Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.941.2018.10.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: Nieuznanie Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę, a w konsekwencji brak obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług od Wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieuznania Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę, a w konsekwencji braku obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług od Wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2023 r. sygn. akt. I FSK 1839/19.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ww. zakresie w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę, a w konsekwencji braku obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług od Wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Kolektory słoneczne co do zasady zainstalowane zostały/zostaną na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż kolektorów słonecznych na dachach tych budynków był/będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, montowane były/będą na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców tj. poza obrysem budynku mieszkalnego. Natomiast pompy ciepła montowane są w całości wewnątrz budynku lub w jego elewacji (ścianie).

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina składa odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji Projektu. Zgodnie z Umowami Mieszkańcy mają dokonać wpłat na konto Gminy tytułem: „Montaż instalacji …” (lub odpowiednio - pomp ciepła).

W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania Umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia oraz odrębnej umowy. Gmina z kolei zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów).

Umowy przewidują również, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację większość Mieszkańców dokonała już przewidzianej w Umowach wpłaty.

Poza uiszczeniem ww. wpłat Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie obowiązywania tych Umów. Należy w szczególności zaznaczyć, że przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest przez Gminę w ramach Umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowej opłaty od Mieszkańców.

Poza zawartymi Umowami, Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

Umowy z Wykonawcami (firmami zewnętrznymi) dokonującymi faktycznych usług dostawy i montażu Instalacji zawiera/będzie zawierała Gmina.

Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego https://ppuslugi.mf.gov.pl status podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż Instalacji (Wykonawca). Dotychczas wyłonieni Wykonawcy występują w przedmiotowym rejestrze jako podatnicy VAT czynni.

Świadczenia dokonywane przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy

Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od Wykonawców.

W ocenie Gminy usługi nabywane przez Gminę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu Instalacji jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców

Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanym przez Gminę na rzecz Mieszkańca, świadczona przez Gminę usługa stanowi w ocenie Gminy usługę termomodernizacji (kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku Gminy), co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. cieplnej). Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Gmina pragnie podkreślić, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we Wniosku sprawy Gminy.

Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działa/działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku.

Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie Organu – fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina musiałaby ją wymyślić lub przedstawić Organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (Organ ma oceniać fakty, a nie opinie czy wymysły podatnika!).

Gmina pozostawia zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej jej usług, jeśli DKIS uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych, których dotyczy wniosek Gminy. Organ otrzymał od Gminy wszelkie niezbędne do takiej analizy informacje w postaci szczegółowego opisu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji. Gmina wyjaśnia przy tym ponownie, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Gminę symbolu PKWiU dla świadczonej usługi. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy.

Stanowisko przedstawione przez Gminę potwierdza wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

\- Wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18;

\- Wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. sygn. I SA/Ke 311/18;

\- Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17;

\- Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18;

\- Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17;

\- Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17;

\- Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 1206/15.

Usługi nabywane przez Gminę są w jej ocenie usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców w ocenie Gminy nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Gmina zaznacza przy tym, że to do Organu należy ocena, czy jakaś usługa mieści się w tym załączniku - podatnik ma obowiązek opisać fakty we wniosku o interpretację, a to rolą Organu jest dokonać interpretacji podatkowej tych faktów, a więc m.in. stwierdzić, czy opisana sytuacja odpowiada tej przewidzianej w jakimiś przepisie podatkowym, w tym w załączniku do ustawy podatkowej.

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji w ocenie Gminy nie wystąpi w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie dostawy i montażu Instalacji, których Gmina stanie się właścicielem, Gmina nie może być w jej ocenie uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez Gminę prawa ich własności, nie ma ona w ocenie Gminy obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

### Pytanie

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca świadczy usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lutego 2019 r.), w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustany o VAT Wykonawca nie świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3) usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy (Objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r. stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (str. 6-7) (dalej: „Objaśnienia”)).

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcą Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną, znak 0113-KDIPT1-1.4012.941.2018.2.RG, w którym w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

3 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 1 marca 2019 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.941.2018.2.RG do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 5 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

b. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację z 1 marca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.941.2018.2.RG.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1839/19, oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok WSA w Łodzi wpłynął do mnie 5 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2023 r. I FSK 1839/19;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania interpretacji indywidualnej, tj. 1 marca 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19 oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego w wyroku z 7 listopada 2023 r. I FSK 1839/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy,

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…),.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

\- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

\- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

\- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

\- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia dotycząca uznania Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę, a w konsekwencji obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług od Wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 282/19 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą 112”, stanowi w szczególności, że opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (lit. a) oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (lit. c). W polskim porządku prawnym regulacje te odzwierciedlone są w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Następnie WSA w Lublinie wskazał, że jednocześnie, z mocy art. 199 ust. 1 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik będący odbiorcą wymienionych w tym przepisie transakcji, między innymi będący odbiorcą dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3 (lit. a), zgodnie zaś do ust. 2 tego artykułu przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie.

Zdaniem WSA w Lublinie, stosownie do możliwości prawnej wynikającej z powołanego art. 199 ust. 1 i 2 dyrektywy 112, w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT prawodawca krajowy postanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

z tym że w ust. 1h wymienionego artykułu zawarte zostało zastrzeżenie, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

WSA w Lublinie uznał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa wyżej (także w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), usługodawca (lub dokonujący dostawy towarów) nie rozlicza podatku należnego.

Zdaniem WSA, z przytoczonych regulacji wynika, że tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, przewidziany w art. 199 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikających w szczególności z art. 2 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z przytoczonych regulacji wynika także, zdaniem WSA w Lublinie, że w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU) rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

\- usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi oraz

\- usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

WSA w Lublinie wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej trafnie zauważono, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia słowa „podwykonawca”, podobnie zresztą, jak nie zawierają definicji określeń „wykonawca” czy „inwestor”. W związku z tym, w zakresie słów istotnych dla ustalenia treści normy prawnej z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się - zdaniem sądu - do znaczenia tych słów w polskim języku ogólnym, a także definicji zawartych w innych aktach prawnych. Sąd podziela bowiem pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku ogólnym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski „Zasady wykładni prawa” Toruń 2010, str. 99).

Zdaniem WSA w Lublinie, w sprawie nie budzi sporu, że w polskim języku ogólnym „podwykonawca” to „podmiot wykonujący pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Zauważyć także należy, że „wykonywać coś” oznacza „robić coś”, „produkować coś”, zaś nazwa „inwestor” określa podmiot przeznaczający środki finansowe na inwestycję (por. np.: „Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN” pod red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2004, str. 349 i 1356, „Inny słownik języka polskiego PWN” pod red. M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2000, tom I str. 546, tom II str. 136 i 1102-1103, „Słownik języka polskiego PWN” - sjp.pwn.pl).

Jednocześnie WSA w Lublinie wskazał, iż w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), zwłaszcza art. 17 i 18, można stwierdzić, że inwestorem jest podmiot, który nie tylko przeznacza odpowiednie środki na inwestycję, ale także inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor jest zatem organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem, a dla przypisania roli inwestora istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.01.2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15). W tym rozumieniu za inwestora należy uznać podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

WSA w Lublinie dodał, że nazwy „inwestor”, „wykonawca”, „podwykonawca” w takim samym znaczeniu, jak wskazane wyżej, użyte zostały także w art. 647 ust. 1 oraz art. 6471 ust. 1 i art. 6475 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Uwzględniając powyższe należy - zdaniem sądu - stwierdzić, że Gmina, realizując projekt opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności zawierając umowy z wykonawcami instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, występuje jako inwestor, a nie jako wykonawca (generalny wykonawca) zatrudniający podwykonawców.

WSA w Lublinie zauważył, że z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że do jej obowiązków należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyskuje środki finansowe (np. z dofinansowania z RPO i wpłat mieszkańców), zawiera umowy z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadza przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, sprawuje nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonuje odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. W związku z realizacją projektu Gmina nabywa także usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła we własnym imieniu i na własny rachunek, występuje więc najpierw jako usługobiorca, a następnie zakupione od wykonawców usługi wykonania instalacji, w całości fakturowane na Gminę, służą realizacji przez nią kompleksowej usługi termomodernizacji na rzecz jej mieszkańców, w kontakcie z mieszkańcami Gmina występuje zatem jako usługodawca. W tej sytuacji rację ma Gmina, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było przeanalizowanie ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawcy oraz mieszkańcy we wskazanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu, analiza ta nie została przeprowadzona przez organ interpretacyjny prawidłowo.

Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że ostatecznym beneficjentem inwestycji jest mieszkaniec (uczestnik projektu) - to on będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak mieszkaniec nie występuje w roli inwestora, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Gminy, która, wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca, rozlicza inwestycję. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina - wykonawca, nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy i na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, nie inicjuje procesu inwestycyjnego i nie uczestniczy czynnie w tym procesie, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp., nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym - fakturze VAT. W ramach zawartych z Gminą umów, poza obowiązkiem partycypowania w kosztach otrzymanego od Gminy świadczenia, mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu i prawidłowego utrzymania instalacji.

Zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ocena dokonana przez organ interpretacyjny, że nietrafne jest stanowisko Gminy, iż mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), a inwestorem całego przedsięwzięcia jest Gmina. Prawdą jest, że zakup usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła służy realizacji usług (świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (usługi termomodernizacji) oraz że Gmina zobowiązała się, w zawartych z mieszkańcami umowach, do świadczenia takich usług. Stanowczego podkreślenia wymaga jednak, że ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, aby Gmina świadczyła usługi na zlecenie mieszkańców lub aby mieszkańcy zlecili (powierzyli) Gminie nabywanie instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, o których mowa. W związku z tym brak jest podstaw dla przyjęcia, że w stosunku do mieszkańca Gmina działa jako wykonawca, co byłoby niezbędne dla przypisania roli (statusu) podwykonawców wyłonionym przez Gminę podmiotom, którym zleca ona realizację usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła oraz od których te usługi nabywa.

Zdaniem WSA w Lublinie, w świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę nie pozostawia wątpliwości, że inicjatorem przedsięwzięcia inwestycyjnego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina, która dąży do realizacji projektu. Jej mieszkańcy jedynie wyrażają zgodę na wzięcie w tym przedsięwzięciu udziału, co jednak w żadnym stopniu nie oznacza, że Gmina działa na ich zlecenie.

Uwzględniając powyższe WSA w Lublinie stwierdził, że - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłoniony przez Gminę wykonawca nie świadczy usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie będzie miał zatem zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia stwarzający po stronie Gminy, jako nabywcy usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2023 r. sygn. akt. I FSK 1839/19 stwierdzam, że nie mają/nie będą mieć Państwo obowiązku rozliczenia podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż w rozpatrywanej sprawie Wykonawca Instalacji nie występuje/nie wystąpi w roli podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 1 marca 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).