Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-197/14-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: stawka podatku dla dostawy wody źródlanej
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.),uzupełnionym w dniu 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wody żródlanej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wody żródlanej.

Wniosek uzupelniono w dniu 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski.

Wśród produktów sprzedawanych w sklepach Spółki znajduje się m.in. butelkowana niegazowana woda źródlana pochodząca od różnych producentów, jak również sprzedawana pod marką własną Wnioskodawcy (dalej: woda źródlana). Woda źródlana w zależności od marki jest sprzedawana przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych pet 0,5 l, 1,5 l i 5 l. Sprzedawana woda źródlana nie podlega przetworzeniu, pobrana z ujęcia lub źródła jest jedynie filtrowana w celu pozbawienia jej elementów obcych (np. ziarenka piasku).

Woda źródlana oferowana przez Spółkę spełnia wymagania określone w przepisach branżowych dla wody źródlanej.

Woda źródlana spełnia także wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Spełnianie przez wodę źródlaną wymagań dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi potwierdzają sprawozdania z badań laboratoryjnych, o których przeprowadzenie Spółka wystąpiła za pośrednictwem pełnomocnika - sprawozdanie nr:

*   z 30 grudnia 2013 r. (woda źródlana, niegazowana, nienasycona dwutlenkiem węgla, w butelkach PET 1,5 1),

*   z 30 grudnia 2013 r. (woda źródlana, niegazowana, nienasycona dwutlenkiem węgła, w butelkach PET 1,5 1),

*   z 30 grudnia 2013 r. (krystaliczna górska woda źródlana, niegazowana, w butelkach PET 1,5 l),

*   z 3 stycznia 2014 r. - sprawozdanie korygujące zastępujące sprawozdanie (woda źródlana, niegazowana, nienasycona dwutlenkiem węgla, w butelkach PET 51).

Badania laboratoryjne pod kątem spełniania przez wodę źródlaną wymagań dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi określonych we właściwych przepisach zostały przeprowadzone przez laboratorium, które posiada akredytację do wykonywania tego rodzaju badań.

Powyższe sprawozdania z badań stanowią załączniki do niniejszego wniosku.

Spółka nie występowała z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie zaklasyfikowania wody źródlanej na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Kierując się ostrożnością, Spółka stosuje w odniesieniu do wody źródlanej klasyfikację PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wody źródlanej podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT 8% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wody źródlanej podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1) ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Niektóre towary i usługi mogą korzystać jednak z obniżonej stawki 8% VAT; jeśli zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT albo z obniżonej stawki 5% VAT na podstawie załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Jak zostało to zaznaczone w opisie stanu faktycznego, kierując się ostrożnością, Spółka stosuje w odniesieniu do wody źródlanej klasyfikację PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”, co prowadzi do opodatkowania sprzedaży tego produktu wg stawki podstawowej (obecnie 23%), Należy jednak wskazać, że „woda w postaci naturalnej” klasyfikowana do PKWiU 36.00.1 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Została ona bowiem wymieniona w poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Woda źródlana a woda w postaci naturalnej

PKWiU 36.00.1 „woda w postaci naturalnej” obejmuje swym zakresem dwa grupowania: PKWiU 36.00.11 „woda w postaci naturalnej zdatna do picia" oraz 36.00.12 „woda w postaci naturalnej niezdatna do picia’’. Grupowania te mieszczą się w dziale 36, który zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje m.in. pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych oraz pobór wody z różnych źródeł, jak również dystrybucję różnymi środkami. Natomiast klasa 36.01 obejmuje m.in. pobór wód z rzek, jezior, studni itp. oraz dystrybucję wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu.

Jak wynika z wyjaśnień do działu PKWiU 11 „Napoje", dział ten obejmuje m.in. napoje bezalkoholowe oraz wody mineralne. W ramach wspomnianego działu występuje klasa 11.07 „Napoje bezalkoholowe, wody mineralne i pozostałe wody butelkowane".

Sposób dokonania klasyfikacji PKWiU został określony w 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU, gdzie wskazano, źe przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. nazwami grupowań końcowych PKWiU. Z tego punktu widzenia grupowaniem PKWiU, które może zostać uznane za opisujące charakter wody źródlanej jest grupowanie 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe". Woda źródlana nie jest bowiem ani wodą mineralną ani wodą gazowaną, które są wskazane w grupowaniu PKWiU 11.07.11.0 „Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych", jest zaś wodą butelkowaną.

Wyjaśnienia GUS nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „napojów", „wody mineralnej” i „wody źródlanej", czy też „wody w postaci naturalnej zdatnej do picia” albo „wody w postaci naturalnej niezdatnej do picia”.

Stąd, w przypadku napojów należy sięgnąć do definicji ze słownika języka polskiego http://sip.pwn.pl/szukaj/napój oraz „Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, tom 2, s. 826), zgodnie z którą „napój’ to „płyn przeznaczony do picia; też: porcja tego płynu".

Natomiast „woda mineralna” oraz „woda źródlana” posiadaja własne definicje legalne, zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 15 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia ( Dz. U. z. 2010 r. Nr 136, poz. 914 z późn.zm. : dalej: ubżż) pojęcie „naturalna woda mineralna" oznacza wodę ; podziemną wydobywaną jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, różniącą się od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi pierwotną czystością pod względem chemicznym i mikrobiologicznym oraz charakterystycznym stabilnym składem mineralnym, a w określonych przypadkach także właściwościami mającymi znaczenie fizjologiczne, powodującymi korzystne oddziaływanie na zdrowie ludzi”.

Z kolei, jak wskazuje art. 3 ust. 3 pkt 51 a) ubżż, woda źródlana jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca sie właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi określonej w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Jak wynika z dalszych regulacji ubżż, w szczególności z art. 37 ubżż, wody źródlane podlegają ocenie i kwalifikacji rodzajowej w celu zaliczenia ich do tej kategorii produktów żywnościowych. Ubżż przewiduje również regulacje, zgodnie z którymi ujęcia oraz instalacje i urządzenia służące do wydobywania, transportu i rozlewu tych wód źródlanych, a także opakowania, muszą zabezpieczać tę wodę przed zanieczyszczeniem lub zmianą składu. Istnieje również obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem (art, 37 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 ubżż).

Szczegółowe wymagania, jakie powinna spełniać woda źródlana zostały uregulowane w przepisach wykonawczych do ubżż (§ 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, wód źródlanych i wód stołowych, Dz. U. Nr 85 poz. 466). Z przepisów tych wynika, że woda źródlana musi spełnić wskazane tam wymagania mikrobiologiczne oraz wymagania chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Definicję „wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi’ zawiera ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm., dalej: uzzw). Zgodnie z art. 2 pkt 18 uzzw, pojęcie „woda przeznaczona do spożycia przez ludzi” oznacza:

1.  wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.
2.  wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi’ (podkr. Spółki).

Analogiczną definicję „wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi’ zawiera art. 9 pkt 24 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 145 ze zm., dalej: upw).

Z kolei na podstawie art. 13 uzzw, wydane zostały przepisy szczególne określające wymagania jakie spełniać ma woda przeznaczona do spożycia przez ludzi (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, Dz. U. Nr 61 poz. 417 ze zm.). Jak wskazano wyżej, również woda źródlana musi spełniać te wymagania w zakresie właściwości chemicznych, fizykochemicznych i organoleptycznych.

Przepisy dotyczące „wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" powinny być brane pod uwagę, zdaniem Spółki, jako pomocne przy określeniu zakresu PKWiU 36.00.1 „woda w postaci naturalnej”. Uwagi i wyjaśnienia do PKWiU nie zawierają bowiem żadnych informacji, co należy rozumieć przez „wodę w postaci naturalnej”.

Różnice między grupowaniami PKWiU a stawką VAT dla wody źródlanej na podstawie ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, analiza poszczególnych grupowań PKWiU prowadzi do wniosku, że woda źródlana teoretycznie może być sklasyfikowana do grupowania PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe.

Dokonana wyżej analiza ujawnia jednak istotną różnicę jaka występuje w PKWiU, a którą jest uzależnienie klasyfikacji wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi od postaci, w jakiej jest ona sprzedawana. Jak już bowiem wskazano, butelkowana woda źródlana (która spełnia wymogi wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi) jest zaliczana do klasy PKWiU 11.07 „Napoje bezalkoholowe, wody mineralne i pozostałe wody butelkowane”.

Jak jednak wynika z treści innych grupowań PKWiU, woda, którą mogą spożywać ludzie, może zostać również zaklasyfikowana do grupowania 36.00.11.0 „Woda w postaci naturalnej zdatna do picia”. Grupowanie to mieści się w dziale 36, który zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje m.in. pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych oraz pobór wody z różnych źródeł, jak również dystrybucję różnymi środkami. Natomiast klasa 36.01 obejmuje m. in. dystrybucję wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu.

Zdaniem Spółki oznacza to, że w ramach PKWiU ten sam towar - czyli woda przeznaczona do spożycia przez ludzi - może być klasyfikowany inaczej w zależności od tego, czy jest ona dostarczana w butelkach jako woda źródlana (11.07), czy też za pomocą innych środków np. cysternami czy też za pośrednictwem sieci wodociągowych (36.00.11.0). Z punktu widzenia podstawowego celu klasyfikacji PKWiU, jakim jest pozyskanie informacji statystycznych, jest to okoliczność pozbawiona znaczenia. Natomiast ma ona fundamentalne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Opisane zróżnicowanie klasyfikowania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi w ramach PKWiU przekłada się bowiem na wysokość opodatkowania dostarczanej wody w zależności od jej klasyfikacji PKWiU.

I tak, woda klasyfikowana do grupowania 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe” podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. Zastosowanie bowiem obniżonej stawki VAT do towarów stanowiących „Pozostałe napoje bezalkoholowe" dotyczy tylko niektórych z nich objętych tym grupowaniem. Poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, która zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącza jego zastosowanie w przypadku wymienienia w obydwu załącznikach takich samych towarów, pozwala na zastosowanie 5% stawki VAT do towarów objętych grupowaniem ex 11.07.19.0. Przepis ten obejmuje bowiem:

„pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Oznacza to, że zaklasyfikowanie wody źródlanej do grupowania 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe" oznacza konieczność opodatkowania jej dostawy stawką 23% VAT.

Z kolei zaklasyfikowanie takiej samej wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi do grupowania 36.00.1 „Woda w postaci naturalnej” na podstawie art. 42 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pozwala na opodatkowanie sprzedaży wody stawką obniżoną 8% VAT. Z opodatkowania 8% stawką korzystają również objęte grupowaniem 36.00.20.0 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle tego co zostało wskazane powyżej, zgodnie z definicją wody źródlanej zawartą w art. 3 ust. 3 pkt 51a ubżż. istotną cechą wody źródlanej, oprócz pierwotnej czystości pod względem chemicznym i mikrobiologicznym jest brak zróżnicowania jej właściwości i składu mineralnego w stosunku do wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi w rozumieniu uzzw.

Z kolei, definicja „wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi” wynikająca z art. 2 pkt 18 uzzw ( art. 9 pkt 24 upw) kładzie nacisk na to, że jest to woda przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, przy czym nie ma znaczenia jej pochodzenie i sposób dostarczenia - sieć dystrybucyjna, cysterna, butelki lub pojemniki. Woda ta może być przeznaczona do picia w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu.

Należy zaakcentować również fakt, że choć woda źródlana (w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 51a ubżż) musi spełniać warunki jakościowe takie jak woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, to jednak wyłącznie co do wody źródlanej istnieje prawny obowiązek jej wprowadzania do obrotu tylko w opakowaniach zamkniętych w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem (art. 37 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 ubżż). Wymóg ten wynika ze sposobu sprzedaży i faktu, że zanim woda zostanie dostarczona do konsumenta po drodze może wystąpić kilka etapów obrotu, w trakcie czego mogłoby dojść do zanieczyszczenia wody, jeśli nie byłaby ona w należyty sposób zabezpieczona. Co istotne, również sieć wodociągowa musi zapewniać bezpieczeństwo dostarczanej wody do konsumentów.

W odniesieniu do sytuacji Spółki, oparcie się na brzmieniu zacytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy do VAT) oraz biorąc pod uwagę zacytowane wyżej regulacje ubżż i uzzw prowadzi do takich skutków, że dostawa:

*   wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi - wody źródlanej sprzedawanej w butelkach (PKWiU 11.07.) - jest opodatkowana stawką 23% VAT,
*   wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi - wody w postaci naturalnej zdatnej do picia dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowych lub cystern, innych pojemników (PKWiU 36.00.1) - podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Oznacza to, że o sposobie opodatkowania wody spełniającej jednakowe wymagania jakościowe (określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi) decydować miałaby jej kwalifikacja do PKWiU.

Oznacza to także, że towary, które z punktu widzenia ich nabywców są w istocie rzeczy tożsame - albowiem w identyczny sposób zaspokajają identyczne potrzeby nabywców (bezpośrednia konsumpcja, przygotowanie żywności oraz inne cele domowe) mogą być traktowane odmiennie na potrzeby rozliczenia podatku VAT.

Tymczasem na gruncie zasad rządzących podatkiem VAT dany produkt nie może być traktowany odmiennie w zależności od przyjętego sposobu dystrybucji czy zastosowanego opakowania.

Niezgodność ustawy o VAT z prawem unijnym

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej opodatkowanie sprzedaży wody źródlanej stawką podstawową VAT jest nie do pogodzenia z warunkami stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek VAT, wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

Jak wynika z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te, na podstawie ust. 2 tego artykułu, mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III i nie mogą być stosowane do usług elektronicznych.

Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1, do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Załącznik nr III do Dyrektywy VAT w poz. 1 przewiduje, że obniżona stawka VAT może znaleźć zastosowanie do dostaw, których przedmiotem są środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz ; składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Pozycja 2 załącznika nr III do Dyrektywy VAT umożliwia zaś zastosowanie stawki obniżonej dla dostawy wody.

Pojęcie „środków spożywczych" użyte w poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału. W wyroku z w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Manfred Bog, TSUE podkreślił, że omawiany przepis dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę. Woda źródlana sprzedawana przez Spółkę niewątpliwie mieści się w pojęciu „środków spożywczych" przedstawionym powyżej. Jednocześnie mieści się także w pojęciu - „dostawa wody".

Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze wypracowane w orzecznictwie TSUE zasady neutralności i równego traktowania towarów w kontekście opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT towarów podobnych. W orzecznictwie Trybunału (a za nim także w orzecznictwie sądów administracyjnych) wielokrotnie podkreślono, że państwo członkowskie może skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do określonych i swoistych aspektów jednej z kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, jednakże tylko wówczas, jeśli nie narusza to zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że państwa członkowskie mogą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TSUE w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji).

Trybunał podkreślił jednocześnie, że wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT narusza zasadę neutralności podatkowej w sytuacji, gdy występuje różne traktowanie na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband i w sprawie C-267/99 Adam).

Zdaniem TSUE, selektywne wprowadzenie stawki obniżonej na niektóre rodzaje podobnych towarów i usług, objęte tymi samymi pozycjami załącznika H do VI Dyrektywy (obecnie załącznik nr III do Dyrektywy VAT) nie może powodować zakłócenia konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji).

Sposób rozumienia zasady neutralności podatkowej w kontekście stosowania różnych stawek podatkowych na podobne konkurencyjne towary dobrze ilustruje wyrok z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. Orzeczenie to dotyczyło kontroli zgodności z VI dyrektywą VAT niemieckich przepisów o podatku VAT, na podstawie których stosowano stawkę obniżoną do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu podstawowej stawki podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora. TSUE uznał, że takie stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych narusza zasadę neutralności podatkowej zakazującą różnego traktowania dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów i usług. Zdaniem Trybunału, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem tak podobnych, prawie identycznych usług polegających na wykonaniu utworów muzycznych przed publicznością jedynie na tej podstawie, kto zatrudnia muzyków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia opisanej powyżej zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów - wody spełniającej warunki do uznania ją za wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w zależności od tego, czy jest zaliczana do wody źródlanej i sprzedawana w butelkach, czy jako woda w postaci naturalnej zdatna do picia sprzedawana z cysterny albo za pośrednictwem wodociągów. Dzieje się tak, choć przepisy krajowe nakazują, aby woda źródlana w butelkach i woda w postaci naturalnej zdatna do picia spełniały normy jakościowe przewidziane dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Prowadzi to do tego, że choć w obydwu przypadkach występuje woda spełniająca jednakowe normy, pozwalające na uznanie jej za wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i - z punktu widzenia jej nabywcy - spełnia identyczne funkcje i zaspakaja identyczne potrzeby, jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 8% lub 23% w zależności jedynie od klasyfikacji PKWiU.

Klasyfikacja PKWiU z kolei dokonuje rozróżnienia grupowań w oparciu o sposób dystrybucji i zastosowane opakowanie towaru.

W konsekwencji oznacza to, że zaklasyfikowanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi do dwóch różnych grupowań PKWiU sprawiłoby, że polskie przepisy traktowałyby takie same produkty na różnych zasadach, zależnie od sposobu ich dystrybucji i rodzaju opakowania. Polskie przepisy statystyczne (PKWiU) rozdzielają bowiem wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi na dwa grupowania 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe” (stawka 23%) oraz 36.00.1 „ Woda w postaci naturalnej" (stawka 8%).

Skutkuje to wystąpieniem przewagi konkurencyjnej produktów sprzedawanych za pośrednictwem wodociągów czy cystern (stawka 8% VAT) w stosunku do produktów spełniających te same normy jakościowe, ale sprzedawanych w butelkach jako woda źródlana (stawka 23% VAT).

W tym kontekście, należy mieć na uwadze, że choć państwo członkowskie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, to jednak przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do przypadków naruszenia konkurencji w ramach tego samego asortymentu towarowego.

W efekcie należy uznać, że dostawa wody źródlanej, która jest klasyfikowana do grupowania 11.07.19.0 również powinna korzystać z opodatkowania stawką 8% VAT, podobnie jak ma to miejsce w przypadku spełniającej jednakowe warunki wody, klasyfikowanej do grupowania 36.00.1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zleciła za pośrednictwem pełnomocnika przeprowadzenie badań laboratoryjnych dla wybranych wód źródlanych pod kątem spełniania przez wodę źródlaną wymagań obowiązujących dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Sprawozdania z badań wskazują, że przebadane próbki spełniają paramenty wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Jak wynika z przepisów branżowych, woda źródlana musi spełniać także dodatkowe wymagania w celu kwalifikacji jej do takiej kategorii produktów na gruncie ubżż. Fakt, że te wymagania są w pewnym zakresie inne niż w przypadku „zwykłej - wodociągowej” wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, nie oznacza, że woda źródlana (która teoretycznie powinna być lepsza od wody wodociągowej) nie może być uznana za wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do stosowania stawki 8% VAT do sprzedaży wody źródlanej. Woda źródlana sprzedawana przez Spółkę spełnia bowiem te same normy jakościowe co woda klasyfikowana do grupowania PKWiU 36.00.1.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) potwierdził możliwość stosowania stawki obniżonej 8% VAT dla dostaw wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności do spożycia przekraczał 45 dni, podczas gdy na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka 8% może być stosowana wyłącznie dla wyrobów ciastkarskich o terminie przydatności nieprzekraczającym 45 dni. W wyroku tym NSA wskazał, że „Trafne należy też uznać zarzuty, postawione w punktach C i D skargi kasacyjnej, że została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię wydaną w sprawie C-41/09, w której i podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji. Podobne stanowisko potwierdził TSUE w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. Jednocześnie TSUE wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny (wszystkie podkreślenia Spółki).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do naruszenia zasady neutralności zajął także NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%:

*   w poz. 70 umieszczona została woda w postaci naturalnej - PKWiU 36.00.1,
*   w poz. 141 wymienione zostały usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociagowych” - PKWiU 36.00.30.0.

Zgodnie z PKWiU 2008 w sekcji E obejmującej m.in. wodę w postaci naturalnej, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody i handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej mieści się dział 36, który obejmuje swym zakresem m.in. grupowania :

*   „Woda w postaci naturalnej zdatna do picia” PKWiU 36.00.11 oraz „Woda w postaci naturalnej niezdatna do picia” PKWiU 36.00.12,
*   „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0.

W sekcji C obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego - dział 11 „Napoje” obejmuje swym zakresem m.in. „Napoje bezalkoholowe, wody mineralne i pozostałe wody butelkowane” PKWiU 11.07. W wymienionym dziale :

*   w grupowaniu 11.07.11. mieszczą się „Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych”,
*   w grupowaniu 11.07.19 mieszczą się „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. Wśród produktów sprzedawanych w sklepach Spółki znajduje się m.in. butelkowana niegazowana woda źródlana pochodząca od różnych producentów, jak również sprzedawana pod marką własną Wnioskodawcy (dalej: woda źródlana). Woda źródlana w zależności od marki jest sprzedawana przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych pet 0,5 l, 1,5 l i 5 l. Sprzedawana woda źródlana nie podlega przetworzeniu, pobrana z ujęcia lub źródła jest jedynie filtrowana w celu pozbawienia jej elementów obcych (np. ziarenka piasku).

Woda źródlana oferowana przez Spółkę spełnia wymagania określone w przepisach branżowych dla wody źródlanej. Woda źródlana spełnia także wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Spółka nie występowała z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie zaklasyfikowania wody źródlanej na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Spółka stosuje w odniesieniu do wody źródlanej klasyfikację PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe".

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że woda źródlana dla której Wnioskodawca stosuje klasyfikację PKWiU 2008 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe” - nie została wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy jako ta, dla której znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym, sprzedawana przez Wnioskodawcę butelkowana woda źródlana powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej – 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że „dostawa opisanej wody źródlanej klasyfikowanej do grupowania PKWiU 11.07.19.0 powinna korzystać z opodatkowania 8% stawką podatku VAT, spełnia bowiem te same normy jakościowe, co woda klasyfikowana do grupowania PKWiU 36.00.1. Towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W pozycji drugiej załącznika wymieniona została natomiast dostawa wody.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie natomiast z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (…) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (…) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów - wody spełniającej warunki do uznania ją za wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w zależności od tego, czy jest zaliczana do wody źródlanej i sprzedawana w butelkach, czy jako woda w postaci naturalnej zdatna do picia sprzedawana z cysterny albo za pośrednictwem wodociągów.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza jednak bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w ww. wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.

Organ podziela pogląd wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. wyroki C-109/02, C-267/99, C-442/05 ), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy. Ponadto, większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług.

Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dokonujac analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

„Woda żródlana” jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Woda źródlana musi spełniać wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określonej w przepisach o zbiorowym zaopatrzzeniu w wodę. Istnieje jednak obowiązek wprowadzania wody żródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zamieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem.

„Woda przeznaczona do spożycia przez ludzi” jest to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy dostarczana jest z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

Przeciętny konsument zazwyczaj nie interesuje się prawnymi aspektami klasyfikacji wód, ma natomiast różne wyobrażenia o poszczególnych rodzajach wody. Przeważnie, każda woda w butelce jest „wodą mineralną”, czystą, nieuzdatnioną, która poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkuje określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. Ponadto, w przypadku „wód źródlanych” na przeciętnego konsumenta największy wpływ wywiera słowo „żródlana”, odnoszące się do pochodzenia wody . W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. „wody z kranu”.

W ramach PKWiU z pozoru ten sam towar – woda przeznaczona do spożycia przez ludzi – jest inaczej klasyfikowana w zalezności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda źródlana (PKWiU 11.07), czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0).

W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził w załączniku nr 3 do ustawy obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

W konsekwencji, jeżeli woda źródlana, o której mowa we wniosku, nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tego produktu.

W ocenie tut. Organu selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy wody nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ podatkowy nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach I FSK 697/12 i I FSK 821/12, a na poparcie swojego stanowiska przytacza fragment rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I FSK 226/13, oddalającym skargę kasacyjną podatnika. Sąd stwierdził m.in. „Z art. 100 dyrektywy (…) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku”. Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Wnioskodawcy, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo, że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny pogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12.”

Stanowisko przedstawione wyżej zostało również potwierdzone w orzeczeniach: z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12 oraz z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Ponadto, analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe w nim przedstawione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.