Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 208), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. Ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego (dalej jako: „jednostki organizacyjne”). W obrębie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne realizujące inwestycje, w ramach których powstają środki trwałe służące działalności innych jednostek organizacyjnych Gminy. Po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego, powstałe środki trwałe przekazywane są na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, które wykorzystują je dla potrzeb swojej działalności. Jeżeli w ramach inwestycji powstają wyłącznie środki trwałe służące działalności jednej z jednostek organizacyjnych Gminy, wówczas jednostka, która ponosi koszty związane z taką inwestycją, określa zakres przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, z uwzględnieniem charakteru działalności tej jednostki, która ostatecznie wykorzystywać będzie dany środek trwały. Innymi słowy, mając na uwadze sposób i cel wykorzystywania realizowanych inwestycji w obrębie Gminy, jednostki realizujące poszczególne inwestycje dokonują alokacji wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych zadań inwestycyjnych i odpowiednio odliczają, częściowo odliczają lub nie odliczają podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, w zależności od tego jakim zadaniom i którym jednostkom organizacyjnym Gminy posłużą odpowiednie środki trwałe. W związku z powyższym, jednostka realizująca inwestycję celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, wykorzystuje także prewspółczynniki VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT), ewentualnie również współczynniki VAT (w rozumieniu art. 90 Ustawy o VAT), skalkulowane dla potrzeb działalności tych jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywać budowane środki trwałe. Prawidłowość takiego postępowania potwierdza uzyskana przez Gminę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. Powyższa interpretacja, dotyczy jednak wyłącznie takich wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, które mogą zostać bezpośrednio zaalokowane do danego zadania realizowanego na rzecz jednej konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy. Niektóre z realizowanych przez Gminę inwestycji, obejmują natomiast takie środki trwałe, z których część budowana jest dla potrzeb działalności jednej jednostki organizacyjnej Gminy, zaś inna część z nich, dla potrzeb działalności innej jednostki organizacyjnej Gminy. Przykładowo, inwestycja obejmująca budowę drogi publicznej wraz z torowiskiem tramwajowym obejmuje m.in.:

*   jezdnię, która wykorzystywana jest zasadniczo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez jednostkę budżetową pełniącą rolę zarządu drogi publicznej – A (dalej jako: „A”) oraz
*   torowisko, które wykorzystywane jest w przeważającej mierze dla celów działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego prowadzonego przez inną jednostkę budżetową – B (dalej jako: „B”).

(Na marginesie, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku inwestycji dotyczących bezpośrednio i wyłącznie transportu publicznego, czyli np. torowisk tramwajowych, stosowane jest obecnie odliczenie podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT, gdyż w ocenie władz skarbowych, wyrażonej w wydanych na rzecz Gminy interpretacjach przepisów Ustawy o VAT, działalność w zakresie transportu publicznego nie stanowi wyłącznie działalności gospodarczej – interpretacja z 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3 -2.4012.143.2018.1.MD, interpretacja z 18 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3 -2.4012.564.2017.l.ASZ). Wszystkie wydatki, które jednostka realizująca inwestycje jest w stanie przypisać wyłącznie i bezpośrednio do budowy jezdni, alokowane są do działalności A i odliczenie dokonywane jest na zasadach przysługujących tej jednostce (co w przypadku budowy jezdni, co do zasady, oznacza brak odliczenia podatku naliczonego). Z kolei, wszystkie wydatki, które jednostka realizująca inwestycję jest w stanie przypisać wyłącznie i bezpośrednio do budowy torowiska, alokowane są do działalności jednostki B, co oznacza odliczenie podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT stosowanego przez B (prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika B w zakresie wydatków dotyczących torowisk tramwajowych, potwierdza uzyskana przez Gminę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.34.2019.2.MW). Tym niemniej, w ramach inwestycji pojawiają się również koszty wspólne dla różnych powstających w jej ramach środków trwałych. Są to, w szczególności, koszty usług projektowych, nadzoru autorskiego oraz nadzoru inwestorskiego (dalej łącznie jako: „koszty pośrednie”), których jednostka realizująca inwestycję nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do konkretnego środka trwałego powstającego w ramach inwestycji. Przykładowo, w przypadku przytaczanej wyżej inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z torowiskiem, ponoszone są koszty usług projektowych i koszty usług nadzoru, które dotyczą całości inwestycji, tj. zarówno budowy jezdni, jak i budowy torowiska, czyli środków trwałych wykorzystywanych przez dwie różne jednostki organizacyjne Gminy, w tym częściowo również do działalności opodatkowanej VAT, jaką jest sprzedaż biletów komunikacji miejskiej prowadzona przez B. Bez wątpienia, ponoszone przez jednostkę inwestycyjną koszty pośrednie, służą całokształtowi inwestycji, a więc wszystkim środkom trwałym powstającym w jej ramach. Z perspektywy Gminy, wydatki te służą zatem jednocześnie działalności gospodarczej Gminy oraz działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do tego rodzaju kosztów pośrednich inwestycji, Gmina nie zna jednak sposobu, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych środków trwałych służących działalności podlegającej opodatkowaniu (ewentualnie działalności zwolnionej z VAT) lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki te niewątpliwie stanowią natomiast element kalkulacji wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji i dla celów księgowych są przyporządkowywane do wartości początkowej środków trwałych według klucza udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji ogółem. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w ramach danej inwestycji, które zostały zlecone innym podmiotom niż generalny wykonawca, po zakończeniu każdego etapu i zweryfikowaniu faktur, zostają przypisane do danego składnika majątku. Koszty, których nie można bezpośrednio przypisać do danego składnika majątku (np. koszty inspektorów nadzoru, decyzji za wycinkę drzew, itp.), zostają przypisane do poszczególnych składników majątku w proporcji odpowiadającej wartości danego składnika majątku. Ponieważ jednak przepisy podatkowe nie przewidują powyższej metody alokacji w zakresie kosztów pośrednich, wątpliwość rodzi w jakim zakresie winien zostać odliczony podatek naliczony wynikający z kosztów pośrednich związanych równocześnie z różnymi środkami trwałymi powstającymi w ramach inwestycji i służących ostatecznie różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, w tym częściowo również do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów ponoszonych w ramach inwestycji, związanych równocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (w niektórych przypadkach również działalnością zwolnioną z VAT) oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego środka trwałego powstającego w ramach inwestycji, a tym samym do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania prewspółczynnika VAT, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden prewspółczynnik dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie prewspółczynniki VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 10a Ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego współczynnik VAT ustalany jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego.

Koszty pośrednie będące przedmiotem wniosku ponoszone są w związku z działalnością różnych jednostek organizacyjnych Gminy, w tym z działalnością opodatkowaną VAT (ewentualnie również zwolnioną z opodatkowania) oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza, zaś Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać tych wydatków do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności, konkretnych środków trwałych oraz konkretnych jednostek organizacyjnych Gminy.

Przy czym, skoro nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług, do konkretnej jednostki organizacyjnej ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej właściwym winno być dokonanie odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika VAT (oraz ewentualnie współczynnika VAT) właściwego dla Urzędu Miasta, jako centralnej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych przez jednostkę realizującą inwestycje na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2018.l.MD, stwierdzając, że:

„Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych przez ZIM, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Miasta, ani do żadnej kategorii działalności wykonywanych przez Miasto, odliczenie podatku naliczonego winno nastąpić zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcjonalnym odliczeniem, o którym nowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT właściwymi dla Urzędu Miasta, jest prawidłowe”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.591.2016.1.KS:

„(\`(...)\`) w sytuacji, gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę (jst) oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – jest Wnioskodawca. Skoro, więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.

W ocenie Gminy, analogiczne stanowisko winno znaleźć zastosowanie względem kosztów pośrednich inwestycji, w ramach których powstają różne środki trwałe wykorzystywane przez różne jednostki organizacyjne Gminy dla celów różnego rodzaju działalności, w tym działalności opodatkowanej VAT (ewentualnie również zwolnionej z VAT) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną. Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to, w § 1 pkt 1 i 2, określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wykazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

W obrębie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne realizujące inwestycje, w ramach których powstają środki trwałe służące działalności innych jednostek organizacyjnych Gminy. Po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego, powstałe środki trwałe przekazywane są na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, które wykorzystują je dla potrzeb swojej działalności. Jeżeli w ramach inwestycji powstają wyłącznie środki trwałe służące działalności jednej z jednostek organizacyjnych Gminy, wówczas jednostka, która ponosi koszty związane z taką inwestycją, określa zakres przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, z uwzględnieniem charakteru działalności tej jednostki, która ostatecznie wykorzystywać będzie dany środek trwały. Innymi słowy, mając na uwadze sposób i cel wykorzystywania realizowanych inwestycji w obrębie Gminy, jednostki realizujące poszczególne inwestycje dokonują alokacji wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych zadań inwestycyjnych i odpowiednio odliczają, częściowo odliczają lub nie odliczają podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, w zależności od tego jakim zadaniom i którym jednostkom organizacyjnym Gminy posłużą odpowiednie środki trwałe. W związku z powyższym, jednostka realizująca inwestycję celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, wykorzystuje także prewspółczynniki VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy), ewentualnie również współczynniki VAT (w rozumieniu art. 90 ustawy), skalkulowane dla potrzeb działalności tych jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywać budowane środki trwałe.

Niektóre z realizowanych przez Gminę inwestycji, obejmują natomiast takie środki trwałe, z których część budowana jest dla potrzeb działalności jednej jednostki organizacyjnej Gminy, zaś inna część z nich, dla potrzeb działalności innej jednostki organizacyjnej Gminy. Przykładowo, inwestycja obejmująca budowę drogi publicznej wraz z torowiskiem tramwajowym obejmuje m.in.:

*   jezdnię, która wykorzystywana jest zasadniczo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez jednostkę budżetową pełniącą rolę zarządu drogi publicznej – A (dalej jako: „A”) oraz
*   torowisko, które wykorzystywane jest w przeważającej mierze dla celów działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego prowadzonego przez inną jednostkę budżetową – B (dalej jako: „B”).

Wszystkie wydatki, które jednostka realizująca inwestycje jest w stanie przypisać wyłącznie i bezpośrednio do budowy jezdni, alokowane są do działalności A i odliczenie dokonywane jest na zasadach przysługujących tej jednostce (co w przypadku budowy jezdni, co do zasady, oznacza brak odliczenia podatku naliczonego). Z kolei, wszystkie wydatki, które jednostka realizująca inwestycję jest w stanie przypisać wyłącznie i bezpośrednio do budowy torowiska, alokowane są do działalności jednostki B, co oznacza odliczenie podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT stosowanego przez B (prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika B w zakresie wydatków dotyczących torowisk tramwajowych, potwierdza uzyskana przez Gminę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r.).

Jednakże, w ramach inwestycji pojawiają się również koszty wspólne dla różnych powstających w jej ramach środków trwałych. Są to, w szczególności, koszty usług projektowych, nadzoru autorskiego oraz nadzoru inwestorskiego (dalej łącznie jako: „koszty pośrednie”), których jednostka realizująca inwestycję nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do konkretnego środka trwałego powstającego w ramach inwestycji. W przypadku inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z torowiskiem, ponoszone są koszty usług projektowych i koszty usług nadzoru, które dotyczą całości inwestycji, tj. zarówno budowy jezdni, jak i budowy torowiska, czyli środków trwałych wykorzystywanych przez dwie różne jednostki organizacyjne Gminy, w tym częściowo również do działalności opodatkowanej VAT, jaką jest sprzedaż biletów komunikacji miejskiej prowadzona przez B. Bez wątpienia, ponoszone przez jednostkę inwestycyjną koszty pośrednie, służą całokształtowi inwestycji, a więc wszystkim środkom trwałym powstającym w jej ramach. Z perspektywy Gminy, wydatki te służą zatem jednocześnie działalności gospodarczej Gminy oraz działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do tego rodzaju kosztów pośrednich inwestycji, Gmina nie zna jednak sposobu, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych środków trwałych służących działalności podlegającej opodatkowaniu (ewentualnie działalności zwolnionej z VAT) lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki te niewątpliwie stanowią natomiast element kalkulacji wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji i dla celów księgowych są przyporządkowywane do wartości początkowej środków trwałych według klucza udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji ogółem. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w ramach danej inwestycji, które zostały zlecone innym podmiotom niż generalny wykonawca, po zakończeniu każdego etapu i zweryfikowaniu faktur, zostają przypisane do danego składnika majątku. Koszty, których nie można bezpośrednio przypisać do danego składnika majątku (np. koszty inspektorów nadzoru, decyzji za wycinkę drzew, itp.), zostają przypisane do poszczególnych składników majątku w proporcji odpowiadającej wartości danego składnika majątku.

Jednak, z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie przewidują powyższej metody alokacji w zakresie kosztów pośrednich, Wnioskodawca powziął wątpliwość w jakim zakresie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów ponoszonych w ramach inwestycji, związanych równocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (w niektórych przypadkach również działalnością zwolnioną z VAT) oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza, których nie jest on w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego środka trwałego powstającego w ramach inwestycji, a tym samym do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z ww. przepisów ustawy centralizacyjnej wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest jednostka samorządu terytorialnego. Zatem wszystkie działania wykonywane przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest wyłącznie Gmina, która w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

W sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

W przedmiotowej sprawie w przypadku inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z torowiskiem, ponoszone są koszty usług projektowych i koszty usług nadzoru (koszty pośrednie), które dotyczą całości inwestycji, tj. zarówno budowy jezdni, jak i budowy torowiska, czyli środków trwałych wykorzystywanych przez dwie różne jednostki organizacyjne Gminy, w tym częściowo również do działalności opodatkowanej VAT, jaką jest sprzedaż biletów komunikacji miejskiej prowadzona przez B. Bez wątpienia, koszty pośrednie służą całokształtowi inwestycji, a więc wszystkim środkom trwałym powstającym w jej ramach. Z perspektywy Gminy, wydatki te służą zatem jednocześnie działalności gospodarczej Gminy oraz działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do tego rodzaju kosztów pośrednich inwestycji, Gmina nie zna jednak sposobu, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych środków trwałych służących działalności podlegającej opodatkowaniu (ewentualnie działalności zwolnionej z VAT) lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy zakupione usługi, które służą całej inwestycji przeznaczone są w części na potrzeby jednej jednostki budżetowej (A) i w części na potrzeby drugiej jednostki budżetowej (B) i jednocześnie Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część tych zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tych zakupów urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne (A i B) uznać należy, że wykorzystywane są one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów, które służą całej inwestycji i których nie można przypisać bezpośrednio do poszczególnych zadań inwestycyjnych (drogi i torowiska), Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.