Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/277/CRS/14/RD-111909
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Podstawą prawną otrzymanego świadczenia nie jest stosunek pracy, ale uchwała senatu publicznej uczelni, podjęta na podstawie upoważnienia ustawowego, regulująca zasady pobierania opłat od studentów i doktorantów. Dlatego też przedmiotowy przychód nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, ale przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Z tych też względów brak jest podstaw do zastosowania do przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT, który dotyczy świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przyznanych przez pracodawcę.
Słowa kluczowe: czesne; nauka; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; studia; studia-opłata za studia; studia-studia doktoranckie; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 r. Nr IPPB4/415-284/09-4/JK2 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko (Wnioskodawcy) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 23 kwietnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu zwolnienia z opłat za studia doktoranckie, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie powstania przychodu w związku ze zwolnieniem z opłat za studia doktoranckie i braku możliwości zastosowania do niego art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu zwolnienia z opłat za studia doktoranckie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm.) i jednocześnie jednostką wojskową w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416, ze zm. ). W związku z tym, w Uczelni zatrudnieni są pracownicy, jak również pełnią w niej służbę żołnierze zawodowi, będący nauczycielami akademickimi.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, jednym z podstawowych obowiązków uczelni jest kształcenie i promowanie kadr naukowych, a do obowiązków pracowników dydaktycznych, w świetle art. 111 ust. 4 pkt 2, należy podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych. W oparciu o ww. przepisy oraz obecnie obowiązujący Regulamin studiów doktoranckich w Uczelni, wprowadzonego uchwałą Senatu Uczelni, którego § 2 ust. 6 stanowi, m.in., że: „Z opłat zwolnieni są żołnierze zawodowi pełniący służbę u Wnioskodawcy oraz nauczyciele akademiccy”, pracownicy oraz żołnierze zawodowi, będący nauczycielami akademickimi z własnej inicjatywy podjęli naukę na niestacjonarnych studiach doktoranckich prowadzonych przez Uczelnię.

Wnioskodawca uważa, iż do żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową w Uczelni mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze. zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Zgodnie z art. 52 tej ustawy żołnierz zawodowy może pobierać naukę, jeżeli nie koliduje to z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych, o fakcie pobierania nauki obowiązany jest powiadomić dowódcę jednostki wojskowej. Może również wystąpić o udzielenie pomocy w związku z pobieraniem nauki w trybie rozporządzenia MON z dnia 3 marca 2008 r. w sprawie udzielania pomocy żołnierzom zawodowym w związku z pobieraniem przez nich nauki oraz kierowania żołnierzy zawodowych na studia albo naukę w kraju lub za granicą (Dz. U. Nr 59, poz. 362). Na podstawie § 14 ust. 1-3 ww. rozporządzenia MON na studia i kursy za granicą przeznaczone dla żołnierzy zawodowych w zależności od przewidzianych dla nich stanowisk służbowych kieruje odpowiednio MON, dyrektor departamentu MON właściwego do spraw kadr, szef Służby Wywiadu Wojskowego. Do pozostałych pracowników, z zastrzeżeniem § 1 ust. 2 pkt 2, mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472, ze zm.). Pracownicy uczelni będący nauczycielami akademickimi oraz jednocześnie uczestnikami studiów doktoranckich, nie posiadają w swoich teczkach akt osobowych stosownych skierowań wystawionych przez Uczelnię, jako pracodawcy. Również brak jest stosownych decyzji Ministra Obrony Narodowej, dyrektora departamentu MON właściwego do spraw kadr czy szefa Służby Wywiadu Wojskowego kierujących ww. żołnierzy zawodowych na naukę. W związku z powyższym ww. osobom, Wnioskodawca (jako Płatnik) kwoty zwolnień z należnych opłat za studia doktoranckie doliczyła do ich przychodu.

Wnioskodawca, jako akademicka uczelnia publiczna nadzorowana przez Ministerstwo Obrony Narodowej (uczelnia wojskowa), działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) prowadzi m.in. studia doktoranckie w dziedzinie nauk wojskowych. Są to studia niestacjonarne. Przebieg tych studiów oraz prawa i obowiązki ich uczestników określa Regulamin studiów doktoranckich na Uczelni wprowadzony na podstawie art. 161 ust. 3 i art. 196 ust. 2 ww. ustawy, uchwałą Nr 31/2007 Senatu Uczelni z dnia 22 sierpnia 2007 r., zatwierdzoną przez Ministra Obrony Narodowej w drodze decyzji Nr 384/MON z dnia 22 sierpnia 2007 r. Zgodnie z treścią 2 ust. 6 Regulaminu, niestacjonarne studia doktoranckie prowadzone na Uczelni są odpłatne, z tym że: „z opłat zwolnieni są żołnierze zawodowi pełniący służbę oraz nauczyciele akademiccy Uczelni”. W związku z powyższym, jeśli ww. osoby podejmą naukę na tych studiach uczelnia nie pobiera od nich opłat za te studia. Wnioskodawca traktuje to zwolnienie od opłat jako „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz żołnierzy zawodowych pełniących służbę na stanowiskach w Uczelni oraz na rzecz pracowników Uczelni będących nauczycielami akademickimi, stanowiące ich przychód ze stosunku służbowego (w stosunku do żołnierzy zawodowych pełniących służbę na stanowiskach w Uczelni) lub ze stosunku pracy (w stosunku do pracowników Uczelni będących nauczycielami akademickimi) – w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych. Wnioskodawca nie stosuje w powyższych przypadkach przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 zwalniającego od podatku „wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych”.

Zwolnienie z opłat za studia doktoranckie dotyczy:

*   żołnierzy zawodowych pełniących służbę na stanowiskach nauczycieli akademickich. Zgodnie z art. 118 ust. 5 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym: „w uczelni wojskowej żołnierzy zawodowych wyznacza się na stanowiska nauczycieli akademickich na zasadach i w trybie określonych w przepisach o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z zachowaniem przepisów art. 114-116”. Wnioskodawca dodaje, że przepis art. 151 ust. 5 tej ustawy stanowi: „wynagrodzenie i inne świadczenia dla pracowników uczelni wojskowych będący żołnierzami zawodowymi określają przepisy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Osoby te pozostają w stosunku służbowym”;
*   żołnierzy zawodowych pełniących służbę na innych stanowiskach niż stanowiska nauczycieli akademickich. Do tej grupy osób odnosi się również wyżej cytowany przepis art. 151 ust. 5 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz zasady wyznaczania na stanowiska w przepisach o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Osoby te pozostają w stosunku służbowym;
*   nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub mianowania zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym (osoby te pozostają w stosunku pracy). Dla wszystkich tych osób „pracodawcą” jest Wnioskodawca, dla żołnierzy zawodowych z tytułu stosunku służbowego, a dla pozostałych — jako pracodawca w rozumieniu prawa pracy. Dla wszystkich tych osób studia doktoranckie na Uczelni są studiami w „macierzystej uczelni”. Wnioskodawca jest zatem dla nich wszystkich „pracodawcą”, jak i uczelnią (szkołą), w której pobierają naukę w formie przewidzianej przez ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym. Osoby, których dotyczy wniosek podjęły naukę bez skierowania od pracodawcy. Kierunek studiów (nauki wojskowe) wiąże się z pełnieniem zawodowej służby wojskowej, a dla nauczycieli akademickich stanowi formę obowiązkowego podnoszenia kwalifikacji. Osoby, których dotyczy wniosek, nie otrzymują innych świadczeń w związku z podjętą nauką, poza zwolnieniem z opłat. Zapytanie dotyczy zwolnienia z opłat ponoszonych za studia doktoranckie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opłat za studia doktoranckie stosowane na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz odpowiedniej uchwały Senatu Uczelni stanowi przychód dla osób zwolnionych z opłat?
2.  Czy zwolnienie z opłat, o których mowa w pkt 1 pracownika uczelni wojskowej lub pełniącego w niej służbę żołnierza zawodowego, będącymi nauczycielami akademickimi może być traktowane jako: „świadczenie przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych” (art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy o podatku od osób fizycznych), gdy podnoszenie kwalifikacji tych osób należy zarówno do obowiązków uczelni (art. 13 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym), jak i pracowników (art. art. 111 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W rozumieniu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) – studia doktoranckie nie stanowią formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Przepisy odnoszą się wyłącznie do studiów wieczorowych i zaocznych oraz przygotowania do pracy magisterskiej. Zapisy w nim zawarte nie dotyczą nauczycieli akademickich. Ponadto, ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym, także nie odsyła do innych przepisów wykonawczych w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez nauczycieli akademickich.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, iż nie mają tu zastosowania zapisy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku od osób fizycznych zwalniającego z podatku dochodowego: „wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych”.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się: „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne koszty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, kwotę zwolnienia z opłat za indywidualnie podjęte studia doktoranckie przez pracowników Uczelni jak również żołnierzy zawodowych pełniących służbę, będących nauczycielami, Wnioskodawca doliczyła do przychodu każdej osoby nieposiadającej odpowiedniego skierowania na naukę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 r. Nr IPPB2/415-284/09-4/JK2 uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.) uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane m.in. z kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich.

Na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym senat uczelni publicznej określa szczegółowe zasady pobierania opłat za świadczenie usług edukacyjnych w tym tryb i warunki zwalniania – w całości lub w części – tych opłat studentów lub doktorantów, w szczególności osiągających wybitne wyniki w nauce, a także tych, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, należy na wstępie zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Na mocy tego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto zatem świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, a także ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. Nr 65, poz. 595, z późn. zm.).

Poza tym, możliwość zastosowania omawianego zwolnienia z opodatkowania uzależnione jest także od spełnienia następujących warunków:

*   beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,
*   źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie z opłat (w całości lub w części) za świadczenie usług edukacyjnych, przyznane na podstawie uchwały senatu uczelni publicznej, podjętej na mocy art. 99 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowi pomoc materialną dla studentów, czy uczestników studiów doktoranckich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że na mocy upoważnienia z art. 99 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, Senat Uczelnii podjął uchwałę, zgodnie z którą z opłat za niestacjonarne studia doktoranckie zwolnieni są m.in. żołnierze zawodowi pełniący służbę i oraz nauczyciele akademiccy Uczelni.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że niewątpliwie beneficjentem tego nieodpłatnego świadczenia (zwolnienia z opłaty) jest uczestnik studiów doktoranckich, który jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę i lub nauczycielem akademickim Uczelni. Podstawą prawną przyznania tej pomocy materialnej jest uchwała Senatu Uczelni podjęta na mocy przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, przedmiotowa kwota zwolnienia z opłat za kształcenie na niestacjonarnych studiach doktoranckich stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT.

Z tych względów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy o konieczności doliczenia żołnierzom zawodowym pełniącym służbę oraz nauczycielom akademickim Uczelni, którzy na podstawie przedmiotowej uchwały Senatu jako uczestnicy studiów doktoranckich zostali zwolnieni z opłat za te studia, wartości otrzymanego z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy.

Należy zauważyć, że podstawą prawną otrzymanego świadczenia nie jest stosunek pracy, ale uchwała senatu publicznej uczelni, podjęta na podstawie upoważnienia ustawowego, regulująca zasady pobierania opłat od studentów i doktorantów. Dlatego też przedmiotowy przychód nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, ale przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Z tych też względów brak jest podstaw do zastosowania do przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT, który dotyczy świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przyznanych przez pracodawcę.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 lipca 2009 r. Nr IPPB4/415-284/09-4/JK2 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.