Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.14.2019.6.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Zbycie wierzytelności pożyczkowych i ich spłata przez dłużnika.
Słowa kluczowe: cena; pakiet; pożyczka; przelew; strata; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 7 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4010.14.2019.4.MS, KDIB4.4014.17.2019.4.DK oraz 0114-KDIP1-2.4012.35.2019.IG (data doręczenia 20 marca 2019 r.) pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data nadania 27 marca 2019 r., data wpływu do KIS ̶ 29 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji m.in. przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym zbycia wierzytelności pożyczkowych i ich spłaty przez dłużnika (pytanie 3, 4 oraz 5) ̶ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym zbycia wierzytelności pożyczkowych i ich spłaty przez dłużnika.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ̶ Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876; dalej: „PrBank”) posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Bank dokonuje czynności bankowych w rozumieniu PrBank.

Bank jest jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”), spółki posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce.

B. oferuje swoim klientom leasing operacyjny i finansowy, a także zawiera z klientami ̶ jako pożyczkodawca ̶ umowy pożyczek w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ̶ Kodeks cywilny (t. jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: „KC”). Pożyczki te ̶ zwane potocznie pożyczkami leasingowymi ̶ to umowy pożyczek pozwalające klientom na sfinansowanie zakupu środków trwałych.

Bank zamierza zawrzeć z B transakcję, w wyniku której będzie finansował działalność pożyczkową B w oparciu o wykup wierzytelności pożyczkowych, powstałych na skutek udzielonych przez B umów pożyczek.

Bank udostępni B. środki finansowe w związku z przeniesieniem przez B. na rzecz Banku ̶ w drodze przelewu ̶ niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych (tj. wierzytelności, dla których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił) wynikających z zawartych przez B umów pożyczek („wierzytelności pożyczkowe”).

Finansowanie w oparciu o wykup wierzytelności będzie ̶ zasadniczo ̶ odbywać się na zasadach przewidzianych w art. 509 KC, z zastrzeżeniem, że przelew wierzytelności będzie przeprowadzony w oparciu o umowę nienazwaną, modyfikującą postanowienia dotyczące dochodzenia wierzytelności, w ten sposób, że po stronie B pozostanie część praw umożliwiających obsługę i dochodzenie wierzytelności.

Na finansującego tj. Bank, przejdą określone w umowie przelewu prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, w szczególności roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek.

B. pozostanie stroną umowy pożyczki i będzie uprawniony do wykonywania praw związanych z umową, które nie przejdą ̶ zgodnie z umową przelewu ̶ na Bank Prawem takim będzie możliwość dochodzenia wierzytelności pożyczkowych. B pozostając stroną umowy pożyczki będzie obowiązany do wykonywania ciążących na nim obowiązków wynikających z umowy, takich jak administrowanie umowami, czy podejmowanie innych czynności związanych z prawidłową obsługą umów np. informowanie o zmianie wysokości oprocentowania udzielonej pożyczki.

Finansowanie przez Bank B. poprzez przeniesienie na Bank niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych będzie się wiązać z przejęciem przez Bank ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorcy (wykup bez regresu).

Bank będzie nabywać wierzytelności pożyczkowe od B., aczkolwiek ich nabycie nie będzie następować z dyskontem (charakterystycznym dla usługi faktoringu), lecz z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą wierzytelności niewymagalne, które na moment cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek (innymi słowy, „dobre wierzytelności”) Bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną (wartość nominalna rozumiana jest jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Tym samym udzielone przez Bank finansowanie będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Na cenę, jaką zapłaci Bank za przeniesienie na niego wierzytelności pożyczkowych przez B, będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca.

Uwzględniając stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawie zasad alokowania ceny z tytułu nabycia wierzytelności, Bank dokona alokacji wypłaconej kwoty (przewyższającą wartość nominalną wierzytelności) na część kapitałową nabytej wierzytelności oraz część odsetkową. Do części kapitałowej Bank zaalokuje kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności (100 za 100), a pozostała wartość udzielnego finansowania zostanie zaalokowana na przyszłe odsetki. Jak zostało wcześniej wskazane, nabywane przez Bank wierzytelności stanowią tzw. dobre wierzytelności w związku z tym brak jest podstaw do dyskontowania kwoty kapitału, charakterystycznego dla faktoringu.

Wynagrodzeniem Banku za udzielone B finansowanie będą odsetki, które Bank otrzyma jako nowy wierzyciel od pożyczkobiorcy.

Bank, poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą umowy (np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) nie będą wykonywane przez Bank. Czynności te będą wykonywane przez B.

W związku z powyższym, Zainteresowani oczekują potwierdzenia wykładni przepisów podatkowych dla obydwu stron transakcji, które mają zastosowanie do opisanej powyżej usługi finansowania realizowanej poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych za kwotę ponad wartość nominalną przenoszonych wierzytelności pożyczkowych.

Pismem z dnia 7 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010. 14.2019.4.MS, DIB4.4014.17.2019.4.DK oraz 0114-KDIP1-2.4012.35.2019.IG doręczonym 20 marca 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego. W piśmie z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu: 29 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie organu, Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jednoznaczne wskazanie, czy dojdzie do umowy przelewu wierzytelności pożyczkowych z B na Bank w świetle Kodeksu cywilnego (art. 509). W ramach planowanej transakcji dojdzie do przelewu (przeniesienia) wierzytelności. W szczególności na Bank przejdą roszczenia o zwrot kapitału oraz należnych odsetek (przelew wierzytelności bez prawa regresu). Zawarta przez strony umowa będzie jednak zawierała modyfikację w stosunku do umowy zwykłego przelewu, o której mowa w art. 509 K.c., w związku z tym można ją określić jako umowę nienazwaną. Otóż część praw związanych z wierzytelnością m.in. prawo administrowania, obsługi, w tym dochodzenia wierzytelności pozostanie po stronie B. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dłużnik nie będzie poinformowany o cesji, a wszelkie dokonywane przez niego spłaty będą przez B przekazywane do Banku, jako podmiotu uprawnionego do otrzymywania pożytków z wierzytelności. Na skutek zawartej umowy dojdzie do przeniesienia tylko tej wiązki praw, która zostanie wskazana w umowie. Stroną umowy pożyczki (pożyczkodawcą) pozostanie nadal B.
2.  Na rzecz którego podmiotu: B czy Banku dłużnik będzie dokonywał spłaty wierzytelności ̶ któremu podmiotowi będzie przysługiwać roszczenie z tego tytułu? Prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, takie jak roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek przejdą na Bank. Roszczenie z tytułu spłaty wierzytelności będzie przysługiwało Bankowi. Jak zostało wspomniane w odpowiedzi na pytanie nr 1), z uwagi na fakt, iż dłużnik nie zostanie poinformowany o dokonanej cesji, będzie on nadal dokonywał spłat pożyczki na dotychczasowy rachunek bankowy. W ramach umowy, B pozostanie zobowiązany do administrowania wierzytelnościami.
3.  Czy wynagrodzenie płacone B będzie wynagrodzeniem za nabycie wierzytelności czy za nabycie prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności? Wynagrodzenie płacone na rzecz B stanowić będzie zapłatę za nabycie przez Bank wierzytelności. Z ekonomicznego punktu widzenia będzie ono formą finansowania działalności B przez Bank. Otóż Bank wykorzysta istniejący stosunek prawny pomiędzy B a jego klientem (pożyczkobiorcą) i poprzez wypłatę kwoty finansowania na rzecz B nabędzie prawo do przepływów pieniężnych z istniejących wierzytelności, umożliwiając tym samym B dalsze finansowanie swojej działalności.
4.  Czy nabyte przez Bank wierzytelności (w sytuacji gdy do przelewu dojdzie) będą stanowiły pakiet wierzytelności w rozumieniu art. 15 ba ustawy CIT, tj. w ramach jednej transakcji dojdzie do nabycia co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębniania ceny nabycia poszczególnych wierzytelności? B będzie na bieżąco, partiami, przenosił wierzytelności na rzecz Banku. W ramach jednej transakcji (partii) może dojść do nabycia pakietu co najmniej 100 wierzytelności. W każdym przypadku wartość pojedynczych wierzytelności będzie przez strony z góry znana.
5.  W jakim odstępie czasowym od dnia udzielenia przez B pożyczek klientom nastąpi zakup wierzytelności przez Bank? Jak zostało wskazane powyżej, B będzie na bieżąco przenosił wierzytelności na Bank, tj. w momencie, w którym będzie potrzebował środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności. W praktyce nastąpi to po spłacie przez klienta pierwszej raty.
6.  Czy odsetki uwzględnione w cenie rynkowej, którą zapłaci Wnioskodawca za przedmiotowe wierzytelności to odsetki naliczone na dzień przelewu wierzytelności, ale jeszcze niezapłacone? Z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą tzw. wierzytelności dobre tj. wierzytelności, które na moment cesji nie będą posiadały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek, cena sprzedaży zostanie skalkulowana w oparciu o ich wartość rynkową tj. wartość nominalną (rozumianą jako kapitał pożyczki) powiększoną o wartość bieżącą odsetek, które dopiero zostaną naliczone w przyszłości (premia). Cena sprzedaży nie będzie zatem uwzględniała odsetek naliczonych na dzień sprzedaży, a jedynie część odsetek, która dopiero w przyszłości zostanie naliczona i będzie wymagalna od dłużnika.
7.  Jaką dokładnie sytuację ma na myśli Bank pisząc, że „W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot odsetek (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności odsetkowych (kosztów uzyskania przychodów), Bank osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania”, skoro z wniosku wynika, że „Na cenę, jaką zapłaci Bank za przeniesienie na niego wierzytelności pożyczkowych przez B, będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca”. Z takiego opisu można wnioskować, że Bank co najwyżej uzyska od dłużnika tyle samo (jeżeli nie mniej) ile zapłacił B za nabycie wierzytelności w części odsetkowej. Cena sprzedaży wierzytelności pożyczkowych skalkulowana będzie w oparciu o wartość kapitału pożyczki oraz powiększona o wartość odpowiadającą wartości bieżącej części odsetek (tzw. premia), które w przyszłości będą należne od pożyczkobiorcy.

Powyższe można zilustrować na przykładzie:

Kapitał pożyczki: 100

Wartość przyszłych odsetek należnych od dłużnika w całym okresie trwania umowy pożyczki: 20.

Cena wykupu wierzytelności pożyczkowej: 105

Kwota 15 (120-105) będzie stanowiła dochód Banku do opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielenie przez Bank finansowania na rzecz B realizowanego poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych przez Bank, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2.  Czy za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu udzielonego finansowania, Bank powinien przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez Bank od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank do B z tytułu udzielonego finansowania ̶ a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać Bank w związku ze świadczoną usługą w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy) ponad kwotę udzielonego finansowania?
3.  Czy ̶ uwzględniając treść art. 15ba ust. 1, 2, 3 w zw. z ust. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (tj. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ̶ Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2193, ̶ w stosunku do części kapitałowej Bank powinien rozpoznać jako przychód podatkowy środki otrzymane w wyniku uregulowania przez pożyczkobiorców wierzytelności w części alokowanej do kapitału a jako koszty podatkowe cenę wydatkowaną na nabycie wierzytelności kapitałowej?
4.  Czy w stosunku do części odsetkowej nabytych wierzytelności przychodem dla Banku będą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP otrzymane od pożyczkobiorców odsetki, a kosztem podatkowym wydatki poniesione przez Bank na nabycie wierzytelności w części odsetkowej?
5.  Czy ̶ uwzględniając treść art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, B na transakcji zbycia wierzytelności pożyczkowych powinien rozpoznać jako dochód podlegający opodatkowaniu różnicę pomiędzy ceną uzyskaną od Banku z tytułu przelewu wierzytelności pożyczkowych a wartością wydatkowaną przez B na udzielone pożyczki?
6.  Czy transakcja nabycia przez Bank ̶ w związku z udzielaniem B finansowania ̶ wierzytelności pożyczkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, 4 i 5 wniosku. W części dotyczącej pytania nr 1, 2 oraz 6 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, uwzględniając treść art. 15ba ustawy o PDOP, Bank w przypadku części kapitałowej nabywanej wierzytelności powinien rozpoznać jako przychody podatkowe środki otrzymane przez Bank od pożyczkobiorców w wyniku uregulowania kapitału pożyczki, a jako koszty podatkowe cenę wydatkowaną na nabycie wierzytelności kapitałowej.

Ad 4.

Zdaniem zainteresowanych w stosunku do części odsetkowej nabytych wierzytelności przychodem dla Banku będą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP otrzymane od pożyczkobiorców odsetki, a kosztem podatkowym wydatki poniesione przez Bank na nabycie wierzytelności w części odsetkowej zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4c ustawy o PDOP.

Ad 5.

Zdaniem Zainteresowanych, uwzględniając treść art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, B na transakcji zbycia wierzytelności powinien rozpoznać jako dochód podlegający opodatkowaniu różnicę pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu przelewu wierzytelności pożyczkowych na Bank a wartością wydatkowaną przez B na udzielone pożyczki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15ba ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jeżeli podatnik nabędzie w ramach pojedynczej transakcji pakiet wierzytelności, tj. przynajmniej 100 wierzytelności, bez wyodrębniania ceny nabycia poszczególnych wierzytelności, wówczas rozpoznany z tytułu niniejszej transakcji dochód będzie stanowić nadwyżka przychodów uzyskanych z nabytych wierzytelności nad kosztem nabycia tych wierzytelności.

Mając na względzie dyspozycję art. 15ba ust. 2 ustawy o PDOP, za przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności należy uznać środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania wierzytelności, pomniejszone o wszelkie opłaty, odsetki, w tym odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, które zostały naliczone po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Jako koszt nabycia wierzytelności nabywający powinien uwzględnić cenę po jakiej nabył dany pakiet wierzytelności.

Powyższe regulacje, zgodnie z art. 15ba ust. 5 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

W przypadku wierzytelności w części kapitałowej otrzymane przez Bank od pożyczkobiorców środki z tytułu spłaty kapitału pożyczki Bank będzie zobowiązany, zgodnie z dyspozycja art. 15ba ust. 2 ustawy o PDOP rozpoznać jako przychody podatkowe, tj. przychody uzyskane z pakietu wierzytelności.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 15ba ust. 4 ustawy o PDOP „koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Z powołanych regulacji wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności pożyczkowej. W przypadku spłaty części wierzytelności kapitałowej Bank powinien każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości uzyskanej przez Bank częściowej spłaty wierzytelności kapitałowej. W praktyce, do momentu uzyskania przez Bank poziomu spłaty całej wierzytelności kapitałowej wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności (rat kapitałowych) odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności kapitałowej określonej w cenie jej nabycia, Bank rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności. Powyższy sposób rozliczenia obrazuje poniższy przykład liczbowy, który Bank zaczerpnął z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ̶ Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193):

Nabycie wierzytelności o wartości nominalnej 1.000 zł

Odzyskanie: 200 zł; koszt 200 zł

Odzyskanie: 400 zł; koszt 400 zł, itd.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku w momencie otrzymania spłat wierzytelności w części kapitałowej Bank będzie uprawniony do rozpoznania wydatku na nabycie danej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów. W związku z częściowymi spłatami rat kapitałowych Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej wierzytelności w wysokości uzyskanej (częściowej) spłaty tej wierzytelności.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

W przypadku ustalania przez Bank wyniku podatkowego na wierzytelności w części odsetkowej zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych.

Otóż zgodnie z art. 15ba ust. 2 ustawy PDOP przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości lub części wchodzących w skład danego pakietu, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. W związku z tym, że część odsetkowa wierzytelności zostanie naliczona po dniu nabycia pakietu wierzytelności przez Bank, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, odsetki te nie będą stanowiły przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że przychód podatkowy w ogóle nie powstanie, gdyż stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami podatkowymi są otrzymane przez Bank pieniądze. Zatem przychód podatkowy w Banku w związku z otrzymanymi odsetkami od pożyczkobiorców powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W związku z tym, że do rozliczenia wyniku podatkowego na wierzytelności w części odsetkowej nie znajdzie zastosowanie art. 15ba ustawy o PDOP, do rozliczania kosztów podatkowych z tego tytułu również nie znajdą zastosowania ust. 3-4 artykułu 15ba ustawy o PDOP. Zdaniem zainteresowanych do rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu wierzytelności w części odsetkowej zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek został poniesiony przez podatnika z jego majątku,

*   wydatek został właściwie udokumentowany, wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa są za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Zainteresowanych, wydatek poniesiony przez Bank na nabycie wierzytelności w celu sfinansowania działalności B, spełnia wszystkie ww. warunki. W szczególności pozostaje on w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Bank przychodami w postaci otrzymywanych od pożyczkobiorców spłat odsetek. W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatek na nabycie wierzytelności w części odsetkowej, wyższych niż Bank wydatkował na nabycie wierzytelności będzie mógł stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodów w wysokości ceny po jakiej Bank nabył wierzytelność (lub pakiet wierzytelności).

Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Bank spłat wierzytelności w części odsetkowej:

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

̶ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP , koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W ocenie Zainteresowanych, otrzymywanie spłat rat odsetkowych przez Bank jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych wierzytelności odsetkowych przez Bank. W konsekwencji, wydatki Banku z tytułu nabycia wierzytelności w części odsetkowej stanowią koszty uzyskania przychodu Banku bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty. Zatem, koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowych będzie mógł zostać rozpoznany przez Bank w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty odsetek.

Z powołanego art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiedniej części wydatku poniesionego w związku z uzyskaniem tego przychodu. Należy zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności w części odsetkowej są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności odsetkowej w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności odsetkowej mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności w części odsetkowej.

W przypadku spłaty części wierzytelności odsetkowej Bank powinien każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości uzyskanej przez Bank częściowej spłaty tych odsetek. W praktyce, do momentu uzyskania przez Bank poziomu spłaty odsetek oczekiwanego na moment ich nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat odsetek odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności odsetkowej określonej w cenie ich nabycia, Bank rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności odsetkowych. W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot odsetek (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności odsetkowych (kosztów uzyskania przychodów), Bank osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Wskazany powyżej sposób rozliczenia odsetek ilustruje poniższy przykład inspirowany tabelą wskazaną w uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ̶ Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), str. 296 uzasadnienia.

Część ceny wydatkowana przez Bank i alokowana za nabycie wierzytelności odsetkowej: 120.

1.  otrzymanie przez Bank spłaty raty odsetkowej 30

Przychód podatkowy: 30

Koszt podatkowy: 30 (wykorzystano 30 ze 120).

1.  otrzymanie przez Bank spłaty raty odsetkowej: 40

Przychód podatkowy: 40

Koszt podatkowy 40 (wykorzystano 70 ze 120).

1.  trzymanie przez Bank spłaty raty odsetkowej: 50

Przychód podatkowy: 50

Koszt podatkowy: 50\* (wykorzystano 120 ze 120).

\*) we wniosku podano kwotę 30 jednostek, co uznano za błąd pisarski Wnioskodawców, zważywszy, że w podanym przykładzie wydatek na nabycie wierzytelności odsetkowej wynosi 120 jednostek.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych (a zatem również wierzytelności pożyczkowych) jest „ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie” Tym samym należy wskazać, że w przypadku zbycia przez B wierzytelności pożyczkowych, B powinien rozpoznać przychód należny w wysokości ceny uzyskanej z tytułu przelewu wierzytelności pożyczkowych na Bank.

Idąc dalej należy zauważyć, że powstanie wierzytelności pożyczkowych, które będą następnie przedmiotem przelewu na Bank, będzie się wiązać z konieczność zawarcia przez B umów pożyczek z klientami, na mocy których B (pożyczkodawca) przeniesie na pożyczkobiorców własność określonej puli środków pieniężnych (kapitał pożyczki), z zastrzeżeniem, że w odpowiednim terminie dokonają oni zwrotu tychże środków powiększonych o wynagrodzenie za korzystanie z kapitału B w postaci odsetek kapitałowych.

Fakt dokonania przez B wydatku w postaci kapitału umów pożyczek skutkuje uznaniem, że w przypadku dokonania zbycia wierzytelności pożyczkowych wydatek ten może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. W przypadku zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że B będzie miał prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów całej wartości nominalnej nabywanych przez Bank wierzytelności pożyczkowych (tj. wartość kapitału udzielonych pożyczek).

Na powyższą konkluzję dotyczącą rozpoznania wartości nominalnej ww. wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów nie wpływa negatywnie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, gdyż na kanwie analizowanej sprawy ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania. Za takim spostrzeżeniem przemawia fakt, że Bank nabędzie od B wierzytelności po cenie wyższej od jej wartości nominalnej, a zatem B nie poniesie strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Mając na względzie fakt, że dochód stanowi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania należy uznać, że B powinien rozpoznać jako dochód podlegający opodatkowaniu różnicę pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu przelewu wierzytelności pożyczkowych na Bank a wartością nominalną udzielonych przez B pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3, 4 i 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.