Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.128.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz Najemców
Słowa kluczowe: media; najem; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), uzupełniony pismem z 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz Najemców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz Najemców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.128.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (podatnikiem czynnym).

Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowanie terenu pod budowę, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka świadczy usługi najmu na własny rachunek.

Spółka w swoim majątku posiada nieruchomość - centrum handlowe. Spółka wynajmuje powierzchnię nieruchomości innym podmiotom (zwanym dalej: „Najemcami”) celem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

W ramach stosunku najmu Wnioskodawca udostępnia Najemcom lokal wraz z dostępem do Mediów (dalej: „Usługi”). Biorąc pod uwagę standardy występujące na rynku, potencjalni Najemcy oczekują udostępnienia lokalu spełniającego wszystkie warunki, które pozwalają na rozpoczęcie działalności gospodarczej, bez konieczności dopełniania dodatkowych formalności. W konsekwencji standardowo przekazanie lokali użytkowych następuje wraz z zapewnieniem dostępu do Mediów.

W rezultacie Wnioskodawca zawiera z Najemcami jedną umowę najmu, która obejmuje łącznie Usługi, tj. pełną usługę zapewnienia lokalu wraz z dostępem do Mediów. Wnioskodawca podkreśla, że zawierając umowy najmu ustala wysokość czynszu z uwzględnieniem faktu, iż ciąży na nim obowiązek zapewnienia dostępu do Mediów w wynajmowanych lokalach.

Dostawcami Mediów do nieruchomości są podmioty, z którymi umowę zawarł Wnioskodawca (dalej: „Dostawcy”). Najemcy nie mają możliwości wyboru Dostawców. Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązku zapewnienia dostępu do Mediów w lokalach, które wynajmują Najemcy ponosi Spółka.

Wnioskodawca zawiera z Najemcami jedną umowę, na podstawie której świadczy Usługi, a Najemcy w jej ramach zapłaty są zobowiązani do uiszczenia czynszu wraz z opłatą za Media. Tym samym dla Wnioskodawcy, jak i dla Najemców, Usługi są jednolitą gospodarczo transakcją, w której świadczenie podstawowe - najem, jest uzupełnione świadczeniem pomocniczym - udostępnieniem Mediów i podlega opodatkowaniu jedną stawką 23% podatku VAT. Niezapłacenie przez Najemcę części kwoty odpowiadającej opłacie za Media będzie skutkowało powstaniem zaległości wobec Wnioskodawcy, a nie Dostawców.

Spółka podkreśla, że z punktu widzenia Najemcy Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a nie dostawcy Mediów. Dla Najemców kluczowe jest udzielenie prawa do korzystania z lokalu, w którym mogą prowadzić swoją działalność gospodarczą, z kolei udostępnienie Mediów jest jedynie czynnością o charakterze pomocniczym, która pozwala wykorzystać lokal zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pismem z 25 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

1.  Ustalona w umowie najmu kwota czynszu za wynajem powierzchni jest stała. Natomiast wysokość opłaty za media zmienia się w zależności od ich zużycia.
2.  Rozliczanie i obliczanie mediów następuje w ramach danej umowy najmu. Zgodnie z ich treścią najemcy oprócz należności na wynajem powierzchni obciążani są kosztami dostarczonych mediów. Ich wysokość jest zmienna i dlatego obliczana jest odrębnie od należności za wynajem powierzchni i innych kosztów ponoszonych przez najemców, które mają charakter stały. Jednakże wszystkie powyższe należności są rozliczane łącznie w tym samym okresie.
3.  W ramach umów Wnioskodawca obciąża najemców kosztami dostarczonych mediów, które składają na ogólną wartość należności wynikających z danej umowy. Wnioskodawca nie dolicza marży do kosztów dostarczanych mediów.
4.  Najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów. W odniesieniu do zużycia wody i energii elektrycznej Najemca jest obciążany na podstawie wskazań podliczników. W odniesieniu do odbioru ścieków Najemca jest obciążany według zużycia wody.
5.  W odniesieniu do rozliczenia mediów będących przedmiotem Wniosku Najemcy mają wpływ na wielkość zużytych mediów i płacą za ich faktyczne zużycie (w odniesieniu do zużycia wody i energii elektrycznej Najemca jest obciążany na podstawie wskazań podliczników, natomiast w odniesieniu do odbioru ścieków Najemca jest obciążany według zużycia wody).
6.  W ramach zawartych umów najmu Wnioskodawca dostarcza Najemcom wodę, energię elektryczną i odbiór ścieków.
7.  Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie kompleksowa usługa najmu wraz z udostępnieniem mediów, która jest przedmiotem Wniosku powinna być sklasyfikowana jako 68.20.12.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Natomiast poszczególne media udostępniane w ramach najmu można w jego ocenie sklasyfikować pod następującymi symbolami PKWiU:

*   35.11.10.0 - energia elektryczna,
*   36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   36.00.30.0 - usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Najemców usługi świadczone w ramach umów mają charakter kompleksowy, gdzie wiodącą jest usługa najmu (o PKWiU wskazanym w pierwszym akapicie), Wnioskodawca nie wyszczególnia tych usług (nie jest to jego przedmiot działalności ujawniony w rejestrze przedsiębiorców).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że nie uzyskał oficjalnego potwierdzenia takiej klasyfikacji w Urzędzie Statystycznym w Łodzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi świadczone na rzecz Najemców powinny być opodatkowane podatkiem VAT według jednolitej stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Usługi świadczone na rzecz Najemców powinny być opodatkowane jednolitą stawką 23% podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z powyższym umowa najmu stanowi umowę obustronnie zobowiązującą, wedle której najemca odpłatnie uzyskuje możliwość korzystania z własności wynajmującego.

Należy zauważyć, że z zasady swobody zawierania umów uregulowanej w art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika uprawnienie stron do kreowania łączących je stosunków według własnego uznania z zastrzeżeniem, by ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy mogą zatem ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu, a tym samym jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane. Ponadto z art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego wynika możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, co pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi należnościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w oparciu o art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług według art. 8 ust. 1 Ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a w konsekwencji być oddzielnie opodatkowane, należy uważać za jedną transakcję. Należy uznać, że jedna transakcja ma miejsce, jeżeli oddzielne świadczenia są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie jedno niepodzielnie ekonomiczne świadczenie, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny lub też gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie dzieli jego los (jest świadczeniem pomocniczym). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy w skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W ocenie Wnioskodawcy jeżeli względy ekonomiczne zawarcia umowy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, wówczas należy uznać, że jest to jedna transakcja (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30).

Wnioskodawca zawiera umowy, na podstawie której świadczy Usługi, a Najemcy w jej ramach zapłaty są zobowiązani do uiszczenia czynszu wraz z opłatą za Media. Należy przy tym zaznaczyć, że niezapłacenie przez Najemcę opłat za Media będzie powodowało powstanie zaległości po stronie Najemcy wobec Wnioskodawcy, a nie wobec Dostawców. Podkreślenia tym samym wymaga, że ciężar ryzyka braku zapłaty opłat za Media przez Najemców ciąży jedynie na Wynajmującym. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi polegające na udostępnieniu lokalu w ramach umów najmu wraz z Mediami powinno być traktowane jako jedna transakcja, której istotą jest udostępnienie Najemcom gotowego lokalu, w którym mogą prowadzić działalność gospodarczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że samo dostarczenie Mediów nie jest celem Najemców, gdyż z ich użyciem, a bez usługi najmu, nie byliby w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Celem Najemców jest wynajęcie lokalu, w którym będą mogli prowadzić działalność gospodarczą. Innymi słowy, bez świadczenia podstawowego - najmu lokali, udostępnianie Mediów utraciłaby swój sens. Oznacza to, że korzystanie z nich możliwe staje się dzięki świadczeniu podstawowemu jakim jest najem lokalu.

Udostępnienie Mediów stanowi immanentny element zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu. Najemcy działający na rynku nieruchomości komercyjnych oczekują tego rozwiązania, które stanowi duże uproszczenie w prowadzonej działalności gospodarczej dla każdej ze stron. Rozwiązanie takie wykazuje zalety dla obydwu stron transakcji. Wnioskodawca sprawuje bowiem pełną kontrolę nad udostępnianiem Mediów we własnej nieruchomości, a Najemcy nie są obciążeni koniecznością zawierania tego rodzaju umów na własną rękę. Dodatkowo, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązku zapewnienia dostępu do Mediów do wynajmowanych lokali, odpowiedzialność wobec Najemców ponosi Wnioskodawca. Ponadto z uwagi na fakt, że obowiązek zawarcia umowy z dostawcą Mediów, jak również ryzyko związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązku zapewnieniem dostępu do Mediów spoczywa na Wnioskodawcy, to okoliczności te stanowią czynnik cenotwórczy czynszu, czyli zapłaty za usługę podstawową. Gdyby Wnioskodawca nie włączył udostępniania Mediów jako świadczenia pomocniczego do świadczonych przezeń usług najmu, to cena czynszu byłaby odmienna od tej ustalonej w umowach z Najemcami.

W rezultacie, skoro udostępnienie Mediów jest świadczeniem pomocniczym do usługi najmu, powinno ono dzielić los świadczenia głównego, także w zakresie stawki podatku VAT, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację opartą o wskazaną podstawę prawną oraz orzecznictwo, uzasadniony w ocenie Wnioskodawcy jest wniosek, że usługa najmu w omawianym stanie faktycznym jest usługą podstawową, a dostarczenie Mediów stanowi świadczenia pomocnicze. W konsekwencji Usługi powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Natomiast stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego określenia ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię nieruchomości innym podmiotom celem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawiera z Najemcami jedną umowę najmu, która obejmuje łącznie Usługi, tj. pełną usługę zapewnienia lokalu wraz z dostępem do Mediów. Dostawcami Mediów do nieruchomości są podmioty, z którymi umowę zawarł Wnioskodawca. Ustalona w umowie najmu kwota czynszu za wynajem powierzchni jest stała. Natomiast wysokość opłaty za media zmienia się w zależności od ich zużycia. Rozliczanie i obliczanie mediów następuje w ramach danej umowy najmu. Zgodnie z ich treścią najemcy oprócz należności na wynajem powierzchni obciążani są kosztami dostarczonych mediów. Ich wysokość jest zmienna i dlatego obliczana jest odrębnie od należności za wynajem powierzchni i innych kosztów ponoszonych przez najemców, które mają charakter stały. Najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów. W odniesieniu do zużycia wody i energii elektrycznej Najemca jest obciążany na podstawie wskazań podliczników. W odniesieniu do odbioru ścieków Najemca jest obciążany według zużycia wody. W ramach zawartych umów najmu Wnioskodawca dostarcza Najemcom wodę, energię elektryczną i odbiór ścieków.

Poszczególne media udostępniane w ramach najmu można sklasyfikować pod następującymi symbolami PKWiU:

*   35.11.10.0 - energia elektryczna,
*   36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   36.00.30.0 - usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane usługi świadczone na rzecz Najemców powinny być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT 23%.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które najemca jest obciążany przez Wnioskodawcę, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że najemcy lokali za zużycie wody i energii elektrycznej obciążani są na podstawie wskazań podliczników. Zatem zużycie wody i energii elektrycznej reguluje sam wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości zużywanej wody i energii elektrycznej. Wnioskodawca obciążając najemcę kosztami za dostawę energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków, nie nalicza dodatkowej marży. Tym samym najemca ma wpływ na zużycie energii elektrycznej, wody oraz ilość odprowadzanych ścieków.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokalu użytkowego, i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów np. dostawy energii, wody, odprowadzania ścieków, stanowią odrębne usługi, gdyż to najemca lokalu decyduje o wielkości ich zużycia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy energii, wody oraz odprowadzania ścieków są nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu użytkowego, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, usługi dostawy energii, wody i odprowadzania ścieków – rozliczane na podstawie odczytów z indywidualnego podlicznika powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”,
*   w poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane.

Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca obciąża najemców lokali na podstawie faktycznego zużycia stosownie do wskazań zainstalowanych podliczników, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia energii elektrycznej, wody i ilości odprowadzonych ścieków. Co oznacza, że najemcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów. Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszącą usłudze najmu lokali czynność dostawy energii, wody i odprowadzania ścieków uznać należy za odrębną i niezależną od samej czynności najmu, nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów energii, wody i odprowadzenia ścieków na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów”.

Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, 36.00.30.0 – usługi związane z handlem wodą za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z poz. 140, 141 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei dostawa energii elektrycznej powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.