Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1023/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Czy refundacja byłym pracownikom kosztów szkoleń, o których mowa w ww. Programie Dobrowolnych Odejść należnych od Wnioskodawcy stanowi przychód byłego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy Oddział zobowiązany będzie do sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości wypłaconych świadczeń jako przychód ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychody z innych źródeł; szkolenie; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych refundacji byłym pracownikom kosztów szkoleń i związanych z tym obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych refundacji byłym pracownikom kosztów szkoleń i związanych z tym obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 1 września 2010 r. doszło do przejęcia przez Spółkę B. S. A. (dalej Spółka B.) kilkunastu innych, dotychczas współpracujących ze sobą Spółek, m. in. Spółki R. S. A. (dalej Wnioskodawca). Niezależnie od powyższego Spółka Przejmująca zmieniła swoją nazwę na G. i E. K. Połączenie odbyło się zgodnie z art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca wydaje dotychczasowym akcjonariuszom Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

W 2011 r. i 2012 r. w Oddziale (Wnioskodawcy) zostały wdrożone Programy Dobrowolnych Odejść (dalej PDO, Programy). Istotą tych Programów jest rozwiązanie, na wniosek uprawnionego pracownika, umowy o pracę za porozumieniem stron, w zamian za wypłatę przez pracodawcę dobrowolnego odszkodowania, na zasadach i w wysokości określonych w Regulaminach PDO zatwierdzonych uchwałami Zarządu Spółki. Programy te są kierowane do wszystkich Oddziałów Spółki, w których występują nadwyżki zatrudnienia, a w szczególności do zakresów działania Wnioskodawcy objętych standaryzacją i centralizacją procesów biznesowych oraz procesów wsparcia, a także w których występuje zmiana technologii procesów lub doskonalenie technologiczne procesów skutkujące zmniejszeniem pracochłonności czynności i lub zwiększeniem wydajności pracy oraz jej efektywności. Przy opracowaniu PDO uwzględniono postanowienia obowiązujących u pracodawców (w Oddziałach) w Spółce G. i E. K. Umów Społecznych (tzw. Pakietów socjalnych). Wdrożenie PDO poprzedzone zostało konsultacjami z działającymi u pracodawców organizacjami związkowymi.

Pierwszy Program u Wnioskodawcy został uruchomiony na podstawie uchwały zarządu z dnia 22 grudnia 2011 r. i obowiązywał do dnia 31 stycznia 2012 r. Program został przedłużony uchwałą Zarządu z dnia 31 stycznia 2012 r. i obowiązywał do dnia 15 lutego 2012 r. Drugi Program został uruchomiony na podstawie uchwały zarządu Spółki G. i E. K. z dnia 10 lipca 2012 r. i obowiązuje od dnia 16 listopada 2012 r.

Oprócz dobrowolnego odszkodowania w Regulaminach PDO zapisano, że uprawnionemu pracownikowi, z którym nastąpi rozwiązanie stosunku pracy w ramach Programu, pracodawca zrefunduje koszty szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego do kwoty 2000 zł, o ile przedłożenie faktur dokumentujących poniesiony koszt nastąpi w ciągu 3 miesięcy (pierwszy Program), 6 miesięcy (drugi Program) od daty rozwiązania stosunku pracy. Zasady refundacji oraz inne informacje z zakresu i formy pomocy dla pracowników, z którymi będą rozwiązane umowy o pracę, w szczególności w zakresie pośrednictwa pracy, poradnictwa zawodowego, szkoleń oraz pomocy w aktywnym poszukiwaniu pracy, dotyczące pomocy pracodawcy w zakresie poradnictwa zawodowego uregulowane zostały w dokumencie stanowiącym załącznik do Regulaminu PDO pt. „(…)”.

Ponadto pracownik, który po dniu rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu nie podejmie nowego zatrudnienia, zachowuje prawo do uprawnień i świadczeń należnych emerytom i rencistom wynikającym z obowiązujących w Oddziale Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jeżeli spełniony zostanie jeden z następujących warunków:

*   po okresie pobierania zasiłku dla bezrobotnych uzyska prawo do świadczenia przedemerytalnego w rozumieniu ustawy o świadczeniach przedemerytalnych, albo prawo do emerytury,
*   uzyska prawo do renty lub emerytury nie później niż 30 dni po rozwiązaniu umowy o pracę lub po zakończeniu okresu zasiłkowego rozpoczętego nie później niż w ciągu 30 dni po rozwiązaniu mowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy refundacja byłym pracownikom kosztów szkoleń, o których mowa w ww. Programie Dobrowolnych Odejść, należnych od Wnioskodawcy, stanowi przychód byłego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy Oddział zobowiązany będzie do sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości wypłaconych świadczeń jako przychód ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikająca z PDO refundacja byłym pracownikom kosztów szkoleń stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołując treść art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że definicja przychodów ze stosunku pracy (i zrównanych) zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo szeroka; stanowią je przychody bez względu na źródło finansowania i bez względu na to czy ich wysokość była z góry ustalona w umowie o pracę czy też nie, jednakże dotyczą przychodów wyłącznie ze stosunku pracy. Przy czym o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie podziela Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, wielokrotnie potwierdzane w innych wyrokach, zgodnie z którym „o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą”.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że wypłacone byłemu pracownikowi świadczenie w wyniku zawartej ugody PDO pozostaje w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy. W związku z powyższym należy je zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką kwalifikacją przemawia też fakt, że prawo do tych świadczeń nabył pracownik w okresie trwania zatrudnienia, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy (poprzez porozumienie, o którym mowa w stanie faktycznym, które pracodawca zawarł z pracownikiem), w sytuacji gdy kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy na podstawie ww. przepisu art. 12 ust. 1 ustawy są również wypłaty (świadczenia) dokonywane przez byłego pracodawcę na rzecz podatnika już po ustaniu stosunku pracy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/11, przedmiotem którego było zakwalifikowanie do źródła przychodów ze stosunku pracy wypłacone byłemu pracownikowi odszkodowanie oraz wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego z tytułu zawartej z pracownikiem ugody, gdzie Sąd wskazał, że świadczenia te mimo, że wypłacone byłemu pracownikowi pozostają w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy oraz że źródłem przychodu pracownika był stosunek pracy a nie zawarta ugoda, a wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego należało ocenić jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone na podstawie PDO byłym pracownikom świadczenia, wynikające z obowiązujących w Oddziale Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, będą stanowiły przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Oddział zobowiązany będzie do sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości wypłaconych świadczeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Dokonując analizy cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot „w szczególności” oznacza, iż wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym – aktualnie lub w przeszłości - pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę, bowiem o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 4 ww. ustawy, czy też inna osoba, nie związana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że można do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Tym samym, do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z wniosku wynika, iż w 2011 r. i 2012 r. w Spółce oraz w każdym z jej Oddziałów zostały wdrożone Programy Dobrowolnych Odejść (dalej PDO, Programy). Istotą tych Programów jest rozwiązanie, na wniosek uprawnionego pracownika, umowy o pracę za porozumieniem stron, w zamian za wypłatę przez pracodawcę dobrowolnego odszkodowania, na zasadach i w wysokości określonych w Regulaminach PDO zatwierdzonych uchwałami Zarządu Spółki.

Oprócz dobrowolnego odszkodowania w Regulaminach PDO zapisano, że uprawnionemu pracownikowi, z którym nastąpi rozwiązanie stosunku pracy w ramach Programu, pracodawca zrefunduje koszty szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego do kwoty 2000 zł, o ile przedłożenie faktur dokumentujących poniesiony koszt nastąpi w ciągu 3 miesięcy (pierwszy Program), 6 miesięcy (drugi Program) od daty rozwiązania stosunku pracy. Zasady refundacji oraz inne informacje z zakresu i formy pomocy dla pracowników, z którymi będą rozwiązane umowy o pracę, w szczególności w zakresie pośrednictwa pracy, poradnictwa zawodowego, szkoleń oraz pomocy w aktywnym poszukiwaniu pracy, dotyczące pomocy pracodawcy w zakresie poradnictwa zawodowego uregulowane zostały w dokumencie stanowiącym załącznik do Regulaminu PDO.

Przedmiotowe świadczenie w postaci refundacji kosztów szkolenia otrzyma wprawdzie były pracownik ale – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – świadczenie to nie pozostaje w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy i nie można zakwalifikować go do przychodów ze stosunku pracy. Świadczenia te wypłacane są po ustaniu stosunku pracy i wynikają z dobrowolnie podjętych przez Wnioskodawcę zobowiązań. Nie mają więc bezpośredniego źródła w uprzednio łączącym pracodawcę z pracownikiem stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że refundacja kosztów szkolenia, dokonana na rzecz uprawnionych pracowników, z którymi nastąpi rozwiązanie stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, lecz obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zagadnienie opisane w przywołanym wyroku różni się od tego, które jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.