Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-527/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Czy prawidłowo jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki w Spółką Osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz wnoszącego aport w postaci udziałów w Spółce?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; prawa; przekształcanie; sprawy; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; udział; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ramach planowanych działań Wnioskodawca ma stać się udziałowcem innej spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”). Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki w drodze tzw. wymiany udziałów. Wnioskodawca otrzyma udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce w drodze wkładu niepieniężnego od dotychczasowych udziałowców Spółki (którzy to udziałowcy są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski). W zamian za wniesione udziały w Spółce na kapitał Wnioskodawcy, dotychczasowi udziałowcy Spółki otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Nie są przewidywane jakiekolwiek dopłaty w gotówce z tytułu nabycia udziałów Spółki.

W przyszłości możliwe jest, że po przeprowadzeniu powyższej transakcji, Spółka w ramach dalszych działań związanych z restrukturyzacją zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową, bądź jawną, dalej: „Spółka Osobowa”). W takiej sytuacji możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków, nastąpi zbycie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki w Spółką Osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz wnoszącego aport w postaci udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz wnoszących aport w postaci udziałów w Spółce.

Katalog przychodów określony został w art. 12 updop. Zdaniem Wnioskodawcy przychodem takim będzie również wynagrodzenie z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (z uwzględnieniem art. 14 updop zgodnie z którym przychód powinien odpowiadać wartości rynkowej zbywanych praw i obowiązków w Spółce Osobowej). Jednocześnie wraz z rozpoznanym przychodem Wnioskodawca powinien być uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Należy wskazać, iż prawa i obowiązki te powstaną w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową. Konsekwentnie kosztem nabycia praw i obowiązków w Spółce osobowej będzie koszt nabycia udziałów w Spółce (czyli w Spółce Osobowej przed jej przekształceniem). Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wynikająca z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwała jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego udziały w Spółce zostaną nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Niemiej jednak stosownie do treści tego przepisu wydatki te  w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce o której mowa w art. 12 ust. 4d  są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych na skutek przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów podatnik ma prawo do rozpoznawania kwoty kosztów uzyskania przychodu do wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez tego podatnika podmiotowi, od którego udziały są nabywane. A zatem, aby dokonać oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w analizowanej sytuacji zbywane udziały zostały objęte w ramach wymiany udziałów. Powyższa instytucja została uregulowana w art. 12 ust. 4d updop. Zgodnie z tym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Identyczne brzmienie zawiera przepis art. 24 ust. 8a odnoszący się do transakcji wymiany udziałów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż powyższe przesłanki są spełnione gdyż:

1.  Wnioskodawca w zamian za udziały w Spółce wyda udziały w swoim kapitale zakładowym;
2.  w wyniku przeprowadzonego aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;
3.  Wnioskodawca, Spółka i dotychczasowi udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że możliwe przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, oraz fakt, iż udziały Spółki zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość zaliczenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały w Spółce do kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej. Jak wykazano bowiem powyżej, zachowana zostanie tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (na skutek przekształcenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet, iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki) art. 16 ust. 1 pkt 8e updop nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma od dotychczasowych udziałowców Spółki udziały w Spółce, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc koszt poniesiony na nabycie udziałów w Spółce, a zatem w konsekwencji także koszt nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki. Jednocześnie wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez tą spółkę w związku z nabyciem udziałów w Spółce.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu przywołać można interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR), w której stwierdzono, że:

„Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo-akcyjną N. SKA). Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (\`(...)\`) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.” Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 października 2013 r. (sygn.IPPB3/423-577/13-2/DP) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2012 r., (sygn. ILPB3/423-154/12-2/AO), który stwierdza, że „dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochód z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SPK powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną zbycia wyrażoną w umowie sprzedaży określoną w wysokości wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w SPK, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów w SP. Z O.O., niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów”. Za prawidłowe zostało również uznane stanowisko podatnika w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-849/13/SD), w której to interpretacji podatnik twierdził, iż: „w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz wnoszącego aport w postaci udziałów w Spółce Operacyjnej.”

Identyczny podgląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 26 listopada 2013 r. (sygn.IPPB3/423-649/13-2/MS1) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-587/13-2/DP).

Reasumując, skoro spełnione są przesłanki do zakwalifikowania aportu udziałów w Spółce jako transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, to w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej kwoty będącej nominalną wartością udziałów własnych wydanych w ramach aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.