Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.379.2017.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; udział; wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan oraz Pani (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”) są osobami fizycznymi posiadającymi status polskich rezydentów podatkowych zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka”).

Aktualnie Spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niemniej jednak, począwszy od 1 stycznia 2018 r. planowane jest rozpoczęcie prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm., dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”).

Następnie, Wnioskodawcy planują podjąć uchwałę o podziale zysku Spółki - w tym zysków z lat ubiegłych (dalej jako: „Uchwała”). W przypadku, gdyby na moment podjęcia Uchwały Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami na pokrycie powstałego wskutek Uchwały zobowiązania wobec Wnioskodawców, termin dokonania wypłaty zysku bilansowego przypadającego na Wnioskodawców może zostać odroczony lub sama wypłata podzielona zostanie na transze.

Wartość zysku bilansowego Spółki z lat ubiegłych, który przeznaczony zostanie do wypłaty na podstawie Uchwały, może różnić się od wartości dochodu podatkowego osiągniętego/straty podatkowej poniesionej w poszczególnych okresach przez Wnioskodawców w związku z udziałem w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego Spółki wypracowanego w latach ubiegłych zgodnie z Uchwałą będzie transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawców na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców wartości przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego wypracowanego przez Spółkę w latach ubiegłych, podzielonego zgodnie z Uchwałą będzie dla Wnioskodawców zdarzeniem neutralnym z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei w myśl art. 22 KSH spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 51 KSH każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W konsekwencji, zgodnie z art. 52 § 1 KSH wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki z końcem każdego roku obrotowego.

Powyższe regulacje dotyczące partycypacji w zysku spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 37 § 1 KSH).

Opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki osobowej

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólnika.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku dochód z udziału w Spółce podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT, bowiem Wnioskodawcy są osobami fizycznymi.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, ww. zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy CIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT przychody oraz koszty generowane w związku z działalnością spółki jawnej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki, co do zasady proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku.

Wyżej wymieniona zasada proporcjonalności dotyczy także rozliczania przez poszczególnych wspólników spółki jawnej strat podatkowych poniesionych w związku z udziałem w tej spółce. Teza ta znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) rozliczanie strat powstałych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną następuje według zasad stosowanych do przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). (\`(...)\`) Oznacza to, że wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną dokonują podziału straty proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki, niezależnie od innych zapisów zawartych w umowie spółki” (M. Jamroży, H. Litwińczuk, P. Karwat, R. Krasnodębski, Opodatkowanie spółek, Wolters Kluwer Polska 2016).

Ustalony w oparciu o przepisy ww. ustawy dochód podlega bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie zaliczek na podatek dochodowy kalkulowanych – w przypadku osób fizycznych - zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 44 ustawy o PIT. Z kolei do ostatecznego rozliczenia przychodu (dochodu) osiągniętego w danym roku przez wspólnika w związku z partycypacją w spółce jawnej (a zatem ze źródła jakim jest działalność gospodarcza) dochodzi w związku z wyliczeniem rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wykazaniem jego wartości w zeznaniu rocznym.

Należy jednocześnie podkreślić, że dla celów rozliczeń wspólników spółki jawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę jawną w danym roku podatkowym został wypłacony wspólnikom, czy też wspólnicy podjęli decyzję o innym sposobie jego wykorzystania.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że przychody, koszty oraz straty wygenerowane w związku z udziałem w Spółce były w latach ubiegłych rozliczane dla celów podatkowych przez Wnioskodawców zgodnie z ww. zasadą proporcjonalności określoną w art. 8 ustawy o PIT.

Zysk bilansowy a dochód podatkowy (strata podatkowa)

Niezależnie od powyższych regulacji dotyczących rozliczenia podatkowego wspólników z tytułu udziału w spółce jawnej, należy wskazać, że dla celów określenia wartości zysku przeznaczonego do wypłaty na rzecz Wnioskodawców niezbędnym będzie odniesienie się do wartości zysku bilansowego.

Zgodnie bowiem z wcześniej powołanym art. 52 § 1 KSH, wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki z końcem każdego roku obrotowego. W konsekwencji, podziałowi pomiędzy wspólników takiej spółki podlega zysk określony w sprawozdaniu finansowym, ustalony zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości. Potwierdzają to także stanowiska doktryny prawa handlowego, gdzie w odniesieniu do regulacji art. 52 KSH wskazuje się, że „w spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki” (Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Legalis 2017).

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że ustawy o podatkach dochodowych, w tym ustawa o PIT, zawierają odmienne od Ustawy o rachunkowości, zasady dotyczące ustalania wartości niektórych przychodów oraz kosztów, np. w zakresie ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, rozliczania różnic kursowych. Zdaniem Wnioskodawców, odrębne uregulowanie powyższych kwestii na gruncie prawa podatkowego oraz rachunkowego może prowadzić niejednokrotnie do sytuacji, w której zysk ustalony w oparciu o przepisy Ustawy o rachunkowości różni się od wyniku podatkowego ustalonego zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, w tym ustawy o PIT.

Wypłata zysku bilansowego na gruncie ustawy o PIT

Należy podkreślić, że ustawa o PIT nie przewiduje, tak jak czyni to w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), odrębnego opodatkowania zysku rocznego wypłacanego przez spółki jawne ich wspólnikom na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Przychody i koszty uzyskane w związku z działalnością spółki jawnej w danym roku podatkowym, za który zysk bilansowy podlega wypłacie, były bowiem rozliczane dla celów podatkowych przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 8 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawców, odmienna od powyższej interpretacja przepisów ustawy o PIT prowadziłaby do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania wartości dochodu przypadającego na wspólników spółek jawnych, a wygenerowanego w związku z działalnością tych podmiotów. Podejście takie stałoby zatem wbrew systemowej zasadzie jednokrotnego opodatkowania zysku spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, bowiem: „W przypadku spółek niemających osobowości prawnej opodatkowanie dochodu jest jednokrotne na poziomie wspólników, podczas gdy dochód spółki kapitałowej podzielony pomiędzy wspólników podlega u nich powtórnemu opodatkowaniu” (M. Jamroży, H. Litwińczuk, P. Karwat, R. Krasnodębski, Opodatkowanie spółek, Wolters Kluwer Polska 2016).

Ponadto uznanie wypłaty zysku bilansowego za zdarzenie opodatkowane na gruncie ustawy o PIT możliwe byłoby wyłącznie przez zastosowanie wnioskowania per analogiam. Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych „(\`(...)\`) ((milczenie)) ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.” (NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1471/12). Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 166/11) uznał, że „analogia w prawie podatkowym jest dopuszczalna, z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.”

W konsekwencji należy wskazać, że zastosowanie analogii celem objęcia opodatkowaniem faktycznej wypłaty zysku spółki jawnej stanowiłoby, w ocenie Wnioskodawców, zabieg niedozwolony w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że faktyczna wypłata na rzecz poszczególnych wspólników wartości przypadającego im zysku bilansowego wypracowanego na poziomie spółki jawnej nie stanowi odrębnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle powyższych rozważań, na neutralność podatkową wypłaty kwoty przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego Spółki wypracowanego w latach ubiegłych nie powinien mieć wpływu fakt, że w poszczególnych latach podatkowych wartość zysku bilansowego Spółki przypadająca na Wspólników mogła być inna niż dochód, uwzględniony w podstawie opodatkowania Wspólników, osiągnięty w związku z udziałem Wspólników w Spółce.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.858.2016.1.PW, organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje (…) odrębnego, powtórnego opodatkowania zysku rocznego wypłacanego przez spółki osobowe ich wspólnikom na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Zysk bilansowy wypłacony wspólnikom spółek osobowych, podlegał już bowiem opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego jako dochód z działalności gospodarczej (albo nie podlegał, jeżeli nie wystąpił), dlatego jego późniejsza, faktyczna wypłata na rzecz poszczególnych wspólników nie stanowi już odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ponadto Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że stanowiska analogiczne do powyższego prezentowane były również w innych interpretacjach indywidualnych, w tym wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016 r. (sygn. 1061- IPTPB3.4511.628.2016.2.AC);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2016 r. (sygn. 1061- IPTPB3.4511.583.2016.2.IS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-435/16-3/MM).

Podsumowując, wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców wartości przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego wypracowanego przez Spółkę w latach ubiegłych, podzielonego zgodnie z Uchwałą, będzie dla Wnioskodawców zdarzeniem neutralnym z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że Wnioskodawcy cytując art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazali: „(…) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy CIT (…)”. Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ przyjął, że powyższe sformułowanie ustawy CIT jest oczywistą omyłką.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawców pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.