Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.81.2021.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: Brak ograniczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonywania zapłaty zobowiązań Spółki z tytułu dostaw towarów czy usług za pośrednictwem wirtualnego rachunku grupowego i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych
Słowa kluczowe: banki; grupa-grupa kapitałowa; ograniczenie; podmiot; rachunki-rachunek pieniężny; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data nadania i data wpływu 2 czerwca 2021 r.), na wezwanie z 18 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.81.2021.1.AS (data nadania 18 maja 2021 r., data odbioru 1 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonywania zapłaty zobowiązań Spółki z tytułu dostaw towarów czy usług za pośrednictwem wirtualnego rachunku grupowego i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonywania zapłaty zobowiązań Spółki z tytułu dostaw towarów czy usług z wirtualnego rachunku grupowego i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka należy do międzynarodowego koncernu X (dalej: „Grupa”). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów lub świadczy usługi na rzecz innych podatników VAT / podatku od wartości dodanej, a także nabywa towary i usługi od innych podatników VAT / podatku od wartości dodanej (dalej: „Dostawcy”).

Aktualnie w Grupie planowane jest wdrożenie projektu tzw. In House Bank (banku wewnętrznego), który będzie wpływał m.in. na sposób realizacji rozliczeń Spółki zarówno z jej klientami, jak i Dostawcami.

W ramach ww. projektu w Grupie zaimplementowany zostanie model rozliczeń, zgodnie z którym jednostka centralizująca w Grupie tj. XX z siedzibą w X (dalej: „XX”) dokonywać będzie płatności i pobrań w imieniu wszystkich podmiotów z Grupy (…) w ramach uzgodnionej w Grupie struktury rachunków bankowych oraz dla wszystkich rodzajów płatności i pobrań.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała dane podmiotu zagranicznego: (…).

Struktura rachunków bankowych w Grupie ma podlegać centralizacji, w taki sposób że:

*   XX będzie posiadać po jednym rzeczywistym rachunku bankowym (tj. rachunku otwartym w banku/bankach) dla każdej waluty, w której dokonywane są rozliczenia przez podmioty z Grupy;

*   z rachunkami rzeczywistymi XX będą powiązane subkonta przypisane poszczególnym podmiotom z Grupy (tzw. wirtualne rachunki bankowe).

Każdy z wirtualnych rachunków bankowych będzie dedykowane do obsługi rozliczeń wyłącznie danego podmiotu z Grupy, dla którego będzie on przypisany. Rachunki te mają służyć do rejestrowania środków pieniężnych wpłacanych na rzecz danej spółki i wykonywania transakcji płatniczych na jej rzecz, czyli wpłat i wypłat związanych z działalnością gospodarczą poszczególnych jednostek z Grupy (przy czym każda ze spółek będzie mieć jedno lub kilka przypisanych jej subkont − m.in. w zależności od tego, w ilu walutach rozliczane są jej transakcje z kontrahentami).

Wnioskodawca zaznaczył, że środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane; bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych, ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Wdrożenie zintegrowanego rozwiązania polegającego na utworzeniu banku wewnętrznego dla podmiotów z Grupy, o którym mowa powyżej (ang. In-House Bank, dalej: „System IHB") pozwoli na dokonywanie rozliczeń wewnątrzgrupowych oraz rozliczeń z kontrahentami zewnętrznymi za pośrednictwem jednego podmiotu z Grupy, tj. XX.

Zgodnie z założeniami Systemu IHB ograniczone ma również zostać posiadanie lokalnych rachunków bankowych przez spółki należące do Grupy. W związku z tym przewiduje się, że prowadzenie rzeczywistych rachunków bankowych dla danego podmiotu z Grupy w danej walucie będzie miało miejsce wyłącznie w niezbędnym zakresie. Co do zasady rzeczywiste rachunki bankowe będą tworzone (lub nadal utrzymywane, jeżeli już istnieją) przez podmioty z Grupy w bankach lokalnych bądź zagranicznych jedynie w przypadku, gdy ich lokalne przepisy prawne lub inne względy − takie jak ograniczenia podatkowe lub ograniczenia techniczne − uniemożliwiają zastosowanie wyłącznie struktury opisanej powyżej. Jednocześnie przewiduje się, że takie rachunki własne spółek z Grupy będą powiązane z rachunkiem XX i będą miały funkcję zerowania (ZBA - zero balancing account), tj. na koniec dnia saldo na koncie będzie podlegało zbilansowaniu do zera.

W związku z wdrożeniem Systemu IHB planowane jest, że funkcjonować będzie jeden wirtualny rachunek w walucie EUR (powiązany z rachunkiem rzeczywistym prowadzonym w zagranicznym banku) dedykowany do rozliczeń Wnioskodawcy, z którego XX będzie realizować wszystkie rodzaje płatności i pobierać należności w imieniu Spółki (operacje typu POBO/COBO; dalej: „Wirtualny rachunek”).

W efekcie zaimplementowania projektu służącego centralizacji płatności w Grupie, zapłata należności Spółki za nabywane towary i usługi w przypadku niektórych kontrahentów będzie więc realizowana z Wirtualnego rachunku. Niemniej Spółka zastrzega, że sama realizacja płatności przez XX będzie następowała zatem wyłącznie przy wykorzystaniu środków własnych Wnioskodawcy.

Ponadto ze względu na konieczność realizowania niektórych płatności w mechanizmie podzielonej płatności (MPP) docelowa struktura rachunków bankowych w Grupie zakłada pozostawienie w polskim banku rachunku rzeczywistego Wnioskodawcy prowadzonego w PLN. Wątpliwości Wnioskodawcy nie dotyczą jednak ani tego funkcjonującego już rachunku bankowego, ani transakcji które są rozliczane z jego wykorzystaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, koszty związane z zakupami dokonanymi przez Spółkę, a opłacone bezpośrednio z Wirtualnego rachunku przez XX (w ramach systemu POBO) mogą być potraktowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie CIT?
2.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wirtualny rachunek, który będzie służył do rozliczeń transakcji pomiędzy Spółką i jej Dostawcami oraz klientami (w ramach systemu POBO oraz COBO) będzie podlegał ujawnieniu w wykazie podatników VAT prowadzonym przez Szefa KAS na podstawie art. 96b ustawy VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca ma obowiązek zgłaszać (dokonywać aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zakresie tego rachunku?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do pytania Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług organ wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zachowa prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków spełniających definicję kosztu uzyskania przychodu. Wydatek będzie stanowić dla Spółki w całości na zasadach ogólnych koszt uzyskania przychodu bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy CIT w sytuacji, w której płatności na rzecz Dostawców nie zostaną uiszczone bezpośrednio przez Spółkę, lecz za pośrednictwem Wirtualnego rachunku przez XX działającej na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku.

Zgodnie zaś z art. 15d ust. 1 ustawy CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162; dalej: „Prawo przedsiębiorców”):

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług − w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów − zwiększają przychody − w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Jak wynika z art. 19 Prawa przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie art. 15d ust. 1 ustawy CIT oraz art. 19 Prawa przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość), dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Co istotne celem ww. przepisu ustawy CIT jest ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy − druk sejmowy nr 322).

Przesłanką zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o CIT jest dokonywanie płatności bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji rachunku płatniczego. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 794 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o usługach płatniczych”) rachunek płatniczy to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników (klientów) służący do wykonywania transakcji płatniczych. Rachunkiem płatniczym jest także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (SKOK-u), jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Wskazuje się, że: „rolą rachunku płatniczego jest rejestrowanie środków pieniężnych użytkownika lub takich, które zostały mu udostępnione, znajdujących się na tym rachunku oraz wykonywanie transakcji płatniczych czyli wpłat, wypłat oraz realizacja transferów pieniężnych z jego udziałem. Rachunek taki prowadzony jest dla klienta (użytkownika) w związku z umową ramową zawartą z dostawcą usług płatniczych, czyli umową regulującą wykonywanie indywidualnych transakcji płatniczych, która może zawierać postanowienia w zakresie prowadzenia rachunku płatniczego" \[tak też w wyjaśnieniach Rady Prawa Bankowego w zakresie interpretacji ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tzw. Ustawa Split Payment, Ustawa SP)\].

W analizowanym zdarzeniu przyszłym płatności zobowiązań Spółki będą dokonywane z Wirtualnego rachunku powiązanego z rachunkiem bankowym otwartym w banku z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej, przez XX jako podmiot centralizujący i obsługujący płatności w związku z wdrożonym w Grupie Systemem IHB.

Rola Wirtualnego rachunku będzie dokładnie taka, jak zostało to opisane w wyżej przytoczonej charakterystyce rachunku płatniczego, w szczególności: rejestrowanie środków pieniężnych wpłacanych na rzecz Spółki, wykonywanie transakcji płatniczych czyli wpłat, wypłat oraz realizacja transferów pieniężnych na rzecz Spółki, tzn. takich które skutkują umorzeniem jej zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższe wskazuje, że płatności związane z transakcjami Spółki, w tym z nabywaniem przez nią towarów i usług, będą dokonywane z rachunku płatniczego. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy CIT, aby płatność „została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego".

Nawet jeżeli przyjąć, że sam Wirtualny rachunek − jako subkonto, rachunek techniczny – nie stanowi rachunku rozliczeniowego (z uwagi na regulacje ustawy − Prawo bankowe, o czym będzie mowa w odniesieniu do pytania nr 2), to niewątpliwie skoro ten rachunek powiązany jest z rzeczywistym rachunkiem bankowym XX faktycznie zapłata Dostawcom za towary / usługi nabywane przez Spółkę będzie dokonywana za pośrednictwem rachunku płatniczego. Rozliczenia te będą bowiem faktycznie związane z wykorzystaniem rzeczywistego rachunku spółki centralizującej płatności w ramach Systemu IHB. Jednocześnie, ww. przepis ustawy CIT nie wymaga, aby rachunek płatniczy, z którego dokonywana jest zapłata był otwarty w banku na imię Spółki, wymagane jest tylko pośrednictwo rachunku płatniczego.

W analizowanym przypadku istotny jest także fakt, iż płatności dokonywane z Wirtualnego rachunku będą realizowane „na rzecz” Spółki, tzn. będą pokrywały/spłacały zobowiązania zaciągnięte przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Faktycznie definitywny ciężar wydatków pokrywanych z Wirtualnego rachunku będzie ponoszony przez Spółkę, a nie XX. XX w ramach Systemu IHB będzie pełnić rolę podmiotu wyłącznie zarządzającego środkami finansowymi Spółki z jej polecenia, działając we własnym imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, natomiast ciężar finansowy rozliczeń z kontrahentami będzie wyłącznie po stronie Spółki - tak jakby to Spółka realizowała płatność bankową we własnym zakresie.

Końcowo Spółka zauważa, iż to że rozliczenia dokonywane będą faktycznie przez XX nie powinno wpływać w żaden sposób na powyższą argumentację, szczególnie że przepisy ustawy CIT w żaden sposób nie uzależniają zastosowania sankcji od podmiotu dokonującego zapłaty (o czym świadczą sformułowania „płatność/zapłata została dokonana”, bez doprecyzowania podmiotu, dokonującego płatności/zapłaty). Ponadto, jak wskazano powyżej to Spółka będzie podmiotem ponoszącym ostateczny ciężar finansowy w związku z rozliczeniem, co stanowi jedną z ogólnych przesłanek kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT (art. 15 ust. 1 ustawy CIT).

Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku dokonywanie zapłaty zobowiązań Spółki z tytułu dostaw towarów czy usług z Wirtualnego rachunku nie będzie skutkowało zastosowaniem art. 15d ust. 1 ustawy CIT, w konsekwencji wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie braku ograniczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonywania zapłaty zobowiązań Spółki z tytułu dostaw towarów czy usług za pośrednictwem wirtualnego rachunku grupowego i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018 – dalej: „ustawa nowelizująca”) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. ww. art. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług − w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Z kolei, w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jednocześnie, nadmienić należy, że zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W myśl art. 96b ust. 2 ww. ustawy, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Stosownie do art. 96b ust. 3 pkt 13 ww. ustawy, wykaz zawiera dane podmiotów, o których mowa w ust. 1, w tym m.in. numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) został dodany art. 108a ust. 1a, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast zgodnie z tym artykułem – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosowanie do art. 108a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1.  kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2.  kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3.  numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;
4.  numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Podkreślić należy przy tym, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (\`(...)\`) Z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Wprowadzone zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie art. 15d poszerzają zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Jak wynika z powyższych przepisów, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, w art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu.

Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 15zzn ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19, termin na złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (…) art. 12 ust. 4j pkt 2 lub art. 15d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, 1492 i 1565) przedłuża się do 14 dni od dnia zlecenia przelewu.

Zauważyć należy, że pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794 ze zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

Tym samym zauważyć należy, że rachunki techniczne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i tym samym nie są uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka należy do międzynarodowego koncernu samochodowego i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów lub świadczy usługi na rzecz innych podatników VAT / podatku od wartości dodanej, a także nabywa towary i usługi od innych podatników VAT / podatku od wartości dodanej (dalej: „Dostawcy”).

Aktualnie w Grupie planowane jest wdrożenie projektu tzw. In House Bank (banku wewnętrznego), który będzie wpływał m.in. na sposób realizacji rozliczeń Spółki zarówno z jej klientami, jak i Dostawcami.

W ramach ww. projektu w Grupie zaimplementowany zostanie model rozliczeń, zgodnie z którym jednostka centralizująca w Grupie − XX z siedzibą w X., dokonywać będzie płatności i pobrań w imieniu wszystkich podmiotów z Grupy w ramach uzgodnionej w Grupie struktury rachunków bankowych oraz dla wszystkich rodzajów płatności i pobrań.

Struktura rachunków bankowych w Grupie ma podlegać centralizacji, w taki sposób że:

*   XX z siedzibą w X. będzie posiadać po jednym rzeczywistym rachunku bankowym (tj. rachunku otwartym w banku/bankach) dla każdej waluty, w której dokonywane są rozliczenia przez podmioty z Grupy;

*   z rachunkami rzeczywistymi XX z siedzibą w X. będą powiązane subkonta przypisane poszczególnym podmiotom z Grupy (tzw. wirtualne rachunki bankowe).

Każdy z wirtualnych rachunków bankowych będzie dedykowane do obsługi rozliczeń wyłącznie danego podmiotu z Grupy, dla którego będzie on przypisany. Rachunki te mają służyć do rejestrowania środków pieniężnych wpłacanych na rzecz danej spółki i wykonywania transakcji płatniczych na jej rzecz, czyli wpłat i wypłat związanych z działalnością gospodarczą poszczególnych jednostek z Grupy (przy czym każda ze spółek będzie mieć jedno lub kilka przypisanych jej subkont − m.in. w zależności od tego, w ilu walutach rozliczane są jej transakcje z kontrahentami).

Wnioskodawca zaznaczył, że środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane; bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych, ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Wdrożenie zintegrowanego rozwiązania polegającego na utworzeniu banku wewnętrznego dla podmiotów z Grupy, o którym mowa powyżej (ang. In-House Bank, dalej: „System IHB") pozwoli na dokonywanie rozliczeń wewnątrzgrupowych oraz rozliczeń z kontrahentami zewnętrznymi za pośrednictwem jednego podmiotu z Grupy, tj. XX.

Zgodnie z założeniami Systemu IHB ograniczone ma również zostać posiadanie lokalnych rachunków bankowych przez spółki należące do Grupy. W związku z tym przewiduje się, że prowadzenie rzeczywistych rachunków bankowych dla danego podmiotu z Grupy w danej walucie będzie miało miejsce wyłącznie w niezbędnym zakresie. Co do zasady rzeczywiste rachunki bankowe będą tworzone (lub nadal utrzymywane, jeżeli już istnieją) przez podmioty z Grupy w bankach lokalnych bądź zagranicznych jedynie w przypadku, gdy ich lokalne przepisy prawne lub inne względy − takie jak ograniczenia podatkowe lub ograniczenia techniczne − uniemożliwiają zastosowanie wyłącznie struktury opisanej powyżej. Jednocześnie przewiduje się, że takie rachunki własne spółek z Grupy będą powiązane z rachunkiem XX z siedzibą w X. i będą miały funkcję zerowania (ZBA - zero balancing account), tj. na koniec dnia saldo na koncie będzie podlegało zbilansowaniu do zera.

W związku z wdrożeniem Systemu banku wewnętrznego planowane jest, że funkcjonować będzie jeden wirtualny rachunek w walucie EUR (powiązany z rachunkiem rzeczywistym prowadzonym w zagranicznym banku) dedykowany do rozliczeń Wnioskodawcy, z którego XX z siedzibą w X. będzie realizować wszystkie rodzaje płatności i pobierać należności w imieniu Spółki (operacje typu POBO/COBO; dalej: „Wirtualny rachunek”).

Zapłata należności Spółki za nabywane towary i usługi w przypadku niektórych kontrahentów będzie więc realizowana z Wirtualnego rachunku. Niemniej Spółka zastrzega, że sama realizacja płatności przez XX z siedzibą w X. będzie następowała wyłącznie przy wykorzystaniu środków własnych Wnioskodawcy.

W świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy koszty związane z zakupami dokonanymi przez Spółkę, a opłacone bezpośrednio z Wirtualnego rachunku przez XX (w ramach systemu POBO), mogą być potraktowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie CIT.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że brak bezpośredniej płatności z rachunku bankowego Spółki na rzecz kontrahenta i realizowanie płatności przez XX jako podmiot centralizujący w Grupie w imieniu Spółki, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu.

Skoro płatności dokonywane będą z rachunku rzeczywistego XX, z którym będą powiązane subkonta przypisane poszczególnym podmiotom z Grupy (tzw. wirtualne rachunki bankowe) − w ramach uzgodnionej w Grupie struktury rachunków bankowych, to wyklucza możliwość zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W wyniku powyższej transakcji rachunek wewnętrzny Spółki, a więc rachunek prowadzony w ramach tzw. banku wewnętrznego (In House Bank) zostanie obciążony kwotą będącą równowartością zrealizowanej płatności (ewentualnie powiększoną o koszty transakcyjne). W rezultacie, koszt zostanie faktycznie poniesiony, gdyż środki pieniężne należące do Wnioskodawcy zostaną uszczuplone. Ponadto Wnioskodawca, w celu udokumentowania faktu poniesienie wydatku będzie dysponować potwierdzeniem wykonania przelewu z rachunku XX na rachunek kontrahenta oraz potwierdzeniem dokonania obciążenia jego rachunku prowadzonego w banku wewnętrznym. Tym samym płatności związane z transakcjami Spółki, w tym z nabywaniem przez nią towarów i usług, dokonywane przez jednostkę centralizującą w Grupie − XX w imieniu Wnioskodawcy z wirtualnego rachunku grupowego (w ramach systemu POBO), będą traktowane jako dokonane za pośrednictwem rachunku płatniczego. Powyższe wyklucza zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem, płatności na rzecz kontrahentów Spółki dokonywane za pomocą systemu zarządzania płynnością finansową przy wykorzystaniu mechanizmu POBO, nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka będzie mieć prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.