Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.12.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: Nieuznanie składników majątkowych wchodzących w skład dwóch oddziałów przedsiębiorstwa za zorganizowane części przedsiębiorstwa i brak wyłączenia darowizn tych składników z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; darowizna; działalność-kontynuacja działalności; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia darowizn zespołów składników majątkowych z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – wpłacając 28 stycznia 2023 r. brakującą opłatę od wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą (…), ul. (…), NIP: (…). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod ww. nazwą w trzech miejscach w Polsce:

a) w miejsc. A., ul. (…) (gm. (…)) polegającą na produkcji wyrobów budowlanych z betonu (PKD 23.61.Z), produkcji masy betonowej prefabrykowanej (PKD 23.63.Z) i sprzedaży ww. produktów wykorzystując posiadane specjalistyczne środki trwałe typu węzeł betoniarski, samochody ciężarowe do przewozu masy betonowej, pompy, maszyny i urządzenia do produkcji materiałów budowlanych i inne maszyny niezbędne w tego typu działalności. Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości zabudowanych na których prowadzona jest ww. działalność produkcyjna. Ponieważ produkcja jest sezonowa, Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników na czas określony. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie z oddzielnej listy płac. Wnioskodawczyni oddzielnie rejestruje przychody i koszty z tej działalności oraz sporządza osobny remanent na koniec okresów rozrachunkowych dla tej działalności.

b) w miejsc. B. nr (…) (gm. (…)) polegającą na produkcji masy betonowej prefabrykowanej, produkcji kręgów z betonu (PKD 23.63.Z, PKD 23.61.Z) i sprzedaży ww. produktów wykorzystując posiadane specjalistyczne środki trwałe typu węzeł betoniarski, samochody ciężarowe do przewozu masy betonowej, pompy i inne maszyny niezbędne w tego typu działalności. Wnioskodawczyni korzysta z nieruchomości zabudowanej na której prowadzi ww. działalność na podstawie umowy najmu. Ponieważ produkcja jest sezonowa Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników na czas określony. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie z oddzielnej listy płac. Wnioskodawczyni oddzielnie rejestruje przychody i koszty z tej działalności oraz sporządza osobny remanent na koniec okresów rozrachunkowych dla tej działalności.

c) w miejsc. C., ul. (…) (gm. (…)) polegającą na świadczeniu usług hotelarskich, gastronomicznych (PKD 55.10.Z, 56.10.A), z wykorzystaniem odrębnych środków trwałych (pensjonat pn. „(…)”, wyposażenie znajdujące się w pensjonacie, samochód osobowy). W C. zatrudnia jednego pracownika do pomocy i obsługi recepcji na podstawie umowy o pracę. Pracownik pobiera wynagrodzenie z oddzielnej listy płac. Wnioskodawczyni oddzielnie rejestruje przychody i koszty z tej działalności.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jako formę opodatkowania przychodu wybrała zasady ogólne oraz prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawczyni posiada odrębne kasy fiskalne dla działalności prowadzonej w miejscowościach wymienionych w pkt a, b, c. Wnioskodawczyni wystawia także faktury odrębnie dla każdej z działalności - faktury z tytułu przychodów osiąganych z danej działalności są wystawiane pod odrębną nazwą sprzedawcy i z odrębną numeracją porządkową. Przychody i rozchody z wszystkich trzech wyżej wymienionych działalności są zsumowane w jednej księdze przychodów i rozchodów. Rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla celów rozliczenia podatku VAT prowadzone są odrębnie dla każdego rodzaju działalności. Przychody i rozchody z wszystkich wyżej wymienionych rodzajów działalności podsumowuje się i składa jedną deklarację VAT.

Wnioskodawczyni z racji wieku (przekroczony wiek emerytalny) nie jest już w stanie samodzielnie prowadzić działalności w tak szerokim zakresie. Wnioskodawczyni chce ograniczyć zakres działalność do świadczenia usług hotelarskich i gastronomicznych w miejsc. C. (PKD 55.10.Z, 56.10.A).

W 2021 roku Wnioskodawczyni wynajęła swojemu bratu oddział w A. (opisany w pkt a), tj. grunty wraz z zabudowaniami, maszyny i urządzenia (wszystkie nieruchomości i ruchomości wchodzące w skład tego oddziału). Brat Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą jako przedsiębiorca na własnym nr NIP i REGON w takim samym zakresie jak Wnioskodawczyni i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W 2022 roku Wnioskodawczyni wynajęła swojej siostrze oddział w C. (opisany w pkt b), tj. maszyny i urządzenia (wszystkie ruchomości wchodzące w skład tego oddziału). Siostra Wnioskodawczyni jest w trakcie finalizacji transakcji nabycia nieruchomości na której prowadzona jest przedmiotowa działalność od jej właściciela. Siostra Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą jako przedsiębiorca na własnym nr NIP i REGON w takim samym zakresie jak Wnioskodawczyni i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni obecnie rozważa dokonanie darowizny na rzecz brata zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) obejmującej oddział w miejsc. A. Wnioskodawczyni obecnie rozważa dokonanie darowizny na rzecz siostry ZCP obejmującej oddział w miejsc. B. W ramach prowadzonego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa (JDG) oddziały w miejsc. A. i B. od samego początku były wyodrębnione. Podobnie wyodrębniona była działalność prowadzona w miejsc. C. Wyodrębnienie polega na tym, że do każdego z nich można przypisać określoną umowę, zdarzenie gospodarcze, dokument lub operację. System ewidencji księgowo-finansowej umożliwia przypisanie odrębnie do działalności prowadzonej w: miejsc. A., miejsc. B. oraz miejsc. C. związanych z ich działalnością przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.

Na podstawie umowy darowizny brat Wnioskodawczyni stanie się właścicielem składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży masy betonowej, produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych. Na dzień dokonania darowizny Wnioskodawczyni sporządzi protokół przekazania określonych składników majątku, w którym wyszczególni składniki będące przedmiotem darowizny oraz poda następujące informacje w odniesieniu do:

‒ środków trwałych - wartość początkową i dotychczasowe umorzenie;

‒ wyposażenia - wartość początkową.

Przedmiotem darowizny będą:

‒ nieruchomość, tj. grunt z budynkami;

‒ ruchomości, tj. środki transportowe, maszyny i urządzenia, wyposażenie;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawczynię, wszelkie zobowiązania wynikające z tytułu rękojmi w odniesieniu do świadczonych usług;

‒ wartości niematerialne: baza klientów, renoma, logo;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ dokumenty i księgi związane z prowadzoną działalnością.

Na podstawie umowy darowizny siostra Wnioskodawczyni stanie się właścicielem składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży masy betonowej, produkcji i sprzedaży kręgów z betonu. Na dzień dokonania darowizny Wnioskodawczyni sporządzi protokół przekazania określonych składników majątku, w którym wyszczególni składniki będące przedmiotem darowizny oraz poda następujące informacje w odniesieniu do:

‒ środków trwałych - wartość początkową i dotychczasowe umorzenie;

‒ wyposażenia - wartość początkową.

Przedmiotem darowizny będą:

‒ ruchomości, tj. środki transportowe, maszyny i urządzenia, wyposażenie;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawczynię, wszelkie zobowiązania wynikające z tytułu rękojmi w odniesieniu do świadczonych usług;

‒ wartości niematerialne: baza klientów, renoma, logo;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ dokumenty i księgi związane z prowadzoną działalnością.

Siostra Wnioskodawczyni nabędzie nieruchomość, na której prowadzona jest przedmiotowa działalność do swojej firmy od jej obecnych właścicieli.

Wyżej wymienione składniki pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez Wnioskodawczynię. Przedmiotowe składniki pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich nie będzie przedmiotem darowizny i tym samym pozostanie w dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni z przypisanymi do tej części przedsiębiorstwa środkami trwałymi, wyposażeniem, umowami, zobowiązaniami itp. Składniki majątku będące przedmiotem darowizny były faktycznie wykorzystywane w działalności Wnioskodawczyni oraz przyczyniły się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych, będących przedmiotem darowizny nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku Wnioskodawczyni dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez brata i siostrę Wnioskodawczyni pracowników, a to ze względu na sezonowość prowadzonej działalności i związane z tym zatrudnienie na czas określony. Pracownicy ci zostali już zatrudnieni w firmach brata i siostry Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów przyjęła formę ewidencjonowania kosztów uregulowaną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyposażenie, które Wnioskodawczyni zamierza darować było przez nią używane w działalności gospodarczej, a poniesione na jego zakup wydatki zostały jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem planowanej darowizny będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które wypełniają warunki wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym zespół tych składników nie wypełni warunków wskazanych w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przedmiotem darowizny nie będzie przedsiębiorstwo. Przedmiotem planowanej na rzecz brata Wnioskodawczyni darowizny będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (oddział w A.). Przedmiotem planowanej na rzecz siostry Wnioskodawczyni darowizny będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (oddział w B.). Przedmiotowa darowizna zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

Niewątpliwie istotną cechą wskazanego zespołu składników jest to, że stanowią one zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie tworzą przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych, organizacyjnych i finansowych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

**Pytania**

1\. Czy zespół składników wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej w miejsc. A. pod firmą (…), ul. (…), NIP: (…), który Wnioskodawczyni zamierza przekazać swojemu bratu na podstawie umowy darowizny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 r.) i czy wobec powyższego taka darowizna będzie korzystała z wyłączenia spod stosowania przepisów Ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy?

2\. Czy zespół składników wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej w miejsc. B. pod firmą (…), ul. (…), NIP: (…), który Wnioskodawczyni zamierza przekazać swojej siostrze na podstawie umowy darowizny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 r.) i czy wobec powyższego taka darowizna będzie korzystała z wyłączenia spod stosowania przepisów Ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1

Ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w miejsc. A. pod firmą (…), ul. (…), NIP: (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec powyższego planowana przez Wnioskodawczynię czynność jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby zespół ten obejmował zarówno składniki materialne jak i niematerialne (w tym zobowiązania).

W analizowanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawczyni, zespół składników składających się na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy betonowej, materiałów budowlanych obejmuje zarówno składniki materialne (np. zabudowane nieruchomości, maszyny produkcyjne, inne środki trwałe, wyposażenie, samochody oraz inne urządzenia), niematerialne (np. baza klientów, renoma, logo) oraz zobowiązania wynikające z różnych umów. Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie takiego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. W analizowanym stanie faktycznym zespół składników mających stanowić przedmiot darowizny jako całość wykorzystywany jest do realizacji określonego jednego rodzaju działalności, jakim jest produkcja masy betonowej, produkcja materiałów budowlanych. Zespół składników mających stanowić przedmiot darowizny nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia pozostałego rodzaju działalności Wnioskodawczyni (usługi hotelarskie, gastronomiczne). Zespół tych składników majątkowych i niemajątkowych jest odrębny od pozostałych składników majątkowych Wnioskodawczyni, zarówno z uwagi na swoją lokalizację, jak i sposób ewidencjonowania zdarzeń księgowo-rachunkowych.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychody i rozchody z danego rodzaju działalności są odrębnie rejestrowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawczyni.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W analizowanym stanie faktycznym zespół składników, których kwalifikacja jest przedmiotem niniejszego wniosku jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją masy betonowej, produkcją materiałów budowlanych, w odrębnej od pozostałych oddziałów lokalizacji i odrębnym przeznaczeniu. Po przekazaniu przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny zespołu składników swojemu bratu ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych - prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie. Działalność gospodarcza brata Wnioskodawczyni po dokonaniu darowizny na jego rzecz przez Wnioskodawczynię będzie polegała na kontynuowaniu działalności w takim samym zakresie i będzie prowadzona pod firmą (…), NIP: (…). Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że taka darowizna będzie mieć statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji w myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w miejsc. B. pod firmą (…), ul. (…), NIP: (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec powyższego planowana przez Wnioskodawczynię czynność jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem do pyt. nr 2 z tym, że działalność gospodarcza siostry Wnioskodawczyni po dokonaniu darowizny na jej rzecz przez Wnioskodawczynię będzie polegała na kontynuowaniu działalności w takim samym zakresie i będzie prowadzona pod firmą (…), NIP: (…). Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że taka darowizna będzie mieć statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji w myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 10 listopada 2011 r., C-444/10, LEX nr 1408563: „Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r., C-497/01, LEX nr 155324: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w trzech miejscach. W oddziale w A. do 2021 r. prowadziła Pani działalność polegającą na produkcji masy betonowej prefabrykowanej i sprzedaży ww. produktów, natomiast od 2021 r. wynajmuje Pani składniki majątkowe wchodzące w skład tego oddziału swojemu bratu. W oddziale w B. do 2022 r. prowadziła Pani działalność polegającą na produkcji masy betonowej prefabrykowanej, produkcji kręgów z betonu i sprzedaży ww. produktów, a od 2022 r. wynajmuje Pani składniki majątkowe wchodzące w skład tego oddziału swojej siostrze. Z kolei w oddziale w C. prowadzi Pani działalność polegającą na świadczeniu usług hotelarskich i gastronomicznych. Jak wskazała Pani we wniosku, planuje Pani dokonać darowizny oddziału w A. na rzecz brata oraz oddziału w B. na rzecz siostry.

Przedmiotem darowizny na rzecz Pani brata będą:

‒ nieruchomość, tj. grunt z budynkami;

‒ ruchomości, tj. środki transportowe, maszyny i urządzenia, wyposażenie;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Panią, wszelkie zobowiązania wynikające z tytułu rękojmi w odniesieniu do świadczonych usług,;

‒ wartości niematerialne: baza klientów, renoma, logo;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ dokumenty i księgi związane z prowadzoną działalnością.

Pani brat przy pomocy ww. składników będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży masy betonowej i materiałów budowlanych.

Przedmiotem darowizny na rzecz Pani siostry będą natomiast:

‒ ruchomości, tj. środki transportowe, maszyny i urządzenia, wyposażenie;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawczynię, wszelkie zobowiązania wynikające z tytułu rękojmi w odniesieniu do świadczonych usług;

‒ wartości niematerialne: baza klientów, renoma, logo;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ dokumenty i księgi związane z prowadzoną działalnością.

Korzystała Pani z nieruchomości zabudowanej, na której prowadziła Pani działalność w B. na podstawie umowy najmu. Pani siostra nabędzie tę nieruchomość od jej obecnych właścicieli. Przy pomocy ww. składników Pani siostra będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży masy betonowej i kręgów z betonu.

Jak Pani wskazała, wyżej wymienione składniki pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Pani brata i siostrę pracowników ze względu na sezonowość prowadzonej działalności i związane z tym zatrudnienie na czas określony. Pracownicy ci zostali już wcześniej zatrudnieni w firmach Pani brata i siostry.

Należy podkreślić, że – jak wskazała Pani we wniosku – w 2021 r. wynajęła Pani swojemu bratu wszystkie nieruchomości i ruchomości wchodzące w skład oddziału w A. Przy użyciu tych składników Pani brat kontynuuje działalność w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w tym oddziale przez Panią. W 2022 r. wynajęła Pani natomiast wszystkie ruchomości wchodzące w skład oddziału w B. swojej siostrze, która przy użyciu tych składników kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej w tym oddziale przez Panią.

Z powyższego wynika, że składniki majątkowe składające się na oddział w A. i oddział w B. są przez Panią wynajmowane Pani bratu i siostrze. Oznacza to, że obecnie nie prowadzi Pani przy użyciu tych składników działalności produkcyjnej.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że składniki materialne i niematerialne związane z oddziałem w A., jak i składniki związane z oddziałem w B., które zostaną przekazane odpowiednio Pani bratu oraz Pani siostrze nie będą służyły im do działalności związanej z najmem, a właśnie w takim zakresie (usług najmu) prowadzi Pani działalność wykorzystując składniki, których dotyczy wniosek. W przedsiębiorstwie Pani brata składniki materialne i niematerialne składające się na oddział w A., którego darowiznę Pani planuje, będą wykorzystywane do działalności w zakresie produkcji i sprzedaży masy betonowej oraz produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych. Z kolei w przedsiębiorstwie Pani siostry składniki materialne i niematerialne składające się na oddział w B., którego darowiznę Pani planuje, będą wykorzystywane do działalności w zakresie produkcji i sprzedaży masy betonowej oraz produkcji i sprzedaży kręgów z betonu.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia z uwagi na to, że Pani brat i Pani siostra nie będą kontynuowali działalności gospodarczej przy pomocy przejętych oddziałów w A. i B. w takim samym zakresie, w jakim robi to Pani, tj. polegającej na ten moment wyłącznie na wynajmowaniu składników majątkowych. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że darowizny składników majątku Pani przedsiębiorstwa (oddziałów w A. i B.) przenoszonych na Pani brata i siostrę będą stanowiły czynności zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).