Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-203/16-1/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-24
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wskazanego we wniosku odszkodowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wskazanego we wniosku odszkodowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wskazanego we wniosku odszkodowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka akcyjna, jest należącą do grupy kapitałowej spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, w której posiada status komandytariusza (dalej: „Spółka”). Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest zarządzanie nieruchomościami, tj. m.in. budowa nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której dokonała budowy obiektu biurowego przeznaczonego pod wynajem (dalej: „Biurowiec”). W lipcu 2015 r. Spółka zawarła umowę najmu na czas określony, dającą najemcy (dalej: „Pierwotny Najemca”), uprawnienia do korzystania z jednego z lokali, zajmującego stosunkowo niewielką część całej powierzchni Nieruchomości (dalej: „Umowa”). W trakcie procesu komercjalizacji Nieruchomości, Spółka znalazła innego najemcę („Nowy Najemca”), zainteresowanego najmem większej powierzchni biurowej w Nieruchomości wraz z częścią powierzchni Nieruchomości wynajętą wcześniej przez Pierwotnego Najemcę. Ze względu na zawartą wcześniej Umowę z Pierwotnym Najemcą, Spółka nie mogła jednak spełnić oczekiwań Nowego Najemcy i zawrzeć nowej umowy najmu. Nowy Najemca nie był zainteresowany wynajmem powierzchni biurowej z wyłączeniem lokalu wynajętego przez Pierwotnego Najemcę. Z uwagi na korzystniejsze warunki wynajmu, które Spółka jako wynajmujący mogła uzyskać w przypadku podjęcia współpracy z Nowym Najemcą (tj. wynajęcie zdecydowanie większej powierzchni Nieruchomości, a co za tym idzie istotnie większe wpływy z najmu), Spółka podjęła decyzję o przedterminowym rozwiązaniu Umowy z Pierwotnym Najemcą - tak, aby móc zawrzeć bardziej korzystną umowę najmu z Nowym Najemcą. W związku z ww. decyzją, Spółka i Pierwotny Najemca w październiku 2015 r. zawarli porozumienie o rozwiązaniu Umowy (dalej: „Porozumienie”). Zgodnie z jego treścią, ze względu na rozwiązanie Umowy przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta, Spółka zobowiązała się do wypłacenia na rzecz Pierwotnego Najemcy odszkodowania z tytułu niedogodności związanych z przedwczesnym rozwiązaniem Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Najemcy odszkodowanie z tytułu niedogodności związanych z przedwczesnym rozwiązaniem Umowy może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy – w tej części, która przypada na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Najemcy odszkodowanie z tytułu niedogodności związanych z przedwczesnym rozwiązaniem Umowy może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy - w tej części, która przypada na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, a także mając na uwadze wypracowaną przez organy podatkowe linię interpretacyjną, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu enumeratywnie wskazanych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Zwrot „w celu” oznacza przy tym, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść bezpośredniego skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu. Innymi słowy, nie musi istnieć bezpośredni związek wydatku z osiągniętym przychodem podatkowym, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów mogą być bowiem również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że były one uzasadnione ekonomicznie i zostały poniesione w sposób racjonalny, co skutkowało powstaniem bądź zwiększeniem przychodów, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej 29 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-790/14/JD, w której organ stwierdził, że kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ponadto, ten sam organ w interpretacji indywidulanej z 23 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-354/15/IZ zaznaczył, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W odniesieniu do powyższego, w celu weryfikacji, czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wypłaconego na rzecz Pierwotnego Najemcy odszkodowania w odpowiedniej proporcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, niezbędnym jest w szczególności ustalenie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym kontekście decydujące znaczenie ma fakt, że przedterminowe wypowiedzenie przez Spółkę Umowy Pierwotnemu Najemcy i związana z tym zapłata odszkodowania było motywowane chęcią zawarcia przez Spółkę innej, korzystniejszej umowy najmu (dotyczącej większej powierzchni i przewidującej istotnie wyższy czynsz najmu). Zapłacenie przez Spółkę odszkodowania na rzecz Pierwotnego Najemcy było zatem korzystne dla Wnioskodawcy jako podatnika z tytułu osiąganych przez Spółkę przychodów z najmu, ponieważ Wnioskodawca osiągnął przychód z wynajmu większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania Umowy.

Można zatem uznać decyzję Spółki o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy z Pierwotnym Najemcą za racjonalną i uzasadnioną gospodarczo, ponieważ warunkowała ona możliwość zawarcia umowy z Nowym Najemcą, skutkującą bardziej opłacalną i długofalową współpracą, a w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przychodów z najmu (ujmowanych w odpowiedniej proporcji w rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki).

Podjęta przez Spółkę decyzja o wcześniejszym zerwaniu Umowy z Pierwotnym Najemcą i zawarciu w jej miejsce umowy z Nowym Najemcą, zainteresowanym wynajmem prawie ośmiokrotnie większej powierzchni Biurowca, miała na celu realizację podjętej przez Spółkę długoterminowej strategii. Spółka decydując się na zmianę najemcy zakładała osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów, niż miałoby to miejsce w przypadku kontynuowania współpracy z Pierwotnym Najemcą. Stałe i regularne pozyskiwanie wyższych przychodów ma natomiast pozwolić Spółce na realizację założonych celów, w tym np. na inwestycje w kolejne nieruchomości, co w konsekwencji prowadzić ma do rozwoju działalności gospodarczej Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, motywy podjętych przez Spółkę działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na wypłatę odszkodowania na rzecz Pierwotnego Najemcy za niedogodności związane z rozwiązaniem Umowy należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie i podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu.

W efekcie, odszkodowanie to pozostawało zdaniem Wnioskodawcy w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a tym samym wydatek ten spełnia przesłanki uznania za koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki (w tej części, która przypada na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki).

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 zawiera katalog enumeratywnie wymienionych kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów, wśród nich wskazując m.in. w punkcie 22 kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W świetle powyższego uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kar i odszkodowań nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego wyłącznie kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w tym przepisie, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, pozostałe płatności, w tym także odszkodowania wypłacane w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu, stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zatem, uznać należy, iż wydatek poniesiony przez Spółkę, tj. wypłacone na rzecz Pierwotnego Nabywcy odszkodowanie z tytułu niedogodności związanych z przedwczesnym rozwiązaniem Umowy, nie jest objęty zakresem przedmiotowym regulacji art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy CIT, co w konsekwencji powoduje, iż przepis ten nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 28 marca 2014 r. (sygn. akt. II FSK 1728/12), w którym sąd zaznaczył, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.”

Takie podejście prezentowane jest również aktualnie przez organy podatkowe, i tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r. (Znak: IBPBI/2/423-1526/14/MS), w której organ stwierdził, iż omawiane wydatki nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku z tytułu odszkodowania zapłaconego na rzecz Pierwotnego Najemcy do kosztów uzyskania przychodów - w części odpowiadającej wielkości prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, z uwagi na to, że:

*   koszt ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT ze względu na związek z przychodami (co zostało wykazane powyżej),
*   odszkodowanie to nie ma charakteru odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, które ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych.

Na poparcie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z:
    *   19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.”
    *   17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, odnoszącą się do objęcia kosztów z tytułu kar i odszkodowań zakresem art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którą przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ponadto, co istotne, NSA w tym samym wyroku stwierdził, iż zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek).
*   interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-354/15/IZ, w której Organ, przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, stwierdzając, że wydatek w postaci zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy, w których Spółka występowała w charakterze wynajmującego, nie został wymieniony w katalogu włączeń zawartym w art. 16 ust 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ rozwiązanie ww. umów zostało podyktowane pojawieniem się korzystniejszej oferty zawarcia umowy z nowym usługobiorcą, prowadzącej do nawiązania długofalowej, bardziej rentownej współpracy i w konsekwencji do wygenerowania w dalszej perspektywie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z ww. tytułu. Zatem, zdaniem tut. Organu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów najmu i dzierżawy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek z tym związany został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Zatem podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie wypłacone Pierwotnemu Najemcy, zgodnie z okolicznościami opisanymi w stanie faktycznym, może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT - w tej części, która przypada na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu fatycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych jej wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 102 Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 pkt 1 updop). Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 updop, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Działania podmiotu gospodarczego mogą niekiedy doprowadzić do naruszenia dóbr innych osób i z tego tytułu może być on zmuszony do zapłaty kar umownych i odszkodowań. Odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m. in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej jako: „KC”), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Stosownie do art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wykonanie w sposób wadliwy zobowiązania jest równoznaczne z nienależytym wykonaniem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Z art. 472 KC wynika zasada, że dłużnik jest odpowiedzialny za niezachowanie należytej staranności, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest należącą do grupy kapitałowej spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, w której posiada status komandytariusza. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest zarządzanie nieruchomościami, tj. m.in. budowa nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której dokonała budowy obiektu biurowego przeznaczonego pod wynajem W lipcu 2015 r. Spółka zawarła umowę najmu na czas określony, dającą najemcy, uprawnienia do korzystania z jednego z lokali, zajmującego stosunkowo niewielką część całej powierzchni Nieruchomości. W trakcie procesu komercjalizacji Nieruchomości Spółka znalazła innego najemcę, zainteresowanego najmem większej powierzchni biurowej w Nieruchomości wraz z częścią powierzchni Nieruchomości wynajętą wcześniej przez Pierwotnego Najemcę. Ze względu na zawartą wcześniej Umowę z Pierwotnym Najemcą, Spółka nie mogła jednak spełnić oczekiwań Nowego Najemcy i zawrzeć nowej umowy najmu. Nowy Najemca nie był zainteresowany wynajmem powierzchni biurowej z wyłączeniem lokalu wynajętego przez Pierwotnego Najemcę. Z uwagi na korzystniejsze warunki wynajmu, które Spółka jako wynajmujący mogła uzyskać w przypadku podjęcia współpracy z Nowym Najemcą (tj. wynajęcie zdecydowanie większej powierzchni Nieruchomości, a co za tym idzie istotnie większe wpływy z najmu), Spółka podjęła decyzję o przedterminowym rozwiązaniu Umowy z Pierwotnym Najemcą - tak, aby móc zawrzeć bardziej korzystną umowę najmu z Nowym Najemcą. W związku z ww. decyzją, Spółka i Pierwotny Najemca w październiku 2015 r. zawarli porozumienie o rozwiązaniu Umowy. Zgodnie z jego treścią, ze względu na rozwiązanie Umowy przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta, Spółka zobowiązała się do wypłacenia na rzecz Pierwotnego Najemcy odszkodowania z tytułu niedogodności związanych z przedwczesnym rozwiązaniem Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odszkodowania nie znajdują się w katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 updop, w tym w szczególności nie są karami umownymi, o których mowa w pkt 22 tego przepisu.

Podkreślić jednak należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci odszkodowania i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotowe odszkodowanie może stanowić koszt uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności bowiem wynika, że nieodzownym warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę korzystnej dla niego umowy najmu (gwarantującej wynajęcie zdecydowanie większej powierzchni budynku, a co za tym idzie generującej większe zyski), jest rozwiązanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie wiązać się będzie z koniecznością uiszczenia stosownego odszkodowania. Skoro więc, jak wskazuje Wnioskodawca zapłata takiej rekompensaty jest korzystniejsza niż kontynuowanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie uniemożliwi zawarcie nowej – korzystniejszej umowy, zgodzić można się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, co do możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wskazanego we wniosku odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.

Zastrzec jednak należy, że dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.