Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-133/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: 1) Czy w opisanym przypadku zasadne jest zapłacenie, a w zasadzie w ogóle naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Jeśli naliczenie podatku jest zasadne, to jak określić podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: darowizna; małżeństwo; mieszkanie; sprzedaż; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data nadania 3 kwietnia 2015 r., data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 26 marca 2015 r. Nr IPPB4/4511-133/15-2/JK (data nadania 27 marca 2015 r., data doręczenia 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego, **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2001 r. w ramach ustawowej wspólności majątkowej,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2009 r. w darowiźnie od męża.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 26 marca 2015 r. Nr IPPB4/4511-133/15-2/JK (data nadania 27 marca 2015 r., data doręczenia 30 marca 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie jednoznacznego (nie warunkowego) własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sformułowanych pytań.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data nadania 3 kwietnia 2015 r., data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 15 maja 2001 r. Wnioskodawczyni kupiła wraz z mężem (na zasadach wspólności ustawowej) mieszkanie, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Następnie dnia 21 kwietnia 2009 r. małżonkowie podarowali Wnioskodawczyni wspomniane mieszkanie, a darowizna ta weszła w skład Jej majątku osobistego. Również dnia 21 kwietnia 2009 r. małżonkowie podpisali umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność majątkową. Dnia 7 sierpnia 2009 r. małżeństwo zostało rozwiązane.

Dnia 27 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała wspomniane mieszkanie. Notariusz pouczył Wnioskodawczynię, że za część mieszkania otrzymaną w darowiźnie w 2009 r. powinna zapłacić podatek zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek nie został zapłacony z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni zamierza zainwestować pieniądze uzyskane ze sprzedaży w nieruchomość (dom) w czasie nie dłuższym niż 2 lata od dnia sprzedaży. Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że ta inwestycja przesunie się w czasie i będzie to okres dłuższy niż 2 lata od dnia sprzedaży mieszkania. Wtedy podatek zostanie zapłacony wraz z odsetkami, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z uzupełnieniu z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data nadania 3 kwietnia 2015 r., data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), Wnioskodawczyni poinformowała, że do wspólności majątkowej wchodził nie tylko lokal mieszkalny, ale także udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokalu ten został odłączony oraz udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które służą do wyłącznego użytku ogółu mieszkańców. Wyjaśnienie dotyczące darowizny znajduje się w akcie notarialny, którego fragment Wnioskodawczyni cytuje poniżej: „ § 2. M. S. i M. M. – S. darują objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską opisany w § 1 stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny Nr 47 , objęty księgą wieczystą wraz z udziałem wynoszącym 134/10000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został odłączony oraz we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które służą do wspólnego użytku ogółu mieszkańców – M. M. – S. – za jej zgodą, postanawiając, że darowizna ta wejdzie do jej majątku osobistego, a M. M. S. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje”. Zgodnie z zacytowanym aktem nie ma w nim mowy o darowaniu udziału w mieszkaniu, tylko o darowaniu mieszkania. Wraz z zawarciem umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską nie został dokonany podział majątku wspólnego. W momencie zawierania umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską lokal mieszkalny był już na mocy darowizny przekazany Wnioskodawczyni, nie mógł więc być przedmiotem podziału majątku wspólnego. W momencie sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni miała zamiar środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na zakup domu, ale wiąże się to również ze sprzedażą lokalu mieszkalnego Jej rodziców. Ponieważ ten drugi lokal nadal pozostaje niesprzedany zachodzi obawa, że zakup domu może przesunąć się w czasie, co oznacza, że dwuletni termin od sprzedaży mieszkania, będącego przedmiotem tej sprawy ulegnie przedłużeniu. W domu, który Wnioskodawczyni zamierza kupić wraz z rodzicami będzie Ona realizowała własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym przypadku zasadne jest zapłacenie, a w zasadzie w ogóle naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Jeśli naliczenie podatku jest zasadne, to jak określić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji nie ma podstawy prawnej do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ od momentu nabycia przez Nią mieszkania upłynęło więcej niż 5 lat (jako datę nabycia Wnioskodawczyni uważa 15 maja 2001 r.). Zgodnie z zasadą wspólności ustawowej małżeńskiej, która mówi o tym, że każdy z małżonków jest właścicielem całości rzeczy wspólnych, prawo własności do mieszkania Wnioskodawczyni nabyła w 2001 r. i trwało ono do 2014 r. Taka interpretacja wynika z orzeczeń sądów w podobnych sprawach, które mówią, że zmiana ustroju majątkowego małżonków, nawet wielokrotnie, nie powoduje, że po raz kolejny rozpoczyna się bieg terminu, po upływie którego przy sprzedaży nieruchomości przekazywanej między małżonkami nie dochodzi już do powstania przychodu w podatku dochodowym (wyrok Sądu WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że dnia 15 maja 2001 r. Wnioskodawczyni kupiła wraz z mężem (na zasadach wspólności ustawowej) mieszkanie. Następnie dnia 21 kwietnia 2009 r. małżonkowie podarowali Wnioskodawczyni wspomniane mieszkanie, a darowizna ta weszła w skład Jej majątku osobistego. Również dnia 21 kwietnia 2009 r. małżonkowie podpisali umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność majątkową. Wraz z zawarciem umowy wyłączającej wspólność majątkową nie został dokonany podział majątku wspólnego. W momencie zawierania umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską lokal mieszkalny był już na mocy darowizny przekazany Wnioskodawczyni, nie mógł być więc przedmiotem podziału majątku wspólnego. W dniu 7 sierpnia 2009 r. małżeństwo zostało rozwiązane, natomiast dnia 27 lutego 2014 r. mieszkanie zostało przez Wnioskodawczynię sprzedane.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Odnośnie możliwości dokonania darowizny udziału w majątku wspólnym na majątek osobisty drugiego małżonka, należy stwierdzić, że w doktrynie od lat istnieje rozbieżność poglądów co do kwestii, w jaki sposób małżonkowie mogą poprzez dokonanie czynności prawnej – głównie darowizny – przenosić składniki majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z nich. Problem ten zyskał na znaczeniu w związku z zakazem zawartym w art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zwolennicy jednego poglądu utrzymują, że dopuszczalne jest dokonywanie powyższych przesunięć z zachowaniem wymagań właściwych dla danej czynności prawnej. Według drugiego poglądu jest ono możliwe jedynie przez zawarcie małżeńskiej umowy majątkowej (art. 47 § 1 K.r.o.) prowadzącej w rezultacie do modyfikacji ustawowej wspólności.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie dominuje od lat pięćdziesiątych pogląd o dopuszczalności takich czynności prawnych. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 76/90 w tezie, że „w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 133/91, zgodnie z którym „w obowiązującym stanie prawnym jest skuteczna zawarta w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej umowa, w której małżonek rozporządził na rzecz drugiego małżonka przedmiotem należącym do majątku wspólnego”.

Zgodnie z art. 888 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

W niniejszej sprawie, jeżeli małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili przedmiotową nieruchomością, że mąż Wnioskodawczyni darował Jej swój udział w lokalu mieszkalnym, to przedmiot majątkowy wchodzący uprzednio w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, że powyższe nie oznacza, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w całości w dniu sporządzenia umowy darowizny. Podkreślenia wymaga, że w dniu darowizny Wnioskodawczyni przysługiwało już prawo współwłasności do udziału w lokalu mieszkalnym w ramach wspólności ustawowej. Zatem w dniu zawarcia umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym, który należał do Jej męża, stając się jego właścicielką w całości.

Uwzględniając powyższe oraz działając w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni stała się właścicielką lokalu mieszkalnego stopniowo, bowiem w maju 2001 r. nabyła udział w mieszkaniu w ramach ustawowej wspólności majątkowej, następnie w kwietniu 2009 r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabyła udział w lokalu mieszkalnym należący do męża.

W świetle powyższego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży wskazanej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w różnych okresach czasu w odniesieniu do części przychodu (dochodu) przypadających na poszczególne udziały we własności lokalu mieszkalnego.

W stosunku do udziału w mieszkaniu nabytego w 2001 r. pięcioletni termin, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Tym samym, przychód ze sprzedaży w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2001 r. nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu.

Natomiast do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży części lokalu mieszkalnego, który został nabyty w 2009 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem ze sprzedaży jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży, o ile Wnioskodawczyni takie wydatki poniosła w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2014 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia w 2014 r. udziału w mieszkaniu (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja tych wydatków, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika z treści wniosku, środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na zakup domu wspólnie z rodzicami. Jednakże istnieje obawa, że zakup domu może przesunąć się w czasie, co oznacza, że dwuletni okres od sprzedaży mieszkania ulegnie przedłużeniu.

Powyższe przepisy wskazują, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie wcześniej niż w dniu odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”, do których zaliczamy m.in. zakup budynku mieszkalnego.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie mogą być zatem uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania środki wydatkowane na realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych, czyli np. na zakup domu dla rodziców na realizację ich celów mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków „na własne cele mieszkaniowe” jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy, własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód.

Tym samym, uznać należy, że przychód z odpłatnego zbycia w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2009 r. wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany, na zakup domu mieszkalnego w części odpowiadającej wartości sprzedanego udziału, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, jeżeli przed upływem tego okresu, nastąpi przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności bądź współwłasności budynku mieszkalnego w formie aktu notarialnego. W przeciwnym razie, podstawą opodatkowania jest dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – w części dotyczącej udziału nabytego w drodze darowizny w 2009 r. – stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia ww. udziału określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Ustalając podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyty w 2009 r. należy wziąć pod uwagę wysokość przychodu oraz kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu jaka proporcjonalnie przypada na ten udział w lokalu mieszkalnym.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stała się właścicielką udziałów w mieszkaniu stopniowo, tj. w maju 2001 r. nabyła udział we współwłasności mieszkania w ramach ustawowej wspólności majątkowej oraz w kwietniu 2009 r., na podstawie umowy darowizny. Zatem:

*   przychód ze sprzedaży w 2014 r. udziału w mieszkaniu, który został nabyty w 2001 r., nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu pięcioletniego.

*   dochód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. udziału w mieszkaniu, który został nabyty w 2009 r. w drodze darowizny od męża podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że Wnioskodawczyni wydatkuje środki uzyskane z tej sprzedaży, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia mieszkania, na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć wyroków sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.