Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-75/16-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat, dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego, powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe, ale Spółka go nie potwierdziła, określenia przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe w momencie potwierdzenia przez Spółkę danego zapytania, dokumentowania fakturami dostaw towarów dla których wcześniej w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał zaliczkę.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat, dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego – **jest prawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe, ale Spółka go nie potwierdziła – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe w momencie potwierdzenia przez Spółkę danego zapytania – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania fakturami dostaw towarów dla których wcześniej w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał zaliczkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat, dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego, powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe, ale Spółka go nie potwierdziła, określenia przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe w momencie potwierdzenia przez Spółkę danego zapytania, dokumentowania fakturami dostaw towarów dla których wcześniej w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał zaliczkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka składa deklaracje od podatku od towarów i usług VAT-7D za okresy kwartalne zgodnie z art. 99 ust. 3 Ustawy VAT. Na podstawie art. 103 ust. 21 Ustawy VAT Spółka wpłaca zaliczki na podatek od towarów i usług w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji nawozów, które są wykorzystywane w rolnictwie. Sprzedaż nawozów jest realizowana poprzez umowy sprzedaży zawierane z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty Spółki bezpośrednio rolnikom. Przedmiot umowy określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają postanowienia dotyczące organizacji transportu i pakowania, reklamacji, udzielanych bonifikat, warunków wypowiedzenia, jak również zabezpieczeń wierzytelności z tytułu ewentualnego kredytu kupieckiego. W przypadku rozwiązania umowy, strony dokonują wzajemnych rozliczeń w zakresie uregulowania należności za zrealizowane przez Spółkę dostawy lub zwroty kwot wpłaconych uprzednio przez dystrybutorów na poczet przyszłych dostaw.

Spółka dla celów zbierania zamówień od kontrahentów wykorzystuje internetowy Portal (…) (dalej: Portal). Spółka przedstawia nawozy przeznaczone do sprzedaży kontrahentom w cenniku dostarczonym drogą elektroniczną (na podany w umowie przez kupującego oficjalny adres elektronicznej skrzynki pocztowej) lub zamieszczonym na stronie Portalu znajdującego się pod adresem: (…). Przedstawiane w cenniku nawozy Kupujący zamawia poprzez złożenie zapytania ofertowego za pośrednictwem internetowego Portalu. Zapytanie ofertowe powinno zawierać: nazwę Kupującego, określenie sposobu dostawy, ilość, asortyment, rodzaj opakowania, termin zapłaty, miejsce dostawy. Zapytanie ofertowe powinno być złożone przez osobę do tego upoważnioną przez Kupującego. Realizacja zapytań ofertowych odbywa się według warunków określonych w ww. cenniku. Cennik obowiązuje od daty podanej w cenniku do czasu jego odwołania lub do daty określonej wprost w cenniku. Cennik określa rodzaje nawozów, rodzaje opakowań, ceny, termin płatności, warunki dostawy oraz sposób realizacji zapytań ofertowych złożonych w Portalu. Zapytania ofertowe są następnie potwierdzane w Portalu przez Sprzedającego i są traktowane przez Spółkę jako zamówienia realizowane w potwierdzonych cenach. Każdorazowo zapytanie ofertowe musi być potwierdzone przez Spółkę i tylko w przypadku jego potwierdzenia przez Spółkę, można mówić o zawarciu umowy miedzy Spółką a Kupującym na dostawą określonych towarów.

Z uwagi na uwarunkowania branży i charakterystykę współpracy Spółki z dystrybutorami, wynikające głównie z faktu braku możliwości precyzyjnego określenia z góry rodzaju i ilości nabywanego asortymentu, Spółka zgadza się na system wcześniejszych wpłat należności od dystrybutorów za dostawy nawozów, które będą dokonywane na podstawie już złożonych lub złożonych w przyszłości na Portalu zapytań ofertowych.

W każdym wypadku Spółka potwierdza zapytania ofertowe w momencie określenia wszystkich warunków dostawy, tj. ceny, warunków płatności, warunków dostawy w tym transportu, możliwości produkcyjnych Spółki. W wypadku otrzymania wpłaty na konto Spółki przed potwierdzeniem zapytania ofertowego przez Spółkę na Portalu Spółka wystawia fakturę VAT (nie fakturę zaliczkową) dopiero w momencie dokonania dostawy, pod warunkiem, że potwierdzenie zapytania ofertowego oraz dostawa towarów są dokonywane w tym samym miesiącu kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wcześniejsze wpłaty dokonywane przez dystrybutorów na rzecz Spółki na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego należy traktować jako przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy VAT i czy w związku z tym Spółka w momencie otrzymania takiej wpłaty powinna rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT?
2.  Czy wcześniejsze wpłaty dokonywane przez dystrybutorów na rzecz Spółki na poczet przyszłych dostaw, dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe na Portalu, ale Spółka go nie potwierdziła, należy traktować jako przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy VAT i czy w związku z tym Spółka w momencie otrzymania takiej wpłaty powinna rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT?
3.  Czy prawidłowym jest określanie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem pieniędzy (zaliczki) w momencie potwierdzenia przez Spółkę zapytania ofertowego?
4.  Czy Spółka może wystawić jedną fakturę VAT w momencie wysyłki towaru dokumentującą dostawę towaru bez wystawienia faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy moment obowiązku podatkowego dla zaliczki i dostawa towaru następuje w tym samym miesiącu kalendarzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wcześniejszych wpłat dokonywanych przez dystrybutorów na rzecz Spółki na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego na Portalu nie należy traktować jako przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy VAT i w związku z tym Spółka w momencie otrzymania takiej wpłaty nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego dla celów VAT.

Ad. 2

Wcześniejszych wpłat dokonywanych przez dystrybutorów na rzecz Spółki na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent wprawdzie wystawił zapytanie ofertowe, ale Spółka nie potwierdziła jego zapytania ofertowego na Portalu, nie należy traktować jako przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy VAT i w związku z tym Spółka w momencie otrzymania takiej wpłaty nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego dla celów VAT.

Ad. 3

Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie potwierdzenia przez Spółkę zapytania ofertowego.

Ad. 4

W przypadku potwierdzenia zapytanie ofertowego i dokonania dostawy w tym samym miesiącu kalendarzowym, Spółka może wystawić tylko jedną fakturę w momencie wysyłki towaru bez wystawienia faktury zaliczkowej.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy dla tych czynności powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19e ust. 1 Ustawy VAT). W drodze wyjątku Ustawa VAT określa jednak sytuacje, w których obowiązek podatkowy może powstać przed dokonaniem dostawy lub przed wykonaniem usługi. Art. 19a ust. 8 Ustawy VAT stanowi bowiem, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawu do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze „Słownikiem Języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłe należności, musi być powiązana z konkretną transakcją.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 8 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania warunków przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W sytuacji Spółki do momentu potwierdzenia zapytania ofertowego nie są sprecyzowane wszystkie okoliczności i warunki, na które dokonywana będzie dostawa. W szczególności nie są znane: cena, warunki płatności, warunki dostawy, w tym transportu. Oznacza to, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, dopiero z momentem potwierdzenia zapytania ofertowego dochodzi do skonkretyzowania warunków jego realizacji, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny oraz licznych stanowiska sądownictwa i organów podatkowych. Przykładowo w komentarzu do Ustawy VAT czytamy: „Z punktu widzenia konstrukcji ustawy o VAT, omawiane przepisy odnoszące się do zaliczek (przedpłat etc.) nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza bowiem jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającymi nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. Z tego względu interesujące z punktu widzenia zasad opodatkowania są przypadki, w których podatnicy dokonują „przedpłat” na poczet bliżej nieokreślonych dostaw mogących nastąpić w przyszłości. W takiej sytuacji należy rozważyć, czy rzeczywiście przedpłaty są dokonane na poczet skonkretyzowanych przyszłych dostaw. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy towary mające być przedmiotem dostawy istnieją w chwili dokonywania przedpłaty, czy też zostaną dopiero wytworzone. Niemniej jednak zasadne wydaje się przyjęcie, że przedpłaty będą tworzyć obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dokonane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015).

Analogiczne stanowisko można spotkać w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych:

1.  wyrok TSUE w sprawie C-255/02: „Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę, to nie zaliczka. Nie podlega więc opodatkowaniu, zaliczka to bowiem wyjątek od reguły, jaką jest opodatkowanie dostawy czy usługi, a zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być rozszerzająca.”,
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09: „Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.”,
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. I FSK 503/13: „Przy Interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, ze strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.”,
4.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. I FSK 932/08: „Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości. Trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia „zaliczki” na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.”

Ad. 2

Obowiązek podatkowy nie powstaje także w sytuacji, gdy wprawdzie kontrahent określa dokładnie przedmiot zamówienia w zapytaniu ofertowym, wpłaca pieniądze na konto Spółki, ale Spółka nie potwierdza na Portalu zapytania ofertowego wcale (co następuje z przyczyn różnych, najczęściej z powodu braku możliwości wykonania dostawy) i oddaje przelewem zwrotnym wpłacone pieniądze albo potwierdzenie jest odroczone w czasie i następuje z różnym opóźnieniem. Nie mogło bowiem dojść do powstania obowiązku podatkowego z powodu samego przelania pieniędzy na konto Spółki. Sam przelew pieniędzy nie jest czynnością opodatkowaną. Dopiero fakt potwierdzenia przez Spółkę, że Spółka chce daną dostawę zrealizować oznaczać będzie, że wpłacone pieniądze mogą w dniu tego potwierdzenia zrodzić obowiązek podatkowy.

Argumentacja przytoczona powyżej w stosunku do pytania 1 znajduje w całości zastosowanie także dla niniejszego pytania. Jedyna różnica jest taka, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 na konto Spółki wpływają pieniądze bez określenia żadnego przedmiotu potencjalnej umowy, natomiast w pytaniu nr 2 wprawdzie przedmiot potencjalnej umowy sprzedaży jest przez wpłacającego pieniądze na konto Spółki określony, ale jest to ciągle tylko i wyłączenie wpłata w związku z szansą i niepotwierdzoną na moment wpłaty nadzieją oferenta na zawarcie umowy, którą Spółka może swobodnie nie przyjąć i wpłacone pieniądze oddać. Zatem do umowy może w ogóle nie dojść. Zatem taka wpłata, podobnie jak w przypadku pytania nr 1 nie może powodować powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy może w takim przypadku powstać dopiero w dniu, gdy Spółka przyjmie i potwierdzi zapytanie ofertowe.

Ad. 3

Jak wynika z powyższego, niewątpliwie Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy VAT z chwilą potwierdzenia zapytania ofertowego. Zdaniem Spółki sam fakt otrzymania pieniędzy bez określenia na jaki towar te pieniądze są wpłacane nie powoduje obowiązku podatkowego. Argumentację w tym zakresie Spółka przedstawiła w punkcie 1 i 2 niniejszego wniosku. Sytuacja Spółki, gdy otrzymuje od kontrahenta pieniądze na poczet jeszcze nie określonych towarów nie może powodować powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Taka sama sytuacja ma miejsce wtedy, gdy kontrahent wpłaca pieniądze na konto Spółki i określa konkretnie przedmiot swojego zapytania ofertowego, jednak w braku potwierdzenia jego zapytania ofertowego przez Spółkę, nie powstaje również obowiązek podatkowy do dnia, aż Spółka na elektronicznym Portalu nie zaakceptuje jego zapytania ofertowego. Spółka bowiem nie kieruje swej oferty na zasadzie oferta – przyjęcie. Zasadą jest, że to kontrahent składa Spółce ofertę zakupu towaru, a Spółka może tę ofertę przyjąć bądź nie. Zatem nawet jak kontrahent wpłaci już pieniądze na konto Spółki, to o niczym to nie przesądza, bo aż do czasu podjęcia przez Spółkę decyzji o potwierdzeniu zapytania ofertowego, nie wiąże Spółkę żadna umowa z oferentem. Tym samym jego wpłata nie może być zaliczką rodzącą obowiązek podatkowy w VAT przed zatwierdzeniem zapytania ofertowego przez Spółkę. Zatem Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie potwierdzenia przez Spółkę zapytania ofertowego.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, nie musi ona wystawiać faktury zaliczkowej, jeżeli towar jest wydawany kontrahentowi w tym samym miesiącu, w którym Spółka potwierdziła zapytanie ofert na ten towar. W takiej sytuacji ma ona prawo wystawić jeden dokument, tj. fakturę końcową, dokumentująca dokonanie dostawy.

Od dnie 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Przyjmuje się więc, że wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce:

1.  albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy – wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle wyładowania i pokwitowanie odbioru,
2.  albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy – objęcie towaru w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru (poprzez osobiste odebranie towaru lub transportem wynajętym),
3.  albo przez wysłanie towarów przez przewoźnika – wydanie towaru dokonuje się z chwilą jego wydania przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 114 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, dostawy czy przed wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106l ust. 1 Ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2).

Ustawodawca wskazał także na możliwość wcześniejszego wystawienia faktury, z tym że nie mogą być wystawione wcześniej niż 30, dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W sytuacjach będących przedmiotem sprawy Spółka otrzymuje przedpłaty, dla których (jak wskazuje Spółka w uzasadnieniu do stanowiska 1, 2 i 3) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia zapytania ofertowego przez Spółkę, Spółka nie jest zobowiązana dokumentować otrzymanych płatności fakturą, gdyż w sytuacji gdy w tym samym miesiącu Spółka dokona także dostawy tego skonkretyzowanego już towaru, to Spółka zamiast wystawiać fakturę na zaliczkę i drugi raz fakturę na dostawę towarów, wystawia tylko jedną fakturę na dostawę towarów. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 1061 ust. 2 Ustawy VAT Spółka byłaby zobowiązana do udokumentowania otrzymania zaliczki fakturą, którą ma prawo wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymana zaliczka będzie stanowiła przedpłatę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak dostawa towaru nastąpi jeszcze w miesiącu otrzymania zaliczki (tzn. powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania), to w ocenie Spółki nie ma ona obowiązku dokumentowania odrębnie otrzymanej zaliczki i odrębnie dokonania dostawy. Skoro termin wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy jest tożsamy z terminem dotyczącym udokumentowania otrzymania zaliczki, to wystarczy wystawienie jednej faktury dokumentującej dokonanie dostawy, z wyodrębnioną informacją dotyczącą otrzymanej zaliczki, np. wpłacono, pozostało do zapłaty. Zatem wystawienie jednego dokumentu uczyni zadość przepisom z zakresu terminu wystawienia faktury. Niewątpliwie zgodnie z art. 106f Ustawy VAT, faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę powinna zawierać:

1.  dane, o których m w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, a więc:
    1.  datę wystawienia;
    2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
    5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit b;
    6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zaliczki, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = ZB x SP:100+SP gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli taka faktura nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (czyli w fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur. Wystawienie takiej faktury będzie zatem zasadne jedynie w sytuacji, gdy dostawa nie nastąpi w tym samym miesiącu, co obowiązek podatkowy z otrzymanej zaliczki, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do którego wystawiana jest faktura ma miejsce w różnych miesiącach. Wystawienie jednej faktury dokumentującej dokonanie dostawy będzie wystarczającym dokumentem, bowiem z treści tej faktury będzie wynikała zarówno data dokonania dostawy, jak i data otrzymania zaliczki, na co wskazuje pkt 6 art. 106e ust. 1 Ustawy VAT – 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wysiewania faktury. Zgodnie z art. 19a ust. 118 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy, a w odniesieniu do otrzymanej zaliczki z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Podsumowując, w ocenie Spółki, intencją prawodawcy w zakresie przepisów dotyczących fakturowania w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnie 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), było odciążenie podatników poprzez uniknięcie wielokrotnego wystawiania faktur zaliczkowych i faktury końcowej, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zamykają się w jednym miesiącu kalendarzowym. Było to spowodowane faktem, że z dotychczasowych przepisów wynikały wątpliwości, czy wystawić jeszcze fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki (czas na jej wystawienie 7 dni od otrzymania zaliczki), gdy w tym okresie dokonano już dostawy. Niewątpliwie jednak niecelowe i nieracjonalne byłoby wystawianie w tym samym terminie dwóch faktur dla tej samej czynności – jednej faktury zaliczkowej i drugiej faktury końcowej.

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 lipca 2014 r. (nr ILPP4/443-154/14-6/BA).

Podsumowując, Spółka nie musi wystawiać faktury zaliczkowej, jeżeli towar jest wydawany kontrahentowi w tym samym miesiącu, w którym Spółka potwierdziła zapytanie ofertowe (moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki). W takiej sytuacji ma ona prawo wystawić jeden dokument, tj. fakturę końcową, dokumentującą dokonanie dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat, dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe, ale Spółka go nie potwierdziła,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez dystrybutorów wpłat dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe w momencie potwierdzenia przez Spółkę danego zapytania,
*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania fakturami dostaw towarów dla których wcześniej w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał zaliczkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji nawozów, które są wykorzystywane w rolnictwie. Sprzedaż nawozów jest realizowana poprzez umowy sprzedaży zawierane z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty Spółki bezpośrednio rolnikom. Przedmiot umowy określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają postanowienia dotyczące organizacji transportu i pakowania, reklamacji, udzielanych bonifikat, warunków wypowiedzenia, jak również zabezpieczeń wierzytelności z tytułu ewentualnego kredytu kupieckiego. W przypadku rozwiązania umowy, strony dokonują wzajemnych rozliczeń w zakresie uregulowania należności za zrealizowane przez Spółkę dostawy lub zwroty kwot wpłaconych uprzednio przez dystrybutorów na poczet przyszłych dostaw. Spółka dla celów zbierania zamówień od kontrahentów wykorzystuje internetowy Portal. Spółka przedstawia nawozy przeznaczone do sprzedaży kontrahentom w cenniku dostarczonym drogą elektroniczną (na podany w umowie przez kupującego oficjalny adres elektronicznej skrzynki pocztowej) lub zamieszczonym na stronie Portalu. Przedstawiane w cenniku nawozy Kupujący zamawia poprzez złożenie zapytania ofertowego za pośrednictwem internetowego Portalu. Zapytanie ofertowe powinno zawierać: nazwę Kupującego, określenie sposobu dostawy, ilość, asortyment, rodzaj opakowania, termin zapłaty, miejsce dostawy. Zapytanie ofertowe powinno być złożone przez osobę do tego upoważnioną przez Kupującego. Realizacja zapytań ofertowych odbywa się według warunków określonych w ww. cenniku. Cennik obowiązuje od daty podanej w cenniku do czasu jego odwołania lub do daty określonej wprost w cenniku. Cennik określa rodzaje nawozów, rodzaje opakowań, ceny, termin płatności, warunki dostawy oraz sposób realizacji zapytań ofertowych złożonych w Portalu. Zapytania ofertowe są następnie potwierdzane w Portalu przez Sprzedającego i są traktowane przez Spółkę jako zamówienia realizowane w potwierdzonych cenach. Każdorazowo zapytanie ofertowe musi być potwierdzone przez Spółkę i tylko w przypadku jego potwierdzenia przez Spółkę, można mówić o zawarciu umowy miedzy Spółką a Kupującym na dostawę określonych towarów. Z uwagi na uwarunkowania branży i charakterystykę współpracy Spółki z dystrybutorami, wynikające głównie z faktu braku możliwości precyzyjnego określenia z góry rodzaju i ilości nabywanego asortymentu, Spółka zgadza się na system wcześniejszych wpłat należności od dystrybutorów za dostawy nawozów, które będą dokonywane na podstawie już złożonych lub złożonych w przyszłości na Portalu zapytań ofertowych. W każdym wypadku Spółka potwierdza zapytania ofertowe w momencie określenia wszystkich warunków dostawy, tj. ceny, warunków płatności, warunków dostawy w tym transportu, możliwości produkcyjnych Spółki. W wypadku otrzymania wpłaty na konto Spółki przed potwierdzeniem zapytania ofertowego przez Spółkę na Portalu Spółka wystawa fakturę VAT (nie fakturę zaliczkową) dopiero w momencie dokonania dostawy, pod warunkiem, że potwierdzenie zapytania ofertowego oraz dostawa towarów są dokonywane w tym samym miesiącu kalendarzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wcześniejszych wpłat dokonywanych przez dystrybutorów na rzecz Spółki na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego oraz dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe na Portalu, ale Spółka go nie potwierdziła, jako przedpłat/zaliczek, a także kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. przedpłat/zaliczek.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl/) zapłata to uiszczenie należności za coś, należność za coś, przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie, z kolei zaliczką jest część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności, a zadatkiem część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Z powyższych definicji wynika, że aby opłatę na poczet przyszłej dostawy uznać za wynagrodzenie w formie przedpłaty, zaliczki czy zadatku, musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych dostaw lub świadczenia usług uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Ponadto jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 przywoływanej ustawy, wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dokonane przez dystrybutorów na rzecz Spółki wpłaty na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego nie stanowią/nie będą stanowić przedpłat, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych wpłat.

Powyższe wynika z faktu, że wpłat dokonanych przez dystrybutorów bez zapytania ofertowego nie można połączyć z konkretną dostawą, dystrybutor wpłaca kwotę za towar, który nie został z góry określony w sposób jednoznaczny, tj. nie został określony asortyment towaru, ilość, rodzaj i wielkość opakowania, nie jest również znana cena towaru.

Reasumując, dokonane przez dystrybutorów na rzecz Spółki wpłaty na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent nie wystawił zapytania ofertowego nie stanowią/nie będą stanowić przedpłat na poczet przyszłej dostawy towarów. W konsekwencji w odniesieniu do ww. wpłat nie powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania wcześniejszych wpłat dokonywanych przez dystrybutorów na rzecz Spółki na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe na Portalu, ale Spółka go nie potwierdziła – jako przedpłat, a także kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. przedpłat oraz w odniesieniu do otrzymanych zaliczek w momencie potwierdzenia przez Spółkę zapytania ofertowego, tut. Organ wyjaśnia:

Jak wskazano wyżej, aby wpłatę na poczet przyszłej dostawy uznać za wynagrodzenie w formie przedpłaty, zaliczki czy zadatku, musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

W przedmiotowej sprawie wpłaty dokonane przez dystrybutorów, którzy złożyli zapytanie ofertowe, mimo braku potwierdzenia ze strony Spółki tego zapytania, należy uznać za przedpłatę na określony towar. Powyższe wynika z faktu, że wpłata dokonana jest wraz ze złożonym zapytaniem ofertowym, w którym Kupujący określa zgodnie z wymogami Wnioskodawcy sposób dostawy, ilość, asortyment, rodzaj opakowania, termin zapłaty, miejsce dostawy. Zatem złożone przez dystrybutorów zapytania ofertowe wskazują na asortyment towaru jakim jest on zainteresowany. Oznacza to, że dokonana wpłata związana jest ze skonkretyzowanym rodzajem towarów, wybranych z szerokiej oferty Wnioskodawcy. Tym samym przekazaną wpłatę można jako przedpłatę/zaliczkę przyporządkować do przyszłej konkretnej dostawy towarów (będą znane przedmiot umowy, czyli towar i jego cena). Potwierdzenie przez Spółkę zapytania ofertowego, co do pozostałych warunków dostawy, tj. ceny, sposobu dostawy, możliwości dystrybucyjnych jest tylko zatwierdzeniem ostatecznym zamówienia i zawarciem ostatecznie umowy na dostawę określonego asortymentu towarów, który to asortyment wskazany już został w zapytaniu ofertowym.

Wobec powyższego za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wcześniejsze wpłaty na poczet przyszłych dostaw dla których kontrahent wystawił zapytanie ofertowe, ale Spółka go nie potwierdziła nie stanowią przedpłat i nie powstaje obowiązek podatkowy. Tym samym błędne jest również stwierdzanie Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie potwierdzenia przez Spółkę zapytania ofertowego, bowiem obowiązek podatkowy w tej sytuacji powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę kwot wpłaconych przez dystrybutorów wraz z zapytaniem ofertowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wpłaty dokonywane przez kontrahentów co do których zostało wniesione zapytanie ofertowe stanowią/będą stanowić przedpłatę/zaliczkę, gdyż wpłaty te na podstawie zapytania ofertowego można powiązać z konkretną dostawą. Bez znaczeniowa w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt potwierdzenia lub braku potwierdzenia przez Spółkę zapytania ofertowego. W konsekwencji, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje/będzie powstawał w momencie dokonania przez dystrybutora wpłat zawiązanych z zapytaniem ofertowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości wystawienia jednej faktury VAT w momencie wysyłki towaru dokumentującej dostawę towaru bez wystawienia faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczki i dostawa towaru następuje w tym samym miesiącu kalendarzowym.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku;
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

ZB x SP

KP = ------------

100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa z zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106f ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty (fakturę zaliczkową), a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur zawiera również numery poprzednich faktur – art. 106 f ust. 3 ustawy.

Z przepisów art. 106i ust. 1-2 ustawy wynika, że fakturę wystawia się odpowiednio nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, jak również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty (jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty).

Wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej sytuacji gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka otrzyma zaliczkę na poczet dostawy, jak również dokona samej dostawy towaru, nie ma/nie będzie miała obowiązku wystawienia odrębnej faktury na udokumentowanie zaliczki (termin na wystawienie faktury zaliczkowej i końcowej jest taki sam). Spółka może wystawić jedną fakturę, zawierającą elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy, w której opodatkuje całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.