Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.229.2017.2.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Czy prawidłowe jest jednorazowe ujęcie kosztów w kwocie 507.339 zł 12 gr (kwota 150.000 zł wprowadzono jako kaucja), wynikających z otrzymanej faktury VAT z dnia 24 kwietnia 2017 r., tytułem przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy, do celów podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie-nabycie prawa; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nabycia praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nabycia praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Uniwersytetem, a Sp. z. o.o.. Na mocy niniejszej umowy Uniwersytet oddał spółce z o.o., do używania i pobierania pożytków część nieruchomości. Spółka z o.o. zobowiązała się do dokonania rozbiórki budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości oraz wybudowania na tym terenie i prowadzenia obiektu handlowo-usługowego. Umowa zawarta została na czas oznaczony na okres 29 lat. Przy zawarciu umowy dzierżawy spółka z o.o. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Uniwersytetu kwoty jednorazowego wynagrodzenia w wysokości 100.000 zł netto tytułem zawarcia długoletniej umowy dzierżawy, wpłaciła także kaucję umowną w wysokości 150.000 zł tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. zawarta została umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy ze spółki z o.o. na spółkę jawną, na skutek czego nastąpiło przeniesienie na spółkę jawną ogółu praw i obowiązków przysługujących dzierżawcy, w szczególności na wstępującego przechodzi prawo do żądania zwrotu kaucji w wysokości 150.000 zł.

Z tytułu zawartej umowy spółka jawna przejęła zadłużenie Dzierżawcy do Uniwersytetu, z tytułu czynszu dzierżawnego wraz z odsetkami za zwłokę, w skład którego wchodzą następujące kwoty:

1.  kwota 168.485 zł 54 gr (FV nr …).
2.  kwota 16.848 zł 54 gr (FV korekta nr …),
3.  kwota 16.848 zł 54 gr (FV korekta nr …)
4.  kwota 19.905 zł 73 gr (niedopłata do FV marzec …),
5.  kwota 45.762 zł 51 gr (FV nr …),
6.  kwota 94 zł 27 gr (nota nr …),
7.  kwota 2.222 zł 56 gr tytułem odsetek za zwlokę.

Przejęcie zadłużenia nastąpiło zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 2 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem wierzyciela. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika jako zobowiązany. Dłużnik dotychczasowy jest zwalniany z długu. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika - co do świadczenia głównego, odsetek, prowizji, innych należności.

Przejęcie zadłużenia wobec Uniwersytetu oznacza, że w miejsce dotychczasowego dłużnika, którym była Sp. z o.o. wstąpiła spółka jawna. Dotychczasowy dłużnik przestaje nim być, a jego dług przeszedł na spółkę jawną, która zobowiązała się do spłacenia długu na rachunek bankowy Uniwersytetu - tj. przejęcie zwalniające, ze skutkiem w postaci dalszego trwania zobowiązania pierwotnego.

Tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków z umowy dzierżawy spółka jawna zapłaciła wynagrodzenie w kwocie 657.339 zł 12 gr powiększone o należny podatek od towarów i usług, na podstawie faktury VAT, z dnia 24 kwietnia 2017 r., wystawionej przez spółkę z o.o. Sposób zapłaty - przelew w terminie do 26 kwietnia 2017 r.

W związku z przejęciem długu, Spółce z o.o. nie przysługiwało wynagrodzenie ze strony spółki jawnej. Z punktu widzenia dłużnika transakcja przejęcia długu powoduje skutki finansowe w związku z jego zwolnieniem z długu.

Wynagrodzenie, które spółka jawna zapłaciła na rzecz Spółki z. o.o. było znacznie wyższe niż wartość przejmowanych zobowiązań. Nie było to jednak wynagrodzenie za przejęcie długów, ale za wstąpienie jako dzierżawca, w miejsce Spółki z o.o. i tym samym przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy. Przejmowane zobowiązania nie zawierały się w kwocie zapłaconego Spółce z o.o. wynagrodzenia.

Prawo wynikające z umowy dzierżawy to np. możliwość używania i pobierania pożytków z nieruchomości, a związany z nim obowiązek to zapłata czynszu dzierżawnego.

Na nieruchomości, stanowiącej przedmiot umowy dzierżawy, będzie wybudowany salon sprzedaży, poza tym znajduje się na niej parking, który generuje przychody dla spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest jednorazowe ujęcie kosztów w kwocie 507.339 zł 12 gr (kwota 150.000 zł wprowadzono jako kaucja), wynikających z otrzymanej faktury VAT z dnia 24 kwietnia 2017 r., tytułem przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy, do celów podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jednorazowe ujęcie kosztów, wynikających z otrzymanej faktury VAT z dnia 24 kwietnia 2017 r. w kwocie 507.339 zł 12 gr, tytułem przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy, do celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zapłata jednorazowego wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy, stanowiła warunek wstąpienia w miejsce spółki z o.o., jako strona umowy dzierżawy. Na dzierżawionym gruncie powstanie salon sprzedaży, jest tam także zlokalizowany parking, co przyczynia się do zwiększenia przychodu, jednocześnie, przedmiotowe koszty nie zostały wyszczególnione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty podatkowe związane z działalnością gospodarczą są co do zasady rozliczane w oparciu o metodę memoriałową. Wynika to z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla podatników prowadzących księgi rachunkowe momentem poniesienia kosztu jest zatem co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tak więc koszt, jakim jest wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy, powinien zostać uznany za poniesiony w całości na dzień ujęcia w księgach rachunkowych faktury VAT z dnia 24 kwietnia 2017 r, tytułem przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 20 kwietnia 2015 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Uniwersytetem, a Sp. z. o.o.. Na mocy niniejszej umowy Uniwersytet oddał spółce z o.o., do używania i pobierania pożytków część nieruchomości. Spółka z o.o. zobowiązała się do dokonania rozbiórki budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości oraz wybudowania na tym terenie i prowadzenia obiektu handlowo-usługowego. Umowa zawarta została na czas oznaczony na okres 29 lat. Przy zawarciu umowy dzierżawy spółka z o.o. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Uniwersytetu kwoty jednorazowego wynagrodzenia w wysokości 100.000 zł netto tytułem zawarcia długoletniej umowy dzierżawy, wpłaciła także kaucję umowną w wysokości 150.000 zł tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. zawarta została umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy ze spółki z o.o. na spółkę jawną (Wnioskodawcę), na skutek czego nastąpiło przeniesienie na spółkę jawną ogółu praw i obowiązków przysługujących dzierżawcy. Z tytułu zawartej umowy Wstępujący (spółka jawna) przejął zadłużenie Dzierżawcy do Uniwersytetu wynikające z umowy dzierżawy z dnia 20 kwietnia 2015 r, wraz z odsetkami za zwłokę.

Tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków z umowy dzierżawy spółka jawna zapłaciła wynagrodzenie powiększone o należny podatek od towarów i usług, na podstawie faktury VAT, z dnia 24 kwietnia 2017 r., wystawionej przez spółkę z o.o. Sposób zapłaty - przelew w terminie do 26 kwietnia 2017 r. Na nieruchomości, stanowiącej przedmiot umowy dzierżawy, będzie wybudowany salon sprzedaży, poza tym znajduje się na niej parking, który generuje przychody dla spółki jawnej.

Wydatek na nabycie praw i obowiązków dzierżawcy nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Skoro zaś wydzierżawiona nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki jawnej, to należy przyjąć, że koszt wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków dzierżawcy spełnia kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli więc zawarcie umowy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, było ekonomicznie i racjonalnie uzasadnione, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W opisanym stanie faktycznym, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości nie może być w sposób jednoznaczny przyporządkowany do konkretnego przychodu, co przemawia za zaliczeniem wskazanych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatków na nabycie tych praw i obowiązków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sytuacji zapłata wynagrodzenia dla zbywcy praw i obowiązków została uiszczona jednorazowo i wiąże się z samym momentem zawarcia umowy nabycia praw i obowiązków, a nie z całym okresem trwania umowy dzierżawy. Nie jest to zatem koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z tym, wydatek o którym mowa we wniosku, może być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.