Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.159.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych.
Słowa kluczowe: magazynowanie; produkty-produkt leczniczy; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności, prowadzi dwie hurtownie farmaceutyczne, o których mowa w art. 72 ust. 1 Prawa farmaceutycznego.

Głównym przedmiotem hurtowni prowadzonej jest przechowywanie produktów należących do osób trzecich, które zleciły Spółce wykonywanie tych czynności. Prowadzenie hurtowni farmaceutycznej wymaga uzyskania zezwolenia wydanego przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Spółka uzyskała takie zezwolenie dla hurtowni w dniu 1 marca 2011 r.

Jak wynika z art. 76 ust. 1 pkt 4 Prawa farmaceutycznego, zezwolenie określa m.in. miejsce prowadzenia hurtowni farmaceutycznej. Z przepisów Prawa farmaceutycznego wynika zatem, że świadczenie usług przechowywania produktów leczniczych (i innych dopuszczonych na podstawie art. 72 ust. 5 Prawa farmaceutycznego) należących do osób trzecich może być wykonywane jedynie w miejscu prowadzenia wskazanej hurtowni farmaceutycznej, co obejmuje nieruchomość, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej. Dalej, z przepisów Prawa farmaceutycznego wynika, że lokal hurtowni farmaceutycznej spełniać musi szczególne wymagania techniczne i proceduralne (zgodność z wymogami Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej – art. 79 Prawa farmaceutycznego), w związku z czym podlega kontroli organów inspekcji farmaceutycznej.

W konsekwencji powyższego we wszystkich umowach zawieranych ze zleceniodawcami określony jest indywidualny adres hurtowni farmaceutycznej, w której wykonywane są usługi przechowywania. Usługom przechowywania towarzyszą inne czynności, jakie są wymagane przez przepisy Prawa farmaceutycznego, związane z przyjęciem produktów, odpowiednim składowaniem (w celu uniknięcia pomyłki i przemieszania), zapewnieniem warunków odnoszących się do temperatury, wilgotności i wentylacji pomieszczenia magazynowego, a także czynności związane z wydawaniem produktów, które łącznie strony w umowie nazywają „usługą logistyczną”.

Umowy te upoważniają także przedstawicieli zleceniodawcy do wstępu na teren magazynu hurtowni farmaceutycznej, w celu wykonania audytu warunków przechowywania (głównie w celu weryfikacji, czy odpowiadają one przepisom Prawa farmaceutycznego oraz warunkom przewidzianym dla przechowywanych produktów, a także stanu ilościowego produktów). Audytowi także podlegają stosowane w hurtowni farmaceutycznej procedury Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Skutki, jakie Wnioskodawca pragnie wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych jako związanej z nieruchomością, wynikają z faktu świadczenia tych usług na rzecz podmiotów – podatników mających siedzibę i prowadzących działalność poza granicami Polski. W przypadku usług świadczonych na rzecz takich podatników usługi te, w przypadku przyjęcia prawidłowości stanowiska Spółki byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. W przeciwnym razie byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%.

Ad. 2

Usługobiorca, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania ma siedzibę w Austrii.

Ad. 3

Powierzchnia magazynowa, na której świadczone są usługi przechowywania produktów leczniczych wynika z ilości przyjętych na przechowanie produktów leczniczych. Ta powierzchnia jest dedykowana produktom usługobiorcy i jest oznaczona jako przypisana tylko produktom pochodzącym od usługobiorcy. Produkty te nie mogą być przemieszane z produktami innych usługobiorców (co wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej, Dz. U. 2017, poz. 509).

Całym magazynem hurtowni farmaceutycznej zarządza Wnioskodawca, co wynika z przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne i jakikolwiek usługobiorca nie może mieć swobodnego dostępu do tego magazynu, gdyż zakazują tego przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz. U. 2017, poz. 509). Wstęp wynika z możliwości prowadzenia audytu prawidłowości wykonywania usługi stanu jakościowego i liczbowego przyjętych na przechowanie produktów. Procedura przyjęcia i wydania produktów leczniczych wynika także z przepisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej.

W związku z zadanym przez organ pytaniem Wnioskodawca pragnie wskazać, co następuje:

1.  nieruchomość, w której świadczone są przedmiotowe usługi jest zindywidualizowana zarówno w umowie z usługobiorcą, jak i poprzez fakt, że przedmiotowe usługi (dotyczące produktów leczniczych) mogą być świadczone jedynie w magazynie hurtowni farmaceutycznej, na prowadzenie którego zgodę wyraził Główny Inspektor Farmaceutyczny w zezwoleniu, o którym mowa w art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. 2001, nr 126, poz. 1381 ze zm.); usługi te zatem nie mogą być świadczone w dowolnym innym miejscu, a produkty lecznicze nie mogą być swobodnie przemieszczane;
2.  nieruchomość, w której mogą być świadczone usługi przechowywania produktów leczniczych musi spełniać szereg wymogów technicznych, co jest weryfikowane w procedurze uzyskania zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego na wykonywanie czynności przechowywania produktów leczniczych, jak również podczas kontroli wykonywanych w trakcie prowadzenia hurtowni farmaceutycznej; nieruchomość ta jest zindywidualizowana w zezwoleniu Głównego Inspektora Farmaceutycznego (art. 75 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne); magazyn hurtowni farmaceutycznej musi zatem spełniać dalej idące wymagania niż lokal, w którym świadczona jest usługa kolokacji (w stosunku do której przyjęto w orzecznictwie, że jest podobna do usługi magazynowania i związana z nieruchomością przez fakt zapewnienia w lokalu odpowiednich warunków dla sprzętu informatycznego dotyczących m.in. dostaw energii elektrycznej, chłodzenia, ochrony, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3505/12), gdyż poza zapewnieniem koniecznych wymogów technicznych (które są dalej idące niż wymagania stawiane pomieszczeniom kolokacji), magazyn hurtowni farmaceutycznej musi uzyskać zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego, które w swojej treści indywidualizuje powierzchnię magazynową; konieczność uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, w której przechowywane mogą być produkty lecznicze, wskazuje na to, że usługa przechowywania produktów leczniczych może być realizowana wyłącznie w określonej nieruchomości (zindywidualizowanej w zezwoleniu Głównego Inspektora Farmaceutycznego), a nie w innym miejscu;
3.  zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. C-166/05 oraz wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12) oraz orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1656/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 594/14), dla przyjęcia, że określona usługa ma związek z nieruchomością gdy (alternatywnie): albo usługobiorca ma prawo wstępu do części nieruchomości albo nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi (co podlega ocenie sądów krajowych), na co wskazywać może zindywidualizowanie magazynu oraz konieczność zachowania określonych parametrów dla tego magazynu (obie te okoliczności mają miejsce w niniejszym przypadku);
4.  w świetle powyższego, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, konkretna nieruchomość, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych, co wynika z konieczności zachowania odpowiednich parametrów otoczenia (np. temperatura, wilgotność, wentylacja; bliżej zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej) dla przechowywania produktów leczniczych, co wskazuje na powiązanie usługi z nieruchomością (por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1968/10: „specyfika towaru może rzutować na sposób jego przechowywania w określonym miejscu, np. na regałach wysokiego składowania, czy przy zachowaniu odpowiedniej temperatury i wilgotności, co dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z nieruchomością (magazynem, o określonych właściwościach)”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi przechowywania (wraz z czynnościami towarzyszącymi tym usługom) dotyczące produktów leczniczych i innych produktów należących do osób trzecich, którymi obrót może prowadzić hurtownia farmaceutyczna (art. 72 ust. 5 Prawa farmaceutycznego) są związane z nieruchomością, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej, na prowadzenie którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny, a w konsekwencji, czy miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, w której prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przechowywania dotyczące produktów leczniczych i innych produktów, którymi obrót może prowadzić hurtownia farmaceutyczna (wskazanych art. 72 ust. 5 Prawa farmaceutycznego) są związane z nieruchomością, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, w której prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna, w której usługi te są świadczone. Stanowisko to wynika z interpretacji art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej zgodnie z art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co potwierdza przywołane poniżej orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. C-l55/12), wskazać należy, że nieruchomość, w której prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna stanowi konstytutywny element świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych (i innych produktów, którymi obrót może prowadzić hurtownia farmaceutyczna). Jest to nieodzowny element, gdyż usługi te mogą być wykonywane jedynie w lokalu, w stosunku do którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny, co poprzedzone jest weryfikacją stanu lokalu i dostosowania go do wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej oraz zamontowania odpowiednich urządzeń pozwalających na realizację wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej. Musi to być zatem wyspecjalizowany lokal (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1656/13), posiadający ponadto zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego, co także czyni przedmiotową nieruchomość koniecznym i centralnym elementem wykonywanych usług.

Lokalizacja nieruchomości jest skonkretyzowana zarówno w zezwoleniu Głównego Inspektora Farmaceutycznego, jak i w umowach zawieranych ze zleceniodawcami, co uzasadnione jest tym, że magazyn hurtowni podlega nadzorowi organów inspekcji farmaceutycznej. Nadzór wykonywany przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego obejmuje zarówno spełnianie przez lokal hurtowni wymogów wynikających z wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej, jak i stosowanie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej w tym magazynie (por. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej).

Usługa wykonywana przez Spółkę nie może zatem być wykonywana dowolnie w innym miejscu, w obrębie innej nieruchomości, jak tylko w obrębie nieruchomości, w której mieści się magazyn hurtowni farmaceutycznej, w stosunku do którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny.

Zatem usługa ta jest związana z nieruchomością, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej, na prowadzenie którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny, a w konsekwencji, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, w której magazyn ten znajduje się.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych (poza wskazanymi powyżej): Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 220/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. I SA/Bk 543/16), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 594/14, III SA/Wa 3505/12, III SA/Wa 1968/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi dwie hurtownie farmaceutyczne. Głównym przedmiotem jednej z nich jest przechowywanie produktów należących do osób trzecich, które zleciły Wnioskodawcy wykonywanie tych czynności. Prowadzenie hurtowni farmaceutycznej wymaga uzyskania zezwolenia wydanego przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego, które Wnioskodawca uzyskał.

We wszystkich umowach zawieranych z zleceniodawcami określony jest indywidualny adres hurtowni farmaceutycznej, w której wykonywane są usługi przechowywania. Usługom przechowywania towarzyszą inne czynności, jakie są wymagane przez przepisy Prawa farmaceutycznego, związane z przyjęciem produktów, odpowiednim składowaniem (w celu uniknięcia pomyłki i przemieszania), zapewnieniem warunków odnoszących się do temperatury, wilgotności i wentylacji pomieszczenia magazynowego, a także czynności związane z wydawaniem produktów.

Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania produktów leczniczych na rzecz podmiotów – podatników mających siedzibę i prowadzących działalność poza granicami Polski. Usługobiorca, na rzecz którego świadczy on usługi przechowywania produktów leczniczych ma siedzibę w Austrii.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Świadczone przez Wnioskodawcę czynności, służą wykonaniu usługi głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego typu towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów, a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że usługobiorca na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, to on zarządza całym magazynem hurtowni farmaceutycznej i jakikolwiek usługobiorca nie może mieć swobodnego dostępu do tego magazynu. Wstęp wynika jedynie z możliwości prowadzenia audytu prawidłowości wykonywania usługi, stanu jakościowego i liczbowego przyjętych na przechowanie produktów.

Wnioskodawca nie wykazał w opisie sprawy, aby usługobiorcy przyznane zostało prawo do wyłącznego użytku nieruchomości bądź jego części, w której są przechowywane jego produkty. Jednakże skoro to Wnioskodawca zarządza całym magazynem hurtowni farmaceutycznej, a usługobiorca nie ma swobodnego dostępu do tego magazynu to należy stwierdzić, że nie ma on prawa do wyłącznego użytku tego magazynu. Nie można bowiem utożsamiać upoważnienia przedstawicieli usługobiorcy do wstępu na teren magazynu hurtowni farmaceutycznej, w celu wykonania audytu warunków przechowywania, z prawem używania nieruchomości.

Oczywistym jest, że aby Wnioskodawca mógł skutecznie świadczyć usługę przechowywania produktów leczniczych musi spełniać szczególne wymagania techniczne i proceduralne, dotyczące przechowywania tych produktów, w tym posiadać zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Nie jest to jednak warunek wystarczający, aby świadczoną przez niego usługę uznać za usługę związaną z nieruchomością, ponieważ jak już wskazano istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz usługobiorcy nie jest prawo do używania tej nieruchomości, lecz wykonanie usługi przechowywania ww. produktów. Natomiast warunkiem obligatoryjnym do stwierdzenia, że usługa przechowywania towarów jest usługą związaną z nieruchomością, który wprost wynika z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, jest przeznaczenie nieruchomości (magazynu) bądź jej części do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Należy stwierdzić zatem, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa przechowywania produktów leczniczych nie ma charakteru usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy oraz art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, gdyż usługobiorca nie ma prawa do wyłącznego użytku magazynu bądź jego części, w której przechowywane są jego towary.

Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie Austria.

Odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, że usługa przechowywania (wraz z czynnościami towarzyszącymi tej usłudze) dotycząca produktów leczniczych i innych produktów należących do osób trzecich, którymi obrót może prowadzić hurtownia farmaceutyczna nie jest/nie będzie związana z nieruchomością, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej, na prowadzenie którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny, a w konsekwencji, miejscem świadczenia tej usługi nie jest/nie będzie miejsce położenia nieruchomości, w której prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Tutejszy organ informuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.