Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.571.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-25
Teza: Kwalifikacja do źródła przychodu innego niż zyski kapitałowe: przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od Weksli trzecich oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od Weksli własnych i Obligacji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; obligacje; odsetki; papier-papiery wartościowe; pożyczka; weksel; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu innego niż zyski kapitałowe:

*   przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od Weksli trzecich – **jest nieprawidłowe**;

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od Weksli własnych i Obligacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu innego niż zyski kapitałowe: przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od Weksli trzecich oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od Weksli własnych i Obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że wszelkie przedstawione w niniejszym wniosku o interpretację opisy zdarzeń dotyczą zarówno aktualnego stanu rzeczy (stan faktyczny) jak i zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność na terytorium Polski (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi działalność deweloperska oraz działalność związana z finansowaniem przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej. Finansowanie spółek w grupie polega m.in. na udzielaniu im pożyczek oraz wykupie weksli wystawianych przez spółki z grupy.

Wnioskodawca pozyskuje środki pieniężne m.in. poprzez wystawianie weksli własnych (dalej: „Weksle własne”) oraz emisję obligacji (dalej: „Obligacje”). W związku z przyjęciem Weksla własnego lub objęciem Obligacji, podmioty nabywające Weksle i obejmujące Obligacje przekazują na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne. Wnioskodawca ponosi koszty w postaci odsetek z tytułu oprocentowania wskazanego w treści Weksli własnych (lub porozumień wekslowych im towarzyszących) oraz Obligacji, a wypłacanych na rzecz wyżej wskazanych podmiotów. Finansowanie pozyskane w ten sposób przez Spółkę przeznaczane jest na działalność deweloperską oraz działalność związaną z finansowaniem innych spółek poprzez udzielanie im pożyczek oraz wykup weksli wystawianych przez te spółki (tzw. Weksli trzecich).

W celu finansowania innych spółek, Spółka przyjmuje weksle wystawiane przez te spółki (dalej: „Weksle trzecie”). W związku z przyjęciem Weksla trzeciego, Spółka przekazuje środki pieniężne podmiotowi będącemu emitentem takiego weksla. Z tego tytułu Spółka uzyskuje przychody w postaci odsetek obliczanych według oprocentowania ustalonego w treści weksla (lub porozumienia wekslowego towarzyszącego wekslowi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie Ustawy CIT odsetki otrzymywane od Weksli trzecich stanowią dla Spółki przychody z tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie stanowią one przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT?
2.  Czy na gruncie Ustawy CIT odsetki z tytułu Weksli własnych oraz Obligacji poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i finansową stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy CIT odsetki otrzymywane od Weksli trzecich stanowią dla Spółki przychody z tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie stanowią one przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT.

W zakresie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy CIT odsetki z tytułu Weksli własnych oraz Obligacji poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalności deweloperską i finansową stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT.

Ad. pytanie nr 1

Zgodnie z art. 7 Ustawy o CIT – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych (dalej: „zyski kapitałowej oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (dalej: „inne źródła przychodów”).

Nowelizacją ustawy CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., ustawodawca w art. 7b wprowadził nowe źródło przychodów – zyski kapitałowe. Do źródła tego zalicza się wyłącznie przychody wskazane przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu art. 7b Ustawy CIT. Natomiast jeśli jakiś przychód nie zalicza się do źródła zysków kapitałowych należy go zakwalifikować do innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy CIT do źródła zyski kapitałowe zalicza się m.in. przychody: z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W konsekwencji, aby ustalić czy przychody z tytułu odsetek od Weksli trzecich należą do zysków kapitałowych należy ocenić, czy Weksle stanowią papiery wartościowe albo pochodne instrumenty finansowe.

Należy wskazać, że zgodnie z Ustawą CIT, aby móc zdefiniować pojęcie pochodnych instrumentów finansowych należy posłużyć się ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.; dalej: „Ustawa OIF”). Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 22 Ustawy CIT, pochodne instrumenty finansowych to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i Ustawy OIF. W świetle Ustawy OIF, przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

1.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
2.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
4.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
5.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
6.  kontrakty na różnicę,
7.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że weksel nie jest pochodnym instrumentem finansowym.

W dalszej kolejności należy dokonać analizy, czy weksel jest papierem wartościowym w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

Ustawa CIT nie definiuje ani bezpośrednio, ani pośrednio (poprzez odwołanie do innej ustawy) pojęcia papierów wartościowych. Należy jednak pamiętać, iż w systemie prawa istnieje definicja papierów wartościowych i znajduje się ona w przytaczanej już Ustawie OIF. Skoro więc dla celów określenia zakresu pojęcia pochodnych instrumentów finansowych ustawodawca nakazuje odwołać się do tej ustawy, to wydaje się być logiczne i spójne, aby dla celów określenia zakresu pojęcia papierów wartościowych również odwołać się do Ustawy OIF.

Dodatkowym i równie ważnym argumentem przemawiającym za posłużeniem się definicją z Ustawy OIF jest fakt, iż taką właśnie definicją posługuje się ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: „Ustawa PIT”). W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z wykładnią systemową, system prawa jest niesprzeczny i zupełny. Opierając się na tej wykładni, przy interpretacji danego przepisu należy mieć na względzie m.in. jego miejsce w systematyce zewnętrznej aktu prawnego, w którym się ten przepis znajduje, tj. przynależność do danej gałęzi prawa.

Do końca 2017 r. w Ustawie CIT nie było rozróżnienia na źródła przychodów, inaczej niż w Ustawie PIT, gdzie podział na źródła istnieje od dawna. W związku z brakiem podziału na źródła przychodów w Ustawie CIT nie było również wcześniej konieczności wprowadzania definicji pojęcia papiery wartościowe, odwrotnie niż w Ustawie PIT. Mimo wprowadzenia podziału na źródła przychodów od początku 2018 r. ustawodawca nie wprowadził do słownika Ustawy CIT pojęcia „papiery wartościowe”. Mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące wykładni systemowej przepisów, podobieństwo w regulacji materii między Ustawą PIT i CIT pojęcie „papierów wartościowych” na gruncie obu tych ustaw należy rozumieć identycznie.

W związku z tym uzasadnione jest odniesienie się do rozumienia pojęcia „papierów wartościowych” w Ustawie PIT, gdyż jest to najbliższy systemowo akt prawny do Ustawy CIT i zawiera legalną definicję pojęcia „papiery wartościowe”.

Na marginesie można zwrócić uwagę, że ustawodawca zdefiniował pojęcie „pochodnych instrumentów finansowych” w identyczny sposób w obu ww. ustawach o podatkach dochodowych.

W związku z powyższymi uwagami, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5a pkt 11 Ustawy PIT przez papiery wartościowe należy rozumieć papiery wartościowe o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy OIF. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ustawy OIF – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że weksel nie został wprost wymieniony jako papier wartościowy lub pochodna instrumentów finansowych w żadnym z wyżej wymienionych przepisów. Co więcej należy zauważyć, iż sama ustawa OIF stwierdza (art. 1), iż przepisów ustawy nie stosuje się do weksli i czeków w rozumieniu przepisów prawa wekslowego i czekowego. W konsekwencji, weksel nie stanowi papieru wartościowego w rozumieniu ustawy OIF.

Tym samym, mając na uwadze wyżej wymienione przepisy Ustawy OIF należy skonkludować, że weksel nie jest ani papierem wartościowym, ani pochodnym instrumentem finansowym. W konsekwencji, przychody z odsetek od Weksli trzecich nie stanowią zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b Ustawy CIT, a zatem należy je zaliczyć do innych źródeł przychodów.

Warto podkreślić, że gdyby ustawodawca chciał przyjąć, że weksle są papierami wartościowymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych w definicji określającej to pojęcie odniósłby się również do prawa wekslowego lub stworzyłby własną definicję tego pojęcia – wskazując, że weksle są również papierami wartościowymi.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że istnieje nakaz respektowania definicji legalnych. Definicja legalna to definicja zawarta w przepisie prawnym, która wiążąco ustala znaczenie określonego zwrotu na użytek danego aktu normatywnego. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można dokonywać wykładni pojęcia innej niż ta, która została zdefiniowana w akcie normatywnym. Jest to jedna z zasad wykładni językowej przepisów prawa. Należy również podkreślić, że nie można dokonywać odstępstw od wykładni językowej, chyba że istnieje luka w prawie. Jednakże w przypadku ustaw o podatkach dochodowych w zakresie pojęcia – papiery wartościowe, luka taka nie występuje, bowiem ustawodawca jasno wskazał co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z Ustawą OIF weksel nie jest papierem wartościowym ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie może być nim również na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że gdyby dokonać samej wykładni art. 3 pkt 1 Ustawy OIF można by przyjąć, że weksel jest papierem wartościowym na gruncie tej ustawy. Jednakże taka wykładania pomija zupełnie art. 1 ust. 2 Ustawy OIF, tym samym obarczona jest błędem pars pro toto „część za całość” czyli ustalenie normy prawnej wyłącznie w oparciu o fragment przepisu, a nie o całą treść danego aktu. Zatem dokonanie takiej wykładni jest niedopuszczalne. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy niedopuszczalne jest traktowanie weksla jako papieru wartościowego na gruncie Ustawy OIF, a dalej również Ustawy CIT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 905/07 w uzasadnieniu podał, że „zasady prawidłowej wykładni wymagają, aby stworzyć normę prawną z przepisów, które w sposób bezpośredni regulują daną sytuację, w obrębie tych przepisów należy odszukać istotnych dla rozstrzyganej sprawy pojęć, sformułowań użytych przez ustawodawcę. Przy tym należy zawsze zakładać, że ustawodawca jest racjonalny i nie posługuje się w danym kontekście przepisu pojęciami zbędnymi. To założenie nie wyklucza, że w obrębie jednego aktu, pewne pojęcie zdefiniowane w przepisach mających charakter przepisów ogólnych będą miały inne znaczenie w przepisie o charakterze szczególnym”.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy weksla nie można uznać ani za papier wartościowy, ani pochodny instrument finansowy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy CIT odsetki otrzymywane od Weksli trzecich stanowią dla Spółki przychody z tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie stanowią one przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT.

Ad. pytanie nr 2

Spółka uzyskuje finansowanie poprzez wystawianie Weksli własnych oraz emisję Obligacji. W związku z tym, Spółka ponosi koszty w postaci wypłaty odsetek od Weksli własnych i Obligacji. Tak pozyskane finansowanie przeznaczane jest m.in. na działalność deweloperską Spółki oraz działalność związaną z finansowaniem innych spółek poprzez udzielanie im pożyczek oraz wykup Weksli trzecich (tj. weksli emitowanych przez te spółki).

Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi od 2018 r., koszty podatkowe należy rozpoznawać w odpowiadającym im źródle przychodów. Stosownie bowiem do art. 7b ust. 2 (winno być: art. 7 ust. 2 – przyp. organu) Ustawy CIT, „Dochodem ze źródła przychodów (\`(...)\`) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 1, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

A zatem, co do zasady, koszty powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych w ramach tego źródła przychodów, których osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu służą. Jeśli więc dane koszty służą osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu przychodów z zysków kapitałowych, to wówczas powinny zostać rozliczone z przychodami z tego źródła. Jeśli natomiast dane koszty służą osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu innych źródeł przychodów, to powinny być rozliczone podatkowo w tej grupie przychodów.

Jednocześnie, jeśli podatnik nie byłby w stanie przyporządkować danego kosztu do konkretnego źródła przychodów, to zobligowany jest wówczas do zastosowania klucza alokacji kosztów określonego w art. 15 ust. 2-2b Ustawy CIT. Stosownie do tych przepisów, „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (…)”. Dodatkowo, „w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka w pierwszej kolejności powinna przypisać poszczególne koszty do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub inne źródła przychodów). Natomiast proporcję alokacji kosztów, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2b Ustawy CIT, powinna zastosować jedynie w ostateczności, jeżeli nie będzie w stanie przypisać danych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka pozyskuje środki pieniężne poprzez emisję Obligacji oraz wystawianie Weksli własnych i z tego tytułu ponosi koszty odsetek. Uzyskane w ten sposób środki, Spółka przeznacza na własną działalność deweloperską oraz działalność związaną z finansowaniem innych spółek (poprzez udzielanie tym spółkom pożyczek czy też wykup Weksli trzecich). Przychodami Spółki z działalności deweloperskiej będą środki uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, garaży, itp. Natomiast przychodami z tytułu finansowania innych spółek będą odsetki od pożyczek oraz odsetki od Weksli trzecich.

Zdaniem Spółki, w tak zarysowanym stanie prawnym, przychody z tytułu odsetek od Weksli trzecich (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1) oraz odsetek od pożyczek należy zakwalifikować do innych źródeł przychodów, tj. do przychodów innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT. W konsekwencji, koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, tj. koszty odsetek od Weksli własnych oraz odsetek od Obligacji, powinny zostać uznane za koszty uzyskania innych źródeł przychodów.

Jednocześnie dla Spółki oczywiste jest, że jeżeli finansowanie pochodzące z tytułu wystawiania Weksli własnych oraz emisji Obligacji Spółka przeznaczyłaby na działalność, z której przychody kwalifikowałyby się do zysków kapitałowych (np. na objęcie obligacji), to koszty takie należałoby rozpoznać dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy CIT odsetki z tytułu Weksli własnych oraz Obligacji zapłacone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i finansową stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu innego niż zyski kapitałowe:

*   przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od Weksli trzecich – **jest nieprawidłowe**;

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od Weksli własnych i Obligacji – **jest prawidłowe**.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi działalność deweloperska oraz działalność związana z finansowaniem przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej. Finansowanie spółek w grupie polega m.in. na udzielaniu im pożyczek oraz wykupie weksli wystawianych przez spółki z grupy. Wnioskodawca pozyskuje środki pieniężne m.in. poprzez wystawianie Weksli własnych oraz emisję Obligacji. W związku z przyjęciem Weksla własnego lub objęciem Obligacji, podmioty nabywające Weksle i obejmujące Obligacje przekazują na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne. Wnioskodawca ponosi koszty w postaci odsetek z tytułu oprocentowania wskazanego w treści Weksli własnych (lub porozumień wekslowych im towarzyszących) oraz Obligacji, a wypłacanych na rzecz wyżej wskazanych podmiotów. Finansowanie pozyskane w ten sposób przez Wnioskodawcę przeznaczane jest na działalność deweloperską oraz działalność związaną z finansowaniem innych spółek poprzez udzielanie im pożyczek oraz wykup weksli wystawianych przez te spółki (tzw. Weksli trzecich).

W celu finansowania innych spółek, Spółka przyjmuje Weksle trzecie wystawiane przez te spółki. W związku z przyjęciem Weksla trzeciego, Spółka przekazuje środki pieniężne podmiotowi będącemu emitentem takiego weksla. Z tego tytułu Spółka uzyskuje przychody w postaci odsetek obliczanych według oprocentowania ustalonego w treści weksla (lub porozumienia wekslowego towarzyszącego wekslowi).

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów: przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od Weksli trzecich oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od Weksli własnych i Obligacji.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. przychody oraz koszty podatkowe powinny zostać zakwalifikowane w całości do tzw. pozostałych źródeł przychodów, innych niż zyski kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przychody z wymienionych w powyższym przepisie wartości niematerialnych i prawnych były często przedmiotem optymalizacji podatkowej. Z tych powodów włączono je do kategorii przychodów z zysków kapitałowych. Podobnie obrót papierami wartościowymi wykorzystywano do potęgowania kosztów (uzyskiwania strat na tych transakcjach). Straty te obniżały przed 1.01.2018 r. ogólne przychody. Teraz będą stanowić stratę lub zysk na źródle przychodu – zyski kapitałowe (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, WKP, 2018, Komentarz do art. 7(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad. 1

W zakresie kwestii poruszonej w pytaniu nr 1, dotyczącej przychodów z tytułu odsetek otrzymywanych z tytułu Weksli trzecich należy stwierdzić, że przychody te powinny zostać zakwalifikowane do tzw. zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody z papierów wartościowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie, jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3352/13.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że pojęcie „papierów wartościowych” nie zostało zdefiniowane w updop. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie wprowadził wprost do updop przedmiotowego pojęcia, należy przyjąć, że pojęcie papierów wartościowych należy określić na podstawie ogólnych regulacji zawartych w innych źródłach prawa, które regulują obrót tymi papierami wartościowymi.

Zgodnie z art. 9216 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: „kc”), jeżeli zobowiązanie wynika z wystawionego papieru wartościowego, dłużnik jest obowiązany do świadczenia za zwrotem dokumentu albo udostępnieniem go dłużnikowi celem pozbawienia dokumentu jego mocy prawnej w sposób zwyczajowo przyjęty.

Na podstawie art. 9217 kc, spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba że działał on w złej wierze.

Papiery wartościowe można podzielić w oparciu o różne kryteria. Ze względu na rodzaj praw inkorporowanych w dokumencie należy wyróżnić papiery wartościowe związane ze stosunkami zobowiązaniowymi, które można podzielić na papiery inkorporujące wierzytelności pieniężne (np. weksle, czeki, obligacje uprawniające do świadczenia pieniężnego) oraz inkorporujące wierzytelności niepieniężne (np. obligacje uprawniające do świadczeń niepieniężnych, konosamenty, wcześniej też rewersy) (Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89), papiery wartościowe są instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Zauważyć przy tym trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do weksli w rozumieniu przepisów prawa wekslowego.

Instytucja weksla została uregulowana w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 160). Weksel emitowany na podstawie przepisów tej ustawy jest papierem wartościowym, którego funkcją jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego. Jak wynika z art. 101 ww. ustawy, weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej na wekslu sumy pieniężnej.

W przyjętym w Polsce modelu prawa wekslowego „stosunki wekslowe oraz stosunki pozawekslowe funkcjonują niejako w dwóch różnych płaszczyznach” (Jacek Jastrzębski. Maciej Kaliński „Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz”. LexisNexis, Warszawa 2012, str. 23 i n.). Z analizy stosunków wekslowych wypływa wniosek, że w modelu prawa wekslowego funkcjonującego w polskim systemie prawa, „zobowiązanie wekslowe jest niezależne od stosunku prawnego, który był gospodarczą przyczyną jego zaciągnięcia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I ACa 521/08, Lex nr 466426: „Jeżeli posiadaczem weksla jest remitent czyli pierwszy wierzyciel, to przysługują mu dwa roszczenia: ze stosunku podstawowego (kauzalnego) oraz z weksla”, por. również postanowienie Sądu Najwyższego z 13 lutego 2009 r. sygn. akt II CSK 452/08, Lex nr 599754: „Posiadaczowi takiego weksla, będącemu pierwszym wierzycielem, przysługuje, w odniesieniu do wystawcy, zarówno roszczenie ze stosunku podstawowego, jak i z weksla, z tym, że tylko raz może on uzyskać zaspokojenie swej wierzytelności i do niego należy wybór roszczenia”.

Weksel jest papierem wartościowym wyrażającym zobowiązanie w sposób formalny i abstrakcyjny. Abstrakcyjność stosunku wekslowego, czyli brak wpływu causa na ważność zobowiązania z weksla oznacza, że dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek czynnościami prawnymi. Ponadto szczególną cechą weksla jest bezwarunkowość zapłaty, co oznacza samoistność zobowiązania wekslowego. „Jest ono zatem oderwane od przyczyny, która spowodowała powstanie zobowiązania wekslowego. Każdy dłużnik podpisany na wekslu może być zmuszony do jego wykupienia, nawet wtedy, gdyby zgłaszał wobec wierzyciela merytoryczne zarzuty, dotyczące świadczenia, za które wręczył ten dokument. Zobowiązanie wekslowe jest bowiem bezwarunkowe i powstaje samoistnie przez złożenie podpisu na wekslu i wręczenie tego dokumentu wierzycielowi (beneficjentowi)” (Witold Bień „Weksel w praktyce”, Difin, Warszawa 2007, str. 13).

Mając na uwadze literalną wykładnię omawianych przepisów, a także powyższe wyjaśnienia należy więc stwierdzić, że opisane powyżej cechy weksli pozwalają na ich zaklasyfikowanie do szerokiej kategorii pojęcia papierów wartościowych.

Powyższego nie zmienia fakt, że do weksli nie stosuje się – w przeciwieństwie do innych rodzajów papierów wartościowych – przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Obrót wekslami, będącymi szczególną formą papierów wartościowych, uregulowany jest bowiem w odrębnych przepisach prawnych, tj. we wspomnianej wyżej ustawie Prawo wekslowe. Podkreślenia wymaga również, że w updop ustawodawca nie zawarł szczególnej definicji pojęcia „papiery wartościowe”. Należy zatem uznać, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, nakazujący zaliczenie przychodów z papierów wartościowych do tzw. zysków kapitałowych, będzie obejmował swoją dyspozycją również przychody z weksli.

W związku z tym, mając na uwadze to, że weksle są jednym z rodzajów papierów wartościowych, przychody powstałe w związku z obrotem wekslami powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”, na co wskazuje wprost treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki od Weksli trzecich powinny zostać zaliczone do pozostałych źródeł przychodów, innych niż „zyski kapitałowe”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu natomiast do zadanego pytania nr 2, które dotyczy zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów kosztów podatkowych z tytułu odsetek zapłaconych w związku z wystawieniem Weksli własnych oraz emisji Obligacji, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

W związku z tym, koszty podatkowe z tytułu zapłaconych odsetek związanych z wystawieniem Weksli własnych oraz emisją Obligacji należy odnieść do źródła, którego dotyczą związane z nimi przychody.

Jak wskazał Wnioskodawca, pozyskane przez Spółkę finansowanie w związku z wystawieniem Weksli i emisji Obligacji przeznaczane jest na działalność deweloperską oraz działalność związaną z finansowaniem innych spółek z grupy, a więc na podstawową działalność operacyjną Wnioskodawcy.

Skoro zatem pozyskane środki w wyniku wystawienia Weksli własnych oraz wyemitowania Obligacji, służyły finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej Spółki, płacone przez Wnioskodawcę odsetki z tego tytułu nie będą stanowiły kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem uznać, że odsetki płacone od Weksli własnych oraz Obligacji powinny zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe do tzw. pozostałych źródeł przychodów, innych niż zyski kapitałowe, gdyż są związane z przychodami z działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.