Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-615/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę, po rozwiązaniu PGK i rozpoczęciu się roku podatkowego Spółki (a zatem w sytuacji, w której Spółka będzie podatnikiem CIT), całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki Spółki na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część. przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rok-rok podatkowy; sprzedaż; udział-udział w spółce; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014r. (data wpływu: 12 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej „Spółka") wraz z dwiema innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o., (dalej „Spółki Zależne"; zwane również dalej razem łącznie ze Spółką „Spółkami Tworzącymi PGK") utworzyła w drodze umowy podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK"), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT").
2.  PGK przyjęła rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym i została zgłoszona w celu zarejestrowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 30 września 2013 roku. W związku z otrzymaniem pozytywnej decyzji o zarejestrowaniu PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2014 roku.
3.  Spółka jest w PGK spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej „UPodPraw) i posiada bezpośredni 100% udział w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Zależnych. Udziały posiadane na dzień złożenia niniejszego wniosku przez Spółkę w Spółkach Zależnych zostały nabyte przez Spółkę przed utworzeniem PGK.
4.  Wszystkie warunki do funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT są spełnione; w szczególności, od utworzenia PGK, Spółki Tworzące PGK spełniają wszystkie warunki wymienione w art. 1 a ust. 2 pkt 1 lit. a-c UPodPraw, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, ani też;
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 UPodPraw, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK.
5.  Niniejszy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest składany przez Spółkę i dotyczy konsekwencji podatkowych dla Spółki w okresie po rozwiązaniu PGK i utracie przez PGK statusu podatnika CIT. Spółka jest podmiotem „zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej „UOrdPod") w zakresie konsekwencji podatkowych zdarzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem.
6.  W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w toku prowadzonej działalności planowane są m.in. następujące zdarzenia przyszłe:
    1.  w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka wniesie do jednej ze Spółek Zależnych (dalej „Spółka Otrzymująca Wkład") wkład pieniężny (dalej „Wkład Pieniężny") w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Otrzymującej Wkład. Część Wkładu Pieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład (wystąpi tzw. agio);
    2.  po rozwiązaniu PGK i utracie przez PGK statusu podatnik CIT, a zatem z chwilą gdy rozpocznie się rok podatkowy Spółki i Spółka będzie posiadała status podatnika CIT, Spółka może sprzedać całość lub część udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę, po rozwiązaniu PGK i rozpoczęciu się roku podatkowego Spółki (a zatem w sytuacji, w której Spółka będzie podatnikiem CIT), całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki Spółki na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część. przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, po rozwiązaniu PGK i rozpoczęciu się roku podatkowego Spółki (a zatem w sytuacji, w której Spółka będzie podatnikiem CIT), całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki Spółki na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W szczególności, zdaniem Spółki:

Zgodnie z przepisami UPodPraw dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów i prowadzenia ewidencji:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 15 ust. 1).

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się w szczególności wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8).

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odpowiednimi przepisami (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyta (wytworzyła) (art. 34 ust. 4 pkt 1-3).

W świetle powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji:

Wszystkie warunki do rozpoznania wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład jako kosztów uzyskania przychodów podatkowych będą spełnione. W szczególności: (1) Spółka rozpozna przychody podatkowe z tytułu sprzedaży powyższych udziałów, co potwierdza spełnienie warunku poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów podatkowych określonego w art. 15 ust. 1 UPodPraw, a zarazem (2) zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Powyższe podatkowe koszty uzyskania przychodu będą ustalone w następujący sposób:

1.  w odniesieniu do udziałów nabytych przez Spółkę - w wysokości historycznej ceny nabycia zbywanych udziałów;
2.  w odniesieniu do udziałów objętych przez Spółkę w wyniku wniesienia Wkładu Pieniężnego - w wysokości proporcjonalnej wartości Wkładu Pieniężnego przypadającej na zbywane udziały, niezależnie od tego, jaka część Wkładu Pieniężnego została przekazana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład; w szczególności, kosztem podatkowym będzie także część Wkładu Pieniężnego przypadająca na kapitał zapasowy (tzw. agio), która również stanowi „wydatek na objęcie" przedmiotowych udziałów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw.

Jako że zbywane udziały w Spółce Otrzymującej Wkład są identyczne i nie posiadają cech pozwalających na ich rozróżnienie, zaś UPodPraw nie przewiduje sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części udziałów nabytych/objętych po różnych cenach jednostkowych, w przypadku sprzedaży jedynie części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, uzasadnione będzie zastosowanie przez Spółkę jednej z metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metoda średniej ważonej, metoda FIFO, metoda LIFO) konsekwentnie stosowanej przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, po rozwiązaniu PGK i rozpoczęciu się roku podatkowego Spółki (a zatem w sytuacji, w której Spółka będzie podatnikiem CIT), całości lub części udziałów w Spółce Otrzymującej Wkład, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki Spółki na nabycie i objęcie zbywanych udziałów (obejmujące całą wartość Wkładu Pieniężnego, w tym także część przekazaną na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład), ustalone zgodnie ze stosowaną konsekwentnie przez Spółkę metodą wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. W szczególności, analogiczne stanowisko potwierdził m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15.03.2013, znak ILPB3/423-542/12-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12.06.2012, znak ILPB3/423-89/12-2/AO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 05.12.2012, znak ILPB3/423-345/12-2/AO zgodnie, z którymi: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej."
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 24.07.2012, znak ILPB4/423-141/12-3/ŁM potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku gdyby Spółka X dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce Y, kosztem uzyskania przychodów Spółki X dotyczącym tej transakcji, będzie kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Y, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw, agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej."
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5.05.2011 roku, znak IPPB3/423-164/11-2/AG, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jeżeli przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszty podatkowe ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT. Jednakże ustawa CIT nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość, kosztów podatkowych, jeżeli identyczne aktywa finansowe były nabywane po różnych cenach (wartościach) i nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe są odpłatnie zbywane w ramach danej transakcji. Posiłkując się art. 9 ust. 1 ustawy CIT, który nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (przede wszystkim z ustawą o rachunkowości}, należy uznać, iż w takim przypadku G. może ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich samych udziałów lub papierów wartościowych (stanowiących jej finansowe aktywa obrotowe albo finansowe aktywa trwale) stosując jedną z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metoda średniej ważonej albo metoda FIFO albo metoda LIFO). Warunkiem jest tu, iż metoda taka będzie stosowana niezmiennie w całym roku podatkowym."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.