Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1200/15-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: 1. W którym momencie u Wnioskodawcy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zyskiem otrzymywanym z tytułu udziału w Spółce? 2. Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy przypadający na niego dochód z udziału w Spółce pochodzi ze źródeł położonych w krajach, w których zgodnie z prawem wewnętrznym nie jest pobierany podatek dochodowy (Arabia Saudyjska, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Katar)? 3. Czy tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: abolicja; odliczenia; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data nadania 14 grudnia 2015 r., data wpływu 17 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-1200/15-2/MT z dnia 1 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania, w tym ośrodek interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem-komplementariuszem w A. spółce komandytowej. Podatek od dochodów z udziału w tej spółce Wnioskodawca rozlicza na zasadzie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacąc miesięczne zaliczki oraz składając zeznanie PIT-36L.

Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem w A. LLP, spółce osobowej prawa brytyjskiego z siedzibą w Londynie (dalej: „Spółka”). Zgodnie z prawem brytyjskim, Spółka jest podatkowo transparentna, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy.

Spółka świadczy usługi prawne na terytorium Belgii, Francji, Niemiec, Japonii, Holandii, Chin, Kataru, Singapuru, Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz Stanów Zjednoczonych. Stosownie do postanowień wewnętrznego prawa podatkowego oraz umów międzynarodowych Spółka posiada w wymienionych krajach zakłady i wspólnicy (w tym Wnioskodawca) podlegają w nich opodatkowaniu od dochodów przypisanych tym zakładom.

W Arabii Saudyjskiej, Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Katarze podatek nie jest pobierany z uwagi na regulacje wewnętrzne tych krajów.

Rok obrotowy spółki kończy się 30 kwietnia. Po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki uchwałą wspólników zostaje dokonany podział zysku i przypisanie go poszczególnym wspólnikom. W praktyce następuje to po upływie kilku miesięcy od zakończenia roku obrotowego.

Procentowy udział wspólnika w zysku Spółki nie jest stały i nie jest ustanowiony umową spółki. Udziały wspólników nie są równe. Do chwili podziału zysku wspólnikowi nie jest znany jego udział w zysku za dany rok obrotowy. W konsekwencji nie przysługuje mu roszczenie wobec Spółki o wypłatę jakichkolwiek kwot tytułem udziału w zysku. Możliwe jest również, że w wyniku podziału niektórzy ze wspólników nie uczestniczą w zysku za dany rok obrotowy.

W niektórych krajach (Wielka Brytania, Belgia, Singapur, Chiny, Katar, Holandia) wspólnicy niebędący rezydentami tych krajów nie mają obowiązku składania zeznań podatkowych w celu zadeklarowania dochodu z tytułu udziału w zysku. Zamiast tego składana jest przez Spółkę jedna, zbiorcza deklaracja podatkowa.

W innych krajach (Niemcy, Francja, Stany Zjednoczone) wspólnicy niebędący rezydentami podatkowymi zobowiązani są do złożenia indywidualnych zeznań podatkowych.

Złożenie zeznań podatkowych przez Spółkę czy też poszczególnych wspólników ma miejsce po uchwaleniu podziału zysku pomiędzy wspólników, tj. dla zysku za rok obrotowy 2014/15 złożenie zeznań podatkowych będzie miało lub miało miejsce po 30 kwietnia 2015.

Pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 1uzupełnił stan faktyczny wskazując, że:

*   Spółka posiada biura, wyposażenie, personel oraz wszelkie składniki majątku typowe dla dużej kancelarii świadczącej usługi prawne.

*   Spółka, jako Limited Liability Partnership (LLP), utworzona w oparciu o prawo Anglii i Walii, istnieje od roku 2004. Jest ona następcą prawnym, na zasadzie ciągłości, podmiotu utworzonego w roku 1930 jako tzw. General Partnership, również w oparciu o prawo Anglii i Walii. Adres siedziby Spółki jest w Londynie, skąd prowadzona jest jej działalność w sposób stały i ciągły.

*   Wnioskodawca nie jest osobiście zaangażowany w działalność Spółki prowadzoną w krajach, w których położone jest źródło przychodów. Jednakże, jako jej członek (ang.: „member”) jest uprawniony do udziału w zyskach, w tym również w zyskach z działalności prowadzonej w tychże krajach. Ponadto, jako członek Spółki, korzysta z praw i podlega obowiązkom określonym w umowie członkowskiej LLP, w tym posiada prawo głosu w sprawach istotnych z punktu widzenia działalności Spółki.

*   Spółka posiada formę prawną Limited Liability Partnership (LLP), co w dosłownym tłumaczeniu oznacza: „spółka osobowa z ograniczoną odpowiedzialnością”. LLP nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka działa w oparciu o prawo Anglii i Walii. Jako taka, nie posiada dokładnego odpowiednika wśród form prawnych spółek osobowych występujących w prawie polskim. Z uwagi na niejednorodny status jej wspólników, w ocenie Wnioskodawcy można by ją w pewnym zakresie porównywać ze spółką komandytową, jednak z uwzględnieniem istotnych różnic w przedmiocie zasad podziału zysku, opisanych szczegółowo we wniosku o interpretację. LLP nie emituje akcji, co z kolei odróżnia ją od spółki komandytowo-akcyjnej.

*   Status prawny Wnioskodawcy, to „członek Spółki” (ang. member), co oznacza wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność poszczególnych wspólników za zobowiązania Spółki jest ograniczona do wysokości ich wkładów kapitałowych oraz niepodzielonych zysków i rezerw na podatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie u Wnioskodawcy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zyskiem otrzymywanym z tytułu udziału w Spółce?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy przypadający na niego dochód z udziału w Spółce pochodzi ze źródeł położonych w krajach, w których zgodnie z prawem wewnętrznym nie jest pobierany podatek dochodowy (Arabia Saudyjska, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Katar)?
3.  Czy tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie, gdy Wnioskodawca otrzyma zapłatę tytułem należnego mu udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

Do przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce osobowej świadczącej usługi prawne, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Zgodnie z ust. li, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. lc, lei lh, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle przytoczonego przepisu dla powstania przychodu istotny jest moment, w którym przychód zostaje podatnikowi wypłacony. Na gruncie opisanego stanu faktycznego wypłata zysku Wnioskodawcy poprzedzona jest dokonaniem podziału zysku pomiędzy wspólników po zatwierdzeniu wyniku finansowego Spółki. Przed podziałem zysku kwota przychodu nie jest i nie może być Wnioskodawcy znana, oraz nie przysługuje mu względem Spółki żadne roszczenie.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. lc, zgodnie z którym powstanie obowiązku podatkowego powiązane jest z momentem wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności, bowiem zastosowanie tego przepisu w stosunku do podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych możliwe jest, jeżeli znany jest udział wspólnika w zysku już w trakcie roku podatkowego. W przedmiotowym stanie faktycznym udział ten nie jest znany do momentu podziału zysku za dany rok obrotowy. Należy podkreślić, że Spółka działa w oparciu o przepisy brytyjskie regulujące status spółek typu Limited Liability Partnership (LLP), które nie wymagają umownego uregulowania udziału wspólników w zyskach spółki. W tym względzie Spółka różni się od spółek osobowych prawa polskiego, działających w oparciu o umowy, w których w praktyce określa się udział poszczególnych wspólników w zysku, i który to udział co do zasady jest stały.

Należy również podkreślić, że brak jest unormowania analogicznego do przepisu art. 51 § l Kodeksu spółek handlowych, odnoszącego się do spółek osobowych i stanowiącego, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Brak takiego unormowania powoduje, że nie występuje (tak jak w prawie polskim) domniemanie, iż wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach, wyłącznie jako skutek braku uregulowania tego prawa w drodze umowy.

Z powyższego względu nie znajdzie również zastosowania przepis art. 8 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W przedmiotowym stanie faktycznym istnieje bowiem przewidziany prawem właściwym dla spółek LLP tryb podziału zysku pomiędzy wspólników, który jest stosowany przez Spółkę, i który jako taki stanowi „przeciwny dowód” w rozumieniu cyt. przepisu. Istotna jest również okoliczność, że zgodnie z tym trybem w danym roku obrotowym Wnioskodawcy może nie być przypisany żaden zysk.

Tytułem przykładu, zysk zrealizowany przez Spółkę w roku obrotowym rozpoczynającym się 1 maja 2014 r. i kończącym się 30 kwietnia 2015 r. będzie stanowił przychód Wnioskodawcy, jeżeli po zakończeniu roku obrotowego, w wyniku podziału Wnioskodawcy zostanie przydzielona kwota stanowiąca jego udział w zysku. Z momentem zapłaty tej kwoty, u Wnioskodawcy powstanie przychód, który dla celów polskiego podatku dochodowego będzie przychodem roku 2015.

W świetle powyższego należy przyjąć, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód Wnioskodawcy z udziału w Spółce jest zbliżony do przychodu akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 roku), tj. stanowi on przychód z działalności gospodarczej, który powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt IIFPS 6/12).

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy następuje z chwilą wypłaty zysku za dany rok obrotowy, po dokonaniu jego podziału pomiędzy wspólników.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy przypadający na Wnioskodawcę dochód wynikający z udziału w Spółce pochodzi ze źródeł położonych w krajach, w których zgodnie z prawem wewnętrznym nie jest pobierany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconego w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei art. 27g u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnik będący osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metody wyłączenia z progresją).

Przepis ten stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Odliczenia nie stosuje się w przypadku, gdy dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 9 kwietnia 2013 roku. Arabia Saudyjska, Katar oraz Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione we wskazanym rozporządzeniu.

Literalne brzmienie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż zapłata podatku za granicą nie jest przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Wprawdzie z treści art. 27 ust. 9 ustawy wynika, że obliczając wysokość podatku, który podatnik jest obowiązany zapłacić na terytorium Polski, należy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, to jednak nie oznacza to, iż zastosowanie tej metody wyklucza okoliczność niezapłacenia podatku za granicą. In fme przez sam fakt nieuiszczenia tego podatku, dochody uzyskane za granicą w warunkach opisanych w przedmiotowym przepisie nie zostają pozbawione przymiotu dochodów w nim określonych. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2011 roku (sygn. akt I SA/Kr 1589/10).

Nie można zatem twierdzić, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. spod dyspozycji tego przepisu.

Z kolei w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 roku (sygn. akt I SA/Gd 878/10) uznano, iż , jeżeli podatnik podatku dochodowego za granicą nie zapłacił, bo nie ciążył na nim taki obowiązek, to wcale nie oznacza, że traci on uprawnienia z ustawy abolicyjnej, skoro takiego skutku ustawa ta nie przewidziała”.

Powyższe podejście znalazło potwierdzenie również w interpretacji Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 roku, w której Organ potwierdził, iż „prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu” (znak IBPBII/1/415-448/14/MCZ).

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, uzyskanie dochodu z udziału w Spółce ze źródeł położonych w krajach, w których zgodnie z prawem wewnętrznym nie jest pobierany podatek dochodowy (Arabia Saudyjska, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Katar) nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Wnioskodawca, niezależnie od faktu, czy od dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania został odprowadzony podatek zgodnie z przepisami drugiego kraju, w Polsce będzie miał prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do sposobu określania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, Ustęp 3f ustawy stanowi natomiast, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis dotyczący sposobu kalkulowania zaliczek na podatek dochodowy odsyła więc do przepisu art. 30c u.p.d.o.f., którego ustęp 4 wskazuje, iż jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (czyli nie znajduje zastosowania metoda wyłączenia z progresją) lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja przepisów i odniesienie do zasad wynikających z art. 30c u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż ustawodawca przewidział możliwość stosowania metody odliczenia proporcjonalnego już przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. W sytuacji więc, gdy u.p.d.o.f. umożliwia podatnikowi stosowanie tej metody unikania podwójnego opodatkowania przy obliczaniu zaliczki na podatek PIT, należy w konsekwencji przyjąć, iż możliwe jest również stosowanie, systemowo z tą metodą powiązanej, ulgi abolicyjnej.

W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której stosowano by metodę zaliczenia proporcjonalnego w ujęciu miesięcznym, a ulgę abolicyjną dopiero na etapie składania zeznania rocznego. Takie podejście przeczyłoby jednak istocie zaliczki na podatek dochodowy, która powinna stanowić przedpłatę na poczet zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Powodowałoby ono bowiem niepożądaną sytuację, w której wysokość zaliczek miesięcznych (kwartalnych) byłaby niewspółmierna do zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy i generowałaby nadmiernie wysoki podatek do zwrotu w zeznaniu rocznym.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dotyczących zaliczek na podatek dochodowy daje podstawy do stosowania przy ich obliczaniu zarówno metody odliczenia proporcjonalnego, jak i ulgi abolicyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania, w tym ośrodek interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w A. LLP, spółce osobowej prawa brytyjskiego z siedzibą w Londynie (dalej: „Spółka”). Zgodnie z prawem brytyjskim, Spółka jest podatkowo transparentna, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy. Spółka świadczy usługi prawne na terytorium Belgii, Francji, Niemiec, Japonii, Holandii, Chin, Kataru, Singapuru, Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz Stanów Zjednoczonych. Stosownie do postanowień wewnętrznego prawa podatkowego oraz umów międzynarodowych Spółka posiada w wymienionych krajach zakłady i wspólnicy (w tym Wnioskodawca) podlegają w nich opodatkowaniu od dochodów przypisanych tym zakładom.

Jednocześnie z uwagi na to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z uczestnictwa w spółce osobowej położnej w Wielkiej Brytanii, prawo Polski do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Natomiast określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 konwencji i oznacza oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Dochód wspólnika brytyjskiej Spółki osobowej, nie będącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego może zatem podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 konwencji. Należy jednak w pierwszej kolejności ustalić czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Wielkiej Brytanii, o którym mowa w art. 5 konwencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka osobowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie stanowiła zakład Wnioskodawcy.

Zatem dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku Spółki osobowej z działalności prowadzonej w Wielkiej Brytanii mogą być opodatkowane zarówno w kraju, w którym ta działalność jest prowadzona poprzez położony tam zakład, tj. w Wielkiej Brytanii oraz w kraju rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Polsce – zgodnie z art. 7 konwencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rok obrotowy spółki kończy się 30 kwietnia. Po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki uchwałą wspólników zostaje dokonany podział zysku i przypisanie go poszczególnym wspólnikom. W praktyce następuje to po upływie kilku miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Procentowy udział wspólnika w zysku Spółki nie jest stały i nie jest ustanowiony umową spółki. Udziały wspólników nie są równe. Do chwili podziału zysku wspólnikowi nie jest znany jego udział w zysku za dany rok obrotowy. W konsekwencji nie przysługuje mu roszczenie wobec Spółki o wypłatę jakichkolwiek kwot tytułem udziału w zysku. Możliwe jest również, że w wyniku podziału niektórzy ze wspólników nie uczestniczą w zysku za dany rok obrotowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wskazał NSA w cytowanej już uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego bądź też wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e ustawy o PIT), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy). W opinii NSA z brzmienia art. 14 ust. 1i ustawy o PIT wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h tej ustawy.

Powyższe wnioski NSA odnoszą się również do wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w stanie faktycznym i prawnym opisanym przez Wnioskodawcę. Brak jest bowiem cechy relewantnej, która odróżniałaby opisaną we wniosku o interpretację sytuację prawną Wnioskodawcy jako wspólnika brytyjskiej Spółki osobowej od akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., które stanowiły podstawę prawną cytowanej uchwały. W szczególności podobna jest istota i tryb wypłacania wspólnikowi udziału w zysku spółki.

W efekcie, przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki brytyjskiej powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku Spółki.

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki, powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku Spółki. Wnioskodawca nabędzie roszczenie o wypłatę przypadającej na niego części zysku dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku wspólnikom.

Do tego czasu wspólnik nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią jest żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku.

Jednakże w myśl art. 22 ust. 2 konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W celu eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 lit. a) konwencji.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepis powyższy, znajduje zastosowanie w przypadku podatników opodatkowujących osiągane dochody wg zasad określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

Zatem w sytuacji gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją, dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 22 ust. 2 lit. a) konwencji, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze Spółki osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii będą w Polsce zwolnione z opodatkowania (niezależnie od momentu ich powstania), z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodu oraz zaliczek od dochodu z udziału w Spółce pochodzącego ze źródeł położonych w krajach, w których zgodnie z prawem wewnętrznym nie jest pobierany podatek dochodowy wskazać należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach (stosujących szkodliwą konkurencję) wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Ulga powyższa polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Podkreślenia wymaga fakt, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Jednakże zauważyć należy, że warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania jest możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. To oznacza, że ulga ma zastosowanie w sytuacji, kiedy zgodnie z postanowieniami danej umowy dochód podlega opodatkowaniu w jednym i drugim państwie.

Wobec tego, wspólnik zagranicznej spółki osobowej może skorzystać z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów z tej spółki w przypadku, gdy dochody będą kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej oraz zastosowanie do nich znajdzie na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda odliczenia proporcjonalnego (albo gdy spółka osobowa ma siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że brytyjska Spółka osobowa (będąca zagranicznym zakładem Wnioskodawcy), w której Wnioskodawca jest udziałowcem świadczy usługi prawne na terytorium Belgii, Francji, Niemiec, Japonii, Holandii, Chin, Kataru, Singapuru, Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz Stanów Zjednoczonych. Stosownie do postanowień wewnętrznego prawa podatkowego oraz umów międzynarodowych Spółka posiada w wymienionych krajach zakłady i wspólnicy (w tym Wnioskodawca) podlegają w nich opodatkowaniu od dochodów przypisanych tym zakładom.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca jako wspólnik brytyjskiej Spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody za pośrednictwem zakładu położonego w Wielkiej Brytanii, który natomiast będzie osiągał zyski za pośrednictwem zakładów położonych w innych krajach. Jednakże, jak sam wskazuje Wnioskodawca po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki uchwałą wspólników zostaje dokonany podział zysku i przypisanie go poszczególnym wspólnikom. Zatem podziału oraz wypłaty zysku (w tym zysku z działalności prowadzonej poza działalnością Wielkiej Brytanii będzie dokonywała to Spółka brytyjska.

W ocenie Organu zyski jakie będzie osiągać Wnioskodawca, ściśle powiązane są z działalnością zakładu położonego w Wielkiej Brytanii. Bez powiązań, tj. bez posiadania udziału w zyskach brytyjskiej Spółki osobowej Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu. Jednocześnie Spółka brytyjska stanowi zakład dla Wnioskodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii i zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zyski przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii poprzez położony w Wielkiej Brytanii zakład są opodatkowane w Wielkiej Brytanii, w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakładowi (tj. brytyjskiej spółce osobowej), mogą być zatem przypisane zyski z tytułu świadczenia usług w innych państwach i tym samym opodatkowane w Wielkiej Brytanii jako zyski zakładu Wnioskodawcy.

W konsekwencji, odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz powołanych przepisów prawa uznać należy, że skoro w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 22 ust. 2 lit. a) konwencji, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to Wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.