Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.341.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: W rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop: podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany z Zainteresowanymi, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy oraz przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu A., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki dominującej Y. Sp. z o.o. i spółek zależnych Z. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., ze względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, istniejącego w związku z zawartą, pomiędzy Y. Sp. z o.o. i X. AB z siedzibą w Szwecji, umową zatytułowaną „Umowa Licencyjna na korzystanie z modelu biznesowego” (dalej: Umowa). Przedmiotem umowy jest przeniesienie przez X. AB jako licencjodawcę na Y. jako licencjobiorcę praw oraz przywilejów umożliwiających korzystanie z Modelu Biznesowego w tym niewyłączne i nieprzenaszalne prawo do używania Znaku Towarowego i logotypu A., na warunkach określonych w Umowie. Umowa definiuje używane w niej pojęcia: Model Biznesowy, Znak Towarowy i Logotyp.

Wnioskodawca Y. Sp. z o.o. (dalej także, Y.) wchodzi w skład międzynarodowej Grupy A., której podstawową działalnością jest świadczenie szeroko rozumianych usług ochrony.

Jednostką dominująca Grupy jest Spółka prawa szwedzkiego X. AB z siedzibą w Sztokholmie. Korzenie X. AB sięgają lat trzydziestych ubiegłego wieku. Obecnie Grupa A. (w ujęciu globalnym) prowadzi operacje w 55 krajach: w Europie, Ameryce Północnej, Ameryce Południowej, Afryce, na Bliskim Wschodzie i Azji oraz zatrudnia ponad 345.000 pracowników. Właścicielem udziałów we wszystkich Spółkach będących w strukturze Grupy A. w całości lub częściowo jest spółka X. AB. Udział Grupy A. w rynku usług ochrony i monitoringu wynosi 11% na rynku światowym. 19% w Europie (w tym Turcja), 18% w Ameryce Północnej (Stany Zjednoczone, Kanada, Meksyk) oraz 14% w Ameryce Łacińskiej (z wyłączeniem Meksyku).

X. AB odpowiedzialna jest za wszystkie strategiczne funkcje zarządcze w ramach Grupy A., przyjmuje na siebie wszystkie koszty działań zarządczych i koordynuje funkcje pomocnicze, wykonywane w imieniu Grupy A. Głównym celem jaki realizuje X. AB jest ujednolicenie działań skoncentrowanych na specjalizacji w ramach poszczególnych segmentów klientów, tj. gruntowne zrozumienie potrzeb klienta i przygotowanie odpowiednio dopasowanych wprost do ich oczekiwań rozwiązań w zakresie bezpieczeństwa. Budowana latami przez X. AB wartość marki nie tylko zyskała popularność ale również światową renomę. Znak Towarowy A. i Logotyp A. są rozpoznawalne w sektorze wysokiej jakości usług związanych z ochroną, które świadczy koncern A. Trzy czerwone kropki w Znaku Towarowym odzwierciedlają trzy podstawowe wartości: uczciwość, czujność, uczynność. Znak Towarowy i Logotyp są używane dla celów promocyjnych na stronach internetowych Spółek koncernu A., w materiałach reklamowych, biuletynach i stanowią również ważny element ubrań noszonych przez pracowników wszystkich spółek A., oznakowania samochodów służbowych wszystkich spółek A., chronionych obiektów itd. Są one rozpoznawalne, przywodzą pozytywne skojarzenia, mają dobrą opinię, ułatwiają działalność w ujęciu globalnym i lokalnym oraz przynoszą wymierne wartości Spółkom działającym pod znakiem firmowym A.

Celem X. AB jest ciągły rozwój Modelu Biznesowego przez ulepszenie standardów zarządzania, praktyk operacyjnych oraz zwiększenia przychodów w zakresie działań sprzedażowych i marketingowych realizowanych w ramach Grupy, jak i w celu propagowania efektywnych środków administracyjnych. W tym celu jak również aby nieustannie rozwijać Model Biznesowy, X. AB zatrudnia wykwalifikowany i doświadczony personel posiadający wiedzę w zakresie wszystkich aspektów usług świadczonych przez podmioty z Grupy A.

Znak Towarowy i Logotyp A. został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym w Sztokholmie.

Obecność koncernu A. na rynku polskim datowana jest od 1996 roku, kiedy to X. AB nabyła udziały w dwóch lokalnych spółkach. Powstała wówczas spółka Y., która prowadzi swoją działalność głównie na rynku krajowym. Ma własnych klientów, własnych pracowników oraz własny majątek. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), zgodnie z wpisem do rejestru Głównego Urzędu Statystycznego, sklasyfikowany został pod symbolami:

*   80.10.Z – działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa.

Szczegółowy przedmiot działalności Y. w bieżącym okresie – zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców – obejmował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

*   80.20.Z – działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa,

*   43.21.Z – wykonywanie instalacji elektrycznych,

*   70.22.Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   74.90.Z – pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   62.03.Z – działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

*   63.11.Z – przetwarzanie danych: zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

*   33.12.Z– naprawa i konserwacja maszyn,

*   84.25.Z – ochrona przeciwpożarowa.

Z chwilą rozpoczęcia działalności w strukturach Grupy A. spółki prowadzące działalność w Polsce otrzymały, na podstawie postanowień Umowy, m.in. możliwość korzystania z Modelu Biznesowego i wchodzących w jego skład wartości intelektualnych takich jak Znak Towarowy i Logotypy.

Korzystanie z Modelu Biznesowego dostarcza unikatowych wartości pozwalających na skuteczne wykorzystanie posiadanych zasobów i umiejętności, co w końcowym efekcie powoduje osiągnięcie wyższego zysku oraz przewagę konkurencyjną. Model Biznesowy udostępniony do korzystania Y. na podstawie Umowy obejmuje zgodnie z postanowieniami Umowy m.in. obszerną dokumentację, materiały i dane, w tym np. systemy zarządzania: techniczne oraz operacyjne, zarządzanie ryzykiem, rekrutacji, systemy wsparcia, znaki towarowe, techniki szkoleniowe, marketingowe, handlowe oraz finansowe, programy, metody i procedury, które mogą być zmieniane, ulepszane i rozwijane poprzez Licencjodawcę.

Jednym z najważniejszych elementów tworzących Model Biznesowy Grupy są tzw. Narzędzia Biznesowe. Stanowią one model zarządzania stworzony, wdrożony oraz rozwijany celem poprawy wartości oraz kultury korporacyjnej firmy A., co bezpośrednio lub pośrednio przekłada się na wzrost przychodów, zysków i wartości Spółek. Narzędzia Biznesowe obejmują:

1.  wartości Grupy funkcjonujące jako podstawa działania, kodeks zachowań korporacyjnych - uczciwość, czujność, uczynność,
2.  rynek – zrozumienie indywidualnych potrzeb i przygotowanie idealnych rozwiązań wpisujących się w oczekiwania klienta,
3.  łańcuch wartości – bieżąca współpraca z klientami celem zapewnienia wysokiej jakości i ciągłego dostosowywania do zmieniających się potrzeb,
4.  organizacja – płaska oraz wyspecjalizowana struktura organizacyjna, dająca możliwość bycia blisko klienta i budowę dobrych z nim relacji oraz zaufania co prowadzi do podejmowania właściwych decyzji w zgodzie z klientami,
5.  kontrola finansowa – kluczowe czynniki mające wpływ na rezultaty poprzez wzmożoną kontrolę finansową, które mogą być „policzone na sześciu palcach”, takie jak; skoncentrowanie się na zawieraniu nowych kontraktów, rozwój portfela kontraktów, fakturowanie wszystkich rezultatów wzrostu sprzedaży, kontrola kosztów pośrednich i administracyjnych, kontrola kapitału obrotowego,
6.  zarządzanie ryzykiem – model wyceny ryzyka działalności gospodarczej. Celem modelu jest oszacowanie długoterminowych korzyści z kontraktów z klientami wobec związanego z nimi ryzyka operacyjnego oraz finansowego,
7.  branża – szanse i ograniczenia wynikające z bycia częścią rynku i odpowiedzialność za rozwój branży, współpracę z organizacjami zrzeszającymi klientów, organizacjami handlowymi, związkami zawodowymi, władzami lokalnymi itd.,
8.  podejście „Krok po Kroku” – zgodnie z polityką grupy każde narzędzie musi być wdrożone krok po kroku,
9.  pracownicy – zasada „prawdziwy sukces jest kreowany przez pracowników posiadających właściwe kompetencje”,
10.  szkolenia Menedżerskie („SM”) – program stworzony przez X. AB i wdrażany przez poszczególne działy jako środek służący do zapewnienia rozwoju pracownikom oraz przygotowania managerów do pełnienia funkcji liderów i przedstawicieli wartości A.

Y. aby móc konsumować korzyści jakie daje posługiwanie się Modelem Biznesowym, w tym stanowiącym element Modelu Biznesowego Znakiem Towarowym i Logotypem A., musiała uzyskać zgodę X. AB. W związku z tym Y. (Licencjobiorca) zawarła z X. AB (Licencjodawca) umowę (obecnie obowiązująca umowa została zawarta 1 stycznia 2009 roku) na podstawie której X. AB przekazuje Y. niewyłączne i nieprzenoszalne prawo oraz przywileje, które uprawniają do uzyskania dostępu i korzystania z Modelu Biznesowego, w tym niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do używania Znaku Towarowego i Logotypu A. W treści Umowy Y. zobowiązała się również do używania Modelu Biznesowego wyłącznie w związku ze świadczeniem usług. Na podstawie zawartej Umowy Y. została m.in. upoważniona do wykorzystywania w ramach Modelu Biznesowego Znaku Towarowego i Logotypu w prowadzonej działalności do identyfikacji produktów/usług, jak również rozpowszechniania poprzez oferowanie, reklamowanie i udostępnianie oznaczonych Znakiem Towarowym materiałów.

Z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego w tym i ze Znaku Towarowego oraz Logotypu Y. jako Licencjobiorca zobowiązany jest do dokonywania zmiennych opłat na rzecz Licencjodawcy ustalanych w oparciu o metodę podziału zysków. Zmienna opłata licencyjna ustalana jest jako 35% Dodatkowego Skonsolidowanego Zysku Licencjobiorcy (_nadwyżka skonsolidowanego zysku EBIT zrealizowana przez Spółkę wraz z podmiotami zależnymi Spółki ponad ustalony poziom_), jeżeli taki zysk wystąpi. Dodatkowy Zysk Skonsolidowany jest określany jako część skonsolidowanej marży EBIT Licencjobiorcy, obliczony według zasad rachunkowości wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Licencjobiorcy, przewyższający wartość rynkowego poziomu marży EBIT. Ustalony na dzień podpisania Umowy poziom marży EBIT 2,2% jest okresowo weryfikowany oraz ewentualnie zmieniany na podstawie przeprowadzonych analiz (analiza porównawcza).

Zysk podlegający podziałowi dzielony jest w proporcji 35:65, gdzie 35% zysku przypada na rzecz X. AB, a 65% zysku pozostaje po stronie Y. Ponieważ Dodatkowy Zysk Skonsolidowany jest ustalany na podstawie sprawozdania finansowego i obejmuje wypracowane zyski podmiotów zależnych od Licencjobiorcy – Y., wchodzących w skład Grupy Y., koszt opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę na rzecz X. AB podlega alokacji pomiędzy poszczególne spółki Grupy Y., przy zastosowaniu tej samej metodologii podziału.

Metodologię kalkulacji wynagrodzenia przedstawia poniższy algorytm:

Wynagrodzenie Licencjodawcy = 35% x (EBIT’ - EBIT”) gdzie EBIT’ > EBIT”

EBIT’ - część skonsolidowanej marży EBIT Licencjobiorcy, obliczonej według zasad rachunkowości wskazanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Licencjobiorcy lub w podobnym dokumencie,

EBIT” - rynkowy poziom marży EBIT określony przez Grupę.

Zawarta Umowa reguluje również szczegółowo zasady fakturowania i uiszczania przez Licencjobiorcę opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy. Za korzystanie z Modelu Biznesowego X. AB wystawia jedną fakturę obejmującą wynagrodzenie za 11 miesięcy, płatne w wysokości 1/11 w każdym miesiącu danego roku obrotowego. Wysokość należnego wynagrodzenia jest obliczona na podstawie całkowitego rocznego budżetu Licencjobiorcy i jego spółek zależnych. W ostatnim kwartale roku obrotowego ustala się wynagrodzenie korygujące pozycje budżetowe na podstawie prognozy finansowej po trzecim kwartale dla danego roku obrotowego (prognozy sprawozdawczej – 3 kwartały wykonanie; ostatni kwartał prognoza). Ostatecznego rozliczenia strony dokonują w kolejnym roku obrotowym na podstawie rzeczywistego wykonania osiągniętego w roku obrotowym.

Nadmieniamy, że Y. sporządza dokumentację cen transferowych. Dokumentacja cen transferowych, której celem było potwierdzenie rynkowego poziomu stawek stosowanych przez X. AB za korzystanie z Modelu Biznesowego przez Y. została sporządzona metodą opisową. Metodę tę zastosowano, z uwagi na treść art. 9a pkt 2c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszej części - updop) zgodnie z którym _„Analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dane są dla podatnika dostępne. W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”_. W trakcie analizy wykazano, że ze względu na specyfikę transakcji dane krajowe mogące posłużyć do analizy porównywalności nie są dostępne ani weryfikowalne. Jednakże było możliwe sporządzenie analizy danych porównawczych opartej o zewnętrzne zagraniczne dane.

Z przeprowadzonej analizy wynika, że rynkowa wysokość stosowanych opłat za transakcje porównywalne do dokumentowanych, stosowana przez niezależne zagraniczne podmioty prowadzące działalność w zakresie porównywalnym z dokumentowaną transakcją obliczona na podstawie zewnętrznych danych oscylowała w przedziale 1% do 12% i jest porównywalna z wysokością opłat dla opisanej transakcji. W związku z tym należy uznać, że transakcja której dotyczy Umowa jest zawarta na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu prosimy o interpretację, czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu A. stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki dominującej Y. Sp. z o.o. i spółek zależnych: Z. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Zdaniem Zainteresowanych, opłaty za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotytpu A., uiszczane na podstawie postanowień Umowy w formie „Opłat licencyjnych”, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Normy kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”).

Zgodnie z ogólną definicja kosztu uzyskania przychodu ustaloną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przytoczonego artykułu wynika, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczamy wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Aby więc dany wydatek został zaliczony do kosztów podatkowych, nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop i jego poniesienie musi być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz dawać możliwość osiągnięcia przychodu. Koszty opłat licencyjnych nie zostały wymienione w art. 16 updop, a zatem pozostaje ustalenie czy występuje związek przedmiotowych opłat licencyjnych wynikających z Umowy z prowadzoną działalnością gospodarczą Licencjobiorcy. W ocenie Spółki związek ten jest bezsporny, ponieważ Spółka jako Licencjobiorca rzeczywiście wykorzystuje Model Biznesowy w skład którego wchodzi prawo do używania Znaku Towarowego i Logotypów na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Fakt korzystania z Modelu Biznesowego, w tym używania Znaku Towarowego i Logotypu przez Y. ma niewątpliwie wymierny wpływ na liczbę zleceń obsługiwanych przez Spółkę. Jako profesjonalista Spółka z powodzeniem startuje w przetargach, a w wyniku polityki Koncernu A., wykorzystując swój status członka tej Grupy i możliwość posługiwania się znanym na świecie znakiem Towarowym oraz Logotypem, A. w Polsce świadczy usługi także dla klientów - światowych marek prowadzących działalność na terenie Polski, czego zapewne nie mogłaby robić gdyby nie fakt, że może działać pod tym samym Znakiem Towarowym i Logotypem co wszystkie spółki koncernu A.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, a ostatnio wyrokiem krakowskiego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 roku (sygn. akt I SA/Kr 45/18). Krakowski WSA w wyroku uznał, że czynności wykonane przez podatnika były prawidłowe, a opłaty licencyjne mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w CIT.

Analogiczne stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych opłat licencyjnych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 roku (I SA/Bd 896/17).

Z perspektywy przepisów prawa, wydane wyroki znajdują zastosowanie jedynie w rozstrzyganych sprawach i nie mają mocy wiążącej dla innych podmiotów. Można jednak oczekiwać, że będą miały pozytywny wpływ na dalsze stosowanie prawa w tym zakresie.

Jednocześnie zaznaczamy, że ograniczenie będące wynikiem nowelizacji ustawy podatkowej, która weszła w życie 1 stycznia 2018 roku i dotyczy wprowadzenia przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z zawieranymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych umowami na określone usługi niematerialne (art. 15e updop) nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wymieniono:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Na podstawie art. 11 ust. 5a, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Na gruncie art. 11 updop powiązania identyfikuje się w sytuacji, gdy:

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu, albo

*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani wchodzą w skład międzynarodowej Grupy A., której podstawową działalnością jest świadczenie szeroko rozumianych usług ochrony. Ponadto Y. Sp. z o.o. i X. AB z siedzibą w Szwecji, zawarły umowę zatytułowaną „Umowa Licencyjna na korzystanie z modelu biznesowego”. Przedmiotem umowy jest przeniesienie przez X. AB jako licencjodawcę na Y. jako licencjobiorcę praw oraz przywilejów umożliwiających korzystanie z Modelu Biznesowego w tym niewyłączne i nieprzenaszalne prawo do używania Znaku Towarowego i logotypu A., na warunkach określonych w Umowie. Z chwilą rozpoczęcia działalności w strukturach Grupy A. spółki prowadzące działalność w Polsce otrzymały, na podstawie postanowień Umowy, m.in. możliwość korzystania z Modelu Biznesowego i wchodzących w jego skład wartości intelektualnych takich jak Znak Towarowy i Logotypy. Model Biznesowy udostępniony do korzystania Y. na podstawie Umowy obejmuje zgodnie z postanowieniami Umowy m.in. obszerną dokumentację, materiały i dane, w tym np. systemy zarządzania: techniczne oraz operacyjne, zarządzanie ryzykiem, rekrutacji, systemy wsparcia, znaki towarowe, techniki szkoleniowe, marketingowe, handlowe oraz finansowe, programy, metody i procedury, które mogą być zmieniane, ulepszane i rozwijane poprzez Licencjodawcę. Z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego w tym i ze Znaku Towarowego oraz Logotypu Y. jako Licencjobiorca zobowiązany jest do dokonywania zmiennych opłat na rzecz Licencjodawcy ustalanych w oparciu o metodę podziału zysków. Za korzystanie z Modelu Biznesowego X. AB wystawia jedną fakturę obejmującą wynagrodzenie za 11 miesięcy, płatne w wysokości 1/11 w każdym miesiącu danego roku obrotowego. Wysokość należnego wynagrodzenia jest obliczona na podstawie całkowitego rocznego budżetu Licencjobiorcy i jego spółek zależnych. W ostatnim kwartale roku obrotowego ustala się wynagrodzenie korygujące pozycje budżetowe na podstawie prognozy finansowej po trzecim kwartale dla danego roku obrotowego (prognozy sprawozdawczej – 3 kwartały wykonanie; ostatni kwartał prognoza). Ostatecznego rozliczenia strony dokonują w kolejnym roku obrotowym na podstawie rzeczywistego wykonania osiągniętego w roku obrotowym.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Zainteresowani mają wątpliwości czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu A. stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki dominującej Y. Sp. z o.o. i spółek zależnych: Z. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Zdaniem Zainteresowanych, opłaty za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotytpu A., uiszczane na podstawie postanowień Umowy w formie Opłat licencyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie zdaniem Zainteresowanych ograniczenie będące wynikiem nowelizacji ustawy podatkowej, która weszła w życie 1 stycznia 2018 roku i dotyczy wprowadzenia przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z zawieranymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych umowami na określone usługi niematerialne (art. 15e updop) nie ma zastosowania.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Zainteresowanych. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe Opłaty licencyjne za korzystanie za Znaku Towarowego i Logotypu A. – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Ponadto jak wynika z wniosku Zainteresowani są podmiotami powiązanymi wchodzącymi w skład międzynarodowej Grupy A., w której jednostką dominująca jest Spółka prawa szwedzkiego X. AB. Właścicielem udziałów we wszystkich Spółkach będących w strukturze Grupy A. w całości lub częściowo jest Spółka X. AB. Ponadto X. AB odpowiedzialna jest za wszystkie strategiczne funkcje zarządcze w ramach Grupy A., przyjmuje na siebie wszystkie koszty działań zarządczych i koordynuje funkcje pomocnicze, wykonywane w imieniu Grupy A. Z wniosku wynika także, że Y. sporządza dokumentację cen transferowych. Dokumentacja cen transferowych została sporządzona metodą opisową, a celem jej było potwierdzenie rynkowego poziomu stawek stosowanych przez X. AB za korzystanie z Modelu Biznesowego przez Y.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop: podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany z Zainteresowanymi, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy oraz przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu A., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki dominującej Y. Sp. z o.o. i spółek zależnych Z. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., ze względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.