Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.745.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz prawo do zwrotu podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP dwoma załącznikami, oraz uzupełnionym w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został dwoma pismami z dnia 20 grudnia 2019 r. złożonymi za pośrednictwem platformy ePUAP oraz pismem z dnia 17 lutego 2020 r. złożonym w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest zagraniczny przedsiębiorca – A siedzibą w USA (dalej: Jednostka Macierzysta, Spółka, Wnioskodawca), prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie oddziału (dalej: Oddział). A jest zarejestrowana jako spółka w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez sekretarza Stanu Wyoming. Prawem właściwym dla Spółki jest prawo Stanu Wyoming, USA. W Stanie Wyoming w USA występuje tzw. podatek obrotowy (ang. „sales tax”), ustalany na szczeblu stanowym i będący odpowiednikiem występującego na obszarze Unii Europejskiej podatku od towarów i usług (VAT). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i podatnik VAT UE oraz posiada polski NIP. Oddział, pomimo tego że traktowany jest razem ze swoją Jednostką Macierzystą jako jeden podmiot, posiada samodzielność organizacyjną, tzn. jest wydzielony ze struktur Jednostki Macierzystej. Oddział nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Oddział został wpisany do KRS i prowadzi - w języku polskim oraz zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości - księgi rachunkowe. Na terenie Polski działa przez swojego reprezentanta. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie Oddziału odbywa się w Jednostce Macierzystej. Przedmiotem działalności Spółki, wykonywanej za pośrednictwem Oddziału, są m.in. produkcja oleju i pozostałych tłuszczów płynnych (PKD 10.41.Z) oraz badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie biotechnologii (PKD 72.11.Z ). Produkty Spółki to głównie przetworzone oleje składające się z ekstraktu z konopi włóknistej/przemysłowej/siewnej, tłoczone oleje z nasion konopi i ze słonecznika. Produkty mają przeznaczenie przede wszystkim spożywcze, ale także kosmetyczne. Działalność Oddziału sprowadza się więc do przetwarzania (we własnym zakresie lub poprzez zlecenie podmiotom trzecim) nabytych materiałów w wyroby gotowe, a następnie na ich sprzedaży do kontrahentów krajowych i zagranicznych. Spółka, prowadząc w Polsce działalność w formie Oddziału, wykonała dotychczas czynności obejmujące:

1.  produkcję oleju i pozostałych tłuszczów płynnych;
2.  nabycie od pomiotów krajowych usług związanych z przetworzeniem materiałów w procesie produkcji oleju i pozostałych tłuszczów płynnych;
3.  nabycie surowców, pojemników, materiałów przetwórczych koniecznych do przeprowadzenia procesu produkcji oraz laboratoryjnych od kontrahentów na rynku krajowym oraz na rynku państw członkowskich UE (zakup krajowy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów);
4.  nabycie materiałów biurowych od kontrahentów krajowych na rynku krajowym;
5.  nabycie środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym, a także na rynku państw członkowskich UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz na rynkach państw trzecich (import);
6.  nabycie usług obcych (usługi księgowe i doradcze) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym;
7.  sprzedaż wyrobów gotowych oraz półproduktów na rzecz kontrahenta krajowego;
8.  eksport wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta w USA;
9.  wykonywanie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii.

Czynności o których mowa w pkt 7 i 8 nie były dokonywane w każdym okresie rozliczeniowym. Miały miejsce takie okresy rozliczeniowe, w których nie została dokonana żadna z ww. czynności. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie Oddziału deklaruje VAT należny z tytułu czynności o których mowa w pkt 7. Spółka wykazuje w deklaracji VAT eksport towarów, o którym mowa w pkt 8 i posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE. Spółka deklaruje również VAT naliczony z tytułu czynności, o których mowa w pkt 2 - 6. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie oddziału, dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem polskiego NIP, dokumentujących ww. zakupy towarów i usług. Istnieje związek odliczonego podatku naliczonego z dokonywaną przez Oddział sprzedażą wyrobów gotowych do przedsiębiorców krajowych oraz zagranicznych. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie Oddziału składa w kraju deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny oraz naliczony. Czynności dokonywane przez Oddział są skorelowane z rozliczeniami pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą.

Działalność Oddziału jest bowiem finansowana przez Jednostkę Macierzystą, a pomiędzy nimi doszło (i dochodzi) do takich rozliczeń jak:

1.  przelewy z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Oddziału; przelewy dokonywane są w różnych walutach;
2.  Spółka opłaciła całość faktur Oddziału dotyczących najmu i usług prawnych;
3.  Spółka opłaciła fakturę za środek trwały, który trafił do Oddziału;
4.  Spółka opłaciła fakturę zaliczkową za środek trwały (resztę wartości pokrył Oddział);
5.  Spółka opłaciła kaucję oraz fakturę zaliczkową za środek trwały; środek trwały został przetransportowany z terytorium państwa trzeciego bezpośrednio do Oddziału, kaucja została zwrócona na konto Oddziału, resztę wartości pokrył Oddział;
6.  przed powstaniem Oddziału Spółka opłaciła faktury zaliczkowe za materiały przeznaczone do przerobu (konopie), nabyte w Polsce; po przetworzeniu przez podmiot trzeci - polską spółkę - produkt przetworzony (olej z konopii) trafił do Oddziału w wartości powiększonej o koszty przetworzenia.

Powyższe sposoby finansowania Oddział traktuje jako wyposażenie go przez Spółkę w środki pieniężne lub inne aktywa (np. środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia, zapasy tj.: półprodukty, towary, materiały do produkcji) czy usługi obce, przeznaczone do prowadzenia przez Oddział działalności na terenie Polski. Wyposażenie Oddziału w środki finansowe, środki trwałe, czy zapasy jest bowiem warunkiem niezbędnym do prawidłowego działania Oddziału. Wszelkie wewnętrzne przeniesienia zostały udokumentowane wewnętrznymi protokołami. Końcowe faktury dokumentujące nabycie środków trwałych zostały opłacone przez Oddział, VAT również został opłacony. W przyszłości - w związku z uruchomieniem przez Oddział właściwej produkcji - Spółka zamierza kontynuować ww. czynności (tj. 1 - 9), a także dodatkowo:

*   dokonywać za pośrednictwem Oddziału sprzedaży wyrobów gotowych do odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

*   nieodpłatnie przekazywać wyroby gotowe do Jednostki Macierzystej, w celu dalszej ich sprzedaży bezpośrednio przez Spółkę na rynku amerykańskim (oraz dodatkowo w Polsce i na terytorium UE). Czynności te będą przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże Wnioskodawca wskazuje na ich treść aby lepiej przedstawić stan faktyczny. Bowiem wraz z chwilą uruchomienia w Polsce właściwej produkcji, Oddział zamierza większość wyprodukowanych przez siebie wyrobów gotowych przekazywać do Jednostki Macierzystej. Oddział będzie więc pełnił rolę producenta kontraktowego, realizującego zamówienia swojej jednostki macierzystej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że podatek od towarów i usług związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Jednostkę Macierzystą mógłby zostać odliczony, gdyby takie czynności wykonywane były na terytorium Polski. W konsekwencji, gdyby czynności wykonywane przez Jednostkę Macierzystą wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane VAT, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku VAT z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym Wniosku Spółka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce) ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, dokumentujących opisane we Wniosku czynności (tj.: 2 - 6), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174; dalej: ustawa o VAT), w sytuacji kiedy w danym okresie rozliczeniowym Spółka dokonała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski?
2.  Czy w stanie faktycznym Wniosku Spółka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce) ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, dokumentujących opisane we Wniosku czynności (tj.: 2 - 6), zgodnie z art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji kiedy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie dokonała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski?
3.  Czy w sytuacji, w której Spółka w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów poza terytorium Polski i jednocześnie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terenie Polski, Spółka ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału?
4.  Czy w sytuacji, w której Spółka w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów poza terytorium Polski i jednocześnie nie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski (dokonywała jednak za pośrednictwem Oddziału eksportu towarów), Spółka ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału oraz czy Spółka aby otrzymać ww. zwrot musi wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy: Zgodnie z art. 14 i nast. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2019 poz. 1079), przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ww. ustawy, oddział zdefiniowany został jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. Ponadto, przedsiębiorca zagraniczny zobowiązany jest ustanowić w oddziale osobę upoważnioną do jego reprezentacji oraz uzyskać wpis oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174; dalej; ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie posiada osobowości prawnej, a także nie może zostać uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Żadna z ustaw nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział stanowi jedynie formę działalności gospodarczej osoby prawnej poza jej siedzibą i co za tym idzie, jej rejestracja na potrzeby VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, to przedsiębiorstwo zagraniczne, dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m.in.: wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 301/13; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13; oraz w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS; Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4018.4.2018.1.PK; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wykorzystywanych do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (co oznacza, że byłyby w kraju opodatkowane VAT).

Ad 1, 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce) ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, dokumentujących opisane we Wniosku czynności (tj.: 2 - 6), zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zarówno w sytuacji kiedy Spółka dokonuje za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, jak i w sytuacji kiedy Spółka nie dokonuje za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju.

W związku z przedstawionymi powyżej ustaleniami, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Oddział oraz Spółka powinny być traktowane w rozumieniu ustawy o VAT jako jeden podatnik. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i wykonuje za pośrednictwem Oddziału na terytorium Polski czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu tych czynności Spółce przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z ww. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ww. przepisu, wykorzystywanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług ściśle związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Spółkę na terytorium kraju, ale także w kontekście działalności wykonywanej przez Jednostkę Macierzystą na terytorium innego państwa. Spółka za pośrednictwem Oddziału nabywa towary oraz usługi (dokonuje czynności opisanych w stanie faktycznym w pkt 2-6), dotyczące dokonywanej przez nią dostawy towarów lub świadczonych przez nią usług poza terytorium kraju. Kwoty VAT wynikające z tych nabyć mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, gdyż cechuje je związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną na terenie USA i służą one działalności jednego podatnika - Spółki. Ponadto, Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Powyższe podejście zostało potwierdzone w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2016 r, w sprawie C-393/15 (dalej: postanowienie C-393/15), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne NSA, w którym ustalono, że: „(\`(...)\`) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Ponadto, powyższe podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA, np. w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt. I FSK 353/13) ustalono, iż art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że: „podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.”

Co więcej, w późniejszym wyroku, dotyczącym skargi o wznowienie postępowania w tej samej sprawie, z dnia 21 lutego 2017 roku (sygn. akt. 1762/16) NSA ustalił, że aby podatnik będący nierezydentem, prowadzący na terytorium kraju działalność za pośrednictwem oddziału mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, nie jest wymagane spełnienie warunku dokonywania jednocześnie przez oddział transakcji opodatkowanych na terenie kraju. We wspomnianym wyroku zaznaczono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a podatek naliczony związany z transakcjami gospodarczymi prowadzonymi przez to stałe miejsce prowadzenia działalności podlega odliczeniu na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Sformułowanie „transakcje gospodarcze” powinno być rozumiane w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu jedynie do transakcji opodatkowanych w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie podatku naliczonego. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że opisany stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, którego dotyczyło postanowienie C-393/15, a także od stanów faktycznych, na podstawie których zostały wydane przytoczone rozstrzygnięcia NSA. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we Wniosku, Jednostka Macierzysta ma siedzibę w państwie znajdującym się poza granicami Unii Europejskiej (USA). Okoliczność ta jednak zdaniem Wnioskodawcy nie ma decydującego znaczenia dla przyznania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ ani art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ani art. 169 Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (L 347/1) nie zawierają wyłączenia podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej (nie mają siedziby głównej w jednym z państw członkowskich), lecz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału. Ponadto, jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie stanu faktycznego, w USA, w tym również w stanie Wyoming gdzie znajduje się siedziba Spółki, występuje tzw. podatek obrotowy (ang. „sales tax”), będący odpowiednikiem występującego na obszarze Unii Europejskiej podatku od towarów i usług (VAT). W opisywanym w stanie faktycznym Wniosku przypadku zakwestionowanie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę byłoby niezgodne ze stwierdzeniem wielokrotnie powoływanym przez TSUE, mówiącym o tym, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu. Podobny pogląd został przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1536/15) oraz przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 727/17). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, na możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu fakt, że Spółka w niektórych okresach rozliczeniowych nie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju. Wnioskodawca nie ma również wątpliwości że należy uznać, że Spółka w trakcie swojej dotychczasowej działalności na terenie kraju w formie Oddziału dokonywała czynności opodatkowanych w kraju rejestracji (tj. Polsce) co najmniej sporadycznie. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, dokumentujących opisane we Wniosku czynności (tj.: 2-6) zarówno w okresach rozliczeniowych, w których miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju, jak i w okresach rozliczeniowych, w których nie miała ona miejsca.

Ad 3. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że w sytuacji, w której Spółka w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów poza terytorium kraju i jednocześnie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju, Spółka ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustęp 2 art. 87 ustawy VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Ustęp 5 art. 87 ustawy VAT wskazuje, że podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Z kolei ust. 5a art. 87 ustawy VAT, stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Natomiast, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g ww. artykułu. Oznacza to, że podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (L 77/1), na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (np. wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12) oraz NSA (np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16) wskazać należy, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 Dyrektywy. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt omawianej sprawy, w kwestii zwrotu Spółce różnicy między podatkiem naliczonym a należnym nie będzie miał zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż przepis ten powinien być stosowany w odniesieniu do podmiotów nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju. Jak zostało wyżej wykazane, Oddział jest stałym miejscem prowadzenia działalności Spółki na terenie kraju. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Spółka za pośrednictwem Oddziału dokonywała sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju, zastosowania nie znajdą również art. 87 ust. 5 oraz ust. 5a ustawy o VAT. Art. 87 ust. 5 ustawy o VAT powinien być bowiem stosowany do podatników, którzy nie dokonują w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju. Natomiast art. 87 ust. 5a ustawy o VAT ma zastosowanie do podatników, którzy nie wykonali w danym okresie rozliczeniowym ani czynności opodatkowanych na terytorium kraju, ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka dokonywała zarówno czynności wymienione w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak i sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju za pośrednictwem Oddziału. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych oraz przedstawionych w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 ustaleń, zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym powinien być dokonany w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału.

Ad 4. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli Spółka w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów poza terytorium kraju i jednocześnie nie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju (dokonywała jednak za pośrednictwem Oddziału eksportu towarów), ma ona prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie musi składać wniosku o zwrot podatku w celu otrzymania ww. zwrotu VAT. Powyższe stanowisko wynika z ustaleń przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 3. Jak wyżej wykazał Wnioskodawca, Oddział jest stałym miejscem prowadzenia działalności Spółki na terenie kraju. W związku z tym, również w tym przypadku zastosowania nie będzie miał art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż Spółka w okresach rozliczeniowych których dotyczy pytanie nr 4 dokonywała dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jednocześnie nie dokonując w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju. W kwestii wniosku o zwrot VAT, należy nadmienić że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 21 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 193), w przypadku deklaracji VAT składanych za okres po 1 stycznia 2019 roku podatnik, który chce się ubiegać o zwrot VAT nie ma obowiązku spełnienia dodatkowych warunków w postaci złożenia wniosku o zwrot VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie musi składać wniosku w celu otrzymania zwrotu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168 Dyrektywy, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

Na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do ust. 1a powyższego artykułu, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego w myśl § 2 pkt 3 rozporządzenia, rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, oraz podmioty zagraniczne, o których mowa w art. 131 pkt 2 ustawy, ubiegające się o zwrot podatku - nieposiadające siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1079), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług o których mowa w art. 8 ustawy gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zagraniczny przedsiębiorca A z siedzibą w USA (Jednostka Macierzysta, Spółka, Wnioskodawca), prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie oddziału (Oddział). A jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez sekretarza Stanu Wyoming. Prawem właściwym dla Spółki jest prawo Stanu Wyoming, USA. W Stanie Wyoming w USA występuje tzw. podatek obrotowy (ang. „sales tax”), ustalany na szczeblu stanowym i będący odpowiednikiem występującego na obszarze Unii Europejskiej podatku od towarów i usług (VAT). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i podatnik VAT UE oraz posiada polski NIP. Oddział, pomimo tego że traktowany jest razem ze swoją Jednostką Macierzystą jako jeden podmiot, posiada samodzielność organizacyjną, tzn. jest wydzielony ze struktur Jednostki Macierzystej. Oddział nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Oddział został wpisany do KRS i prowadzi - w języku polskim oraz zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości - księgi rachunkowe. Na terenie Polski działa przez swojego reprezentanta. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie Oddziału odbywa się w Jednostce Macierzystej. Przedmiotem działalności Spółki, wykonywanej za pośrednictwem Oddziału, są m.in. produkcja oleju i pozostałych tłuszczów płynnych (PKD 10.41.Z) oraz badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie biotechnologii (PKD 72.11.Z ). Produkty Spółki to głównie przetworzone oleje składające się z ekstraktu z konopi włóknistej/przemysłowej/siewnej, tłoczone oleje, z nasion konopi, i ze słonecznika. Produkty mają przeznaczenie przede wszystkim spożywcze, ale także kosmetyczne. Działalność Oddziału sprowadza się więc do przetwarzania (we własnym zakresie lub poprzez zlecenie podmiotom trzecim) nabytych materiałów w wyroby gotowe, a następnie na ich sprzedaży do kontrahentów krajowych i zagranicznych. Spółka, prowadząc w Polsce działalność w formie Oddziału, wykonała dotychczas czynności obejmujące: 1. produkcję oleju i pozostałych tłuszczów płynnych; 2. nabycie od pomiotów krajowych usług związanych z przetworzeniem materiałów w procesie produkcji oleju i pozostałych tłuszczów płynnych; 3. nabycie surowców, pojemników, materiałów przetwórczych koniecznych do przeprowadzenia procesu produkcji oraz laboratoryjnych od kontrahentów na rynku krajowym oraz na rynku państw członkowskich UE (zakup krajowy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów); 4. nabycie materiałów biurowych od kontrahentów krajowych na rynku krajowym; 5. nabycie środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym, a także na rynku państw członkowskich UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz na rynkach państw trzecich (import); 6. nabycie usług obcych (usługi księgowe i doradcze) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym; 7. sprzedaż wyrobów gotowych oraz półproduktów na rzecz kontrahenta krajowego; 8. eksport wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta w USA; 9. wykonywanie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii.

Czynności o których mowa w pkt 7 i 8 nie były dokonywane w każdym okresie rozliczeniowym. Miały miejsce takie okresy rozliczeniowe, w których nie została dokonana żadna z ww. czynności. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie Oddziału deklaruje VAT należny z tytułu czynności, o których mowa w pkt 7. Spółka wykazuje w deklaracji VAT eksport towarów, o którym mowa w pkt 8 i posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE. Spółka deklaruje również VAT naliczony z tytułu czynności, o których mowa w pkt 2 - 6. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie oddziału, dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem polskiego NIP, dokumentujących ww. zakupy towarów i usług. Istnieje związek odliczonego podatku naliczonego z dokonywaną przez Oddział sprzedażą wyrobów gotowych do przedsiębiorców krajowych oraz zagranicznych. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie Oddziału składa w kraju deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny oraz naliczony. Czynności dokonywane przez Oddział są skorelowane z rozliczeniami pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą. Działalność Oddziału jest bowiem finansowana przez Jednostkę Macierzystą, a pomiędzy nimi doszło (i dochodzi) do takich rozliczeń jak: a) przelewy z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Oddziału; przelewy dokonywane są w różnych walutach; b) Spółka opłaciła całość faktur Oddziału dotyczących najmu i usług prawnych; c) Spółka opłaciła fakturę za środek trwały, który trafił do Oddziału; d) Spółka opłaciła fakturę zaliczkową za środek trwały (resztę wartości pokrył Oddział); e) Spółka opłaciła kaucję oraz fakturę zaliczkową za środek trwały; środek trwały został przetransportowany z terytorium państwa trzeciego bezpośrednio do Oddziału, kaucja została zwrócona na konto Oddziału, resztę wartości pokrył Oddział; f) przed powstaniem Oddziału Spółka opłaciła faktury zaliczkowe za materiały przeznaczone do przerobu (konopie), nabyte w Polsce; po przetworzeniu przez podmiot trzeci - polską spółkę - produkt przetworzony (olej z konopii) trafił do Oddziału w wartości powiększonej o koszty przetworzenia.

Powyższe sposoby finansowania Oddział traktuje jako wyposażenie go przez Spółkę w środki pieniężne lub inne aktywa (np. środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia, zapasy tj.: półprodukty, towary, materiały do produkcji) czy usługi obce, przeznaczone do prowadzenia przez Oddział działalności na terenie Polski. Wyposażenie Oddziału w środki finansowe, środki trwałe, czy zapasy jest bowiem warunkiem niezbędnym do prawidłowego działania Oddziału. Wszelkie wewnętrzne przeniesienia zostały udokumentowane wewnętrznymi protokołami. Końcowe faktury dokumentujące nabycie środków trwałych zostały opłacone przez Oddział, VAT również został opłacony.

W przyszłości - w związku z uruchomieniem przez Oddział właściwej produkcji - Spółka zamierza kontynuować ww. czynności (tj. 1 - 9), a także dodatkowo:

*   dokonywać za pośrednictwem Oddziału sprzedaży wyrobów gotowych do odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

*   nieodpłatnie przekazywać wyroby gotowe do Jednostki Macierzystej, w celu dalszej ich sprzedaży bezpośrednio przez Spółkę na rynku amerykańskim (oraz dodatkowo w Polsce i na terytorium UE). Oddział zamierza większość wyprodukowanych przez siebie wyrobów gotowych przekazywać do Jednostki Macierzystej. Oddział będzie więc pełnił rolę producenta kontraktowego, realizującego zamówienia swojej jednostki macierzystej. Podatek od towarów i usług związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Jednostkę Macierzystą mógłby zostać odliczony, gdyby takie czynności wykonywane były na terytorium Polski. W konsekwencji, gdyby czynności wykonywane przez Jednostkę Macierzystą wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane VAT, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług dokumentujących wydatki opisanych we wniosku czynności tj. od pkt 2 do pkt 6 w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju jak i w danym okresie rozliczeniowym nie będzie miała miejsca sprzedaż opodatkowana. Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zwrotu podatku naliczonego zarówno w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju jak i w danym okresie rozliczeniowym nie będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana (poza eksportem towarów).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych dokonywanych przez Spółkę poza terytorium kraju (w USA) i jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, podatek od towarów i usług związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Jednostkę Macierzystą mógłby zostać odliczony, gdyby takie czynności wykonywane były na terytorium Polski, to tym samym potwierdzić należy pogląd Spółki, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział od polskich podmiotów towarów i usług w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Wnioskodawcy, który będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju będzie przysługiwało prawo do odliczenia w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z faktur zakupu towarów i usług z opisanych we wniosku czynności (2-6) tj. ((nabycia od pomiotów krajowych usług związanych z przetworzeniem materiałów w procesie produkcji oleju i pozostałych tłuszczów płynnych, nabycia surowców, pojemników, materiałów przetwórczych koniecznych do przeprowadzenia procesu produkcji oraz laboratoryjnych od kontrahentów na rynku krajowym oraz na rynku państw członkowskich UE (zakup krajowy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), nabycia materiałów biurowych od kontrahentów krajowych na rynku krajowym, nabycia środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym, a także na rynku państw członkowskich UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz na rynkach państw trzecich (import), nabycie usług obcych (usługi księgowe i doradcze) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym)) niezależnie od sytuacji czy w danym okresie rozliczeniowym miała jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju czy też w danym okresie rozliczeniowym nie miała miejsca sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju (poza eksportem towarów).

Jak już bowiem wskazano powyżej Oddział Spółki stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je „konsumującym” dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem do towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju.

Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Oddziału) tj. czynności opisanych w pkt 2-6 niniejszego wniosku w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego i w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym jeśli Wnioskodawca nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który wnioskuje o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w szczególności sprzedaży wyrobów gotowych na rynku amerykańskim, przy której Oddział wspomagał Jednostkę Macierzystą, wtedy dokonanie przedmiotowego zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. aby podatnik otrzymał zwrot podatku w myśl art. 87 ust. 5 ustawy nie jest zobowiązany do składania wniosku w tym zakresie.

Słusznie również zauważył Wnioskodawca, że w przypadku gdy Spółka posiadając oddział w Polsce, będąc zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i będąc uprawniona do odliczenia i zwrotu podatku w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w zw. art. 87 ust. 1 ustawy (w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym występuję sprzedaż opodatkowana) lub odliczenia i zwrotu podatku w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w zw. art. 87 ust. 5 ustawy (w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym nie występuje sprzedaż opodatkowana) to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zwrotu podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2, 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.