Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.617.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; działalność-działalność gospodarcza; IP Box; prace-prace rozwojowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (data wpływu 9 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalność gospodarczej świadczy usługi informatyczne. Jest opodatkowany podatkiem liniowym 19 %. Zgodnie z wpisem w CEIDG przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z PKD).

Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył usługi, w ramach których tworzy programy komputerowe na rzecz podmiotów zlecających (dalej łącznie: „Zleceniodawca”). Całość prac prowadzonych przez Wnioskodawcę związana jest z tworzeniem programów komputerowych jako całości (dostarczenie gotowego rozwiązania pisanego pod konkretnego klienta), ale także z tworzeniem nowych komponentów i funkcjonalności do istniejących systemów Zleceniodawcy (dalej jako: „oprogramowanie”).

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę. Każde zaprojektowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi jednostkę kodu. Proces tworzenia kodu cechuje się nowatorskim podejściem do rozwiązywania problemów natury informatycznej.

Projektami prowadzonymi przez Zleceniodawcę w 2023 r. są:

A) dla … – …,

B) dla … – ….

Usługi na rzecz Zleceniodawcy na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą obejmują tworzenie oprogramowania.

Ad A

W wyniku zawartej umowy, poprzez wykorzystanie języków programowania m.in. \`(...)\`oraz analizy wymagań klienta, powstaje aplikacja znacznie ułatwiająca proces … i dystrybuowania …. Aplikacja jest zupełnie nowym tworem na rynku, bezkonkurencyjnym i kompletnie innowacyjnym rozwiązaniem.

Aplikacja jest wieloplatformowa, będzie dostępna zarówno przez przeglądarkę, jak i przez natywne aplikacje mobilne (systemy\`(...)\`).

Aplikacja wykorzystuje rozwiązania magazynu chmurowego \`(...)\` oraz chmurowy silnik baz danych \`(...)\` (bazujący na relacyjnym silniku baz danych \`(...)\`.) do przechowywania oraz przetwarzania danych zebranych od ….

Interfejs programistyczny – \`(...)\`.., umożliwia płynne asynchroniczne przetwarzanie danych od milionów … z całego świata jednocześnie oraz wyświetlenie ich poprzez interfejsy graficzne na wielu platformach. Aplikacja jest zabezpieczona wielopłaszczyznowo, poprzez rozwiązania własne, oparte m.in. na technologiach \`(...)\`. wykorzystując techniki m.in. \`(...)\`

Ad B

W wyniku zawartej umowy, poprzez wykorzystanie języków programowania m.in. (\`(...)\`) oraz analizy wymagań klienta, powstała aplikacja umożliwiająca całkowicie zautomatyzowane zarządzanie stronami internetowymi, bazowanymi na silniku \`(...)\`

Aplikacja umożliwia zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego działania … oraz bezpieczeństwa … przez … by mieć pewność, że przebiegły one poprawnie. Pozwala również na zarządzanie najważniejszymi aspektami silnika stron internetowych – \`(...)\`, czyli przykładowo samym źródłem silnika, rozszerzeniami zewnętrznymi (m.in. wtyczki, szablony), jak i wersją języka programowania \`(...)\`., wykorzystywanym do jego uruchomienia.

System pozwala na obsługę milionów … z całego świata jednocześnie, wykorzystując innowacyjne własne rozwiązanie kolejkowania zadań, które oparte jest na połączeniu serwisów bazujących na językach programowania \`(...)\` oraz nierelacyjnego systemu baz danych \`(...)\`.

Aplikacja jest zabezpieczona wielopłaszczyznowo, poprzez rozwiązania własne, oparte m.in. na technologiach\`(...)\` wykorzystując techniki m.in. \`(...)\`

Działania prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów objętych wnioskiem zmierzają do stworzenia oprogramowania według koncepcji i zgodnie z wymaganiami zgłoszonymi przez Zleceniodawcę. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie aplikacji nowej generacji na środowisku chmurowym oraz zapewnienie wysokiej jakości aplikacji przez implementacje praktyk, takich jak testy jednostkowe i integracyjne oraz twórcze opracowanie oprogramowania, a w szczególności tworzenie nowego lub rozwijanie istniejącego oprogramowania, w tym pisanie kodu źródłowego oraz kodu wynikowego oraz podejmowanie czynności mogących prowadzić do stworzenia utworu, w tym programu komputerowego lub innego prawa własności intelektualnej.

W przypadku obu wyżej wymienionych aplikacji, Wnioskodawca:

*   Przygotowuje, planuje i wdraża niezbędną infrastrukturę opartą na najnowocześniejszych rozwiązaniach chmurowych. Umożliwia ona bezpieczne skalowanie wyżej wymienionej aplikacji według faktycznego zużycia jej zasobów bez opóźnień widocznych ze strony jej użytkowników. Infrastruktura oparta jest o rozwiązania chmurowe oraz \`(...)\` w celu zapewnienia ww. skalowania bazując na odpowiednio przygotowanej konteneryzacji.
*   Używając języków programowania, znajomości nowoczesnych platform oraz algorytmów, tworzy od podstaw, implementuje i rozwija system zbierający, zapisujący, przechowujący, szyfrujący, przetwarzający oraz odtwarzający dane niezbędne do działania wyżej wymienionej aplikacji. Jest to umożliwiane zarówno przez warstwę przystępną dla użytkownika (interfejs graficzny), jak i przez \`(...)\`.(interfejs programistyczny).
*   Analizuje planuje i implementuje zbiór funkcjonalności wraz ze stworzeniem do nich odpowiedniej dokumentacji, umożliwiających warstwom wizualnym oraz innym serwisom dostęp do aplikacji i jej zasobów.
*   Kod pisany przez Wnioskodawcę jest zgodny z odpowiednimi wzorcami projektowymi, m.in. (\`(...)\`). Jest on również zgodny z dobrymi praktykami programistycznymi oraz wykorzystuje najnowsze, stabilne wersje zarówno języków programowana, jak i bibliotek niezbędnych do działania aplikacji.

Efekty działalności Wnioskodawcy, który w ramach współpracy ze Zleceniodawcami tworzy oprogramowanie, są innowacyjne i nie występowały dotychczas w prowadzonej przez Niego praktyce gospodarczej lub są na tyle nowoczesne, że w znacznym stopniu odróżniają się od innych, dostępnych już rozwiązań.

Ponadto, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę nowatorską, gdyż umożliwia pozyskanie nowej wiedzy programistycznej, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowego oprogramowania lub znacząco ulepszonych funkcjonalności.

Tworząc oprogramowanie Wnioskodawca wykorzystuje inwencję twórczą oraz bazuje na wiedzy i doświadczeniu zdobytym w ciągu dotychczasowej pracy w branży IT. Wnioskodawca posiada wiedzę i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, w tym znajomość baz danych, środowisk chmurowych, środowisk programistycznych oraz języków programowania (\`(...)\`), które umożliwiają realizacje prac w zakresie kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem zindywidualizowanego oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy, w szczególności oprogramowania służącego do przetwarzania danych.

Zatem, działalność Wnioskodawcy stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Ponadto, wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie mają charakteru działań rutynowych ani okresowych (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), a każdorazowo są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach Wnioskodawcy w zakresie rozwiązywania problemów natury informatycznej, co w rozumieniu Wnioskodawcy spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.). Jak opisano wyżej, projekty dotyczą nowych rozwiązań lub też nowych modułów lub funkcjonalności w istniejących systemach informatycznych, które są niedostępne lub nie są możliwe do dostosowania pod wymagania klienta w gotowych rozwiązaniach dostępnych na rynku. Prace w ramach ww. projektów są prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny i uporządkowany, zgodnie z przyjętymi założeniami (jest to jedyna działalność Wnioskodawcy). Efektem prac Wnioskodawcy jest stworzone oprogramowanie, zarówno odrębne aplikacje, jak i dodatkowe funkcjonalności w już istniejących programach, które – w stosunku do dotychczasowej Jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny ulepszony charakter lub oprogramowanie to w znacznym stopniu odróżnia się od tego dotychczas stworzonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca projektuje opisane powyżej oprogramowanie osobiście, podejmując twórcze i strategiczne decyzje odnośnie co do kierunku prowadzonych prac i narzędzi informatycznych. Stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (zarówno całe, jak i poszczególne jego części), w tym kompletne programy komputerowe, podlega ochronie prawnej na podstawie 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.), a Wnioskodawca jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania. Wskazać należy, że w zakresie rozwoju oprogramowania, implementacja rozwijanych przez Wnioskodawcę funkcjonalności skutkuje powstaniem nowego osobnego programu komputerowego chronionego nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prawa autorskie na wytworzone w ramach prac projektowych oprogramowanie są każdorazowo przenoszone na rzecz Zleceniodawcy, o czym stanowi umowa zawarta ze Zleceniodawcą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest ustalane w oparciu o zestawienie czasu pracy Wnioskodawcy poświęconego na stworzenie oprogramowania. Zgodnie z umową Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy w ramach poszczególnych projektów. Wnioskodawca jest zobowiązany do korzystania z systemu Zleceniodawcy do ewidencjonowania czasu świadczonych usług na rzecz spółki, w tym czasu poświęconego na tworzenie prawa autorskiego do programu komputerowego. Zgodnie z umową ewidencja jest uzupełniana codziennie, a w przypadku braku takiej możliwości – nie rzadziej niż raz w tygodniu (na koniec tygodnia). Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego jest uwzględnione w wynagrodzeniu i jest zależne od czasu świadczenia usług, poświęconego na tworzenie programu komputerowego, ewidencjonowanego zgodnie z umową. W związku z tym wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego obliczane jest w następujący sposób: czas świadczenia usług poświęcony na tworzenie programu komputerowego × wynagrodzenie godzinowe. Każdorazowo wszystkie podjęte w ramach projektu prace Wnioskodawcy prowadzą do wytworzenia jednego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. praw autorskich do oprogramowania, a wynikające z nich dochody są dochodami z komercjalizacji praw własności intelektualnej – sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. W związku ze stworzeniem programu komputerowego i przeniesieniem praw autorskich do programu komputerowego przez Zleceniobiorcę na Spółkę po dokonaniu ww. czynności Zleceniobiorca (Kontraktor) zobowiązany jest udostępnić Spółce kartę projektu. Karta projektu zawiera opis programu komputerowego, czas rozpoczęcia i zakończenia prac oraz końcowe efekty. Karta projektu jest udostępniana Spółce przez Kontraktora w terminie do 5 (piątego) dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stworzony został program komputerowy. Przekazanie karty projektu przez Kontraktora Spółce pozostaje bez wpływu na moment przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego. W związku z tym Wnioskodawca co miesiąc wystawia faktury VAT dokumentujące wysokość wynagrodzenia i uzyskuje dochody z tytułu przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję projektową. Ewidencja ta umożliwia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że również w przyszłości planuje prowadzić analogiczne prace (tj. tworzyć oprogramowanie).

Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% w stosunku do dochodu osiągniętego od stycznia 2023 r. oraz w latach następnych.

Pod pojęciem „opisane prace programistyczne” należy rozumieć całość działań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Kontrahentem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi je od października 2022 r. Prowadzone prace rozwojowe dotyczyły/dotyczą nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ich celem było/jest stworzenie oprogramowania według koncepcji i zgodnie z wymaganiami zgłoszonymi przez Zleceniodawcę. Prace te dotyczyły programów komputerowych. Podejmowane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem było/jest stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wyniki prac rozwojowych mają/będą miały formę programu komputerowego napisanego w języku programistycznym.

Wnioskodawca wykorzysta wyniki jako produkt będący składową usługi programistycznej świadczonej na rzecz Zleceniodawcy. W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces lub usługę. W działalności gospodarczej Wnioskodawca nie oferuje lub nie będzie oferował produktów, procesów, usług, które są wynikiem prac rozwojowych. W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług. Jednoznacznie Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem „program komputerowy” należy rozumieć zbiór komend/poleceń napisanych w językach programowania i przy użytej technologii w zakresie programowania, które wykonują konkretne polecenia i działają w określony sposób, stworzone lub rozwinięte przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawcy. Wszystkie te określenia są tożsame z „programem komputerowym”. Wytworzone przez Wnioskodawcę konkretne „programy komputerowe” zostały przedstawione wyczerpująco w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację.

Efekty będące „programem komputerowym” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

*   zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
*   nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
*   nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zleconych przez Kontrahentów.

Efekty będące „programem komputerowym” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych”.

W każdym przypadku, tworzenie i rozwijanie przez Wnioskodawcę „programów komputerowych” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę prac rozwojowych. Wnioskodawca prowadzi takie prace w celu stworzenia lub rozwinięcia każdego poszczególnego programu komputerowego, który jest efektem pracy Wnioskodawcy.

„Programy komputerowe” zawsze są efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie/funkcjonalności i jest użytkownikiem tego oprogramowania, to Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie. Rozwinięcie takiego oprogramowania następuje na podstawie postanowień umowy zawartej z Kontrahentem. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują/będą przysługiwać prawa autorskie do rozwinięcia oprogramowania/funkcjonalności, które podlegają ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz zgodnie z umową są one później w całości przenoszone na Kontrahenta. Działania polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają/będą zmierzać do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ponieważ zostało i jest dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone Oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych okresowych zmian. Wdrożenie oprogramowania pozwala zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami. Tym samym tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Umowa reguluje kwestie wynagrodzenia w taki sposób, że za wykonanie czynności opisanych w umowie i ustalonych między stronami umowy, należne jest wynagrodzenie, które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Kontrahenta. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy ze Zleceniodawcami nie wyszczególniają kwoty z otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia przypadającej za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego/rozwijanego przez Wnioskodawcę „programu komputerowego” oraz za świadczenie pozostałych usług. Takie wyszczególnienie znajduje się w dokumentacji dodatkowej, gromadzonej przez Wnioskodawcę.

Dochód z kwalifikowanego IP to przychód, którym jest wartość wynagrodzenia, pomniejszony o ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z postanowieniami umowy, przeniesienie praw następuje z chwilą powstania utworu lub jego wyodrębnionej części i ustalenia takiego utworu lub jego części w jakiejkolwiek formie, niezależnie czy ustalenie obejmuje całość czy część utworu i niezależnie czy odpowiednio całość lub część utworu osiągnęła ostateczną formę. Jeżeli okaże się, że do przeniesienia praw autorskich konieczne jest złożenie przez Wnioskodawcę dodatkowego oświadczenia woli, w szczególności odrębnej umowy. Wnioskodawca zobowiązuje się do złożenia takiego oświadczenia. Faktury, które Wnioskodawca wystawiał/wystawia/będzie wystawiał na rzecz Zleceniodawców wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy na Kontrahenta.

Preferencyjną stawką podatku Wnioskodawca zamierza objąć tylko wynagrodzenie otrzymywane z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług.

Wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku w styczniu 2023 r.

W prowadzonej odrębnej ewidencji wyodrębnione było/jest/będzie każde kwalifikowano prawo własności intelektualnej. Prowadzona odrębna ewidencja pozwalała/pozwala/będzie pozwalała wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach umowy ze Zleceniodawcą nie były/nie są/nie będą wykonywane pod kierownictwem oraz w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę (Wnioskodawca posiada dowolność). Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań. Strony nie wyznaczają konkretnych stałych godzin świadczenia usług przez Kontraktora (Zleceniobiorcę). Kontraktor świadczy i będzie świadczył usługi niezależnie bez bezpośredniego nadzoru czy zarządu ze strony Spółki.

Prace programistyczne, w ramach których Wnioskodawcy wytwarza i rozwija oprogramowanie, a które są przedmiotem pytań, Wnioskodawca prowadzi od stycznia 2023 r.

W następnych latach Wnioskodawca będzie uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym stanie/zdarzeniu. Z tym, że ewentualne opodatkowanie dochodu stawką 5%, mogłoby nastąpić w przypadku wyboru stawki liniowej lub zasad ogólnych od 2024 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1a. Wnioskodawca swoje działania prowadzi w sposób uporządkowany, planowy i metodyczny, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Systematyczność polega na planowaniu prac w okresach dwutygodniowych/miesięcznych wraz ze Zleceniodawcą, z uwzględnieniem jego oczekiwań, bazując na dotychczasowych wynikach prac oraz retrospekcję pozwalającą na wprowadzanie ulepszeń do procesu wytwarzania oprogramowania. Wynikiem pracy po upływie tych okresów są poszczególne funkcjonalności przybliżające osiągnięcie celów projektów.

Systematyczność polega również na ustalonym przebiegu implementowania funkcjonalności, zgodnie ze standaryzowanymi wzorcami projektowymi programowania. Wzorzec systematyczności polega na zapewnieniu jak najwyższej jakości programowania poprzez pisanie testów jednostkowych oraz integracyjnych do każdej nowej funkcjonalności, którą implementuje, stosowanie się do dobrych praktyk zarówno w samej implementacji, jak i też w czytelności wyprodukowanego kodu, oraz zapewnienie jej poprawnego wdrożenia na środowiska implementacyjne, testowe czy produkcyjne.

Różne funkcjonalności rozwijające projekty są wdrażane stopniowo zgodnie z ustalonym ze zleceniodawcą harmonogramem.

1b. Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny (metodyczny), tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klienta (Zleceniodawcy). Prowadzenie działalności w taki sposób wynika ze specyfiki tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac). Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych kwalifikują się jako prace skutkujące powstaniem utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego.

Cel to zapewnienie jak najlepszej jakości programów, które wytwarza Wnioskodawca, budując sobie przy tym renomę profesjonalisty. Zostaną osiągnięte konkretnie cele – powstaną programy komputerowe opisane we wniosku, w ramach własnej pracy twórczej Wnioskodawcy, z wykorzystaniem Jego sprzętu komputerowego i dostępu do Internetu. Źródłem finansowania zaplanowanych prac będą przychody z faktur wystawianych Zleceniodawcy.

1c. W okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca realizuje zaplanowane przedsięwzięcie na podstawie własnego harmonogramu oraz na podstawie oczekiwań stawianych przez Zleceniodawcę, w stosunku do każdego z programów komputerowych. Tworzył wewnętrzne harmonogramy w okresie tworzenia programu komputerowego, które umożliwiały zaplanowanie tzw. deadline'ów (terminów ostatecznych) i pilnowanie terminów.

Harmonogramy pracy tworzone są w metodologii \`(...)\`, w wyznaczonym okresie czasu (zwykle dwa tygodnie) ustalany jest zakres pracy potrzebny by wprowadzić daną funkcjonalność lub jej część. W obu przypadkach został osiągnięty status minimalnego zakresu produktu (\`(...)\`), co oznacza, że został on przedstawiony klientom końcowym, którzy z niego aktywnie korzystają po dziś dzień. W wyniku tych działań powstały programy komputerowe, co stanowiło główny cel Wnioskodawcy. Umożliwiło to usprawnienie działania Zleceniodawcy oraz jego działalności.

1d. Celem projektu A jest zapewnienie klientom końcowym platformy handlowej, której zadaniem jest ułatwienie i propagowanie … na całym świecie, zaczynając od Indii. Celem projektu B jest zwiększenie bezpieczeństwa i stabilności działania najpopularniejszego systemu zarządzania treścią (…) \`(...)\`. Oba cele zostały osiągnięte, klienci końcowi aktywnie korzystają z ww. aplikacji. Szczegółowe wyróżnienie wykorzystanych zasobów zostało przedstawione w pkt 2b i pkt 2d.

2a. Zasobami wiedzy, którymi Wnioskodawca dysponował są technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Wnioskodawcę wytworzony.

W szczególności przed rozpoczęciem projektów Wnioskodawca dysponował wieloletnią znajomością m.in.:

\- języków programowania: \`(...)\`.,

\- relacyjnych i nierelacyjnych systemów baz danych: \`(...)\`,

\- systemów kontroli wersji: \`(...)\`,

\- architektury systemów I infrastruktury: \`(...)\`,

\- rozwiązań chmurowych: \`(...)\`

\- cyklu wdrażania oprogramowania: \`(...)\`,

\- systemów operacyjnych: \`(...)\`..

2b. Wnioskodawca posiada profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym. Ponadto, Wnioskodawca łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania, a Jego działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowania, które Wnioskodawca stworzył nie istniały dotychczas w Jego działalności, stąd są innowacyjne w obrębie działalności Jego Zleceniodawcy, a stworzone przez Wnioskodawcę programy są każdorazowo utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

W przypadku projektu A, nie ma obecnie na rynku konkurencyjnego rozwiązania zapewniającego funkcjonalności sprawdzenia jakości …, jak i prowadzenia oraz udziału w kampaniach …. To rozwiązanie powstało w oparciu o następujące technologie:

\- języki programowania: \`(...)\`,

\- platformy programistyczne (framework): \`(...)\`,

\- silnik bazy danych: \`(...)\`,

\- infrastruktura chmurowa: serwisy w architekturze serverless, bazując na technologii \`(...)\` w chmurze \`(...)\`,

\- cykl wdrażania oprogramowania: \`(...)\`,

\- monitoring: \`(...)\`.

W przypadku projektu B inne rozwiązania rynkowe nie posiadają zaawansowanego, wielowarstwowego silnika porównywania stron internetowych wykorzystującego nauczanie maszynowe oraz sztuczną inteligencję. Technologie wykorzystane to:

\- nauczanie maszynowe (sztuczna inteligencja): \`(...)\`,

\- języki programowania: \`(...)\`,

\- platformy programistyczne (framework): \`(...)\`,

\- silnik bazy danych: \`(...)\`,

\- infrastruktura chmurowa: serwisy w architekturze mikroserwisowej, bazując na technologii \`(...)\` w chmurze \`(...)\`,

\- cykl wdrażania oprogramowania: \`(...)\`,

\- monitoring: \`(...)\`

2c. Wnioskodawca realizuje zaplanowane przedsięwzięcie w formie zorganizowanej. W pierwszej kolejności zbiera wszystkie wymagania biznesowe, dzięki czemu może określić zarówno jakie technologie i języki programowania wykorzysta, ale również określić, czy dane rozwiązanie na ten moment jest możliwe do stworzenia. Następnie korzystając z konkretnych technologii i języków programowania Wnioskodawca tworzy prototyp, który następnie po fazie testów implementuje do Zleceniodawcy.

Zleceniodawca przeprowadził rozeznanie rynku istniejących rozwiązań dla problemów, z którymi borykali się klienci. Zleceniodawca nie znalazł żadnego rozwiązania, które spełniałoby ich wszystkie oczekiwania, dlatego postanowił stworzyć własne rozwiązanie, które byłoby dostosowane do ich indywidualnych potrzeb.

Wnioskodawca wykorzystał technologię prototypowania w implementacji kodu m.in. przy pomocy języków \`(...)\`, testowania prototypów w oprogramowaniu wykorzystując m.in. narzędzia do testów jednostkowych jak Jest czy \`(...)\` oraz do integracyjnych jak \`(...)\`. Jeśli implementacja opierała się o zapytania bazodanowe, Wnioskodawca sprawdzał czy są jak najbardziej optymalne.

Każdy z programów komputerowych był tworzony pod konkretne wymagania biznesowe Zleceniodawcy. Są to rozwiązania, których Jego Zleceniodawca nie jest w stanie nabyć na wolnym rynku i przez to musi korzystać z indywidualnych rozwiązań. Z tym bezpośrednio wiąże się również oryginalność tego oprogramowania. Przemawia o tym zastosowanie technologii takich jak \`(...)\`., w efekcie czego nastąpiło stworzenie nowego programu komputerowego przy zastosowaniu nowych technologii.

2d. W projekcie A Wnioskodawca wykorzystał swoją znajomość:

\- języków programowania: \`(...)\`,

\- relacyjnych systemów baz danych: \`(...)\`,

\- systemów kontroli wersji: \`(...)\`,

\- architektury systemów i infrastruktury: \`(...)\`,

\- rozwiązań chmurowych: \`(...)\`,

\- cyklu wdrażania oprogramowania: \`(...)\`,

\- systemów operacyjnych: \`(...)\`.

W projekcie B Wnioskodawca wykorzystał swoją znajomość:

\- języków programowania: \`(...)\`,

\- relacyjnych i nierelacyjnych systemów baz danych: \`(...)\`,

\- systemów kontroli wersji: \`(...)\`

\- architektury systemów i infrastruktury: mikroserwisy, \`(...)\`.,

\- rozwiązań chmurowych: \`(...)\`,

\- cyklu wdrażania oprogramowania:\`(...)\`,

\- systemów operacyjnych: \`(...)\`.

2e. W przypadku projektu A powstały m.in:

\- aplikacja mobilna umożliwiająca … stosowanie się do zaleceń poprawnych …, prowadzenia harmonogramu …, aplikowania do kampanii mających na celu … i …,

\- aplikacja przeglądarkowa umożliwiająca tworzenie i zarządzanie cyklem życia kampanii mających na celu … i …,

\- aplikacja przeglądarkowa umożliwiająca zarządzanie firmami zainteresowanymi … w ww. kampaniach oraz kontrole jakości …,

\- system zarządzającymi użytkownikami, firmami oraz pośrednikami oraz wszystkich danych powiązanych z ww. kampaniami.

W przypadku projektu B powstały m.in:

\- system zarządzania stronami pozwalający na zarządzaniem cyklem życia rozszerzeń typu wtyczki i szablony, jak i samych silników stron (WordPress),

\- skalowalny system kolejkowania zadań, pozwalający na przeprowadzenie tysięcy akcji na wielu stronach jednocześnie,

\- system porównywania stron przed i po danej akcji; silnik wykorzystuje nauczanie maszynowe (sztuczną inteligencję) jako jedną z wielu warstw określających stan strony po wykonanej akcji,

\- generator raportów i historii wykonanych akcji na stronach,

\- system zbierający informacje o stanie stron oraz jej rozszerzeń.

3\. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Zleceniodawca). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie ma wglądu w umowy Zleceniodawcy z podmiotami trzecimi i w konsekwencji, nie zna szczegółowych postanowień zakresu odpowiedzialności Zleceniodawcy względem tych podmiotów. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Ponosi również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem oraz w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Strony umówiły się zarówno co do czasu świadczenia, jak i miejsca świadczenia na zasadach swobody umów.

4\. Na gruncie umowy ze Zleceniodawcą relacja pomiędzy przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę praw do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia wygląda następująco.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w miesięcznym okresie rozliczeniowym na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT w terminie określonym na fakturze. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje z chwilą ich wytworzenia i nie jest uzależnione od wypłaty wynagrodzenia. Przenoszenie praw majątkowych odbywa się na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej ze wskazanymi polami eksploatacji, na których następuje takie przeniesienie. Przeniesienie praw majątkowych następuje bez dodatkowych dokumentów w momencie ustalenia utworu, poprzez fizyczne wydanie kodu źródłowego w postaci programu komputerowego. Wyodrębnienie programu komputerowego/oprogramowania komputerowego następuje w momencie jego ukończenia. Wnioskodawca przekazuje program Zleceniodawcy, a Zleceniodawca go przyjmuje. Program komputerowy tworzony przez Wnioskodawcę wersjonowany jest przez Niego w odpowiednim systemie, który następnie systematycznie jest synchronizowany z wersją przenoszoną na kontrahenta na platformie, z której korzysta. Potwierdzeniem przeniesienia tych praw jest fizyczne wydanie kodu poprzez umieszczenie go w repozytorium w chmurze (zgodnie z zaleceniami Zleceniodawcy).

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę są przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

5\. Ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy jest przenoszona na mocy umowy o świadczenie usług. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie odpłatnie na rzecz Zleceniodawcy. Przeniesienie praw majątkowych na Zleceniodawcę następuje na podstawie pisemnej umowy na wskazanych w niej polach eksploatacji, są to warunki zgodne z art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

6\. Ewidencja prowadzona jest „na bieżąco”, tj. od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP. Prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pytania
-------

1\. Czy opisane powyżej prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w związku z tym, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „IP Box”)?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego oprogramowanie powstaje w ramach prac rozwojowych i stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a dochód osiągany z przekazania praw autorskich do ww. oprogramowania może być opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.655.2020.2.AK2, podsumował: „Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności Intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska”.

Przywołane stanowisko organu wskazuje na to, że w celu stwierdzenia podstaw do zastosowania preferencji podatkowej IP Box zasadnym jest przeprowadzenie analizy spełnienia przez efekty prac Wnioskodawcy trzech powyższych warunków kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Efekty prac Wnioskodawcy

Efektem prac Wnioskodawcy jest oprogramowanie komputerowe.

Polskie prawo nie zawiera legalnej definicji pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR; interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.179.2020.2.JK2; interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.56.2021.2.JK2; interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.496.2021.2.MM): „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box”.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, która wskazuje iż do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, włącznie z programami zintegrowanymi ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Przytoczona definicja jest zbieżna z tą zawartą w uchylonej Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni pojęcia programu komputerowego w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace, stwierdził, że przedmiot ochrony przyznanej przez tę dyrektywę obejmuje program komputerowy we wszystkich jego formach wyrażenia, takich jak kod źródłowy i kod obiektowy, które umożliwiają jego powielanie w różnych językach informatycznych. Trybunał wniósł z tego, że kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które w związku z tym zasługują na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie.

Powyższe wskazuje, że programem komputerowym jest każdy kod źródłowy wytworzony przez autora. Tym samym, pojęcie programu komputerowego, na potrzeby ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szerokie, a kwalifikowane prawo autorskie do programu komputerowego obejmuje każdy kod źródłowy i obiektowy wytworzony przez autora w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzi to do wniosku, że kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności stanowi program komputerowy w rozumieniu przepisów dotyczących prawa autorskich. W konsekwencji, Oprogramowanie (tj. kod źródłowy) wytarzane przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej określonej przez przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, przekazywane na rzecz Zleceniodawcy prawa autorskie do oprogramowania w postaci kodu źródłowego mogą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Działalność badawczo-rozwojowa

Aby skorzystać z ulgi IP Box należy spełnić kryterium prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca, prowadząc opisane w stanie faktycznym prace, kieruje się twórczym podejściem do rozwiązywania zadań i wynikających z nich problemów natury informatycznej. W związku z różnymi kierunkami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że jedną z nich jest tworzenie oprogramowania od podstaw, inną natomiast rozwój i ulepszanie stworzonego już wcześniej oprogramowania, a rozwiązania stosowane na wszystkich płaszczyznach są autorskie. Należy podkreślić, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace, cechuje nowatorskość i twórczość. W zależności od potrzeb Zleceniodawcy, Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modernizuje stworzone już wcześniej, poprzez dodawanie różnego rodzaju funkcjonalności. Każda ze sfer działalności Wnioskodawcy opiera się na unikalnych, kreatywnych, autorskich pomysłach. Wnioskodawca, w pracy nad każdym projektem będącym przedmiotem tego wniosku, musi w drodze doświadczeń, testów, eliminacji nieprawidłowości itp., a także w oparciu o dostępną obecnie wiedzę i narzędzia informatyczne (języki programowania, bazy danych, środowiska testowe) zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, logika, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), a następnie wykorzystywać tę wiedzę przy tworzeniu oprogramowania.

Biorąc pod uwagę ww. definicję prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie prowadzonych działań za prace rozwojowe uwarunkowane jest spełnieniem przez nie łącznie następujących kryteriów:

*   działalność stanowi działalność twórczą,
*   działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
*   celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
*   działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
*   działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez Niego prace stanowią prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ:

*   stanowią działalność twórczą:

W opinii Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność ma charakter twórczy. W celu zdefiniowania pojęcia „twórczości” można posłużyć się definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Dla pełni obrazu, należy przywołać także definicję słownikową, zgodnie z którą, pojęcie „twórczy” to „mający na celu tworzenie: będący wynikiem tworzenia”, zaś „tworzyć” to „powodować powstawanie czegoś”. Wnioskując, należy uznać, że działalność powinna mieć na celu np. opracowanie czy wytworzenie. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, co wiąże się z tym, że nie opierają się na schematach lub istniejących na rynku rozwiązaniach, ale za każdym razem wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych, które pozwalają na realizację danego projektu zgodnie z przyjętymi założeniami. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Niego prace mają charakter twórczy, ponieważ nakierowane są na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych albo znacząco zmodernizowanych narzędzi na rzecz Zleceniodawcy. Twórczy charakter działalności, potwierdza także fakt, że proces projektowania oprogramowania włączając kluczowe decyzje w zakresie kierunków i sposobów tworzenia kodu leży po stronie Wnioskodawcy. Wymaga podkreślenia, że w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. potwierdzono, że: „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Ponadto, uznać należy, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Reasumując, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty prowadzonych prac powinny być kwalifikowane jako prace twórcze prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź poprzez stworzenie nowego oprogramowania, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego oprogramowania.

*   działalność ta podejmowana jest w sposób systematyczny:

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia pojęcia „systematyczny”, należy zatem odnieść się do definicji słownikowej. „Systematyczny” został zdefiniowany jako „robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny”. Prace realizowane przez Wnioskodawcę, w szczególności dotyczące oprogramowania, mają charakter systematyczny, tzn. prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, według pewnego systemu. Wnioskodawca prowadzi stosowne zestawienie czasu i czynności, które składają się na proces powstania każdego oprogramowania. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że prace programistyczne nie mają charakteru jednorazowego, ale będą w dalszym ciągu prowadzone przez Wnioskodawcę, który stawia na ciągły rozwój i poszerzanie swoich kompetencji. Scharakteryzowane powyżej prace rozwojowe stanową podstawową działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Warte przywołania jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.220.2020.2.JKT, stwierdził, że „spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prace rozwojowe podejmowane są przez Niego w sposób systematyczny.

*   celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Wnioskodawca ciągle poszerza swoją wiedzę z zakresu programowania i ją wykorzystuje na każdym etapie tworzenia oprogramowania. Na kanwie opisanych prac Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że oprogramowanie zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i w oparciu o innowacyjne rozwiązania. Warto podkreślić, że działalność na rzecz Zleceniodawcy polega na tworzeniu nowych zastosowań, które zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i nie miały miejsca wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Niewątpliwie cel prowadzonej działalności Wnioskodawcy, spełnia definicję prac rozwojowych.

Potwierdzeniem powyższego jest uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i w związku z tym mogą być uznane za prace rozwojowe.

*   działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Działalność Wnioskodawcy polega niewątpliwie na zdobywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, matematyki, logiki, statystyki w celu tworzenia nowych zastosowań. Opisane prace rozwojowe dowodzą, że Wnioskodawca wytwarza oraz rozwija i ulepsza – tworząc zupełnie nowe funkcjonalności – oprogramowanie komputerowe.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że możliwość uznania za prace badawczo-rozwojowe działań polegających na rozwijaniu nowych funkcjonalności potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES: „Opodatkowanie według preferencyjnej stawki (\`(...)\`) odnosi się nie tylko do dochodu z wytworzenia przedmiotu ochrony czyli wykreowanego nowego kwalifikowanego IP od podstaw, ale także ma zastosowanie do rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony”.

*   działalność me stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Wszystkie czynności służące realizacji wspomnianych zadań mają charakter kreatywny i nowatorski, opierają się na oryginalnych koncepcjach i hipotezach Wnioskodawcy oraz nie stanowią rutynowych czy okresowych zmian. W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem „rutynowe” lub „okresowe”, warto odnieść się do definicji słownikowych. Poprzez „rutynowy”, według Słownika języka polskiego PWN, należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” oraz „wykonywany według utartych schematów”. Natomiast „okresowy” oznacza bowiem „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Po pierwsze, działalność Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym, nie ma charakteru czynności wykonywanych „często” czy „niemal automatycznie” albo „według utartych schematów”, ponieważ realizowane projekty mają indywidualny charakter, cele i założenia projektowe, a zmiana twórcza wymaga innowacyjności i kreatywności, tym samym stanowi przeciwieństwo zmian rutynowych. Po drugie, prowadzone przez Wnioskodawcę prace, nie mają charakteru czynności „powtarzających się, występujących co pewien czas” lub „dotyczących danego okresu”, dlatego że w sposób istotny odbiegają od wprowadzania okresowych zmian, a polegają na opracowywaniu nowych i ulepszonych produktów.

Możliwość uznania działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych za działalność badawczo-rozwojową potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.742.2020.2.AP, w której „wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwiania lub ulepszania określonego programu komputerowego: w ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy”,

natomiast Dyrektor KIS uznał, że stworzone oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0115-KDWT.4011.88.2020.2.MJA, gdzie wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i „świadczy na rzecz Spółki usługi programistyczne (usługi związane z inżynierią oprogramowania). Zgodnie z umową zlecone czynności to: sporządzenie dokumentów projektowych, praca nad projektami inżynierii oprogramowania, przeglądy kodu, współpraca z zespołem, rozdzielanie zadań i udział w spotkaniach z zespołem. W praktyce Wnioskodawca osobiście tworzy projekty nowych funkcjonalności i kod źródłowy Wnioskodawca zatem wytwarza na rzecz Spółki programy komputerowe (\`(...)\`)”, a opisane powyżej prace, zostały uznane za działalność badawczo-rozwojową;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.699.2020.2.ID, który potwierdził, że prowadzenie działalności związanej z programowaniem, tj. projektowaniem, pisaniem oraz modyfikowaniem programów komputerowych, w której wnioskodawca wykorzystując odpowiednie języki programowania, m.in. tworzy usługowo na zlecenie klientów programy komputerowe, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.535.2020.2MN, w której opisana działalność wnioskodawczyni, polegająca na świadczeniu usług na rzecz spółki, a są to m.in. „tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi Usługobiorcy, projektowanie i tworzenie algorytmów, walidacja i testowanie stworzonych algorytmów. Ponadto w zakres obowiązków Wnioskodawczyni wchodzi również analiza, eksploracja, modelowanie i interpretacja danych na potrzeby tworzenia algorytmów” została zakwalifikowana do możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2- 3.4011.677.2020.2.KS, w której wnioskodawca działa w branży informatycznej i „jedynym przedmiotem Jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie sprzedawane są Jego kontrahentom w ramach świadczonych usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie dla szeregu kontrahentów w zależności od przyjętego zlecenia”, a powyżej opisane prace zostały uznane za działalność badawczo-rozwojową;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.575.2020.2.DB, gdzie wnioskodawca opisuje, że „wykonuje zadania na rzecz Zleceniodawcy w zakresie usług programistycznych dotyczących oprogramowania komputerowego wytwarzanego w technologii Java w ramach projektów zlecanych przez klientów Zleceniodawcy”, natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.496.2020.2.MW, gdzie m.in. oprogramowanie tworzone zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta, systemy projektowane zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta, stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.516.2020.3.ID, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że m.in. prowadzenie prac związanych z tworzeniem nowego oprogramowania dedykowanego dla konkretnego klienta w odpowiedzi na jego szczegółowe wymagania, stanowi działalność badawczo-rozwojową;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.532.2020.2.SR, w której Organ stwierdził, że prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach której wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, w tym przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie, umożliwia zastosowanie 5% stawki podatkowej od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na tworzeniu nowoczesnego oprogramowania komputerowego oraz rozwoju szeroko rozumianej technologii komputerowej stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać:

*   rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,
*   rozwój technologii związanych z Internetem,
*   projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,
*   rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu,
*   działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania w oparciu o proces reorganizacji systemu lub sieci,
*   tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,
*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności rozwojowej z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ochrona praw autorskich do programów komputerowych

Utwory (programy komputerowe) podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, której art. 1 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są – zgodnie z pkt 2 – utwory wyrażono słowem, symbolami matematycznymi (Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tego typu utwory na podstawie art. 74 ww. ustawy podlegają ochronie (ustawa gwarantuje autorskie prawo do programu komputerowego). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie.

Reasumując wnioski przeprowadzonej analizy, można stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach projektów będących przedmiotem tego wniosku wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kwalifikowanymi prawami są m.in. autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Minister Finansów wskazał w objaśnieniach podatkowych, że „(\`(...)\`) w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora KIS. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”. Zatem, jak to zostało przedstawione w objaśnieniach Ministra Finansów, podatnicy powinny zwracać się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu określenia przez ten Organ, czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Komercjalizacja praw autorskich do programów komputerowych

Na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą wszelkie prawa do własności intelektualnych (prawa autorskie do utworów), powstałych w wykonaniu obowiązków w ramach wiążących strony umów są przekazywane na rzecz Zleceniodawcy za wynagrodzeniem przewidzianym w umowie. Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności kody źródłowe oprogramowania. Powyższe niewątpliwie stanowi proces komercjalizacji wytworzonych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę, a jego wysokość wynika z zestawienia czasu pracy Wnioskodawcy poświęconego na stworzenie oprogramowania. Następuje więc faktyczna sprzedaż praw do programów komputerowych na rzecz Zleceniodawców, a uzyskane wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu ich przekazania.

W związku z powyższym dochód z tytułu należności za prawo do programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, może On skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% (art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podstawę opodatkowania stanowić będzie suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własność intelektualnej,
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS (wskaźnik nexus). Podatnik, aby skorzystać z preferencji, jest zobowiązany do prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązane ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własność intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
*   prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów I dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności Intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualne, w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych me jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją projektową. Ewidencja ta umożliwia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia obowiązek przewidziany w art. 30cb ww. ustawy, co z kolei umożliwia skorzystanie z możliwości opodatkowania na podstawie art. 30ca ww. ustawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane przez Niego w ramach prac rozwojowych stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualne, a dochód osiągany z przekazania praw autorskich do ww. oprogramowania może być opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy.

W opisie Wnioskodawca wskazał tworzone i rozwijane oprogramowanie:

• … – aplikacja znacznie ułatwiająca proces … i …,

• … – aplikacja umożliwiająca całkowicie zautomatyzowane zarządzanie ….

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Niego efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalność gospodarczej świadczy usługi informatyczne. Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył usługi, w ramach których tworzy programy komputerowe na rzecz podmiotów zlecających. Całość prac prowadzonych przez Wnioskodawcę związana jest z tworzeniem programów komputerowych jako całości (dostarczenie gotowego rozwiązania pisanego pod konkretnego klienta), ale także z tworzeniem nowych komponentów i funkcjonalności do istniejących systemów Zleceniodawcy.
*   Prowadzone przez Wnioskodawcę prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę. Proces tworzenia kodu cechuje się nowatorskim podejściem do rozwiązywania problemów natury informatycznej.
*   Działania prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów objętych wnioskiem zmierzają do stworzenia oprogramowania według koncepcji i zgodnie z wymaganiami zgłoszonymi przez Zleceniodawcę. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie aplikacji nowej generacji na środowisku chmurowym oraz zapewnienie wysokiej jakości aplikacji przez implementacje praktyk takich jak testy jednostkowe i integracyjne oraz twórcze opracowanie oprogramowania, a w szczególności tworzenie nowego lub rozwijanie istniejącego oprogramowania.
*   Tworząc oprogramowanie Wnioskodawca wykorzystuje inwencję twórczą oraz bazuje na wiedzy i doświadczeniu zdobytym w ciągu dotychczasowej pracy w branży IT . Wnioskodawca posiada wiedzę i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, w tym znajomość baz danych, środowisk chmurowych, środowisk programistycznych oraz języków programowania (\`(...)\`), które umożliwiają realizacje prac w zakresie kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem zindywidualizowanego oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy, w szczególności oprogramowania służącego do przetwarzania danych.
*   Działalność Wnioskodawcy stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Ponadto, wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie mają charakteru działań rutynowych ani okresowych (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), a każdorazowo są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach Wnioskodawcy w zakresie rozwiązywania problemów natury informatycznej, co w rozumieniu Wnioskodawcy spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
*   Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca w opisie sprawy wyjaśnił, że:

*   Wnioskodawca swoje działania prowadzi w sposób uporządkowany, planowy i metodyczny, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Systematyczność polega na planowaniu prac w okresach dwutygodniowych/miesięcznych wraz ze Zleceniodawcą, z uwzględnieniem jego oczekiwań, bazując na dotychczasowych wynikach prac oraz retrospekcję pozwalającą na wprowadzanie ulepszeń do procesu wytwarzania oprogramowania. Wynikiem pracy po upływie tych okresów są poszczególne funkcjonalności przybliżające osiągnięcie celów projektów. Systematyczność polega również na ustalonym przebiegu implementowania funkcjonalności, zgodnie ze standaryzowanymi wzorcami projektowymi programowania.
*   Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny (metodyczny), tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klienta (Zleceniodawcy). Prowadzenie działalności w taki sposób wynika ze specyfiki tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac). Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   Zasobami wiedzy, którymi Wnioskodawca dysponował są technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Wnioskodawcę wytworzony.

W szczególności przed rozpoczęciem projektów Wnioskodawca dysponował wieloletnią znajomością m.in.:

*   języków programowania: \`(...)\`,
*   relacyjnych i nierelacyjnych systemów baz danych: \`(...)\`.,
*   systemów kontroli wersji: \`(...)\`,
*   architektury systemów i infrastruktury:\`(...)\`,
*   rozwiązań chmurowych: \`(...)\`,
*   cyklu wdrażania oprogramowania: \`(...)\`,
*   systemów operacyjnych: \`(...)\`.

*   Wnioskodawca posiada profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym. Ponadto, Wnioskodawca łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania, a Jego działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że Wnioskodawca wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
*   prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Wnioskodawca wskazał we wniosku:

*   Wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie mają charakteru działań rutynowych ani okresowych (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), a każdorazowo są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach Wnioskodawcy w zakresie rozwiązywania problemów natury informatycznej.
*   Nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione w opisie sprawy i w warunkach działalności wynikających z opisu.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto, należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Jak stanowi art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy tworzy oraz rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (zarówno całe, jak i poszczególne jego części), w tym kompletne programy komputerowe, podlega ochronie prawnej na podstawie 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania. Wskazać należy, że w zakresie rozwoju oprogramowania, implementacja rozwijanych przez Wnioskodawcę funkcjonalności skutkuje powstaniem nowego osobnego programu komputerowego chronionego nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Prawa autorskie na wytworzone w ramach prac projektowych oprogramowanie są każdorazowo przenoszone na rzecz Zleceniodawcy, o czym stanowi umowa zawarta ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.
*   Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Ewidencja ta umożliwia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja prowadzona jest „na bieżąco”, tj. od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z powyższym, autorskie prawo do programu komputerowego tworzonego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganego w 2023 r., od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).