Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-128/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód; udział; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. nr IPTPB3/4510-128/15-2/PM IPTPB1/4511-207/15-2/MR (doręczonym w dniu 15 czerwca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 22 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości udziały X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”), które będą posiadane przez spółkę kapitałową („Spółka”) mogą zostać nieodpłatnie nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia. Umorzenie może zostać dokonane w trybie, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia. W wyniku takiego umorzenia udziałowcem Wnioskodawcy pozostałaby osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca poinformował, że podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcem Wnioskodawcy na dzień złożenia uzupełnienia wniosku jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów w Polsce. W przyszłości do Wnioskodawcy może przystąpić, jako jej drugi wspólnik, zagraniczna osoba prawna, które podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w zakresie w jakim dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nie jest wykluczone, że wspólnicy Wnioskodawcy mogą być wzglądem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt pozostawiania przez wspólników Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi nie wpłynie jednak na stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w treści wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskutek umorzenia udziałów jednego z udziałowców w sytuacji, gdy umorzenie jest dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego, nie powstanie dochód do opodatkowania dla Wnioskodawcy. Do ewentualnego opodatkowania przyrostu wartości udziałów dojdzie przy zbyciu udziałów posiadanych przez wspólników Wnioskodawcy w przyszłości. Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce będzie umorzeniem dobrowolnym. Na mocy uchwały Wspólników i zgodnie z KSH oraz Umową Spółki, Wnioskodawcy może nie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Ze względu na brak zobowiązania względem wspólnika, w takim przypadku umorzenie nie będzie wymagało ani obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, ani finansowania tego umorzenia z czystego zysku.

Dokonanie umorzenia bez zapłaty wynagrodzenia za udziały oznacza, że czynność umorzenia nie będzie wywoływać podatkowych skutków zarówno dla Wnioskodawcy, jak również dla spółki kapitałowej będącej dotychczas udziałowcem Wnioskodawcy.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego dla osób fizycznych (część C, poz. 35 wniosku ORD-IN), organem podatkowym właściwym dla Wnioskodawcy zarówno do celów złożenia rocznej deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak również do złożenia imiennej informacji o wysokości dochodu jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego X, ul. X, X.

Ponadto wskazał, że:

1.  udziały Wnioskodawcy, które będą posiadane przez spółkę kapitałową mogą zostać nieodpłatnie nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia. Zatem to spółka kapitałowa będzie udziałowcem Wnioskodawcy. W momencie nieodpłatnego nabycia oraz umorzenia nieodpłatnie nabytych udziałów Wnioskodawca nie będzie udziałowcem w żadnej spółce kapitałowej;
2.  nie będzie takiej spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca byłby udziałowcem;
3.  przedmiotem działalności spółki kapitałowej i Wnioskodawcy jest działalność holdingowa i inwestycyjna;
4.  wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, które posiadają podmiotowość prawną. W przypadku Wnioskodawcy udziałowcami na dzień złożenia wniosku jest osoba fizyczna. W przyszłości, niewykluczone jest przystąpienie do Wnioskodawcy osoby prawnej w zamian za wkład, na podstawie odpowiedniej uchwały zmieniającej umowę spółki. Wnioskodawca nie uczestniczy w podejmowaniu decyzji biznesowych swoich wspólników, tym niemniej zakłada, że objęcie udziałów we Wnioskodawcy i przystąpienie do spółki będzie realizowało strategię inwestycyjną danego wspólnika;
5.  udziałowcem Wnioskodawcy na dzień złożenia uzupełnienia wniosku jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów w Polsce. W przyszłości do Wnioskodawcy może przystąpić, jako jego drugi wspólnik, zagraniczna osoba prawna, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w zakresie w jakim dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  osoba fizyczna, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego jest obecnym udziałowcem Wnioskodawcy i pozostanie udziałowcem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie osoby fizycznej, która pozostałaby udziałowcem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłanym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Wnioskodawca podkreśla, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład wskazuje orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, że: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione przykładowo w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika w spółce. Wnioskodawca stwierdza, że zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, nie jest normalną w obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu. W szczególności należy podkreślić, że unicestwione udziały nie wykazują przymiotu trwałości (definitywności).

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Nie można bowiem interpretować tego przepisu w oderwaniu od istoty przychodu.

Fakt, że nabycie udziałów w celu umorzenia nie może być utożsamiane ze zdarzeniem powodującym powstanie przychodu, znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie oraz doktrynie.

Przykładowo, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. (w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206) czytamy m.in., że: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, że określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

Wnioskodawca podkreśla również, że w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne akcje/udziały w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177-178).

Stanowisko takie wyraził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., nr ITPB3/423-258/12/PST, w której stwierdzono, że: „Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez Niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego Spółki. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniom ust. 3 i 4 oraz art. 14 zalicza się w m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku. W rozważanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wspomniano, w wyniku umorzenia Wnioskodawca me otrzyma wynagrodzenia w związku z tym nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jego majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia). Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia – mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego – nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższy pogląd był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach indywidualnych m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010 r., nr IBPBII/2/423-4/10/MM oraz z dnia 19 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-424/12/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., nr IPPB3/423-293/11-4/JB, z dnia 18 października 2011 r., nr IPPB3/423-566/11-2/DP oraz z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-187/12-2/DP

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2011 r., nr ILPB3/423-77/11-2/GC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-2/MF.

W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.