Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-417/14-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Uznanie czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu za usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; opodatkowanie; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu za usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu za usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W latach 2011-2013 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci wodnokanalizacyjnych, w szczególności na budowę:

1.  kanalizacji w miejscowości Y etap I oddanej do użytkowania w lipcu 2011 r.,
2.  kanalizacji w ul. (…) w X oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
3.  sieci wodociągowej w ul. (…) oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
4.  kanalizacji w miejscowości Y etap II oddanej do użytkowania w październiku 2013 r.,
5.  kanalizacji w miejscowości Z oddanej do użytkowania w grudniu 2013 r.,
6.  kolejnego odcinka kanalizacji na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.,
7.  kolejnego odcinka sieci wodociągowej na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.

Wydatki na przedmiotowe inwestycje są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodnokanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo z pożyczki do kwoty brutto wydatków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) oraz z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW). Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić każdą z ww. sieci wodnokanalizacyjnych odpłatnie na rzecz zakładu budżetowego Gminy, tj. Komunalnego Zakładu Budżetowego w X (dalej: KZB, Zakład). W szczególności, od momentu rozpoczęcia realizowania pierwszej inwestycji intencją Gminy było zawarcie umowy/porozumienia z KZB o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu. Na tej podstawie KZB miał uiszczać stałą miesięczną kwotę na rzecz Gminy w zamian za możliwość użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług wodnokanalizacyjnych na terenie Gminy. KZB znał i akceptował intencję Gminy w tym zakresie przejmując każdą z sieci do użytkowania po jej wybudowaniu.

Formalnie, tj. w formie pisemnej, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych zostało zawarte pomiędzy Gminą a KZB w dniu 2 grudnia 2013 r. Zgodnie z zapisami zawartego porozumienia Gmina obciąża KZB miesięcznym czynszem za korzystanie z sieci wodnokanalizacyjnych. Gmina rozpoczęła wystawianie faktur z tego tytułu po zawarciu formalnego porozumienia, czyli od grudnia 2013 r.

Tym samym, na moment oddania do użytkowania sieci wskazanych w punktach od 1 do 4 (Y etap I, pierwsze odcinki w ul. (…) w X oraz Y etap II) Gmina nie miała formalnie – tj. pisemnie – zawartego porozumienia o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB. Z kolei na moment oddania do użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w punktach od 5 do 7 (kanalizacji w Z, kolejnych odcinków kanalizacji i wodociągu na ul. (…) w X) stanowiły one już przedmiot dzierżawy wskazany w zawartym na piśmie porozumieniu.

Zawarcie pisemnego porozumienia w czasie późniejszym niż oddanie pierwszej sieci kanalizacyjnej (w Y etap I) do użytkowania było spowodowane koniecznością weryfikacji i potwierdzenia istotnych aspektów prawnych. W szczególności, przed formalnym zawarciem porozumienia z KZB Gmina chciała potwierdzić następujące kwestie:

*   z PROW, czy odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB nie naruszy warunków zawartej umowy o dofinansowanie,
*   z WFOŚiGW, tryb ewentualnego zwrotu części pożyczki w przyspieszonym trybie w związku z potencjalnym odzyskaniem podatku VAT, w tym kwot przekazanych Gminie na podstawie umowy pożyczki na sfinansowanie podatku VAT,
*   możliwości zawarcia przez Gminę umowy z własnym zakładem budżetowym z racji nieposiadania przez KZB osobowości prawnej i skuteczności tej umowy na gruncie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o finansach publicznych,
*   skuteczności zawartej umowy o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności z perspektywy pojawiających się wyroków sądów administracyjnych o tożsamości jednostek budżetowych z Gminą dla celów VAT, a nawet wybranych wyroków wskazujących również na tożsamość zakładów budżetowych z Gminą dla celów VAT,
*   wyboru rodzaju usługi, jaką Gmina będzie świadczyła na rzecz KZB przy pomocy wybudowanych sieci wodnokanalizacyjnych – w szczególności wątpliwości dotyczyły kwestii, czy ma to być usługa o charakterze quasi-dzierżawy, czy też świadczenie usługi przesyłu na rzecz KZB,
*   po podjęciu decyzji w zakresie rodzaju świadczonej usługi, ustalenie ceny za usługę, jako że wynagrodzenie z tego tytułu uzależnione jest od alokacji ryzyk i obowiązków stron umowy dotyczących utrzymania i zapewnienia sprawności infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

W konsekwencji powyższego Gmina od samego początku, tj. od momentu oddawania do użytkowania kolejnych sieci wodnokanalizacyjnych, świadczyła usługę na rzecz KZB, jednak dopiero po ustaleniu konsekwencji prawnych w zakresie budzących wątpliwości Gminy kwestii, Gmina mogła potwierdzić istniejący stan rzeczy w drodze sporządzenia pisemnego porozumienia z KZB. Zawarte porozumienie uregulowało zasady świadczonej usługi i jej cenę również za okres od lipca 2011 r., czyli od momentu oddania do użytkowania pierwszej sieci kanalizacyjnej.

W chwili obecnej Gmina zamierza dokonać obciążenia KZB za okres tzw. bezumownego korzystania z sieci wodnokanalizacyjnych, w szczególności za okres od lipca 2011 r. (kiedy to została oddana do użytkowania pierwsza z sieci w Y etap I) do listopada 2013 r. (czyli miesiąca poprzedzającego formalne zawarcie porozumienia i moment rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawiania faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). Za okres bezumownego korzystania Gmina rozumie okres, w którym nie zawarto pisemnego porozumienia pomiędzy Gminą a KZB, a jedynie ustnie ustalono, że Gmina udostępni infrastrukturę wodnokanalizacyjną na rzecz KZB za odpłatnością. Tym samym bezumowne korzystanie stanowiło w praktyce korzystanie przez KZB z sieci wodnokanalizacyjnych na podstawie porozumień ustnych, bez podpisania formalnej umowy i otrzymywania faktur dokumentujących wynagrodzenie Gminy w tym zakresie. W tym czasie Gmina pracowała bowiem nad uformowaniem ostatecznych zasad świadczenia usługi na rzecz KZB.

Okres bezumownego korzystania przez KZB z sieci wodnokanalizacyjnych wybudowanych przez Gminę wynikał z okoliczności zewnętrznych, związanych z otrzymanymi na realizację inwestycji dofinansowaniami, jak również był spowodowany wątpliwościami związanymi z interpretacją przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o VAT dotyczącymi prawnej możliwości oraz skutków zawarcia umowy przez Gminę z własnym zakładem budżetowym, który nie posiada osobowości prawnej. Tym samym nie wynikał on z braku woli Gminy i KZB do zawarcia porozumienia regulującego odpłatność za świadczone przez Gminę na rzecz KZB usługi.

Zanim jednak Gmina dokona przedmiotowego obciążenia za usługę świadczoną w okresie od lipca 2011 r. do listopada 2013 r., Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy na rzecz KZB stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy na rzecz KZB stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Polska regulacja w zakresie podmiotowości podatkowej dla celów VAT organów władzy publicznej jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, organy władzy publicznej powinny być uznawane za podatników VAT, jeżeli wykonują działania lub transakcje, w odniesieniu do których wykluczenie ich z grona podatników VAT mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Istnieją wątpliwości co do tego, czy porozumienie zawarte przez Gminę z KZB można uznać za skuteczną umowę cywilnoprawną w związku z brakiem osobowości prawnej KZB. W szczególności, tego typu porozumienia postrzega się na gruncie prawa cywilnego jako umowy zawarte z samym sobą, a w konsekwencji takie porozumienie nie powinno stanowić skutecznej umowy cywilnoprawnej. Niezależnie jednak od tej oceny, dokonując kwalifikacji czynności odpłatnego udostępnienia sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB w świetle przepisów ustawy o VAT, należy się kierować – zdaniem Gminy – wykładnią celowościową art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 13 Dyrektywy VAT, a nie jego wykładnią literalną.

Nadrzędnym celem unijnej i polskiej regulacji było zapewnienie opodatkowania VAT dla czynności, które organy władzy publicznej wykonują w reżimie, w którym działają podmioty komercyjne. Sieci wodnokanalizacyjne stanowią majątek Gminy wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług wodnokanalizacyjnych opodatkowanych VAT, a zatem do działalności komercyjnej. Stąd, wykonywanie czynności odpłatnego udostępnienia sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB na podstawie zawartego porozumienia powinno zostać uznane za wykonywanie przez Gminę czynności, w przypadku których Gmina działa jako podatnik VAT. Transakcja pomiędzy Gminą a KZB stanowi bowiem jedno z ogniw łańcucha dostaw do konsumenta ostatecznego (odbiorcy usług wodno-kanalizacyjnych), a nie czynność wykonywaną przez Gminę w ramach władztwa publicznego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawcę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB nie będzie stanowiło dostawy towarów, ponieważ na podstawie zawartego porozumienia na KZB nie przechodzi prawo do rozporządzania tą infrastrukturą jak właściciel (prawo to zostaje bowiem po stronie Gminy).

W konsekwencji – w ocenie Gminy – odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych przez Gminę na rzecz KZB należy uznać za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podstawową stawką VAT. Świadczenie to ma charakter analogiczny do usług dzierżawy majątku trwałego. Przedmiotowe stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-53/13-3/KG).

Odpłatne udostępnienie infrastruktury wodnokanalizacyjnej podlega – w ocenie Gminy – opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%). Nie ma bowiem w ustawie o VAT przepisu, który pozwoliłby skorzystać w tym przypadku ze stawki obniżonej. Jednocześnie – zdaniem Gminy – transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Podsumowując powyższe – zdaniem Gminy – odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy na rzecz KZB stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. powołany wyżej przepis w identycznym brzmieniu zawarty jest w § 3 ust. 1 pkt 7 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia (do dnia 31 grudnia 2013 r.) od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy lub spółka z o.o., wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w latach 2011-2013 ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci wodnokanalizacyjnych, w szczególności na budowę:

1.  kanalizacji w miejscowości Y etap I oddanej do użytkowania w lipcu 2011 r.,
2.  kanalizacji w ul. (…) w X oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
3.  sieci wodociągowej w ul. (…) oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
4.  kanalizacji w miejscowości Y etap II oddanej do użytkowania w październiku 2013 r.,
5.  kanalizacji w miejscowości Z oddanej do użytkowania w grudniu 2013 r.,
6.  kolejnego odcinka kanalizacji na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.,
7.  kolejnego odcinka sieci wodociągowej na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.

Wydatki na przedmiotowe inwestycje są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodnokanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo z pożyczki do kwoty brutto wydatków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić każdą z ww. sieci wodnokanalizacyjnych odpłatnie na rzecz zakładu budżetowego Gminy, tj. KZB. W szczególności, od momentu rozpoczęcia realizowania pierwszej inwestycji intencją Gminy było zawarcie umowy/porozumienia z KZB o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu. Na tej podstawie KZB miał uiszczać stałą miesięczną kwotę na rzecz Gminy w zamian za możliwość użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług wodnokanalizacyjnych na terenie Gminy. KZB znał i akceptował intencję Gminy w tym zakresie przejmując każdą z sieci do użytkowania po jej wybudowaniu. Formalnie, tj. w formie pisemnej, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych zostało zawarte pomiędzy Gminą a KZB w dniu 2 grudnia 2013 r. Zgodnie z zapisami zawartego porozumienia Gmina obciąża KZB miesięcznym czynszem za korzystanie z sieci wodnokanalizacyjnych. Gmina rozpoczęła wystawianie faktur z tego tytułu po zawarciu formalnego porozumienia, czyli od grudnia 2013 r. Tym samym, na moment oddania do użytkowania sieci wskazanych w punktach od 1 do 4 (Y etap I, pierwsze odcinki w ul. (…) w X oraz Y etap II) Gmina nie miała formalnie – tj. pisemnie – zawartego porozumienia o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB. Z kolei na moment oddania do użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w punktach od 5do 7 (kanalizacji w Z, kolejnych odcinków kanalizacji i wodociągu na ul. (…) w X) stanowiły one już przedmiot dzierżawy wskazany w zawartym na piśmie porozumieniu.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy na rzecz KZB stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wskazane wyżej czynności są realizowane przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (KZB). Ponadto czynności te są wykonywane odpłatnie i mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca w związku z odpłatnym udostępnieniem sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych.

W świetle powyższych argumentów, w analizowanej sprawie odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy zauważyć, że istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem do usług świadczonych pomiędzy Zainteresowanym a zakładem budżetowym Gminy nie ma zastosowania zwolnienie określone w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie brak jest także podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., ze względu na cywilnoprawny charakter umowy łączący strony.

Ponadto należy podkreślić, że dla czynności wskazanych we wniosku, polegających na odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych, nie zostało przewidziane żadne inne zwolnienie od podatku, jak również obniżona stawka podatku VAT. W związku z tym, usługi te są/będą opodatkowane według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie przez Gminę sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB stanowi/będzie stanowić świadczenie usług opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu za usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek w zakresie określenia, czy jednorazowe obciążenie Zakładu za okres tzw. bezumownego korzystania z sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-417/14-3/NS. Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-417/14-4/NS. Natomiast wniosek w części dotyczącej stwierdzenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 5 do 7 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-417/14-5/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.