Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.611.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 10 listopada 2016 r.), uzupełnionym 14 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wniosek uzupełniono 14 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W 2016 r. Spółka otrzymała część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału przez wydzielenie (dalej: Spółka dzielona), która również podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przejęcie części majątku Spółki dzielonej przez Spółkę zostało dokonane w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh). Podział Spółki dzielonej został przeprowadzony w taki sposób, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W dalszej części wniosku majątek Spółki dzielonej przeniesiony na Spółkę w wyniku podziału będzie określany jako ZCP.

W bilansie Spółki dzielonej, sporządzonym na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie, został wykazany kapitał zapasowy, na którym widniały kwoty przekazane na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z planem podziału Spółki dzielonej, wydzielenie ZCP nastąpiło bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej. Obniżeniu uległ jedynie kapitał zapasowy Spółki dzielonej. Kwota obniżenia kapitału zapasowego Spółki dzielonej była równa wartości bilansowej ZCP.

W wyniku podziału (oraz przejęcia ZCP) Wnioskodawca oraz Udziałowiec objęli nowe udziały w Spółce – kapitał zakładowy Spółki zwiększył się o kwotę 5.000 zł (dalej: Kwota zwiększenia kapitału zakładowego). Kwota zwiększenia kapitału zakładowego była niższa od wartości bilansowej ZCP. Dodatnia różnica między wartością bilansową ZCP a Kwotą zwiększenia kapitału zakładowego została ujęta na kapitale zapasowym Spółki. Ze względu na art. 191 i 192 Ksh kwota, która została przekazana na kapitał zapasowy Spółki w związku z podziałem nie może zostać wypłacona wspólnikom Spółki w formie dywidendy ponieważ nie stanowi ona zysku tylko tzw. agio emisyjne w rozumieniu art. 154 § 3 Ksh.

Po zaksięgowaniu podziału wykazany w bilansie Spółki kapitał własny składał się więc z następujących pozycji:

1.  Kapitał zakładowy.
2.  Kapitał zapasowy.

W 2017 r. planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. W skład majątku spółki komandytowej wejdzie całość majątku Spółki, czyli przede wszystkim wartość kapitału zakładowego oraz kapitał zapasowy powstały w wyniku rozliczenia podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Podobnie kwestię tę określa Dyrektywa 2008/7/WE, która w art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) wskazuje, iż: „państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.”

Celem ustalenia czy powyższy przepis może mieć zastosowanie w planowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym należy wyjaśnić jak przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozumieją pojęcie „spółka kapitałowa”. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową uważa się „spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną oraz europejską”. Zatem przepis ten obejmuje swoim zakresem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie obejmuje natomiast spółki komandytowej, w którą zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym zamierza przekształcić się Wnioskodawca. W ww. ustawie spółka komandytowa została zaliczona do kategorii spółek osobowych, zgodnie z art. la pkt 1 cyt. ustawy. Dokonując zatem oceny przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jedynie w oparciu o krajowe regulacje prawne, niemożliwe byłoby wyłączenie takiej transakcji spod opodatkowania, gdyż należałoby uznać, iż dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nie zostało wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 6 lit. b) powołanej ustawy.

Takie podejście sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE (która zastąpiła wcześniej obowiązującą dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Dz.U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25), zgodnie z którą spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie wskazać należy, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Prawu Unii Europejskiej przysługuje pierwszeństwo stosowania w przypadku jego kolizji z normami prawa krajowego.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, zatem zastosowanie w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych mają przepisy powyższej Dyrektywy. Akt ten (podobnie jak Dyrektywa 69/335/EWG) określa, w art. 2 ust. 1, że „przez spółkę kapitałową (\`(...)\`) należy rozumieć:

*   każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna);
*   każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
*   każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Ponadto w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE rozszerzono zakres podmiotowy pojęcia spółki kapitałowej na „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, które uważa się za spółki kapitałowe.” Przy czym w tym zakresie, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na nieuznawanie podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Przepis art. 9 daje więc możliwość państwom członkowskim wprowadzenia odpowiednich regulacji prawnych, na mocy których wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk nie będą uznawane za spółki kapitałowe. Warunkiem jest wskazanie wprost w przepisach prawa o skorzystaniu z tego uprawniania. W zakresie definicji spółki kapitałowej poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG zawierała analogiczne zapisy.

W opinii Wnioskodawcy, analizując krajowe regulacje, w szczególności przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy dojść do wniosku, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała jednak z tej możliwości. Szczegółowo kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2259/12): „Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c), w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. słownika w art. la, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i j). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.”

Polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia, jakie przewiduje art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), gdyż objął podatkiem od czynności cywilnoprawnych czyli podatkiem kapitałowym regulowanym niniejszą Dyrektywą, wszystkie spółki bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe. Tym samym nie skorzystał z możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe wszelkich innych spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa, w którą zamierza przekształcić się Wnioskodawca, mieścić będzie się w zakresie art. 2 ust 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W związku z czym aby dany podmiot został uznany za spółkę kapitałową, musi spełniać następujące warunki:

*   prowadzenie przez spółkę działalności skierowanej na zysk,
*   członkowie spółki mają prawo zbycia swoich udziałów bez uzyskania zgody,
*   członkowie odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy spółka komandytowa, w którą zamierza przekształcić się Wnioskodawca, spełniać będzie powyższe warunki, gdyż:

*   spółka komandytowa jest jedną ze spółek prawa handlowych, uregulowanych w ustawie Kodeks spółek handlowych, jej celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, zatem spółka komandytowa prowadzi działalność, której celem jest osiągnięcie zysku;
*   przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają sprzedaż ogółu praw i obowiązków, stanowiących udział wspólnika w spółce komandytowej, pod warunkiem, iż taką możliwość przewiduje umowa spółki komandytowej; dodatkowo możliwa jest sprzedaż przez wspólnika spółki komandytowej swojego udziału w spółce, bez uzyskania wyrażonej w jakiejkolwiek formie zgody pozostałych wspólników, pod warunkiem, iż taką możliwość przewidywać będzie umowa spółki komandytowej; jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przekształcenia się w spółkę komandytową,
*   uwzględniając, iż przynajmniej jeden ze wspólników w spółce komandytowej jest komandytariuszem, a zgodnie z Kodeksem spółek handlowych odpowiada on za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej, zatem kwota do wysokości jakiej odpowiadać będzie komandytariusz spółki komandytowej za jej zobowiązania, nie będzie wyższa niż jego wkład, odpowiadający wartości udziału w spółce w rezultacie w odniesieniu do komandytariuszy, warunek odpowiedzialności za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów również będzie spełniony.

W tym miejscu wskazać należy, iż fakt, że tylko część wspólników, a nie wszyscy spełniają powyższy warunek, nie ma wpływu na uznawanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE. Wniosek taki wynika z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13). Orzeczenie to dotyczyło uznania, na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż: „(\`(...)\`) W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej Dyrektywy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż spółka komandytowa, w którą Wnioskodawca rozważa się przekształcić, stanowić będzie na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE spółką kapitałową, gdyż przynajmniej w części jej wspólników, spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w Dyrektywie 2008/7/WE. Jeżeli jednak powyższe stanowisko uznane zostanie za nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy, spółkę komandytową w jaką przekształciłby się Wnioskodawca, należy uznać za spółkę kapitałową, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, w oparciu o jej art. 2 ust. 2. Przepis ten stanowi, iż za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Ponadto art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na nieuznawanie podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe, jednakże jak już wskazał Wnioskodawca, Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z tej możliwości, zatem wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk należy uznać za spółki kapitałowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku spółki komandytowej, niewątpliwe jest, iż jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, tym samym mieści się ona również w zakresie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12) wskazano, iż: „Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową.

Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne („inne” tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1), prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki(\`(...)\`).”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, bezsprzeczne jest to, iż w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (jak i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE (oraz wcześniej obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową, to za taką winna być również uznana na potrzeby stosowania podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na takich samych zasadach jak inne spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna), w szczególności w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Tym samym wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć również zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (oraz wcześniej obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG).

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (znak: PL-LM.831.22.2015). Z interpretacji tej wynika, iż uznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową (w przypadku przedmiotowej interpretacji chodziło o spółkę komandytowo-akcyjną) na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE, skutkuje koniecznością uwzględnienia wyłączeń z podatku wskazanych w przepisach krajowych, dotyczących opodatkowania spółek kapitałowych (stanowiących implementacje przepisów Dyrektywy 2008/7/WE), w stosunku do tych podmiotów, pomimo, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mogą nie być uznawane za spółki kapitałowe.

W związku z powyższym, uwzględniając prowspólnotową wykładnię prawa, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową winno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową mieszczące się w dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 5 ust 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE, tym samym należy uznać, iż nie będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając prowspólnotową wykładnię prawa, przekształcenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową winno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową mieszczące się w dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 5 ust 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE, tym samym należy uznać, iż nie będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym zdarzeniu przyszłym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stosownie do powołanego powyżej art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE. Wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tej spółki w prawie krajowym, tj. w ustawie Kodeks spółek handlowych. Na gruncie prawa polskiego spółka ta oparta jest na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiada dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (która zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG), obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż jak wyżej wskazano wnoszą oni wkłady na inne – niż kapitał zakładowy – fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analizując powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika

– komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy stwierdzającym, że spełniony jest także warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt

VI ACa 394/06 „Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).”

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   umowa spółki musi o tym stanowić; i
*   musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.1969.249.25, ze zm.) stwierdził: „Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni.” Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: („zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).”

Jednocześnie należy wskazać na różnice uregulowań w Kodeksie spółek handlowych w zakresie zbywania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 126 Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że polska spółka komandytowa spełnia kryteria wynikające z tego przepisu.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca, wbrew opinii Wnioskodawcy, skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. dyrektywy.

Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia „spółki kapitałowej”. „Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż „spółka kapitałowa”, którą posługuje się prawodawca unijny.”.

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz wyrok z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 października 2015 r. znak: PL-LM.831.22.2015 w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że interpretacja ta odnosi się wyłącznie do spółki komandytowo-akcyjnej a nie do spółki komandytowej.

Tym samym, do sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że – jak już wcześniej zaznaczono – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy spółki. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały zatem postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie – Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów, które mogły być uprzednio nieopodatkowane.

Z treści wniosku wynika, iż w momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. Spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym tej spółki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki komandytowej obejmie również kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Zatem, z powyższych względów opisane we wniosku przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie to należy zastosować z uwzględnieniem przywołanego powyżej przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek będzie naliczony od wartości kapitału zapasowego.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki:

*   z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13,
*   z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.