Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-113/12-7/13-S/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-12
Teza: Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA – stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym – w zależności od wyboru Akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 984/12, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym z tytułu uzyskiwanych przez tą spółkę odsetek od udzielonych pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych oraz udziału w funduszach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). SKA powstała w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) oraz zbywała jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych („Fundusze kapitałowe”), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c ustawy PIT, tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania („Odsetki”) tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT.

W SKA udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS.

SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. („Dyskonto”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA – stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym – w zależności od wyboru Akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?
2.  Mając na uwadze, iż SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych, przychody w postaci Odsetek oraz przychody z tytułu Dyskonta, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych z tytułu Odsetek oraz Dyskonta będą SKA należne, otrzymane bądź pozostawione do jej dyspozycji?
3.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?
4.  Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, Dywidendy z SKA?
5.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1), przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi pochodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT.

Pogląd taki, jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidulane prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

Na uwagę zasługuje również fakt, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FPS 1/11) podkreślił, że „dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego.”

W dniu 17 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-113/12-2/AKr stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu:

*   odsetek od udzielonych pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym uznaje się za prawidłowe,

*   odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych oraz udziału w funduszach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest nieprawidłowe.

Natomiast wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 2-5 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem z dnia 17 maja 2012 r., Nr IPTPB2/415-113/12-3/AKr.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej Nr IPTPB2/415-113/12-2/AKr wniesiono w dniu 24 maja 2012 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 czerwca 2012 r., Nr IPTPB2/415W-83/12-2/AKr.

W dniu 16 lipca 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-97/12-2/AKr, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 984/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje następnie, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo — akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wspomniane orzeczenie, podkreśla Sąd, dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f.

Sąd zauważa również iż, omawiania problematyka była także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienia te przedstawiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r, sygn. akt I SA/Gl 653/11, z dnia 18 czerwca 2012 r„ sygn. akt I SA/Gl 287/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12). Sąd stwierdza, iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h akcjonariuszom spółki komandytowo- akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w K.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) - por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09 (publ. CBOSA).

Według Sądu, nie jest zatem uprawniony pogląd organu, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad co komplementariusz. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów, nie ponosi też kosztów ich uzyskania. Do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, konkretny przychód uzyskany przez SKA z prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego przełożenia na akcjonariusza. Dotyczy to również przychodów z kapitałów pieniężnych. W momencie ich uzyskania przez SKA, akcjonariuszowi nie przysługuje bowiem żadne prawo, skoro jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku, należny pod warunkiem podjęcia stosownej uchwały.

W myśl art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” - por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 (CBOSA).

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych, a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu przesłanek określonych przepisami K.s.h., to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Ostatecznie Sąd stwierdził, iż przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zdaniem Sądu, organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, iż rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W dniu 19 grudnia 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 984/12.

W celu ustalenia aktualnego adresu Wnioskodawcy pismem z dnia 12 lutego 2013 r., nr IPTPB2/415-113/12-4/13-S/AKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie zostało wysłane w dniu 12 lutego 2013 r. (doręczone w dniu 15 lutego 2013 r.). W dniu 21 lutego 2013 r. (data nadania 18 lutego 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wskazał aktualny adres zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 984/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym z tytułu uzyskiwanych przez tą spółkę odsetek od udzielonych pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych oraz udziału w funduszach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

\- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególnia m. in. dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7).

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług. W trakcie prowadzonej działalności, w ramach reinwestycji zysków z działalności operacyjnej, będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek, oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, oraz przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w spółce komandytowo-akcyjnej udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności będzie ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 19 września 2012 r. Sąd stwierdził, iż „przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej)”.

Ponadto w powyższym wyroku stwierdził, iż „w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów, nie ponosi też kosztów ich uzyskania. Do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, konkretny przychód uzyskany przez SKA z prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego przełożenia na akcjonariusza. Dotyczy to również przychodów z kapitałów pieniężnych. W momencie ich uzyskania przez SKA, akcjonariuszowi nie przysługuje bowiem żadne prawo, skoro jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku, należny pod warunkiem podjęcia stosownej uchwały”.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane orzeczenie Sądu należy stwierdzić, że niezależnie od źródeł, z których spółka komandytowo-akcyjna uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych), uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza tej spółki dochód w postaci dywidendy, należy zakwalifikować do przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, który może być opodatkowany „podatkiem liniowym”, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.