzie mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Udziałów Własnych wydanych w zamian za udziały Spółki z o.o. otrzymane w ramach Aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie Udziałów w Spółce z o.o. nabytych w ramach Aportu, SPV będzie mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Udziałów Własnych, wydanych w zamian za Udziały Spółki z o.o.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej (dotyczące funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych) stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. W związku z powyższym Wnioskodawca planujący utworzenie spółki może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla SPV.

Z uwagi na to, że SPV stanie się właścicielem udziałów w Spółce z o.o. na skutek dokonania szeregu transakcji wymiany udziałów (każdy z dokonanych aportów będzie spełniał wymogi do uznania go za transakcję wymiany udziałów), o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy CIT, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. przez SPV konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez SPV koszty na nabycie udziałów Spółki z o.o. w ramach operacji wymiany udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów SPV w chwili odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. Wydane przez SPV Udziały Własne stanowią koszt (wydatek), jaki SPV musiała ponieść w celu otrzymania udziałów Spółki z o.o. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o.

Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2012 r. (znak IPTPB3/423-76/12-4/PM), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Zbywanej;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2011 r. (znak IPPB3/423-189/11-5/AG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach operacji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, na temat sprzedaży udziałów Spółki A będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce zbywającej - udziałowcowi Spółki A w ramach operacji wymiany udziałów;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP) W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Zanim do Ustawy CIT dodano art. 16 ust. 1 pkt 8e istniał już problem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez spółkę kapitałową składników majątku, które ta spółka otrzymała aportem. Od początku organy podatkowe stały na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych w zamian za aport. Zatem stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydanych jeszcze przed wprowadzeniem do Ustawy CIT przepisu art. 16 ust. 8e – winno być art. 16 ust. 1 pkt 8e. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 września 2010 r. (znak ITPB3/423-390/10/PST) Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, przychodem SPV będzie nadwyżka wartości ustalonego wynagrodzenia za umorzone Udziały nad wydatkami związanymi z ich nabyciem. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPV wydanych w zamian za udziały Spółki z o.o. nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej na dzień ich faktycznego wniesienia. Z uwagi na to, że Udziały znalazły się w posiadaniu SPV na skutek dokonania transakcji wymiany udziałów, ustalając koszt podatkowy nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, należy odwołać się do regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane (w tym przypadku nominalna wartość Udziałów Własnych SPV, czyli udziałów, które zostały wydane w zamian za aporty udziałów w Spółce z o.o.).

W konsekwencji zastosowania powyższych przepisów, wydatki na nabycie Udziałów, tj. wydatki w wysokości równej wartości nominalnej Udziałów Własnych SPV wydanych osobie fizycznej w zamian za aport Udziałów, będą efektywnie pomniejszały (nie będą zaliczanie do przychodu) przychód podatkowy z tytułu umorzenia Udziałów. W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie więc nadwyżka otrzymanego przez SPV wynagrodzenia z tytułu zbycia Udziałów celem umorzenia nad wydatkami SPV na nabycie Udziałów Spółki z o.o. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPV wydanych w ramach operacji wymiany udziałów w zamian za Aport.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie SPV z tytułu zbycia Udziałów celem umorzenia, będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie Udziałów Spółki z o.o., czyli niższe niż nominalna wartość Udziałów Własnych SPV wydanych w zamian za Udziały nabyte w ramach wymiany udziałów, to SPV nie wykaże w ogóle przychodu na operacji umorzenia Udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i zamierza zostać udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”). W ramach planowanych działań SPV może stać się wspólnikiem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami będzie m.in. Wnioskodawca i inne osoby podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. SPV stanie się wspólnikiem Spółki z o.o. w wyniku nabycia udziałów w Spółce z o.o. od jej dotychczasowych udziałowców (w tym Wnioskodawcy). SPV nabędzie udziały w Spółce z o.o. w ramach aportu, tzn. za otrzymane udziały w Spółce z o.o. SPV wyda swoje nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymywanych udziałów w Spółce z o.o. Poszczególne transakcje nabycia przez Spółkę udziałów w SPV w ramach aportów będą spełniać przesłanki do uznania za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop. Nie jest wykluczone, że po wniesieniu aportu może dojść do dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. należących do SPV za wynagrodzeniem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów Spółki z o.o., nabytych wcześniej przez SPV w ramach wymiany udziałów, SPV uzyska przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV udziałowcom Spółki z o.o. w zamian za jej udziały.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do umorzenia udziałów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów) pomniejszających przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia tych udziałów– jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.