Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.81.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-15
Teza: Dotyczy ustalenia, czy nakłady inwestycyjne poniesione na
Działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów
bezpośrednio związane z przychodami związanymi z ich
sprzedażą, a co za tym idzie, czy powinny zostać potrącone
jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania
odpowiadającego im przychodu, na gruncie art. 15 ust. 4
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy
wydatki inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią
koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym, czy powinny
zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie
likwidacji inwestycji, na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: grunty
koszt-koszty uzyskania przychodów
koszt-moment zarachowania kosztów
nakłady
nieruchomości
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
rekultywacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e
1

[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4f

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 marca 2025 r. (wpływ w
    tym samym dniu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, prowadzącą
    działalność gospodarczą w wielu obszarach gospodarki. Wnioskodawca podlega
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób
    prawnych na terenie Polski, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust.
    1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (VAT).
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji złóż surowców
    naturalnych metodą odkrywkową, w szczególności wydobycia piasku. Proces
    wydobywczy odbywa się poprzez sukcesywne usuwanie nadkładu i eksploatację złoża, co
    powoduje degradację gruntów. Po zakończeniu eksploatacji danej działki (gruntu) Spółka
    ponosi nakłady inwestycyjne, których celem jest przygotowanie nieruchomości
    gruntowej, do stanu, w którym nieruchomość ta będzie się nadawała do zabudowy
    usługowo-przemysłowej. Działki takie, po przeprowadzeniu procesu inwestycyjnego (tj.
    po faktycznym i formalnym zakończeniu rekultywacji) są następnie sprzedawane przez
    Wnioskodawcę.
    Jeżeli chodzi o sam proces rekultywacji to Wnioskodawca zobowiązany jest do jej
    przeprowadzenia na mocy obowiązujących przepisów prawa.
    Zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z
    2023 r., poz. 2520 z późn. zm.), przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego
    ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w środowisku wskutek działalności

    wydobywczej. Art. 147 tej ustawy stanowi, że naprawienie szkody w gruncie rolnym lub
    leśnym zdegradowanym na skutek eksploatacji następuje poprzez rekultywację tych
    gruntów.
    Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i
    leśnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2409 z późn. zm.), podmiot powodujący utratę wartości
    użytkowej gruntów zobowiązany jest do ich rekultywacji na własny koszt.
    Wnioskodawca posiada plan rekultywacji gruntów, w którym szczegółowo ujmuje grunty
    objęte obowiązkiem rekultywacyjnym. Koszty rekultywacji są ponoszone na bieżąco, w
    miarę postępu prac. Wydatki te obejmują między innymi:
      1) niwelację terenu,
      2) odtworzenie gleby,
      3) poprawę stosunków wodnych,
      4) rekultywację biologiczną,
      5) budowę niezbędnej infrastruktury (np. drogi, umocnienia skarp).
    Po zakończeniu eksploatacji złóż surowca, grunty objęte obowiązkiem przeprowadzenia
    rekultywacji przestają mieć znaczenie operacyjne dla Wnioskodawcy i są przeznaczane do
    zbycia (zasadniczo poprzez ich sprzedaż). Przygotowanie gruntów do sprzedaży związane
    jest z poniesieniem istotnych nakładów inwestycyjnych, których zasadniczą częścią są
    właśnie wydatki związane z rekultywacją. Wnioskodawca zaznacza, że bez nakładów
    inwestycyjnych związanych z rekultywacją nieruchomości gruntowych po zakończeniu
    eksploatacji złoża surowca, nie byłoby możliwe doprowadzenie działek tych do stanu
    pozwalającego na ich sprzedaż.
    W ramach posiadanego zasobu wyżej opisanych działek Wnioskodawca może wyodrębnić
    dwie ich grupy, a mianowicie:
      1) działki, które Spółka ma zamiar oraz możliwość zbycia w przewidywalnej przyszłości
        („Działki na sprzedaż”);
      2) działki, których Spółka nie może sprzedać w związku m.in. z ich nieuregulowanym
        stanem prawnym („Działki NSP”).
    Poniżej Wnioskodawca prezentuje specyfikę ww. działek.
    Działki na sprzedaż
    W odniesieniu do Działek na sprzedaż Spółka ewidencjonuje ponoszone wydatki
    inwestycyjne, które zostaną rozpoznane jako podatkowy koszt bezpośrednio związany z
    osiągniętym przychodem ze sprzedaży danej działki. Do ww. kosztów należy zaliczyć
    wszystkie wydatki związane z rekultywacją, którą Spółka przeprowadza w związku z
    ciążącym na niej obowiązkiem m.in. wydatki na przywrócenie właściwej rzeźby terenu,
    poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych gleby, wzmacnianiu skarp, czy
    uregulowaniu cieków wodnych.
    Obecnie Działki na sprzedaż zostały już przez Spółkę przygotowane do sprzedaży, a co za
    tym idzie Wnioskodawca nie przewiduje ponoszenia dalszych kosztów. Zakończone
    zostały wszelkie prace rekultywacyjne w znaczeniu faktycznym, a ponadto rekultywacja
    została uznana za zakończoną w drodze decyzji administracyjnych wydanych w (...)
    (zakończenie formalne).
    Działki NSP
    W przypadku Działek NSP, Wnioskodawca poniósł wszelkie wydatki inwestycyjne
    związane z przygotowaniem ich do potencjalnej sprzedaży i Spółka nie przewiduje
    ponoszenia żadnych dodatkowych wydatków w tym zakresie.

    Nakłady inwestycyjne związane były z obowiązkiem przeprowadzenie procesu
    rekultywacji, który to obowiązek obciążał Spółkę pomimo braku uregulowanego stanu
    prawnego Działek NSP. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż podobnie jak ma to miejsce
    w przypadku Działek na sprzedaż, także w przypadku Działek NSP proces rekultywacji
    został już zakończony, co znajduje swoje potwierdzenie w decyzjach administracyjnych w
    przedmiocie uznania rekultywacji za zakończoną, a wydanych w (...). Spółka wskazuje, iż w
    (...) (i zasadniczo do dnia złożenia niniejszego wniosku) stan prawny Działek NSP nie
    został uregulowany. Wnioskodawca wskazuje również, że w związku z nieuregulowanym
    stanem prawnym nie ma on tytułu prawnego do ponoszenia dalszych wydatków
    inwestycyjnych na działkę. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku wydatków
    inwestycyjnych na rekultywację istniał ustawowy obowiązek ich ponoszenia przez Spółkę
    w związku z wcześniejszą eksploatacją Działek na sprzedaż i Działek NSP.
    Wnioskodawca podkreśla, iż pierwotnie zamierzał on sprzedać Działki NSP. W tym celu
    podejmował próby uregulowania ich stanu prawnego, tj. potwierdzenia posiadania tytułu
    prawnego do Działek NSP. Niemniej, jak okazało się później uregulowanie stanu
    prawnego Działek NSP nie jest możliwe w dającej się do przewidzenia przyszłości, a co za
    tym idzie Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży tych działek w przewidywalnym
    horyzoncie czasowym.
    Dodatkowo, po zakończeniu rekultywacji okazało się, iż specyfika części Działek NSP
    (między innymi ukształtowanie terenu) nie pozwala na zlokalizowanie na nich
    jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli czy innych obiektów budowlanych,
    z w związku z czym Spółka podjęła decyzję o zadrzewieniu (zalesieniu) wybranych z nich
    w celu umożliwienia przywrócenia ekosystemu na tym obszarze.
    Z tych względów Wnioskodawca podjął w grudniu (...) uchwałę o zaniechaniu inwestycji w
    Działki NSP i jej likwidacji na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej, jako że obiektywnie
    nie jest możliwa fizyczna likwidacja inwestycji stanowiącej nieruchomość gruntową.
    W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 marca 2025 r. wskazali Państwo:
    1) Czy utworzyli Państwo fundusz likwidacji zakładu górniczego, o którym mowa w art.
      128 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze? Jeżeli tak, to czy
      dokonują Państwo wpłaty na ten fundusz?
      Odpowiedź: Nie.
    2) Z jakich środków została sfinansowana rekultywacja gruntów, o których mowa we
      wniosku?
      Odpowiedź: przedmiotowe nakłady zostały sfinansowane z własnych środków
      obrotowych spółki.
    3) Czy środki na rekultywację gruntów zostały/zostaną Państwu w jakiejkolwiek formie
      zwrócone?
      Odpowiedź: Nie.
    Pytania
    1) Czy nakłady inwestycyjne poniesione na Działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania
      przychodów bezpośrednio związane z przychodami związanymi z ich sprzedażą, a co
      za tym idzie, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w
      momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy
      o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?
    2) Czy wydatki inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią koszty zaniechanych
      inwestycji, a tym samym, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania
      przychodów w dacie likwidacji inwestycji, na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne poniesione na Działki na sprzedaż
    stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami
    związanymi z ich sprzedażą, a co za tym idzie, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT
    powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania
    odpowiadającego im przychodu.
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią koszty
    zaniechanych inwestycji, a tym samym na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT powinny
    zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Stan prawny i uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16
    ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według
    kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
    poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    Na gruncie ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt
    uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Wydatek,
    aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien:
    1) zostać poniesiony przez podatnika,
    2) być definitywny (rzeczywisty),
    3) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    4) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich
      źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    5) zostać właściwie udokumentowany.
    Potwierdza to przykładowo NSA w wyroku z dnia:
    1) 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1082/21,
    2) 24 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1686/23,
    3) 24 lipca 2024 r, sygn. akt II FSK 1341/21.
    Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
    związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w
    roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
    odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które jednakże nie znajdą
    zastosowania w przypadku wydatków, o których mowa w niniejszym wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
    Koszty, o których mowa powyżej to takie, które są potrącalne w roku podatkowym, w
    którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty
    bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że
    dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi
    przychodami (ogółem przychodów). Innymi słowy, koszty bezpośrednie są to wydatki,
    które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez
    podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia
    się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów
    osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego

    rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi
    transakcjami składającymi się na tę działalność. Powiązanie czasu rozliczenia kosztów z
    czasem uzyskania związanego z nimi przychodu jest wyrazem przyjęcia w tym zakresie
    przez ustawodawcę swego rodzaju zasady współmierności.
    Nadto należy zauważyć, że kwalifikacji kosztów jako bezpośrednich bądź pośrednich
    dokonuje się niezależnie od faktu uzyskania konkretnego przychodu, a to głównie ze
    względu na bieżące potrącenie kosztów pośrednich. Innymi słowy, z uwagi na bieżące
    rozliczenie kosztów pośrednich, konieczne jest także bieżące dokonanie kwalifikacji
    kosztów, tak aby ustalić zakres kosztów przychodu uwzględnianych w związku z samym
    ich poniesieniem, a równocześnie zakres kosztów poniesionych (bezpośrednich), których
    uwzględnić nie można, jeżeli nie wystąpił odpowiadający im przychód. Z tego zaś wynika,
    że związek kosztów bezpośrednich i odpowiadających im przychodów powinien być
    rozpoznawalny zasadniczo z chwilą samego poniesienia kosztu, natomiast rozliczenie
    tych kosztów (bezpośrednich) - odroczone do momentu osiągnięcia przychodu, bądź
    momentu, w którym przychód ten powinien był wystąpić (jeżeli przychód nie zostanie
    osiągnięty). Należy bowiem przypomnieć, że ogólna reguła dotycząca kosztów
    podatkowych, a mianowicie że są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (co nie
    wymaga faktycznego jego osiągnięcia) odnosi się tak do kosztów pośrednich jak i
    bezpośrednich.
    Powyższe tezy znalazły potwierdzenie m.in. w wyrokach:
    1) NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3357/13
    2) WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 868/12;
    3) WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 869/12.
    Wnioskodawca wskazuje także na brzemiennie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, zgodnie z
    którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich
    likwidacji. Przepis ten wskazuje na moment potrącenia kosztów zaniechanej inwestycji
    nie wskazując przy tym pojęcia zaniechanej inwestycji. Niemniej, dokonując wykładni tego
    pojęcia należy wskazać, że:
    1) w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną
      „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do
      nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich
      fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby
      podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu
      osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem
      udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim
    2) zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje
      przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    3) warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów
      poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości;
    4) wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji
      inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f
      ustawy o CIT w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej
      likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych
      poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie
      księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych
      nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do
      użytkowania;
    5) pojęcie likwidacji (w kontekście zaniechanej inwestycji) powinno być rozumiane
      szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania
      określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu

      inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej
      inwestycji.
    Powyższa wykładnia pojęcia zaniechanej inwestycji oraz sposobu jej likwidacji znajduje
    potwierdzenie w nadal aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyroku:
      1) WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa1426/21;
      2) NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3046/15,
      3) NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1318/14.
    Ad. 1
    Uwzględniając argumentację wskazaną powyżej, w ocenie Wnioskodawcy nakłady
    inwestycyjne (tj. w szczególności nakłady związane z rekultywacją) poniesione w celu
    doprowadzenia Działek na sprzedaż do stanu, w którym Spółka będzie mogła je sprzedać,
    stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w chwili
    uzyskania przychodu związanego ze zbyciem (sprzedażą) określonej działki z grupy
    Działek na sprzedaż (tj. stanowią Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    przychodami). Koszty te bowiem wykazywały będą (jak również już wykazują) ścisły
    związek z przychodem, który Wnioskodawca osiągnie w przyszłości w momencie
    sprzedaży Działek na sprzedaż.
    Dodatkowo Spółka wskazuje, iż (...) wydatki na rekultywację stanowią wydatki poniesione
    w związku z obowiązkiem ciążącym na Spółce na podstawie obowiązującego prawa, (i -
    przypis Organu) to (...) niezależnie od faktu tego, ich poniesienie było konieczne aby
    Działki na sprzedaż, po zakończeniu eksploatacji złoża surowca, doprowadzić do stanu
    umożliwiającego sprzedaż ww. gruntów. W związku z tym słusznym jest stwierdzenie, że
    wydatki na rekultywację stanowiły w rzeczywistości nakłady na inwestycję, której celem
    jest uzyskanie realnego i identyfikowalnego przychodu w przyszłości.
    Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż nakłady inwestycyjne poniesione
    na Działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    przychodami związanym z ich sprzedażą, a co za tym idzie, na gruncie art. 15 ust. 4
    ustawy o CIT powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie
    uzyskania odpowiadającego im przychodu.
    Ad. 2
    Jak Wnioskodawca wskazał (we wniosku - przypis Organu) (...), pierwotnym
    przeznaczeniem Działek NSP po zakończeniu eksploatacji złóż miało być ich
    przygotowanie do sprzedaży oraz następnie sama sprzedaż. Spółka traktowała Działki
    NSP jako inwestycje.
    W celu uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży Działek NSP Spółka ponosiła
    nakłady inwestycyjne, które przede wszystkim związane były z prowadzoną rekultywacją,
    która została zakończona w 2024 r. (faktycznie oraz formalnie, na podstawie stosownych
    decyzji administracyjnych).
    Wnioskodawca podkreśla, że nakłady inwestycyjne, obok celu związanego ze sprzedażą
    Działek NSP w przyszłości, wynikały także z obowiązku przeprowadzenia procesu
    rekultywacji, który to obowiązek obciążał Spółkę pomimo braku uregulowanego stanu
    prawnego Działek NSP. Niemniej, nawet przy braku obowiązku wykonania prac
    rekultywacyjnych, w celu maksymalizacji efektywności prowadzonej działalności
    gospodarczej, Spółka podjęłaby analogiczną decyzję o zrekultywowaniu obszaru Działek
    NSP w celu przywrócenia im stanu pozwalającego na ich dalszą sprzedaż. W

    konsekwencji, wydatki związane z rekultywacją nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu
    od pierwotnego celu, jakim była sprzedaż Działek NSP. Sztucznym działaniem byłoby
    zaliczanie kosztów rekultywacji w ciężar kosztów podatkowych na bieżąco, podczas gdy
    de facto, stanowiły one nakłady na prowadzoną inwestycję, mającą przynieść Spółce
    przychód (a nie mieć wyłącznie charakteru koniecznego wydatku bez perspektywy, iż
    wydatek ten przyniesie konkretny, określony przychód). Trzeba zwrócić uwagę, iż
    kontekst sytuacyjny, (który – przypis Organu) uzasadnia rozróżnienie sytuacji, w której
    wydatki na rekultywację stanowią jedynie wydatek ponoszony na podstawie obowiązku
    wynikającego z obowiązujących przepisów od sytuacji, w której te same koszty
    ponoszone w charakterze nakładów na inwestycję.
    Pierwotnym zamysłem Wnioskodawcy była sprzedaż Działek NSP. Świadczy o tym m.in.
    fakt, iż obok prowadzonych prac rekultywacyjnych, Spółka podejmowała intensywne
    działania mające na celu uregulowania stanu prawnego Działek NSP. Spółka oczekiwała,
    iż działania te pozwolą na potwierdzenie posiadania tytułu prawnego do Działek NSP (tj.
    prawa własności Działek NSP). Niemniej, jak okazało się później, uregulowanie stanu
    prawnego Działek NSP nie jest możliwe w dającej się do przewidzenia przyszłości. W
    konsekwencji Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży Działek NSP w
    przewidywalnym horyzoncie czasowym, a co za tym idzie cel stawiany przed opisywaną
    inwestycją okazał się niemożliwy do osiągnięcia.
    Kolejnym z argumentów przemawiającym za zaniechaniem inwestycji w postaci Działek
    NSP, był fakt że po zakończeniu procesu rekultywacji okazało się, iż specyfika Działek NSP
    (m.in. ukształtowanie terenu) nie pozwala na zlokalizowanie na nich jakichkolwiek
    naniesień w postaci budynków, budowli czy innych obiektów budowlanych. Z tych
    względów Wnioskodawca postanowił podjąć w grudniu (...) uchwałę o zaniechaniu
    inwestycji pod postacią Działek NSP i likwidacji na płaszczyźnie księgowo-
    dokumentacyjnej. Takie działanie znajduje potwierdzenie w powołanym wcześniej
    orzecznictwie sądów administracyjnym. Nie jest tu bowiem możliwa fizyczna likwidacja
    inwestycji stanowiącej nieruchomość gruntową.
    Reasumując:
    1) Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na Działki NSP, ponieważ pierwotnie były one
      przeznaczone do sprzedaży;
    2) Działki NSP stanowiły inwestycję nastawioną na uzyskanie przychodu z ich sprzedaży;
    3) z przyczyn niezależnych od Spółki, po zakończeniu ponoszenia nakładów
      inwestycyjnych okazało się, iż osiągnięcie celu przez inwestycję stało się
      niemożliwe;
    4) Spółka podjęła uchwałę o likwidacji ww. inwestycji w drodze księgowo-
      dokumentowej likwidacji.
    Z wyżej opisanych przyczyn Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nakłady inwestycyjne
    poniesione na Działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym na
    gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania
    przychodów w dacie likwidacji inwestycji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stosownie do
    zadanych pytań jest wyłącznie ocena państwa stanowiska w kwestiach określonych tymi
    pytaniami. Natomiast nie jest przedmiotem interpretacji ocena, czy byli Państwo
    zobowiązani do utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego, o którym mowa w

    art. 128 ustawy z dnia 9 czerwca 2021 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2023 r. poz.
    2520 ze zm.). Informację o nie utworzeniu tego funduszu i niedokonywaniu wpłat
    przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniach wskazać należy, iż jak
    wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich
    wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy
    oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może
    mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia
    przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy
    kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-
    skutkowy.
    Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie
    następujące warunki:
    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów
      lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
    ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien
    podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem
    jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów
    uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W
    pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego
    pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania
    przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich
    uzyskiwania.
    Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia
    do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania
    przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek
    przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie
    jego przychodu.
    Biorąc zatem pod uwagę ogólne zasady dotyczące uznania wydatków za koszt podatkowy
    zauważyć należy, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu nakładów na rekultywację
    gruntów bez wątpienia mogą stanowić dla Państwa koszt podatkowy, bowiem związane
    są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą i do ich poniesienia jesteście
    Państwo zobowiązani na mocy przepisów prawa.

    Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, taki obowiązek wynika z art. 146 i art. 147 ustawy z
    dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1290), jak
    również z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i
    leśnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 82 ze zm.).
    Zatem w przypadku, gdy wydatki na przeprowadzenie procesu rekultywacji gruntu jako
    konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego
    funkcjonowania Spółki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, spełniają warunki
    określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te
    mają jednak charakter kosztów ogólnych działalności, a nie jak Państwo twierdzicie,
    kosztów bezpośrednio związanych z przychodami związanymi ze sprzedażą działek.
    Przedmiotowe wydatki stanowić więc będą koszty inne niż bezpośrednio związane z
    przychodami (tzw. koszty pośrednie), gdyż brak jest możliwości powiązania ich z
    konkretnymi przychodami Spółki. Są one jednak racjonalne i uzasadnione w kontekście
    prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
    Pośrednie koszty uzyskania przychodów to bowiem takie wydatki, których nie da się
    przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in.
    koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
    obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww.
    wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić,
    uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wymienione
    we wniosku wydatki na rekultywację gruntu, związaną z naprawieniem szkody w gruncie
    zdegradowanym na skutek jego eksploatacji (działalności wydobywczej) stanowią koszty
    uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży
    zrekultywowanych gruntów.
    Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów
    podatkowych, zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar
    kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów
    z przychodami. Przepisy ustawy o CIT dokonują bowiem podziału kosztów na koszty
    bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio
    związane z przychodami).
    Jak wyżej wskazano, wydatki związane z rekultywacją gruntu są kosztami ogólnymi
    Państwa działalności. Stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z
    przychodami, co wyznacza również moment zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów
    podatkowych.
    Regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z
    przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

    Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Mając powyższe na względzie, będziecie Państwo uprawnieni do zaliczenia w ciężar
    kosztów podatkowych ww. wydatków na rekultywację gruntów, przeznaczonych na
    sprzedaż, w dniu na który koszty z tego tytułu zostaną ujęte w księgach rachunkowych
    (zaksięgowane) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który koszty
    te zostaną ujęte na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Za nieprawidłowe należy uznać również Państwa stanowisko do pytania nr 2.
    Formułując to pytanie i stanowisko do tego pytania posługujecie się Państwo pojęciami
    takimi jak: „inwestycja”, czy też „zaniechana inwestycja”.
    Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:
      Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich
      likwidacji.
    Co stanowi inwestycję definiuje art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w
      rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz.
      120, 295 i 1598 oraz z 2024 r. poz. 619, 1685 i 1863), zwanej dalej „ustawą o
      rachunkowości”.
    Wskazać zatem należy, że inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie
    majątku trwałego.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania
    inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem
    środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku
    prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do
    czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z
    prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi
    słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w
    konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.
    Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie
    wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.
    Z powyższego wynika zatem, że przez inwestycje należy rozumieć „środki trwałe w
    budowie” czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już
    istniejącego środka trwałego. Trudno zatem uznać, że wydatki inwestycyjne poniesione
    na rekultywację gruntu stanowią zaniechaną inwestycję. Co prawda grunty mogą
    stanowić środki trwałe jednakże nie sposób uznać że są to środki trwałe w budowie, a
    tym bardziej, że mogą podlegać likwidacji.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 budzi kwestia ustalenia, czy wydatki
    inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym
    samym, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie
    likwidacji inwestycji, na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

    Formułując stanowisko do powyższego pytania utożsamiają Państwo pojęcie zaniechania
    inwestycji, o której mowa art. 15 ust. 4f ustawy o CIT z faktem podjęcia uchwały o
    zaniechaniu inwestycji pod postacią Działek NSP i likwidacją na płaszczyźnie księgowo-
    dokumentacyjnej.
    Należy mieć jednak na względzie, że aby możliwe było zastosowanie powyższego
    przepisu musi istnieć inwestycja (środek trwały w budowie), którą faktycznie (fizycznie)
    można zlikwidować (zniszczyć), co ze wskazanych powyżej przyczyn, w Państwa
    przypadku nie może mieć miejsca. Podjęcie uchwały o zaniechaniu inwestycji czy też jej
    likwidacja na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej, nie jest wystarczające aby we
    wskazanych we wniosku okolicznościach uznać rekultywację gruntów za inwestycję w
    rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Z tego też względu nie sposób zgodzić się z Państwem, że będziecie uprawnieni do
    zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z rekultywacją gruntów
    (które nie będą podlegały sprzedaży, a których pierwotnym Państwa zamiarem była
    sprzedaż) w dacie likwidacji inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    Niemniej jednak, zauważyć należy, że analogicznie, jak w przypadku, wydatków na
    rekultywację gruntów, które podlegać będą sprzedaży, wydatki tego rodzaju stanowią
    koszt pośrednio związany z przychodem, zatem będą Państwo uprawnieni do zaliczenia
    ich w ciężar kosztów podatkowych, na warunkach określonych w art. 15 ust. 4d w zw. z
    ust. 4e ustawy o CIT dotyczących kosztów innych niż bezpośrednio związane z
    przychodami, tj. w dacie poniesienia.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko do pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń
    sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych
    sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla
    organu wydającego przedmiotową interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.