Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-180/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Spółka uregulowałaby swoje zobowiązanie dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych wierzycielowi. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku, tj. w sytuacji, gdy do dnia połączenia Spółka nie ureguluje zobowiązań wobec spółki przejmowanej, to na dzień połączenia się przez przejęcie zobowiązania te wygasną z mocy prawa. W rozpatrywanej sprawie nie będą zatem miały zastosowania wskazane powyżej przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.
Słowa kluczowe: cena; konfuzja; nabycie; połączenie; sprzedaż; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data nadania 19 maja 2014 r., data wpływu 22 maja 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-180/14-2/MW z dnia 14 maja 2014 r. (data doręczenia 16 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej zarejestrowanych znaków towarowych (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   zatorów płatniczych w przypadku konfuzji zobowiązań (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej zarejestrowanych znaków towarowych oraz w zakresie zatorów płatniczych w przypadku konfuzji zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W grudniu 2013 r. Wnioskodawca nabył od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) na podstawie umowy sprzedaży zarejestrowane znaki towarowe (dalej: „znaki towarowe”). Zgodnie z przepisami, od 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem podatku CIT i polskim rezydentem podatkowym. Zarejestrowane znaki towarowe zostały zakupione za cenę odzwierciedlającą ich wartość rynkową, którą ustalono w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży płatność ceny została rozłożona na raty.

Zarejestrowane znaki towarowe nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przewidywany okres używania znaków towarowych będzie dłuższy niż rok. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał nabyte znaki towarowe za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i wprowadził je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jest prawdopodobne, że przed wymagalnością i uregulowaniem wszystkich rat ceny sprzedaży może nastąpić połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy z SKA na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), gdzie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca (dalej: „połączenie”). W rezultacie połączenia Wnioskodawca jako następca prawny SKA wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki SKA. Wymagalne do dnia połączenia raty płatności z tytułu sprzedaży znaków towarowych zostaną uregulowane. W związku z faktem, że na dzień połączenia dojdzie do zbiegu wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży znaków towarowych w podmiocie Wnioskodawcy, dojdzie do wygaśnięcia tych wierzytelności i zobowiązania do zapłaty pozostałych rat (tych których termin płatności przypadać będzie po dniu połączenia) w ramach tzw. konfuzji.

W piśmie z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) podatnik uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że nabycie przez Wnioskodawcę zarejestrowanych znaków towarowych oznacza nabycie znaków towarowych objętych prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w ramach tej samej transakcji nabył także prawa z rejestracji wspólnotowych znaków towarowych w rozumieniu Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. L 78 z 24.03.2009 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w postaci poszczególnych znaków towarowych nabytych na podstawie umowy sprzedaży stanowić będzie cena nabycia określona w umowie sprzedaży znaków towarowych, a planowane połączenie Wnioskodawcy z SKA i brak zapłaty części rat wynikających z umowy za dany znak towarowy w związku z ich wygaśnięciem na skutek tzw. konfuzji nie będzie miał wpływu na ustalenie wartości początkowej znaków towarowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z wygaśnięciem na skutek połączenia spółek i tzw. konfuzji, zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty niewymagalnych przed dniem połączenia rat za nabycie znaków towarowych (a tym samym braku ich fizycznej zapłaty) do ustalania kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 6 i następne ustawy o CIT, a tym samym nie będzie on zobowiązany do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokonanych odpisów amortyzacyjnych o tę ich część, która proporcjonalnie przypada na raty, które uległy tzw. konfuzji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w postaci poszczególnych znaków towarowych nabytych na podstawie umowy sprzedaży stanowić będzie cena nabycia określona w umowie sprzedaży znaków towarowych, a planowane połączenie Wnioskodawcy z SKA i brak zapłaty części rat wynikających z umowy za dany znak towarowy w związku z ich wygaśnięciem na skutek tzw. konfuzji nie będzie miał wpływu na ustalenie wartości początkowej znaków towarowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje obowiązku korekty wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Wynikający z przepisów obowiązek korekty wartości początkowej (art. 16g ust. 13, 16 i 17 ustawy o CIT) ustanowiony został wyłącznie w odniesieniu do korekty wartości początkowej środka trwałego. Korekta taka powinna nastąpić w przypadku: ulepszenia środka trwałego, trwałego odłączenia od środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej lub przyłączenia części składowej lub peryferyjnej wcześniej odłączonej od innego środka trwałego. Z powyższego wynika zatem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których zachodzi obowiązek korekty wartości początkowej, aczkolwiek obowiązek ten występuje tylko w odniesieniu do wartości początkowej środków trwałych. Żaden z tych przypadków nie dotyczy wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty ceny za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną na skutek konfuzji w związku z połączeniem nabywcy i zbywcy danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym, zgodnie z przepisami w przypadku nabycia wartości niematerialnej i prawnej na skutek umowy sprzedaży, jej wartość początkową stanowi kwota należna zbywcy z tytułu przeniesienia prawa majątkowego, tj. określona w umowie sprzedaży cena netto. Jednocześnie ewentualne rozłożenie ceny na raty pozostaje bez wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Raty wyznaczają jedynie sposób spełnienia świadczenia, którego przedmiotem pozostaje zapłata określonej w umowie całkowitej ceny. Ponadto, sam fakt płatności ceny nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej tak długo, jak kwota ta jest kwotą należną, tzn. nabywca nie został zwolniony z długu w zakresie zapłaty części lub całości ceny sprzedaży.

Zgodnie natomiast z art. 508 kc zwolnienie z długu polega na tym, że wierzyciel zwalnia z długu (z należnego mu świadczenia np. zapłaty ceny), a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Tym samym zwolnienie z długu jest umową cywilnoprawną, a więc czynnością prawną dwóch, która dochodzi do skutku jedynie w wypadku złożenia przez dwie strony zgodnych oświadczeń woli. Należy ją odróżnić od zarówno jednostronnych czynności prawnych (jednostronnych oświadczeń woli) jak też od pozostałych zdarzeń prawnych, tj. sytuacji, w których określone skutki prawne mają miejsce niezależnie od oświadczeń woli złożonych przez strony. Ponadto, skutkiem ekonomicznym zwolnienia z długu jest sytuacja, w której dłużnik wzbogaca się kosztem wierzyciela (za jego zgodą). Dłużnik posiada bowiem aktywa, za które ostatecznie nie musi spełnić świadczenia wzajemnego (np. zapłacić ceny).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zakupił znaki towarowe od SKA za określoną w umowie cenę. Cena ta, choć rozłożona na raty, jest należna SKA i Wnioskodawca nie został i do dnia połączenia z SKA nie zostanie zwolniony z jej zapłaty, tj. strony nie zawrą umowy zwolnienia Wnioskodawcy z długu. Ponadto, planowane połączenie spółek także nie będzie stanowić zwolnienia z długu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Szczegółowe zasady i procedurę łączenia się spółek regulują przepisy Działu I Tytułu IV KSH „Łączenie się spółek”. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że decyzja o połączeniu spółek jest decyzją zgromadzeń wspólników lub akcjonariuszy spółek, a samo połączenie jest wynikiem podjęcia odpowiednich uchwał przez wspólników lub akcjonariuszy i rejestracji uchwał przez sąd. Same spółki są przedmiotem tej operacji (a nie jej stroną) i nie dochodzi między nimi do zawarcia jakiejkolwiek umowy (pisemnej lub domniemanej) w związku z połączeniem.

W wyniku połączenia spółka przejmująca, zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Szczególnym przypadkiem jest sytuacja, w której w wyniku połączenia u spółki przejmującej dojdzie do połączenia długu z wierzytelnością z tego samego stosunku prawnego. W takiej sytuacji dochodzi do tzw. konfuzji danego zobowiązania, co skutkuje jego wygaśnięciem. Zobowiązanie to wygasa z mocy prawa w związku z zaniknięciem części cech koniecznych dla jego istnienia. Każde zobowiązanie dla swego istnienia wymaga istnienia dwóch stron i więzi prawnej ich łączącej. W wyniku konfuzji brakuje tego pierwszego elementu.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że konfuzja nie stanowi zwolnienia z długu. Nie stanowi bowiem umowy dwóch stron tego zobowiązania. Decyzja o połączeniu spółek jest bowiem podejmowana przez właścicieli tych podmiotów, a same spółki są jedynie przedmiotami transakcji. Ponadto, do konfuzji dochodzi z mocy prawa w związku z zaistnieniem określonych okoliczności faktycznych. Jest ona zatem efektem zdarzenia prawnego, a nie umowy stron. Wreszcie, konfuzja w wyniku połączenia spółek nie prowadzi do uszczuplenia majątku wierzyciela i wzbogacenia się jego kosztem dłużnika. W ujęciu ekonomicznym sytuacja ma taki sam skutek, jak zapłata ceny przed połączeniem, a następnie połączenie spółek. Suma aktywów i pasywów podmiotów oraz spółki po połączeniu nie ulega zmianie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych w postaci poszczególnych znaków towarowych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od SKA powinna stanowić cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży znaków towarowych, a planowane połączenie Wnioskodawcy z SKA i brak zapłaty części rat wynikających z umowy za dany znak towarowy w związku z ich wygaśnięciem na skutek tzw. konfuzji nie powinien mieć wpływu na ustalenie wartości początkowej znaków towarowych. Cena wyrażona w umowie sprzedaży jest bowiem kwotą należną za znaki towarowe, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 16g ust. 14 ustawy o CIT. Nie zmienia tego połączenie spółek i wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty rat, których termin płatności przypadnie po połączeniu na skutek konfuzji. Konfuzja ta bowiem nie skutkuje zwolnieniem Wnioskodawcy z długu, a tym samym nie wpływa na wysokość kwoty należnej za znaki towarowe wynikającej z umowy.

Co więcej, przepisy ustawy o CIT nie przewidują w ogóle możliwości korekty wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Nawet gdyby przyjąć, że zastosowanie do nich mogą znaleźć istniejące przepisy dotyczące korekty wartości początkowej środków trwałych, to wynikający z tych przepisów katalog okoliczności powodujących obowiązek takiej korekty nie obejmuje połączenia spółek i konfuzji wierzytelności i zobowiązania do zapłaty ceny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie na skutek połączenia spółek i tzw. konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty niewymagalnych przed dniem połączenia rat za nabycie znaków towarowych (a tym samym braku ich fizycznej zapłaty) nie będzie skutkować zastosowaniem do Wnioskodawcy art. 15b ust. 6 i następne ustawy o CIT, a tym samym nie będzie prowadzić do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokonanych odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych o tę ich część, która proporcjonalnie przypada na raty, które uległy tzw. konfuzji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, kwoty z rachunku lub wynikającego z umowy lub innego dokumentu) i braku ich uregulowania w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tej faktury (lub innego dokumentu). W przypadku, w którym termin płatności ustalony przez strony jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów należy dokonać z upływem 90 dni od dnia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów do pełnej wysokości może nastąpić dopiero po uregulowaniu należności. Zasady te stosuje się odpowiednio do częściowych płatności. Ponadto, zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, zasady te stosuje się odpowiednio do uznawania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk sejmowy Nr 833 z 29.10.2012 r., s.1), na podstawie której został wprowadzony art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych celem przywołanego przepisu jest poprawa płynności płatniczej w gospodarce, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Poprzez zatory płatnicze należy rozumieć nieterminowe regulowanie przez dłużników należności wynikających z zaciągniętych zobowiązań, które może skutkować utratą płynności wierzyciela (przedsiębiorcy), a także sytuacje, w których strona posiadająca silniejszą pozycję rynkową nadużywa tej pozycji w celu znacznego wydłużenia terminów płatności za kupowane towary i usługi.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu przywołanej regulacji było przeciwdziałanie sytuacjom, w których dłużnik zwlekał z regulowaniem swoich zobowiązań wystawiając tym samym wierzyciela na ryzyko utraty płynności finansowej. Przeciwdziałanie sytuacjom, w których kontrahent po sprzedaży rzeczy lub praw lub wykonaniu usługi nie mógł wyegzekwować należnej mu zapłaty. Innymi słowy celem tej regulacji było: penalizowanie sytuacji, w których w wyniku braku uregulowania zobowiązania po stronie dłużnika istnieje nieuregulowany dług, co ma negatywne konsekwencje dla wierzyciela.

W przypadku konfuzji dochodzi do wygaśnięcia stosunku prawnego w następstwie specyficznej sytuacji, polegającej na połączeniu wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunku prawnego. W konsekwencji przestają istnieć odrębne, przeciwstawne sobie strony zobowiązania, tj. wierzyciel oraz dłużnik, a samo zobowiązanie staje się bezprzedmiotowym. Tym samym w kontekście tej instytucji prawa cywilnego nie można mówić o dłużniku w zwłoce w spełnieniu świadczenia, albowiem od momentu dokonania konfuzji nie występuje już podmiot, który byłby zobowiązany do świadczenia. Nie można też przyjąć, że konfuzja wpływa na płynność finansową drugiego przedsiębiorcy i narusza interesy wierzyciela, gdyż interes wierzyciela i dłużnika zlewa się w jednym podmiocie gospodarczym. Co więcej, nie dochodzi do żadnego uszczerbku w majątku połączonej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze ich zastosowanie oznaczałoby przyjęcie fikcji prawnej, że dłużnik ciągle pozostaje w zwłoce, podczas gdy ani podmiot taki, ani zobowiązanie od momentu połączenia nie istnieje.

Po drugie, zastosowanie art. 15b ustawy o CIT powodowałoby nieodwracalne, negatywne skutki podatkowe dla podmiotu powstałego z połączenia spółek. Korekta kosztów uzyskania przychodów nigdy nie mogłaby zostać odwrócona, bowiem siłą rzeczy brak jest dłużnika, który mógłby dokonać zapłaty pozostałych rat ceny sprzedaży zarejestrowanego znaku towarowego oraz wierzyciela, który taką płatność mógłby przyjąć. W rezultacie doszłoby do trwałego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem sensem tej regulacji było zastosowanie określonych w tych przepisach czasowych, potencjalnie odwracalnych sankcji podatkowych do czasu zapłaty (która po połączeniu nie może nastąpić).

Po trzecie wreszcie, zgodnie z wykładnią celowościową tego przepisu jego istotą jest sankcjonowanie na gruncie prawa podatkowego dłużników pozostających w zwłoce z zapłatą, co skutkuje ryzykiem utraty płynności finansowej dla wierzyciela, która to sytuacja nie zachodzi w przypadku konfuzji zobowiązania i wierzytelności na skutek połączenia spółek.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r., znak IBPBI/2/423-1570/12/CzP oraz IBPBI/2/423-1570/13/CzP, a także z dnia 26 września 2013 r., znak IBPBI/2/423-1214/13/AP;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2012 r., znak ITPB3/423-115b/12/AM oraz z dnia 16 czerwca 2012 r., znak ITPB3/423-126/10/MT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 sierpnia 2012 r., znak IPTPB3/423-216/12-2/PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej zarejestrowanych znaków towarowych (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   zatorów płatniczych w przypadku konfuzji zobowiązań (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w postaci poszczególnych znaków towarowych nabytych na podstawie umowy sprzedaży stanowić będzie cena nabycia określona w umowie sprzedaży znaków towarowych, a planowane połączenie Wnioskodawcy z SKA i brak zapłaty części rat wynikających z umowy za dany znak towarowy w związku z ich wygaśnięciem na skutek tzw. konfuzji nie będzie miał wpływu na ustalenie wartości początkowej znaków towarowych, należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w grudniu 2013 r. Wnioskodawca nabył od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), na podstawie umowy sprzedaży, zarejestrowane znaki towarowe. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży płatność ceny została rozłożona na raty.

Ponadto, jak podał Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 14 maja 2014 r., nabycie zarejestrowanych znaków towarowych oznacza nabycie znaków towarowych objętych prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej. Ponadto, Wnioskodawca, w ramach tej samej transakcji nabył także prawa z rejestracji wspólnotowych znaków towarowych w rozumieniu Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. L 78 z 24.03.2009 r.).

Zarejestrowane znaki towarowe nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przewidywany okres używania znaków towarowych będzie dłuższy niż rok. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał nabyte znaki towarowe za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i wprowadził je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jest prawdopodobne, że przed wymagalnością i uregulowaniem wszystkich rat ceny sprzedaży może nastąpić połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy z SKA na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca (dalej: „połączenie”). W rezultacie połączenia Wnioskodawca jako następca prawny SKA wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki SKA. Wymagalne do dnia połączenia raty płatności z tytułu sprzedaży znaków towarowych zostaną uregulowane. W związku z faktem, że na dzień połączenia dojdzie do zbiegu wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży znaków towarowych w podmiocie Wnioskodawcy, dojdzie do wygaśnięcia tych wierzytelności i zobowiązania do zapłaty pozostałych rat (tych których termin płatności przypadać będzie po dniu połączenia) w ramach tzw. konfuzji.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a–16m ww. ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 tejże ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas są zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Rozwiązania te wprowadziły zmiany, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucenie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów jest dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłynęły wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową. W przypadku kiedy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik ma prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Rozważając zatem kwestię zastosowania ww. unormowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, że w analizowanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Innymi słowy, zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Wg Słownika Języka Polskiego PWN – „zapłata” jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” – zgodnie z powyższym słownikiem – oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższych wskazań, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia Zbywcy (spółki komandytowo-akcyjnej) „znaków towarowych” przez Wnioskodawcę, zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Należy podkreślić, że w przypadku konfuzji nie dochodzi również do umorzenia zobowiązania. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu.

Omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Spółka uregulowałaby swoje zobowiązanie dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych wierzycielowi. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku, tj. w sytuacji, gdy do dnia połączenia Spółka nie ureguluje zobowiązań wobec spółki przejmowanej, to na dzień połączenia się przez przejęcie zobowiązania te wygasną z mocy prawa.

W rozpatrywanej sprawie nie będą zatem miały zastosowania wskazane powyżej przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przepisy art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego, gdyż zagadnienia nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.