Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.92.2017.2.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W dniu 13 lipca 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz o określenie przedmiotu wniosku jako zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum jest samorządową Instytucją Kultury prowadzoną jako wspólna inicjatywa kultury dwóch organizatorów tj. Miasta i Województwa, wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora tj. Miasto pod numerem (\`(...)\`). Akty prawne regulujące w szczególności działalność jednostki to: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987 z późn. zm.), Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 z późn. zm.), Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157 poz. 1240 z późn. zm.), (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz umowy w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury – Muzeum zawartej dnia 10 stycznia 2013 r. pomiędzy Miastem, a Województwem. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą zakresie określonym statutem.

Zgodnie ze statutem w ramach swojej działalności statutowej Muzeum gromadzi, przechowuje, konserwuje, udostępnia i upowszechnia zbiory i obiekty przemysłu i techniki ze szczególnym uwzględnieniem obszaru województwa, w dziedzinach: historii; nauki, techniki, kultury, a także geologii i paleobotaniki. Muzeum gromadzi w szczególności:

1.  Dzieła malarskie polskiego i obcego, grafiki polskiej i obcej, dzieła rzeźbiarskie, fotografie, plakaty składające się na dziedzictwo;
2.  Dokumenty historyczne, materiały fotograficzne i filmy, rękopisy, zbiory kartograficzne, plany i rysunki techniczne, materiały archiwalne, zbiory filatelistyczne medalierskie oraz zabytki związane z historią w kontekście rozwoju industrialnego i technicznego oraz konfliktów społecznych, politycznych i narodowościowych;
3.  Obiekty etnograficzne dokumentujące kulturę;
4.  Obiekty geologiczne i paleobotaniczne związane z powstaniem (\`(...)\`);
5.  Obiekty techniczne, w tym: maszyny, urządzenia, narzędzia związane z działalnością.

Muzeum realizuje zadania, o których mowa powyżej w szczególności poprzez:

1.  Gromadzenie zbiorów;
2.  Przechowywanie zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo;
3.  Konserwację zbiorów;
4.  Organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
5.  Organizowanie i prowadzenie działalności edukacyjnej;
6.  Udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i ekspozycyjnych;
7.  Katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
8.  Prowadzenie działalności wydawniczej;
9.  Prowadzenie biblioteki;
10.  Ewidencjonowanie zabytków;
11.  Konserwację i ochronę (\`(...)\`);
12.  Współdziałanie z innymi podmiotami w zakresie krajowej i zagranicznej wymiany kulturalnej;
13.  Dokumentowanie dziedzictwa przemysłowego i prowadzenie badań w tym zakresie;
14.  Organizowanie i prowadzenie badań naukowych dot. (\`(...)\`) zgodnie z zakresem działania Muzeum;
15.  Podejmowanie działań związane z zachowaniem i rewitalizacją (\`(...)\`);
16.  Prowadzenie badań archeologicznych.

W ramach działalności statutowej Muzeum udostępnia do ruchu turystycznego (…) wraz z zabudową (\`(...)\`) oraz prowadzi działalność artystyczną i upowszechniającą kulturę oraz promocję wartościowych dokonań i inicjatyw kulturalnych.

Zgodnie ze statutem Muzeum prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie:

1.  Produkcji i sprzedaży publikacji drukowanych lub wydawanych w formie nośników analogowych lub cyfrowych;
2.  Produkcji i sprzedaży materiałów promujących Muzeum i jego zasoby;
3.  Wynajmu pomieszczeń oraz sprzętu;
4.  Usług reklamowych i sponsoringu;
5.  Usług gastronomicznych i hotelarskich;
6.  Usług konserwatorskich oraz wykonywania ekspertyz i usług doradczych z zakresu prowadzonej działalności;
7.  Usług organizowania i prowadzenia szkoleń, konferencji, sympozjów, koncertów, spotkań, imprez i innych form działalności kulturalnej;
8.  Usług transportowych, w tym specjalistycznych;
9.  Usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
10.  Doskonalenie kadr na zlecenie podmiotów zewnętrznych, które obejmuje opracowanie publikacji specjalistycznych, organizowanie szkoleń specjalistycznych i innych form doskonalenia zawodowego;
11.  Usług wystawienniczych oraz udostępniania zbiorów do reprodukowania, kopiowania, fotografowania i filmowania.

Muzeum prowadzi działalność w swoich obiektach.

W ramach prowadzonej działalności Muzeum współdziała z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej między innymi w zakresie np. organizowania imprez, prowadzenia wystawy pod nazwą (\`(...)\`) (na który wstęp jest odpłatny).

Przychody uzyskane z działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje w całości na finansowanie działalności wynikającej z zakresu działania Muzeum takiej m.in. jak gromadzenie i przechowywanie zbiorów.

Działalność statutowa Muzeum w zakresie przechowywania i udostępniania zbiorów jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ bez tej działalności niemożliwa byłaby realizacja działalności komercyjnej – generującej wpływy środków pieniężnych.

Na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2015 r. poz. 184 ze zm.) Muzeum w zakresie działalności statutowej posiada status przedsiębiorcy co potwierdza także orzecznictwo Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie (zob. wyrok z dnia 5 marca 2010 r. – sygn. akt XVII AmC 1145/09, wyrok z dnia 2 lutego 2012 r. – sygn. akt XVII AmC 1283/11). Oznacza to, że Muzeum niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań występuje w obrocie prawno – gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą.

Muzeum finansuje swoją działalność przede wszystkim z: dotacji podmiotowej i dotacji celowej otrzymywanych z budżetu Miasta oraz z budżetu Województwa, dotacji celowych z budżetu państwa, środków Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, PUP oraz prowadzonej działalności własnej tj. z przychodów ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów Muzeum (w tym także i biletów ulgowych, specjalnych) za udostępnianie (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`), wystaw stałych i czasowych oraz wydarzeń kulturalnych organizowanych przez Muzeum. Ponadto Muzeum uzyskuje przychody ze sprzedaży usług gastronomicznych, wynajmu powierzchni, organizacji imprez, sprzedaży pamiątek, wydawnictw własnych, artykułów spożywczych oraz gadżetów związanych z kulturą.

Muzeum prowadzi szereg inwestycji polegających na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) celem udostępnienia ich do ruchu turystycznego, zapoznania z obiektami dziedzictwa narodowego na realizację których pozyskuje poza dotacjami celowymi z budżetu organizatorów również środki z budżetu Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, WFOŚiGW itd. Wszystkie te prace związane są z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ celem ich przeprowadzenia jest odpłatne udostępnianie zgromadzonych w nich zbiorów, zwiedzanie (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`). Realizowane inwestycje mają na celu rozszerzenie oferty Muzeum o udostępnienie do zwiedzania nowych tras turystycznych – (\`(...)\`) co przyczynia się do zwiększenia atrakcyjności oferty Muzeum nie tylko na skalę krajową, ale i europejską.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT takiej np. jak sprzedaż biletów wstępu, usługi gastronomiczne, usługi kulturalne, organizowanie imprez, wynajem pomieszczeń i powierzchni, sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, gadżetów związanych z kulturą regionu, artykułów spożywczych, itd.

Ponadto Muzeum wykonuje w ramach swojej działalności statutowej okresowo czynności nieodpłatne polegające na:

*   organizowaniu różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, takich jak: zajęcia dla dzieci i młodzieży np. zajęcia plastyczne dla przedszkolaków oraz uczniów szkół podstawowych, gimnazjów oraz lekcje muzealne, przybliżające kulturę, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie promujące twórczość artystyczną. Uczestnicy zajęć w Muzeum korzystają jednocześnie odpłatnie z towarzyszącej zajęciom oferty odpłatnej Muzeum zakupując gadżety w tym związane z Muzeum, pocztówki, figurki, wydawnictwa, regionalne artykuły spożywcze (np. (\`(...)\`)), napoje. Opiekunowie grup, zachęceni zainteresowaniem uczestników, zamawiają dodatkowe odpłatne zajęcia. Zarówno uczestnicy jak i opiekunowie często powracają do Muzeum prywatnie przyprowadzając na zwiedzanie obiektów rodzinę i znajomych.
*   Spotkania autorskie organizowane są w celu promocji wydawanych publikacji, które podczas spotkań są sprzedawane. Uczestnicy mogą odpłatnie nabywać również inne wydawnictwa, towary znajdujące się w ofercie Muzeum oraz zwiedzać odpłatnie wystawy.
*   Nieodpłatne wstępy mają zwiedzający wystawy muzealne/trasy turystyczne w ramach regionalnych lub ogólnopolskich akcji typu: Noc Muzeów, (\`(...)\`) (która jest mimo to częściowo odpłatna tj. w zakresie zwiedzania). Akcje te organizowane są raz w roku. Są to akcje skierowane do szerokiego grona odbiorców podczas których kilka tysięcy odwiedzających zapoznaje się z ofertą Muzeum po czym wraca do Muzeum w terminie późniejszym aby zapoznać się z tematami, które ich zainteresowały (odpłatnie). Podczas imprez prowadzona jest sprzedaż wydawnictw, pamiątek, gadżetów w tym z logo Muzeum, artykułów spożywczych, napoi. Tak szeroka akcja kierowana do szerokiego kręgu odbiorców to okazja zaprezentowania oryginalnych pomieszczeń/przestrzeni obiektów (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`). Obiekty te poza dniami, w których organizowana jest Noc Muzeów i (\`(...)\`) są udostępniane turystom odpłatnie. Noc Muzeów i (\`(...)\`) stanowią formę promocji i popularyzowania wiedzy o Muzeum w wyniku której w kolejnych okresach Muzeum odwiedzają nowi zwiedzający korzystając z odpłatnej oferty Muzeum (zwiedzanie, imprezy kulturalne itp.)
*   Muzeum raz w roku realizuje wspólnie z Wydziałem Ekologii Miasta wydarzenie pn. „Tydzień Ziemi”, na finansowanie którego pozyskuje dotacje celowe z budżetów Miasta – Wydział Kultury i Dziedzictwa Narodowego i WFOŚiGW. Obchody Dnia Ziemi realizowane przez Muzeum od 23 lat zyskały uznanie środowiska nauczycieli a także cieszą się zainteresowaniem dzieci i młodzieży. W przedsięwzięciu, którego podstawowym zadaniem jest edukacja ekologiczna biorą udział placówki edukacyjne z terenu całego województwa, a nawet województw ościennych. W trakcie „Tygodni Ziemi” podejmowane są aktualne kwestie związane ze sprawą ochrony środowiska naturalnego. Wieloaspektowość obchodów Dnia Ziemi – nie tylko różnorakie formy edukacyjne ale także konkursy, happeningi, akcje proekologiczne, wycieczki połączone ze zwiedzaniem instalacji proekologicznych, wydarzenia kulturalne, wystawy – całe to spektrum działań czyni z „Tygodnia Ziemi” wydarzenie wyjątkowe w skali województwa. Podczas tych wydarzeń pracownicy Muzeum promują odpłatną ofertę Muzeum i zachęcają do odwiedzenia pozostałych obiektów. Udział w tym wydarzeniu jest częściowo odpłatny (odpłatność dotyczy udziału w Dniu Ziemi oraz w Imprezie podsumowującej, pozostałe zajęcia w ramach wydarzenia są nieodpłatne). W rezultacie uczestnicy wydarzeń nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych często wracają do Muzeum z rodzicami, znajomymi w inne dni korzystając ze wstępu odpłatnego. Ponadto w trakcie wydarzenia dokonują zakupów gadżetów, napoi, artykułów spożywczych, wydawnictw oferowanych przez Muzeum.
*   Akcja, w ramach którego odbywają się zajęcia, w ramach których dzieci „próbują pracować” w różnych zawodach m.in. takich jak fotograf, ratownik, konserwator zabytków, akustyk i wiele innych. Zajęcia odbywają się w formie warsztatów, gdzie przez cały czas młodzi obywatele będą aktywowani do różnych działań. Akcja ta jest okazją do promowania wśród dzieci wiedzy o Muzeum, kulturze i obyczajach. Zajęcia odbywają się w różnych obiektach Muzeum np. w (\`(...)\`). Udział w zajęciach jest bezpłatny jednakże dzieci powracają do muzeum przyprowadzając całe rodziny celem aktywnego spędzenia czasu lub zwiedzenia tras turystycznych – (\`(...)\`) odpłatnie. Uczestnicy zajęć są klientami w punktach sprzedaży pamiątek, wydawnictw i artykułów oferowanych przez Muzeum. Wydarzenie to trwa 5 dni roboczych w roku.
*   Akademia (\`(...)\`) – jest cyklem prelekcji edukacyjnych poświęconych szeroko pojętym zagadnieniom historii (\`(...)\`), historii, dziedzictwu materialnemu i niematerialnemu. Jest skierowana do osób dorosłych, głównie słuchaczy Uniwersytetu Trzeciego Wieku. Podobnie jak pozostałe wydarzenia mają także charakter działań promocyjnych i służą także zapoznaniu słuchaczy z ofertą Muzeum. Uczestnicy spotkań nabywają pamiątki, wydawnictwa, gadżety w trakcie trwania spotkań. Mogą też odpłatnie skorzystać z ofert wystawienniczych Muzeum i zwiedzania tras turystycznych.
*   W Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do obiektu w jeden dzień tygodnia, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.
*   Muzeum realizuje również sporadycznie bezpłatne wystawy czasowe lub inne imprezy kulturalne jeśli współfinansowane są one ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie zawartych umów, jeżeli takie były warunki uzyskania dofinansowania. Podobnie jak w przypadku innych imprez ich uczestnicy mogą nabyć przy okazji odpłatnie towary oferowane przez Muzeum (m.in. wydawnictwa, pamiątki, artykuły spożywcze) oraz korzystać z oferty odpłatnej np. zwiedzania tras turystycznych.
*   Z uwagi na ograniczone środki finansowe Muzeum podejmuje akcje promocyjne organizując spotkania (również w formie konferencji), które są wprawdzie nieodpłatne, ale mają na celu zapoznanie uczestników z ofertą odpłatną Muzeum. Goście/uczestnicy spotkań/konferencji poprzez takie działania poznają obiekty Muzeum oraz zapoznani zostają z różnorodną ofertą skierowaną do klientów w każdym z obiektów np. zwiedzanie tras turystycznych (\`(...)\`), zwiedzanie wystaw stałych i czasowych, udział w koncertach w ramach (\`(...)\`), wynajęcie sali na organizację happeningów, organizacja imprez komercyjnych (w tym imprez integracyjnych, wesel itp.). Działania takie skierowane są m.in. dla gości Prezydenta Miasta – jednego z organizatorów (\`(...)\`) (którzy przyjeżdżają z różnych stron nie tylko Polski, ale i świata). Taka forma promocji w porównaniu z promocją np. spoty w telewizji wymaga zdecydowanie mniej nakładów finansowych, a jej zasięg jest znacznie szerszy – Muzeum gościło m.in. delegację – gości Prezydenta Miasta.

Zaistnienie instytucji Muzeum w świadomości szerokiego grona osób i wyrobienie nawyku odwiedzania Muzeum stanowi dla Muzeum gwarancję większej frekwencji w kolejnych latach. Zajęcia dla dzieci i młodzieży, nieodpłatne zwiedzanie części wystaw stałych oraz wydarzenia takie np. jak: Tydzień Ziemi, wyrabia w najmłodszym pokoleniu nawyk obcowania z kulturą i zachęca do późniejszego zwiedzania wraz z rodzicami w dni odpłatne.

Wnioskodawca często słyszy od osób, które pierwszy raz skorzystały z nieodpłatnych imprez kulturalnych, że obecnie częściej odwiedzając obiekty Muzeum traktują ją jako jedną z form spędzania czasu z rodziną czy znajomymi.

W prowadzonej w ten sposób działalności Muzeum nabywa towary i usługi, które służą zarówno prowadzonej i zdefiniowanej wprost działalności gospodarczej/zarobkowej, jak i wykonywaniu czynności nieodpłatnych statutowych wymienionych wyżej.

Przedstawiona wyżej forma nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum skierowana jest nie tylko do popularyzowania działań Muzeum ale również w celach marketingowych aby powiększyć grono osób, które odwiedzą Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług co ma wpływ na działalność opodatkowaną Muzeum. Każdy wstęp do Muzeum w tym nieodpłatny wpływa następnie na wzrost przychodów realizowanych ze sprzedaży m.in. pamiątek w tym związanych z regionem, wydawnictw własnych Muzeum i innych artykułów oferowanych przez Muzeum.

Wnioskodawca nadmienia, iż realizowane formy nieodpłatnej oferty mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację, kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, koncertów, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamowych, najmu itp. Wszelkie uzyskane przychody Muzeum przeznaczane są na cele statutowe jednostki.

Nieodpłatne opisane we wniosku formy oferty kulturalnej finansowane są w części z dotacji podmiotowej na działalność bieżącą, z dotacji celowej z budżetu organizatorów, dotacji celowych z budżetu Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, środków WFOŚiGW i z przychodów uzyskiwanych z działalności własnej Muzeum, tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu, zajęć edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wynajmu składników Muzeum, usług reklamowych i usług gastronomii.

Wszystkie działania, w tym nieodpłatne, podejmowane przez Muzeum są zgodne z celami określonymi w ustawie o muzeach oraz statutem Muzeum.

Taka forma promocji jest, ze względów finansowych, często jedyną dostępną dla Muzeum formą zachęcenia mieszkańców do częstego odwiedzania Muzeum, do ciągłego zainteresowania ofertą wydawniczą, czy lekcjami muzealnymi. Zaistnienie instytucji w świadomości szerokiego grona osób i wyrobienie nawyku odwiedzania Muzeum stanowi dla Muzeum gwarancję większej frekwencji w kolejnych latach. Zajęcia dla dzieci i młodzieży, nieodpłatne zwiedzanie części wystaw stałych oraz wydarzenia: Tydzień Ziemi, wyrabia w najmłodszym pokoleniu nawyk obcowania z kulturą i zachęca do późniejszego zwiedzania wraz z rodzicami w dni odpłatne. Wnioskodawca często słyszy od osób, które pierwszy raz skorzystały z nieodpłatnych imprez kulturalnych, że obecnie regularnie odwiedzają obiekty Muzeum również jako formę spędzania czasu z rodziną czy znajomymi. W prowadzonej w ten sposób działalności Muzeum nabywa towary i usługi, które służą zarówno prowadzonej i zdefiniowanej wprost działalności gospodarczej/zarobkowej, jak i wykonywaniu czynności nieodpłatnych statutowych wymienionych wyżej.

Od 1 stycznia 2016 r. podatnik, który nie może przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej musi na podstawie art. 86 ust 2a i 2b Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) określić w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej a w jakiej innych celów (tzw. sposób określenia proporcji). Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, powinien zatem:

*   zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Muzeum chcąc właściwie określić wskaźnik proporcji wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na inne cele niż działalność gospodarcza powinno prawidłowo zidentyfikować zakres swojej działalności innej niż działalność gospodarcza, który wpływał będzie na „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust 2a Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 605).

Wybranie „sposobu określenia proporcji” na 2017 r. i wszystkich okoliczności, które mogą mieć na to wpływ ma charakter stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Muzeum otrzymuje dotacje na finansowanie swojej działalności z różnych źródeł.

Dotacje podmiotowe od organizatorów (Miasto, Urząd Marszałkowski) dotyczą pokrycia kosztów bieżącej działalności Muzeum.

Dotacje celowe od organizatorów (Miasto, Urząd Marszałkowski) dotyczą konkretnych działań albo wydatków inwestycyjnych. Dotacje dotyczące działań (pokrycie kosztów) pozwalają zwykle sfinansować tylko część kosztów określonego zadania. Pozostała część finansowana jest ze środków wypracowanych przez Muzeum.

Dotacje z budżetu Państwa dotyczą w części pokrycia kosztów bieżącej działalności a w części pokrycia wydatków inwestycyjnych.

Środki finansowe uzyskiwane od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wykorzystywane są do finansowania wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami.

Środki finansowe uzyskiwane z PUP dotyczą pokrywania kosztów zatrudnienia części pracowników. Pracownicy ci są zatrudniani w różnych komórkach Muzeum.

Środki finansowe z budżetu Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, WFOŚiGW wykorzystywane są głównie do realizacji zadań związanych z inwestycjami polegającymi na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) celem udostępnienia ich do ruchu turystycznego, zapoznania z obiektami dziedzictwa narodowego.

Otrzymywane przez Muzeum dotacje od organizatorów i innych podmiotów na pokrycie kosztów działalności są w sumie niewystarczające i dlatego Muzeum prowadząc działalność gospodarczą, uzyskane dochody, po obowiązkowych obciążeniach, przeznacza na finansowanie działalności statutowej i pokrywanie wydatków inwestycyjnych, które również związane są z działalnością statutową.

Zarówno bieżąca działalność jak i ponoszone wydatki inwestycyjne związane są z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ celem ich przeprowadzenia jest odpłatne świadczenie usług w zakresie udostępniania zgromadzonych w Muzeum zbiorów, zwiedzania (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`). Realizowane inwestycje mają na celu rozszerzenie oferty Muzeum o przygotowanie do udostępnienia do zwiedzania nowych tras turystycznych – (\`(...)\`) oraz obiektów (\`(...)\`) co przyczynia się do zwiększenia atrakcyjności oferty Muzeum.

Przypisanie poszczególnych źródeł finansowania do konkretnych czynności Muzeum jest trudne. Można to określić w przypadku dotacji celowych dla których w decyzjach/umowach jest wskazane konkretne działanie/projekt inwestycyjny. Rzadko jednak występuje sytuacja aby z danej dotacji można było pokryć w całości koszty danego działania. Często są to środki niewystarczające i Muzeum pokrywa część kosztów z własnych, wypracowanych samodzielnie środków pieniężnych. Proporcje te nie są stałe dla kolejnych działań.

W przypadku dotacji podmiotowych nie jest to w pełni możliwe. Dotacje te są wykorzystywane do finansowania bieżącej działalności w tym różnych czynności wykonywanych przez Muzeum. Pokrywają tylko część ponoszonych kosztów. Pozostała część jest finansowana ze środków wypracowanych przez Muzeum.

Otrzymywane dotacje stanowią źródło finansowania określone w przepisach dotyczących funkcjonowania instytucji kultury i w statucie Muzeum. Cena biletów wstępu do Muzeum nie zmienia się w zależności od wielkości otrzymywanych dotacji. W latach 2014-2016 ceny biletów dla wystaw/obiektów/tras Muzeum udostępnianych zwiedzającym w tym okresie i tym samym zakresie nie uległy zmianom mimo wzrostu wielkości dotacji podmiotowych. Wzrost dotacji wynikał głównie z powiększenia majątku i zakresu działania Muzeum.

Dotacje podmiotowe służą bieżącej działalności obejmującej m.in. gromadzenie zbiorów w celu ich udostępniania, utrzymania obiektów przeznaczonych do zwiedzania, przygotowanie wystaw, pozyskiwanie eksponatów, obsługę zwiedzających, zapewnienie im warunków bezpieczeństwa w czasie zwiedzania (\`(...)\`) obiektów itd.

Dotacje uzyskiwane na inwestycje umożliwiają Muzeum zwiększenie zakresu działania przez zwiększenie liczby obiektów przeznaczonych do zwiedzania, przygotowanie dla zwiedzających nowych tras turystycznych, rewitalizację obiektów (\`(...)\`), w tym głównie w celu przystosowania ich dla zwiedzających, a także umożliwienie istnienia tych obiektów zaliczanych do dóbr kultury.

Otrzymywane dotacje podmiotowe/celowe oraz inne zewnętrzne środki finansowe służą do pokrywania części kosztów utrzymania istniejących obiektów i prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez Muzeum oraz powiększania zasobów Muzeum przez realizację inwestycji, w wyniku których zwiększa się liczba zrekonstruowanych starych obiektów przystosowanych do zwiedzania i tym samym zwiększa się oferta płatnych usług oferowanych przez Muzeum. Część tych kosztów i nakładów Muzeum pokrywa ze środków własnych wypracowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Brak dotacji spowodowałby jednak istotne ograniczenie zakresu działania Muzeum. Można sądzić, z dużym prawdopodobieństwem, że funkcjonowanie Muzeum bez jakichkolwiek dotacji byłoby obecnie niemożliwe. Muzeum nie miałoby wystarczających środków na utrzymanie istniejących obiektów. Ewentualne podniesienie obecnych cen biletów z całą pewnością nie zrekompensowałoby wielkości uzyskiwanych dotacji.

Obecnie Muzeum aby pozyskać zwiedzających musi podejmować działania, w tym nie przynoszące okresowo dochodu (opisane we wniosku), a mające charakter promocyjny, reklamowy, zachęcający do wizyty w Muzeum i skorzystania z oferowanych odpłatnych usług. Działania te przyczyniają się do zwiększania przychodów z działalności Muzeum.

W obecnych warunkach działania Muzeum określonych przepisami, które zapewniają finansowanie w postaci dotacji podmiotowych i celowych ich zmienna wielkość w czasie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług oferowanych przez Muzeum.

Reasumując, Muzeum zgodnie z przepisami, otrzymuje dotacje (podmiotowe i celowe) na prowadzenie bieżącej działalności, utrzymanie posiadanego majątku, działalność inwestycyjną i modernizacyjną majątku trwałego. Nie zawsze jest możliwe dokładne przyporządkowanie kwoty otrzymanej dotacji do poszczególnych czynności wykonywanych przez Muzeum. Jest to możliwe w przypadku dotacji celowych (przez określenie celu wydatków pokrywanych dotacją w umowie/decyzji). Natomiast w przypadku dotacji podmiotowych dotyczących finansowania wydatków kosztowych jest to trudne ze względu na duży zakres wykonywanych działań. Dotacje dotyczą pokrywania kosztów bieżącej działalności, która oprócz utrzymania majątku obejmuje również działania związane z przygotowaniem wystaw, udostępnianiem obiektów zwiedzającym itd. Wydatki te są pokrywane również w części ze środków własnych. Muzeum prowadząc działalność gospodarczą wypracowuje środki pieniężne, które przeznaczane są na te same cele jak dotacje (działalność bieżąca, nakłady inwestycyjne). Wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum mają na celu uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności określonej statutem, której celem jest m.in. udostępnianie zbiorów i obiektów (\`(...)\`), sprzedaż towarów (gadżety, publikacje, napoje, pamiątki), wynajem wolnych powierzchni/lokali, obsługa ruchu turystycznego, organizowanie koncertów, spotkań, innych form działalności kulturalnej itd.

Otrzymywane dotacje stanowią jedno ze źródeł finansowania. Wielkość otrzymywanych dotacji nie ma bezpośredniego wpływu na zmiany cen usług oferowanych przez Muzeum. Dotacje służą pokrywaniu części wydatków kosztowych i inwestycyjnych mających na celu utrzymanie istniejącego majątku i zwiększenie zakresu świadczonych odpłatnych usług Muzeum. Brak dotacji spowodowałby jednak bardzo istotne ograniczenie działalności muzeum lub jej wstrzymanie.

Muzeum prowadzi działalność w zakresie określonym statutem i ustawą. Czynności wykonywane przez Muzeum stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom Muzeum uzyskuje przychody m.in. ze zorganizowania wystaw stałych, czasowych, sprzedaży publikacji, udostępniania swoich obiektów zwiedzającym.

Muzeum posiada status podatnika podatku od towarów i usług jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary działalności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestie dochodowości.

Otrzymywane przez Muzeum środki finansowe w postaci dotacji, mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a która to działalność jest działalnością odpłatną. Zdaniem Muzeum, czynności wykonywane przez Muzeum, w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług, należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza, że także różnego rodzaju otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe są związane z działalnością gospodarczą.

Przedstawiając powyższe dodatkowe wyjaśnienia, Muzeum podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinien być zaliczony do działalności innej niż działalność gospodarcza? I czy w „sposobie określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu o którym mowa wyżej, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza?
2.  Czy nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane i regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust. 3, zdane drugie Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza? I czy w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych wstępów, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza?
3.  Czy Muzeum realizując szereg inwestycji polegających na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) celem udostępnienia ich do ruchu turystycznego, zapoznania z obiektami dziedzictwa narodowego, na realizację których pozyskuje poza dotacjami celowymi z budżetu organizatorów również środki z budżetu Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, WFOŚiGW ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości?
4.  Czy w świetle wskazanego stanu faktycznego można uznać w całości prowadzoną przez Muzeum działalność jako działalność gospodarczą w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących tzw. preproporcji, służących do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Należy stwierdzić, iż nieodpłatne wydawanie biletów organizowane na podstawie art. 10 ust. 2 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach to usługa, która ma integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki i nie powinna być zaliczona do działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem w „sposobie określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu do Muzeum, o którym mowa wyżej, nie powinny być przyporządkowane do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza.
2.  Należy stwierdzić, że nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych i regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust. 3, zdanie drugie 2 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach – to usługi, które mają również integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki i nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza, zatem w „sposobie określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu, o którym mowa wyżej, nie powinny być przyporządkowane do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza. Na Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, został przez Ustawodawcę nałożony obowiązek, który zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach polega na zorganizowaniu nieodpłatnego wstępu do Muzeum na wystawy stałe w określony, jeden dzień tygodnia. Nie ulega wątpliwości, że udostępnianie to jest związane ściśle z prowadzeniem Muzeum i ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki. Ponadto w myśl art. 10 ust 3 ww. ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp lub przyznać ulgi do opłat. Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dyrektorowi muzeum nadano ustawowe upoważnione do udzielenia zwolnienia od opłat za wstęp do muzeum w jednym dniu tygodnia. Również i ta usługa nieodpłatnego wstępu związana jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa i ma więc też związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki. Zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust 2 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promocji i generowaniu zainteresowania szeroko rozumianymi zasobami Muzeum, a tym samym wpływają na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, ze sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływy z reklamy i najmu itp. Dodatkowo należy wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług wstępu w muzeach zawsze traktowane było jako integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z czym nie powstał obowiązek ani opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również „odprowadzenia” podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zakresie wstępu do muzeum. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek dokonywanych zakupów może mieć charakter bezpośredni jak i pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wtedy, gdy nabywane towary przeznaczane są np. do dalszej odsprzedaży (towary handlowe lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług będących przedmiotem dostawy, w sposób bezpośredni więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei o związku pośrednim, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Jednakże aby było można wskazać że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością musi istnieć związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami (towarów i usług) a powstaniem obrotu. Powyższe zgodne jest z orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego (np. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 pkt 28, w którym stwierdzono „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki stanowią bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: INVESTRAND C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”.
3.  Muzeum ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od towarów i usług zakupionych dotyczących nakładów inwestycyjnych na rewitalizację obiektów (\`(...)\`), gdyż Muzeum podejmuje tego typu działania celem udostępnienia zmodernizowanych obiektów dziedzictwa (\`(...)\`) do ruchu turystycznego, co wiąże się z docelowym zwiększeniem przychodów do opodatkowania.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy w świetle wskazanego stanu faktycznego należy uznać w całości prowadzoną przez Muzeum działalność jako działalność gospodarczą w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących tzw. preproporcji, służących do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług. Organizowanie niewielkiej ilości nieodpłatnych imprez w ciągu roku, w celach promocyjnych i marketingowych pozostaje w ścisłym związku z działalnością odpłatną. Ponadto imprezy o charakterze nieodpłatnym utrzymane w ograniczonym zakresie, są realizowane po dokonaniu oceny ich przydatności z punktu widzenia promocji Muzeum i potencjalnego zwiększenia ilości zwiedzających. Bez wątpienia łatwiej jest prowadzić działalność promocyjną przez Muzeum, gdy sporadycznie zostanie zorganizowane bezpłatne wydarzenie, o którym napiszą lokalne media lub można z niego zamieścić sprawozdanie na stronie internetowej Muzeum. Takie wydarzenia jak np. Noc Muzeów, (\`(...)\`) organizowane na terenie całego województwa/kraju służą nie tylko propagowaniu kultury ale jednocześnie stanowią promocję Muzeum. Efektem tego typu działań jest z jednej strony poszerzenie grona odbiorców oferty Muzeum (spoza terenu Miasta, województwa a także z za granicy), a z drugiej związanie dotychczasowych odbiorców oferty (w szczególności mieszkańców) z aktualizowaną ofertą Muzeum (np. spędzanie wolnego czasu w (\`(...)\`), gdzie w gronie przyjaciół i rodziny można spędzić wolny czas na wspólnym grillowaniu w specjalnie stworzonych w tym celu miejscach). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. Akt IBPP3/4512-280/16/MD z dnia 11.07.2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np.: wynajmie pomieszczeń oraz sprzętu, usługach gastronomicznych i hotelarskich, itp.) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2014 r. poz. 1187, z 2015 r. poz. 1274, z 2016 r. poz. 753 i 2066 oraz z 2017 r. poz. 60);
5.  dzieciom do lat 7.

Ww. osoby były zwolnione z opłaty za wstęp do muzeów uprzednio na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r., Nr 160, poz. 994).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest samorządową Instytucją Kultury prowadzoną jako wspólna inicjatywa kultury dwóch organizatorów tj. Miasta i Województwa, wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora tj. Miasto. Akty prawne regulujące w szczególności działalność jednostki to: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (\`(...)\`) oraz umowy w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury – Muzeum zawartej pomiędzy Miastem, a Województwem. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą zakresie określonym statutem.

Zgodnie ze statutem w ramach swojej działalności statutowej Muzeum gromadzi, przechowuje, konserwuje, udostępnia i upowszechnia zbiory i obiekty w zakresie, (\`(...)\`), w dziedzinach: historii; nauki, techniki, kultury, a także (\`(...)\`). Muzeum gromadzi w szczególności:

1.  Dzieła malarskie polskiego i obcego pochodzenia, grafiki polskiej i obcej, dzieła rzeźbiarskie, fotografie, plakaty składające się na dziedzictwo;
2.  Dokumenty historyczne, materiały fotograficzne i filmy, rękopisy, zbiory kartograficzne, plany i rysunki techniczne, materiały archiwalne, zbiory filatelistyczne medalierskie oraz zabytki związane z historią w kontekście (\`(...)\`) oraz konfliktów społecznych, politycznych i narodowościowych;
3.  Obiekty etnograficzne dokumentujące kulturę;
4.  Obiekty (\`(...)\`) związane z powstaniem (\`(...)\`);
5.  Obiekty techniczne, w tym: maszyny, urządzenia, narzędzia.

Muzeum realizuje zadania, o których mowa powyżej w szczególności poprzez:

1.  Gromadzenie zbiorów;
2.  Przechowywanie zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo;
3.  Konserwację zbiorów;
4.  Organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
5.  Organizowanie i prowadzenie działalności edukacyjnej;
6.  Udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i ekspozycyjnych;
7.  Katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
8.  Prowadzenie działalności wydawniczej;
9.  Prowadzenie biblioteki;
10.  Ewidencjonowanie zabytków;
11.  Konserwację i ochronę (…);
12.  Współdziałanie z innymi podmiotami w zakresie krajowej i zagranicznej wymiany kulturalnej;
13.  Dokumentowanie dziedzictwa (…) i prowadzenie badań w tym zakresie;
14.  Organizowanie i prowadzenie badań naukowych dot. historii (\`(...)\`) zgodnie z zakresem działania Muzeum;
15.  Podejmowanie działań związane z zachowaniem i rewitalizacją obiektów oraz obszarów (\`(...)\`);
16.  Prowadzenie badań archeologicznych.

W ramach działalności statutowej Muzeum udostępnia do ruchu turystycznego zespół (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`) oraz prowadzi działalność artystyczną i upowszechniającą kulturę oraz promocję wartościowych dokonań i inicjatyw kulturalnych.

Zgodnie ze statutem Muzeum prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie:

1.  Produkcji i sprzedaży publikacji drukowanych lub wydawanych w formie nośników analogowych lub cyfrowych;
2.  Produkcji i sprzedaży materiałów promujących Muzeum i jego zasoby;
3.  Wynajmu pomieszczeń oraz sprzętu;
4.  Usług reklamowych i sponsoringu;
5.  Usług gastronomicznych i hotelarskich;
6.  Usług konserwatorskich oraz wykonywania ekspertyz i usług doradczych z zakresu prowadzonej działalności;
7.  Usług organizowania i prowadzenia szkoleń, konferencji, sympozjów, koncertów, spotkań, imprez i innych form działalności kulturalnej;
8.  Usług transportowych, w tym specjalistycznych;
9.  Usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
10.  Doskonalenie kadr na zlecenie podmiotów zewnętrznych, które obejmuje opracowanie publikacji specjalistycznych, organizowanie szkoleń specjalistycznych i innych form doskonalenia zawodowego;
11.  Usług wystawienniczych oraz udostępniania zbiorów do reprodukowania, kopiowania, fotografowania i filmowania.

W ramach prowadzonej działalności Muzeum współdziała z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej między innymi w zakresie np. organizowania imprez.

Przychody uzyskane z działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje w całości na finansowanie działalności wynikającej z zakresu działania Muzeum takiej m.in. jak gromadzenie i przechowywanie zbiorów.

Działalność statutowa Muzeum w zakresie przechowywania i udostępniania zbiorów jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ bez tej działalności niemożliwa byłaby realizacja działalności komercyjnej – generującej wpływy środków pieniężnych.

Na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2015 r. poz. 184 ze zm.) Muzeum w zakresie działalności statutowej posiada status przedsiębiorcy co potwierdza także orzecznictwo Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie (zob. wyrok z dnia 5 marca 2010 r. – sygn. akt XVII AmC 1145/09, wyrok z dnia 2 lutego 2012 r. – sygn. akt XVII AmC 1283/11). Oznacza to, że Muzeum niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań występuje w obrocie prawno – gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą.

Muzeum finansuje swoją działalność przede wszystkim z: dotacji podmiotowej i dotacji celowej otrzymywanych z budżetu Miasta oraz z budżetu Województwa, dotacji celowych z budżetu państwa, środków Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, PUP oraz prowadzonej działalności własnej tj. z przychodów ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów Muzeum (w tym także i biletów ulgowych, specjalnych) za udostępnianie (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`), wystaw stałych i czasowych oraz wydarzeń kulturalnych organizowanych przez Muzeum. Ponadto Muzeum uzyskuje przychody ze sprzedaży usług gastronomicznych, wynajmu powierzchni, organizacji imprez, sprzedaży pamiątek, wydawnictw własnych, artykułów spożywczych oraz gadżetów związanych z kulturą.

Muzeum prowadzi szereg inwestycji polegających na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) celem udostępnienia ich do ruchu turystycznego, zapoznania z obiektami dziedzictwa narodowego, na realizację których pozyskuje poza dotacjami celowymi z budżetu organizatorów również środki z budżetu Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, WFOŚiGW itd. Wszystkie te prace związane są z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ celem ich przeprowadzenia jest odpłatne udostępnianie zgromadzonych w nich zbiorów, zwiedzanie (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`). Realizowane inwestycje mają na celu rozszerzenie oferty Muzeum o udostępnienie do zwiedzania nowych tras turystycznych – (\`(...)\`) co przyczynia się do zwiększenia atrakcyjności oferty Muzeum nie tylko na skalę krajową, ale i europejską.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT takiej np. jak sprzedaż biletów wstępu, usługi gastronomiczne, usługi kulturalne, organizowanie imprez, wynajem pomieszczeń i powierzchni, sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, gadżetów związanych z kulturą regionu, artykułów spożywczych, itd.

Ponadto Muzeum wykonuje w ramach swojej działalności statutowej okresowo czynności nieodpłatne polegające na:

*   organizowaniu różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, takich jak: zajęcia dla dzieci i młodzieży np. zajęcia plastyczne dla przedszkolaków oraz uczniów szkół podstawowych, gimnazjów oraz lekcje muzealne, przybliżające kulturę, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie promujące twórczość artystyczną. Uczestnicy zajęć w Muzeum korzystają jednocześnie odpłatnie z towarzyszącej zajęciom oferty odpłatnej Muzeum zakupując gadżety w tym związane z Muzeum, pocztówki, figurki, wydawnictwa, regionalne artykuły spożywcze (np. (\`(...)\`)), napoje. Opiekunowie grup, zachęceni zainteresowaniem uczestników, zamawiają dodatkowe odpłatne zajęcia. Zarówno uczestnicy jak i opiekunowie często powracają do Muzeum prywatnie przyprowadzając na zwiedzanie obiektów rodzinę i znajomych.
*   Spotkania autorskie organizowane są w celu promocji wydawanych publikacji, które podczas spotkań są sprzedawane. Uczestnicy mogą odpłatnie nabywać również inne wydawnictwa, towary znajdujące się w ofercie Muzeum oraz zwiedzać odpłatnie wystawy.
*   Nieodpłatne wstępy mają zwiedzający wystawy muzealne/trasy turystyczne w ramach regionalnych lub ogólnopolskich akcji typu: Noc Muzeów, (\`(...)\`) (która jest mimo to częściowo odpłatna tj. w zakresie zwiedzania). Akcje te organizowane są raz w roku. Są to akcje skierowane do szerokiego grona odbiorców, podczas których kilka tysięcy odwiedzających zapoznaje się z ofertą Muzeum po czym wraca do Muzeum w terminie późniejszym aby zapoznać się z tematami, które ich zainteresowały (odpłatnie). Podczas imprez prowadzona jest sprzedaż wydawnictw, pamiątek, gadżetów w tym z logo Muzeum, artykułów spożywczych, napoi. Tak szeroka akcja kierowana do szerokiego kręgu odbiorców to okazja zaprezentowania oryginalnych pomieszczeń/przestrzeni obiektów (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`). Obiekty te poza dniami, w których organizowana jest Noc Muzeów i (\`(...)\`) są udostępniane turystom odpłatnie. Noc Muzeów i (\`(...)\`) stanowią formę promocji i popularyzowania wiedzy o Muzeum, w wyniku której w kolejnych okresach Muzeum odwiedzają nowi zwiedzający korzystając z odpłatnej oferty Muzeum (zwiedzanie, imprezy kulturalne itp.)
*   Muzeum raz w roku realizuje wspólnie z Wydziałem Ekologii Miasta wydarzenie pn. „Tydzień Ziemi”, na finansowanie którego pozyskuje dotacje celowe z budżetów Miasta– Wydział Kultury i Dziedzictwa Narodowego i WFOŚiGW. Obchody Dnia Ziemi realizowane przez Muzeum od 23 lat zyskały uznanie środowiska nauczycieli a także cieszą się zainteresowaniem dzieci i młodzieży. W przedsięwzięciu, którego podstawowym zadaniem jest edukacja ekologiczna biorą udział placówki edukacyjne z terenu całego województwa, a nawet województw ościennych. W trakcie „Tygodni Ziemi” podejmowane są aktualne kwestie związane ze sprawą ochrony środowiska naturalnego. Podczas tych wydarzeń pracownicy Muzeum promują odpłatną ofertę Muzeum i zachęcają do odwiedzenia pozostałych obiektów. Udział w tym wydarzeniu jest częściowo odpłatny (odpłatność dotyczy udziału w Dniu Ziemi oraz w Imprezie podsumowującej, pozostałe zajęcia w ramach wydarzenia są nieodpłatne). W rezultacie uczestnicy wydarzeń nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych często wracają do Muzeum z rodzicami, znajomymi w inne dni korzystając ze wstępu odpłatnego. Ponadto w trakcie wydarzenia dokonują zakupów gadżetów, napoi, artykułów spożywczych, wydawnictw oferowanych przez Muzeum.
*   Akcja, w ramach którego odbywają się zajęcia, w ramach których dzieci „próbują pracować” w różnych zawodach m.in. takich jak fotograf, ratownik, konserwator zabytków, akustyk i wiele innych. Zajęcia odbywają się w formie warsztatów, gdzie przez cały czas młodzi obywatele będą aktywowani do różnych działań. Akcja ta jest okazją do promowania wśród dzieci wiedzy o Muzeum, kulturze i obyczajach. Zajęcia odbywają się w różnych obiektach Muzeum np. w (\`(...)\`). Udział w zajęciach jest bezpłatny jednakże dzieci powracają do muzeum przyprowadzając całe rodziny celem aktywnego spędzenia czasu na terenie Parku, lub zwiedzenia tras turystycznych – (\`(...)\`) odpłatnie. Uczestnicy zajęć są klientami w punktach sprzedaży pamiątek, wydawnictw i artykułów oferowanych przez Muzeum. Wydarzenie to trwa 5 dni roboczych w roku.
*   Akademia (\`(...)\`) – jest cyklem prelekcji edukacyjnych poświęconych szeroko pojętym zagadnieniom historii (\`(...)\`), historii, dziedzictwu materialnemu i niematerialnemu. Jest skierowana do osób dorosłych, głównie słuchaczy Uniwersytetu Trzeciego Wieku. Podobnie jak pozostałe wydarzenia mają także charakter działań promocyjnych i służą także zapoznaniu słuchaczy z ofertą Muzeum. Uczestnicy spotkań nabywają pamiątki, wydawnictwa, gadżety w trakcie trwania spotkań. Mogą też odpłatnie skorzystać z ofert wystawienniczych Muzeum i zwiedzania tras turystycznych.
*   W Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do obiektu w jeden dzień tygodnia, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 Ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.
*   Muzeum realizuje również sporadycznie bezpłatne wystawy czasowe lub inne imprezy kulturalne jeśli współfinansowane są one ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie zawartych umów, jeżeli takie były warunki uzyskania dofinansowania. Podobnie jak w przypadku innych imprez ich uczestnicy mogą nabyć przy okazji odpłatnie towary oferowane przez Muzeum (m.in. wydawnictwa, pamiątki, artykuły spożywcze) oraz korzystać z oferty odpłatnej np. zwiedzania tras turystycznych.
*   Z uwagi na ograniczone środki finansowe Muzeum podejmuje akcje promocyjne organizując spotkania (również w formie konferencji), które są wprawdzie nieodpłatne, ale mają na celu zapoznanie uczestników z ofertą odpłatną Muzeum. Goście/uczestnicy spotkań/konferencji poprzez takie działania poznają obiekty Muzeum oraz zapoznani zostają z różnorodną ofertą skierowaną do klientów w każdym z obiektów np. zwiedzanie tras turystycznych zlokalizowanych pod ziemią, zwiedzanie wystaw stałych i czasowych, udział w koncertach w ramach (\`(...)\`), wynajęcie sali na organizację happeningów, organizacja imprez komercyjnych (w tym imprez integracyjnych, wesel itp.). Działania takie skierowane są m.in. dla gości Prezydenta Miasta– jednego z organizatorów (\`(...)\`) (którzy przyjeżdżają z różnych stron nie tylko Polski, ale i świata). Taka forma promocji w porównaniu z promocją np. spoty w telewizji wymaga zdecydowanie mniej nakładów finansowych, a jej zasięg jest znacznie szerszy – Muzeum gościło m.in. delegację – gości Prezydenta Miasta.

Zaistnienie instytucji Muzeum w świadomości szerokiego grona osób i wyrobienie nawyku odwiedzania Muzeum stanowi dla Muzeum gwarancję większej frekwencji w kolejnych latach.

Zajęcia dla dzieci i młodzieży, nieodpłatne zwiedzanie części wystaw stałych oraz wydarzenia takie np. jak: Tydzień Ziemi, wyrabia w najmłodszym pokoleniu nawyk obcowania z kulturą i zachęca do późniejszego zwiedzania wraz z rodzicami w dni odpłatne.

W prowadzonej w ten sposób działalności Muzeum nabywa towary i usługi, które służą zarówno prowadzonej i zdefiniowanej wprost działalności gospodarczej/zarobkowej, jak i wykonywaniu czynności nieodpłatnych statutowych wymienionych wyżej.

Przedstawiona wyżej forma nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum skierowana jest nie tylko do popularyzowania działań Muzeum ale również w celach marketingowych aby powiększyć grono osób, które odwiedzą Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług co ma wpływ na działalność opodatkowaną Muzeum. Każdy wstęp do Muzeum w tym nieodpłatny wpływa następnie na wzrost przychodów realizowanych ze sprzedaży m.in. pamiątek w tym związanych z regionem, wydawnictw własnych Muzeum i innych artykułów oferowanych przez Muzeum.

Realizowane formy nieodpłatnej oferty mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację, kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, koncertów, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamowych, najmu itp. Wszelkie uzyskane przychody Muzeum przeznaczane są na cele statutowe jednostki.

Nieodpłatne opisane we wniosku formy oferty kulturalnej finansowane są w części z dotacji podmiotowej na działalność bieżącą, z dotacji celowej z budżetu organizatorów, dotacji celowych z budżetu Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, środków WFOŚiGW i z przychodów uzyskiwanych z działalności własnej Muzeum, tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu, zajęć edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wynajmu składników Muzeum, usług reklamowych i usług gastronomii.

Wszystkie działania, w tym nieodpłatne, podejmowane przez Muzeum są zgodne z celami określonymi w ustawie o muzeach oraz statutem Muzeum.

Taka forma promocji jest, ze względów finansowych, często jedyną dostępną dla Muzeum formą zachęcenia mieszkańców do częstego odwiedzania Muzeum, do ciągłego zainteresowania ofertą wydawniczą, czy lekcjami muzealnymi. Wnioskodawca często słyszy od osób, które pierwszy raz skorzystały z nieodpłatnych imprez kulturalnych, że obecnie regularnie odwiedzają obiekty Muzeum traktując to również jako formę spędzania czasu z rodziną czy znajomymi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Muzeum otrzymuje dotacje na finansowanie swojej działalności z różnych źródeł.

Dotacje podmiotowe od organizatorów (Miasto, Urząd Marszałkowski) dotyczą pokrycia kosztów bieżącej działalności Muzeum.

Dotacje celowe od organizatorów (Miasto, Urząd Marszałkowski) dotyczą konkretnych działań albo wydatków inwestycyjnych. Dotacje dotyczące działań (pokrycie kosztów) pozwalają zwykle sfinansować tylko część kosztów określonego zadania. Pozostała część finansowana jest ze środków wypracowanych przez Muzeum.

Dotacje z budżetu Państwa dotyczą w części pokrycia kosztów bieżącej działalności a w części pokrycia wydatków inwestycyjnych.

Środki finansowe uzyskiwane od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wykorzystywane są do finansowania wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami.

Środki finansowe uzyskiwane z PUP dotyczą pokrywania kosztów zatrudnienia części pracowników. Pracownicy ci są zatrudniani w różnych komórkach Muzeum.

Środki finansowe z budżetu Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, WFOŚiGW wykorzystywane są głównie do realizacji zadań związanych z inwestycjami polegającymi na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) celem udostępnienia ich do ruchu turystycznego, zapoznania z obiektami dziedzictwa narodowego.

Otrzymywane przez Muzeum dotacje od organizatorów i innych podmiotów na pokrycie kosztów działalności są w sumie niewystarczające i dlatego Muzeum prowadząc działalność gospodarczą, uzyskane dochody, po obowiązkowych obciążeniach, przeznacza na finansowanie działalności statutowej i pokrywanie wydatków inwestycyjnych, które również związane są z działalnością statutową.

Zarówno bieżąca działalność jak i ponoszone wydatki inwestycyjne związane są z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ celem ich przeprowadzenia jest odpłatne świadczenie usług w zakresie udostępniania zgromadzonych w Muzeum zbiorów, zwiedzania (\`(...)\`) wraz z (\`(...)\`) itp. Realizowane inwestycje mają na celu rozszerzenie oferty Muzeum o przygotowanie do udostępnienia do zwiedzania nowych tras turystycznych – (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) co przyczynia się do zwiększenia atrakcyjności oferty Muzeum.

Przypisanie poszczególnych źródeł finansowania do konkretnych czynności Muzeum jest trudne. Można to określić w przypadku dotacji celowych dla których w decyzjach/umowach jest wskazane konkretne działanie/projekt inwestycyjny. Rzadko jednak występuje sytuacja aby z danej dotacji można było pokryć w całości koszty danego działania. Często są to środki niewystarczające i Muzeum pokrywa część kosztów z własnych, wypracowanych samodzielnie środków pieniężnych. Proporcje te nie są stałe dla kolejnych działań.

W przypadku dotacji podmiotowych nie jest to w pełni możliwe. Dotacje te są wykorzystywane do finansowania bieżącej działalności w tym różnych czynności wykonywanych przez Muzeum. Pokrywają tylko część ponoszonych kosztów. Pozostała część jest finansowana ze środków wypracowanych przez Muzeum.

Otrzymywane dotacje stanowią źródło finansowania określone w przepisach dotyczących funkcjonowania instytucji kultury i w statucie Muzeum. Cena biletów wstępu do Muzeum nie zmienia się w zależności od wielkości otrzymywanych dotacji. W latach 2014-2016 ceny biletów dla wystaw/obiektów/tras Muzeum udostępnianych zwiedzającym w tym okresie i tym samym zakresie nie uległy zmianom mimo wzrostu wielkości dotacji podmiotowych. Wzrost dotacji wynikał głównie z powiększenia majątku i zakresu działania Muzeum.

Dotacje podmiotowe służą bieżącej działalności obejmującej m.in. gromadzenie zbiorów w celu ich udostępniania, utrzymania obiektów przeznaczonych do zwiedzania, przygotowanie wystaw, pozyskiwanie eksponatów, obsługę zwiedzających, zapewnienie im warunków bezpieczeństwa w czasie zwiedzania (\`(...)\`) itd.

Dotacje uzyskiwane na inwestycje umożliwiają Muzeum zwiększenie zakresu działania przez zwiększenie liczby obiektów przeznaczonych do zwiedzania, przygotowanie dla zwiedzających nowych tras turystycznych, rewitalizację obiektów (\`(...)\`), w celu przystosowania ich dla zwiedzających, a także umożliwienie istnienia tych obiektów zaliczanych do dóbr kultury.

Otrzymywane dotacje podmiotowe/celowe oraz inne zewnętrzne środki finansowe służą do pokrywania części kosztów utrzymania istniejących obiektów i prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez Muzeum oraz powiększania zasobów Muzeum przez realizację inwestycji, w wyniku których zwiększa się liczba zrekonstruowanych starych obiektów przystosowanych do zwiedzania i tym samym zwiększa się oferta płatnych usług oferowanych przez Muzeum. Część tych kosztów i nakładów Muzeum pokrywa ze środków własnych wypracowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Brak dotacji spowodowałby jednak istotne ograniczenie zakresu działania Muzeum. Można sądzić, z dużym prawdopodobieństwem, że funkcjonowanie Muzeum bez jakichkolwiek dotacji byłoby obecnie niemożliwe. Muzeum nie miałoby wystarczających środków na utrzymanie istniejących obiektów. Ewentualne podniesienie obecnych cen biletów z całą pewnością nie zrekompensowałoby wielkości uzyskiwanych dotacji.

Obecnie Muzeum aby pozyskać zwiedzających musi podejmować działania, w tym nie przynoszące okresowo dochodu (opisane we wniosku), a mające charakter promocyjny, reklamowy, zachęcający do wizyty w Muzeum i skorzystania z oferowanych odpłatnych usług. Działania te przyczyniają się do zwiększania przychodów z działalności Muzeum.

W obecnych warunkach działania Muzeum określonych przepisami, które zapewniają finansowanie w postaci dotacji podmiotowych i celowych ich zmienna wielkość w czasie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług oferowanych przez Muzeum.

Reasumując, Muzeum zgodnie z przepisami, otrzymuje dotacje (podmiotowe i celowe) na prowadzenie bieżącej działalności, utrzymanie posiadanego majątku, działalność inwestycyjną i modernizacyjną majątku trwałego. Nie zawsze jest możliwe dokładne przyporządkowanie kwoty otrzymanej dotacji do poszczególnych czynności wykonywanych przez Muzeum. Jest to możliwe w przypadku dotacji celowych (przez określenie celu wydatków pokrywanych dotacją w umowie/decyzji). Natomiast w przypadku dotacji podmiotowych dotyczących finansowania wydatków kosztowych jest to trudne ze względu na duży zakres wykonywanych działań. Dotacje dotyczą pokrywania kosztów bieżącej działalności, która oprócz utrzymania majątku obejmuje również działania związane z przygotowaniem wystaw, udostępnianiem obiektów zwiedzającym itd. Wydatki te są pokrywane również w części ze środków własnych. Muzeum prowadząc działalność gospodarczą wypracowuje środki pieniężne, które przeznaczane są na te same cele jak dotacje (działalność bieżąca, nakłady inwestycyjne). Wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum mają na celu uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności określonej statutem, której celem jest m.in. udostępnianie zbiorów i obiektów (\`(...)\`), sprzedaż towarów (gadżety, publikacje, napoje, pamiątki), wynajem wolnych powierzchni/lokali, obsługa ruchu turystycznego, organizowanie koncertów, spotkań, innych form działalności kulturalnej itd.

Otrzymywane dotacje stanowią jedno ze źródeł finansowania. Wielkość otrzymywanych dotacji nie ma bezpośredniego wpływu na zmiany cen usług oferowanych przez Muzeum. Dotacje służą pokrywaniu części wydatków kosztowych i inwestycyjnych mających na celu utrzymanie istniejącego majątku i zwiększenie zakresu świadczonych odpłatnych usług Muzeum. Brak dotacji spowodowałby jednak bardzo istotne ograniczenie działalności muzeum lub jej wstrzymanie.

Muzeum prowadzi działalność w zakresie określonym statutem i ustawą. Czynności wykonywane przez Muzeum stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom Muzeum uzyskuje przychody m.in. ze zorganizowania wystaw stałych, czasowych, sprzedaży publikacji, udostępniania swoich obiektów zwiedzającym.

Muzeum posiada status podatnika podatku od towarów i usług jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary działalności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestie dochodowości.

Otrzymywane przez Muzeum środki finansowe w postaci dotacji, mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a która to działalność jest działalnością odpłatną. Zdaniem Muzeum, czynności wykonywane przez Muzeum, w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług, należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza, że także różnego rodzaju otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe są związane z działalnością gospodarczą.

W zakresie tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza i czy w „sposobie określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnych wstępów o których mowa wyżej, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza. A także czy w świetle wskazanego stanu faktycznego można uznać w całości prowadzoną przez Muzeum działalność jako działalność gospodarczą w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących tzw. preproporcji, służących do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1,2,4).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii ma okoliczność czy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy też wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym statutem. W ramach swojej działalności statutowej Muzeum gromadzi, przechowuje, konserwuje, udostępnia i upowszechnia zbiory i obiekty w zakresie (\`(...)\`) związanych ze szczególnym uwzględnieniem obszaru, w dziedzinach: historii; nauki, techniki, kultury, a także (\`(...)\`). Zgodnie ze statutem Muzeum prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie: produkcji i sprzedaży publikacji drukowanych lub wydawanych w formie nośników analogowych lub cyfrowych, produkcji i sprzedaży materiałów promujących Muzeum i jego zasoby, wynajmu pomieszczeń oraz sprzętu, usług reklamowych i sponsoringu, usług gastronomicznych i hotelarskich, usług konserwatorskich oraz wykonywania ekspertyz i usług doradczych z zakresu prowadzonej działalności, usług organizowania i prowadzenia szkoleń, konferencji, sympozjów, koncertów, spotkań, imprez i innych form działalności kulturalnej, usług transportowych, w tym specjalistycznych, usług związanych z obsługą ruchu turystycznego, doskonalenie kadr na zlecenie podmiotów zewnętrznych, które obejmuje opracowanie publikacji specjalistycznych, organizowanie szkoleń specjalistycznych i innych form doskonalenia zawodowego, usług wystawienniczych oraz udostępniania zbiorów do reprodukowania, kopiowania, fotografowania i filmowania (podlegających opodatkowaniu VAT).

Ponadto Muzeum wykonuje w ramach swojej działalności statutowej okresowo szereg czynności nieodpłatnych (w tym nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do Muzeum w jednym dniu w tygodniu oraz inne nieodpłatne formy oferty kulturalnej), które mają integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje w całości na finansowanie działalności wynikającej z zakresu działania Muzeum takiej m.in. jak gromadzenie i przechowywanie zbiorów. Działalność statutowa Muzeum w zakresie przechowywania i udostępniania zbiorów jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ bez tej działalności niemożliwa byłaby realizacja działalności komercyjnej – generującej wpływy środków pieniężnych.

Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku otrzymywane przez Muzeum środki finansowe w postaci dotacji, mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a która to działalność jest działalnością odpłatną. Zdaniem Muzeum, czynności wykonywane przez Zainteresowanego, w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług, należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza, że także różnego rodzaju otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe są związane z działalnością gospodarczą. Jak wskazano również w opisie sprawy, czynności wykonywane przez Muzeum stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom Muzeum uzyskuje przychody m.in. ze zorganizowania wystaw stałych, czasowych, sprzedaży publikacji, udostępniania swoich obiektów zwiedzającym.

Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary działalności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestie dochodowości.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem nieodpłatnego wstępu w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Natomiast realizowane inne formy nieodpłatnej oferty kulturalnej przez Muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – jak wskazał Wnioskodawca – mają na celu przede wszystkim promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, ale także upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu. Nieodpłatna działalność Muzeum służy m.in. promocji i generowaniu zainteresowania szeroko rozumianymi zasobami Muzeum, a tym samym wpływa na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, ze sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływy z reklamy i najmu itp.

Jak wynika z opisu sprawy Muzeum podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem jest poszerzenie grona zwiedzających korzystających następnie z oferowanych odpłatnie usług. Taka forma promocji, jest ze względów finansowych często jedyną dostępną dla Muzeum formą zachęcenia mieszkańców do częstego odwiedzania Muzeum, do ciągłego zainteresowania ofertą wydawniczą, czy lekcjami muzealnymi.

Niezależnie od powyższego, każdy wstęp do Muzeum, w tym nieodpłatny, wpływa następnie na wzrost przychodów realizowanych ze sprzedaży m.in. pamiątek w tym związanych z regionem, wydawnictw własnych Muzeum i innych artykułów oferowanych przez Muzeum.

Odnosząc przywołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania (drugiego) należy stwierdzić, że także inne nieodpłatne formy oferty kulturalnej Muzeum w ramach akcji promujących zasoby dziedzictwa kulturowego oraz upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, na podstawie zarządzeń wydawanych w oparciu o art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji regionu, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia zwiększenie ilości osób zwiedzających odpłatnie Muzeum, a tym samym wpływają na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, ze sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływy z reklamy i najmu itp. – to czynności te mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej.

W związku z tym w ocenie organu wymienione działania nieodpłatne, w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności w jakich są one podejmowane (charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania w tym zakresie tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym należy uznać, że cała prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wskazana w opisie sprawy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy Muzeum realizując szereg inwestycji polegających na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) celem udostępnienia ich do ruchu turystycznego, zapoznania z obiektami dziedzictwa narodowego, na realizację których pozyskuje poza dotacjami celowymi z budżetu organizatorów również środki z budżetu Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, WFOŚiGW ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak już wcześniej wskazano, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…) (art. 86 ust. 1 ustawy).

Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z treści wniosku, realizacja szeregu inwestycji polegających na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) przez Wnioskodawcę związana jest z działalnością gospodarczą Muzeum ponieważ celem ich przeprowadzenia jest odpłatne udostępnianie zgromadzonych w nich zbiorów, zwiedzanie (\`(...)\`). Realizowane inwestycje mają na celu rozszerzenie oferty Muzeum o udostępnienie do zwiedzania nowych tras turystycznych – (\`(...)\`) oraz obiektów (\`(...)\`) co przyczynia się do zwiększenia atrakcyjności oferty Muzeum nie tylko na skalę krajową, ale i europejską. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że podejmuje tego typu zadania celem udostępnienia zmodernizowanych obiektów dziedzictwa (\`(...)\`) do ruchu turystycznego, co wiąże się z docelowym zwiększeniem przychodów do opodatkowania.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z nabywanymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją szeregu inwestycji polegających na rewitalizacji obiektów (\`(...)\`) celem udostępnienia ich do ruchu turystycznego, zapoznania z obiektami dziedzictwa narodowego, na realizację których pozyskuje poza dotacjami celowymi z budżetu organizatorów również środki z budżetu Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, WFOŚiGW. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.