Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.93.2020.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń wykonanych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” dotyczącego nauki przez dzieci szkół podstawowych jazdy na nartach
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; miasto; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 29 maja 2020 r., (data wpływu 29 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.93.2020.1.AM (skutecznie doręczone 30 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń wykonanych w ramach realizacji projektu pn. „(…)”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń wykonanych w ramach realizacji projektu pn. „(…)”.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 29 maja 2020 r., (data wpływu 29 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2020 r. znak sprawy 0114-KDIP4-1.4012.93.2020.1.AM (skutecznie doręczone 30 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje zadania opodatkowane i nieopodatkowane. Miasto na przełomie stycznia i lutego 2020 wzięło udział w projekcie „(…)” (w ramach zadania „Zagospodarowanie czasu wolnego dzieci i młodzieży”), którego celem była nauka jazdy na nartach uczniów klas III Szkół Podstawowych z Miasta. Projekt finansowany z dotacji celowej Województwa (…) 49,99 %, pozostałe koszty tj. 50,01% stanowił finansowy wkład Miasta oraz wpłat rodziców dzieci (wpłata od rodziców uczestnika 100 zł/1 dziecko). Miasto podpisało umowę z Województwem, na mocy której otrzymało dofinansowanie do ww. projektu w formie dotacji celowej. Adresatami projektu byli uczniowie klas III szkół podstawowych z terenu Miasta - 221 uczestników, nie umiejących jeździć na nartach, dla których zorganizowany został kurs jazdy na nartach. Nauka jazdy była realizowana w ramach zajęć pozalekcyjnych na stoku. Kurs nauki jazdy na nartach dla każdej grupy obejmował 10 wyjazdów na stok po 2 godziny zajęć na stoku. Nad każdą grupą sprawował opiekę nauczyciel zatrudniony w szkole, do której uczęszczają uczniowie. Uczniowie zbierali się, w szkole do której uczęszczają i razem z opiekunem zamówionym środkiem transportu byli przewiezieni na stok. Dla każdego został wypożyczony sprzęt narciarski. Liczba uczestników to 221 uczniów. Kurs nauki jazdy na nartach dla każdej grupy objął 10 wyjazdów na stok po 2 godziny zajęć na stoku. Na jedną grupę był przeznaczony 1 opiekun i 1 instruktor. Koszty realizacji projektu objęły wynajem obiektu (zakup biletów wstępu na wyciąg narciarski), wypożyczenie sprzętu, wynagrodzenie instruktora, wynagrodzenie opiekunów oraz transport na stok.

Głównym celem projektu było:

*   nabycie podstawowych umiejętności poprawnej techniki jazdy na nartach,

*   wzrost bezpieczeństwa dzieci korzystających ze stoków narciarskich,

*   nabycie nawyku jazdy w kasku,

*   podniesienie ogólnej sprawności fizycznej uczniów,

*   zachęcanie młodzieży do aktywnych form spędzania czasu wolnego.

Dodatkowo w piśmie z dnia 29 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku udzielając odpowiedzi na pytania Organu:

1.  Na pytanie Organu: „Czy Projekt „(…)” był realizowany w ramach zadań własnych Wnioskodawcy, jeśli tak to jakich?” Wnioskodawca odpowiedział: „Projekt „(…)” był realizowany w ramach zadań własnych Miasta, z zakresu edukacji publicznej, obejmujących lekcje nauki jazdy na nartach w szkołach podstawowych. Zadanie było dofinansowane środkami wojewody w ramach projektu „(…)” - zgodnie z Uchwałą Nr (…) Zarządu Województwa (…) z dnia 26 listopada 2019 r.”.
2.  Na pytanie Organu: „Czy istniały jakieś ograniczenia dla liczby osób (uczniów) mających brać udział w realizacji przedmiotowego Projektu, a jeżeli tak to proszę wskazać dokładnie co stanowiło to ograniczenie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Miasto realizowało program dla uczniów klas III W projekcie mogli wziąć udział wszyscy uczniowie klas III szkoły podstawowej nieumiejących jeździć na nartach”.
3.  Na pytanie Organu: „W jaki sposób było dokonywane przyjęcie (zakwalifikowanie) ucznia do uczestnictwa w przedmiotowym Projekcie (tj. na naukę jazdy na nartach)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Rekrutacja uczniów do projektu realizowana była przez wszystkie szkoły podstawowe prowadzone przez Miasto. Każdy rodzic ucznia klasy III otrzymał informacje o realizowanym projekcie. Następnie rodzic wypełniał deklarację uczestnictwa dziecka w projekcie nauki jazdy na nartach, równocześnie deklarował uiszczenie opłaty w kwocie 100 zł”.
4.  Na pytanie Organu: „W jaki sposób została określona liczba uczestników (uczniów), którym zaproponowano naukę jazdy na nartach?” Wnioskodawca odpowiedział: „Liczba uczestników projektu została określona na podstawie złożonych przez rodziców deklaracji udziału dziecka w projekcie nauki jazdy na nartach”.
5.  Na pytanie Organu: „Czy w nauce jazdy na nartach mógł brać udział każdy uczeń w określonej grupie wiekowej?” Wnioskodawca odpowiedział: „W nauce jazdy na nartach mógł brać udział każdy uczeń klasy III szkoły podstawowej, nie umiejący jeździć na nartach”.
6.  Na pytanie Organu: „W jaki sposób wyliczona została kwota dofinansowania przyznanego Wnioskodawcy w celu realizacji opisanego Projektu i od czego uzależniona była jej wysokość?” Wnioskodawca odpowiedział: „Finansowanie projektu zostało określone w regulaminie (…) projektu „(…)”, w rozdziale: „(…)” (…) uchwalonego przez Zarząd Województwa (…) Uchwałą Nr (…) z dnia 26 listopada 2019 r. w szczególności:
    1.  maksymalnie 50% kosztów projektu jako dofinansowanie z budżetu Województwa (…),
    2.  pozostałe koszty tj. minimum 50% jako finansowy wkład własny gminy (wkład ten może uwzględniać wpłaty rodziców w wysokości nieprzekraczającej 100 zł za jedno dziecko). Kwota dotacji przyznana została na mocy uchwały Nr (…) Zarządu Województwa (…) z dnia 9 stycznia 2020 r. w sprawie zawarcia umów dotyczących udzielenia pomocy finansowej z budżetu Województwa (…) gminom z terenu (…) na realizację w 2020 r. projektu „(…)” w ramach zadania Zagospodarowanie czasu wolnego dzieci i młodzieży. Wysokość dotacji zależała od planów budżetowych na ten cel Urzędu Marszałkowskiego, ilości wnioskodawców, ilości uczniów chętnych do udziału w projekcie, wysokości wnioskowanych kwot przez beneficjentów. Gmina nie zna algorytmu przyznawanych kwot”.
7.  Na pytanie Organu: „Czy na potrzeby realizacji Projektu Wnioskodawca dokonał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników? Jeżeli tak, to czy wyliczenia te mają wpływ na kwotę otrzymanego dofinansowania?” Wnioskodawca odpowiedział: „Na potrzeby realizacji Projektu gmina dokonała wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników, jednak wyliczenia te nie mają wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania z Województwa (…)”.
8.  Na pytanie Organu: „Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie było przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy Projekt, czy też mogło być przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę?” Wnioskodawca odpowiedział: „Otrzymane przez gminę dofinansowanie mogło być przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy Projekt i nie mogło być przeznaczone na inną działalność”.
9.  Na pytanie Organu: „Czy przedmiotowy Projekt realizowany byłby w sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na jego realizację?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gdyby nie przyznano dofinansowania na realizację projektu, projekt nie byłby realizowany”.
10.  Na pytanie Organu: „Czy czynności wykonywane na rzecz uczestników podlegałyby wyższej opłacie lub zostały sfinansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, projekt nie byłby realizowany”.
11.  Na pytanie Organu: „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca zobowiązany był do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób je rozliczał?” Wnioskodawca odpowiedział: „W trakcie projektu gmina nie była zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Obowiązek rozliczenia otrzymanego dofinansowania, termin przekazania rozliczenia oraz termin zwrotu niewykorzystanych środków finansowych został określony w umowie w sprawie udzielenia pomocy finansowej zawartej pomiędzy Województwem (…) a Miastem (termin rozliczenia otrzymanego dofinansowania wynosił: do 30 dni od daty zakończenia realizacji projektu)”.
12.  Na pytanie Organu: „Czy w przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania?” Wnioskodawca odpowiedział: „W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania”.
13.  Na pytanie Organu: „Czy w związku z przyjęciem ucznia do uczestnictwa w przedmiotowym projekcie została podpisana jakaś umowa z rodzicami uczniów na wniesienie opłat (jaka?), co dokładnie było przedmiotem tej umowy (czy np. nauka jazdy na nartach)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie była podpisywana żadna umowa z rodzicami”.
14.  Na pytanie Wnioskodawcy: „Czy dokonana przez rodzica ucznia biorącego udział w ww. projekcie wpłata w wysokości 100 zł stanowiła wynagrodzenie za uzyskane przez ucznia szkolenie – tj. naukę jazdy na nartach?” Wnioskodawca odpowiedział: „Dokonywane przez rodziców uczniów biorących udział w projekcie opłaty w wysokości 100 zł w całości przeznaczone zostały na usługi instruktorskie oraz wypożyczenie sprzętu niezbędnego do realizacji zajęć nauki jazdy na nartach (nart, butów, kijków, kasków)”.
15.  Na pytanie Organu: „Czy przedmiotowa wpłata została w jakiś sposób udokumentowana, a jeżeli tak to proszę dokładnie opisać sposób udokumentowania tej wpłaty (w szczególności przez kogo została udokumentowana, jakim dokumentem i czy w dokumencie tym została określona czynność dotycząca tej wpłaty (jaka)? Wnioskodawca odpowiedział: „Indywidualne wpłaty rodziców dokonywane były przelewem bankowym na konto szkoły podstawowej prowadzonej przez Miasto. W tytule przelewu były oznaczenia „wpłata na program (…)”.
16.  Na pytanie Organu: „Czy czynności, których dotyczyły wpłaty rodziców w wysokości 100 zł dotyczyły usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym?” Wnioskodawca odpowiedział: „Czynności, których dotyczyły wpłaty w wysokości 100 zł dotyczyły zadań związanych ze sportem. Zakup usług instruktorskich i koszty wypożyczenia dla uczniów sprzętu niezbędnego do nauki jazdy na nartach jest bezpośrednio związany z realizacją pozalekcyjnych zajęć sportowych dla uczniów. (Regulamin (…) projektu „(…)” w ramach zadania: Zagospodarowanie czasu wolnego dzieci i młodzieży w 2020 r. zakłada, że wniosek o dofinansowanie projektu musi dotyczyć wyłącznie organizowanych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla młodych (…)”.
17.  Na pytanie Organu: „Kto bezpośrednio wykonywał czynność (usługę), której dotyczyła przedmiotowa wpłata od rodzica w wysokości 100 zł, w szczególności, czy została wykonana przez Wnioskodawcę osobiście, czy przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy, czy przez inne podmioty, a jeżeli tak to jakie podmioty i na jakiej podstawie te podmioty wykonywały te czynność (czy np. umowy cywilnoprawne zawarte z Wnioskodawcą - jakie?)” Wnioskodawca odpowiedział: „Usługę instruktorską oraz usługę wypożyczenia sprzętu niezbędnego do nauki jazdy na nartach wykonywała A. Sp. z o.o. (…), na podstawie umów na świadczenie usługi nauki jazdy na nartach i umów o wypożyczenie sprzętu do nauki jazdy na nartach, zawartych ze szkołami, z których uczniowie brali udział w projekcie”.
18.  Na pytanie Organu: „Czy podmiot, który wykonywał usługę nauki jazdy na nartach był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania?” Wnioskodawca odpowiedział: „Podmiot, który wykonywał usługę nauki jazdy na nartach nie był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania”.
19.  Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.), tj. klubem sportowym, związkiem sportowym, czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, mogącym skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie”.
20.  Na pytanie Organu: „Proszę podać symbol klasyfikacji statystycznej wraz z opisem, dla czynności (usług) wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów, których dotyczy wpłata rodziców w wysokości 100 zł, objętych zakresem pytań zamieszczonych we wniosku – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r.).” Wnioskodawca odpowiedział: „85.51.10.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych rekreacyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana przez rodziców wpłata w wysokości 100 zł dotycząca projektu „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to jaką stawką i czy wpłatę 100 zł należy traktować jako kwotę brutto, czy kwotę netto?
2.  Czy Miasto jest zobowiązane do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji celowej z Województwa (…) na realizację projektu „(…)”, przy zastosowaniu stawki 23%, a otrzymaną dotację należy uznać jako wartość brutto?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 maja 2020 r.):

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy dokonana przez rodziców opłata w wysokości 100 zł dotycząca projektu „(…)” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż Miasto realizując zadania z zakresu edukacji sportowej działa jako podmiot prawa publicznego, który realizuje nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, nie mające charakteru działalności gospodarczej. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczą się w zakresie zadań własnych i mają charakter opłat publicznoprawnych, które podlegają VAT.

Zadanie pn. „(…)”, realizowane przez Miasto mieści się zdaniem Wnioskodawcy w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. jest wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół oraz zasady organizacji wypoczynku uczniów. Z tego względu Miasto realizując zadania w zakresie edukacji i wypoczynku, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie podatnikiem VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy Miasto nie jest zobowiązane do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji celowej na realizację projektu „(…)”, gdyż projekt jest realizowany w ramach zadań gminy tj. edukacji publicznej. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. (I FSK 1271/15). W wyroku tym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów tym samym stwierdzając, że „Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.”

Również przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 844/17, gdzie sąd stwierdził, że „W zakresie pobierania przez gminę odpłatności z tytułu lekcji pływania i dowozu na te zajęcia, Gmina nie działa w oparciu o rachunek ekonomiczny jako podmiot komercyjny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje zadania opodatkowane i nieopodatkowane.

Miasto na przełomie stycznia i lutego 2020 wzięło udział w projekcie „(…)” (Projekt) (w ramach zadania „Zagospodarowanie czasu wolnego dzieci i młodzieży”), którego celem była nauka jazdy na nartach uczniów klas III Szkół Podstawowych z Miasta. Projekt finansowany z dotacji celowej Województwa (…) 49,99 %, pozostałe koszty tj. 50,01% stanowił finansowy wkład Miasta oraz wpłat rodziców dzieci (wpłata od rodziców uczestnika 100 zł/1 dziecko). Miasto podpisało umowę z Województwem, na mocy której otrzymało dofinansowanie do ww. projektu w formie dotacji celowej. Adresatami Projektu byli uczniowie klas III szkół podstawowych z terenu Miasta - 221 uczestników, nieumiejących jeździć na nartach, dla których zorganizowany został kurs jazdy na nartach. Nauka jazdy była realizowana w ramach zajęć pozalekcyjnych na stoku. Kurs nauki jazdy na nartach dla każdej grupy obejmował 10 wyjazdów na stok po 2 godziny zajęć na stoku. Nad każdą grupą sprawował opiekę nauczyciel zatrudniony w szkole, do której uczęszczają uczniowie. Uczniowie zbierali się w szkole, do której uczęszczają i razem z opiekunem zamówionym środkiem transportu byli przewiezieni na stok. Dla każdego został wypożyczony sprzęt narciarski. Na jedną grupę był przeznaczony 1 opiekun i 1 instruktor. Koszty realizacji projektu objęły wynajem obiektu (zakup biletów wstępu na wyciąg narciarski), wypożyczenie sprzętu, wynagrodzenie instruktora, wynagrodzenie opiekunów oraz transport na stok.

Głównym celem Projektu było:

*   nabycie podstawowych umiejętności poprawnej techniki jazdy na nartach,

*   wzrost bezpieczeństwa dzieci korzystających ze stoków narciarskich,

*   nabycie nawyku jazdy w kasku,

*   podniesienie ogólnej sprawności fizycznej uczniów,

*   zachęcanie młodzieży do aktywnych form spędzania czasu wolnego.

W Projekcie mogli wziąć udział wszyscy uczniowie klas III szkoły podstawowej nieumiejący jeździć na nartach. Rekrutacja uczniów do projektu realizowana była przez wszystkie szkoły podstawowe prowadzone przez Miasto. Każdy rodzic ucznia klasy III otrzymał informacje o realizowanym projekcie. Następnie rodzic wypełniał deklarację uczestnictwa dziecka w projekcie nauki jazdy na nartach, równocześnie deklarował uiszczenie opłaty w kwocie 100 zł. Liczba uczestników projektu została określona na podstawie złożonych przez rodziców deklaracji udziału dziecka w projekcie nauki jazdy na nartach.

Finansowanie Projektu zostało określone w regulaminie projektu:

*   maksymalnie 50% kosztów projektu jako dofinansowanie z budżetu Województwa (…),

*   pozostałe koszty tj. minimum 50% jako finansowy wkład własny gminy (wkład ten może uwzględniać wpłaty rodziców w wysokości nieprzekraczającej 100 zł za jedno dziecko).

Otrzymane dofinansowanie mogło być przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy Projekt i nie mogło być przeznaczone na inną działalność. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania, nie realizowałby projektu. W trakcie projektu Gmina nie była zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Termin rozliczenia otrzymanego dofinansowania wynosił: do 30 dni od daty zakończenia realizacji projektu.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Opłaty w wysokości 100 zł wniesione przez rodziców uczniów biorących udział w projekcie w całości przeznaczone zostały na usługi instruktorskie oraz wypożyczenie sprzętu niezbędnego do realizacji zajęć nauki jazdy na nartach (nart, butów, kijków, kasków). Czynności, których dotyczyły wpłaty w wysokości 100 zł dotyczyły zadań związanych ze sportem. Zakup usług instruktorskich i koszty wypożyczenia dla uczniów sprzętu niezbędnego do nauki jazdy na nartach jest bezpośrednio związany z realizacją pozalekcyjnych zajęć sportowych dla uczniów.

Usługę instruktorską oraz usługę wypożyczenia sprzętu niezbędnego do nauki jazdy na nartach wykonywała A. Sp. z o.o., na podstawie umów na świadczenie usługi nauki jazdy na nartach i umów o wypożyczenie sprzętu do nauki jazdy na nartach, zwartych ze szkołami, z których uczniowie brali udział w projekcie.

Podmiot, który wykonywał usługę nauki jazdy na nartach nie był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.), tj. klubem sportowym, związkiem sportowym, czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, mogącym skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawca sklasyfikował wykonane usługi pod symbolem PKWiU „85.51.10.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych rekreacyjnych.”

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonana przez rodziców wpłata w wysokości 100 zł dotycząca Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to jaką stawką, czy wpłatę 100 zł należy traktować jako kwotę brutto, czy kwotę netto oraz czy Miasto jest zobowiązane do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji celowej na realizację projektu, przy zastosowaniu stawki 23%, a otrzymaną dotację należy uznać jako wartość brutto.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Jak wskazano w opisie sprawy, każdy rodzic ucznia klasy III otrzymał informacje o realizowanym projekcie. Następnie rodzic wypełniał deklarację uczestnictwa dziecka w projekcie nauki jazdy na nartach, równocześnie deklarował uiszczenie opłaty w kwocie 100 zł. Liczba uczestników projektu została określona na podstawie złożonych przez rodziców deklaracji udziału dziecka w projekcie nauki jazdy na nartach.

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, każdy rodzić dziecka biorącego udział w projekcie podpisując deklarację uczestnictwa w projekcie i zobowiązując się do dokonania opłaty za wyświadczenie usługi nauki jazdy na nartach dla jego dziecka, tym samym zawarł umowę na gruncie przepisów prawa cywilnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności tj. szkoleń nauki jazdy na nartach dla uczniów – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi (za które pobierane jest wynagrodzenia od rodziców uczniów), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przez Wnioskodawcę dochodami (uiszczanymi opłatami przez rodziców) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Zatem, świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadząc szkolenie (kurs) jazdy na nartach, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność odpłatnego świadczenia usług nauki jazdy na nartach dla uczniów, mieści się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem, podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedmiotowy Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Zatem, otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego Projektu. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nim udział po obniżonej cenie, zaś w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu równą cenie rynkowej za tego rodzaju usługi.

Jak wskazuje Wnioskodawca, gdyby nie otrzymano dotacji nie doszłoby do realizacji Projektu tj. świadczenia usług dotyczących nauki jazdy na nartach. Zatem, istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług było zależne od otrzymania dotacji.

Zatem, otrzymane dofinansowanie dotyczy ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na realizację programu dla wybranej grupy odbiorców (dzieci zakwalifikowanych do Projektu).

Otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a wykonanymi usługami.

Nie ulega zatem wątpliwości, że otrzymana dotacja dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu.

Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania nie realizowałby Projektu. W przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Ponadto, Wnioskodawca nie mógł przeznaczyć otrzymanych środków finansowych na cele inne niż realizacja projekt, nie miał możliwości przeznaczenia otrzymanych środków na inne obszary własnej działalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja będzie pokrywała wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczestników Projektu. Przeznaczona jest więc na pokrycie kosztów świadczonych usług przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu.

W konsekwencji, z otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania został sfinansowany kurs nauki jazdy na nartach dla grupy uczniów zgłoszonych przez rodziców. Tym samym, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników Projektu określonych usług.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje całego wynagrodzenia za usługi od uczestników Projektu (uczniów) lub ich rodziców a od innego podmiotu tj. Województwa (…).

Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, lecz jest przeznaczone na konkretny cel, wyłącznie dla wybranych uczestników Projektu (uczniów).

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja stanowi element ceny świadczonych usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie natomiast zastosowania właściwej stawki podatku VAT do usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zauważyć przy tym należy, że zwolnienie od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku danej czynności jest możliwe tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone w ramach Projektu „(…)” usługi nauki jazdy na nartach są usługami ściśle związanymi ze sportem.

Jak wskazał Wnioskodawca Projekt „(…)” był realizowany w ramach zadań własnych Wnioskodawcy, z zakresu edukacji publicznej, obejmujących lekcje nauki jazdy na nartach w szkołach podstawowych.

Dla ww. usług Wnioskodawca wskazał klasyfikację - PKWiU - 85.51.10.0 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Katalog jednostek objętych systemem oświaty został zawarty w art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910).

Zgodnie z ww. przepisem, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania konieczne jest spełnienie warunków co do rodzaju wykonywanych czynności (usług) oraz warunków odnoszących się do podmiotów wykonujących te usługi. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jednocześnie, zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście przesłanki przedmiotowej należy ponadto wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły, do których uczęszczanie jest obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowania.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do wykonanych na rzecz uczestników Projektu usług nauki jazdy na nartach nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazał, że projekt „(…)” w ramach, którego uczniowie klas III Szkół Podstawowych mogli nauczyć się jazdy na nartach był wykonywany w ramach działania „Zagospodarowanie czasu wolnego dzieci i młodzieży”. Nauka jazdy na nartach była realizowana w ramach zajęć pozalekcyjnych na stoku.

Zatem usługi nauki jazdy na nartach oferowane przez Wnioskodawcę uczniom (uczestnikom projektu) nie były usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ale usługami świadczonymi w celach rekreacyjnych (tylko dla osób chętnych) w ramach zagospodarowania czasu wolnego (pozalekcyjnego) uczniów klas III Szkół Podstawowych Miasta.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że naukę jazdy na nartach prowadzili instruktorzy z firmy, z którą Wnioskodawca podpisał umowy na świadczenie usług jazdy na nartach oraz na wypożyczenie sprzętu do nauki jazdy na nartach.

Zatem, w przedmiotowej sprawie usługa nauki jazdy na nartach z wypożyczeniem sprzętu nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ponieważ usługa nie była świadczona osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez podmiot trzeci (Spółkę z o.o.), z którym Wnioskodawca podpisał umowę na świadczenie ww. usług z Wnioskodawcą.

Świadczone w ramach realizowanego projektu usługi nauki jazdy na nartach wraz z wypożyczeniem sprzętu nie będą również objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że świadczone usługi nauki jazdy na nartach są ściśle związane ze sportem, jednak jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Tym samym, wskazane usługi nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Gminę usług nauki jazdy na nartach (wraz z wypożyczeniem sprzętu) na rzecz uczniów szkół klas III nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT. Tym samym, świadczenie przedmiotowych usług powinno być opodatkowane według stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Zatem, w kwocie dotacji otrzymanej na dofinansowanie Projektu oraz w kwocie wpłaty dokonanej przez rodziców uczestników Projektu powinna zostać zawarta kwota podatku. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania oraz kwotę wpłaty przez rodziców jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny

Podsumowując należy stwierdzić, że:

*   wykonane na rzecz uczniów klas III usługi nauki jazdy na nartach wraz z wypożyczeniem sprzętu do tej nauki w ramach realizowanego Projektu stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś stawką właściwą jest stawka 23%,

*   podstawę opodatkowania dla wykonywanych ww. usług stanowią wpłaty od rodziców oraz otrzymana dotacja,

*   zarówno wpłaty od rodziców w wysokości 100 zł/1 dziecko, oraz otrzymane dofinansowanie stanowią kwoty brutto.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.