Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1204/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05 grudnia 2012r. (data wpływu 07 grudnia 2012r.) uzupełnione pismem z dnia 18 lutego 2013r. (data wpływu 21 lutego 2013r.) na wezwanie Organu z dnia 06 lutego 2013r. (skutecznie doręczone 14 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lutego 2013r. (data wpływu 21 lutego 2013r.) na wezwanie Organu z dnia 06 lutego 2013r. (skutecznie doręczone 14 lutego 2013r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”). Podstawą prawną czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest zawarty pomiędzy nim a Spółką kontrakt menedżerski (dalej: „Kontrakt”).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Wnioskodawca jest uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania. Wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią Kontraktu, jest powiększane o należne podatki.

Zgodnie z treścią Kontraktu, odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody im wyrządzone przy wykonywaniu Kontraktu przez Wnioskodawcę ponosi Spółka. Jednocześnie, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu, przy czym Spółka będzie dochodzić swych roszczeń wyłącznie w przypadku, gdy szkoda powstała z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy. Odpowiedzialność określona w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy jako Członka Zarządu Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) i innymi bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, gdzie Wnioskodawca odpowiada zgodnie z zasadami i standardami odpowiedzialności określonymi w tych przepisach, a w szczególności w art. 293 KSH i następnych.

Dodatkowo, postanowienia Kontraktu zobowiązują Wnioskodawcę do ubezpieczenia się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką, na określoną sumę gwarancyjną oraz złożenia oświadczenia Spółce o zawarciu takiej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca na czas obowiązywania Umowy, jak również przez określony czas po jej zakończeniu, objęty jest zakazem konkurencji.

Poza wynagrodzeniem, Spółka:

*   udostępnienia Wnioskodawcy nieodpłatnie narzędzia niezbędne do wykonywania usługi (samochód, telefon komórkowy, komputer). Spółka pokrywa koszty usług telekomunikacyjnych do określonego poziomu, powyżej którego nastąpi obciążenie Wnioskodawcy. Spółka obciąża również Wnioskodawcę kosztami korzystania udostępnionego samochodu do celów prywatnych. Wnioskodawca jest upoważniony do korzystania z kart flotowych posiadanych przez Spółkę;
*   pokrywa koszty podnoszenia kwalifikacji Wnioskodawcy, poprzez uczestnictwo w konferencjach, sympozjach oraz szkoleniach, zarówno w kraju, jak i zagranicą (do określonego limitu);
*   pokrywa wydatki związane z wynajmem mieszkania (do określonego limitu).

Zgodnie z treścią Kontraktu, Wnioskodawca może otrzymać zaliczkę na ponoszone wydatki. Wnioskodawca może również obciążyć Spółkę innymi uzasadnionymi wydatkami.

Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT. Niemniej, ma wątpliwość, czy w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2, pozwalające na uznanie go za podatnika VAT dla usług świadczonych na mocy Kontraktu.

Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w której Wnioskodawca jest członkiem zarządu jest dystrybucja energii elektrycznej. Ponadto spółka wykonuje działalność, między innymi, w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych, optycznych i elektrycznych, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia i szeregu innych usług ubocznych wskazanych w KRS. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż na mocy zawartego kontraktu menedżerskiego Strona jako zarządzający działa niezależnie i samodzielnie, ale z uwzględnieniem współdziałania z pozostałymi członkami zarządu i organami spółki, na zasadach określonych przepisami prawa, umową spółki oraz regulaminem zarządu i innymi przepisami wewnętrznymi Spółki. W szczególności należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczących odpowiedzialności Zarządu, w tym Zarządu wieloosobowego, które można sprowadzić do odpowiedzialności wobec Spółki nie zaś wobec osób trzecich - i to w ramach działania organu wieloosobowego.

Na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, ubezpieczyciel udzielił Wnioskodawcy ochrony ubezpieczeniowej w sytuacji, gdy przeciwko Stronie zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego działania Strony jako członka zarządu. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że jego zakres odpowiedzialności w związku ze świadczoną usługą zarządzania wynika bezpośrednio z zawartego kontraktu menedżerskiego, który wskazuje, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody im wyrządzone przy wykonywaniu kontraktu przez Wnioskodawcę ponosi spółka. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione przez spółkę będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu, przy czym spółka będzie dochodzić swych roszczeń wyłącznie w przypadku, gdy szkoda powstała z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy. Na mocy zawartego kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania obejmujących w szczególności prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację wraz ze sprawowaniem określonych funkcji w ramach Zarządu, przy założeniu osobistego wykonywania świadczenia usług - zarządzania powierzonymi obszarami działalności spółki. W ramach kontraktu Strona nie jest uprawniona do powierzenia świadczenia usług osobie trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca, wykonując obowiązki członka Zarządu Spółki, na podstawie postanowień Kontraktu opisanych w stanie faktycznym działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie Kontraktu, nie działa jako podatnik VAT. W konsekwencji, jego wynagrodzenie nie powinno być powiększane o należny VAT oraz nie powinien on wystawiać faktur sprzedaży VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w przepisach Ustawy o VAT jest definiowana jako działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z zakresu pojęcia działalności gospodarczej na gruncie Ustawy VAT przepisy wyłączają czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z roku Nr 361, dalej: „Ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odwołanie zawarte w Ustawie VAT do przepisów art. 13 pkt . 2-9 Ustawy PIT wskazuje wyraźnie na czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego (w przypadku członków zarządu - art. 13 pkt . 7 Ustawy o PIT). Warunkiem koniecznym wyłączenia danej działalności menedżera z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu VAT jest istnienie pomiędzy spółką a owym menedżerem stosunku prawego normującego warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego (spółki) wobec osób trzecich.

Powyższe prowadzi do wniosku, że osoba zatrudniona na podstawie kontraktu menedżerskiego nie jest podatnikiem VAT, jeżeli kontrakt spełnia następujące warunki:

*   określa warunki wykonania czynności,
*   określa wynagrodzenie,
*   określa, że zlecający wykonanie czynności menedżerowi ponosi za nie odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Mając na uwadze, że każda umowa zlecenia określa wynagrodzenie oraz określa przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie Ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. Ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, rozumiane jako ponoszenie ryzyka podejmowanych czynności. Ryzyko to może dotyczyć odpowiedzialności w sensie prawnym, ale również obejmuje ryzyko ekonomiczne, właściwe dla działalności przedsiębiorców. Ryzyko ekonomiczne jest określane jako niepewność np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.

Należy zwrócić uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej powinno wiązać się z określonym stopniem zorganizowania, zaangażowaniem określonych środków oraz narzędzi, koniecznych do wykonywania danej działalności. W związku z tym, za czynniki wykluczające z zakresu działalności podatnika VAT należy uznać (za: J. Zubrzycki „VAT. Leksykon 2011” s. 443):

*   wykonywanie działalności przy wykorzystywaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona;
*   brak ryzyka ekonomicznego zleceniobiorcy;
*   brak odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą to odpowiedzialność ponosi wyłącznie „pracodawca”

Powyższy sposób interpretowania zakresu definicji podatnika VAT potwierdza również wykładnia przepisu art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Przepis ów stwierdza, że „Warunek (.„) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.” Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) w zakresie definiowania działalności gospodarczej dla celów VAT (m.in. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla oraz w sprawie C-23/98 J. Heerma) kładzie nacisk na kwestię ponoszenia ryzyka działalności prowadzonej na własny rachunek. Ryzyko to nie powinno więc być całkowicie utożsamiane z odpowiedzialnością wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że charakter jego działalności, jako członka zarządu, opiera się na wykorzystywaniu struktury organizacyjnej Spółki oraz jej majątku (urządzeń) powierzonych mu w celu wykonywania tych czynności. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, ponosi ryzyko ekonomiczne działań podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek.

Należy również zwrócić uwagę, że zakres obowiązków oraz odpowiedzialności członków zarządu wynika z KSH. Zgodnie z art. 201 KSH, zarząd, który składa się z jednego lub większej liczby członków, prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z art. 208 KSH wynika natomiast, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, a umowa spółki nie stanowi inaczej, do wzajemnych stosunków członków zarządu stosuje się przepisy każdy członek zarządu ma m.in. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wynika z rozdziału 7 KSH, w tym, m.in. z art. 293 1 KSH, zgodnie z którym „Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.” Powyższa odpowiedzialność jest więc odpowiedzialnością wobec spółki, nie zaś wobec osób trzecich. Natomiast spółka odpowiada za działania lub zaniechania swoich organów, w tym — członków zarządu, w relacji do osób trzecich.

Powyższe prowadzi do wniosku, że działania podejmowane w ramach wykonywania obowiązków członka zarządu nie mogą być uznane za działalność gospodarczą dla celów VAT.

Powyższe stanowisko można odnaleźć również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-850/12-4/MM). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy, wnioskodawcy, jako członka zarządu spółki nie można uznać za podatnika podatku VAT, prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą (\`(...)\`).„ Podobnie stwierdzenie można odnaleźć również w Interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IBPP2/333-648/08/EJ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-218/10-2/AK).

Na szczególną uwagę zasługuje także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11). W orzeczeniu tym NSA szeroko uzasadnił swoje stanowisko w zakresie uznania, że członek zarządu spółki kapitałowej nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W ocenie sądu, „(\`(...)\`) działalności (członka zarządu) nie można przypisać warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Jednocześnie, w ocenie Sądu, „powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków, co wynika z treści art. 219 § 2 KSH, zgodnie z którymi rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.”

Powyższa analiza przepisów prawa podatkowego, poparta stanowiskiem praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Zarówno analiza zakresu jego odpowiedzialności prawnej wobec osób trzecich, jak również analiza zakresu ponoszonego przez Wnioskodawcę ryzyka ekonomicznego nie pozwala na uznanie, że wykonywane przez niego czynności stanowią działalność samodzielną, prowadzoną w swoim imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on przesłankę, o której mowa w art . 15 ust . 3 pkt . 3 Ustawy o VAT, określającą zakres wyłączenia z definicji podatnika VAT. Należy więc uznać, że Wnioskodawca, wykonując czynności opisane w stanie faktycznym jako członek zarządu Spółki, nie działa jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) – pkt 1,
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich – pkt 3.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona ’samodzielnie’ wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z powyższego wynika, że krytycznym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Dlatego też, gdy osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT jest częścią zarządu spółki ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt itp.), usługi świadczone w charakterze członka Zarządu należy uznać za działalność gospodarczą, a świadczone usługi będą z kolei objęte zakresem podatku VAT. Jednakże, jeśli osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT, są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, a nie z powodu ich wiedzy, ich działalność jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku VAT, ponieważ odbywa się to w sporadycznych przypadkach. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych do przeprowadzenia tej czynności.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki kapitałowej. Podstawą prawną czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest zawarty pomiędzy nim a Spółką kontrakt menedżerski. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Wnioskodawca jest uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania. Wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią Kontraktu, jest powiększane o należne podatki. Zgodnie z treścią Kontraktu, odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody im wyrządzone przy wykonywaniu Kontraktu przez Wnioskodawcę ponosi Spółka. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu, przy czym Spółka będzie dochodzić swych roszczeń wyłącznie w przypadku, gdy szkoda powstała z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy jako Członka Zarządu Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, gdzie Wnioskodawca odpowiada zgodnie z zasadami i standardami odpowiedzialności określonymi w tych przepisach, a w szczególności w art. 293 KSH i następnych. Postanowienia Kontraktu zobowiązują Wnioskodawcę do ubezpieczenia się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką, na określoną sumę gwarancyjną oraz złożenia oświadczenia Spółce o zawarciu takiej umowy ubezpieczenia. W ramach kontraktu Spółka udostępnienia Wnioskodawcy nieodpłatnie narzędzia niezbędne do wykonywania usługi (samochód, telefon komórkowy, komputer). Spółka pokrywa koszty usług telekomunikacyjnych do określonego poziomu, powyżej którego nastąpi obciążenie Wnioskodawcy. Spółka obciąża również Wnioskodawcę kosztami korzystania udostępnionego samochodu do celów prywatnych. Wnioskodawca jest upoważniony do korzystania z kart flotowych posiadanych przez Spółkę, pokrywa koszty podnoszenia kwalifikacji Wnioskodawcy, poprzez uczestnictwo w konferencjach, sympozjach oraz szkoleniach, zarówno w kraju, jak i zagranicą (do określonego limitu), pokrywa wydatki związane z wynajmem mieszkania (do określonego limitu). Ponadto z umowy kontraktu wynika, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania czynności samodzielnie, bez powierzania ich osobom trzecim. Zgodnie z treścią Kontraktu, Wnioskodawca może otrzymać zaliczkę na ponoszone wydatki. Wnioskodawca może również obciążyć Spółkę innymi uzasadnionymi wydatkami.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie. Jak wskazał Wnioskodawca, odpowiedzialność za wykonaną pracę wobec osób trzecich, będzie ponosiła Spółka. Ponadto w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy nie można uznać Wnioskodawcy pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za podatnika podatku VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, bowiem świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.) oraz nie mobilizuje zasobów ludzkich do ich przeprowadzenia. Pokreślić należy również, że Wnioskodawca, wykonując czynności na podstawie umowy o zarządzanie wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, tj. podmiotu w którym pełni funkcję Członka Zarządu.

Wobec tego czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.