Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.36.2023.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Dziedziczenie prawa do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej – faktury VAT wystawione na spadkodawcę.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; spadkobiercy; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców lub uprawnieniach spadkobierców; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne spadkobierców oraz przedsiębiorstwa w spadku-Spadkobierca; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100-§ 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2021.2.JK2, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest **prawidłowe** w zakresie możliwości dziedziczenia prawa do ulgi termomodernizacyjnej oraz **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w sytuacji kiedy faktury VAT wystawione zostały na spadkodawcę.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W połowie roku 2020 zmieniona została metoda ogrzewania domu jednorodzinnego, który Pani zamieszkuje, poprzez zlikwidowanie kotła na paliwo stałe na rzecz ekologicznego źródła ciepła z zastosowaniem paneli fotowoltaicznych i ogrzewania elektrycznego, jedynie na taki model ogrzewania pozwalały uwarunkowania lokalowe w kwestii już istniejącego uzbrojenia terenu.

Aktualnie liczne programy powstające na bazie wytycznych Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oferują szereg sposobów dofinansowania kosztownych przedsięwzięć w ramach działań proekologicznych.

Między innymi Załącznik nr 1 do Programu Priorytetowego Czyste Powietrze mówi, że Dotacje w ramach tego programu można łączyć z termomodernizacyjną ulgą podatkową, obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. Ulga termomodernizacyjna przysługuje, Podatnikom, których dochody są opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej przy czym Dotacja oraz ulga są instrumentami niezależnymi od siebie, wspierającymi przedsięwzięcia termomodernizacyjne.

Pod tym warunkiem, w tym właśnie momencie i w przyspieszonym trybie, w 2020 roku, w budynku zmienione zostało źródło ciepła i cała instalacja na ekologiczną - przede wszystkim ze względu na pogarszający się stan zdrowia Pani chorej matki - głównie by zapewnić jej lepsze warunki jako osobie leżącej. Pani mama chorowała, jej ciężka choroba postępowała, w październiku 2020 roku zmarła.

Zamieszkując we wspólnym gospodarstwie domowym i prowadząc je, chciała Pani zmodernizować źródło ogrzewania. By przeprowadzić inwestycję należało pokryć jej koszty i sfinansować drogie przedsięwzięcie.

Wykonawca instalacji preferował i wymagał by Pani mama jako właściciel nieruchomości reprezentowała prowadzenie inwestycji i sygnowała faktury płatności za realizację prac.

Obecnie chce Pani rozliczyć podatek po zmarłej mamie i nadal skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej za pokrycie kosztów inwestycji wymiany sposobu ogrzewania.

Pani mama będąc rencistą przy osiąganiu niskich przychodów posiada wysokość odliczeń ograniczoną wysokością podatku dochodowego.

W celu częściowej rekompensaty poniesionych kosztów termomodernizacji jest Pani zmuszona rozliczyć ulgę we własnym imieniu jako zstępna na zasadzie dziedziczenia i zapisu spadkowego. Jednakże nie figuruje Pani na stosownych fakturach.

Według zapisu zwykłego w poświadczeniu dziedziczenia istnieje formuła mówiąca o powołaniu do całości spadku spadkobiercy co oznacza, że masa obejmuje rzeczy, ale też prawa i obowiązki, dziedziczenie więc obejmuje również wierzytelności wynikające ze stosunków umownych w tym należności.

Także sam Regulamin Programu Dotacji informuje, że Beneficjent w szczególności zobowiązany jest zapewnić trwałość przedsięwzięcia po zakończeniu jego realizacji, zmiana właściciela budynku objętego przedsięwzięciem nie zwalnia z realizacji niniejszej umowy. W umowie kontynuator ma przejąć wszystkie obowiązki i prawa Beneficjenta. A w razie śmierci wnioskodawcy, spadkobierca zmarłego może złożyć oświadczenie o podtrzymaniu wniosku o dofinansowanie.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego spadkobierca po podatniku przejmuje przewidziane w nim majątkowe obowiązki spadkodawcy.

W zakresie rozliczenia podatku po zmarłej, PIT za zmarłego podatnika mają za zadanie sporządzić urzędnicy Urzędu Skarbowego właściwego według miejsca jego zamieszkania. Spadkobierca powinien natomiast ustalić ostateczną treść zobowiązania podatkowego spadkodawcy, w związku z czym, powinna Pani poinformować organ o przysługujących zmarłemu ulgach i odliczeniach, spadkobierca ma prawo do powiadomienia organu podatkowego po otrzymaniu informacji o dochodzie zmarłego o wysokości poniesionych wydatków, jak to ma miejsce w przypadku ulgi rehabilitacyjnej i odliczenia kosztów leczenia chorego. Jeżeli w zeznaniu podatkowym składanym za osobę zmarłą pojawi się nadpłata wówczas otrzymują ją osoby bezpośrednio dziedziczące po zmarłym. Tak samo w przypadku gdyby nastąpiła sytuacja, w której pojawiłby się podatek do zapłaty. Przy czym tu stosuje się przepisy o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Wtedy jako spadkobierca musiałaby Pani ponieść ewentualny koszt wobec Urzędu Skarbowego czyli na zasadzie dziedziczenia pokryć wszelkie zobowiązania regulując należności.

W uzupełnieniu wskazała Pani, że wskazana powyżej we wniosku nieruchomość stanowi budynek jednorodzinny. Sprawa indywidualnie dotyczy Pani i aktualnego właściciela nieruchomości, powołanego do spadku zgodnie z zapisem i na zasadach dziedziczenia.

**Pytania**

1\. Czy ponosząc koszt drogiej inwestycji remontu i jako właściciel nieruchomości, ma Pani możliwość odliczenia ulgi termomodernizacyjnej we własnym imieniu?

2\. Czy w związku z powyższym ulgę termomodernizacyjną nie mającą pokrycia w podatku zmarłej, może Pani w tym roku i następnych latach odliczyć jako spadkobierca?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, biorąc pod uwagę, że w roku 2020 poniesiony został koszt inwestycji podlegający rozliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej, uważa Pani za zasadne możliwość uwzględnienia jej przez Panią w kolejnych deklaracjach podatkowych w oparciu o prawa spadkobiercy.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2021.2.JK2 uznał Pani stanowisko we wniosku za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym reguluje przepis art. 26h ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym:

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Z kolei art. 26h ust. 3 ustawy PIT stanowi:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 26h ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

Ponadto art. 26h ust. 7 ustawy PIT wskazuje, że:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Jak stanowi art. 26h ust. 9 ustawy PIT:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych\[3\].

Na podstawie zatem cytowanych przepisów tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych\[4\], będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Odliczenie stosuje się również do przedsięwzięcia termomodernizacyjnego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2019 r., które zostało zakończone po dniu 31 grudnia 2018 r., jednak nie później niż w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik poniósł pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Przy czym wysokość wydatków należy ustalać na podstawie faktur VAT wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że aby podatnik skorzystał z przedmiotowej ulgi musi przede wszystkim wykazać kwotę odliczenia z tego tytułu w złożonym zeznaniu PIT-36 lub PIT-37 oraz w załączniku do tego zeznania PIT/O, za rok podatkowy, w którym poniósł wykazywane wydatki uprawniające do tej ulgi. Jednocześnie kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w połowie roku 2020 zmieniona została metoda ogrzewania domu jednorodzinnego, który Pani zamieszkuje, poprzez zlikwidowanie kotła na paliwo stałe na rzecz ekologicznego źródła ciepła z zastosowaniem paneli fotowoltaicznych i ogrzewania elektrycznego, jedynie na taki model ogrzewania pozwalały uwarunkowania lokalowe w kwestii już istniejącego uzbrojenia terenu. W budynku zmienione zostało źródło ciepła i cała instalacja na ekologiczną - przede wszystkim ze względu na pogarszający się stan zdrowia Pani chorej matki - głównie by zapewnić jej lepsze warunki jako osobie leżącej. Pani mama chorowała, jej ciężka choroba postępowała, w październiku 2020 roku zmarła. Zamieszkując we wspólnym gospodarstwie domowym i prowadząc je, chciała Pani zmodernizować źródło ogrzewania. By przeprowadzić inwestycję należało pokryć jej koszty i sfinansować drogie przedsięwzięcie. Wykonawca instalacji preferował i wymagał by Pani mama jako właściciel nieruchomości reprezentowała prowadzenie inwestycji i sygnowała faktury płatności za realizację prac. Obecnie chce Pani rozliczyć podatek po zmarłej mamie i nadal skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej za pokrycie kosztów inwestycji wymiany sposobu ogrzewania. Pani mama będąc rencistą przy osiąganiu niskich przychodów posiada wysokość odliczeń ograniczoną wysokością podatku dochodowego. W celu częściowej rekompensaty poniesionych kosztów termomodernizacji jest Pani zmuszona rozliczyć ulgę we własnym imieniu jako zstępna na zasadzie dziedziczenia i zapisu spadkowego. Jednakże nie figuruje Pani na stosownych fakturach. Wskazana powyżej nieruchomość stanowi budynek jednorodzinny. Sprawa indywidualnie dotyczy Pani i aktualnego właściciela nieruchomości, powołanego do spadku zgodnie z zapisem i na zasadach dziedziczenia.

Przepisy ustawy PIT nie regulują kwestii możliwości korzystania przez spadkobierców z odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki następców prawnych, w tym spadkobierców oraz podmiotów przekształconych reguluje, co do zasady\[5\], Ordynacja podatkowa\[6\].

W związku z tym w sprawie możliwości dziedziczenia ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT, przez spadkobiercę osoby, której ta ulga przysługiwała, należy wskazać, że w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, zgodnie z którą:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że zakresem sukcesji „majątkowych praw” w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Jako przykłady praw o charakterze majątkowym wskazywane są w orzecznictwie i doktrynie prawa do ulg podatkowych\[7\].

O majątkowym charakterze prawa przesądza zatem okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Rezultatem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dziedziczenie jest sposobem nabycia praw i obowiązków majątkowych na zasadach następstwa pod tytułem ogólnym. Spadkobiercy nabywają więc wszystkie przedmioty majątkowe, niezależnie od ich charakteru i pochodzenia, które przechodzą na ich własność w takim zakresie, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Spadkobiercą można stać się z mocy ustawy lub powołania testamentowego. Nabycie spadku następuje z chwilą otwarcia spadku.

Sądowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialne poświadczenie dziedziczenia potwierdzają, kto tym spadkobiercą jest i jaki nabył udział w spadku\[8\].

Biorąc pod uwagę powyższe należy jednocześnie wyjaśnić, że podatnik - spadkobierca nie może zrealizować prawa do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do ulgi termomodernizacyjnej przez wykazanie kwoty odliczenia z tego tytułu w złożonym (własnym) zeznaniu PIT-36 lub PIT-37 oraz w załączniku do tego zeznania PIT/O, za rok podatkowy, w którym spadkodawca poniósł wykazywane wydatki uprawniające do tej ulgi.

Należy bowiem mieć na uwadze postanowienia art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Przepis ten wprost obliguje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w przypadku gdy deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono.

Orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy z tego tytułu, w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej należy określić wysokość zobowiązania podatkowego lub nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy, z uwzględnieniem ulgi termomodernizacyjnej przysługującej spadkodawcy.

Stąd też, w sytuacji, o której mowa w art. 26h ust. 7 ustawy PIT, tj.:

gdy kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

kwota ta powinna również zostać uwzględniona w decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy, przy uwzględnieniu pozostałego okresu, o którym mowa w powyższym przepisie.

Jeżeli spadkobierca będzie kontynuować inwestycję termomodernizacyjną uwzględnioną w decyzji, o której mowa w art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w odziedziczonej nieruchomości (czyli będąc jej właścicielem/współwłaścicielem), ma obowiązek ją zakończyć w terminie 3 lat i odliczyć poniesione przez siebie wydatki w ramach limitu przysługującego spadkodawcy.

W tym przypadku należy przyjąć, że początkiem biegu trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 26h ust. 1 ustawy PIT, jest data poniesienia pierwszego wydatku na tę inwestycję przez spadkodawcę.

Ponadto w przepisach regulujących ulgę termomodernizacyjną ustawodawca nie ograniczył jej stosowania do jednej inwestycji (jednego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego), lecz określił jej górny limit – 53 000 zł. Należy zatem przyjąć, że w sytuacji dziedziczenia prawa do ww. ulgi spadkobierca ma możliwość rozpoczęcia kolejnej, nowej inwestycji na odziedziczonej nieruchomości w ramach limitu przysługującego spadkodawcy.

Podstawowym warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy do ulgi termomodernizacyjnej jest zatem wydanie decyzji na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji dopiero po doręczeniu tej decyzji spadkobierca może uwzględnić w swoim zeznaniu, dotyczącym roku podatkowego następującego po roku, którego dotyczy decyzja z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej:

• nieodliczoną przez spadkodawcę część ulgi na zasadach z art. 26h ust. 7 ustawy PIT, ujętą w decyzji z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, lub

• własne wydatki związane z kontynuacją rozpoczętego przez spadkodawcę przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, lub

• własne wydatki związane z rozpoczęciem nowego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

przy zachowaniu limitu przysługującego spadkodawcy i okresów, o których mowa w art. 26h ustawy PIT.

W świetle powyższego, prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jako prawo majątkowe podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podstawą odliczenia w ramach tej ulgi wydatku na zamontowanie paneli fotowoltaicznych oraz ogrzewania elektrycznego na odziedziczonym przez Panią budynku nie będą faktury wystawione na Pani mamę, ale decyzja, o której mowa w art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwości dziedziczenia prawa do ulgi termomodernizacyjnej oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2021.2.JK2 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawiła Pani we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Panią we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pani do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pani nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Pani zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pani do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Panią wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Panią do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[9\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na** **zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[10\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej: „ustawa PIT”.

\[3\] Dz. U z 2023 r., poz. 273

\[4\] Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów

osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, ze zm.

\[5\] Co do zasady, gdyż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

\[6\] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.

\[7\] Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 249/20, z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3509/18, z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1760/18, z 20 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 524/17, z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15, z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1227/12 oraz z 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07.

\[8\] Ustawa z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.) oraz ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1799).

\[9\] Dz. U. poz. 2193.

\[10\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259