Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-604/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Czy podatkowo Spółka może uznać składki zapłacone za zleceniobiorców w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.? Czy składki leżące po stronie płatnika (Spółki) Spółka może uznać podatkowo w całości w dacie zawarcia Układu Ratalnego z ZUS, czy też uznawać podatkowo sukcesywnie w części faktycznie zapłaconej wg tegoż Układu? Czy opłata prolongacyjna stanowi koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata prolongacyjna; składki-składki ZUS; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 2 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości uznania składek zapłaconych za zleceniobiorcę, nie potrąconych z jego wynagrodzenia, za koszty uzyskania przychodów i ustalenia momentu potrącalności tych kosztów – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości uznania składek finansowanych przez zleceniodawcę i przez niego zapłaconych za koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu potrącalności kosztów z tytułu składek finansowanych przez zleceniodawcę i przez niego zapłaconych – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów opłaty prolongacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej składek ZUS i opłaty prolongacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej w marcu 2012 r. umowy o dzieło zakwalifikowano jako umowy-zlecenia. Stąd powstał „przypis ZUS” za lata 2007-2011.

Spółka złożyła korekty deklaracji ZUS oraz zapłaciła zaległe składki w części finansowanej przez zleceniobiorcę, natomiast na składki leżące po stronie płatnika (Spółki jako zleceniodawcy) zawarto Układ Ratalny z ZUS (umowa z dnia 25 maja 2012 r.).

Spółka nie dochodziła zwrotu składek ZUS od osób, które wówczas świadczyły pracę w ramach umowy o dzieło.

Do zobowiązań z tytułu składek ZUS doliczone zostały należne odsetki budżetowe oraz opłata prolongacyjna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatkowo Spółka może uznać składki zapłacone za zleceniobiorców w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.?
2.  Czy składki leżące po stronie płatnika (Spółki) Spółka może uznać podatkowo w całości w dacie zawarcia Układu Ratalnego z ZUS, czy też uznawać podatkowo sukcesywnie w części faktycznie zapłaconej wg tegoż Układu?
3.  Czy opłata prolongacyjna stanowi koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo uznać kwotę składek ZUS zapłaconych za zleceniobiorców za koszt podatkowy roku 2012, gdyż wydatek ten pozostaje w funkcjonalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i służy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przypisane pokontrolnie składki ZUS w części finansowanej przez płatnika (Spółkę), Jednostka może w całości uznać za koszt uzyskania przychodu w dacie zawarcia umowy z ZUS o Układ Ratalny, tj. rozliczyć w zeznaniu podatkowym za 2012 r., gdyż „pod tą datą” składki stały się wymagalne w datach określonych Układem Ratalnym.

Opłata prolongacyjna – zdaniem Spółki – może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, jako że nie została wyłączona art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie możliwości uznania składek zapłaconych za zleceniobiorcę, nie potrąconych z jego wynagrodzenia, za koszty uzyskania przychodów i ustalenia momentu potrącalności tych kosztów,

*   **za prawidłowe** w zakresie możliwości uznania składek finansowanych przez zleceniodawcę i przez niego zapłaconych za koszty uzyskania przychodów,

*   **za nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów z tytułu składek finansowanych przez zleceniodawcę i przez niego zapłaconych,

*   **za prawidłowe** w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów opłaty prolongacyjnej.

W analizowanym stanie faktycznym, w związku ze zmianą kwalifikacji umowy o dzieło zawartej przez Spółkę na umowę o zlecenia, dokonaną w wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Spółka złożyła korekty deklaracji ZUS i opłaciła wynikające z nich zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, które powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Układ Ratalny, co do składek finansowanych przez płatnika. Do zobowiązań doliczona została opłata prolongacyjna.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestię:

*   możliwości uznania składek zapłaconych za zleceniobiorcę, nie potrąconych z jego wynagrodzenia, za koszty uzyskania przychodów i momentu ich potrącalności,

*   możliwości uznania składek finansowanych przez zleceniodawcę i przez niego zapłaconych za koszty uzyskania przychodów i momentu ich potrącalności,

*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów opłaty prolongacyjnej.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585, ze zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane „ubezpieczeniem chorobowym”,
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celnej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą

*   finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni (tj. osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1 ww. ustawy) i płatnicy składek (tj. podmioty wymienione w art. 4 pkt 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5 % podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5 % podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują natomiast w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 2).

Jednocześnie – stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy – Zakład może, ze względów gospodarczych lub innych przyczyn zasługujących na uwzględnienie, na wniosek dłużnika odroczyć termin płatności należności z tytułu składek oraz rozłożyć należność na raty, uwzględniając możliwości płatnicze dłużnika oraz stan finansów ubezpieczeń społecznych. Odroczenie terminu płatności może dotyczyć jedynie należności finansowanej przez płatnika składek.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1, Zakład ustala opłatę prolongacyjną na zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie – Ordynacja podatkowa dla podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 29 ust. 4 tej ustawy).

Składki na Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 1121, ze zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej „pracodawcą”, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, ze zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (…) opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, oraz za osoby z nimi współpracujące, z wyłączeniem osób świadczących pracę na podstawie umowy uaktywniającej, o której mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235).

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny, (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Jednocześnie – stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem – a contario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Dodatkowo z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
2.  art. 15 ust. 4h tej ustawy, który – z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 – pozwala zaliczać nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są należności, z tytułu których składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty składek we wskazanych w przepisie terminach.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i postawionych pytań należy ustosunkować się do następujących sytuacji:

1.Kwalifikacja do kosztów podatkowych zaległych składek ZUS w części finansowanej przez zleceniodawcę.

W analizowanym stanie faktycznym ww. wydatki należy zaliczyć do tzw. „kosztów pracowniczych”. Co więcej, to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapłaty przedmiotowych składek. Dodatkowo, jako że ich zapłata nie wypełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ww. ustawy – składki te stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.

Dlatego też nie można w przedmiotowej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, jakoby ww. składki w części finansowanej przez płatnika (Spółkę), mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów w całości w dacie zawarcia umowy z ZUS o Układ Ratalny.

2.Kwalifikacja do kosztów podatkowych zapłaconych składek ZUS w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek. Przedstawione okoliczności nie dają również podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Spółka opłaciła zaległe składki – po przeprowadzonej kontroli – aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Spółka dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacja zawartej umowy – służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji dokonanej kwalifikacji podatkowej tych wydatków, nie ma możliwości ustalenia momentu ich potrącalności na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 4d tej ustawy). Omawiana ustawa nie przewiduje bowiem możliwości uwzględniania przez podatnika w jego rozliczeniach podatkowych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

3.Kwalifikacja do kosztów podatkowych opłaty prolongacyjnej.

Regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają odgórnie opłaty prolongacyjnej z katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wprawdzie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę od należności budżetowych (…), a podstawą do ustalenia wysokości opłaty prolongacyjnej są de facto odsetki za zwłokę, co wynika z przepisów art. 57 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), jednakże opłata ta jest odrębną instytucją i skoro jako taka nie została wymieniona w powyżej powołanym przepisie ustawy podatkowej, to wyłączenie z niego wynikające do tej opłatnie ma zastosowania.

Mimo braku bezpośredniej relacji pomiędzy przychodami, a zapłatą opłaty prolongacyjnej należy stwierdzić, iż rozłożenie na raty obciążeń publicznoprawnych w niektórych przypadkach pozwala podatnikowi w dalszym ciągu funkcjonować, a tym samym osiągać jakiekolwiek dochody. Terminowe uiszczanie tej opłaty jest bowiem warunkiem koniecznym do spełnienia, aby podatnik mógł uzyskać preferencje w postaci rozłożenia zaległych składek ZUS na raty, które z całą pewnością wpływają na jego sytuację finansową.

Dlatego też zasadnym jest zaliczenie analizowanej opłaty do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę zaległych składek ZUS w części finansowanej przez zleceniodawcę stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty. Natomiast, zapłata zaległych składek, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę nie może być przez Wnioskodawcę odniesiona w koszty podatkowe Wnioskodawcy. Jednocześnie, wydatek na opłatę prolongacyjną wypełnia hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).