Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-508/10-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-07
Teza: Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, dochód ze sprzedaży będzie, tak jak zakłada Wnioskodawca, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce jawnej a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość proporcjonalnie przypadającego na niego majątku spółki jawnej przekazanego w ramach przekształcenia na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21.05.2010 r. (data wpływu 24.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie sposobu opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej – **jest prawidłowe**
*   w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów i ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z pięciu wspólników spółki działającej pod firmą C. sp. j. (dalej jako Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Wspólnicy Spółki zamierzają rozszerzyć jej działalność i w tym celu m.in. podjęli rozmowy z podmiotem trzecim celem ustalenia zasad jego wejścia do Spółki w charakterze inwestora. Biorąc pod uwagę powyższe, forma spółki jawnej przestała być wystarczającą do prowadzenia działalności Spółki, dlatego też jej wspólnicy planują przeprowadzenie reorganizacji.

W chwili obecnej możliwe do przeprowadzenia wydają się dwa scenariusze. Pierwszy przewiduje przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną w ten sposób, że wszyscy obecni wspólnicy Spółki staną się komplementariuszami i jednocześnie akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającymi równy, 20% udział w jej kapitale zakładowym.

Drugi scenariusz zakłada przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ten sposób, że każdy ze wspólników Spółki będzie posiadać równy, 20% udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wszyscy wspólnicy wejdą do jej zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze powyżej wskazany stan faktyczny, Wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami:

1.  Jak będą opodatkowane dochody Wnioskodawcy z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki w przypadku, gdy będzie: (i) tylko akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki, (ii) tylko komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki oraz (iii) akcjonariuszem i komplementariuszem łącznie w przekształconej spółce komandytowo-akcyjnej powstałej ze Spółki?
2.  Jak będzie opodatkowany dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki?
3.  Jak będzie opodatkowany dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Ad 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT, przy czym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów będzie przypisana proporcjonalnie Wnioskodawcy oraz sprzedawanym udziałom wartość majątku Spółki przekazanego, w ramach przekształcenia, na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT (tak również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z 22 października 2008 r. (znak IBPB2/415-1299/08/HS), 10 października 2008 r. (znak IBPB2/415-1613/08/HS) i 12 sierpnia 2008 r. (znak IBPB2/41 5-989/08/MM).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem ze sprzedaży będzie różnica między przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT przychodem ze zbycia udziałów będzie przychód należny, chociażby nie został faktycznie otrzymany.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (i) nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (ii) wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że jego przychodem jako wspólnika Spółki, po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze sprzedaży udziałów w jej kapitale zakładowym będą kwoty należne z tytułu takiej sprzedaży, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane.

Dla Wnioskodawcy nie jest jednak jasne, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, iż udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną objęte (nabyte) w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Ustawa o PIT nie reguluje wprost takiej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia, należy uznać przypisaną jemu proporcjonalnie oraz sprzedawanym udziałom wartość majątku Spółki przekazanego, w ramach przekształcenia, na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość tę można uznać za swego rodzaju jego „wkład” z tytułu objęcia Udziałów tej spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z 25 czerwca 2008 r. (znak IBPB2/415-1126/08/HS oraz IBPB2/415-1121/O8/HS) wskazał, że „Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki osobowej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki kapitałowej a tym samym pokryje wartość nominalną udziałów/akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji w spółce z o.o. /akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki osobowej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki osobowej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji/udziałów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Innymi słowy, w wypadku sprzedaży akcji/udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna – a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że każdy ze wspólników spółki będzie posiadać równy, 20% udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
*   wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, ze przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, dochód ze sprzedaży będzie, tak jak zakłada Wnioskodawca, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce jawnej a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość proporcjonalnie przypadającego na niego majątku spółki jawnej przekazanego w ramach przekształcenia na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.