Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.16.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Centrum Kultury i Wypoczynku … zwane w skrócie CKiW) działa na podstawie:

*   ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95, z późn. zm.),
*   ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.),
*   ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity Dz. U. Nr 110, poz. 721 z 1997 r. z późn. zm.).

CKiW jest samorządową instytucją kultury utworzoną i nadzorowaną przez Radę Miejską P.

Podstawowym celem statutowym CKiW jest prowadzenie działalności kulturalnej, rekreacyjnej oraz promocyjnej. Terenem działania CKiW jest gmina i miasto P.

Siedzibą CKiW jest miasto P, …. CKiW posiada osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru prowadzonego przez Gminę P i od tego momentu może prowadzić działalność statutową.

Zakres działalności CKiW.

CKiW prowadzi działalność kulturalną polegającą na:

1.  edukacji kulturalnej i wychowaniu przez sztukę,
2.  gromadzeniu, dokumentowaniu, tworzeniu, ochronie i udostępnianiu dóbr kultury,
3.  tworzeniu warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania wiedzą i sztuką,
4.  tworzeniu warunków dla rozwoju folkloru, a także rękodzieła ludowego i artystycznego,
5.  rozpoznawaniu, rozbudzaniu i zaspokajaniu potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych,
6.  tworzeniu warunków dla rekreacji,
7.  innej działalności służącej promocji i zwiększaniu rangi regionu p.

Realizując swoje funkcje CKiW stwarza warunki dla prezentowania pozytywnych postaw życiowych oraz integracji społeczeństwa.

CKiW z dniem 15 kwietnia 1992 r. na podstawie Decyzji Zarządu Gminy i Miasta w p nabyła z mocy prawa użytkowanie wieczyste działek położonych w p oznaczonych w ewidencji gruntów oraz własność położonych na nich budynków. CKiW posiada osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru prowadzonego przez Gminę P i od tego momentu może prowadzić działalność statutową.

CKiW prowadzi działalność kulturalną oraz promocyjną i rekreacyjną poprzez: spektakle, koncerty, występy, odczyty, koła artystyczne i kluby zainteresowań, działalność reklamową, imprezy estradowe i rozrywkowe, zawody sportowe.

CKiW świadczy usługi kserograficzne, video, elektroakustyczne, plastyczne i inne, nie naruszając przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę.

Celem działalności jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej w dziedzinie kultury i rekreacji oraz osiąganie zysku z działalności gospodarczej na prowadzenie działalności statutowej CKiW.

CKiW tworzy fundusz instytucji i posiada odrębny rachunek bankowy.

Dyrektor CKiW składa corocznie Burmistrzowi Gminy i Miasta P sprawozdanie z prowadzonej działalności programowej i finansowej ze szczególnym rozliczeniem otrzymanej dotacji. CKiW pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z wszystkich przychodów.

Przychodami CKiW są:

dotacja podmiotowa z budżetu Gminy w wysokości 600.000,00 zł;

wpływy z prowadzonej działalności z tytułu:

*   najmu i dzierżawy składników majątku, zajęć dla dorosłych „przyroda w obrazach”, zajęć dla dzieci „świat natury”, usług kserograficznych, wpływów za umieszczenie reklam podczas organizowanych Dni P podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. CKiW wynajmuje lokal w którym prowadzona jest kawiarnia, wynajmujący obciążany jest kosztami za wodę, ścieki oraz podatek od nieruchomości, koszty energii ponosi sam na podstawie wydzielonego licznika
*   wpływów ze sprzedaży biletów z tytułu organizowanych spektakli, koncertów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 8%.
*   w zakresie działalności statutowej odpłatnej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 - pkt 33a.:

przedmiotem działalności zwolnionej są opłaty za prowadzone warsztaty dla dzieci, młodzieży i seniorów takie jak: zajęcia choreografii, plastyczne, teatralne

*   środków pieniężnych otrzymanych od osób fizycznych i prawnych jako darowizna, w wysokości 1400,0 zł
*   innych przychodów – zwrotu poniesionych kosztów za nagrody z tytułu organizowanych konkursów (wpływ środków nastąpił na podstawie not księgowych), zwrot poniesionych kosztów imprez organizowanych przez CKiW na podstawie zawartej umowy z Gminą w wysokości 129.000,00 zł (nie były wystawiane faktury – wpływ na podstawie zawartej umowy z gminą).

W ramach prowadzonej działalności ponoszone są koszty, których nie da się jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności, np. koszty związane z prowadzeniem budynku lub koszty ogólnozakładowe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w latach poprzednich jak również w 2016 r. wskaźnik odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustalono wg wzoru:

wskaźnik proporcji = sprzedaż opodatkowana ogółem – wyłączenie z obrotu / obrót ogółem – wyłączenie z obrotu

Zrealizowany wskaźnik proporcji za 2016 r. = 97.968,00 / 143.252,00 wynosi 68,39%, gdzie 97.968,00 to sprzedaż opodatkowana / 143.252.00 sprzedaż ogółem (opodatkowana i zwolniona z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną, a od 1 stycznia 2016 r. został wprowadzony prewspólczynnik w rozliczaniu VAT, czy Wnioskodawca może nadal stosować tylko ww. sposób obliczania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późniejszymi zmianami art. 90.1 ust. 3 i 4, czy przy liczeniu proporcji powinno uwzględniać się odwrócone obciążenie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

CKiW jest instytucją kultury i czynnym podatnikiem VAT. W roku 2016 wskaźnik proporcji wyniósł 66%, w bieżącym po korekcie odlicza 69% podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług. Usługi własne jednostki są opodatkowane lub zwolnione z podatku, Wnioskodawca nie świadczy usług niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca organizuje na podstawie umowy z gminą imprezy nieodpłatne, koszty zwracane są przez gminę. Stosowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia wskaźnika jest adekwatny do wykonywanych czynności i odzwierciedla stan rzeczywisty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d tej ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 4 przedstawił sposób określania proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez „cele inne” rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z powołanego przepisu wynika, że przy spełnieniu warunków w tym przepisie wskazanych przy nabyciu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy lub świadczeniu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku z powyższego tytułu jest nabywca towaru. Jednakże powyższe nie stanowi u nabywcy tych towarów obrotu; jedynie na niego został przeniesiony obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Wskazać należy, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

W sytuacji natomiast gdy Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia towarów lub usług objętych procedurą odwróconego obciążenia, przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie uwzględniał tego obrotu w wyliczeniu proporcji, gdyż będzie to obrót sprzedającego a nie nabywcy (Wnioskodawcy).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 powyższej ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 tejże ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność kulturalną oraz promocyjną i rekreacyjną przez: spektakle, koncerty, występy, odczyty, koła artystyczne i kluby zainteresowań, działalność reklamową, imprezy estradowe i rozrywkowe, zawody sportowe. Wnioskodawca świadczy też usługi kserograficzne, video, elektroakustyczne, plastyczne i inne, nie naruszając przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę. Celem działalności jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej w dziedzinie kultury i rekreacji oraz osiąganie zysku z działalności gospodarczej na prowadzenie działalności statutowej Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności ponoszone są koszty, których nie da się jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności, np. koszty związane z prowadzeniem budynku lub koszty ogólnozakładowe. Celem działalności jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej w dziedzinie kultury i rekreacji oraz osiąganie zysku z działalności gospodarczej na prowadzenie działalności statutowej CKiW. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w latach poprzednich jak również w 2016 r. wskaźnik odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustalono wg wzoru:

wskaźnik proporcji = sprzedaż opodatkowana ogółem – wyłączenie z obrotu / obrót ogółem – wyłączenie z obrotu. Zrealizowany wskaźnik proporcji za 2016 r. = 97.968,00 / 143.252,00 wynosi 68,39%, gdzie 97.968,00 to sprzedaż opodatkowana / 143.252.00 sprzedaż ogółem (opodatkowana i zwolniona z VAT).

Przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności statutowych nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą np. na wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe czy powierzchni reklamowych), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność kulturalną oraz promocyjną i rekreacyjną przez: spektakle, koncerty, występy, odczyty, koła artystyczne i kluby zainteresowań, działalność reklamową, imprezy estradowe i rozrywkowe, zawody sportowe. Celem działalności jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej w dziedzinie kultury i rekreacji oraz osiąganie zysku z działalności gospodarczej na prowadzenie działalności statutowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje wpływy z prowadzonej działalności z tytułu najmu i dzierżawy składników majątku, zajęć dla dorosłych „przyroda w obrazach”, zajęć dla dzieci „świat natury”, usług kserograficznych, wpływów za umieszczenie reklam podczas organizowanych Dni P podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że głównym celem organizowania imprez dla mieszkańców (np. Dni P), jest prowadzenie działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na organizację tych imprez nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności opodatkowanej podatnika.

W ocenie organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że opodatkowane przychody z tytułu świadczenia usług reklamy w związku z organizowaniem imprez będą miały charakter podrzędny (dodatkowy) w stosunku do podstawowego celu organizowania tych imprez, tj. zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie kultury. Wydatki na realizację działalności statutowej Centrum Kultury i Wypoczynku, nie będą spełniać przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą szeroko pojętej działalności kulturalnej, co ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkańców w tym zakresie. Takie wydatki nie wykazują związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez Wnioskodawcę.

Nie można doszukiwać się związku zakupu towarów i usług na potrzeby organizacji imprez z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę. Wydatki te są bezpośrednio związane z czynnościami nie objętymi opodatkowaniem. Skoro mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to nie można doszukiwać się pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wydatki te i tak byłyby poniesione niezależnie od tego czy w trakcie imprezy wystąpiłyby czynności opodatkowane czy nie. Opisana we wniosku impreza (Dni P) mogłaby się odbyć niezależnie od tego czy na tej imprezie występowałyby usługi odpłatnej reklamy, czy też nie.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych jednostki kultury, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym Wnioskodawca) zostają powołane. Nie można więc uznać, że nieodpłatne imprezy są organizowane wyłącznie w celach zarobkowych, a ich jedynym zadaniem jest zwiększenie obrotów z działalności odpłatnej Wnioskodawcy. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, są finansowane ze środków budżetowych.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem odnosząc okoliczności niniejszej sprawy do przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, będzie zobowiązany do stosowania regulacji prawnych art. 86 ust. 2a i następnych, w sytuacji gdy ponoszone przez niego wydatki służą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, wystąpią także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że do wyliczenia kwoty podatku naliczonego stosuje proporcję, gdzie w liczniku jest sprzedaż opodatkowana a w mianowniku sprzedaż ogółem (sprzedaż opodatkowana i sprzedaż zwolniona).

W tej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on stosować nadal tylko zaprezentowany sposób obliczania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji bowiem wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (statutowej), w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca winien najpierw stosować prewspółczynnik o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT a następnie art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.