Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.200.2018.3.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym 20 lipca 2018 r. i 9 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   braku kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ww. ustawy - **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.200.2018.1.ŚS oraz z 27 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.200.2018.2.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 lipca 2018 r. i 9 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego, w szczególności w zakresie produkcji kabli światłowodowych oraz osprzętu telekomunikacyjnego (dalej: „Produkty”).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego/podmiotów powiązanych koszty usług IT uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z programów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”), obejmujących w szczególności:

1.  SAP - oprogramowanie, którego poszczególne moduły wspierają procesy biznesowe i produkcyjne w Spółce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca korzysta w szczególności z następujących modułów SAP:
    *   Finanse (FI),
    *   Controlling (CO),
    *   Planowanie Produkcji (PP),
    *   Gospodarka Materiałowa (MM),
    *   Gospodarka Magazynowa (WM),
    *   Sprzedaż i Dystrybucja(SD),
    *   Zarządzanie Jakością (QM),
    *   Zakupy / Obsługa procesu zamówień towarów / materiałów od dostawców (EBP),
    *   Zarządzanie Majątkiem Trwałym (AM).
2.  FWD oraz FWD MI - oprogramowanie wykorzystywane do śledzenia poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, obejmujące system raportowania (FWD MI), będący bazą danych, który tworzy raporty w oparciu o dane zebrane z procesu produkcji przy pomocy oprogramowania FWD.
3.  Windchill - system oprogramowania obejmujący metodologię PLM (Product Lifecycle Management). Głównie do zarządzania dokumentacją procesów produkcyjnych i pozaprodukcyjnych tj. instrukcje, formularze, procesy, procedury itp.
4.  ETQ CAPA (Corrective Actions Preventive Actions) System ETQ służy do zarządzania akcjami korygującymi i prewencyjnymi do zgłoszonych niezgodności.
5.  MS (Microsoft) SQL – system bez danych, które służą do przechowywania danych produkcyjnych i pozaprodukcyjnych np. system raportowania MI na postawie danych z bazy FWD i innych systemów.
6.  Programy wykorzystywane do projektowania i tworzenia dokumentacji technicznej, w tym np. Solid Works, Autodesk, oraz inne tj. Adobe, MS Project MS Visio, MS Visuai Studio, Minitab, MindManager i inne. Programy te są używane zarówno do celów produkcyjnych, jak i pozaprodukcyjnych.
7.  Salesforce - oprogramowanie służące do wsparcia sprzedaży.

Spółka nie jest stroną umów licencyjnych zawartych z zewnętrznymi dostawcami Oprogramowania (niemniej Spółka mogła zostać wymieniona jako użytkownik Oprogramowania w tych umowach). Podmioty powiązane ze Spółką, odpowiedzialne w Grupie, do której przynależy Spółka, za procesy IT i dostęp do systemów, jak i programów komputerowych zawierają takie umowy i rozliczają się z podmiotami zewnętrznymi dostarczającymi oprogramowania.

W związku z korzystaniem z Oprogramowania, Spółka jest obciążana przez podmioty powiązane kosztami z tytułu korzystania z Oprogramowania, które potencjalnie mogą uwzględniać część kosztów licencji (w oparciu o ilość użytkowników ze strony Spółki, którzy są uprawnieni do korzystania z Oprogramowania, lub którzy faktycznie skorzystali z Oprogramowania - w zależności od rodzaju Oprogramowania) udzielonych podmiotom powiązanym przez podmioty zewnętrzne będące dostawcami Oprogramowania.

W przypadku wskazanych powyżej Oprogramowań - w pkt od 1 do 4 oraz 7, odpłatność za korzystanie naliczana jest ryczałtowo, w zależności od przypisanych w Spółce użytkowników, niezależnie od faktycznego skorzystania z Oprogramowania. Natomiast w przypadku Oprogramowań wskazanych w pkt 5, opłata jest naliczana i pobierana ryczałtowo w zależności od ilości używanych baz danych. Dla oprogramowania z punktu 6 opłata jest naliczana jednorazowo po złożeniu zamówienia (np. MS Project MS Visio, MS Visual Studio) lub ryczałtowo w danym okresie w sytuacji skorzystania z Oprogramowania (np. Solid Works, Autodesk) lub opłata jest pobierana raz w roku w przypadku innego oprogramowania, np. Minitab i MindManager.

Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z Oprogramowania mogą obejmować w ramach wartości wynagrodzenia określonej ryczałtowo także koszty utrzymania i wsparcia technicznego w zakresie tych programów (w tym usuwania zgłoszonych usterek, problemów technicznych) oraz możliwość bieżącego usprawniania funkcjonalności, dokonywanie aktualizacji i drobnych modyfikacji, konsultacje, itp. Opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania są łącznie kalkulowane przez podmioty powiązane, a Spółka nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych świadczeń, lecz jest obciążana łączną kwotą (naliczoną np. na cały rok z góry i fakturowaną np. w okresach miesięcznych, kwartalnych).

Jednocześnie, Spółka korzysta z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania Oprogramowania innym podmiotom. Spółka nie udziela dalszych licencji do Oprogramowania, nie sprzedaje ani nie udostępnia praw autorskich do niego innym podmiotom.

Oprogramowanie (żadne ze wskazanych w pkt od 1 do 7) nie zostało przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych mają zwykle charakter rozliczeń dokonywanych na bazie rocznej, gdzie fakturowanie odbywa się np. miesięcznie lub kwartalnie lub ewentualnie tak jak np. w przypadku Oprogramowania do projektowania (pkt 6) koszty te mogą być fakturowane doraźnie w zależności od faktycznego skorzystania z oprogramowania.

Jednocześnie, koszty związane z korzystaniem z Oprogramowania są uwzględniane przez Spółkę w koszcie wytworzenia produktu na potrzeby wyceny zapasów wyrobów oraz ustalenia wyniku na sprzedaży produktów:

*   w całości - jeśli są ponoszone wyłącznie i w całości w związku z produkcją, tak jak np. koszty związane z korzystaniem z oprogramowania FWD;
*   w zakresie w jakim korzystający z nich użytkownicy przypisani są do produkcyjnych centrów kosztowych.

Ww. koszty opłat za korzystanie z Oprogramowania, w części uwzględnianej w koszcie wytworzenia wyrobów, są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży.

Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez podmiot uprawniony do badania.

Wnioskodawca w ww. piśmie z 9 sierpnia 2018 r. wskazał, że oczekuje również wydania interpretacji w zakresie ustalenia czy wskazane we Wniosku koszty usług IT uwzględniające opłaty związane z korzystaniem z programów komputerowych, mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 sierpnia 2018 r.):

Czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania, które ponosi Wnioskodawca, spełniają przesłanki uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe - czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania, w tej części w jakiej są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktów - należy traktować jako bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, i tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie do nich zastosowania w tej części w jakiej są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) koszty usług IT, uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem z Oprogramowania, ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: „ ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W konsekwencji, analizy wymaga ewentualne sprawdzenie, czy wskazane we Wniosku koszty usług IT, uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem z Oprogramowania, spełniają przesłanki przedmiotowe zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, tj. czy zostały wskazane w tym przepisie (jednak nawet w takim wypadku możliwe jest niezastosowanie omawianego limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeśli zastosowanie znajdą wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), opłaty ponoszone przez Spółkę są łącznie kalkulowane przez podmioty powiązane, a Spółka nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych świadczeń (które mogą obejmować w ramach ponoszonych kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego także koszty wsparcia i utrzymania technicznego oraz możliwość bieżącego usprawniania funkcjonalności, dokonywanie aktualizacji i drobnych modyfikacji, konsultacje itp. lecz jest obciążana łączną kwotą (naliczoną np. na cały rok z góry i fakturowaną np. w okresach miesięcznych, kwartalnych). Z uwagi na powyższe, w oparciu o dokonywane rozliczenia, brak jest możliwości wydzielenia opłat za korzystanie z Oprogramowania od opłat za ww. usługi IT o charakterze technicznym. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy ponoszone koszty usług IT, uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem z Oprogramowania, nie wypełniają przesłanek z art. 15e ust 1 ustawy o PDOP.

Katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, obejmuje koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Tymczasem koszty usług IT ponoszone przez Spółkę dotyczą korzystania z Oprogramowania, w tym mogą obejmować także koszty utrzymania i wsparcia technicznego w zakresie tych programów (w tym usuwania zgłoszonych usterek, problemów technicznych) oraz możliwość bieżącego usprawniania funkcjonalności, dokonywanie aktualizacji i drobnych modyfikacji, konsultacje, itp.).

Zdaniem Spółki, ww. koszty nie są w ocenie Spółki wprost/literalnie wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zwłaszcza nie stanowią usług doradczych i usług przetwarzania danych. Przede wszystkim w ocenie Wnioskodawcy, nie można zrównywać usług korzystania z Oprogramowania, jak również wsparcia technicznego w zakresie Oprogramowania z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”, z kolei zwrot „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Tymczasem usługi w zakresie wsparcia związanego z korzystaniem z Oprogramowania polegają również na działaniu, a nie na opiniowaniu.

Usługi świadczone na rzecz Spółki nie są również w ocenie Spółki podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, iż pojęcie przetwarzać oznacza: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy opis nie znajduje zastosowania do usług polegających na korzystaniu z Oprogramowania, jak i wsparciu technicznym w zakresie m.in. utrzymania czy też aktualizacji /modyfikacji Oprogramowania.

Jednocześnie, z oczywistych względów wskazane powyżej usługi nie są w ocenie Spółki „świadczeniami o podobnym charakterze” do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Jakkolwiek katalog usług wskazanych w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o PDOP jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", to w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie, tożsame, co do zakresu/charakteru świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych Informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W sytuacji jaka ma miejsce w Spółce, jako że wydatki z tytułu usług IT, uwzględniających opłaty za korzystanie z Oprogramowania nie stanowią zdaniem Spółki wydatków objętych dyspozycją art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP (a który to przepis reguluje wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów PDOP), w tym przypadku do kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajduje zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z ust. 1 pkt 3 art. 15 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług IT uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem z Oprogramowania nie zostały zatem wskazane w treści art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP ze względu na swoją charakterystykę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe - koszty usług IT uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem z Oprogramowania ponoszone przez Wnioskodawcę, w tej części w jakiej są one uwzględniane w koszcie wytworzenia produktów, należy traktować, jako bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie do nich w tej części zastosowania.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w sytuacji, w której uznano by, iż koszty usług IT uwzględniające opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w związku z korzystaniem z Oprogramowania są objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jakie koszty usług, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizującej (tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2175; dalej: Ustawa nowelizująca) Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych odnośnie wskazanego art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wskazał, że: Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia" (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

W ocenie Wnioskodawcy, koszty usług IT uwzględniające opłaty ponoszone w związku z korzystaniem z Oprogramowania, w zakresie w jakim podlegają uwzględnieniu w koszcie wytworzenia produktów, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów) sprzedawanych przez Spółkę, i tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP.

Jakkolwiek w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP brak jest odniesienia do art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych w zakresie interpretacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG dotyczącej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP).

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w wyjaśnieniach dotyczących nowych przepisów art. 15e ustawy o PDOP opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.mf.gov.pl/ministerstwofinansow/wiadomosci/komunikaty/asset\_publisher/6Wwm/

content/id/6368422) w dniu 24 kwietnia 2018 r. (zawartych w pliku „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”str. 1), wskazano, iż znaczenie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem produktu należy ustalić w oparciu o wykładnię funkcjonalną:

„(\`(...)\`) funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.”

W ocenie Spółki, w sytuacji, w której koszty usług IT uwzględniające opłaty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z Oprogramowania są uwzględniane (w całości lub w odpowiedniej części) w kalkulacji kosztu wytworzenia produktu, wypełniona jest przesłanka przypisania tych kosztów do określonych produktów. Ponadto, zgodnie z powyższym poglądem, koszty te - uwzględnione w sumie kosztu wytworzenia, odzwierciedlają relację w jakiej pozostają wydatki na wytworzenie jednostki produktu do przychodu ze zbycia tej jednostki. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe koszty - w zakresie w jakim są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktów, powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o PDOP, przede wszystkim, ponieważ koszty te są brane pod uwagę jako element kosztu wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży wyrobu i marży (co dowodzi powiązaniu pomiędzy marżą uzyskiwaną przez Spółkę na sprzedaży a kosztami poniesionymi na wytworzenie sprzedanych produktów, uwzględniającymi koszty związane z korzystaniem z Oprogramowania). Można w takiej sytuacji uznać, iż koszty opłat za korzystanie z Oprogramowania są niejako inkorporowane w produktach sprzedawanych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki, koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania, w zakresie w jakim są one uwzględniane w koszcie wytworzenia produktów, są przypisywane do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje bowiem przedmiotowe koszty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość ponoszonych opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, zdaniem Spółki, w zakresie w jakim koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania są elementem kosztu wytworzenia, nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie/koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w niniejszej sprawie wyłącznie posiłkowo można wykorzystać przepisy ustawy z 23 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm,), o których interpretację Wnioskodawca nie wnioskuje.

Produkty na dzień ich powstania (wytworzenia) ujmuje się w księgach rachunkowych według

kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Jednocześnie, koszty bezpośrednie obejmują:

*   wartość zużytych materiałów bezpośrednich,
*   koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,
*   i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1.  będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2.  ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
3.  magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4.  kosztów sprzedaży produktów.

Ponieważ jednak, prawo podatkowe jest autonomiczne od regulacji z innych dziedzin prawa, regulacje ustawy o rachunkowości Spółka wskazała jedynie pomocniczo, a ocena czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania w zakresie w jakim są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktów, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów musi następować w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego, w szczególności w zakresie produkcji kabli światłowodowych oraz osprzętu telekomunikacyjnego. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego/podmiotów powiązanych koszty usług IT uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z programów komputerowych, obejmujących w szczególności:

1.  SAP - oprogramowanie, którego poszczególne moduły wspierają procesy biznesowe i produkcyjne w Spółce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca korzysta w szczególności z następujących modułów SAP:
    *   Finanse (FI),
    *   Controlling (CO),
    *   Planowanie Produkcji (PP),
    *   Gospodarka Materiałowa (MM),
    *   Gospodarka Magazynowa (WM),
    *   Sprzedaż i Dystrybucja(SD),
    *   Zarządzanie Jakością (QM),
    *   Zakupy / Obsługa procesu zamówień towarów / materiałów od dostawców (EBP),
    *   Zarządzanie Majątkiem Trwałym (AM),
2.  FWD oraz FWD MI - oprogramowanie wykorzystywane do śledzenia poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, obejmujące system raportowania (FWD MI), będący bazą danych, który tworzy raporty w oparciu o dane zebrane z procesu produkcji przy pomocy oprogramowania FWD.
3.  Windchill - system oprogramowania obejmujący metodologię PLM (Product Lifecycle Management). Głównie do zarządzania dokumentacją procesów produkcyjnych i pozaprodukcyjnych tj. instrukcje, formularze, procesy, procedury itp.
4.  ETQ CAPA (Corrective Actions Preventive Actions) System ETQ służy do zarządzania akcjami korygującymi i prewencyjnymi do zgłoszonych niezgodności.
5.  MS (Microsoft) SQL – system bez danych, które służą do przechowywania danych produkcyjnych i pozaprodukcyjnych np. system raportowania MI na postawie danych z bazy FWD i innych systemów.
6.  Programy wykorzystywane do projektowania i tworzenia dokumentacji technicznej, w tym np. Solid Works, Autodesk, oraz inne tj. Adobe, MS Project MS Visio, MS Visuai Studio, Minitab, MindManager i inne. Programy te są używane zarówno do celów produkcyjnych, jak i pozaprodukcyjnych.
7.  Salesforce - oprogramowanie służące do wsparcia sprzedaży.

Spółka nie jest stroną umów licencyjnych zawartych z zewnętrznymi dostawcami Oprogramowania (niemniej Spółka mogła zostać wymieniona jako użytkownik Oprogramowania w tych umowach). Podmioty powiązane ze Spółką, odpowiedzialne w Grupie, do której przynależy Spółka, za procesy IT i dostęp do systemów, jak i programów komputerowych zawierają takie umowy, i rozliczają się z podmiotami zewnętrznymi dostarczającymi oprogramowania.

W związku z korzystaniem z Oprogramowania, Spółka jest obciążana przez podmioty powiązane kosztami z tytułu korzystania z Oprogramowania, które potencjalnie mogą uwzględniać część kosztów licencji (w oparciu o ilość użytkowników ze strony Spółki, którzy są uprawnieni do korzystania z Oprogramowania, lub którzy faktycznie skorzystali z Oprogramowania - w zależności od rodzaju Oprogramowania) udzielonych podmiotom powiązanym przez podmioty zewnętrzne będące dostawcami Oprogramowania.

W przypadku wskazanych powyżej Oprogramowań - w pkt od 1 do 4 oraz 7, odpłatność za korzystanie naliczana jest ryczałtowo, w zależności od przypisanych w Spółce użytkowników, niezależnie od faktycznego skorzystania z Oprogramowania. Natomiast w przypadku Oprogramowań wskazanych w pkt 5, opłata jest naliczana i pobierana ryczałtowo w zależności od ilości używanych baz danych. Dla oprogramowania z punktu 6 opłata jest naliczana jednorazowo po złożeniu zamówienia (np. MS Project MS Visio, MS Visual Studio) lub ryczałtowo w danym okresie w sytuacji skorzystania z Oprogramowania (np. Solid Works, Autodesk) lub opłata jest pobierana raz w roku w przypadku innego oprogramowania, np. Minitab i MindManager.

Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z Oprogramowania mogą obejmować w ramach wartości wynagrodzenia określonej ryczałtowo także koszty utrzymania i wsparcia technicznego w zakresie tych programów (w tym usuwania zgłoszonych usterek, problemów technicznych) oraz możliwość bieżącego usprawniania funkcjonalności, dokonywanie aktualizacji i drobnych modyfikacji, konsultacje, itp. Opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania są łącznie kalkulowane przez podmioty powiązane, a Spółka nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych świadczeń, lecz jest obciążana łączną kwotą (naliczoną np. na cały rok z góry i fakturowaną np. w okresach miesięcznych, kwartalnych).

Jednocześnie, Spółka korzysta z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania Oprogramowania innym podmiotom. Spółka nie udziela dalszych licencji do Oprogramowania, nie sprzedaje ani nie udostępnia praw autorskich do niego innym podmiotom.

Oprogramowanie (żadne ze wskazanych w pkt od 1 do 7) nie zostało przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych mają zwykle charakter rozliczeń dokonywanych na bazie rocznej, gdzie fakturowanie odbywa się np. miesięcznie lub kwartalnie lub ewentualnie tak jak np. w przypadku Oprogramowania do projektowania (pkt 6) koszty te mogą być fakturowane doraźnie w zależności od faktycznego skorzystania z oprogramowania.

Jednocześnie, koszty związane z korzystaniem z Oprogramowania są uwzględniane przez Spółkę w koszcie wytworzenia produktu na potrzeby wyceny zapasów wyrobów oraz ustalenia wyniku na sprzedaży produktów:

*   w całości - jeśli są ponoszone wyłącznie i w całości w związku z produkcją, tak jak np. koszty związane z korzystaniem z oprogramowania FWD;
*   w zakresie w jakim korzystający z nich użytkownicy przypisani są do produkcyjnych centrów kosztowych.

Ww. koszty opłat za korzystanie z Oprogramowania, w części uwzględnianej w koszcie wytworzenia wyrobów, są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży.

Mając na względzie ww. opis sprawy zauważyć należy, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 ww. ustawy, określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę, nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego przepisu wynika, bowiem jednoznacznie, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Jak wskazano bowiem we wniosku Wnioskodawca ponosi koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania, a więc spełniają one przesłankę ich wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Nie podlega więc wątpliwości, iż opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, a więc w istocie z licencji są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT).

Opłaty za korzystanie z Oprogramowania (Licencje) – jako enumeratywnie wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spełniona zostanie przesłanka określona w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (licencje).

Rozważając, czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania związane w części w jakiej są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktu stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu będących przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego, w szczególności w zakresie produkcji kabli światłowodowych oraz osprzętu telekomunikacyjnego. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego/podmiotów powiązanych koszty usług IT uwzględniające opłaty w związku z korzystaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z programów komputerowych. W przypadku Oprogramowań wskazanych w pkt od 1 do 4 oraz 7 (tj. SAP , FWD oraz FWD MI, Windchill, ETQ CAPA (Corrective Actions Preventive Actions), odpłatność za korzystanie naliczana jest ryczałtowo, w zależności od przypisanych w Spółce użytkowników, niezależnie od faktycznego skorzystania z Oprogramowania. Natomiast w przypadku Oprogramowań wskazanych w pkt 5 (tj. MS (Microsoft) SQL) opłata jest naliczana i pobierana ryczałtowo w zależności od ilości używanych baz danych. Dla oprogramowania z punktu 6 (tj. Programy wykorzystywane do projektowania i tworzenia dokumentacji technicznej, w tym np. Solid Works, Autodesk, oraz inne tj. Adobe, MS Project MS Visio, MS Visuai Studio, Minitab, MindManager i inne) opłata jest naliczana jednorazowo po złożeniu zamówienia (np. MS Project MS Visio, MS Visual Studio) lub ryczałtowo w danym okresie w sytuacji skorzystania z Oprogramowania (np. Solid Works, Autodesk) lub opłata jest pobierana raz w roku w przypadku innego oprogramowania, np. Minitab i MindManager.

Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z Oprogramowania mogą obejmować w ramach wartości wynagrodzenia określonej ryczałtowo także koszty utrzymania i wsparcia technicznego w zakresie tych programów (w tym usuwania zgłoszonych usterek, problemów technicznych) oraz możliwość bieżącego usprawniania funkcjonalności, dokonywanie aktualizacji i drobnych modyfikacji, konsultacje, itp. Opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania są łącznie kalkulowane przez podmioty powiązane, a Spółka nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych świadczeń, lecz jest obciążana łączną kwotą (naliczoną np. na cały rok z góry i fakturowaną np. w okresach miesięcznych, kwartalnych).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty usług IT uwzględniające opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowią one koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone są bez związku z konkretnym produktem. Wskazać należy, iż trudno uznać iż obiektywnie kształtują cenę produktu wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży, świadczone są bowiem w stałej wysokości (ryczałtowo). Pomimo więc że są przez Wnioskodawcę brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty usług IT uwzględniające opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   braku kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ww. ustawy - jest nieprawidłowe,
*   zastosowania do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.