Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1417/11-4/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-10
Teza: Miejsca świadczenia staży w żeglarstwie morskim
Słowa kluczowe: patenty; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia; żegluga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2011 r. (data wpływu 27.10.2011 r.) uzupełnionym w dniu 01.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) na wezwanie z dnia 19.01.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 25.01.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia staży w żeglarstwie morskim – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia staży w żeglarstwie morskim.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27.01.2012 r. złożonym w dniu 01.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-1417/11-2/LK z dnia 19.01.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest Spółką komandytowo-akcyjną. Spółka jest właścicielem statku morskiego. Przedmiotem jej działalności jest m.in. transport wodny śródlądowy pasażerski, transport morski i przybrzeżny pasażerski oraz wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego. Spółka zamierza świadczyć usługi szkolenia na patenty żeglarskie i motorowodne jak również wynajmować (czarterować) statek morski osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na wodach Unii Europejskiej i poza jej granicami.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić między innymi następujące działania:

1.  Szkolenia na patenty żeglarskie i motorowodne, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sportu z dnia 9 czerwca 2006 r., w sprawie uprawiania żeglarstwa. Szkolenia te, zgodnie z rozporządzeniem obejmują:
    1.  szkolenie teoretyczne,
    2.  szkolenie praktyczne (odbywające się na wodach wewnętrznych RP),
    3.  staże w żeglarstwie morskim (odbywające się na wodach wewnętrznych RP, na wodach innych krajów UE oraz poza granicami UE),
    4.  szkolenia doskonalące umiejętności żeglarskie (szkolenia manewrowe – na wodach RP),
    5.  szkolenia uzupełniające wiedzę i umiejętności żeglarskie (np.: nawigacja elektroniczna, świadectwo SRC, szkolenie w zakresie bezpieczeństwa w żegludze itp.);
2.  Organizowanie wypraw w różne miejsca świata. Wyprawy są dzielone na kilkutygodniowe etapy. Na każdy etap żaglowiec jest wynajmowany (czarterowany) innej osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (kapitanowi), który prowadzi rejs po założonej przez Spółkę trasie;
3.  Wynajem (czarter) żaglowca (należącego do Spółki i którego jest ona armatorem) osobom fizycznym, na wodach RP, UE i poza ich granicami;
4.  Organizowanie regat;
5.  Uczestniczenie w regatach pełnomorskich na wodach RP;
6.  Prowadzenie działalności reklamowo-promocyjnej (na podstawie umów sponsoringu).

Spółka w uzupełnieniu do wniosku wskazała, iż staże w żeglarstwie morskim świadczone są w ramach jednej kompleksowej usługi szkoleniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy staże w żeglarstwie morskim, odbywające się poza terytorium RP, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej i niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Ustawa o sporcie oraz rozporządzenie Ministra Sportu stwierdzają, iż do uzyskania dokumentu kwalifikacyjnego uprawniającego do uprawiania sportu na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m (w stopniu sternika jachtowego, jachtowego sternika morskiego i kapitana jachtowego), wymagają udziału w rejsach pełnomorskich lub ich prowadzenia. Odbycie stażu jest konieczne do nabycia wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa. Jest to więc usługa edukacyjna, której zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana. Ponieważ rejsy stażowe są wykonywane poza terenem kraju, na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie podlegają podatkowi VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi szkolenia na patenty żeglarskie i motorowodne, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sportu z dnia 9 czerwca 2006 r. w sprawie uprawiania żeglarstwa. Szkolenia te zgodnie z rozporządzeniem obejmują m.in. staże w żeglarstwie morskim (odbywające się na wodach wewnętrznych RP, na wodach innych krajów UE oraz poza granicami UE). Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię będące warunkiem uzyskania patentów żeglarskich i motorowodnych są usługami ściśle związanymi ze sportem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie- Staże w żeglarstwie morskim odbywać się będą poza terytorium kraju.

Na mocy art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku tub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne za wody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie ty/ko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art 2Sf ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n. Staże w żeglarstwie morskim, świadczone są przez Wnioskodawczynię na rzecz osób fizycznych, niespełniających definicji podatnika w myśl art. 28a ustawy. Zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, będącym zastrzeżeniem art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie ku/tury, sztuki, sportu, nauki edukacji rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Staże w żeglarstwie morskim odbywać się będą poza terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia wykonywanych czynności, stosownie do art. 28g ust. 2 ustawy, będzie miejsce, w którym ta działalność faktycznie będzie wykonywana.

Z powyższym stanowiskiem zgadza się min. Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 maja 2011 r (sygn. ILPP4/443-278/11-2/JKa oraz ILPP4/443-278/11-3/JKa)

Biorąc powyższe pod uwagę, miejscem świadczenia czynności będących usługą w dziedzinie sportu, odbywających się poza terytorium kraju, zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, będzie miejsce, w którym ta działalność faktycznie będzie wykonywana, czyli nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Spółka jest właścicielem statku morskiego. Przedmiotem jej działalności jest m.in. transport wodny śródlądowy pasażerski, transport morski i przybrzeżny pasażerski oraz wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego. Spółka zamierza świadczyć usługi szkolenia na patenty żeglarskie i motorowodne jak również wynajmować statek morski osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na wodach Unii Europejskiej i poza jej granicami; w związku z czym Spółka zamierza prowadzić następujące działania:

1.  Szkolenia na patenty żeglarskie i motorowodne, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sportu z dnia 9 czerwca 2006 r., w sprawie uprawiania żeglarstwa. Szkolenia te, zgodnie z rozporządzeniem obejmują:

*   szkolenie teoretyczne,

*   szkolenie praktyczne (odbywające się na wodach wewnętrznych RP),

*   staże w żeglarstwie morskim (odbywające się na wodach wewnętrznych RP, na wodach innych krajów UE oraz poza granicami UE),

*   szkolenia doskonalące umiejętności żeglarskie (szkolenia manewrowe – na wodach RP),

*   szkolenia uzupełniające wiedzę i umiejętności żeglarskie (np.: nawigacja elektroniczna, świadectwo SRC, szkolenie w zakresie bezpieczeństwa w żegludze itp.);

Spółka wskazała, iż staże w żeglarstwie morskim świadczone są w ramach jednej kompleksowej usługi szkoleniowej. Wątpliwość Spółki budzi miejsce opodatkowania staży w żeglarstwie morskim odbywających się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28g ust. 2 ustawy, będącym zastrzeżeniem art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że planowane szkolenia na patenty w żeglarstwie morskim są świadczone w ramach jednej kompleksowej usługi szkoleniowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem działalność obejmująca szkolenia w zakresie zdobywania patentu, jaką Wnioskodawca prowadzi stanowi kompleksową usługę w zakresie szkolenia. Z uwagi na fakt że staże w żeglarstwie morskim odbywające się na wodach innych krajów UE i poza granicami UE są świadczone w ramach jednej kompleksowej usługi szkoleniowej nie można ich traktować jako odrębnie wykonywanej usługi.

Kompleksowa usługa szkolenia nie mieści się, zatem w art. 28g ust. 2 ustawy. Z racji tego znajdzie zastosowanie art. 28c ust. 1 ustawy gdyż usługa świadczona jest dla podmiotów niebędących podatnikami. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania zgodnie z art. 28c ustawy będzie miejsce gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności tj. na terytorium kraju.

Reasumując miejscem świadczenia i opodatkowania staży w żeglarstwie morskim odbywających się poza terytorium RP, stanowiących element usługi szkolenia na patenty żeglarskie i motorowodne mającej charakter świadczenia kompleksowego, będzie terytorium Polski. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.