Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.103.2021.2MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE - **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE,

*   stawki podatku od towarów i usług dla wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców,

*   stawki podatku od towarów i usług dla usług montażu OZE przez wykonawcę,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 15 kwietnia 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (zwana dalej Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje JPK\_VAT) i dokonała centralizacji w VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług oraz niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywanych jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku będzie wykonywana w ramach zadania własnego - ochrona powietrza atmosferycznego i ochrona środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 ustawy o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.). Gmina zawarła wraz z Stowarzyszeniem … (zwany dalej Liderem) oraz 30 Gminami (tj. Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Miasto i Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Miasto i Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina Charsznica, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …, Gmina …) umowę partnerską na realizację projektu pn.: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 -2020, oś 4: Regionalna Polityka energetyczna, działanie 4.1: Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, poddziałanie 4.1.1: rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Zarząd Województwa … wybrał na mocy Uchwały nr … z dnia 19 czerwca 2018 r. projekt konkursowy do dofinansowania. Lider zawarł z Województwem … w dniu 19 października 2018 r. umowę o dofinansowanie projektu. Stowarzyszenie … pełni rolę lidera projektu, a zarazem beneficjenta projektu (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, tj. Województwa …. Każda z Gmin - stron ww. umowy (w tym Gmina …) pełni rolę partnera projektu i będzie realizowała projekt na swoim terytorium. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020. Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby projektu. Projekt polega na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) na budynkach mieszkańców Gmin - partnerów projektu (w tym Gminy …).

W ramach projektu Lider jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   monitorowanie realizacji projektu;

*   rozliczanie projektu wobec Województwa …, w tym składanie wniosków beneficjenta o płatność;

*   przekazywanie partnerom projektu dotacji otrzymanej od Województwa … przeznaczonej na dofinansowanie kosztów projektu;

*   przeprowadzenie jednego wspólnego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w imieniu i na rzecz Gmin - partnerów projektu dotyczącego prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gmin - partnerów projektu;

*   przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych dotyczących pełnienia obowiązków inspektora nadzoru i promocji oraz sfinansowanie kosztów realizacji tych zamówień.

*   w ramach projektu każdy z partnerów (w tym Gmina …) jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   nabycie OZE;

*   zapewnienia wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na terenie swoich Gmin (w przypadku Gminy … - na budynkach mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej - będących własnością Gminy);

*   rozliczenie swojego udziału w projekcie.

Na terenie Gminy projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy i planowane jest wykonanie 102 instalacje. Będą to: fotowoltaika - 100 szt., solar - 2 szt. (w tym 1 szt. na dachu budynku mieszkalnego, a 1 szt. na gruncie). Z czego 10 sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych zostanie wykonana na budynkach użyteczności publicznej. Mikroinstalacje fotowoltaiczne wykonane u mieszkańców będą miały moc nieprzekraczającą 50 KV. Klasyfikacja nieruchomości, na których Gmina będzie montować mikroinstalacje OZE jest następująca:

*   budynki mieszkalne 1110,

*   budynki gospodarcze 1271, 1242.

Budynki mieszkalne na których będą montowane mikroinstalacje OZE będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m2, w związku z powyższym będą to czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z poźń. zm., zwana dalej „ustawa”). OZE u mieszkańców będą instalowane na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na specjalnych konstrukcjach na gruntach stanowiących własność prywatną mieszkańców.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy mikroinstalacje o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 41 ust. 12b, czyli będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Mikroinstalacje, o których mowa powyżej są to wyłącznie instalacje w postaci paneli fotowoltaicznych o mocy nie większej niż 50 KW. Instalacja w formie kolektorów słonecznych (solar) nie jest mikroinstalacją, o której mowa w ww. artykule. Ale zamontowanie solaru na dachu budynku mieszkalnego zalicza się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Nabywcami OZE będą poszczególne Gminy, w tym Gmina …. Po zakupie OZE Gmina … zapewni wykonanie prac budowlano - montażowych i zainstalowanie każdej instalacji na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy. Przez okres 5 lat od zakończenia projektu (dalej: okres trwałości projektu) zainstalowane OZE na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy, jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde urządzenie zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane.

Z tytułu udostępnienia OZE mieszkańcowi na okres trwałości projektu oraz przekazania urządzenia mieszkańcowi na własność po okresie trwałości projektu Gmina … nie będzie pobierać żadnych opłat od mieszkańców. Jedynie przed rozpoczęciem prac budowlano - montażowych zostanie spisana umowa określająca zasady świadczeń pomiędzy Gminą a mieszkańcami oraz określająca wysokość wkładu własnego mieszkańca płatna w okresie realizacji projektu. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec, który nie dokona wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu. Mikroinstalacje fotowoltaiczne objęte projektem u mieszkańców będą montowane w budynkach mieszkalnych (domki jednorodzinne) należącymi do mieszkańców na terenie Gminy … objętych społecznym programem mieszkaniowym. Część tych instalacji ze względu na brak technicznych możliwości może zostać zamontowanych na budynkach gospodarczych lub na gruncie. Będą to w dalszym ciągu instalacje zasilające w energię elektryczną budynek mieszkalny. Instalacje te są zamontowane poza budynkiem mieszkalnym ale funkcjonalnie będą podłączone do instalacji elektrycznej budynku mieszkalnego. Wszystkie budynki mieszkalne, których dotyczy realizowany przez Gminę projekt to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2. Spełniają wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast urządzenia solarne będą montowane u właścicieli domów jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, z tym że jedna sztuka zostanie zamontowana na dachu budynku mieszkalnego, a druga sztuka na gruncie poza bryłą budynku.

Fizyczne wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i zainstalowanie każdej mikroinstalacji zostanie zrealizowana przez podmiot będący podatnikiem podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, niekorzystającym z zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy. W związku z ww. świadczeniami nie będą zawierały umów z mieszkańcami. Umowy te będą zawierane przez Gminę … i Gmina … będzie inwestorem. Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo … Liderowi. Następnie Lider będzie przekazywać tę dotację Gminom - partnerom projektu w częściach przypadających na koszty kwalifikowane realizacji projektu przez poszczególnych partnerów. Wysokość dotacji dla Lidera i każdego z partnerów (w tym Gminy) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowanych projektu. Kosztami kwalifikowanymi projektu dla Gminy są koszty netto (bez podatku od towarów i usług, dalej VAT) zakupu OZE oraz wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców. VAT zawarty w cenie towarów i usług nabywanych przez Gminę w ramach projektu jest niekwalifikowany.

Gmina będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie (tj. wydatki netto ponoszone na zakup OZE oraz wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawę i instalację OZE na budynkach mieszkańców) oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej otrzymanej za pośrednictwem Lidera od Województwa … oraz ze środków wyżej opisanych wpłat mieszkańców. Wpłaty te będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę …, która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych. Oprócz powyższej wpłaty mieszkańcy zostaną obciążeni również innymi kosztami niekwalifikowalnymi związanymi z realizacją umowy na ich nieruchomościach (m.in. koszty ubezpieczenia). Jednakże ponieważ określenie przez Gminę wysokości wpłat mieszkańców nie jest formalnie zależne od wysokości otrzymanego dofinansowania, Gmina hipotetycznie realizując projekt bez dofinansowania mogłaby w dalszym ciągu swobodnie ukształtować wysokość wpłat mieszkańców. Gmina mogłaby podnieść wysokość wkładu własnego mieszkańca ale również mogłaby sfinansować z własnych środków różnicę pomiędzy poniesionymi przez siebie kosztami a otrzymanymi wpłatami mieszkańców, finansując w ten sposób własne zadania z zakresu ochrony środowiska i powietrza. Wzrost opłat od mieszkańców spowodowałby na pewno mniejsze zainteresowanie mieszkańców w projekcie realizowanym przez Gminę. Mieszkańcy preferowaliby zakup instalacji bezpośrednio od dostawcy, bez pośrednictwa Gminy. Zwłaszcza że w takim przypadku to oni, a nie Gmina stawaliby się właścicielami instalacji.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiedzi na pytania.

1.  Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy …?

ODP: Faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy … będą wystawiane na Gminę ….

1.  Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

ODP: Tak, w przypadku niezrealizowania projektu wszelkie środki, które Gmina otrzyma wcześniej na ten cel z funduszy Unii Europejskiej jak i od mieszkańców podlegają zwrotowi.

1.  Czy w trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeżeli tak to z kim i w jaki sposób dokonywał/ dokonuje rozliczeń?

ODP: Gmina … jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Rozliczenia będą dokonywane za pośrednictwem Lidera …, który to będzie składał sprawozdania łączne do Departamentu Funduszy Unii Europejskiej Województwa … za pośrednictwem centralnego systemu teleinformatycznego SL2014.

1.  Czy wysokość otrzymanego dofinasowania była uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE?

ODP: Tak. Pośrednio tak- wysokość dotacji była obliczona matematycznie. Im większa redukcja CO2 tym wyższy procent dofinansowania.

1.  Jakie wydatki zostaną sfinansowane ze środków otrzymanego dofinansowania?

ODP: Gmina … ze środków otrzymanego dofinansowania sfinansuje w 60% wartości netto prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy …, oraz budynkach użyteczności publicznej.

1.  Jakie wydatki zostaną pokryte z wpłat mieszkańców biorących udział w projekcie?

ODP: Wpłaty mieszkańców będą pokrywać:

*   40% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy …,
*   kwotę podatku VAT od prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy ….

1.  Czy Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu?

ODP: Tak, Gmina … będzie nabywała usługi we własnym imieniu.

1.  Kto podpisze umowę z wykonawcą prac związanych z montażem instalacji OZE dla mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie?

ODP: Umowa z wykonawcą prac została podpisana przez Wójta Gminy … w imieniu gminy … dnia 30.11.2020 r.

1.  Czy wnioskodawca może przeznaczyć otrzymaną dotację na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?

ODP: Nie, Gmina … nie może przeznaczyć środków dotacji na inny cel niż zawarty w projekcie.

1.  Czy Gmina świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu paneli fotowoltaicznych i urządzeń solarnych?

ODP: Tak, Gmina … poprzez wykonawcę świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu paneli fotowoltaicznych i urządzeń grzewczych.

1.  Czy wpłaty mieszkańców będą miały miejsce wyłącznie przed realizacją usługi montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców?

ODP: Tak, warunkiem realizacji usługi montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańca jest wcześniejsze dokonanie wpłaty przez mieszkańca na rzecz gminy, która traktowana jest jako wkład własny do projektu.

1.  Czy mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali/ dokonują wpłat na poczet montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii objętych zakresem pytań do 22 listopada 2019 r. czy po 22 listopada 2019 r. czy do 30czerwca 2020 r., czy po 30 czerwca 2020 r.?

ODP: Mieszkańcy będą dokonywać wpłat po zawarciu umowy w roku 2021. W wcześniejszych latach nie było żadnych wpłat.

1.  Czy usługi montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii były/będą wykonywane przed 30 czerwca 2020r. czy po 30 czerwca 2020 r.?

ODP: Usług montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii będą wykonywane w roku 2021 czyli po 30 czerwca 2020 r.

1.  Czy energia wytworzona przez instalacje objęte zakresem pytań będzie służyła wyłącznie budynkom objętych społecznym programem mieszkaniowym?

ODP: Tak, energia wytworzono przez instalacje wykonane na budynkach mieszkańców będzie służyła wyłącznie budynkom objętych społecznym programem mieszkaniowym.

1.  Czy Wnioskodawca w związku ze świadczenie, usług, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku.

ODP: Nie, Gmina … nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie stawek podatku VAT od montażu instalacji OZE.

1.  Należy wskazać czy i kiedy odbył się przetarg, w wyniku którego został wyłoniony wykonawca usługi montażu OZE?

ODP: Przetarg, w wyniku którego został wyłoniony wykonawca usługi montażu OZE odbył się dnia 15.10.2019 r.

1.  Czy w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac budowlano- montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy … Wnioskodawca występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843)?

ODP: Tak, Gmina … w zw. z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac budowlano montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców, występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu wkładu własnego? (oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców? (oznaczone we wniosku jako nr 3)
3.  Czy otrzymana od Województwa …, a przekazana przez Stowarzyszenie … (lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy … na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę … odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców będzie opodatkowana w Gminie … podatkiem od towarów i usług (VAT)? (oznaczone we wniosku jako nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z montażem mikroinstalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W myśl. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 6 tego przepisu wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Realizowany projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu instalacji, przekazania jej mieszkańcom do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu - do przeniesienia prawa własności. Z kolei mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż mikroinstacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

W ocenie Gminy, ma ona prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących realizowaną inwestycję w części wykonywanej na rzecz mieszkańców. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione następujące warunki; tzn. obniżenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa montażu mikroinstalacji OZE. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Należy zatem stwierdzić, że wpłaty otrzymane od mieszańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. W rezultacie powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi jako podatnik podatku od towaru i usług, celem wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu mikroinstalacji OZE u mieszkańców.

Ad. 3.

Otrzymana od Województwa …, a przekazana przez Stowarzyszenie … (lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy … na dofinansowanie zakupu instalacji przez Gminę na rzecz jej mieszkańców odnawialnych źródeł energii nie będzie opodatkowana w Gminie … podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. W związku z wyżej wymienionymi przepisami w przedmiotowym stanie przyszłym podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły należne Gminie od mieszkańca wpłaty, pomniejszone o podatek należny. W związku z powyższym - zdaniem wnioskodawcy - przekazana dla Gminy przez Lidera projektu dotacja celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Gminy od mieszkańca z tytułu świadczenia obejmującego wykonanie prac budowlano- montażowych, dostawy, instalacji i udostępnienia odnawialnego źródła energii (OZE) na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po upływie trwałości projektu. Udzielenie dotacji Gminie nie jest w żaden sposób powiązane z ww. płatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu, które w przydatku Gminy obejmują koszty dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gminy. Przekazanie dotacji i jej wysokość oraz warunki rozliczenia wykorzystania dotacji są niezależnie:

*   od tego jakie będzie źródło sfinansowania kosztów Gminy niefinansowanych dotacją (tj. wkładu własnego, w szczególności czy będą to środki własne Gminy, środki pochodzące z zaciągnięcia długu przez gminę czy wpłaty mieszkańców);

*   od tego jaki będzie status prawny OZE nabytych i zainstalowanych przez Gminę, pod warunkiem, że będą one własnością Gminy co najmniej przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu; -wysokości wpłat pobranych przez Gminę od mieszkańców.

Dotacja jest przekazana na całość wydatków kwalifikowanych projektu, a nie na poszczególne zakupione i zainstalowane OZE na budynkach będących własnością mieszkańców. Przedmiotowa dotacja jest zatem przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji OZE na rzecz Gminy, co oznacza że ma ona charakter zakupowy i nie jest dotacją mającą na celu sfinansowania ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. A dotacja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 74/18 z dnia 24.06.2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE - jest prawidłowe

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców - jest prawidłowe,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców - jest nieprawidłowe.

W celu zachowania spójności wypowiedzi, tut. organ udzielił odpowiedzi na pytania w innej kolejności niż wskazane we wniosku, tj. począwszy od pytania nr 1, następnie nr 3 oraz nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła wraz z Stowarzyszeniem (zwany dalej Liderem) oraz 30 Gminami umowę partnerską na realizację projektu pn.: „…”. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby projektu. Po zakupie OZE Gmina … zapewni wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie każdej instalacji na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy. Przez okres 5 lat od zakończenia projektu (dalej: okres trwałości projektu) zainstalowane OZE na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy, jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde urządzenie zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane. Przed rozpoczęciem prac budowlano - montażowych zostanie spisana umowa określająca zasady świadczeń pomiędzy Gminą a mieszkańcami oraz określająca wysokość wkładu własnego mieszkańca płatna w okresie realizacji projektu. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec, który nie dokona wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu. Umowy z mieszkańcami będą zawierane przez Gminę i Gmina będzie inwestorem. Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo … Liderowi. Następnie Lider będzie przekazywać tę dotację Gminom - partnerom projektu w częściach przypadających na koszty kwalifikowane realizacji projektu przez poszczególnych partnerów. Faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. W przypadku niezrealizowania projektu wszelkie środki, które Gmina otrzyma na ten cel z funduszy Unii Europejskiej i od mieszkańców podlegają zwrotowi. Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Wysokość dotacji była obliczona matematycznie. Im większa redukcja CO2 tym wyższy procent dofinansowania. Gmina ze środków otrzymanego dofinansowania sfinansuje w 60% wartości netto prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy, oraz budynkach użyteczności publicznej. Wpłaty mieszkańców będą pokrywać 40% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy oraz kwotę podatku VAT od prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy. Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu. Gmina nie może przeznaczyć środków dotacji na inny cel niż zawarty w projekcie. Gmina poprzez wykonawcę świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu paneli fotowoltaicznych i urządzeń grzewczych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług (pytanie nr 1).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu wymienionych we wniosku Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z montażem mikroinstalacji OZE będą stanowiły wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych nie przewidują zwolnień dla usług montażu mikroinstalacji OZE, ich świadczenie nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania i będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT..

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców, należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata.

Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynności, a nie płatność gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dotacji na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców należy wskazać, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców) a mieszkańcami (uczestnikami projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (pokrycia wkładu własnego) na rzecz Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (polegającego na pracach budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Środki finansowe pozyskane przez Gminę w oparciu o dofinansowanie dla przedmiotowego projektu nie mogą być wykorzystane na inny cel. Oznacza to, że nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Gdyby projekt nie był dofinansowany to nie byłby realizowany. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy (uczestnicy projektu) uiszczą wpłaty w wysokości 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę oraz 100% kwoty równej VAT.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca będącego uczestnikiem projektu), do której jest on zobowiązany, zgodnie z umową, w związku z realizacją przedmiotowych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wynika to z faktu, że przedmiotowa dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymała lub ma otrzymać z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi stanowi dotacja i wkład własny poszczególnych uczestników projektów. Jak wynika z opisu sprawy ww. wynagrodzenie stanowią wpłaty w wysokości kosztów kwalifikowalnych i kosztów niekwalifikowalnych (w tym podatek VAT) z czego 60% wpłat w wysokości kosztów kwalifikowalnych zostaje „opłacone” przez osobę trzecią (w postaci dofinansowania) a pozostała część przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu). Z powyższego wynika, że przedmiotowa dotacja stanowi część wynagrodzenia (dopłatę do ceny) za świadczenie usługi przez Gminę na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji cena jaką płaci nabywca (uczestnik projektu) zmniejsza się (o 60% wpłaty w wysokości kosztów kwalifikowalnych) w proporcji do wielkości dotacji przyznanej Gminie.

Zatem otrzymana przez Gminę dotacja na realizację przedmiotowego projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usług, a zatem będzie stanowiła zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dotację należy uwzględnić w podstawie opodatkowania w części jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Dofinansowanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, otrzymana od Województwa a przekazana przez Lidera Projektu dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców w części jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano, świadczenia obejmujące prace budowlano-montażowe, dostawę i instalację odnawialnych źródeł energii stanowią odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Ponadto, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w omawianym zakresie. Zatem ww. czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców. Przy czym prawo to będzie przysługiwało o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców.

Natomiast w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE oraz stawki podatku od towarów i usług dla usług montażu OZE przez wykonawcę, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.