Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-679/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: w zakresie ustalenia przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć całość lub większościowy pakiet (pow. 50% praw głosu) udziałów w innej spółce z o.o. mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). Udziały w Spółce będą stanowiły przedmiot aportu (wkładu niepieniężnego). W zamian za nabyte w drodze aportu udziały Spółki, Wnioskodawca wyda dotychczasowym udziałowcom Spółki własne udziały.

Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie w przyszłości całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne określone w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia?
2.  Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport.

Uzasadnienie:

W związku z nowelizacją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT- od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym, dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Wnioskodawca powinien więc samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami.

Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, iż Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinien pomniejszyć jego wysokość o koszt nabycia tych udziałów.

Dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i dopiero tak wyliczona różnica podlega rozliczeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez Spółkę w ramach rozliczenia rocznego (CIT-8).

Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów określa treść przepisu art, 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc więc pod uwagę treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT należy uznać, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych osobom fizycznym w zamian za aport. Jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia byłoby niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych osobom fizycznym w zamian za aport, Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr IPPB3/423-33/13-2/PK1:,,(\`(...)\`)przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych osobom fizycznym w zamian za aport. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-586/12-2/AG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012 r„ nr IPPB3/423-970/11-4/AG:„W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów PolCo (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów PolCo w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów PolCo celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów PolCo będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie udziałów PolCo w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr ILPB3/423-24/12-3/JG:„W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie akcji / udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje / udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji / udziałów w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji / udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje / udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym, brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 KSH).

Z tego samego powodu do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK 399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h, terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., nr IPPB3/423-477/12-2/PK1;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-897/11-2/DP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.