Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.180.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: - Czy ponoszone opłaty za używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego przez Wnioskodawczynię, podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP?
Słowa kluczowe: firma; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; podatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2020 r., który do Organu wpłynął 30 kwietnia 2020 r. za pośrednictwem platformy e-puap, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wskazanych we wniosku Opłat licencyjnych – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy do ww. Opłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wskazanych we wniosku Opłat licencyjnych oraz zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy do ww. Opłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Licencjobiorca”), jest spółką, której działalność obejmuje doradztwo z zakresu uprawy i ochrony roślin rolniczych i ogrodniczych, a także wymianę barterową, skup płodów rolnych (zboże, rzepak, kukurydza), jak również sprzedaż i dystrybucję środków ochrony roślin, nawozów i biostymulatorów oraz materiału siewnego roślin uprawnych.

Wnioskodawczyni nabywa od podmiotu powiązanego (…) spółki B. licencję na używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego P.

Umowa na udzielenie licencji została zawarta w dniu 2 lipca 2013 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi: Spółką C. (obecnie Spółką B., o której mowa powyżej), a Spółką D. W umowie tej Licencjodawca oświadczył, że w dniu 25 września 2012 r. wystąpił z wnioskiem o zarejestrowanie Nazwy firmy i Znaku towarowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A., a ich rejestracja nastąpiła z dniem złożenia wniosku przez Licencjodawcę. W zamian za uiszczenie określonej w umowie opłaty licencyjnej Licencjodawca udzielił Spółce D. osobistej, niewyłącznej licencji na używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego na określonym obszarze z zastrzeżeniem warunków umowy i zgodnie z nimi.

W umowie tej wskazano, że Spółka D. jest zobowiązana zapłacić Licencjodawcy za każdy rok, roczną opłatę licencyjną w wysokości określonego procentu liczonego od łącznego obrotu netto osiągniętego ze sprzedaży towarów oznaczonych Nazwą firmy i Znakiem towarowym. Obrót ten dotyczy sprzedaży Spółki D. oraz jej podmiotów powiązanych na obszarze Polski w danym roku. W celu uniknięcia wątpliwości strony umowy uzgodniły, że sprzedaż wewnętrzna (tj. sprzedaż realizowana pomiędzy Spółką D. i podmiotami z nią powiązanymi) nie stanowi podstawy do naliczania opłaty licencyjnej. Następnie, 2 lipca 2013 r. Spółka D. zawarła umowę z Wnioskodawczynią, na mocy której Spółka D. udzieliła Wnioskodawczyni niewyłącznej licencji na używanie Nazwy firmy oraz Znaku towarowego, do celów prowadzonej działalności gospodarczej, na terytorium Polski, w zakresie agronomii oraz w zakresie handlu i dystrybucji (włącznie ze sprzedażą barterową) środków agrochemicznych oraz innych produktów związanych z produkcją rolną.

Z dniem 28 września 2018 r. nastąpiło połączenie spółek Spółki D. oraz Wnioskodawczyni. Połączenie nastąpiło poprzez przejęcie Spółki D. przez Wnioskodawczynię. Jednocześnie Wnioskodawczyni weszła w prawa i obowiązki Spółki D. i w transakcji związanej z pozyskaniem licencji od B. zaczęła pełnić funkcję Licencjobiorcy. W konsekwencji powyższych zdarzeń, Licencjodawca udziela Wnioskodawczyni (w zamian za określoną w umowie i późniejszym aneksie opłatę) osobistej, niewyłącznej licencji na używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że znak towarowy jest nierozłącznie kojarzony z marką P. i korzysta z kapitału tej marki. Co istotne, logo P. spełnia istotny parametr testu na istnienie wartości marki, jakim jest zdolność do odróżniania marki na rynkach B2B (ang. business-to-business, tj. w relacji z przedsiębiorcami) i B2C (ang. business-to-customer, tj. w relacji z klientami indywidualnymi) w branży agrotechnicznej na kluczowych polach eksploatacji, tj. dostawy nawozów i środków ochrony roślin i innych materiałów dla rolnictwa, jak również doradztwa agrotechnicznego (gospodarstwa powyżej 100 ha). Marka dociera również często do mniejszych gospodarstw, np. sadowniczych i warzywniczych.

Marka P. jest od wielu lat wykorzystywana na rynku polskim oraz zaliczana do marek o wysokiej rozpoznawalności i istotnym znaczeniu w procesie decyzyjnym klientów. Przede wszystkim jest ona wykorzystywana przy:

*   sprzedaży i dystrybucji rolnikom środków produkcji (materiał siewny, nawozy, środki ochrony roślin itp.),
*   realizacji usług agrotechnicznych, w tym doradztwa.

Logo P. pojawia się w charakterze marki firmowej na wszelkich materiałach Wnioskodawczyni i na jej dokumentach oraz umieszczana jest na niektórych produktach obok oznaczeń/marek produktowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że marka P. posiada istotną rolę w procesie decyzyjnym klientów i w konsekwencji w procesie generowania marż na określonych polach eksploatacji (działalność handlowa i usługowa), a w działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię niezbędne jest posiadanie własnej marki firmowej lub odpłatna dzierżawa prawa do korzystania z innej dobrze rozpoznawalnej i korzystnie kojarzonej marki. Przedmiot nabywanej licencji ze względu na swoją rozpoznawalność oraz wypracowaną markę, wpływa zatem pozytywnie na pozycję Wnioskodawczyni na rynku. Korzystanie ze znaku towarowego wzmacnia pozycję konkurencyjną Wnioskodawczyni oraz czyni ją bardziej rozpoznawalną na rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone opłaty za używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego przez Wnioskodawczynię, podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez nią opłaty za używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, bowiem:

1.  nazwa firmy i Znak towarowy został wytworzony we własnym zakresie przez Licencjodawcę, a tym samym, prawa te nie stanowią praw o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP;
2.  nawet przyjmując, że Nazwa firmy i Znak towarowy stanowią prawa o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP, to do ponoszonych przez Wnioskodawczynię opłat znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 15e ust. 11 UPDOP, gdyż opłaty te są bezpośrednio związane z nabywanymi i odsprzedawanymi przez Licencjobiorcę towarami.

Poniżej Wnioskodawczyni przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. a). Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca wprowadził jednak kilka wyłączeń i ograniczeń dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Jedno z nich zostało zawarte w art. 15e ust. 1 UPDOP, w myśl którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem cytowanego art. 15e UPDOP, jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Wśród nich wymieniono m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16b ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, aby podatnik był zobowiązany do stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, musi w szczególności:

1.  ponosić opłaty i należności (wszelkiego rodzaju);
2.  opłaty i należności muszą być ponoszone za korzystanie lub prawo do korzystania;
3.  takie korzystanie dotyczy praw o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP, czyli nabytych przez Licencjodawcę od innego podmiotu, nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub know-how

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, itp.

W opisanym stanie faktycznym, spełnione są warunki a) i b). Wnioskodawczyni ponosi bowiem opłaty za korzystanie z określonych praw. Niemniej, nie jest spełniony warunek c).

Pomimo, że Wnioskodawczyni płaci za korzystanie z praw oddanych do używania przez podatnika (B. jako osoba prawna, w świetle art. 1 ust. 1 UPDOP jest podatnikiem), zaś prawa te nadają się do gospodarczego wykorzystania oraz są wykorzystywane dłużej niż rok (Nazwa firmy i Znak towarowy został zarejestrowany w 2012 r.), to nie są to prawa opisane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP. Zgodnie bowiem z tym przepisem, oddawane do używania prawa muszą zostać nabyte od innego podmiotu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Licencjodawca wytworzył Nazwę firmy i Znak towarowy we własnym zakresie - wystąpił z wnioskiem o ich zarejestrowanie w 2012 r. Nazwa firmy i Znak towarowy opisywane w niniejszym stanie faktycznym nie spełniają zatem definicji przedstawionej w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP - nie zostały nabyte od innego podmiotu.

W konsekwencji, opłaty za korzystanie z Nazwy firmy i Znaku towarowego dokonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Licencjodawcy nie mogą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust 1 UPDOP.

Należy przy tym podkreślić, że do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP odnosi się również inny przepis ustawy, tj. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a UPDOP. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym do końca 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. W tym przypadku odwołanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP i związane z nim wątpliwości, czy przepisowi temu podlegają również wartości niematerialne i prawne, które nie zostały nabyte, lecz wytworzone we własnym zakresie były już przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.415.2018.1.ŚS, stwierdził on, że: Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest uprawniona w Polsce i na terenie wybranych krajów zagranicznych do praw ochronnych na określone znaki towarowe. Wnioskodawca udziela podmiotom powiązanym prowadzącym działalność w danym kraju niewyłącznej licencji na używanie znaków towarowych do celów związanych z działalnością gospodarczą tych podmiotów. Znaki towarowe wyżej wskazane nie zostały przez Spółkę nabyte, a wytworzone we własnym zakresie w konsekwencji czego, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy przychody z licencji na używanie znaków towarowych wytworzonych przez Wnioskodawcę winny być zaliczone czy też nie do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że skoro Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie ze znaków towarowych, które zostały przez Wnioskodawcę wytworzone we własnym zakresie, to przychody uzyskane z ww. tytułu nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, należy je kwalifikować jako przychody z innych źródeł.

Ad. b). W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, jest możliwe w przypadku występowania „bezpośredniego związku kwotowego”, tj. w sytuacji, w której wysokość opłaty licencyjnej wprost zależy od wartości sprzedanych towarów i usług, tzn. opłata jest kalkulowana jako określony procent obrotu tymi towarami (np. oznaczonymi licencjonowanym znakiem towarowym). Takie okoliczności występują bezsprzecznie w niniejszej sprawie.

Wysokość opłaty licencyjnej za korzystanie z Nazwy firmy i Znaku towarowego jest bowiem wyrażona procentowo i uzależniona od łącznego obrotu netto uzyskiwanego przez Licencjobiorcę ze sprzedaży produktów. Ponoszenie tej opłaty jest niezbędne do sprzedaży tych produktów, stanowi element bezpośrednio kosztotwórczy i ma bezpośredni wpływ na ich finalną cenę sprzedaży. W opisanym stanie faktycznym zachodzi zatem przesłanka do zastosowania art. 15e ust. 11 UPDOP.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zgodne z wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjami podatkowymi. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z 18 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.647.2018.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży usług, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a oferowanymi i sprzedawanymi usługami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych usług), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi usługami.

Podsumowując, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął m.in. w interpretacjach podatkowych, tj.:

*   z 12 grudnia 2019 r. , Znak: 0114-KDIP2-2.4010.438.2019.2.RK,
*   z 18 października 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.339.2019.2.RK,
*   z 26 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.246.2019.2.APA,
*   z 12 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.616.2018.2.MO,
*   z 1 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.594.2018.3.JG,
*   z 1 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.1.BJ.
*   z 20 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC,
*   z 3 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.355.2018.1.AM,
*   z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.1.BKD.

W konsekwencji powyższego, opłaty dokonywane przez Wnioskodawczynię za używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego - nawet przyjmując, że stanowią opłaty należne za prawa wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP - nie mogą podlegać ograniczeniom, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT, było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy rozumieć w ten sposób, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Innymi słowy, odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości opłaty te wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika.

W związku z powyższym, koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nawet jeżeli nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Bez znaczenia jest również w tej mierze, że Licencja o której mowa we wniosku nie dotyczy składników majątku podlegających amortyzacji u Licencjonodawcy, bowiem zostały one przez niego wytworzone. Na gruncie omawianego przepisu istotnym jest bowiem, że Wnioskodawca ponosi wydatki tytułem licencji na używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego, a więc za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie do Opłaty licencyjnej uiszczanej przez Wnioskodawcę znajdzie zatem zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do Opłaty licencyjnej należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wątpliwości Wnioskodawczyni, zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Rozważając zatem, czy wskazane w przedmiotowym wniosku opłaty licencyjne za używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego, w zakresie w jakim dotyczą wytworzenia i sprzedaży towarów, na których jest umieszczony znak towarowy, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej jest doradztwo z zakresu uprawy i ochrony roślin rolniczych i ogrodniczych, a także wymiana barterowa, skup płodów rolnych (zboże, rzepak, kukurydza), jak również sprzedaż i dystrybucja środków ochrony roślin, nawozów i biostymulatorów oraz materiału siewnego roślin uprawnych. Wnioskodawczyni nabywa od podmiotu powiązanego licencję na używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego, a Licencjodawca udziela Wnioskodawczyni osobistej, niewyłącznej licencji na używanie Nazwy firmy i Znaku towarowego.

Jak podkreśla Wnioskodawca, znak towarowy jest nierozłącznie kojarzony z marką P. i korzysta z kapitału tej marki. Co istotne, logo P. spełnia istotny parametr testu na istnienie wartości marki, jakim jest zdolność do odróżniania marki na rynkach B2B (ang. business-to-business, tj. w relacji z przedsiębiorcami) i B2C (ang. business-to-customer, tj. w relacji z klientami indywidualnymi) w branży agrotechnicznej na kluczowych polach eksploatacji, tj. dostawy nawozów i środków ochrony roślin i innych materiałów dla rolnictwa, jak również doradztwa agrotechnicznego (gospodarstwa powyżej 100 ha). Marka dociera również często do mniejszych gospodarstw, np. sadowniczych i warzywniczych. Marka P. jest od wielu lat wykorzystywana na rynku polskim oraz zaliczana do marek o wysokiej rozpoznawalności i istotnym znaczeniu w procesie decyzyjnym klientów. Przede wszystkim jest ona wykorzystywana przy:

*   sprzedaży i dystrybucji rolnikom środków produkcji (materiał siewny, nawozy, środki ochrony roślin itp.),
*   realizacji usług agrotechnicznych, w tym doradztwa.

Logo P. pojawia się w charakterze marki firmowej na wszelkich materiałach Wnioskodawczyni i na jej dokumentach oraz umieszczana jest na niektórych produktach obok oznaczeń/marek produktowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, marka P. posiada istotną rolę w procesie decyzyjnym klientów i w konsekwencji w procesie generowania marż na określonych polach eksploatacji (działalność handlowa i usługowa), a w działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię niezbędne jest posiadanie własnej marki firmowej lub odpłatna dzierżawa prawa do korzystania z innej dobrze rozpoznawalnej i korzystnie kojarzonej marki. Przedmiot nabywanej licencji ze względu na swoją rozpoznawalność oraz wypracowaną markę, wpływa zatem pozytywnie na pozycję Wnioskodawczyni na rynku. Korzystanie ze znaku towarowego wzmacnia pozycję konkurencyjną Wnioskodawczyni oraz czyni ją bardziej rozpoznawalną na rynku.

Także wysokość opłaty licencyjnej wprost zależy od wartości sprzedanych towarów i usług, tzn. opłata jest kalkulowana jako określony procent łącznego obrotu netto osiągniętego ze sprzedaży towarów oznaczonych Nazwą firmy i Znakiem towarowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawczynię opłaty licencyjne z tytułu używania Nazwy firmy i Znaku towarowego, stanowią koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów i usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy przyjąć, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać z Nazwy firmy i Znaku towarowego Licencjodawcy. W takiej sytuacji ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem Nazwy firmy i Znaku towarowego, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą produktów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.