Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1170/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: PIT - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet za czas odbywania podróży służbowej.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów; właściciel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 5 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet za czas odbywania podróży służbowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet za czas odbywania podróży służbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce od 1 listopada 2014 roku w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Siedziba prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa położona jest w P., województwo mazowieckie, ale Wnioskodawca wykonuje również działalność gospodarczą w A. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej od listopada 2014 roku działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje m. in. usługi doradcze w zakresie informatyki (tj. rozbudowa, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentacja oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika).

Obecnie usługi we wskazanym zakresie Wnioskodawca wykonuje na rzecz firmy (zleceniodawcy) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii. W okresie od 19 stycznia do 10 lipca 2015 r. usługi świadczone były na terenie wskazanym przez zleceniodawcę i ze względu na ich charakter oraz w celu prawidłowego ich wykonania konieczna była podróż służbowa do wskazanych przez zleceniodawcę miejsc. W związku z powyższym Wnioskodawca w wyżej wskazanym okresie wykonywał usługi na terenie Włoch, co wiązało się z pobytem czasowym w tym kraju. Kolejne kontrakty (zawarte po 10 lipca 2015 r.) między Wnioskodawcą a zleceniodawcą przewidują, że usługi będą świadczone z Polski.

Zainteresowany rozlicza się z podatku dochodowego od całości uzyskiwanych przez siebie przychodów z ww. działalności gospodarczej w Polsce. Miejscem interesów życiowych jest Rzeczpospolita Polska. Pobyt we Włoszech miał charakter czasowy i miał na celu wykonanie otrzymanego zlecenia. Oprócz działalności prowadzonej poza Polską w wyżej wskazanym okresie, Wnioskodawca miał i ma zamiar prowadzić działalność usługową również w Polsce. W chwili składania wniosku, jedynymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, są przychody uzyskane od zleceniodawcy z tytułu świadczonych usług w okresie od 19 stycznia do 10 lipca 2015 r. na terenie Włoch (przy czym częściowo były one również wykonywane z Polski zgodnie z ustaleniami z odbiorcą usług) oraz z tytułu świadczonych usług na rzecz zleceniodawcy po 10 lipca 2015 r. na terenie Polski. Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wyjazdy do Włoch w okresie styczeń - lipiec 2015 r. miały charakter podróży służbowych w celu wykonania konkretnego zlecenia dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii i w ten sposób uzyskania przychodu.

Podróże służbowe z Polski do Włoch odbywały się w sposób ciągły i często długotrwały, co oznacza, ze np. w skali miesiąca, w celu realizacji zlecenia, Wnioskodawca był zmuszony przebywać poza krajem większą część miesiąca, a niekiedy i prawie cały miesiąc. Wynika to z charakteru zlecenia polegającego między innymi na prowadzeniu przez Wnioskodawcę szkoleń dla użytkowników oraz na pozyskiwaniu informacji i danych niezbędnych do sformułowania właściwych wniosków doradczych umożliwiających prawidłowe planowanie i projektowanie systemów komputerowych, dobór i wdrażanie przez kontrahenta właściwego oprogramowania.

Podczas pobytu we Włoszech Wnioskodawca czasami wykonywał zlecenie także w soboty i niedziele, przygotowując się do realizacji kontraktu. Po powrocie do Polski kontynuował realizację usługi doradczej np. przez przygotowanie dokumentacji, kontaktowanie się z odpowiedzialnymi osobami, kontynuację pracy nad oprogramowaniem (budowaniem, kodowaniem modeli) itp.

Wykonywanie usług następowało w miejscu wskazanym przez angielskiego zleceniodawcę. W okresie od 19 stycznia do 10 lipca 2015 r. Wnioskodawca nie posiadał, ani też nie wynajmował we Włoszech żadnego lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna liczba dni przebywanych na terytorium Włoch nie przekroczyła i nie przekroczy 183 dni w 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych za cały czas jej trwania, w tym za soboty i niedziele, w wysokości przysługującej pracownikom na podstawie odrębnych przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy, miał on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych za cały czas jej trwania, w tym za soboty i niedziele, w wysokości przysługującej pracownikom na podstawie odrębnych przepisów.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PDOF za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ustawy o PDOF, z uwagi na miejsce zamieszkania, Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF.

Kierując się ogólną zasadą wynikającą ze wskazanego przepisu, wydatki dotyczące zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.

Jednocześnie art. 23 ust. 1pkt 52 ustawy o PDOF stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zatem osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych do wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zakresem omawianego unormowania zostały objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych.

Jedynym ograniczeniem jest limit wysokości diet, mogących zostać zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Jak wskazano wyżej, zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu podróży służbowych, jest ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami, niezależnie od czasu jej trwania.

Mając powyższe na względzie, przy spełnieniu warunku, że podróże zagraniczne odbywane przez Wnioskodawcę były podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogły zostać zaliczone diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży zagranicznych - rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013 poz. 167)

W związku z powyższym w przypadku odbywania podróży służbowych - również trwających w soboty i niedziele -Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej w wysokości nieprzekraczającej wskazanego limitu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące wyroki Sądów Administracyjnych:

*   wyrok WSA dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 661/08, w którym Sąd stwierdził, że „Za zagraniczną podróż służbową należy bowiem uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań należących do jego działalności gospodarczej poza granicami kraju.”,
*   wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04 i FSK 2176/04, w których Sąd stwierdził: „Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Podobny pogląd odnośnie do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju /na tle delegacji pracowniczych/ wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. I PKN 424/00 - OSNP 2003 nr 7 poz. 172 z dnia 22 stycznia 2004 r. I PK 298/03 - OSNP 2004 nr 23 poz. 399. Zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności /w tym wypadku usług transportowych/ nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych.”
*   wyrok WSA z 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 43/06, w którym Sąd stwierdził: „Ustawodawca wyłącza z kosztów wartości diet jedynie w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych ryczałtem w ramach zakreślonego limitu. Osoby te nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, ale tylko wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikom. Nieuprawnionym jest pogląd, że realizacja zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowej, za którą uznaje się wykonywanie zadań spółki poza granicami kraju (orzeczenia Sądu Najwyższego z 30 maja 2001 r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172 i z 22 stycznia 2004r., I PK 298/03, OSWP 2004/23/399).”
*   wyrok WSA z 5 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3827/06, w którym „Zdaniem Sądu słusznie strona skarżąca podniosła w skardze, iż ustawodawca w art . 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie upoważnił organów podatkowych do klasyfikacji celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który ceł podnóży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Prawodawca w rozważanym art . 23 ust 1 pkt 52 pdf nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też w niniejszej sprawie za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami.
*   wyrok WSA z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 46/07, zgodnie z którym Sąd uznał, że „Za zagraniczną podróż służbową, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych podzielanego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 22.01.2004 r. sygn. akt I PK 298/03-OSWP 2004/23/399 i z dnia 30.05.2001 r. sygn. akt I PKN 424/00-OSNP 2003/7/172, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r. sygn. akt FSK 2175/O4-LEX nr 171320 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23.03.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 780/06). \[\`(...)\`\] Skoro skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca przemieszcza się w celu realizacji zadań wynikających z istoty prowadzonej działalności gospodarczej, to jego podróż (w granicach kraju i za granicą) jest podróżą służbową w trakcie której może ponosić wydatki (w tym na swoje utrzymanie). Jeżeli ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art . 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie przekraczają kwot, o których mowa w art . 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy, to należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wyłączył bowiem z kosztów przedsiębiorcy jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługującym pracownikom. oraz przykładowo następujące interpretacje indywidualne:
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1184/11-4/AG). w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: „Mając powyższe na względzie, przy spełnieniu warunku, że podróże krajowe i zagraniczne odbywane przez Wnioskodawcę są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w ciężar kosztów uzyskania - przychodów mogą zostać zaliczone diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, \[\`(...)\`\]. W związku z powyższym w przypadku odbywania podróży służbowych - również trwających w soboty i niedziele - Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu krajowej i zagranicznej podróży służbowej w wysokości nieprzekraczającej wskazanego limitu.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-124/11/AK), w której podatnik pytał się o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej za cały czas jej trwania, również w soboty i niedziele, organ uznał, że: „Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Mając powyższe na względzie, o ile podróże, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.