Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.599.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: w zakresie uznania zbycia Oddziału za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sukcesji praw i obowiązków Oddziału na rzecz Spółki, obowiązku rozliczenia podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: deklaracje; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku Oddziału dokonania rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu Oddziału do Spółki – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku Spółki dokonania rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał po aporcie Oddziału do Spółki – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku uwzględnienia przez Spółkę faktury korygującej wystawionej z przyczyn nieistniejących w chwili wystawienia faktury pierwotnej – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku uwzględnienia przez Spółkę faktury korygującej wystawionej z przyczyn istniejących w chwili wystawienia faktury pierwotnej – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do otrzymania zwrotu VAT w przypadku złożenia przez Oddział, przed dniem aportu, korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu nadpłaty lub nadwyżki upływał będzie po dniu aportu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia Oddziału za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sukcesji praw i obowiązków Oddziału na rzecz Spółki, obowiązku rozliczenia podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), działającym w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy A. SA będącym podmiotem prawa szwajcarskiego. Oddział został utworzony w 2004 r. jako oddział R. S.A. i prowadzi działalność na polskim rynku głównie jako dostawca szerokiej gamy informacji skierowanych do sektora finansowego i mediów, w tym informacji giełdowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video. Obecnie, w ramach Grupy, rozważane jest podjęcie działań w zakresie restrukturyzacji, mającej na celu w szczególności zmniejszenie liczby podmiotów w tejże Grupie i uproszczenie jej struktury. Jedną z planowanych czynności w ramach procesu restrukturyzacyjnego, jest zmiana formy prawnej działalności Wnioskodawcy w Polsce z oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, na spółkę prawa handlowego.

W tym celu planowane jest zbycie w drodze aportu przedsiębiorstwa prowadzonego w formie Oddziału na rzecz nowo utworzonej spółki kapitałowej, którą jest P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z aportem Oddziału nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku. Całość składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Oddział, będzie przedmiotem aportu, łącznie z pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, itp.

Oddział prowadzi własną ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.

W następstwie przedmiotowej transakcji, Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą związaną z dotychczasową działalnością Oddziału.

Po dokonaniu zbycia, Oddział zostanie zlikwidowany. W okresie niezbędnym do przeprowadzenia jego likwidacji, Spółka będzie prowadzić działalność prowadzoną do dnia zbycia przez Oddział, przy jednoczesnym formalnym istnieniu (do dnia likwidacji) Oddziału jako podmiotu gospodarczego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie konsekwencji w VAT wynikających z planowanego przeniesienia działalności Oddziału, zastosowania zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących następstwa prawnego do przeniesienia Oddziału na Spółkę oraz sposobu prowadzenia rozliczeń VAT w okresie przejściowym, w szczególności w zakresie określenia podmiotu obowiązanego do rozliczania podatku należnego oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku jako pytania nr 3,10 i 18:

1.  Który z podmiotów będzie obowiązany do rozliczenia VAT należnego (i w czyjej deklaracji VAT), w następujących przypadkach:

1.  z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu Oddziału do Spółki (ale nie wykazanych/rozliczonych do dnia nabycia)?
2.  z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał po aporcie Oddziału do Spółki?

1.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, do uwzględnienia faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Oddział, zwiększającej VAT należny (zarówno z powodu błędu na fakturze pierwotnej, powodującego zaniżenie zobowiązania podatkowego jak i z powodu okoliczności które wystąpiły na bieżąco)?

1.  Który z podmiotów uprawniony będzie do otrzymania zwrotu VAT w przypadku złożenia przez Oddział, przed dniem aportu, korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu nadpłaty lub nadwyżki upływał będzie:

1.  po dniu aportu, ale przed likwidacją Oddziału?
2.  po dniu aportu oraz po dniu likwidacji Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3 W następujących przypadkach, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego będzie:

1.  z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę (ale nie wykazanych/rozliczonych do dnia aportu) -Oddział w deklaracji za okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklarację taką złoży Oddział (jeżeli nie zostanie zlikwidowany), lub w przypadku jego likwidacji - Spółka. Deklaracja powinna zawierać dane Oddziału, nawet w przypadku jej złożenia przez Spółkę.
2.  z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał po nabyciu Oddziału przez Spółkę - Spółka (jako sukcesor) w swojej deklaracji.

Ad. 10. Zobowiązanym do uwzględnienia (po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę) faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Oddział, zwiększającej VAT należny będzie Spółka. W przypadku błędu na fakturze pierwotnej - zwiększenie VAT należnego Spółka zobowiązana będzie dokonać poprzez korektę deklaracji Oddziału, a w przypadku okoliczności które wystąpiły na bieżąco - w bieżącej deklaracji Spółki.

Ad. 18. W przypadku złożenia przez Oddział przed dniem aportu korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu upływał będzie po dniu aportu, podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu (nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego) będzie Spółka (bez względu na to, czy Oddział zostanie do tego dnia zlikwidowany.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowanych VAT transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury oraz rozliczenia VAT należnego z tytułu takich transakcji będzie Oddział.

W przypadku niezrealizowania przez Oddział wynikających z przepisów o VAT obowiązków w tym zakresie do dnia nabycia Oddziału przez Spółkę (w przypadku np. gdy Oddział nie wystawi faktury), od dnia aportu, to Spółka będzie adresatem tych obowiązków.

W przypadku natomiast opodatkowanych VAT transakcji dokonanych przez Oddział, ale dla których obowiązek podatkowy powstanie od dnia nabycia Oddziału przez Spółkę, podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury oraz rozliczenia VAT należnego z tytułu takich transakcji będzie Spółka (dane Spółki jako sprzedawcy powinny zostać wówczas wskazane na fakturze).

Jak wskazano powyżej, przyjęte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT). Następuje tym samym przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W przypadku nabycia przez Spółkę Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wyłączonej z VAT transakcji, na Spółkę zostaną przeniesione wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Oddziału wynikające z przepisów o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cała działalność Oddziału (wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe służące do jej prowadzenia) zostanie przekazana do prowadzenia przez Spółkę. Z dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, Oddział przestanie prowadzić dotychczasową działalność i zostanie przeznaczony do likwidacji. Nie można zatem mówić o wydzieleniu części działalności. Cała działalność Oddziału zostanie przejęta przez Spółkę.

W konsekwencji, po dniu aportu, Oddział nie będzie adresatem żadnych praw i obowiązków w zakresie VAT związanych z działalnością prowadzoną przed dniem aportu, ponieważ wszystkie prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Spółkę.

Tak więc w przypadku transakcji wykonanych przez Oddział, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem aportu, podmiotem zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie co do zasady Oddział. Jeśli do dnia aportu dany obowiązek (np. przez wystawienie faktury) nie będzie wykonany przez Oddział, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Oddział, lecz Spółka. W przypadku transakcji dokonanych przez Oddział, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu aportu, podmiotem zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie już Spółka. Wniosek przeciwny skutkowałby zaakceptowaniem możliwości niewykonania obowiązków, jakie - w świetle przepisów o VAT - ciążyły na Oddziale, przykładowo w przypadku stwierdzenia błędów w rozliczeniach Oddziału.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-186/15/JP, której tezy dotyczą przeniesienia ZCP w związku z podziałem spółki prawa handlowego, jednak - w ocenie Wnioskodawcy - znajdują analogiczne zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. W powołanej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę Dzieloną (przez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona, lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.”

Ponadto należy wskazać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej odnoszącej się do faktury wystawionej przez Oddział zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, sposób rozliczenia takiej faktury korygującej zależy od przyczyn dokonywanej korekty. Jeżeli przyczyna korekty istniała w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną (np. pomyłka w kwocie wynagrodzenia na fakturze), rozliczenie takiej faktury korygującej dokonywane jest w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym rozliczono fakturę pierwotną.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadkach, w których rozliczenie faktury korygującej wymagałoby dokonania korekty deklaracji VAT Oddziału po dniu (lub w dniu) aportu, to Spółka obowiązana będzie do rozliczenia faktury korygującej w drodze korekty deklaracji VAT złożonej przez Oddział (nawet jeśli Oddział nie zostanie jeszcze formalnie zlikwidowany). W dniu aportu Spółka wstąpi bowiem we wszelkie prawa i obowiązki związane z przejętym ZCP Oddziału na gruncie przepisów o VAT.

Jeśli natomiast wystawienie faktury korygującej do faktury Oddziału zostanie dokonane (po aporcie) z uwagi na przyczyny które wystąpiły na bieżąco, zwiększenia VAT należnego dokona już we własnej deklaracji Spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

*   czynnikiem decydującym w zakresie ustalenia podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku należnego oraz dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów o VAT w tym zakresie w odniesieniu do opodatkowanych VAT transakcji Oddziału, będzie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych transakcji.
*   jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka,
*   jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu będzie Oddział,
*   jednakże, w przypadku niewykonania przez Oddział obowiązków ciążących na Oddziale zgodnie z przepisami ustawy o VAT, to Spółka - jako następca prawny Oddziału w zakresie praw i obowiązków regulowanych przepisami o VAT - będzie obowiązana do ich dopełnienia,
*   na Spółkę przejdą również, z dniem nabycia Oddziału, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów o VAT, jak np. konieczność wystawiania faktur korygujących, zwiększania lub zmniejszania VAT należnego, możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi itp.
*   w przypadku konieczności skorygowania uprzednio złożonych przez Oddział deklaracji VAT (podwyższenie VAT należnego z powodu błędu), korekty takiej powinna dokonać Spółka -skorygowana powinna zostać deklaracja Oddziału, jednak do korekty tej zobowiązana będzie Spółka.

W przypadku złożenia przez Oddział, przed dniem aportu, korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przejściem na Spółkę całości praw i obowiązków Oddziału wynikających z przepisów o VAT, to Spółce przysługiwać będzie prawo do otrzymania zwrotu, mimo iż Wnioskodawcą byłby w analizowanych przypadkach jeszcze Oddział.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi spełnienie przesłanek powstania prawa do zwrotu nadpłaconego podatku (zwiększonej nadwyżki VAT naliczonego), prawo to - wraz z innymi prawami i obowiązkami wynikającymi z przepisów o VAT - zostanie z dniem aportu przeniesione na Spółkę. Wniosek przeciwny, naruszałby przepisy statuujące sukcesję prawnopodatkową w zakresie VAT w przypadku zbycia całości lub części majątku oraz zasadę neutralności opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w sprawie na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku Oddziału dokonania rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu Oddziału do Spółki – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku Spółki dokonania rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał po aporcie Oddziału do Spółki – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku uwzględnienia przez Spółkę faktury korygującej wystawionej z przyczyn nieistniejących w chwili wystawienia faktury pierwotnej – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku uwzględnienia przez Spółkę faktury korygującej wystawionej z przyczyn istniejących w chwili wystawienia faktury pierwotnej – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do otrzymania zwrotu VAT w przypadku złożenia przez Oddział, przed dniem aportu, korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu nadpłaty lub nadwyżki upływał będzie po dniu aportu – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie zauważyć należy, że w interpretacji indywidualnej nr 0114.KDIP1-1.4012.433.2017. 1.IZ potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy dotyczące między innymi uznania aportu Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), a w konsekwencji braku opodatkowania tej czynności na gruncie przedmiotowej ustawy, oraz potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania, że na skutek aportu Oddziału na rzecz Spółki dojdzie do sukcesji prawa i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 25 dni, 60 dni bądź 180 dni – odpowiednio regulacje art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6, ust. 5a ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działającym w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy A SA będącym podmiotem prawa szwajcarskiego. Oddział został utworzony w 2004 r. jako oddział R S.A. i prowadzi działalność na polskim rynku głównie jako dostawca szerokiej gamy informacji skierowanych do sektora finansowego i mediów, w tym informacji giełdowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video. Obecnie, w ramach Grupy, rozważane jest podjęcie działań w zakresie restrukturyzacji, mającej na celu w szczególności zmniejszenie liczby podmiotów w tejże Grupie i uproszczenie jej struktury. Jedną z planowanych czynności w ramach procesu restrukturyzacyjnego, jest zmiana formy prawnej działalności Wnioskodawcy w Polsce z oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, na spółkę prawa handlowego. W tym celu planowane jest zbycie w drodze aportu przedsiębiorstwa prowadzonego w formie Oddziału na rzecz nowo utworzonej spółki kapitałowej, którą jest P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z aportem Oddziału nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku. Całość składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Oddział, będzie przedmiotem aportu, łącznie z pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, itp.

Oddział prowadzi własną ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału. W następstwie przedmiotowej transakcji, Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą związaną z dotychczasową działalnością Oddziału.

Po dokonaniu zbycia, Oddział zostanie zlikwidowany. W okresie niezbędnym do przeprowadzenia jego likwidacji, Spółka będzie prowadzić działalność prowadzoną do dnia zbycia przez Oddział, przy jednoczesnym formalnym istnieniu (do dnia likwidacji) Oddziału jako podmiotu gospodarczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rozliczenia VAT należnego z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę (ale nie wykazanych/rozliczonych do dnia aportu) oraz z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał po nabyciu Oddziału przez Spółkę - Spółka (jako sukcesor) w swojej deklaracji.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Uwzględniając powyższe okoliczności zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT jedynie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu aportu, tj. po dniu nabycia oddziału przez Spółkę. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu, tj. przed dniem nabycia przez Spółkę Oddziału, to Oddział, zobowiązany będzie do jego rozliczenia i wykazania w swojej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Z uwagi na to, że jak już wcześniej wskazano, jeżeli dane prawo powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, to skutki podatkowe z nim związane powinno wiązać z rozliczeniami podatkowymi Oddziału podmiotu zagranicznego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku złożenia przez Oddział przed dniem aportu korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu upływał będzie po dniu aportu, podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu (nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego) będzie Spółka.

Opis sprawy przedstawiony w przedmiotowej sprawie wskazuje bowiem, że prawo do nadpłaty, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź prawo do wystąpienia o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy powstało przed dniem aportu, tj. przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, a więc skutki podatkowe związane z tym prawem nie dotyczą Spółki, lecz Oddziału, a zasadniczo podmiotu, z którego Oddział został wyodrębniony. Bez wpływu na powyższe ma okoliczność, że termin zwrotu nadpłaty upłynie po dniu aportu. Dokonanie zwrotu podatku przez urząd skarbowy, w tym termin jego realizacji, jest jedynie czynnością techniczną, która nie mogłaby być zrealizowana, gdyby wcześniej nie powstało prawo do uzyskania tej nadpłaty bądź zwrotu podatku.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku złożenia przez Oddział przed dniem aportu korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu upływał będzie po dniu aportu, podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu (nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego) będzie Spółka jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, który podmiot będzie zobowiązany do uwzględnienia (po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę) faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Oddział, zwiększającej VAT należny.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Pokreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, należy wystawić w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania w sprzedaży krajowej należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania uzależniony jest również od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług.

W sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty w sprzedaży krajowej zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Jednak w sytuacji, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty w sprzedaży krajowej istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawienia faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad korekty deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności Oddziału, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Oddziału zagranicznego przedsiębiorcy za okresy rozliczeniowe przed dniem aportu (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem obowiązanym do ich wystawienia będzie nadal spółka – zagraniczny podmiot (uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział).

W przypadku zaistnienia bowiem konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi aport, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka – zagraniczny przedmiot nie przejmie obowiązku złożenia korekt, gdyż to spółka – zagraniczny przedsiębiorca jest nadal zobowiązany do złożenia korekty deklaracji za okresy przed aportem.

Przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu ‒ w takim wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Wobec powyższego, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty w sprzedaży krajowej zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, nie można było jej przewidzieć - „powstała na bieżąco” - zwiększenia podatku należnego powinna dokonać Spółka we własnej deklaracji podatkowej.

Zgodzić również należy się z Wnioskodawca, że w sytuacji, gdy przyczyna korekty istniała w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną (np. pomyłka w kwocie wynagrodzenia na fakturze), rozliczenie takiej faktury korygującej powinno być dokonywane w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym rozliczono fakturę pierwotną.

Jak wskazano powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują możliwości korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. W świetle powyższego Spółka nie ma umocowania prawnego do złożenia korekty deklaracji VAT złożonej przez Oddział. Uprawnienie to przysługuje tylko temu podmiotowi, który złożył pierwotną deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że w przypadku błędu na fakturze pierwotnej - zwiększenie VAT należnego - Spółka uprawniona będzie do dokonania korekty deklaracji Oddziału. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 3,10 i 18. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2.4-9,11-17 i 19 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.