Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.53.2020.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: w zakresie ustalenia, dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 4 kwietnia 2020 r. oraz 10 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy koszty obsługi księgowej firmy, koszty kursów językowych, szkoleń informatycznych są kosztami uzyskania przychodu w działalności badawczo-rozwojowej przy założeniu, że w przypadku okresów wyliczania wskaźnika Nexus, w których pojawiają się inne przychody, zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy PIT, ewidencji stosuję kumulowanie wszystkich kosztów pośrednich ponoszonych w ramach działalności gospodarczej oraz alokowanie tych kosztów według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i innych przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 marca 2020 r. Znak 0111-KDIB1-1.4011.2.2020.1.MF oraz z dnia 20 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.53.2020.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 kwietnia 2020 r. oraz 10 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od 4 września 2017 roku Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającym przedmiotem jej działania jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2019 roku objęty był 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast w 2020 objęty jest 18%. Ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca jest samodzielnym programistą, kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i doświadczenia, oraz na podstawie informacji zdobytych w branżowych portalach internetowych, szkoleniach i książkach które później łączy, kształtuje i wykorzystuje. Wytwarzane oprogramowanie jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór, który podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Od 25 stycznia 2019 roku Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na podstawie umowy o stałej współpracy dla spółki K. sp. z .o.o. z siedzibą w L. (i od tej daty prowadzi działalność badawczo-rozwojową). Przedmiotem umowy jest sprzedaż usług informatycznych, których efektem są programy komputerowe. Usługi świadczy w Polsce, na zasadzie pracy zdalnej z wyjazdami do klienta w miarę potrzeb. W ramach usługi samodzielnie tworzy oprogramowanie służące do obsługi (…) i rozwija moduły systemów gabinetowych lekarzy. Oprogramowanie o którym mowa, jest wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. umowy współpracy Wnioskodawca sprzedaje usługi w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT na rzecz K. sp. z o.o. W cenie usług uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej. Od początku współpracy z K. sp. z o.o. prowadzi odrębną od podatkowej ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie poszczególnych praw autorskich oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. W ramach działalności opracowuje nowe oprogramowania i funkcjonalności oraz ulepsza istniejące oprogramowanie dla spółki K. sp. z o.o. W zakresie prac Wnioskodawcy jest projektowanie, tworzenie nowego oraz rozwijanie do tej pory stworzonych rozwiązań. W ramach prac zarówno wykonuje badania mające na celu optymalizacje procesów biznesowych, zajmuję się tworzeniem interfejsów jak i wdrażaniem autorskich rozwiązań dot. (…), oraz łączenia ich z innymi systemami. Głównym środowiskiem pracy są webserwisy (\`(...)\`) dostarczane przez (…) obsługiwane w środowiskach (…), (…), (…) i bazy (…). Skompilowane programy uruchamiane są na komputerach klienckich w rozproszonej strukturze bazodanowej i sieciowej. Podczas pracy Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania. Robi to w celu tworzenia dla Spółki nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci programów dla branży medycznej. Aby być w stanie tworzyć, ulepszać i rozwijać oprogramowanie, stale musi zdobywać i poszerzać swoją wiedzę z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, a następnie implementować zdobytą wiedzę, pisząc kod programu, a także poszukiwać nowych rozwiązań systemowych i projektować ich wdrożenie do systemu. Efektem tej działalności jest oprogramowanie wspomagające i unowocześniające pracę lekarzy (…) i ich rozliczenia z (…). W miarę zgłaszania przez klientów kolejnych wymagań, oprogramowanie to jest rozbudowywane, a wraz z coraz większą ilością czynności w przychodniach i pacjentów, którzy muszą być obsłużeni każdego dnia, konieczna jest dalsza optymalizacja tego oprogramowania. Optymalizacja ta polega na testowaniu nowych rozwiązań oraz ich opomiarowaniu w celu weryfikacji, czy proponowane modyfikacje przynoszą oczekiwane rezultaty. Po wdrożeniu przetestowanej modyfikacji do systemu, zajmuję się uaktualnianiem finalnego produktu w celu udostępnienia nowej (ulepszonej i rozwiniętej) wersji oprogramowania klientowi do korzystania. Tworzenia, ulepszeń, zmian oprogramowania dokonuję na podstawie umowy o współpracy z K. sp. z o.o. - będącym właścicielem oprogramowania. W myśl tejże umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do przenoszenia praw autorskich wytworzonego przez Wnioskodawcę programu/ulepszenia programu komputerowego na zleceniodawcę. Ulepszenia oprogramowania dokonywane są na zlecenie K. sp. z o.o. Zlecenie jest ogólne, a ulepszenie oprogramowania jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy. Za usługę wystawia zleceniodawcy zbiorczą fakturę VAT na koniec miesiąca za wykonaną usługę. W związku z powyższym osiągam dochód ze sprzedaży prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej usługi. Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, dochód ten chciałby opodatkować preferencyjną 5% stawką.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 marca 2020 r. oraz 10 czerwca 2020 r., Wnioskodawca wyjaśnił iż:

1.  Na podstawie umowy współpracy udziela gwarancji na dostarczone rozwiązania i zobowiązany jest do naprawy ew. błędów w czasie określonym w umowie.
2.  Czynności zlecone w zakresie umowy współpracy wykonywane są w miejscu i czasie określonym przeze Wnioskodawcę. Nikt nie wskazuje mu gdzie i kiedy ma wykonać zlecone czynności. Samodzielnie wybiera technologie i sposób wykonania zleconych funkcjonalności. Samodzielnie projektuję interfejsy i sposób obsługi użytkownika. W trakcie pracy ma możliwość konsultacji z użytkownikami końcowymi programu, którzy wskazują możliwe, oczekiwane sposoby działania.
3.  W ramach swojej działalności zarówno tworzy nowe programy, oraz ulepsza (rozwija) istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, jak i też oprogramowanie będące rezultatem swojej pracy twórczej. Działa w obu tych obszarach.

*   W przypadku ulepszania oprogramowania autorstwa innych osób, nie przysługuje Wnioskodawcy własność tego prawa w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu lub licencja wyłączna do korzystania z modyfikowanego/ulepszanego prawa.
*   Modyfikowanie lub ulepszanie oprogramowania odbywa się po przeniesieniu na Zleceniodawcę praw majątkowych do utworzonego przez Wnioskodawcę wcześniej oprogramowania.

Nie przysługuje Wnioskodawcy wyłączna licencja do korzystania z modyfikowanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego modyfikacji lub ulepszenia.

Wnioskodawca zdaję sobie sprawę, że nie będą mu przysługiwały prawa (na podstawie umowy licencji ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już jego własnością/współwłasnością) do przeniesionego już programu, w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji). Uważa jednak, że będą mu przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują ulepszane oprogramowanie do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy.

Tworzy nowe oprogramowanie, które staje się w momencie jego stworzenia jego własnością, która to od razu przechodzi na rzecz Zleceniodawcy w skutek wykonania z nim umowy. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijania oprogramowania, zwykle tego które sam wcześniej stworzył (do którego prawa zostały już przeniesione na podstawie umowy współpracy). Nie będzie więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie oprogramowania Zleceniodawcy. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie.

Wnioskodawca wskazuje, iż koszty, o których mowa w pytaniu powstają w związku z wytworzeniem oprogramowania.

Wnioskodawca nie jest wstanie przyporządkować konkretnych wartości kosztów do konkretnego prawa własności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 kwietnia 2020 r.):

Czy koszty obsługi księgowej firmy, koszty kursów językowych, szkoleń informatycznych są kosztami uzyskania przychodu w działalności badawczo-rozwojowej przy założeniu, że w przypadku okresów wyliczania wskaźnika Nexus, w których pojawiają się inne przychody, zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy PIT, w ewidencji stosuję kumulowanie wszystkich kosztów pośrednich ponoszonych w ramach działalności gospodarczej oraz alokowanie tych kosztów według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych i innych przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r.) zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu, stosowne byłoby kumulowanie wszystkich kosztów pośrednich ponoszonych w ramach działalności gospodarczej oraz alokowanie tych kosztów według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z KPWI i innych przychodów.

Podobna sytuacja opisana jest w Znak: 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS: „Nie zasadne jest więc rozliczenie przedmiotowych kosztów (tzw. uzupełniających), związanych z wytworzeniem danej gry \[dopis. programu\], w ramach dochodu opodatkowanego stawką 19%, co też skutkowałoby obniżeniem podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu wyższą stawką.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy koszty obsługi księgowej firmy, koszty kursów językowych, szkoleń informatycznych są kosztami uzyskania przychodu w działalności badawczo-rozwojowej przy założeniu, że w przypadku okresów wyliczania wskaźnika Nexus, w których pojawiają się inne przychody, zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy PIT, w ewidencji stosuję kumulowanie wszystkich kosztów pośrednich ponoszonych w ramach działalności gospodarczej oraz alokowanie tych kosztów według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych przychodów.

Przechodząc do rozpatrzenia niniejszego wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla Wnioskodawcy została wydana w dniu 20 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.2.2020.2.MF interpretacja indywidualna, w której uznano, że „uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. tworzonego i rozwijanego oprogramowania oraz odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza, to że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.”

Natomiast przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy jest kwestia dotycząca kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem, podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Wnioskodawcę związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosowanie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika również, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Jak wskazuje Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi koszty obsługi księgowej firmy, koszty kursów językowych, szkoleń informatycznych. Wnioskodawca wskazał również, że wymienione we wniosku koszty powstają w związku z wytworzeniem oprogramowania. Ponadto Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować konkretną wartość ww. kosztów do wytworzenia, ulepszenia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania/części oprogramowania.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na obsługę księgową firmy, koszty kursów językowych, szkoleń informatycznych, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanego IP (oprogramowania) do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem kwalifikowanego IP - oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanego IP (oprogramowania) do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie tylko w zakresie postawionego przez Wnioskodawcę pytania. Tym samym Organ wydając przedmiotową interpretację nie odniósł się do możliwości uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanych IP poniesionych w latach poprzednich. Ponadto Organ zaznacza, że w wydanej interpretacji odniósł się jedynie do kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.