Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.28.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie czynności polegającej na wprowadzeniu do oferty banku nowego produktu stanowiącego połączenie umowy gwarancji bankowej z umową kredytu.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; gwarancje-gwarancje bankowe; kredyt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów

DKP3.8011.28.2020 z 30-04-2021**

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

**Dnia 30.04.2021 r. - na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28.09.2020 r. (data wpływu: 05.10.2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. **A. Opis czynności poddanej ocenie:** Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza - dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej updop) - czy wprowadzenie do oferty Banku nowego Produktu stanowiącego połączenie umowy gwarancji bankowej z umową kredytu w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku - odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach prowadzonej przez polski Bank działalności bankowej, podejmuje on działania zmierzające do wprowadzenia do swojej oferty nowego produktu stanowiącego połączenie umowy gwarancji bankowej z umową kredytu. Nowy produkt, stanowiący w istocie zespół czynności będących przedmiotem Wniosku stanowi rozszerzenie obecnie oferowanych w ramach oferty Banku gwarancji bankowej i kredytu. W zakresie nowego produktu bank zamierza zawierać z klientami umowę o limit na gwarancję. Na podstawie tej samej umowy, bank, wraz z udzieleniem limitu na gwarancję, będzie oferował klientom możliwość udzielenia, w zależności od potrzeb i zdolności kredytowej klienta, dedykowanego kredytu krótkoterminowego lub kredytu długoterminowego w rachunku kredytowym na spłatę prawidłowo wykonanego przez bank roszczenia gwarancyjnego z tytułu udzielonej gwarancji bankowej. **B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:** **a. Identyfikacja korzyści podatkowej** Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zamierza zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26c i ust. 3f updop, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c updop, art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, art. 12 ust. 4 pkt 15 i ust. 4f updop. Korzyści podatkowe podlegające ocenie, które Wnioskodawca wskazuje to: 1) obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego (ew. powstania/zawyżenia straty podatkowej) jako konsekwencja rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, poprzez:

a) utworzenie odpisu na oczekiwane straty kredytowe od kredytu/gwarancji, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26c i ust. 2a pkt 2, 4 i 5, ust. 3f updop) b) odpisanie kredytu/gwarancji jako nieściągalnych, jeżeli ich nieściągalność jest udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c oraz ust. 2 updop) c) powstanie straty ze sprzedaży kredytu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego (art. 15 ust. 1h pkt 2 updop) d) umorzenie kredytu, jeśli będzie to związane z określonymi postępowaniami restrukturyzacyjnymi (art. 16 ust. 1 pkt 43 updop)

2) obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego (ew. powstania/zawyżenia straty podatkowej) jako konsekwencja braku rozpoznania przychodu podatkowego, poprzez:

a) sprzedaż kredytu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret 1 updop) b) konwersję kredytu na akcje/udziały (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. a i b updop)

3) odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego jako konsekwencja odroczenia momentu powstania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. b tiret 2 i ust. 4f updop). W ocenie Wnioskodawcy przedstawione korzyści nie są związane z samym wprowadzeniem Produktu, lecz są determinowane określonymi okolicznościami i działaniami podjętymi przez Bank w przypadku wystąpienia tych okoliczności. Korzyść podatkowa związana z Produktem po stronie Banku może powstać, pośrednio w związku z wprowadzeniem Produktu, jednak jej wystąpienie musi zostać każdorazowo poprzedzone wystąpieniem straty ekonomicznej Banku oraz spełnieniem ściśle określonych przesłanek przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. przesłanki udokumentowania lub uprawdopodobnienia nieściągalności, okoliczności umorzenia kredytu lubjego konwersji na akcje, status podmiotu nabywającego wierzytelności/prawa do strumieni z wierzytelności). Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania - tj. powstania korzyści podatkowej. **b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym łub jednym z głównych celów dokonania czynności** Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS - zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej - wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele czynności wskazane przez Wnioskodawcę, tj.:

\- zwiększenie przychodów Banku poprzez oferowanie pakietu produktów (gwarancja bankowa oraz kredyt), - zmniejszenie kosztów po stronie Banku, - zwiększenie konkurencyjności Banku na rynku poprzez oferowanie Produktu dostosowanego do potrzeb i oczekiwań klienta, - polepszenie relacji z klientami, - umożliwienie spełnienia zobowiązań przez klienta w terminie dłuższym niż w obecnie oferowanym produkcie.

Wnioskodawca podkreślił, że proponowany Produkt ma służyć przede wszystkim zwiększeniu elastyczności produktu bankowego, jakim jest gwarancja bankowa. Bank, identyfikując konieczność wyjścia naprzeciw oczekiwaniom klienta, postanowił wprowadzić nowy Produkt. Mając na uwadze ochronę uzasadnionego interesu gospodarczego Wnioskodawcy związanego z wprowadzaniem omawianego produktu niniejsza informacja omawiajego cechy w sposób ogólny i skrótowy. W odniesieniu do celów czynności Szef KAS zauważył, że wprowadzenie nowego Produktu do oferty Banku może pozytywnie wpłynąć na relacje z klientami ze względu na rozmaite parametry nowego produktu, ułatwiające spłatę zobowiązań klienta poprzez m.in. warunki prolongaty, oprocentowania i dostępności produktu pod kątem procedury badania zdolności kredytowej klienta. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wprowadzenie nowego Produktu może pozytywnie wpłynąć na relacje z klientem i umożliwia spłatę zobowiązania wynikającego z zapłaconego roszczenia gwarancyjnego w dłuższym terminie. Następnie Szef KAS zauważa, że wprowadzenie przez Bank do swojej oferty nowego Produktu, może znacząco wpłynąć na zwiększenie konkurencyjności, na rynku poprzez oferowanie Produktu dostosowanego do potrzeb i oczekiwań klienta, Podkreślenia wymaga fakt, że Bank ukierunkowuje planowany Produkt na zgłaszane potrzeby i oczekiwania klientów oferując rozwiązanie, które może zapewnić stabilność finansową w sytuacjach niezależnych od klienta. Takie cechy planowanego Produktu stanowić mogą dla klienta dodatkowe zabezpieczenie prowadzonej działalności i być czynnikiem przekonującym do wybrania oferty Banku. Powyższe będzie wpływało pozytywnie na konkurencyjność oferty Banku. Odnosząc się do celu w postaci zwiększenia przychodów Banku, Szef KAS zauważa, że wprowadzenie nowego Produktu do oferty Banku może również przyczynić się do jego realizacji poprzez polepszenie oferty produktowej Banku i zwiększenie zysku ekonomicznego. Podsumowując nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. **c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.** W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - zdaniem Szefa KAS - nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa - w każdych okolicznościach - stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też - niezależnie od wszelkich innych okoliczności - stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach_, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zamierza zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26c i ust. 3f updop, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c updop, art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop art. 12 ust. 4 pkt 15 i ust. 4f updop. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przewidują one szczególne uprawnienia banków w stosunku do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy też (niektóre z nich) gwarancji spłaty kredytu. Nie mają one jednak zastosowania w stosunku do wierzytelności powstałych z innych gwarancji np. gwarancji dobrego wykonania umowy. W konsekwencji za sprzeczne z celem oraz przedmiotem tych przepisów należałoby uznać takie działania, które prowadziłyby do konwersji wierzytelności powstałych z tytułu udzielonej gwarancji nieobjętej tym przepisem na wierzytelności kredytowe. Do takiej konwersji będzie automatycznie dochodziło w ramach oferowanego Produktu, gdyż roszczenie gwarancyjne będzie w przypadku braku zapłaty przez klienta powodowało uruchomienie kredytu, nawet w przypadkach w których sytuacja finansowa dłużnika jest tak ciężka, że wydłużenie okresu spłaty nie przyczyni się do uzyskania większego zaspokojenia przez bank. Jednocześnie w tych przypadkach bank będzie uprawniony do skorzystania z ww. regulacji co pozwoli mu osiągnąć korzyść podatkową, do której powstania nie doszłoby gdyby nie przekwalifikowanie roszczenia gwarancyjnego na wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu. Podsumowując, we wskazanych okolicznościach, można uznać, że powstanie korzyści podatkowej w związku z wprowadzeniem do oferty Banku nowego Produktu w postaci połączenia umowy gwarancji z umową kredytu jest sprzeczne celem jak i przedmiotem przepisu ustawy w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26c i ust. 3f updop, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c updop, art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop art. 12 ust. 4 pkt 15 i ust. 4f updop. Mając na uwadze ww. okoliczności można zidentyfikować powody pozwalające na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. **d. Sztuczność sposobu działania Strony** W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przede wszystkim należy wskazać, że Bank będzie sprzedawał Produkt składający się z dwóch elementów, tj. umowy kredyty i umowy gwarancji, co pozwoli na zwiększenie efektywności pracy, gdyż analiza sytuacji finansowej klienta będzie przeprowadzana raz a nie dwa razy. Działanie to zatem jest przeciwieństwem dzielenia operacji, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak już wskazano, że wierzyciel (tu: Bank) jest zainteresowany odzyskaniem długu w sposób ugodowy przed podjęciem działań windykacyjnych, zwłaszcza w sytuacji w której trudna sytuacja finansowa dłużnika ma charakter przejściowy i np. wiąże się z brakiem gotówki, która została zainwestowana, a nie z brakiem majątku. Należy także podzielić opinię Wnioskodawcy, że wybrany sposób postępowania jest najbardziej racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych czynności. Mając bowiem na uwadze cele opisanych czynności należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych. Utrzymanie klienta i pozyskanie nowych w gospodarce wolnorynkowej stanowi naturalny motor działania podmiotów gospodarczych. To klient i usługi mu sprzedawane są źródłem osiąganego zysku. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. **Uwagi końcowe** Podsumowując, stwierdzić należy, że czynności opisane we Wniosku nie spełniają wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, a sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.