Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/010/RMU/11/PK-492
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Czy dochody uzyskane w wyniku umorzenia udziałów w Spółce są zwolnione z opodatkowania na terytorium Polski i wysokość tych dochodów ma jedynie wpływ na zasady ustalania stawki podatkowej stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce?
Słowa kluczowe: likwidacja; Luksemburg; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

Zmiana interpretacji indywidualnej

Działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 października 2009 r., Nr ILPB2/415-788/09-2/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 4 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za prawidłowe, **stwierdzając jej nieprawidłowość**.

Uzasadnienie

Dnia 16 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 4 sierpnia 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Spółka do której Wnioskodawca planuje przystąpić, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu. W związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w w/w spółce, może on w przyszłości otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu likwidacji spółki. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce i jej późniejszej likwidacji.

Tym samym, zadano następujące pytania:

1.  czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
2.  czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Odnosząc się do 1 pytania Wnioskodawca wskazał, że dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Przytaczając art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zwanej dalej: konwencją, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi, przychody z tytułu umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. W konsekwencji oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 konwencji, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w pozostałych ustępach tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W odniesieniu zaś do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego, podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.

Podobne stanowisko zostało przedstawione m.in. w przytoczonych poniżej interpretacjach władz skarbowych:

*   postanowieniu Ministra Finansów w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2007 r., znak DD4/033-016/IDY/07/42,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2007 r., znak IPPB1/415-116/07-4/AG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r., znak IPPB2/415-57/09-2/AS.

W związku z powyższym dochód z umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, będzie mógł być opodatkowany jedynie w Luksemburgu, a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany, czy też nie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez Wnioskującego przychodów nie wystąpiłoby. Wniosek taki wynika z postanowień art. 24 konwencji, zgodnie z którym, jeżeli podmiot mający siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może zostać opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiego podmiotu może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Innymi słowy, również w sytuacji gdyby dla luksemburskich celów podatkowych, dochód z umorzenia klas udziałów kwalifikowany był jako dochód/przychód z akcji, kwota otrzymanego przez Wnioskującego dochodu byłaby wyłączona od opodatkowania w Polsce.

Prezentując swoje stanowisko odnośnie 2 pytania Wnioskodawca wskazał, że uzasadnienie przytoczone w odniesieniu do opodatkowania klas udziałów w odpowiedzi na pytanie 1, znajduje pełne zastosowanie do odpowiedzi na pytanie 2.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na pytanie 1 uznał powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, natomiast w odniesieniu do pytania 2, wydał odrębną interpretację indywidualną z dnia 16 października 2009 r., znak ILPB2/415-788/09-3/JK.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 16 października 2009 r. interpretacja narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zwanej dalej: konwencją, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia klas udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Ponieważ Podatnik wskazał, że prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia klas udziałów z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku umorzenia klas udziałów spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2009 r., znak ILPB2/415-788/09-2/JK, jak również stanowisko Podatnika dotyczące skutków podatkowych umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 13 ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 konwencji, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z art. 22 ust. 1 konwencji podlega w Polsce opodatkowaniu.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.