Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-155/16-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wskazanie nowego adresu do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy jest należne odszkodowanie od Dzierżawcy z tytułu korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego. Wnioskodawca jest następcą prawnym Wydzierżawiającego nieruchomość. Nieruchomość została pierwotnie nabyta od Gminy przez osobę fizyczną, która nabyła tą nieruchomość do majątku swojego przedsiębiorstwa. Ówczesny właściciel nieruchomości, zmarł, a jego wyłącznym spadkobiercą została córka, która nabyła spadek po zmarłym w całości, tym samym na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego stała się wyłączną właścicielką nieruchomości.

Następnie nieruchomość opisana powyżej została, w drodze aportu, wniesiona do Wnioskodawcy. Tym samym z dniem przeniesienia własności nieruchomości, tj. z dniem 17 grudnia 2014 r., Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości i pozostaje nim nadal.

Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była Dzierżawcą nieruchomości zabudowanej stacją paliw, budynkiem handlowo-gastronomicznym, myjnią samochodową, wiatą oraz urządzeniami technicznymi stacji oraz budynków. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością fizycznie władała przedmiotową nieruchomością.v

Wydzierżawiający nieruchomość z dniem 15 października 2012 r. wypowiedział umowę dzierżawy Dzierżawcy. Wydzierżawiający jako uzasadnienie wypowiedzenia wskazał, art. 698 Kodeksu cywilnego, że bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. W razie naruszenia przedmiotowego obowiązku wydzierżawiający ma prawo wypowiedzieć umowę dzierżawy bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Mimo utraty tytułu prawnego do nieruchomości (mającej miejsce w wyniku wypowiedzenia umowy dzierżawy) oraz niezwłocznego skierowania wobec Dzierżawcy roszczeń o wydanie nieruchomości, Dzierżawca nadal zajmował nieruchomość, prowadził na jej terenie działalność gospodarczą w postaci stacji paliw i uzyskiwał z tego tytułu pożytki, pozbawiając tym samym tego prawa właściciela nieruchomości.

Dzierżawca wielokrotnie był wzywany do dobrowolnego wydania nieruchomości, jednakże bezskutecznie. Pierwsze wezwanie zawarte już było w oświadczeniu o wypowiedzeniu umowy dzierżawy z dnia 12 października 2012 r. (doręczonym w dniu 15 października 2012 r.). Wobec odmowy dobrowolnego wydania nieruchomości przeciwko Dzierżawcy bez zbędnej zwłoki, tj. już w dniu 25 października 2012 r. złożony został pozew o wydanie nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania Sąd Okręgowy w dniu 3 lipca 2015 r. wydał wyrok, w którym nakazał wydanie nieruchomości Wnioskodawcy wraz z częściami składowymi i przynależnościami. Wyrokowi temu został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie powyższego wyroku przeprowadzone zostało przeciwko Dzierżawcy postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego w dniu 4 lipca 2015 r. Dzierżawca wydał nieruchomość. Na tle przedmiotowego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania odszkodowania od Dzierżawcy za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego.

Na skutek wypowiedzenia umowy dzierżawy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością straciła tytuł prawny do posiadania nieruchomości wraz z zabudową.

Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca wniósł do sądu powszechnego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej dnia 6 października 2015 r. w zakresie zapłaty odszkodowania. Wobec odmowy zapłaty odszkodowania i zakończenia postępowania w przedmiocie zawezwania do próby ugodowej Wnioskodawca aktualnie wnosi pozew do sądu powszechnego przeciwko byłemu Dzierżawcy nieruchomości o zapłatę odszkodowania z tytułu korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie odszkodowania za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego, obejmujące w szczególności korzyści utracone przez właściciela nieruchomości na skutek pozbawienia go praw do korzystania z nieruchomości, należne od byłego Dzierżawcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego należne od byłego Dzierżawcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1\. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, duga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Żeby uznać daną czynność za opodatkowaną, pomiędzy stronami umowy musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że jeden podmiot, w zamian za wynagrodzenie, zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Nie podlegają opodatkowaniu czynności, które następują wbrew woli świadczeniodawcy, poza przypadkami wyraźnie w ustawie wskazanymi.

W związku z tym, jeżeli właściciel podejmuje wszelkie czynności zmierzające do odzyskania nieruchomości, wzywa dzierżawcę do zwrotu nieruchomości, wytoczył powództwo sądowe o wydanie przedmiotowej nieruchomości, to bezumowna czynność, dokonywana bez jego zgody (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zapłata z tego tytułu rekompensaty nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT.

2\. Bezumowne korzystanie z nieruchomości na gruncie Kodeksu cywilnego.

Wskazać należy, że bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba, że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z art. 674 Kodeks cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

Stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Świadczenie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 224-225 Kodeksu cywilnego, art. 405 Kodeksu cywilnego, art. 415 Kodeksu cywilnego i art. 471 Kodeksu cywilnego.

3\. Stanowisko Ministra Finansów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w przykładowych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   „W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu (dzierżawy) – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. o numerze IP-PP2-443-595/08-2/IB).
*   „W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług, jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego (\`(...)\`). Tym samym, bezumowna czynność, dokonywana – jak wynika z wniosku – bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należne od byłego dzierżawcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) otrzymana przez Wnioskodawcę przedmiotowa rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą VAT. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o VAT. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. o numerze IPPP1/443-679/13-2/ISZ).
*   „Wnioskodawca podjął działania mające na celu odzyskanie lokalu oddanego uprzednio w ramach umowy w najem. Zainteresowany rozwiązał umowę bez wypowiedzenia z dniem 10 kwietnia 2014 r. Spółdzielnia kilkakrotnie wzywała do wydania lokalu, wreszcie pozwem z dnia 21 maja 2014 r. wytoczyła przeciwko najemcy powództwo o wydanie rzeczy. Z powyższego wynika zatem, że były najemca w związku z rozwiązaniem przez Wnioskodawcę umowy korzysta z przedmiotowego budynku wbrew woli Wnioskodawcy. Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usługi, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania. Zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, bezumowna czynność dokonywana – jak wynika z wniosku – bez zgody (ani wyraźnej ani dorozumianej) Wnioskodawcy, nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie będzie stanowić należności za jej wykonanie. W związku z powyższym, takie odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z budynku przez biorącego w użyczenie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2014 r. o numerze IPTPP1/443-623/14-2/RG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy jest należne odszkodowanie od Dzierżawcy z tytułu korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego. Wnioskodawca jest następcą prawnym Wydzierżawiającego nieruchomość. Nieruchomość została pierwotnie nabyta od Gminy przez osobę fizyczną, która nabyła tą nieruchomość do majątku swojego przedsiębiorstwa. Ówczesny właściciel nieruchomości, zmarł, a jego wyłącznym spadkobiercą została córka, która nabyła spadek po zmarłym w całości, tym samym na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego stała się wyłączną właścicielką nieruchomości. Następnie nieruchomość opisana powyżej została, w drodze aportu, wniesiona do Wnioskodawcy. Tym samym z dniem przeniesienia własności nieruchomości, tj. z dniem 17 grudnia 2014 r., Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości i pozostaje nim nadal. Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była Dzierżawcą nieruchomości zabudowanej stacją paliw, budynkiem handlowo-gastronomicznym, myjnią samochodową, wiatą oraz urządzeniami technicznymi stacji oraz budynków. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością fizycznie władała przedmiotową nieruchomością. Wydzierżawiający nieruchomość z dniem 15 października 2012 r. wypowiedział umowę dzierżawy Dzierżawcy. Wydzierżawiający jako uzasadnienie wypowiedzenia wskazał, art. 698 Kodeksu cywilnego, że bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. W razie naruszenia przedmiotowego obowiązku wydzierżawiający ma prawo wypowiedzieć umowę dzierżawy bez zachowania terminów wypowiedzenia. Mimo utraty tytułu prawnego do nieruchomości (mającej miejsce w wyniku wypowiedzenia umowy dzierżawy) oraz niezwłocznego skierowania wobec Dzierżawcy roszczeń o wydanie nieruchomości, Dzierżawca nadal zajmował nieruchomość, prowadził na jej terenie działalność gospodarczą w postaci stacji paliw i uzyskiwał z tego tytułu pożytki, pozbawiając tym samym tego prawa właściciela nieruchomości. Dzierżawca wielokrotnie był wzywany do dobrowolnego wydania nieruchomości, jednakże bezskutecznie. Pierwsze wezwanie zawarte już było w oświadczeniu o wypowiedzeniu umowy dzierżawy z dnia 12 października 2012 r. (doręczonym w dniu 15 października 2012 r.). Wobec odmowy dobrowolnego wydania nieruchomości przeciwko Dzierżawcy bez zbędnej zwłoki, tj. już w dniu 25 października 2012 r. złożony został pozew o wydanie nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania Sąd Okręgowy w dniu 3 lipca 2015 r. wydał wyrok, w którym nakazał wydanie nieruchomości Wnioskodawcy wraz z częściami składowymi i przynależnościami. Wyrokowi temu został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie powyższego wyroku przeprowadzone zostało przeciwko Dzierżawcy postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego w dniu 4 lipca 2015 r. Dzierżawca wydał nieruchomość. Na tle przedmiotowego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania odszkodowania od Dzierżawcy za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego. Na skutek wypowiedzenia umowy dzierżawy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością straciła tytuł prawny do posiadania nieruchomości wraz z zabudową. Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca wniósł do sądu powszechnego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej dnia 6 października 2015 r. w zakresie zapłaty odszkodowania. Wobec odmowy zapłaty odszkodowania i zakończenia postępowania w przedmiocie zawezwania do próby ugodowej Wnioskodawca aktualnie wnosi pozew do sądu powszechnego przeciwko byłemu Dzierżawcy nieruchomości o zapłatę odszkodowania z tytułu korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy otrzymanie odszkodowania za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego, obejmujące w szczególności korzyści utracone przez właściciela nieruchomości na skutek pozbawienia go praw do korzystania z nieruchomości, należne od byłego Dzierżawcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku w analizowanej sprawie Dzierżawca wielokrotnie był wzywany do dobrowolnego wydania nieruchomości, jednakże bezskutecznie. Pierwsze wezwanie zawarte już było w oświadczeniu o wypowiedzeniu umowy dzierżawy z dnia 12 października 2012 r. (doręczonym w dniu 15 października 2012 r.). Wobec odmowy dobrowolnego wydania nieruchomości przeciwko Dzierżawcy bez zbędnej zwłoki, tj. już w dniu 25 października 2012 r. złożony został pozew o wydanie nieruchomości.

Zatem właściciel nieruchomości uczynił starania o odzyskanie nieruchomości, a tym samym zamanifestował brak woli utrzymania istniejącego stanu.

Tak więc, pomiędzy właścicielem nieruchomości a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione były (lub mogłyby być) świadczenia wzajemne w rozumieniu prawa cywilnego.

Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności, właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości przez właściciela w okresie bezumownego korzystania.

W konsekwencji bezumowna czynność, dokonywana – jak wynika z wniosku – bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę odszkodowania za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego, obejmującego w szczególności korzyści utracone przez właściciela nieruchomości na skutek pozbawienia go praw do korzystania z nieruchomości, należnego od byłego Dzierżawcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.