Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.447.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku po zawarciu umowy dzierżawy, w związku z realizacją inwestycji pn.: „(…)”.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; odliczenia; odpłatność; rozbudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku po zawarciu umowy dzierżawy, w związku z realizacją inwestycji pn.: „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 9 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny.

Gmina (…) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pn.: „(…).”

Zakres budowlany obejmował wykonanie:

*   trzykondygnacyjnego budynku z podpiwniczeniem o powierzchni zabudowy 762 m2, kubaturze 7600 m3 i powierzchni użytkowej 2498 m2,
*   instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji gazowej oraz kotłowni c.o.,
*   instalacji elektrycznych TV, internetowej, CCTV, kontroli dostępu,
*   montażu ogniw fotowoltaicznych wraz z instalacjami,
*   linii zasilających i przyłączy wod.-kan.,
*   zagospodarowania terenu (parkingi, drogi wewnętrzne i pożarowe, mała architektura).

Program funkcjonalny rozbudowanej części obejmuje kondygnacjami:

1.  Piwnice: cztery szatnie dla zawodników korzystających z zespołu boisk sportowych, pomieszczenia dla trenerów, pomieszczenia dla sędziów, pomieszczenia dla odnowy biologicznej, magazynu biblioteki, pomieszczenie techniczne.
2.  Parter: zespół szatniowy, siłownia, kawiarnia, biblioteka.
3.  I Piętro: sala konferencyjna ze sceną, pomieszczenia biurowe, dwie sale tematyczne.
4.  II Piętro: dwie sale tematyczne, sala szkoleniowa, magazyn.

Całkowita wartość wydatków na rozbudowę budynku GOK wyniosła kwotę (…) zł.

W Gminie (…) działa samorządowa instytucja kultury – Gminny Ośrodek Kultury „(…)” w (…), utworzona na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 30 listopada 2011 r. GOK „(…)” działa w oparciu o statut nadany Uchwałą Nr – (…) Rady Gminy (…) z dnia 29 grudnia 2015 roku. Jest to odrębna jednostka z osobowością prawną i odrębny od Gminy zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT.

Do zakresu zadań realizowanych przez GOK należy m.in.:

1.  tworzenie nawyków do korzystania z dóbr kultury i udział w jej tworzeniu,
2.  tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania kulturą i sztuką,
3.  kultywowanie tradycji i tworzenie warunków dla rozwoju folkloru, rękodzieła artystycznego i ludowego,
4.  gromadzenie, dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury,
5.  promowanie zespołów twórczych i indywidualnych artystów działających na terenie Gminy,
6.  organizowanie imprez kulturalnych w różnych formach: koncertów, spektakli, wystaw, wieczorów autorskich, spotkań literackich i innych, mających na celu upowszechnianie kultury,
7.  prowadzenie działalności turystycznej i rekreacyjnej, z wykorzystaniem obiektu Krytej Pływalni zlokalizowanej w budynku siedziby Gminnego Ośrodka Kultury wraz z przyległymi obiektami sportowymi,
8.  organizowanie różnych form edukacji kulturalnej i wychowywanie przez sztukę,
9.  prowadzenie zajęć kulturalnych, artystycznych i sportowych dla dzieci i młodzieży,
10.  organizowanie i prowadzenie Gminnej Orkiestry Dętej,
11.  nadzór i zarządzanie placówkami kulturalnymi i sportowymi będącymi w użytkowaniu Gminnego Ośrodka Kultury,
12.  rozbudowanie i unowocześnienie bazy materiałowo-technicznej, służącej do prowadzenia działalności statutowej.

Gminny Ośrodek Kultury może prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z potrzeb kulturalnych, a w szczególności polegającą na:

1.  wynajmowaniu lokali użytkowych, oraz obiektów sportowych lub ich części,
2.  organizacji imprez zleconych przez inne instytucje,
3.  organizacji koncertów własnych zespołów na zlecenie innych podmiotów,
4.  sprzedaży biletów na własne imprezy,
5.  świadczeniu usług reklamowych,
6.  prowadzeniu szkoleń, warsztatów oraz kursów tematycznych związanych z działalnością ośrodka,
7.  organizacji wystaw, koncertów, odczytów itp.,
8.  świadczeniu innych usług w zależności od potrzeb.

Za prowadzoną działalność, Gminny Ośrodek Kultury może pobierać opłaty. Wpływy z prowadzonej działalności mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów działalności statutowej.

Powyższe zadania wpisują się w katalog zadań własnych Gminy, określony w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) w zakresie:

*   edukacji publicznej;
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
*   promocji gminy;
*   współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych.

Obiekt realizowany w ramach zadania pn.: „(…)”, będzie służył realizacji ww. zadań poprzez funkcjonującą instytucję kultury.

Gmina przekazała nieruchomość, na której znajduje się rozbudowany obiekt, w nieodpłatne użytkowanie GOK (…), na podstawie umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2013 r.

Gmina zleciła sporządzenie operatu szacunkowego wyceny wartości czynszu dzierżawnego dla rozbudowanej części obiektu, która stanowi wyodrębnioną funkcjonalnie całość, tj. odrębny budynek połączony z dotychczasowym budynkiem łącznikiem. Wycena rzeczoznawcy dokonana z uwzględnieniem funkcji poszczególnych pomieszczeń i realiów rynkowych wskazała wysokość czynszu dzierżawnego w kwocie (…) zł netto, co daje kwotę (…) zł brutto miesięcznie. Roczny czynsz dzierżawny stanowiący brutto (…) zł, stanowi 1,78% wartości inwestycji. Ewentualny dochód roczny dla Gminy, stanowił będzie zaledwie 0,31% zaplanowanych dochodów ogółem, które kształtują się na poziomie (…) zł. Wysokość czynszu spowoduje zwrot nakładów inwestycyjnych w długim, ponad pięćdziesięcioletnim okresie czasu.

Zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza w trybie art. 248 i 253 Kodeksu Cywilnego dokonać zmiany umowy użytkowania, przez ograniczenie jego zakresu, tj. wyłączenie nowo dobudowanej części budynku, a następnie tę część wydzierżawić w całości GOK „(…)” z przeznaczeniem na realizację zadań statutowych. Ustalony przez rzeczoznawcę rynkowy czynsz dzierżawny stanowić będzie tym samym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina (…) będzie zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku. Powyższe spowoduje, iż mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji będzie związane z wykonywaniem przez Gminę tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Będzie ono tym samym dla Gminy źródłem przychodów, generujących podatek należny.

Z uzupełnienia z dnia 3 grudnia 2019 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Należy podać, kiedy Wnioskodawca ponosił nakłady na inwestycję pn.: „(…)”? Nakłady inwestycyjne ponoszone były począwszy od 2016 roku, kiedy to dokonano wydatku na dokumentację projektową. Nakłady na wykonanie inwestycji ponoszone były w latach 2017-2019 – płatność ostatniej faktury nastąpiła w miesiącu kwietniu br.
2.  Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że: „(…) zamierza (…) dokonać zmiany umowy użytkowania, przez ograniczenie jego zakresu, tj. wyłączenie nowo dobudowanej części budynku, a następnie tę cześć wydzierżawić w całości GOK „(…)” (…)”. W związku z tym należy wskazać, kiedy Gmina po poniesionych nakładach oddała do użytkowania nowo dobudowany budynek? Jak wskazano we wniosku, nowo dobudowana część budynku objęta jest umową ustanowienia nieodpłatnego użytkowania, zawartą jeszcze w dniu 31 grudnia 2013 roku w myśl zasady superficies solo cedit, natomiast faktyczne jego przekazanie do prowadzenia działalności statutowej nastąpiło począwszy od listopada br. za pismem znak: (…) z dnia 21 października 2019 r.
3.  Czy nowo dobudowany budynek bezpośrednio po rozbudowie został oddany w nieodpłatne użytkowanie, czy w dzierżawę? Czy Wnioskodawca odda w dzierżawę tylko nowo dobudowaną część budynku, czy też cały obiekt, również tę cześć, którą oddał w nieodpłatne użytkowanie GOK? Nowo dobudowana część budynku znajduje się w nieodpłatnym użytkowaniu na podstawie ww. umowy z 2013 roku. Przyszła ewentualna dzierżawa dotyczyć będzie natomiast tylko tej właśnie nowo dobudowanej części budynku, którą wcześniej będzie trzeba wyłączyć z umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania.
4.  Czy rozbudowany budynek jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Rozbudowany budynek jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina (…), po zawarciu umowy dzierżawy części budynku – środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn.: „(…)” z samorządową instytucją kultury GOK „(…)”, będzie mogła odliczyć podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, mających wpływ na wartość początkową wytworzonych środków trwałych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina (…), po zawarciu umowy dzierżawy części budynku – środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn.: „(…)” z samorządową instytucją kultury GOK „(…)”, będzie mogła odliczyć podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, mających wpływ na wartość początkową wytworzonych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np.: w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; promocji gminy; współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 15, 18, 19 ww. ustawy).

Jak już wcześniej wspomniano, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. (art. 91 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu: trzykondygnacyjnego budynku z podpiwniczeniem o powierzchni zabudowy 762 m2, kubaturze 7600 m3 i powierzchni użytkowej 2498 m2, instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji gazowej oraz kotłowni c.o., instalacji elektrycznych TV, internetowej, CCTV, kontroli dostępu, montażu ogniw fotowoltaicznych wraz z instalacjami, linii zasilających i przyłączy wod.-kan., zagospodarowania terenu (parkingi, drogi wewnętrzne i pożarowe, mała architektura). Całkowita wartość wydatków na rozbudowę budynku GOK wyniosła kwotę (…) zł. W Gminie działa samorządowa instytucja kultury – Gminny Ośrodek Kultury – odrębna jednostka z osobowością prawną i odrębny od Gminy zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT. Gminny Ośrodek Kultury może prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z potrzeb kulturalnych. Za prowadzoną działalność, GOK może pobierać opłaty. Wpływy z prowadzonej działalności mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów działalności statutowej. Powyższe zadania wpisują się w katalog zadań własnych Gminy. Obiekt realizowany w ramach zadania, będzie służył realizacji zadań Gminy poprzez funkcjonującą instytucję kultury. Gmina przekazała nieruchomość, na której znajduje się rozbudowany obiekt, w nieodpłatne użytkowanie GOK, na podstawie umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina zleciła sporządzenie operatu szacunkowego wyceny wartości czynszu dzierżawnego dla rozbudowanej części obiektu, która stanowi wyodrębnioną funkcjonalnie całość, tj. odrębny budynek połączony z dotychczasowym budynkiem łącznikiem. Wycena rzeczoznawcy dokonana z uwzględnieniem funkcji poszczególnych pomieszczeń i realiów rynkowych wskazała wysokość czynszu dzierżawnego w kwocie (…) zł netto, co daje kwotę (…) zł brutto miesięcznie. Roczny czynsz dzierżawny stanowiący brutto (…) zł, stanowi 1,78% wartości inwestycji. Ewentualny dochód roczny dla Gminy, stanowił będzie zaledwie 0,31% zaplanowanych dochodów ogółem, które kształtują się na poziomie (…) zł. Wysokość czynszu spowoduje zwrot nakładów inwestycyjnych w długim, ponad pięćdziesięcioletnim okresie czasu. Gmina zamierza w trybie art. 248 i 253 Kodeksu Cywilnego dokonać zmiany umowy użytkowania, przez ograniczenie jego zakresu, tj. wyłączenie nowo dobudowanej części budynku, a następnie tę część wydzierżawić w całości GOK z przeznaczeniem na realizację zadań statutowych. Ustalony przez rzeczoznawcę rynkowy czynsz dzierżawny stanowić będzie tym samym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku. Powyższe spowoduje, iż mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji będzie związane z wykonywaniem przez Gminę tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Będzie ono tym samym dla Gminy źródłem przychodów, generujących podatek należny. Nakłady inwestycyjne ponoszone były począwszy od 2016 r., kiedy to dokonano wydatku na dokumentację projektową. Nakłady na wykonanie inwestycji ponoszone były w latach 2017-2019 - płatność ostatniej faktury nastąpiła w miesiącu kwietniu br. Nowo dobudowana część budynku objęta jest umową ustanowienia nieodpłatnego użytkowania, zawartą jeszcze w dniu 31 grudnia 2013 r. w myśl zasady superficies solo cedit, natomiast faktyczne jego przekazanie do prowadzenia działalności statutowej nastąpiło począwszy od listopada br. Przyszła ewentualna dzierżawa dotyczyć będzie tylko tej właśnie nowo dobudowanej części budynku, którą wcześniej będzie trzeba wyłączyć z umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania. Rozbudowany budynek jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy po zawarciu umowy dzierżawy części budynku – środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji ww. inwestycji z samorządową instytucją kultury GOK, Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, mających wpływ na wartość początkową wytworzonych środków trwałych.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tę nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury, nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym, na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku, oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie, czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie realizacji inwestycji Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując nabycia/wytworzenia nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie inwestycji do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne polegające na rozbudowie budynku Gminnego Ośrodka Kultury wraz z terenem przyległym i przekazała nieruchomość, na której znajduje się rozbudowany obiekt, w nieodpłatne użytkowanie GOK, na podstawie umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania z dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast faktyczne jego przekazanie do prowadzenia działalności statutowej nastąpiło począwszy od listopada br. Nowo dobudowana część budynku znajduje się w nieodpłatnym użytkowaniu od 2013 roku. Przyszła ewentualna dzierżawa, jak wskazał Wnioskodawca, dotyczyć będzie tylko tej właśnie nowo dobudowanej części budynku, którą wcześniej będzie trzeba wyłączyć z umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania. Rozbudowany budynek jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gmina zamierza dokonać zmiany umowy użytkowania, przez ograniczenie jego zakresu, tj. wyłączenie nowo dobudowanej części budynku, a następnie tę część wydzierżawić w całości GOK z przeznaczeniem na realizację zadań statutowych. Ustalony przez rzeczoznawcę rynkowy czynsz dzierżawny stanowić będzie tym samym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku. Powyższe spowoduje, iż mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji będzie związane z wykonywaniem przez Gminę tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, z treści wniosku nie wynika, aby Gmina, przystępując do realizacji inwestycji związanej z rozbudową budynku GOK, wykluczyła wykorzystywanie zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb rozbudowy ww. obiektu. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zatem, do korekty podatku naliczonego w związku z rozbudową środka trwałego, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – rozbudowany budynek Gminnego Ośrodka Kultury, o którym mowa we wniosku, jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia budynku po oddaniu go w dzierżawę i w związku z wydatkami poniesionymi na rozbudowanie budynku GOK, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego w drodze korekty, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, tj. od roku 2019. Przy czym, korekty tej należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym budynek został oddany do użytkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…)” z samorządową instytucją kultury GOK „(…)”, będzie mogła odliczyć podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, mających wpływ na wartość początkową wytworzonych środków trwałych”, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia w całości, tylko w związku ze zmianą przeznaczenia – w części, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy, z uwzględnieniem ust. 2 i 3 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje również, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy. W szczególności w interpretacji przyjęto wskazany przez Wnioskodawcę czynsz dzierżawny. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.