Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-127b/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-29
Teza: Czy Spółka powinna rozliczać kontrakty forward na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. czy zysk lub stratę wygenerowaną na takim kontrakcie powinna zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania?
Słowa kluczowe: kontrakt; podmiot-podmioty powiązane; rachunkowość; różnica-różnice kursowe; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismami, które wpłynęły do tut. organu odpowiednio w dniu 12 maja 2010 r. oraz w dniu 7 czerwca 2010 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania kontraktów forward – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismami, które wpłynęły do tut. organu odpowiednio w dniu 12 maja 2010 r. oraz w dniu 7 czerwca 2010 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania kontraktów forward.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów z branży elektrycznej. Spółka, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian kursów walut zawiera, za pośrednictwem spółki-matki z bankiem zagranicznym (dalej: bank) kontrakty terminowe forward na sprzedaż i kupno walut w określonych datach transakcji, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu (kontrakt forward).

Kontrakt forward jest realizowany jako nierzeczywisty instrument pochodny, tzn. w wyniku jego realizacji nie następuje faktyczna dostawa waluty. Realizacja kontraktu forward jako nierzeczywistego instrumentu pochodnego polega na obliczaniu wartości należności bądź zobowiązań Spółki w dniu wykonania kontraktu poprzez porównanie określonej w kontrakcie forward ceny sprzedaży waluty z aktualną na dzień wykonania kontraktu wartością rynkową instrumentu bazowego - w omawianej sprawie z aktualnym kursem wymiany walut.

W przypadku, w którym aktualny kurs waluty (tzn. rzeczywisty kurs, po którym Spółka spłaca swe zobowiązania) jest wyższy niż kurs forward określony w kontrakcie forward, po stronie Spółki powstaje należność (zysk), a w przypadku, gdy aktualny kurs waluty jest niższy niż kurs określony w kontrakcie forward, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty (strata). Na podstawie tego wyliczenia następuje rozliczenie transakcji, tj. płatność wskazanej różnicy bądź na rzecz Spółki, bądź na rzecz pośrednika – spółki-matki, która następnie rozlicza się w imieniu Wnioskodawcy z bankiem realizującym kontrakt forward.

Różnice kursowe powstałe na dzień zamknięcia transakcji (różnice pomiędzy rozliczeniem przy zastosowaniu rzeczywistego kursu waluty i kursu ustalonego w kontrakcie forward) są traktowane przez Spółkę jako zobowiązanie lub należność wobec spółki-matki - pośrednika. Należy przy tym nadmienić, iż wnioskodawca związany jest ze spółką-matką umową o charakterze linii kredytowej, na mocy której ma możliwość płynnego zaciągania i spłaty środków pieniężnych. W związku z tym wynik transakcji w ramach kontraktu forward - zysk lub strata wygenerowana na danym kontrakcie miesięcznym odpowiednio zwiększają bądź zmniejszają kwotę zadłużenia w linii kredytowej.

Od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Spółka dokonuje wyceny kontraktu forward po jego realizacji (zamknięciu) - wynik wyceny (zysk/strata) Spółka księguje w pozycji przychodów jako dodatnie różnice kursowe lub w pozycji kosztów finansowych jako ujemne różnice kursowe. Wynik ten stanowi efekt zmian kursu walut, jest więc niewątpliwie różnicę kursową.

Nadmienić także trzeba, iż zakupy towarów, którymi handluje Spółka, dokonywane są w ok. 95% w walucie EUR, co bardzo naraża Spółkę na ryzyko niekorzystnej zmiany kursu. Zastosowanie kontraktów walutowych typu forward ma zatem na celu zabezpieczenie przed tym ryzykiem. Ponadto kontrakty typu forward są obowiązkowym elementem dla każdej Spółki w Grupie.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozliczać opisane wyżej kontrakty forward na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. czy zysk lub stratę wygenerowaną na takim kontrakcie powinna zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania?

W ocenie Spółki, wynik powstały w związku z wykonaniem kontraktu forward (opisany wyżej zysk lub stratę) powinna ona zaliczać do przychodów lub kosztów ich uzyskania.

Tytułem wprowadzenia należy przedstawić kilka uwag odnośnie funkcjonowania kontraktów terminowych.

Kontrakty terminowe występują w dwóch wariantach. Są to kontrakty typu forward oraz typu futures. Kontrakty typu futures są to instrumenty będące przedmiotem obrotu na zorganizowanych giełdach, gwarantujące prawo zakupu lub sprzedaży określonych aktywów w ściśle określonym momencie w przyszłości (Reuters, Instrumenty pochodne. Wprowadzenie. Przełożył M. Ferlak, Kraków 2001, s. 63).

Kontrakty terminowe typu forward występują w obrocie pozagiełdowym i z reguły nie są przedmiotem obrotu na rynku wtórnym. Tego rodzaju kontrakty wykorzystywane są w celu zabezpieczenia się przed określonymi rodzajami ryzyk, tj. ryzykiem stopy procentowej, ryzykiem kursu waluty (A. Sopoćko, Rynkowe instrumenty finansowe, Warszawa 2003 r., s. 157). Wykorzystuje się je głównie dla zabezpieczenia rzeczywistych i przewidywanych ekspozycji walutowych, które mają nastąpić w jakimś momencie w przyszłości (D. Bennet, Ryzyko walutowe. Instrumenty i strategie zabezpieczające, Warszawa 2000 r., s. 102). Dzięki ich zastosowaniu Spółka może z wyprzedzeniem ustalić kurs wymiany dla przyszłych planowanych transakcji.

Kontraktem typu forward jest transakcja, w której kupujący i sprzedający uzgadniają dostawę określonej ilości aktywów (np. waluty) w przyszłym określonym terminie, po umówionej z góry cenie. Mogą być zawierane na różne instrumenty bazowe. Przedmiotem transakcji mogą być zarówno instrumenty finansowe, w tym kursy wymiany walut, jak również aktywa niefinansowe. Kontrakty forward stosowane są w szczególności na stopę procentową oraz kurs waluty, które polegają na tym, że podmiot uzgadnia, że w przyszłości zakupi walutę po określonym kursie (J. Gajdka, W. Walińska, Zarządzanie finansowe. Teoria i praktyka, t. II, Warszawa 1998, s. 429).

Rezultatem zawarcia przez dany podmiot kontraktu forward jest pozbawienie się możliwości niespodziewanego zysku lub straty, kosztem zagwarantowania sobie pewności co do ceny (M. Miller, O instrumentach pochodnych, Warszawa 1999 r., s. 67).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (metoda rachunkowa).

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Należy stwierdzić, iż regulacja zawarta w treści art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przepis o charakterze lex specialis wobec innych przepisów prawa podatkowego, w zakresie określania metody ustalania wysokości przychodów oraz kosztów generowanych przez kontrakty terminowe takie jak np.: kontrakt forward.

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów skarbowych. Tytułem przykładu można przywołać pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r., 1401/PP-II/4210-7/07/EP, w którym czytamy: „w świetle powyższych rozważań, należy również stwierdzić, iż unormowanie zawarte w art. 9b updop jest unormowaniem samodzielnie wprowadzającym pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 updop. Ustawodawca unormował kwestię możliwości zaliczania do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych obliczanych według metody rachunkowej, odrębnie. Zatem zgodzić należy się z podatnikiem, iż metodologia obliczania tych różnic kursowych nie jest modyfikowana przez regulacje wynikające z art. 12 czy 15 updop. Bank zatem przyjmując do rozliczenia podatkowego różnice kursowe wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości nie dokonuje ich weryfikacji pod kątem brzmienia przepisów art. 12 czy 15 updop.”

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało następnie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2008 r. ILPB3/423-410/08-2/EK, w którym stwierdzono: „powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

I jak wynika z regulacji zawartej w art. 9b ust. 5 omawianej ustawy, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W tym miejscu zasadne jest więc omówienie zasad ustalania różnic kursowych na gruncie ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Natomiast, z treści art. 30 ust. 4 ww. ustawy wynika, że różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny (dzień bilansowy) oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Warto zauważyć, iż pogląd zbieżny do stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę wyrażony został w szeregu pism organów skarbowych. Wskazać można na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., ITPB3/423-5/08/AM: „podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, m.in. z wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych, w szczególności instrumentów pochodnych w walucie obcej. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazywane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. Dokonywana w księgach rachunkowych w danym dniu wycena instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej, powinna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym, co wynika z art. 9b ust. 2 ustawy. Nie regulują natomiast kwestii wyceny różnic kursowych przepisy art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, a zatem na ich podstawie nie można uznać, iż rozliczenia podatkowe różnic kursowych powinno być dokonane dopiero w dacie realizacji (zamknięcia) danego instrumentu. Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.”

Pogląd prawny, przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanym piśmie zaprezentowany został również w kolejnych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (pisma z dnia: 26 marca 2008 r., IBPB3/423-9/08/MO; 8 września 2008 r., IBPB3/423-468/08/AM);

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z dnia 1 października 2009 r., PPB5/423-394/09-3/IŚ);

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (pismo z dnia 10 lipca 2009 r., ITPB3/423-302/09/AW);

Czym uznać można, iż w tym zakresie została ustalona trwała linia orzecznicza.

Należy zwrócić uwagę, iż jeżeli w świetle wypowiedzi prezentowanych przez organy administracji skarbowej podatnikowi przysługuje prawo do podatkowego rozliczenia transakcji typu forward, które nie zostały jeszcze przez niego zakończone (zamknięte), a zatem ujmowane są jedynie jako różnice statystyczne, to tym bardziej uprawnienie to powinno przysługiwać Wnioskodawcy w stosunku do wyników ekonomicznych kontraktów forward, które zostały już przez niego zrealizowane. Innymi słowy, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z ustalonym ostatecznie wynikiem zakończonych (zamkniętych) kontraktów forward można uznać, iż efekt tych kontraktów (zysk lub strata powstała z uwagi na wahania kursów) jest ostatecznie ustaloną (zrealizowaną) różnicą kursową, która powinna zostać uwzględniona w rachunku podatkowym Spółki.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów należy stwierdzić, iż Spółka, stosując dla celów podatku dochodowego metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, uprawniona jest traktować zysk lub stratę wygenerowaną na kontrakcie forward (w dacie jego realizacji) jako dodatnią lub ujemną różnicę kursową.

Dodatkowo w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 12 maja 2010 r. Spółka wskazała, iż zgodnie z dyspozycją art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje dla celów ustalenia różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego zasady obowiązujące na gruncie ustawy o rachunkowości.

Kontrakty w imieniu Wnioskodawcy zawiera spółka-matka. Kontrakty te zawierane są z bankiem „C.” lub innym bankiem w którym spółka-matka posiada rachunek bankowy. Spółka-matka korzysta w tym zakresie i z wynegocjowanych/preferencyjnych stawek.

Spółka nie ponosi bezpośrednio żadnych dodatkowych kosztów z tytułu zawarcia kontraktu typu forward. Trzeba jednak wskazać, że kurs rozliczeniowy miesięcznych kontraktów typu forward jest o ok. 2 punkty procentowe gorszy w stosunku do kursu aktualnego (typu spot), co odzwierciedla ryzyko finansowe banku i utratę wartości pieniądza w czasie (tzw. spread forwardowy). To jest normalne podejście w tego typu kontraktach zabezpieczających.

Spółka-matka kontroluje zawarcie i wykonanie kontraktu. Odnosi je w swoich rejestrach księgowych, gdyż różnice kursowe (należności lub zobowiązania) powstałe w wyniku rozliczenia forward powstają w relacji pomiędzy Wnioskodawcą i spółką-matką.

Każdy kontrakt forward jest akceptowany i podpisywany przez dyrektora finansowego, będącego prokurentem Wnioskodawcy. Każdy kontrakt można więc określić mianem osobnego zlecenia dla podmiotu realizującego (zawierającego) transakcję forward, a więc dla spółki-matki. Podkreślenia wymaga przy tym, że zarówno Wnioskodawca, jak i spółka-matka nie mogą odejść od wykonania umów zabezpieczających ryzyko walutowe. Zabezpieczanie ryzyka walutowego jest priorytetem w Grupie. Spółka-matka realizuje w tym zakresie politykę Grupy i zalecenia właściciela. W Grupie wszystkie płatności w walutach obcych muszą bezwzględnie być zabezpieczone przed ryzykiem kursowym. Spółka-matka ma więc obowiązek zorganizowania systemu zabezpieczającego, stąd też wdrożony przez nią system zabezpieczenia w oparciu o transakcje typu forward.

Kontrakty forward determinują kurs płatności w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie EUR - na dzień spłaty zobowiązań Wnioskodawca przelicza swe zobowiązania w EUR na PLN, stosując kurs przyjęty w ramach kontraktu forward i dokonuje spłaty zobowiązań w PLN. Na koniec okresu rozliczeniowego spółka-matka ustala różnicę pomiędzy wartością zabezpieczonych rozrachunków należności w EUR przeliczonych na PLN według kursu z kontraktu forward i wg kursu faktycznie obowiązującego na dzień spłaty - z uwagi na rozbieżności pomiędzy tymi kursami powstają właśnie przedmiotowe różnice kursowe.

Należy też podkreślić, iż kontrakty forward wygasają automatycznie po miesiącu. Spółka-matka reprezentuje Wnioskodawcę w relacjach z bankiem. Jeśli w wyniku rozliczenia kontraktu typu forward powstają z punktu widzenia polskiej Spółki, zobowiązania (co ma miejsce w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych), to zobowiązania te są powielane w relacji matki i banku. To samo jest w odwrotnej sytuacji - przy należnościach (dodatnich różnicach kursowych).

Polska Spółka wymaga zewnętrznego finansowania z powodu długich i często zakłócanych płatności od polskich klientów z tytułu sprzedanych im towarów. W związku z tym Spółka podpisała ze spółką-matką umowę pożyczki w formie linii kredytowej o aktualnym limicie 27 mln PLN. Polska Spółka wykorzystuje zadłużenie jedynie do poziomu, który jest na daną chwilę potrzebny (aktualnie to ok. 13 mln PLN). Warto podkreślić, iż odsetki płacone są jedynie od wykorzystanej części pożyczki.

Pożyczka jest zaciągnięta w walucie funkcjonalnej polskiej Spółki, czyli w PLN. Jest to również ważne dla uniknięcia ryzyk walutowych gdyby waluta pożyczki była inna niż PLN. Zobowiązania z tytułu pożyczki spłacane są w PLN (waluta pożyczki).

Pierwotnie pożyczka i kontrakty typu forward nie były ze sobą powiązane. Powstały z różnych przyczyn i mają różne cele: pożyczka jest niejako inicjatywą Wnioskodawcy i powstała by zabezpieczyć Spółkę przed brakiem płynności finansowej (zagrożenie dla płynności wnikało głównie z wydłużonych terminów płatności i ustalanych dla polskich odbiorców, co oznaczało jednocześnie, że Wnioskodawcy brakowało gotówki na spłatę zobowiązań do zagranicznych dostawców towarów, którymi handluje ona w Polsce). Natomiast kontrakty typu forward powstały jako wymóg w Grupie dlatego, że Spółka płaci zobowiązania w walucie innej niż nasza waluta krajowa. Kontrakty mają zatem za zadanie zabezpieczenie ryzyk kursowych członka Grupy. Po uruchomieniu kontraktów zabezpieczających, kiedy okazało się, że Wnioskodawca nie ma dostatecznie dużo własnej gotówki w PLN by spłacić wszystkie bieżące zobowiązania wyrażone w EUR, niejako naturalnie wykorzystywana jest pożyczka (linia kredytowa) by z jej środków zasilać bieżące płatności (zabezpieczone kontraktami forward).

Ponadto Spółka przedstawiła następującą sekwencję zdarzeń związanych z omawianą transakcją:

*   Wnioskodawca zarachowuje swe zobowiązania wyrażone w EUR w PLN według kursu średniego z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji,
*   Wnioskodawca określa swoje zobowiązania w EUR do zapłaty w następnym miesiącu,
*   Wnioskodawca składa wniosek do spółki-matki o dokonanie zabezpieczenia ryzyka kursowego do dnia płatności (z reguły 15-ty dzień następnego miesiąca),
*   spółka-matka kontaktuje się z „C.” lub kilkoma innymi bankami w celu ustalenia najlepszej oferty zabezpieczającej (kontrakt typu forward). Spółka-matka w ramach umowy umawia się na kupienie waluty EUR (zgodnie z zapotrzebowaniem Wnioskodawcy) i sprzedanie PLN wg kursu forward,
*   spółka-matka podpisuje z Wnioskodawcą umowę na identycznych warunkach, jak te uzgodnione z „C.”. Spółka-matka sprzedaje EUR i kupuje PLN, a Wnioskodawca kupuje EUR i sprzedaje PLN. Spółka-matka występuje tu w pozycji quasi-banku, gdyż polska Spółka nie ma ani wyszkolonego personelu ani pozwolenia Grupy na samodzielne działanie w zakresie walutowych kontraktów zabezpieczających, natomiast spółka-matka dysponuje wysoko kwalifikowaną kadrą specjalistów w dziale skarbowym,
*   Wnioskodawca płaci w PLN za swoje zobowiązania w EUR na wspólne konto zarządzane przez spółkę-matkę używając kursu przeliczeniowego forward. Powstaje wówczas pierwsza różnica kursowa (różnica pomiędzy kursem średnim NBP i kursem forward zastosowanym w celu obliczenia kwoty PLN potrzebnej do spłaty zobowiązań wyrażonych w EUR) - różnice kursowe I,
*   bank spółki-matki przewalutowuje PLN na EUR po kursie forward,
*   zgodnie z zasadami rachunkowymi spółka-matka musi wycenić wartość kontraktu forward podpisanego z bankiem i z Wnioskodawcą na koniec kontraktu. Porównuje się tutaj faktyczny kurs PLN/EUR obowiązujący obowiązujący w Grupie na końcu obowiązywania umowy z kursem ustalonym w ramach umowy forward (kurs rynkowy + spread forwardowy). W efekcie generowane są różnice kursowe pomiędzy wartością spłacanych zobowiązań obliczoną przy zastosowaniu kursu forward a kursem faktycznie stosowanym w ramach rozliczeń Grupy - powstają wówczas różnice kursowe II,
*   jeśli Wnioskodawca nie jest w stanie zapłacić za wszystkie (asekurowane) zobowiązania w EUR, wówczas spółka-matka kupuje EUR z banku i jednocześnie po kursie forward podwyższa wartość pożyczki w PLN udzielonej polskiej Spółce.

Dodatkowo Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek pismem, które wpłynęło to tut. organu w dniu 7 czerwca 2010 r., w którym wskazała, iż opisane różnice kursowe stanowią różnice kursowe wg ustawy o rachunkowości. Z punktu widzenia przepisów rachunkowych Wnioskodawca posługuje się tzw. pochodnymi instrumentami finansowymi mającymi na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany kursów wymiany walut. Wg rachunkowości zabezpieczeń zmiana wartości godziwej (rynkowej) pochodnego instrumentu finansowego, po jego rozliczeniu (czyli rozliczeniu kontraktu zabezpieczającego), powinna być ujęta w rachunku zysków i strat jako różnica kursowa.

Ponadto Spółka doprecyzowała, iż płaci PLN za swoje zabezpieczenia w EUR na wspólne konto zarządzane przez spółkę-matkę, która zbiera wszystkie rozrachunki między podmiotami powiązanymi kapitałowo w Grupie i dokonuje faktycznych rozliczeń między nimi. Zapłata przez Wnioskodawcę zobowiązań powoduje więc odpowiednie ich zmniejszenie w stosunku do pierwotnego wierzyciela (firmy z Grupy).

Transakcja realizowana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy podatkowej. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca, w celu zabezpieczenia dokonywanych transakcji, zawiera za pośrednictwem spółki-matki walutowe kontrakty terminowe. W wyniku dokonywanych transakcji powstają różnice kursowe wg ustawy o rachunkowości.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż – skoro zmiany wartości wynikające z wyceny walutowych kontraktów terminowych typu forward stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg, to stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym, a w konsekwencji przychody i koszty podatkowe Spółki.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w przedmiotowej interpretacji organ nie odniósł się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), która reguluje zagadnienia dotyczące kwestii różnic kursowych w ujęciu rachunkowym. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości, tj. w przedmiotowej sprawie kwestii powstawania rachunkowych różnic kursowych. Brak takich uprawnień wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów – na pisemny wniosek zainteresowanego – wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej – należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

Odnosząc niniejsze wywody do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji – o ile opisane różnice kursowe stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości – Spółka może je zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnym zastrzeżeniu wynikającym z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.