Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.797.2020.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Sprzedaż nieruchomości nabytej w wyniku spadku i działu spadku.
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; kredyt; małżonek; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 3,
*   **prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 23 listopada 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.797.2020.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 23 listopada 2020 r., skutecznie doręczono 26 listopada 2020 r., natomiast 2 grudnia 2020 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 27 listopada 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:(…);
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:(…)

przedstawiono następujący stan faktyczny.

J.M. był synem U. i Z.M.. J.M. (syn) w 2003 r. wraz z żoną nabyli działkę budowlaną i wybudowali na niej dom. W czerwcu 2018 r. J. M. (syn) wraz z żoną M.M. podzielili swój majątek i zmienili ustrój majątkowy na rozdzielność majątkową – czynności tych dokonali przed notariuszem.

Małżonkowie nie rozwiedli się. Wskutek podziału majątku J.M. (syn) został jedynym właścicielem nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Żona M.M. została spłacona przez J.M. (syna) poprzez zakup na jej rzecz mieszkania za kwotę 300 000 zł. Na ten cel J.M. (syn) zaciągnął kredyt hipoteczny na kwotę 260 000 zł. Zabezpieczenie tego kredytu stanowił dom, który to stanowił już własność wyłącznie J.M. (syna).

W dniu xx czerwca 20xx r. J.M. (syn) zmarł. Do dnia śmierci nie rozwiódł się z M.M., nie złożył też pozwu o rozwód. Zgodnie z ustawą dziedziczyli po nim: M.M. w 1/2 części oraz Z.M. ojciec w 1/4 i U.M w 1/4. Na dzień otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawcy wartość aktywów spadkowych wynosiła 735 500 zł, a długów spadkowych około 225 000 zł - kredyt hipoteczny, który został wzięty przez J.M. (syna) na spłatę M.M. na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych, zabezpieczenie kredytu stanowił dom J.M. (syna). Wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza przed notariuszem 26 czerwca 20xx r. Natomiast 17 lipca 20xx r. spadkobiercy zawarli przed notariuszem umowę o dział spadku, zgodnie z którą:

*   Z.M. (ojciec) i U.M. przejęli na siebie własność domu o wartości 572 500 zł,
*   Z.M. (ojciec) i U.M. przejęli na siebie cały dług spadkowy w postaci kredytu hipotecznego, który został wzięty na cele mieszkaniowe M.M. – około 225 000 zł,
*   M.M. została właścicielem reszty aktywów spadkowych na kwotę 163 000 zł i przejęła jedynie spłatę pożyczki pracowniczej po J.M. (synu) – 9 000 zł.

Zgodnie z umową o dział spadku U. i Z. M. zawarli z wierzycielem hipotecznym aneks o przyłączenie ich do długu i stali się dłużnikami hipotecznymi.

W dniu 30 września 20xx r. U. i Z.M. sprzedali dom za kwotę 580 000. Z uzyskanej ceny U. i Z.M. w całości spłacili zadłużenie – dług spadkowy – po J.M. (synu) – kredyt hipoteczny.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje.

Działka budowlana, na której następnie wybudowano dom została nabyta do wspólności majątkowej tj. do majątku wspólnego J.M. (syna) i jego żony M.M.. Wybudowany dom również należał do wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z notarialnym działem spadku z dnia 17 lipca 20xx r. aktywa spadkowe stanowiły kwotę 735 500 zł, natomiast długi spadkowe 235 047,12 zł - oznacza to, że masa spadkowa stanowiła kwotę 500 452,88 zł. Zgodnie z powyższym udział spadkowy przysługujący Z.M. (ojcu) wynosił 125 113,22 zł (1/4 spadku). Z.M. (ojciec) w wyniku działu spadku nabył majątek w wysokości 285 000 zł oraz przejął na siebie dług spadkowy w wysokości 112 663,56 zł. Wobec powyższego rzeczywiście do majątku nabył kwotę 172 336,44 zł. Oznacza to, iż Z.M. (ojciec) w dziale spadku nabył kwotę 47 223,22 zł ponad przysługujący udział spadkowy.

Zgodnie z notarialnym działem spadku z dnia 17 lipca 20xx r. aktywa spadkowe stanowiły kwotę 735 500 zł, natomiast długi spadkowe 235 047,12 zł - oznacza to, że masa spadkowa stanowiła kwotę 500 452,88 zł. Zgodnie z powyższym udział spadkowy przysługujący U.M. wynosił 125 113,22 zł (1/4 spadku). U.M. w wyniku działu spadku nabyła majątek w wysokości 285 000 zł oraz przejęła na siebie dług spadkowy w wysokości 112 663,56 zł. Wobec powyższego rzeczywiście do majątku nabyła kwotę 172 336,44 zł. Oznacza to, iż U.M. w dziale spadku nabyła kwotę 47 223,22 zł ponad przysługujący udział spadkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy we wskazanej sytuacji sprzedaż domu będzie opodatkowana?
2.  Czy w przypadku opodatkowania, opodatkowana będzie jedynie część, która została nabyta przez U. i Z.M. ponad udział spadkowy w dziale spadku?
3.  Czy w przypadku opodatkowania U. i Z.M. mogą zmniejszyć podstawę opodatkowania o całą wartość spłaconego kredytu hipotecznego?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Sprzedaż będzie opodatkowana.
2.  Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia nieruchomości oraz określonych praw majątkowych dział spadku do wysokości przysługującego udziału spadkowego” wobec powyższego opodatkowaniu powinna podlegać połowa ceny sprzedaży.
3.  Podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona o całą kwotę spłaconego zadłużenia hipotecznego (długu spadkowego po spadkodawcy) oraz o kwotę uiszczoną notariuszowi za sporządzenie działu spadku – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego **jest:**

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 3,
*   **prawidłowe** w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Poza tym, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowani nabyli spadek po zmarłym w dniu xx czerwca 20xx r. synu. Zainteresowana U.M. nabyła 1/4 część spadku, Zainteresowany Z.M. nabył 1/4 części spadku, ponadto 1/2 części spadku nabyła M.M.. W skład spadku wchodził m.in. dom położony na działce, która została nabyta przez spadkodawcę i jego małżonkę do wspólności majątkowej małżeńskiej w 2003 r., następnie w wyniku podziału majątku małżeńskiego w czerwcu 2018 r. spadkodawca został jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W dniu 17 lipca 20xx r. spadkobiercy zawarli przed notariuszem umowę o dział spadku, zgodnie z którą Z.M. i U.M. przejęli na siebie własność domu oraz przejęli na siebie cały dług spadkowy w postaci kredytu hipotecznego. Wartość majątku nabytego w wyniku działu spadku przez Zainteresowanych przewyższała przysługujący im pierwotnie udział w masie spadkowej.

Zainteresowani w dniu 30 września 20xx r. sprzedali przedmiotową nieruchomość. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości spłacili dług spadkowy w postaci kredytu hipotecznego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisana we wniosku nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości (prawa majątkowego) w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (tego prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Zatem, nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Mając na uwadze należy stwierdzić, że za datę nabycia przez spadkodawcę nieruchomości będącej przedmiotem wniosku należy uznać datę pierwotnego zakupu działki, na której wybudowano dom, co miało miejsce w 2003 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Powyższe wynika z faktu, że skoro przedmiotowa nieruchomość wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego, nie można było wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia ww. nieruchomości w małżeństwie. Zatem spadkodawcy z tego tytułu przysługiwało już prawo własności do całej nieruchomości z chwilą nabycia do majątku wspólnego, a więc spadkodawca nie mógł ponownie nabyć udziałów w przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy o podział majątku wspólnego.

Wobec powyższego uznać należy, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Zainteresowanych niewątpliwie minął, ponieważ od końca roku, w którym spadkodawca nabył ww. nieruchomość do momentu jej sprzedaży w dniu 30 września 20xx r. upłynęło ponad 5 lat.

Odnosząc się do przeprowadzonego przez spadkobierców działu spadku wskazać należy, że stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Art. 210 ww. Kodeksu stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
2.  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie w wyniku działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tych czynności. Wnioskodawcy nabyli składniki majątkowe o wartości przekraczającej udział w spadku. Oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

W konsekwencji sprzedaż w dniu 30 września 20xx r. przez Zainteresowanych prawa własności przedmiotowej nieruchomości w części:

*   przypadającej na nabycie przez Zainteresowanych - Pana Z.M. oraz Panią U.M. w drodze spadku nie stanowi dla Zainteresowanych źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   przypadającej na nabycie przez Zainteresowanych w drodze działu spadku z dnia 17 lipca 20xx r. (ponad pierwotny udział spadkowy) skutkuje dla Zainteresowanych powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku).

Zatem – w przedmiotowej sprawie – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe w celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanych, czy podstawę opodatkowania mogą pomniejszyć o całą wartość spłaconego kredytu hipotecznego należy określić, czy wydatek ten każdy z Zainteresowanych może uwzględnić przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części nabytej ponad udział w spadku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „kosztów odpłatnego zbycia”, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca był zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W związku z tym, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód ze zbycia udziału w nieruchomości w części nabytej w wyniku działu spadku wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów zgodnie z ww. art. 22 ust. 6c stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, w myśl zaś art. 22 ust. 6d za koszty uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem w przypadku sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze działu spadku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości w czasie jej posiadania.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że kwota spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę ma bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy z czynnością sprzedaży udziału w nieruchomości jak również wydatków tych nie można uznać za nakłady, które przyczyniły się do wzrostu wartości tej nieruchomości.

Zatem Zainteresowani nie mogą obniżyć kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w części nabytej w wyniku działu spadku o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego.

Reasumując, każdy z Zainteresowanych winien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego w 2019 r. przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości w części nabytej w wyniku działu spadku w oparciu o art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym kwota spłaconego kredytu hipotecznego nie podlega uwzględnieniu przy jej ustalaniu.

Końcowo dodać należy, że organ uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe nie weryfikował wskazanej przez Wnioskodawcę wartości części ceny sprzedaży jaka powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ ustalenie kwotowe dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie należy do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. W związku z powyższym, tut. Organ w treści interpretacji wskazał zasadę, wg której Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości w celu wyliczenia podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.