Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.399.2024.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-01
Teza: Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku CIT oraz w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a w konsekwencji będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.
Słowa kluczowe: Niemcy; pracownik; zakład-zakład zagraniczny; świadczenie-świadczenie pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a w konsekwencji nie będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.

Uzupełnili go Państwo - na wezwanie - pismem z 25 września 2024 r. (data wpływu do organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Grupa A. zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą materiałów (…), wytwarzanych w stanie (…) w Australii. Produkty A. są sprzedawane za pośrednictwem dystrybutorów i sprzedawców detalicznych (\`(...)\`) na całym świecie.

B. GmbH (B., Spółka) jest częścią A. Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowana w niemieckim rejestrze handlowym pod numerem (…).

B. jest zarejestrowana dla celów podatku CIT i VAT w Niemczech, w tym na potrzeby transakcji unijnych (VAT UE), pod numerem (…). Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT.

B. prowadzi współpracę z siecią niezależnych dealerów i dystrybutorów na rynku polskim. Dystrybutorzy są w określonych przypadkach zarówno dealerami jak i klientami spółki. Spółka otrzymuje zamówienia wyłącznie od nich, pomijając klientów detalicznych, będących klientami dealerów.

Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę z pracownikami (dalej: „Pracownicy”) Umowy o pracę zostaną zawarte na czas nieokreślony.

W ramach przyszłych umów o pracę, zakres czynności zatrudnionych osób (Pracowników) będzie obejmował następujący zakres czynności:

a) wspieranie B. w budowaniu relacji z dystrybutorami w Polsce oraz koordynowanie działań dystrybutorów na terytorium kraju (dalej: Terytorium);

b) pozostawanie w kontakcie z Dystrybutorami oraz (…), którzy są końcowymi odbiorcami produktów A.;

c) przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń i prezentacji dla Dystrybutorów, (…) i personelu (…) w celu promowania produktów Spółki i przedstawiania korzyści związanych z ich stosowaniem;

d) odbywanie podróży z Dystrybutorami do (…) w celu promowania Produktów;

e) prowadzenie działań edukacyjnych i promocyjnych w (…), w tym w (…), oraz w (…);

f) w targach, sympozjach i imprezach branżowych (na Terytorium lub poza nim);

g) planowanie działań marketingowych i promocyjnych na Terytorium;

h) rozpatrywanie skarg na Produkty Wnioskodawcy oraz opracowywanie zaleceń;

i) sporządzanie dziennych i tygodniowych raportów z działań podejmowanych przez Pracowników w ramach Umowy, z działalności podmiotów konkurencyjnych wobec Wnioskodawcy oraz planów dotyczących działań marketingowych;

j) przygotowywanie planów rozwoju działalności Spółki na Terytorium;

k) inne usługi, takie jak tłumaczenia lub dostarczanie informacji na temat środowiska biznesowego i prawnego na Terytorium.

W związku z zawartymi umowami o pracę, Pracownicy:

*   będą prowadzić działania wspierające sprzedaż, takie jak warsztaty, wystawy i spotkania z dealerami - wyłącznie na terytorium Polski i wyłącznie w odniesieniu do polskich klientów,
*   nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania lub podpisywania umów sprzedaży w imieniu Spółki ani żadnego innego rodzaju pełnomocnictwa,
*   nie będą uprawnieni do negocjowania warunków sprzedaży i cen produktów wiążących dla B. Pracownicy będą związani cennikami dostarczonymi przez Spółkę,
*   nie będą mieli prawa do zawierania wiążących umów w oparciu o negocjacje lub ustalenia, ani do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami.

Pracownicy, przez wgląd na charakter pracy, będą wykonywali swoje obowiązki w nieustannie zmieniających się lokalizacjach, będąc w podróży lub też przebywając na targach, wystawach lub w siedzibach klientów. Innymi słowy, pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków w stałym miejscu.

Pracownicy będą okazjonalnie wykonywali obowiązki administracyjne związane z pracą w sposób zdalny we własnych miejscach zamieszkania.

Pracownicy będą oferować i promować produkty będące materiałami (…) (np. …, …, …, itp.) oraz drobny sprzęt (…) (np. …, …, …, itp.) produkowane przez B.

Pracownicy, wybierając konkretne wydarzenie, pokaz, targi lub spotkanie, w którym będą uczestniczyć, są zobowiązani postępować zgodnie z instrukcjami swojego Menedżera ds. Sprzedaży, który może polecić im wzięcie udziału w określonych przez niego spotkaniach.

Udział w poszczególnych istotnych wydarzeniach branżowych będzie wybierany i planowany z wyprzedzeniem, w ujęciu rocznym, podczas procesu budżetowania, za który odpowiedzialny jest Menedżer ds. Sprzedaży.

Oprócz spotkań wskazanych przez menedżera, pracownicy mogą sami organizować spotkania z klientami w najlepszy możliwy sposób. Pracownicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji swoich codziennych spotkań w oprogramowaniu „(…)”. Weryfikacja dopełnienia tych obowiązków spoczywa na wyznaczonych osobach w Spółce.

Na co dzień działania pracowników będą dotyczyć wyłącznie dealerów i (…). Pracownicy nie będą współpracować z osobami fizycznymi (klientami indywidualnymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej).

W przypadku umowy sprzedaży lub umów dystrybucyjnych wynikających z działań pracowników, Menedżer ds. Sprzedaży jest odpowiedzialny za podpisanie umowy z polskimi klientami. W tym zakresie Menedżer ds. Sprzedaży musi wcześniej uzyskać zgodę Europejskiego Menedżera Sprzedaży. Wszelkie czynności związane z podejmowaniem decyzji odnośnie do ofert i zawieranych umów odbywają się poza Polską.

Pracownicy nie będą upoważnieni do negocjowania warunków sprzedaży i/lub cen w sposób wiążący dla Spółki. Pracownicy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania lub podpisywania umów sprzedaży w imieniu Spółki ani żadnego innego rodzaju pełnomocnictwa.

Pracownicy będą związani cenami wynikającymi z cennika dostarczonego przez Spółkę. W przypadku dużych zamówień, potencjalny rabat będzie negocjowany z Menedżerem ds. Sprzedaży, bez udziału Pracowników.

Pracownicy nie będą mieli uprawnień do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami.

W przypadku realizacji zamówienia, jest ono wysyłane przez klientów pocztą elektroniczną bezpośrednio do działu obsługi klienta w Niemczech. W rzadkich przypadkach pracownicy otrzymują zamówienie od klienta i przekazują je (czynność o charakterze technicznym) do działu obsługi klienta w celu dalszego przetworzenia. Dział obsługi klienta zawsze uzyskuje potwierdzenie zamówienia od klienta przed przekierowaniem zamówienia do magazynu.

Produkty nabywane przez polskich klientów będą dostarczane bezpośrednio z magazynu w Niemczech do Polski w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Nie będą realizowane dostawy krajowe na terytorium Polski.

B. nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz polskich klientów.

W przypadku reklamacji lub zwrotu produktów za proces ten odpowiada Dział Obsługi Klienta zlokalizowany w Niemczech. Rola pracowników ogranicza się do przyjmowania informacji od klienta lub sprzedawcy i przekazania jej do Działu Obsługi Klienta (czynność o charakterze technicznym).

Spółka nie będzie posiadała oddziału (filii) ani biura na terytorium Polski.

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad żadnymi zasobami technicznymi lub osobowymi osób trzecich w Polsce.

Spółka nie posiada żadnych magazynów na terytorium Polski.

Wszystkie kluczowe decyzje operacyjne dotyczące działalności Spółki są podejmowane przez Spółkę w kraju jej siedziby, tj. w Niemczech.

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad żadnymi zasobami technicznymi lub osobowymi osób trzecich w Polsce.

B. zapewni Pracownikom sprzęt niezbędny do wykonywania czynności, taki jak telefony komórkowe, laptopy i iPady. Spółka będzie ponosić koszty wynikające z korzystania z tych urządzeń do celów służbowych. Spółka nie zamierza zapewniać urządzeń innych niż wymienione.

Do wykonywania swoich obowiązków, Pracownicy będą używali swoich prywatnych samochodów osobowych. Spółka zwróci Pracownikom koszty używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych zgodnie ze stawkami określonymi w Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Pracownicy otrzymają stałe wynagrodzenie oraz kwartalną prowizję. Zasady przyznawania prowizji wynikają z Planu Prowizji Premiowej (Bonus/Commission Plan). Zgodnie z Planem Prowizji Premiowej:

*   program premiowy składa się z dwóch części: Ogólnej Premii za Wzrost oraz Premii za Produkt Główny,
*   premie będą wypłacane po zakończeniu każdego kwartału, po opublikowaniu danych dotyczących sprzedaży od dealerów. Jeśli wystąpi opóźnienie w dostarczeniu danych sprzedażowych, obliczenie premii i jej wypłaty będą opóźnione. Cele kwartalne/roczne będą ustalane na początku każdego roku obrotowego i przekazywane Pracownikom w lipcu danego roku,
*   w każdym kwartale ustalony zostanie ogólny cel wzrostu sprzedaży. Będzie to cel dotyczący całkowitej sprzedaży produktów w ciągu 3 miesięcy. Osiągnięcie lub przekroczenie tego celu będzie wiązało się z uzyskaniem premii w określonej wysokości. W przypadku, gdy pracownik nie osiągnie tego celu, istnieją dwa niższe poziomy wzrostu, z niższymi wysokościami premii,
*   powyższe premie nie kumulują się,
*   w każdym kwartale wyznaczone zostaną dwa produkty, których sprzedaż będzie wiązała się z premią. Jeśli pracownikowi uda się osiągnąć cel sprzedażowy tych produktów tych celów, otrzyma on określoną kwotę premii za każdy produkt,
*   premie za cele kwartalne (ogólne lub dotyczące głównych produktów), które nie zostały osiągnięte w danym kwartale, mogą być uzyskane, jeśli całkowite cele roczne zostaną osiągnięte na koniec roku. Sprzedaż, którą pracownicy osiągnęli w ciągu kwartału, zostanie dodana do całkowitego celu rocznego. Pracownicy mogą następnie nadrobić sprzedaż w kolejnych kwartałach, aby osiągnąć cel roczny i otrzymać wynagrodzenie za wszelkie prowizje kwartalne pominięte w ciągu roku.

B. nie będzie wynajmować żadnych pomieszczeń biurowych dla Pracowników.

B. może ponosić koszty związane z opisanym powyżej modelem działalności, np. koszty udziału w targach, wystawach. Faktury dokumentujące tego typu wydatki będą zawierały naliczony podatek VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z 25 września 2024 r. (data wpływu do organu tego samego dnia), wskazali Państwo, że B. jest spółką zależną C. Limited (spółka dominująca z Australii, posiadająca 100% udziałów w B. GmbH). B. GmbH (Spółka) jest dystrybutorem produktów C. (Australia) na rynek europejski. Działalność Spółki obejmuje zakup oraz import wszystkich produktów pochodzących od spółki dominującej w Australii. Spółka magazynuje produkty w swoim magazynie w (…) w Niemczech.

Do zadań i funkcji Spółki należą także:

*   wszystkie funkcje obsługi klienta dla wszystkich regionów europejskich (Niemcy, Francja, Hiszpania, Wielka Brytania, europejskie kraje eksportowe, Europa Wschodnia, w tym Polska), obejmujące przyjmowanie i przetwarzanie zamówień wysyłanych bezpośrednio do niemieckiego biura od europejskich dealerów/dystrybutorów,
*   współpraca z dealerami/dystrybutorami w zakresie frachtu/dostawy, fakturowania, płatności i zarządzania kredytami, oraz
*   wszystkie inne obowiązki/procedury administracyjne i podatkowe związane z księgowością, płacami i sprawozdawczością dla europejskiej działalności B.

Spółka prowadzi swoją działalność w Niemczech z wykorzystaniem biura. Spółka zatrudnia zespół finansowy składający się z 3 osób i pracujących z w/w biura:

*   starszego księgowego firmy (Senior Company Accountant), który raportuje do centrali w Australii,
*   dwóch asystentów.

Spółka zatrudnia także w w/w biurze kierownika biura odpowiedzialnego za zespół obsługi klienta składający się z 4 pracowników, tenże zespół obsługi klienta oraz zespół magazynowy odpowiedzialny za odbiór gotowych produktów z australijskiej centrali i wysyłkę produktów do klientów Spółki (tj. dealerów i dystrybutorów) zlokalizowanych w Europie.

Zespół ds. sprzedaży Spółki jest natomiast zlokalizowany w całej Europie, tj. w Niemczech, Francji, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii - wszyscy członkowie zespołu ds. sprzedaży pracują z domowych biur, podróżując do dealerów i dystrybutorów Spółki oraz ściśle współpracując z zespołami dealerów / dystrybutorów w celu zwiększenia obecności B. na rynku europejskim. Cały zespół ds. sprzedaży podlega europejskiemu kierownikowi sprzedaży (Menadżer ds. Sprzedaży), który raportuje bezpośrednio do centrali w Australii.

Spółka korzysta także z usług:

*   konsultanta podatkowego, którego zakres obowiązków dotyczy wszelkich kwestii związanych z podatkami,
*   konsultantów ds. płac, którzy zarządzają europejskimi listami płac we wszystkich krajach, w których B. ma pracowników.

Według aktualnych planów, Spółka zamierza prowadzić swoją działalność w Polsce, dopóki B. będzie prowadzić działalność w Europie. Polska jest ważnym, rozwojowym regionem dla B. i Spółka w przyszłości pragnie dalszego rozwoju swojej działalności w Polsce.

Do zadań polskich pracowników należeć będzie wykonywanie codziennych podróży do Dealerów / Dystrybutorów, w celu nawiązania ścisłej współpracy. Nawiązanie współpracy z pracownikami Dealerów / Dystrybutorów ma zapewnić przekazywanie im wiedzy i udzielanie szkoleń w zakresie wszystkich produktów (…) z portfolio B. Pracownicy w Polsce mogą wykonywać niektóre swoje obowiązki we własnych miejscach zamieszkania, podobnie swoje obowiązki wykonują pozostali pracownicy europejskich zespołów sprzedaży.

Polscy pracownicy będą ściśle współpracować z Dealerami / Dystrybutorami w celu promowania produktów A. na lokalnych (…), w tym zapewniając szkolenia, w zależności od potrzeb w zakresie korzystania z produktów A.

Pracownicy mają także za zadanie udzielać wsparcia Dealerom / Dystrybutorom na lokalnych targach handlowych i demonstrować portfolio produktów A. dla (…) odwiedzających targi branżowe.

Do obowiązków pracowników, którzy w danym czasie nie będą pracować z Dealerami / Dystrybutorami, będzie należało promowanie produktów A. w (…) w swoim regionie oraz wysyłanie informacji dotyczących sprzedaży i zamówień do Dealera / Dystrybutora odpowiedzialnego za sprzedaż w danym regionie.

Pracownicy są również odpowiedzialni za wspieranie relacji z Kluczowymi Liderami Opinii (tzw. „KOL” - tj. ważnymi dla działalności Spółki …) oraz organizowanie wykładów i praktycznych demonstracji za pośrednictwem KOL, aby potencjalni klienci mogli poznać i wypróbować produkty A.

Czynności wykonywane przez pracowników w Polsce będą wykonywane w sposób regularny.

Pracownicy zatrudnieni w Polsce będą podlegać bezpośredniemu nadzorowi Menedżera ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią, który może także odwiedzać ich na polskim rynku i podróżować z nimi, odwiedzając dealerów/dystrybutorów, KOL i uniwersytety.

Pracownicy w Polsce będą podlegać bezpośrednio Menedżerowi ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią i będą mieli bezpośredni kontakt z zespołem obsługi klienta zlokalizowanym w niemieckim biurze Spółki. Pracownicy będą dostarczali cotygodniowe raporty swojemu bezpośredniemu przełożonemu oraz będą przedstawiać swoje raporty za pośrednictwem telefonu komórkowego, połączeń zespołowych i bezpośrednich spotkań z przełożonym i niemieckim biurem, zgodnie z wymaganiami.

Na prośbę Dealera / Dystrybutora pracownicy mogą przekazywać pytania w zakresie rabatów lub terminów płatności swojemu przełożonemu - Menedżerowi ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią lub zespołowi obsługi klienta w niemieckim biurze, którzy następnie będą postępować zgodnie z procedurami Spółki w celu omówienia z członkiem zespołu finansowego i uzyskania takiej zgody. Pracownicy nie mają uprawnień do podejmowania jakichkolwiek działań bez uprzedniego uzyskania zgody Spółki.

Menedżer ds. sprzedaży w Europie jest zatrudniony przez Spółkę, zlokalizowany w Wielkiej Brytanii i jest odpowiedzialny za wszystkie zespoły sprzedaży w Europie.

Zespół ds. sprzedaży w Europie składa się z:

*   menedżera ds. sprzedaży w Europie Wschodniej odpowiedzialnego za sprzedaż w Europie Wschodniej i polski zespół sprzedaży,
*   niemieckiego menedżera ds. sprzedaży odpowiedzialnego za sprzedaż w Niemczech i niemiecki zespół sprzedaży,
*   francuskiego menedżera ds. sprzedaży odpowiedzialnego za sprzedaż we Francji i francuski zespół sprzedaży,
*   hiszpańskiego menedżera ds. sprzedaży odpowiedzialnego za sprzedaż w Hiszpanii i hiszpański zespół sprzedaży, oraz
*   jednego europejskiego menedżera ds. sprzedaży eksportowej odpowiedzialnego za sprzedaż dystrybucyjną w innych krajach europejskich, w których Spółka nie posiada własnych zespołów sprzedaży.

Pracownicy w Polsce nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w Polsce. Do ich obowiązków należy przekazywanie umów do menedżera ds. sprzedaży w Europie Wschodniej, który będzie postępował zgodnie z procedurą, aby przedstawić umowę Menedżerowi ds. Sprzedaży w Europie, który z kolei będzie odpowiedzialny za uzyskanie odpowiedniego zatwierdzenia / podpisania umowy przez przedstawiciela centrali w Australii.

**Pytania**

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji będzie uprawniony do zwrotu VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm) oraz w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji nie będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2). Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie nr 1).

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski zagranicznego zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji nie będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.

Uzasadnienie

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) (dalej: ustawa o CIT), cyt.:

„Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, cyt.:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o:

11) zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;”

Wnioskodawca ma siedzibę w Niemczech, w związku z czym to, czy B. ma stały zakład w Polsce, należy ustalić zgodnie z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), (dalej: UPO)

W związku z art. 5 UPO cyt.:

1\. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2\. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3\. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

4\. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

5\. Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

6\. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

7\. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Z treści art. 7 ust. 1 UPO wynika, iż:

1\. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zagraniczny zakład

Ogólne zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw zostały określone w art. 7 UPO.

W związku z powyższym, zyski niemieckiego przedsiębiorstwa będą podlegały opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo to będzie posiadało w Polsce stały zakład i tylko w takim zakresie, w jakim zyski te można przypisać temu zakładowi.

W przytoczonym zdarzeniu przyszłym możliwość powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce powinno być analizowane w szczególności w odniesieniu do:

*   art. 5 ust. 1-3 UPO (stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa),
*   art. 5 ust. 5 UPO (zależny agent).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO termin "stała placówka" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 PL-DE DTT termin „zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być interpretowana w świetle Modelowej Konwencji ("Modelowa Konwencja"), która stanowi wzór dla polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w świetle Komentarzy do jej artykułów. Zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarze zostały opracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa należące do OECD, co oznacza, że państwa te zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Chociaż ani Modelowa Konwencja, ani Komentarze nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, zawierają one wytyczne dotyczące interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w różnych krajach powinny być rozpatrywane zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Modelową Konwencją wraz z Komentarzami ("Komentarze").

Stała placówka

Komentarz zawiera dodatkowy kontekst do definicji stałej placówki z UPO i stwierdza, że definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie "placówki", tj. obiektu takiego jak lokal lub, w niektórych przypadkach, maszyny lub sprzęt;
*   to miejsce prowadzenia działalności musi być "stałe", tj. musi być ustanowione w odrębnym miejscu o pewnym stopniu trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki. Oznacza to zazwyczaj, że osoby, które w taki czy inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa (personel), prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zmiany Modelowej Konwencji oraz zmiany Komentarza, które są bezpośrednim skutkiem tych zmian, nie mają znaczenia dla interpretacji lub stosowania wcześniej zawartych konwencji, jeżeli postanowienia tych konwencji różnią się co do istoty od zmienionych Artykułów (Wprowadzenie do Komentarza, pkt 35). Ponadto, z ust. 4 Komentarza do art. 5 wynika, że zmiany dotyczące dodania ust. 4.1 oraz modyfikacji ust. 4, 5 i 6 tego artykułu, które zostały dokonane w wyniku przyjęcia Raportu z Działania 7 Projektu OECD/G20 dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków, miały jednak charakter wyłącznie prospektywny i jako takie nie wpływają na interpretację wcześniejszych postanowień Modelowej Konwencji Podatkowej OECD oraz umów, w których postanowienia te zostały zawarte.

Podsumowując, ogólne regulacje art. 5 PL-DE DTT stanowią, że aby przedsiębiorstwo mogło zostać uznane za prowadzące działalność gospodarczą poprzez stały zakład, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnienie miejsca o stałym charakterze, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (stała placówka), oraz
2.  prowadzenie za pośrednictwem tego miejsca działalności gospodarczej, która nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Co istotne, "stały zakład" jest pojęciem abstrakcyjnym w międzynarodowym prawie podatkowym. Ustalenie, czy Wnioskodawca posiada go w Polsce, bezpośrednio przekłada się na kwestię podlegania przez niego ograniczonemu opodatkowaniu w Polsce.

Istnienie miejsca o stałym charakterze, w którym prowadzona jest działalność (stała placówka)

Komentarz w pkt. 10 do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. stanowi, że "Termin "miejsce prowadzenia działalności" obejmuje wszelkie pomieszczenia, urządzenia lub instalacje wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Miejsce prowadzenia działalności może również istnieć w przypadku, gdy żaden lokal nie jest dostępny lub wymagany do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo ma po prostu do dyspozycji pewną ilość miejsca. Nie ma znaczenia, czy lokale, urządzenia lub instalacje są własnością przedsiębiorstwa, czy też są przez nie wynajmowane lub w inny sposób pozostają w jego dyspozycji. (\`(...)\`) Również w tym przypadku miejsce prowadzenia działalności może znajdować się w obiektach biznesowych innego przedsiębiorstwa. Może tak być na przykład w przypadku, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne ma do swojej stałej dyspozycji określone pomieszczenia lub ich część będące własnością innego przedsiębiorstwa."

Jak wyjaśniono w ust. 11 Komentarza do art. 5: "\`(...)\` Jak wspomniano powyżej, sam fakt, że przedsiębiorstwo dysponuje pewną przestrzenią, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jest wystarczający, aby stanowić miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest zatem wymagane żadne formalne prawo do korzystania z tego miejsca. Tak więc, na przykład, stały zakład mógłby istnieć, gdyby przedsiębiorstwo nielegalnie zajmowało określoną lokalizację, w której prowadziło działalność gospodarczą". Jednakże, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.592.2023.3.MW: Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym”.

Co więcej, "Nawet jeśli część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak biuro domowe osoby fizycznej, nie powinno to prowadzić do automatycznego wniosku, że miejsce to jest do dyspozycji tego przedsiębiorstwa tylko dlatego, że miejsce to jest wykorzystywane przez osobę fizyczną (np. pracownika), która pracuje dla przedsiębiorstwa. To, czy biuro domowe stanowi lokalizację do dyspozycji przedsiębiorstwa, będzie zależeć od faktów i okoliczności każdego przypadku. W wielu przypadkach prowadzenie działalności gospodarczej w domu osoby fizycznej (np. pracownika) będzie na tyle sporadyczne lub incydentalne, że dom nie będzie uznawany za lokalizację pozostającą w dyspozycji przedsiębiorstwa (zob. pkt 12 powyżej). Jeżeli jednak biuro domowe jest wykorzystywane w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przedsiębiorstwa, a z faktów i okoliczności jasno wynika, że przedsiębiorstwo wymagało od osoby fizycznej korzystania z tej lokalizacji w celu prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (np. poprzez zapewnienie biura pracownikowi w okolicznościach, w których charakter zatrudnienia wyraźnie wymaga biura), biuro domowe można uznać za pozostające w dyspozycji przedsiębiorstwa." (Komentarz do art. 5 ust. 18).

Ponadto, z pkt. 21 i 22 Komentarza do art. 5 Konwencji wynika, iż placówka musi być "stała". Tak więc w normalnym trybie musi istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem geograficznym. Nie ma znaczenia, jak długo przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli nie robi tego w odrębnym miejscu, ale nie oznacza to, że sprzęt stanowiący miejsce prowadzenia działalności musi być faktycznie przymocowany do gruntu, na którym stoi. Wystarczy, że sprzęt pozostaje w określonym miejscu. W przypadku, gdy charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo jest taki, że działalność ta jest często przenoszona między sąsiednimi lokalizacjami, mogą wystąpić trudności w ustaleniu, czy istnieje jedno "miejsce prowadzenia działalności", jedno miejsce prowadzenia działalności będzie zasadniczo uważane za istniejące, jeżeli w świetle charakteru działalności gospodarczej można zidentyfikować konkretną lokalizację, w której działalność jest przenoszona, jako stanowiącą spójną całość pod względem handlowym i geograficznym w odniesieniu do tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednym z kluczowych czynników stanowiących o istnieniu placówki w świetle UPO i cytowanego powyżej Komentarza jest kwestia dostępności lub też dyspozycyjności miejsca prowadzenia działalności dla zagranicznego przedsiębiorcy.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę na charakter i sposób wykonywania pracy przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w Polsce.

Pracownicy będą wykonywali swoje obowiązki w stale zmieniających się miejscach, będąc głównie w drodze lub też prowadząc spotkania u klientów bądź też podczas targów i wystaw. Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w cytowanym już Piśmie z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.592.2023.3.MW „Dysponowanie nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym”, gdzie zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieustannym przemieszczaniem się pracowników nie można wskazać żadnego konkretnego miejsca, w tym określonych pomieszczeń lub ich część będących własnością innego przedsiębiorstwa, którym B. może faktycznie dysponować w Polsce w sposób stały.

Ponadto, zgodnie z treścią Komentarza, biuro domowe może być uznane za stałą placówkę, jeśli jest wykorzystywane w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przedsiębiorstwa, a z faktów i okoliczności jasno wynika, że przedsiębiorstwo wymagało od osoby fizycznej korzystania z tej lokalizacji w celu prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (np. poprzez niezapewnienie biura pracownikowi w okolicznościach, w których charakter zatrudnienia wyraźnie wymaga biura). Wówczas biuro domowe (home office) można uznać za pozostające w dyspozycji przedsiębiorstwa.

Mając jednak na uwadze, że charakter pracy Pracowników, opiera się w znacznej mierze na spotkaniach osobistych z kontrahentami oraz uczestnictwie w targach i innych wydarzeniach promocyjnych, co wymaga fizycznej obecności Pracowników w ustalonych miejscach, zdaniem Wnioskodawcy taki charakter zatrudnienia Pracowników nie wymaga wyraźnie pracy z biura. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie część obowiązków administracyjnych będzie wykonywana w formule home-office.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że następujące okoliczności zdarzenia przyszłego nie przemawiają za spełnieniem kryterium „placówki”:

*   Pracownicy nie będą wykonywać swojej pracy w jednym, ustalonym miejscu,
*   Charakter pracy Pracowników będzie wymagał od nich stałego przemieszczania się,
*   Spółka nie będzie posiadać żadnej przestrzeni biurowej ani jakiejkolwiek innej, dedykowanej do prowadzenia działalności, która będzie uzależniona od niej ekonomicznie,
*   W formule home-office Pracownicy będą wykonywali obowiązki administracyjne, niebędące głównym przedmiotem umów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 5 UPO i wskazówek Komentarza nie występuje skonkretyzowane miejsce, w którym Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w sposób stały. W rezultacie, Spółka nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w formie „stałej placówki” w rozumieniu art. 5 UPO.

Zależny agent

Należy mieć na uwadze także alternatywny sposób powstania zakładu podatkowego w Polsce, na gruncie UPO, tj. za pośrednictwem działalności zależnego agenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Artykuł 5 ust. 6 UPO stanowi, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada stały zakład w Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że prowadzi działalność gospodarczą w tym Państwie za pośrednictwem maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

W związku z powyższym, stały zakład może powstać w przypadku, jeżeli wszystkie poniższe przesłanki zostają spełnione:

*   osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa,
*   czynności pełnomocnika nie ograniczają się do czynności przygotowawczych lub pomocniczych lub do nabywania dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa;
*   osoba działająca w innym państwie nie jest maklerem, komisantem albo innym niezależnym przedstawicielem działającym w ramach swojej zwykłej działalności.

Pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści Komentarza, aby agent zależny mógł stanowić zakład zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, musi on posiadać i zwyczajowo wykonywać w Umawiającym się Państwie uprawnienie do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Osoby, których działalność może stworzyć stały zakład dla przedsiębiorstwa, to osoby, niezależnie od tego, czy są pracownikami przedsiębiorstwa, które działają w imieniu przedsiębiorstwa i nie robią tego w trakcie prowadzenia działalności jako niezależny agent objęty ustępem 6. Osoby takie mogą być zarówno osobami fizycznymi, jak i spółkami i nie muszą mieć miejsca zamieszkania ani miejsca prowadzenia działalności w państwie, w którym działają na rzecz przedsiębiorstwa. Nie leżałoby w interesie międzynarodowych stosunków gospodarczych zapewnienie, że każda osoba podejmująca działalność w imieniu przedsiębiorstwa prowadzi do powstania stałego zakładu dla przedsiębiorstwa. Takie traktowanie ma być ograniczone do osób, które ze względu na charakter swojej działalności angażują przedsiębiorstwo w szczególnym stopniu w działalność gospodarczą w danym państwie.

W związku z tym ust. 5 opiera się na założeniu, że tylko osoby zwyczajowo zawierające umowy, które są zawierane w imieniu przedsiębiorstwa lub które mają być wykonywane przez przedsiębiorstwo, lub zwyczajowo odgrywające główną rolę prowadzącą do zawarcia takich umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian, mogą prowadzić do powstania stałego zakładu dla przedsiębiorstwa. W takim przypadku działania danej osoby w imieniu przedsiębiorstwa, ponieważ prowadzą do zawarcia takich umów i wykraczają poza zwykłą promocję lub reklamę, są wystarczające do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo uczestniczy w działalności gospodarczej w danym państwie. Użycie terminu "stała placówka" w tym kontekście zakłada oczywiście, że zawieranie umów przez tę osobę lub w bezpośrednim wyniku działań tej osoby ma miejsce wielokrotnie, a nie tylko w pojedynczych przypadkach (pkt 83 Komentarza do art. 5).

Jak wynika z Komentarza, w celu zastosowania tego przepisu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę prowadzącą do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane w imieniu przedsiębiorstwa lub w celu przeniesienia własności lub przyznania prawa do korzystania z mienia będącego własnością tego przedsiębiorstwa lub z którego przedsiębiorstwo ma prawo korzystać, lub w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

(pkt 84 Komentarza)

W odniesieniu do oceny, czy dana osoba zwyczajowo "zawiera umowy" lub "lub zwyczajowo odgrywa główną rolę prowadzącą do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo", Komentarz zawiera następujące wskazówki:

*   Ponadto, umowa może, zgodnie z właściwym prawem, zostać zawarta w danym państwie, nawet jeśli umowa ta została podpisana poza tym państwem; w przypadku gdy, na przykład, zawarcie umowy wynika z przyjęcia, przez osobę działającą w imieniu przedsiębiorstwa, oferty zawarcia umowy złożonej przez osobę trzecią, nie ma znaczenia, że umowa została podpisana poza tym państwem. Ponadto można uznać, że osoba, która negocjuje w danym państwie wszystkie elementy i szczegóły umowy w sposób wiążący dla przedsiębiorstwa, zawiera umowę w tym państwie, nawet jeżeli umowa ta została podpisana przez inną osobę poza tym państwem (Komentarz do art. 5 pkt 87).
*   Sformułowanie "lub zwyczajowo odgrywa główną rolę prowadzącą do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo" ma na celu uwzględnienie sytuacji, w których zawarcie umowy wynika bezpośrednio z działań, które dana osoba wykonuje w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, nawet jeśli zgodnie z właściwym prawem umowa nie jest zawierana przez tę osobę w tym państwie (Komentarz do art. 5 pkt 88).
*   Stwierdzono, że konieczne jest uzupełnienie tego testu testem koncentrującym się na istotnych czynnościach mających miejsce w jednym państwie w celu uwzględnienia przypadków, w których zawarcie umów jest wyraźnie bezpośrednim wynikiem tych czynności, mimo że odpowiednie przepisy prawa umów przewidują, że zawarcie umowy ma miejsce poza tym państwem (Komentarz do art. 5 pkt 88).
*   Sformułowanie to należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ust. 5, który obejmuje przypadki, w których działalność wykonywana przez daną osobę w państwie ma na celu doprowadzenie do regularnego zawierania umów, które mają być wykonywane przez przedsiębiorstwo zagraniczne, tj. gdy osoba ta działa jako siła sprzedaży przedsiębiorstwa (Komentarz do art. 5 ust. 88).
*   Główna rola prowadząca do zawarcia umowy będzie zatem zazwyczaj związana z działaniami osoby, która przekonała osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem. Sformułowanie "umowy, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo" wyjaśnia, że w przypadku, gdy taka główna rola jest wykonywana w tym państwie, działania tej osoby będą objęte zakresem ust. 4, nawet jeśli umowy nie są formalnie zawierane w tym państwie, na przykład w przypadku, gdy umowy są rutynowo poddawane, poza tym państwem, przeglądowi i zatwierdzeniu bez takiego przeglądu skutkującego zmianą kluczowych aspektów tych umów (Komentarz do art. 5 ust. 88).

Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na zakres obowiązków Pracowników Spółki w Polsce. Działania Pracowników mają głównie charakter promocyjny (udział w targach branżowych i innych wydarzeniach promocyjnych, utrzymywanie dobrych relacji z dystrybutorami i …), a także na sposób realizacji umów i dostaw przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, Pracownicy poprzez swoją aktywność promocyjną nie będą doprowadzali do zawarcia umów, ponieważ:

a) Pracownicy nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania umów, ani żadnego innego typu pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę,

b) do zakresu obowiązków Pracowników nie będzie należało negocjowanie cen ani warunków sprzedaży produktów,

c) w przypadku zawarcia umowy sprzedaży lub umów dystrybucyjnych wynikających z działań pracowników, Menedżer ds. Sprzedaży będzie odpowiedzialny za podpisanie umowy z polskimi klientami (dystrybutorami). W tym zakresie Menedżer Sprzedaży będzie musiał wcześniej uzyskać zgodę Europejskiego Menedżera Sprzedaży,

d) Spółka nie zawiera umów z odbiorcami końcowymi (…), a jedynie z dystrybutorami produktów w Polsce, którzy dostarczają produkty do klientów końcowych (…).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, działania Pracowników B. w istocie będą wpływały na wolumen sprzedaży produktów Spółki w Polsce, jednakże działanie te nie będą doprowadzały bezpośrednio do zawierania wiążących Spółkę umów z klientami.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu raz jeszcze przytoczyć treść art. 5 ust. 5 UPO, stanowiący, iż „Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu”.

Z powyższego zapisu regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika wprost, że warunek dotyczący:

a) działania w imieniu przedsiębiorstwa,

b) posiadania i zwyczajowego wykonywania pełnomocnictwa do zawierania umów,

musi zostać spełniony łącznie, aby doprowadzić do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce. Innymi słowy: nie każda osoba działająca w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia na rzecz tego przedsiębiorstwa innych czynności niż wymienione w art.5 ust. 4 pkt a) do f) UPO lub art. 5 ust. 6 UPO doprowadzi do powstania zakładu podatkowego, chyba że osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów.

W niniejszej sprawie Pracownicy Spółki w Polsce nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa oraz nie będzie miało miejsca zwyczajowe realizowanie pełnomocnictwa w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

Czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Na podstawie art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu uważa się, że przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w celu prowadzenia wszelkiej działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane przez stałą placówkę, nie powodowałyby uznania zakładu za zakład zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Jednak nawet jeśli te warunki zostaną spełnione, ust. 5 nie będzie miał zastosowania, jeśli działalność wykonywana przez osobę w imieniu przedsiębiorstwa jest objęta wyjątkiem niezależnego przedstawiciela z ust. 6 lub jest ograniczona do działalności wymienionej w ust. 4, która, gdyby była wykonywana za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zostałaby uznana za tworzenie stałego zakładu. Ten ostatni wyjątek wynika z faktu, że skoro na mocy ust. 4 utrzymywanie stałego miejsca prowadzenia działalności wyłącznie do celów działalności przygotowawczej lub pomocniczej nie jest uznawane za stałą placówkę, osoba, której działalność ogranicza się do takich celów, również nie powinna tworzyć stałej placówki. Na przykład, gdy osoba działa wyłącznie jako agent zakupów dla przedsiębiorstwa i w ten sposób zwykle zawiera umowy kupna w imieniu tego przedsiębiorstwa, ust. 5 nie będzie miał zastosowania, nawet jeśli osoba ta nie jest niezależna od przedsiębiorstwa, o ile taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (\`(...)\`). (Komentarz do art. 5, ust. 85).

Odnosząc powyższe do opisanego stanu przyszłego będącym przedmiotem rozważań niniejszego wniosku należy wskazać, iż:

*   Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy pozostaje sprzedaż wytworzonych przez siebie produktów (…).
*   Pracownicy nie zawierają żadnych umów z dystrybutorami/dealerami.
*   Charakter zadań pracowników nosi znamiona jedynie pomocniczego z uwagi na fakt, iż ich głównym zadaniem pozostaje promocja produktów produkowanych przez B.
*   Działania marketingowe jak i utrzymywanie relacji z klientami w Polsce stanowi jedynie pomocniczą działalność względem głównej działalności Wnioskodawcy.

Wniosek:

Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza różnicę w przedmiocie działalności Wnioskodawcy i zakresie obowiązków Pracowników, należy stwierdzić, iż ich działalność cechuje się przygotowawczym i pomocniczym charakterem.

Kryterium zależności.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, osoba nie jest "agentem zależnym", jeżeli jest niezależna od przedsiębiorstwa.

W świetle Komentarza "niezależność" powinna być analizowana głównie pod kątem zakresu zobowiązań danej osoby wobec przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy działania danej osoby podlegają szczegółowym instrukcjom lub kontroli ze strony przedsiębiorstwa, osoba ta nie może być uznana za niezależnego agenta (Komentarz do art. 5, par. 104).

Istotne jest również ustalenie, czy ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi agent, czy przedsiębiorstwo, które reprezentuje (Komentarz do art. 5, ust. 104). W związku z tym stałe wynagrodzenie lub formuła koszt plus niepowiązana z wynikami może wskazywać na brak lub niskie ryzyko ponoszone przez agenta lub przedsiębiorstwo, które reprezentuje. Z drugiej strony, wynagrodzenie skorelowane z wynikami może wskazywać na ryzyko ponoszone przez agenta w związku ze świadczonymi usługami.

Cechą funkcjonowania umowy może być to, że agent będzie przekazywał dającemu zlecenie istotne informacje w związku z działalnością prowadzoną na podstawie umowy. Samo w sobie nie jest to wystarczającym kryterium do stwierdzenia, że agent jest zależny, chyba że informacje są przekazywane w trakcie ubiegania się o zgodę dającego zlecenie na sposób prowadzenia działalności. Przekazywanie informacji, które mają na celu jedynie zapewnienie sprawnego przebiegu umowy i utrzymanie dobrych stosunków z dającym zlecenie, nie jest jednak oznaką zależności (Komentarz do art. 5 pkt 108).

Odnosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, będącym przedmiotem analizy niniejszego wniosku, należy wskazać, iż:

*   Pracownicy przy promocji produktów Wnioskodawcy będą posługiwać się cennikiem, którego prezentacja posiada charakter jedynie informacyjny, z uwagi na fakt, iż Pracownicy nie będą upoważnieni do prowadzenia negocjacji warunków ewentualnych zamówień klientów czy w jakikolwiek inny sposób wpływać na warunki zamówień klientów.
*   Pracownicy będą posiadać autonomię w ustaleniu swojego dnia pracy natomiast zobowiązani będą jedynie do wzięcia udziału w kilku wydarzeniach branżowych w ciągu roku.
*   Pracownicy nie będą podlegali szczegółowym instrukcjom i zaleceniom Wnioskodawcy i będą posiadali autonomię w realizacji swoich zadań.
*   Mając na uwadze charakterystykę branży oraz zakres umowy Pracowników, realizacja umowy będzie opierać się przede wszystkim na ich zdolności do utrzymywania i pozyskiwania relacji biznesowych, mając w realizacji tego celu swobodę.
*   Pracownicy zobligowani są jedynie do ewidencjonowania spotkań, w których wzięli udział, co zdaniem Wnioskodawcy jest standardową praktyką rynkową.

Wniosek:

Mając na uwadze całokształt rozważań przedstawionych powyżej dot. zależnego agenta, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski zakładu podatkowego w formie zależnego agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm) oraz w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji nie będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę z pracownikami, których zakres czynności będzie obejmował działania wspierające sprzedaż wyłącznie na terytorium Polski i wyłącznie w odniesieniu do polskich klientów. Umowy o pracę zostaną zawarte na czas nieokreślony. Pracownicy, przez wgląd na charakter pracy, będą wykonywali swoje obowiązki w nieustannie zmieniających się lokalizacjach, będąc w podróży lub też przebywając na targach, wystawach lub w siedzibach klientów. Zgodnie z Państwa wskazaniem, pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków w stałym miejscu. Pracownicy w Polsce mogą wykonywać niektóre swoje obowiązki we własnych miejscach zamieszkania w formule home-office, podobnie swoje obowiązki wykonują pozostali pracownicy europejskich zespołów sprzedaży. Pracownicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji swoich codziennych spotkań w oprogramowaniu „(…)”. Weryfikacja dopełnienia tych obowiązków spoczywa na wyznaczonych osobach w Spółce.

Czynności wykonywane przez pracowników w Polsce będą wykonywane w sposób regularny.

B. zapewni Pracownikom sprzęt niezbędny do wykonywania czynności, taki jak telefony komórkowe, laptopy i iPady. Spółka będzie ponosić koszty wynikające z korzystania z tych urządzeń do celów służbowych. Spółka nie zamierza zapewniać urządzeń innych niż wymienione.

Spółka zwróci Pracownikom koszty używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych.

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad żadnymi zasobami technicznymi lub osobowymi osób trzecich w Polsce.

Spółka nie posiada żadnych magazynów na terytorium Polski.

B. nie będzie wynajmować żadnych pomieszczeń biurowych dla Pracowników.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w sposób regularny (stały) z miejsca zamieszkania jak i u klientów świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że zatrudnienie pracowników na czas nieokreślony ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Cechą zakładu jest również to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jak wynika z wniosku B. GmbH (Spółka) jest dystrybutorem produktów C. Limited (Australia) na rynek europejski. Działalność Spółki obejmuje zakup oraz import wszystkich produktów pochodzących od spółki dominującej w Australii. Spółka magazynuje produkty w swoim magazynie w (…) w Niemczech.

Do zadań i funkcji Spółki należą także:

*   wszystkie funkcje obsługi klienta dla wszystkich regionów europejskich (Niemcy, Francja, Hiszpania, Wielka Brytania, europejskie kraje eksportowe, Europa Wschodnia, w tym Polska), obejmujące przyjmowanie i przetwarzanie zamówień wysyłanych bezpośrednio do niemieckiego biura od europejskich dealerów/dystrybutorów,
*   współpraca z dealerami/dystrybutorami w zakresie frachtu/dostawy, fakturowania, płatności i zarządzania kredytami, oraz
*   wszystkie inne obowiązki/procedury administracyjne i podatkowe związane z księgowością, płacami i sprawozdawczością dla europejskiej działalności B.

Spółka prowadzi swoją działalność w Niemczech z wykorzystaniem biura. Spółka zatrudnia zespół finansowy składający się z 3 osób i pracujących z w/w biura:

*   starszego księgowego firmy (Senior Company Accountant), który raportuje do centrali w Australii,
*   dwóch asystentów.

Spółka zatrudnia także w w/w biurze kierownika biura odpowiedzialnego za zespół obsługi klienta składający się z 4 pracowników, tenże zespół obsługi klienta oraz zespół magazynowy odpowiedzialny za odbiór gotowych produktów z australijskiej centrali i wysyłkę produktów do klientów Spółki (tj. dealerów i dystrybutorów) zlokalizowanych w Europie.

Zespół ds. sprzedaży Spółki jest natomiast zlokalizowany w całej Europie, tj. w Niemczech, Francji, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii - wszyscy członkowie zespołu ds. sprzedaży pracują z domowych biur, podróżując do dealerów i dystrybutorów Spółki oraz ściśle współpracując z zespołami dealerów / dystrybutorów w celu zwiększenia obecności B. na rynku europejskim. Cały zespół ds. sprzedaży podlega europejskiemu kierownikowi sprzedaży (Menadżer ds. Sprzedaży), który raportuje bezpośrednio do centrali w Australii.

Spółka korzysta także z usług:

*   konsultanta podatkowego, którego zakres obowiązków dotyczy wszelkich kwestii związanych z podatkami,
*   konsultantów ds. płac, którzy zarządzają europejskimi listami płac we wszystkich krajach, w których B. ma pracowników.

W ramach przyszłych umów o pracę, zakres czynności zatrudnionych Pracowników będzie obejmował następujący zakres czynności:

a) wspieranie B. w budowaniu relacji z dystrybutorami w Polsce oraz koordynowanie działań dystrybutorów na terytorium kraju (dalej: Terytorium);

b) pozostawanie w kontakcie z Dystrybutorami oraz (…), którzy są końcowymi odbiorcami produktów A.;

c) przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń i prezentacji dla Dystrybutorów, (…) i personelu (…) w celu promowania produktów Spółki i przedstawiania korzyści związanych z ich stosowaniem;

d) odbywanie podróży z Dystrybutorami do (…) w celu promowania Produktów;

e) prowadzenie działań edukacyjnych i promocyjnych w (…), w tym w (…), oraz w (…);

f) w targach, sympozjach i imprezach branżowych (na Terytorium lub poza nim);

g) planowanie działań marketingowych i promocyjnych na Terytorium;

h) rozpatrywanie skarg na Produkty Wnioskodawcy oraz opracowywanie zaleceń;

i) sporządzanie dziennych i tygodniowych raportów z działań podejmowanych przez Pracowników w ramach Umowy, z działalności podmiotów konkurencyjnych wobec Wnioskodawcy oraz planów dotyczących działań marketingowych.

j) przygotowywanie planów rozwoju działalności Spółki na Terytorium;

k) inne usługi, takie jak tłumaczenia lub dostarczanie informacji na temat środowiska biznesowego i prawnego na Terytorium.

Ponadto, sami Państwo wskazują, iż w związku z zawartymi umowami o pracę, Pracownicy będą prowadzić działania wspierające sprzedaż, takie jak warsztaty, wystawy i spotkania z dealerami - wyłącznie na terytorium Polski i wyłącznie w odniesieniu do polskich klientów.

Pracownicy zatrudnieni w Polsce będą podlegać bezpośredniemu nadzorowi Menedżera ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią, który może także odwiedzać ich na polskim rynku i podróżować z nimi, odwiedzając dealerów/dystrybutorów, KOL i uniwersytety.

Pracownicy w Polsce będą podlegać bezpośrednio Menedżerowi ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią i będą mieli bezpośredni kontakt z zespołem obsługi klienta zlokalizowanym w niemieckim biurze Spółki. Pracownicy będą dostarczali cotygodniowe raporty swojemu bezpośredniemu przełożonemu oraz będą przedstawiać swoje raporty za pośrednictwem telefonu komórkowego, połączeń zespołowych i bezpośrednich spotkań z przełożonym i niemieckim biurem, zgodnie z wymaganiami.

Należy również zwrócić uwagę na system wynagradzania Pracowników w Polsce. Oprócz stałego wynagrodzenia ww. Pracownicy otrzymują kwartalną prowizję. Zgodnie z Planem Prowizji Premiowej:

*   program premiowy składa się z dwóch części: Ogólnej Premii za Wzrost oraz Premii za Produkt Główny,
*   premie będą wypłacane po zakończeniu każdego kwartału, po opublikowaniu danych dotyczących sprzedaży od dealerów. Jeśli wystąpi opóźnienie w dostarczeniu danych sprzedażowych, obliczenie premii i jej wypłaty będą opóźnione. Cele kwartalne/roczne będą ustalane na początku każdego roku obrotowego i przekazywane Pracownikom w lipcu danego roku,
*   w każdym kwartale ustalony zostanie ogólny cel wzrostu sprzedaży. Będzie to cel dotyczący całkowitej sprzedaży produktów w ciągu 3 miesięcy. Osiągnięcie lub przekroczenie tego celu będzie wiązało się z uzyskaniem premii w określonej wysokości. W przypadku, gdy pracownik nie osiągnie tego celu, istnieją dwa niższe poziomy wzrostu, z niższymi wysokościami premii,
*   powyższe premie nie kumulują się,
*   w każdym kwartale wyznaczone zostaną dwa produkty, których sprzedaż będzie wiązała się z premią. Jeśli pracownikowi uda się osiągnąć cel sprzedażowy tych produktów tych celów, otrzyma on określoną kwotę premii za każdy produkt,
*   premie za cele kwartalne (ogólne lub dotyczące głównych produktów), które nie zostały osiągnięte w danym kwartale, mogą być uzyskane, jeśli całkowite cele roczne zostaną osiągnięte na koniec roku. Sprzedaż, którą pracownicy osiągnęli w ciągu kwartału, zostanie dodana do całkowitego celu rocznego. Pracownicy mogą następnie nadrobić sprzedaż w kolejnych kwartałach, aby osiągnąć cel roczny i otrzymać wynagrodzenie za wszelkie prowizje kwartalne pominięte w ciągu roku.

Biorąc pod uwagę powyższy zakres obowiązków, należy wskazać, iż polscy Pracownicy będą wykonywać na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży (dystrybucji) produktów C. (Australia) na rynek europejski.

Zdaniem Organu i wbrew temu co Państwo twierdzą czynności podejmowane przez Pracowników zatrudnionych w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Działanie Spółki i Pracowników w Polsce w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci sprzedaży (dystrybucji) produktów C. (Australia) na rynek europejski, nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży (dystrybucji) produktów C. (Australia) na rynek europejski. Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez Pracowników w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit e) UPO.

Zatem, w analizowanym zdarzeniu nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. Pracowników w odniesieniu do działalności Państwa Spółki. Pracownicy zatrudnieni w Polsce wykonują zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela, o której mowa w wyżej powołanym art. 5 ust. 5 UPO, stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a w konsekwencji będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej spraw podatnika. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).