Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-694/13-6/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Czy przekazanie aportem prawa własności nieruchomości w procesie przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Gdyby uznać, że czynność ta stanowi dostawę towarów, to czy będzie do niej znajdowało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 05 listopada 2013 r.) oraz z dnia 04 grudnia 2013 r. (data wpływu 09 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za dostawę towarów czynności przekazania aportem nieruchomości zabudowanych,

*   zwolnienia z opodatkowania ww. czynności

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za dostawę towarów czynności przekazania aportem nieruchomości zabudowanych,

*   zwolnienia z opodatkowania ww. czynności.

Wniosek uzupełniono w dniach 05 listopada 2013 r. i 09 grudnia 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Województwo jest podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Zespołu Szpitali (Zespół Szpitali), który powstał w wyniku połączenia w dniu 1 października 2003 r. Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Wojewódzkiego oraz Samodzielnego Szpitala.

Zespół Szpitali realizuje swoje zadania wykorzystując w tym celu nieruchomości stanowiące własność Województwa, które zostały przekazane do Zespołu w ramach tytułu nieodpłatnego użytkowania. Decyzją z dnia 7 listopada 2000 r., znak Wojewoda stwierdził nieodpłatne nabycie przez Województwo z dniem 1 stycznia 1999 r. prawa własności nieruchomości zabudowanych Skarbu Państwa będących we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Wojewódzkiego Szpitala, oznaczonych w operecie ewidencji gruntów i budynków jako działki: 310/98, 439/118, 251/93, 252/92, 124, 125, 126, 127, 240/91, 241/91, 253/92, 295/120, 410/118, 1070/107, 138 o łącznej powierzchni 7,4026 ha. Natomiast Decyzją z dnia 23 marca 2000 r. znak Wojewoda stwierdził nieodpłatne nabycie przez Województwo prawa własności nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej Skarbu Państwa będących w nieodpłatnym użytkowaniu Samodzielnego Szpitala, oznaczonej w operecie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 979/19 o powierzchni 1,1181 ha.

Powyższe decyzje Wojewody zostały podjęte na podstawie art. 60 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.). Województwo rozważa możliwość przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zespołu Szpitali w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217). Ponadto podmiot tworzący – Województwo zamierza wyposażyć w drodze aportu, przekształcony w spółkę kapitałową Zespół Szpitali w nieruchomości określone we wstępie. 100% udziałów w powstałej w wyniku przekształcenia spółce obejmuje Województwo.

Ustawa o działalności leczniczej wprowadziła procedurę przekształcania SPZOZ w spółki kapitałowe w sposób bezpośredni, bez konieczności uprzedniej likwidacji SPZOZ. Przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową rodzi szereg konsekwencji, do których należy głównie sukcesja generalna – spółka powstała w wyniku przekształcenia jest z mocy prawa następcą prawnym przekształconego SPZOZ, wstępując w jego prawa i obowiązki (art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej). Za dzień przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową uznano dzień wpisania tak powstałej spółki do KRS. Z tą chwilą spółka uzyskuje osobowość prawną.

Ponadto wiążą się z tym dniem inne konsekwencje, tj.:

1.  wykreślenie SPZOZ (przekształconego w spółkę) z KRS;
2.  sukcesja generalna – spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ;
3.  pracownicy przekształconego SPZOZ stają się z mocy pracownikami spółki.

Podmiot tworzący (Województwo) dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu SPZOZ, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce – art. 82 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto bilans zamknięcia SPZOZ staje się bilansem otwarcia spółki, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, które są przekazywane na własność spółce. W związku z wnoszonym aportem do spółki prawem własności nieruchomości, Województwo jako jedyny wspólnik obejmie za wartość nieruchomości udziały w spółce.

Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego, na dzień składania wniosku nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak w związku z faktem, iż wniesienie aportem nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ czynność ta będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przedmiotem aportu będą dwie nieruchomości zabudowane, na które składają się następujące działki:

*   X:
    *   979/19 – działka zabudowana,

*   Y:
    *   748/120 – działka zabudowana,
    *   124 – działka zabudowana,
    *   125 – działka zabudowana,
    *   126 – działka zabudowana,
    *   127 – działka zabudowana,
    *   138/4 – działka zabudowana,
    *   1072/107 – działka niezabudowana.

Przedmiotem aportu nie będą nieruchomości niezabudowane.

Przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, których jako części składowe nieruchomości znajdują się następujące budowle/budynki:


| Budynki - X | Budowle - X | Budynki - Y | Budowle - Y 
| Budynek Poradni Przyszpitalnych | Oczyszczalnia ścieków | Budynek główny szpitala | Chodniki 
| Budynek główny Szpitala | Ogrodzenie studni | Budynek biurowy | Nawierzchnia betonowa 
| Portiernia-Sterownia Układu Dezynfekcji Ścieków | Ogrodzenie Szpitala | Garaż ocynkowany | Droga utwardzona 
| Kotłownia | Oświetlenie Szpitala |  | Ogrodzenie z siatki 
| Agregatornia | Kanały i sieć |  | Ogrodzenie z siatki 
| Budynek administracyjny | Drogi. Chodniki |  | Ogrodzenie z siatki 
| Garaż. Prosektorium | Oświetlenie awaryjne |  | Ogrodzenie z prefabrykatówk/kotłowni 
| Tlenownia | Alejki parkowe |  | Studnia 
|  | Stacja Dezynfekcji Ścieków - X |  | Zasiek na opał 
|  | Ogrodzenie Stacji Dezynfekcji Ścieków |  | Oświetlenie awaryjne 
|  |  |  | Drugostronne zasilanie 
|  |  |  | Plac parkingowy - Y 

Wszystkie budynki i budowle są trwale związane z gruntem. Nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie. Województwo nabyło własność wszystkich budynków/budowli w drodze czynności nieopodatkowanych, tj. w drodze uwłaszczenia nieruchomości decyzjami Wojewody z dnia 23 marca 2000 r. znak oraz z dnia 7 listopada 2000 r. znak.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku, ponieważ nabył ich własność na podstawie czynności nieopodatkowanej. Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie oraz nie wykorzystywał nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotem aportu będą jedynie nieruchomości zabudowane, które Województwo nabyło na mocy właściwych decyzji administracyjnych.

W uzupełnieniu z dnia 04 grudnia 2013 r. Wnioskodawca skorygował informację dotyczącą działki nr 1072/107 i wskazał, iż jest to działka zabudowana budowlami.

Wnioskodawca również przyporządkował budynki i budowle do poszczególnych numerów działek w miejscowości X, które aktualnie są użytkowane przez Samodzielny Publiczny Zespół Szpitali:


| Budynki - X | Nr działki | Budowle - X | Nr działki 
| Budynek Poradni Przyszpitalnych | 138/4 | Oczyszczalnia ścieków | 138/4 
| Budynek główny Szpitala | 124, 125, 126, 127, 748/120 | Ogrodzenie studni | 1072/107 
| Portiernia-Sterownia Układu Dezynfekcji Ścieków | 748/120 | Ogrodzenie szpitala | 748/120, 124, 125, 126, 127, 1072/107 
| Kotłownia | 138/4 | Oświetlenie szpitala | 748/120, 124, 125, 126, 127, 138/4, 1072/107 
| Agregatornia | 138/4 | Kanały i sieć | 748/120, 124, 125, 126, 127, 138/4, 1072/107 
| Budynek administracyjny | 126, 127 | Drogi. Chodniki | 748/120, 124, 125, 126, 127, 138/4, 1072/107 
| Garaż. Prosektorium | 138/4 | Oświetlenie awaryjne. | 748/120, 124, 125, 126, 127, 138/4, 1072/107 
| Tlenownia | 138/4 | Alejki parkowe | 748/120, 124, 125, 126, 127, 138/4, 1072/107 
|  |  | Stacja Dezynfekcji Ścieków X | 748/120 
|  |  | Ogrodzenie Stacji Dezynfekcji Ścieków | 748/120 

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie aportem prawa własności nieruchomości w procesie przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Gdyby uznać, że czynność ta stanowi dostawę towarów, to czy będzie do niej znajdowało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tym towarem – nieruchomością jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.

W związku z faktem, iż wniesienie aportem nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienia od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotnym jest, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Województwo nabyło przedmiotowe nieruchomości w dniu 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody, a więc nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, czyli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania w odniesieniu do dostawy przedmiotowej nieruchomości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Województwu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosiło wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie prawa własności nieruchomości w procesie przekształcenia SPZOZ (Zespołu Szpitali) w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej stanowić będzie dostawę towarów, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Z uwagi jednak na fakt, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a powyższej ustawy, po stronie Województwa nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 ust. 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Województwo występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej „organem dokonującym przekształcenia”, jest:

1.  minister właściwy do spraw Skarbu Państwa - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2.  organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej „aktem przekształcenia”.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki;
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Jak wskazano wyżej czynność wniesienia aportem nieruchomości jest czynnością, dla której Województwo występuje w charakterze podatnika VAT i powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Aport opodatkowany jest stawką właściwą dla jego przedmiotu. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu będą działki zabudowane budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jednakże w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Zespołu Szpitali (Zespół Szpitali), który powstał w wyniku połączenia w dniu 1 października 2003 r. Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej oraz Samodzielnego Szpitala. Zespół Szpitali realizuje swoje zadania wykorzystując w tym celu nieruchomości stanowiące własność Województwa, które zostały przekazane do Zespołu w ramach tytułu nieodpłatnego użytkowania. Decyzją z dnia 7 listopada 2000 r., znak Wojewoda stwierdził nieodpłatne nabycie przez Województwo z dniem 1 stycznia 1999 r. prawa własności nieruchomości zabudowanych Skarbu Państwa będących we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, oznaczonych w operecie ewidencji gruntów i budynków jako działki: 310/98, 439/118, 251/93, 252/92, 124, 125, 126, 127, 240/91, 241/91, 253/92, 295/120, 410/118, 1070/107, 138 o łącznej powierzchni 7,4026 ha. Natomiast Decyzją z dnia 23 marca 2000 r. znak Wojewoda stwierdził nieodpłatne nabycie przez Województwo prawa własności nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej Skarbu Państwa będących w nieodpłatnym użytkowaniu Samodzielnego Szpitala, oznaczonej w operecie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 979/19 o powierzchni 1,1181 ha. Województwo rozważa możliwość przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zespołu Szpitali w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy ustawy o działalności leczniczej. Ponadto podmiot tworzący – Województwo zamierza wyposażyć w drodze aportu, przekształcony w spółkę kapitałową Zespół Szpitali w nieruchomości określone we wstępie. 100% udziałów w powstałej w wyniku przekształcenia spółce obejmuje Województwo. Wnioskodawca na dzień składania wniosku nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak w związku z faktem, iż wniesienie aportem nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną, dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wszystkie budynki i budowle są trwale związane z gruntem. Nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie. Województwo nabyło własność wszystkich budynków/budowli w drodze czynności nieopodatkowanych, tj. w drodze uwłaszczenia nieruchomości decyzjami Wojewody. Nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku, ponieważ nabył ich własność na podstawie czynności nieopodatkowanej. Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie oraz nie wykorzystywał nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotem aportu będą jedynie nieruchomości zabudowane, które Województwo nabyło na mocy właściwych decyzji administracyjnych.

Jak wskazał Wnioskodawca na działce nr 979/19 w miejscowości, znajdują się budynki: budynek główny szpitala, budynek biurowy i garaż ocynkowany oraz budowle: chodniki, nawierzchnia betonowa, droga utwardzona, ogrodzenia z siatki, ogrodzenie z prefabrykatów k/kotłowni, studnia, zasiek na opał, oświetlenie awaryjne, drugostronne zasilanie i Plac parkingowy. Natomiast na działce nr 138/4 w miejscowości znajdują się budynki: budynek poradni przyszpitalnych, kotłownia, agregatornia, garaż, prosektorium i tlenownia oraz budowle: oczyszczalnia ścieków, oświetlenie szpitala, kanały i sieć, drogi, chodniki, oświetlenie awaryjne i alejki parkowe. Na działkach nr 124 i 125 znajdują się budynki: budynek główny szpitala oraz budowle: ogrodzenie szpitala, oświetlenie szpitala, kanały i sieć, drogi, chodniki, oświetlenie awaryjne i alejki parkowe. Na działkach nr 126 i 127 znajduje się budynek główny szpitala i budynek administracyjny oraz budowle: ogrodzenie szpitala, oświetlenie szpitala, kanały i sieć, drogi, chodniki, oświetlenie awaryjne i alejki parkowe. Na działkach nr 748/120 znajdują się budynki: budynek główny szpitala i portiernia-sterownia układu dezynfekcji ścieków oraz budowle: ogrodzenie szpitala, oświetlenie szpitala, kanały i sieć, drogi, chodniki, oświetlenie awaryjne, alejki parkowe, stacja dezynfekcji ścieków i ogrodzenie stacji dezynfekcji ścieków. Natomiast na działce nr 1072/107 znajdują się budowle: ogrodzenie studni, ogrodzenie szpitala, oświetlenie szpitala, kanały i sieć, drogi, chodniki, oświetlenie awaryjne i alejki parkowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy Prawo budowlane).

Natomiast mówiąc o obiekcie liniowym należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a).

Z kolei zgodnie z pkt 9 cyt. artykułu przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza przepisów prawa budowlanego w kontekście przedstawionej treści wniosku pozwala na stwierdzenie, iż część zabudowy posadowionej na działkach będących przedmiotem wniosku, tj. 979/19, 138/4, 124, 125, 126, 127 i 748/120 stanowi obiekty liniowe (chodniki, nawierzchnia betonowa, drogi alejki parkowe, kanały, sieci, oświetlenie) oraz urządzenia budowlane (ogrodzenie, plac parkingowy).

Ustawodawca nie definiuje pojęć ogrodzenia i placu parkingowego jako samodzielnych budowli, umieszcza je natomiast w katalogu tzw. urządzeń budowlanych, czyli urządzeń technicznych związanych z budynkiem lub budowlą, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że plac Parkingowy położony na działce o nr ewid. 979/19 oraz ogrodzenia (na działkach o nr 979/19, 124, 125, 126, 127 i 748/120) stanowią urządzenia budowlane związane z położonymi na tych działkach budynkami, bowiem usytuowane są na jednym terenie. Dlatego też plac oraz ogrodzenie będące przedmiotem dostawy podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowane są budynki, z którymi są związane. Oznacza to, iż w sytuacji gdy sprzedaż budynków korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas dostawa placu i ogrodzenia również korzysta z tego zwolnienia.

Natomiast jak wskazał Zainteresowany we wniosku, na działce nr 1072/107 znajdują się budowle: ogrodzenie studni, ogrodzenie szpitala, oświetlenie szpitala, kanały i sieć, drogi, chodniki, oświetlenie awaryjne i alejki parkowe.

Z uwagi na fakt, iż na ww. działce o nr 1072/107 będącej przedmiotem dostawy znajdują się: oświetlenie szpitala, kanały i sieć, drogi, chodniki, oświetlenie awaryjne i alejki parkowe, będące budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy przyjąć, iż przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt zabudowany. Natomiast znajdujące się na tej działce ogrodzenie, które stanowi urządzenie budowlane związane jest również z położonymi na tej działce budowlami.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli – jak wskazał Wnioskodawca – nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie została spełniona i dostawa budynków i budowli, o których mowa powyżej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, iż Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nieruchomości, będących przedmiotem wniosku i Zainteresowany nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Zatem aport nieruchomości będących przedmiotem wniosku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, przekazanie przez Wnioskodawcę aportem prawa własności nieruchomości zabudowanych w procesie przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jednakże dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.