Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-116/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-16
Teza: m.in. w zakresie ustalenia, czy do rozpoznania przychodu w związku ze sprzedaży aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 11 ust. 4 oraz art. 14 updop.
Słowa kluczowe: aktywa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 9 luty 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy do rozpoznania przychodu w związku ze sprzedaży aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK będą miały zastosowanie regulacje zawarte w:

*   art. 11 ust. 4 updop – **jest prawidłowe,**
*   art. 14 updop – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy do rozpoznania przychodu w związku ze sprzedaży aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 11 ust. 4 oraz art. 14 updop.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka akcyjna (dalej: „Spółka reprezentująca”) oraz spółki od niej zależne (dalej: „Spółka Zależna” lub łącznie: „Spółki Zależne”) zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółką dominującą w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest Spółka reprezentująca.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka akcyjna została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnik CIT”) dochodzić będzie do transakcji pomiędzy Spółką reprezentującą a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy poszczególnymi Spółkami Zależnymi. W związku z realizacją tych transakcji, spółki wchodzące w skład PGK nie zamierzają dokonywać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. Nie można zatem wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia), odbiegać będą od warunków rynkowych. Możliwe jest również, że poszczególne transakcje realizowane będą bez wynagrodzenia. Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji mogą być w szczególności środki trwałe (w tym nieruchomości), akcje oraz inne aktywa (zwane dalej: „aktywa”). Jednocześnie, Spółka reprezentująca oraz Spółki Zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, stosować będą zasady rynkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie przepisów ustawy o CIT w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK, spółka sprzedająca powinna rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu realizacji transakcji, a zastosowania nie znajdą regulacje dotyczące szacowania dochodu (lub określania przychodu) pomiędzy podmiotami powiązanymi zawarte w art. 11 ust. 4 oraz w art. 14 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK, spółka sprzedająca (należąca do PGK) powinna rozpoznać przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu realizacji takiej transakcji, a zastosowania nie znajdą w tym zakresie regulacje dotyczące szacowania dochodu (lub określania przychodu) pomiędzy podmiotami powiązanymi, zawarte w art. 11 ust. 4 oraz w art. 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu wysokości przychodu spółki zbywającej aktywa na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK, należy zastosować wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę sprzedającą na podstawie umowy zawartej pomiędzy tymi spółkami, gdyż tak wyliczona wartość będzie należna na rzecz spółki sprzedającej, tj. będzie jej przychodem należnym. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia przywołanych przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1-4 ustawy o CIT, w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu tych przepisów, dochodzi do transakcji, w których stosuje się ceny odbiegające od cen, które byłyby zastosowane przez dwa niezależne podmioty, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustalając wzajemną relację pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy o CIT, należy wskazać, że niewątpliwie norma z art. 14 ustawy o CIT, z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowych. Bezsprzecznie więc zakresy przedmiotowe obu regulacji pokrywają się. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowania te różnią się zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o CIT, wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Konstrukcja powyższego przepisu posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami, że jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań - w ocenie Spółki, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie art. 14 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że w przypadku kwestionowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jedyną regulacją mogącą znaleźć zastosowanie jest art. 11 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

Oznacza to, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo że spełniają one definicję podmiotów powiązanych (na podstawie art. 11 ustawy o CIT), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wyłączenie stosowania art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przewidziane w ust. 8 tego przepisu).

Regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów ustawy o CIT specyficznej instytucji podatnika, jaką jest PGK. Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, które zawarły umowę PGK. Wyrazem tej reguły jest art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Skoro, zatem podatnikiem w takim przypadku jest PGK jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla PGK. W każdym bowiem przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład PGK będzie odpowiadał koszt uzyskania przychodu u drugiej.

Tak więc, ceny w transakcjach między podmiotami wchodzącymi w skład PGK mogą kształtować się na dowolnym poziomie. Przykładowo, w przypadku sprzedaży aktywów przez jedną ze spółek tworzących PGK na rzecz innej, niezależnie od ustalonej przez te spółki ceny transakcji, spółka sprzedająca wykazuje z tego tytułu przychód do opodatkowania, który wpłynie na przychód PGK, a jednocześnie druga ze spółek należących do PGK (nabywca) ponosi z tego tytułu koszt podatkowy, który pomniejszy dochód PGK podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym, za neutralnością transakcji pomiędzy podmiotami należącymi do PGK przemawia przede wszystkim fakt, że w przypadku PGK podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy jest liczony od łącznych dochodów uczestników PGK, nie zaś na poziomie poszczególnych uczestników. Rozliczenia pomiędzy członkami PGK rodzą zatem przychody i koszty uwzględniane przy ustalaniu jednej podstawy opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że w sytuacji, gdy spółka sprzedająca aktywa (należąca do PGK) wykaże przychód należny zrealizowany w związku z transakcją w wysokości wynagrodzenia skalkulowanego na podstawie zawartej pomiędzy tymi spółkami umowy, spółka nabywająca (należąca do PGK) będzie zobowiązana wykazać tę samą wartość jako koszt uzyskania przychodu w związku z nabyciem przedmiotowych aktywów. Transakcja ta pozostanie zatem neutralna na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1240/11/JD, w której Organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. Znak: IPPP1-443-1138/10-2/IGo, w której zostało wskazane że art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2011 r. Znak: IPPP2/443-432/11-4/KG, gdzie uznano, że przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-806/11/SD, w której Organy podatkowy potwierdził, że wprowadzanie jakichkolwiek regulacji, zgodnie z którymi w przypadku transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK dochodziłoby do powstania przychodu/kosztu u jednej ze spółek tworzących PGK bez powstania odpowiadającego mu kosztu/przychodu w drugiej spółce powodowałoby, że w sposób w sztuczny ulegałby zwiększeniu dochód PGK. Jak wskazał Organ, analogiczne zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikacje cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 bądź art. 14 ustawy o pdop. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2013 r., Znak: ITPB3/423-651/12/MK, w której Organ podatkowy wskazał, że niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen obiegających od cen rynkowych,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r., Znak: ILPB3/423-154/13-8/AO, w której organ podatkowy wskazał, że ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2013 r., Znak: IPTPB3/423-159/13-2/GG, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Twierdzenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w stanowisku sądów administracyjnych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 155/11 stwierdził, że jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania.
*   Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09 także potwierdza twierdzenie Wnioskodawcy wskazując, z kolei PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowanej\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie mamy (\`(...)\`) do czynienia z sytuacją, w której podatnik korzysta z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że żaden przepis ustawy o CIT nie nakazuje, aby przychód uzyskiwany z tytułu realizacji transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, ustalany był w jakiejkolwiek innej wysokości niż cena/wynagrodzenie ustalone przez podmioty dokonujące transakcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę PGK. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 -3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki tworzącej PGK, spółka sprzedająca (należąca do PGK) powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości wynagrodzenia ustalonego w odniesieniu do tej transakcji i przepisy art. 11 ust. 4 i art. 14 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w tym przypadku. Tak ustalony przychód spółki sprzedającej pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT (dochód) powinien być uwzględniony przy obliczaniu całkowitego dochodu osiągniętego przez tą spółkę w danym roku podatkowym, a w konsekwencji także przy obliczaniu dochodu/straty PGK na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

3.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

6.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 updop, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom updop i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie.

Przepisy updop, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 updop. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 updop, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10.

Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3 updop, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne.

Ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w updop regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 pkt 1 updop) oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop (art. 7a updop), to przepisy art. 14 updop, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Mając powyższe na względzie, zgodzić należy się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK, nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 11 ust. 4 updop. Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 14 nie zawiera jednak zastrzeżenia, że nie ma zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

Tym samym, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do rozpoznania przychodu w związku ze sprzedaży aktywów przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK będą miały regulacje zawarte w:

*   art. 11 ust. 4 updop – uznano za prawidłowe,
*   art. 14 updop – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielania tego stanowiska bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ wskazuje, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.