Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.204.2018.4.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Czy i kiedy powstanie przychód w przedstawionej sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out)?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; kontrakt; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2017 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 13 i 18 czerwca 2018 r. oraz 27 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i kiedy powstanie przychód w przedstawionej sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out) (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i kiedy powstanie przychód w przedstawionej sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.204.2018.2.PC, 0111-KDIB3-1.4012.346.2018.3.IK oraz pismem z 12 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.204.2018.3.PC wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 i 18 czerwca 2018 r. oraz 27 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie mleka i produktów pochodzenia mlecznego. Produktami sprzedawanymi przez Spółkę w głównej mierze są sery oraz składniki wykorzystywane do produkcji żywności takiej jak: pieczywo, napoje, wyroby mleczne lub mięso. Wnioskodawca zaklasyfikował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) między innymi pod numerami:

10.51.Z - Przetwórstwo mleka i wyrób sera;

46.1 - Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie;

46.33.Z - Sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”).

Spółka w ramach prowadzonej działalności handlowej będzie zawierać transakcje kupna i sprzedaży określonej ilości serwatki w proszku lub innych towarów kontraktowych po określonej cenie z polskim kontrahentem (dalej jako: „Kontrahent”). Transakcje przeprowadzane będą na podstawie umowy handlowej (kontraktu handlowego), w której przykładowo określona zostanie cena, ilość, parametry oraz czas i miejsce dostawy towaru. W związku z tym, że kontrakty handlowe zawierane będą z kilku miesięcznym wyprzedzeniem, nie będzie możliwym na dzień ich zawarcia określenie wszystkich warunków, które będą panować na rynku w chwili dokonania dostawy towaru. Strony dopuszczają możliwość, w której ceny rynkowe towarów wzrosną lub spadną, co może istotnie wpłynąć na postanowienia umowy. W przypadku wystąpienia powyższych okoliczności, zawarta umowa będzie przewidywać możliwość, w której rozliczenie transakcji będzie dokonywane przy zastosowaniu kontraktu odwrotnego (wash out). Wnioskodawca nadmienia, że rynek mleczarski jest specyficzny, a ceny towarów ulegają nagłym i znaczącym wahaniom. Przykładowo ilość wytworzonego mleka, z którego następnie powstaje serwatka zależy od danego okresu w roku i popytu na rynku. W wyniku tego cena serwatki może ulegać znaczącym zmianom „in plus” i „in minus”, tak więc właśnie dzięki kontraktom wash-out możliwe będzie ograniczenie rozmiaru strat związanych z przeprowadzeniem niekorzystnej operacji gospodarczej. Ponadto, w momencie zawierania kontraktu pierwotnego strony transakcji nie będą w stanie jednoznacznie przewidzieć jak będzie kształtowała się cena towarów.

Przykładową definicję takiej umowy można znaleźć w akcie przedstawionym przez Zespół roboczy Grupy Handlowców Izby Gospodarczej Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz pt. „Polskie Ogólne Warunki w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz” (adres strony internetowej: http://www.tbduet.pl/warunki-handlu.html). Zgodnie z zawartą tam definicją, kontraktem wash out jest umowa odwrotna do pierwotnie zawartej umowy dostawy lub odbioru obowiązującej między stronami. W związku z kontraktem wash-out nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów. W § 19 przytoczonego aktu można dalej przeczytać, że zawarcie kontraktu wash out musi odbyć się za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w pierwotnie zawartej umowie dostawy lub odbioru i zawiera takie same warunki kontraktowe z wyjątkiem ceny. Zostanie ona określona na podstawie panujących w danym momencie warunków rynkowych.

Kontrakt odwrotny w przedmiotowej sytuacji, mający na celu niwelować negatywne skutki zmienności sytuacji rynkowej, będzie regulował okoliczność w której cena określona w momencie zawierania pierwotnej umowy kupna lub sprzedaży będzie wynosiła X jednostek. Natomiast, podczas dokonywania rozliczania w późniejszych okresach z tytułu dostaw, cena będzie wynosiła przykładowo X minus 20 jednostek (możliwa jest również sytuacja w której cena wzrośnie). Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy cena rynkowa zakupionego przez Wnioskodawcę towaru spadła w porównaniu do tej ustalonej między Stronami w kontrakcie pierwotnym, w takim przypadku w momencie dalszej sprzedaży zakupionego towaru Spółka poniosłaby stratę będącą różnicą pomiędzy ceną pierwotną a aktualną ceną towaru. W wyniku tego musiałaby sprzedać towar po cenie wyższej, aby zminimalizować stratę. Bezspornym natomiast pozostaje fakt, że żaden odbiorca nie zaakceptowałby takiej wysokości ceny, mając możliwość kupić towar po cenie niższej. W przypadku wystąpienia powyższej sytuacji, przy dokonywaniu rozliczeń z zastosowaniem kontraktu wash-out, możliwe będzie wystąpienie dwóch scenariuszy. W pierwszym, Spółka będzie zmuszona do poniesienia kosztów w związku z wyrównaniem ceny określonej w kontrakcie pierwotnym do poziomu ceny obowiązującej w momencie dokonania rozliczenia. Natomiast w drugim scenariuszu, sytuacja będzie odwrotna, ponieważ to Kontrahent będzie musiał opłacić określoną kwotę, odzwierciedlającą różnicę pomiędzy ceną określoną w kontrakcie pierwotnym, a ceną obowiązującą w momencie dokonania rozliczenia.

Należy ponadto zauważyć, że towar z chwilą realizacji kontraktu odwrotnego będzie pozostawał przez cały czas w miejscu jego składowania. Możliwa jest też sytuacja, w której będzie to rzecz przyszła. Nie będzie miało miejsca w żaden sposób jego przemieszczenie, a tym samym nie wystąpi jakikolwiek obrót tym towarem.

Zamiarem stron przy dokonywaniu tego typu rozliczeń będzie wyłącznie minimalizacja ewentualnych strat mogących wystąpić w wyniku zmian warunków rynkowych. W efekcie strony nie będą narażone na poniesienie dodatkowych kosztów, a zmiany rynkowe będą neutralne w stosunku do przedmiotowej transakcji.

W uzupełnieniu z 23 lipca 2018 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że kontrakty typu wash-out są rodzajem umowy pomiędzy stronami, w której jedna strona zobowiązuje się sprzedać określoną ilość towaru, a druga nabyć go w określonym momencie w przyszłości (w tzw. dacie zapadalności kontraktu) po ustalonej w chwili zawierania kontraktu cenie. W przypadku kontraktów typu wash-out zawieranych przez Spółkę, następuje zawarcie kontraktu przeciwstawnego, w ramach którego w odniesieniu do tej samej ilości towaru dotychczasowy „nabywca” przyjmuje pozycję sprzedażową, a „sprzedający” pozycję zakupową. Zawarcie kontraktu przeciwstawnego powoduje zatem powstanie sytuacji, w której strony zobowiązują się dostarczyć sobie ten sam towar, w tej samej ilości i w tym samym czasie, lecz w różnych cenach. Zgodnie z informacjami przekazanymi pełnomocnikowi przez Wnioskodawcę, w praktyce zdarzają się sytuacje, że dany kontrakt jest rozliczany częściowo przez fizyczną dostawę towarów, a częściowo przez wash-out. Do rozliczenia kontraktów przeciwstawnych dochodzi w ustalonej przy zawieraniu kontraktu pierwotnego dacie jego zapadalności lub - o ile taka jest intencja stron kontraktu - rozliczenie takie może nastąpić wcześniej, tj. już w chwili zawarcia kontraktu przeciwstawnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 lit. c-i u.o.i.f., instrumentami finansowymi są:

\[\`(...)\`\]

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi wprowadza w art. 2 ust. 1 legalną definicję instrumentów finansowych. Definicja ta obejmuje dwie zasadnicze kategorie:

1.  papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 U.o.i.f) oraz
2.  instrumenty niebędące papierami wartościowymi, które objęte są wyliczeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 2 U.o.i.f.

Z kolei lista wskazana w art. 2 ust. 1 pkt 2 U.o.i.f. obejmuje:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
4.  kontrakty na różnicę,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, które spełniają warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-f oraz i (Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi. Komentarz Fragment pozycji: Prawo rynku kapitałowego. Komentarz red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Rok: 2014, Wydanie: 2, Stan na: 2017- 09-22, komentarz do art. 2)

Zgodnie z art. 3 pkt 23a u.o.i.f., pod pojęciem instrumentów pochodnych rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje natomiast pojęć cząstkowych użytych w definicji instrumentów pochodnych (art. 3 pkt 28a U.o.i.f) oraz w definicji instrumentów finansowych (art. 2 ust. U.o.i.f). takich jak: opcja, kontrakt terminowy, swap czy umowa forward. W braku definicji ustawowej przyjmuje się, że terminom tym należy przypisywać takie znaczenie, jakie jest im nadawane na rynkach finansowych (Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi. Komentarz Fragment pozycji: Prawo rynku kapitałowego. Komentarz red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Rok: 2014, Wydanie: 2, Stan na: 2017- 09-22, komentarz do art. 2).

Odnośnie transakcji, których przedmiotem są towary, u.o.i.f, przewiduje, że zakresem stosowania tej ustawy objęte są:

1.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
2.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
3.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ad. poz. a

W ramach tej pozycji możliwe jest zidentyfikowanie towarowych instrumentów pochodnych, rozliczanych pieniężnie lub z możliwością rozliczenia pieniężnego (tzn. mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron). Do tej kategorii instrumentów finansowych (por. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d U.o.i.f) zalicza się:

1.  instrumenty pochodne (w szczególności: opcje, kontrakty terminowe lub swap);
2.  których instrumentem bazowym jest towar;
3.  i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Do tej grupy instrumentów pochodnych nie mogą zostać zaliczone towarowe instrumenty pochodne rozliczane przez dostawę. Instrumenty pochodne tego rodzaju są zaliczane do instrumentów finansowych jedynie pod warunkiem, że zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e U.o.i.f - Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi. Komentarz Fragment pozycji: Prawo rynku kapitałowego. Komentarz red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Rok: 2014, Wydanie: 2, Stan na: 2017- 09-22, komentarz do art. 2).

Ad. poz. b

Do towarowych instrumentów pochodnych, wykonywanych przez dostawę i dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e U.o.i.f., zalicza się:

1.  instrumenty pochodne (w szczególności: opcje, kontrakty terminowe lub swap);
2.  których instrumentem bazowym jest towar;
3.  wykonywane przez dostawę;
4.  dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu.

Wskazuje się, że pojęciem instrumentu finansowego nie zostały objęte wszystkie towarowe instrumenty pochodne, ponieważ art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e U.o.i.f obejmuje jedynie takie instrumenty pochodne, które są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu. Dlatego też wszelkie kontrakty przyszłej dostawy towaru nie są objęte pojęciem instrumentu finansowego (Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi. Komentarz Fragment pozycji: Prawo rynku kapitałowego. Komentarz red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Rok: 2014, Wydanie: 2, Stan na: 2017- 09-22, komentarz do art. 2).

Ad. poz. c

Do towarowych instrumentów pochodnych, niedopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, nieprzeznaczonych do celów handlowych i wykazujących właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, zalicza się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f U.o.i.f.:

1.  instrumenty pochodne (w szczególności: opcje, kontrakty terminowe lub swap);
2.  których instrumentem bazowym jest towar;
3.  które mogą być wykonywane przez dostawę;
4.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu;
5.  nieprzeznaczone do celów handlowych;
6.  wykazujące właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f u.o.i.f. w zw. z art. 38 ust. 1 Rozporządzenia (WE) Nr 1287/2006 wynika, że za instrument niewykazujący właściwości innych finansowych instrumentów pochodnych i nieprzeznaczony do celów handlowych, jest uważany instrument, który jednocześnie:

1.  spełnia co najmniej jedno z następujących kryteriów:
    1.  jest przedmiotem obrotu na platformie obrotu w państwie trzecim, która spełnia funkcje podobne do rynku regulowanego lub wielostronnej platformy obrotu (MTF),
    2.  jest przedmiotem obrotu na rynku regulowanym, wielostronnej platformie obrotu (MTF) lub platformie obrotu w państwie trzecim albo podlega ich zasadom,
    3.  jest odpowiednikiem kontraktu będącego przedmiotem obrotu na rynku regulowanym, wielostronnej platformie obrotu (MTF) lub platformie obrotu w państwie trzecim;
2.  jest rozliczany przez izbę rozrachunkową lub inny podmiot spełniający te same funkcje co kontrahent centralny lub istnieją ustalenia dotyczące opłacenia lub dostarczenia zabezpieczenia związanego z kontraktem;
3.  jest znormalizowany tak, by w szczególności cena, partia, termin dostawy lub inne warunki określane były głównie w odniesieniu do regularnie publikowanych cen, standardowych partii lub standardowych terminów dostawy (Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi. Komentarz Fragment pozycji: Prawo rynku kapitałowego. Komentarz red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Rok: 2014, Wydanie: 2, Stan na: 2017- 09-22, komentarz do art. 2).

Dokonując analizy powołanych przepisów oraz wyjaśnień w zakresie definicji pojęć zawartych w u.o.i.f, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że kontrakty typu „wash-out” nie mogą jednoznacznie być uznane za instrumenty finansowe, pomimo, że wykazują pewne cechy instrumentów finansowych w rozumieniu u.o.i.f. Pojęciem instrumentu finansowego nie zostały objęte wszystkie towarowe instrumenty pochodne; art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e obejmuje jedynie takie instrumenty pochodne, które są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu. Dlatego też wszelkie kontrakty przyszłej dostawy towaru nie są objęte pojęciem instrumentu finansowego, ponieważ nie są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) mamy do czynienia z kontraktem na dostawę towarów, który może być rozliczony pieniężnie, a może także być rozliczony przez rzeczywistą dostawę towarów, który nie jest przedmiotem obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, w związku z czym jest wyłączony z zakresu przedmiotowego obowiązywania u.o.i.f.

Tym samym odpowiedź na wezwanie organu powinna być negatywna.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy i kiedy powstanie przychód w przedstawionej sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out)?

(pytania oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) transakcja z zastosowaniem kontraktu wash-out będzie polegać na pokryciu przez jedną ze stron różnicy pomiędzy ceną zawartą w kontrakcie pierwotnym, a tą uzgodnioną w kontrakcie odwrotnym na podstawie aktualnych cen rynkowych towarów. Nie będzie tu dochodzić do fizycznej dostawy towarów, a rozliczenie następować będzie jedynie poprzez wspomnianą powyżej różnicę w cenie spowodowaną zmianą warunków na rynku. Warto zaznaczyć, owa różnica nie będzie zależna od stron transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy prawa cywilnego, wydatki związane z tego typu transakcją mogą być traktowane jako rodzaj odszkodowania za niezrealizowanie (niedojście do skutku) transakcji, które wynika z zawartej między stronami umowy. W tej sytuacji, jedna ze stron zobowiązuje się do zapłaty określonej sumy pieniężnej w razie niewykonania zobowiązania. Jednakże co warto zauważyć takie zobowiązania nie mają charakteru kary umownej, lecz pełnią funkcję gwarancyjną, co ma zabezpieczać interes uprawnionego (por. W. Popiołek \[w\]: K. Pietrzykowski - red. Kodeks cywilny Komentarz Tom II, Warszawa 2009, s. 79 - 80). Dodatkowo mają one na celu wyrównanie uszczerbku podmiotu, który doznał szkody majątkowej.

Przechodząc do oceny wskazanej transakcji na gruncie prawa podatkowego, realizowane operacje służą racjonalizacji obrotu gospodarczego oraz mają na celu spowodowanie, że niekorzystna dla jednej ze stron stosunku gospodarczego (w zależności od sytuacji) transakcja nie będzie musiała zostać zrealizowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez niego różnica w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out) będzie przychodem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednoznacznej definicji przychodów, wyróżnia jednak katalog, jakie przysporzenia majątkowe mogą być uznane za przychód. Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „u.p.d.o.p.”), za przychód można uznać m.in. „otrzymane pieniądze” . Ponadto jak wynika z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej (\`(...)\`) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (\`(...)\`). Przychodem mogą być zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (P. Małecki, M. Mazurkiewicz „CIT podatki i rachunkowość” Wolters Kłuwer S.A., Warszawa 2015, s. 311). W związku z tym transakcja wash-out po stronie Wnioskodawcy może zostać uznana jako przychód.

Ponadto istotne pozostaje pytanie, kiedy zostanie rozpoznany moment uzyskania przychodu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku transakcji typu wash-out przychód powstanie z momentem otrzymania odszkodowania. Jak wynika z treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zatem regułą jest, że przychód powstaje w dacie wcześniejszego ze zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji w powyższych przypadkach opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Odnosząc się jednak do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., występują sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany przepis stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2014, znak: IPPB3/423-1020/13-2/MS).

Zatem w przypadku otrzymywania odszkodowań, w tym odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem rozpoznania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty. Przychód taki nie powstałby, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej (zawarcie kontraktu z kontrahentem), a więc będzie z nią jednoznacznie związany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie nadmienia się, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była ocena, czy kontrakt wash-out jest pochodnym instrumentem finansowym. Ww. kwestię przyjęto jako element opisu sprawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że rozliczenia o których mowa we wniosku niewątpliwie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Co do zasady zatem dla Spółki przychodem z tej działalności jest przychód należny. Przy czym datę powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, zgodnie z którym o ile nie można dla danej transakcji ustalić dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi za datę jego uzyskania należy uznać dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w tym przypadku realizacja prawa wynikającego z kontraktu odwrotnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności, czyli nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy ceną kontraktu pierwotnego a ceną kontraktu odwrotnego.

Konsekwencją tego jest fakt, że to właśnie na ten moment Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co może nastąpić w terminie późniejszym. Przysporzenie Spółki w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy wynikającej z rozliczenia kontraktów jest definitywne i ostateczne w momencie w którym dojdzie do realizacji kontraktu wash-out, tym samym, mając na względzie zasady rozliczania przychodu obowiązujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna wykazać przychód w dacie rozliczenia kontraktów, nie zaś w dacie otrzymania naliczonych kwot.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy i kiedy powstanie przychód w przedstawionej sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out), należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.