Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.550.2020.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; wspólnik; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (…), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej: Wnioskodawca) jest także wspólnikiem spółki cywilnej. W dniu xx sierpnia 2015 r. wspólnicy spółki cywilnej nabyli nieruchomość.

Wspólnicy w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych planują wybudować wspólny budynek na gruncie należącym do spółki cywilnej.

Wspólnicy otrzymali wspólne pozwolenie na budowę – decyzja wydana przez Starostę.

Wspólnicy planują dzielić się kosztami budowy po połowie, poprzez wystawianie dwóch odrębnych faktur przez wykonawców/dostawców na każdą z działalności gospodarczych.

Pomiędzy wspólnikami a spółką cywilną zostanie, przed rozpoczęciem budowy, zawarta umowa dzierżawy gruntu umożliwiająca wspólnikom spółki cywilnej prowadzenie inwestycji na gruncie należącym do spółki cywilnej.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycję w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje, można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp ).

Co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

W analizowanym przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego ze wspólników, warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą tych wspólników, a nie spółki cywilnej. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do każdej z działalności, w których musi zaistnieć związek inwestycji z prowadzonymi indywidualnie działalnościami, a nie z działalnością spółki cywilnej.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w ramach własnej działalności gospodarczej (a zatem niezależnie od działalności spółki cywilnej), będzie miał możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych wzniesionego budynku do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

*   W jakiej formie Wnioskodawca opodatkowuje dochody z indywidualnej działalności gospodarczej? Wnioskodawca opodatkowuje dochody z indywidualnej działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19%.
*   W jakim celu (w związku z jakim zdarzeniem) wspólnicy spółki cywilnej zakupili opisaną nieruchomość – grunt; czy nieruchomość – grunt stanowi składnik majątku spółki cywilnej (towar, środek trwały, inny – jaki)? Wspólnicy spółki cywilnej zakupili opisaną nieruchomość (grunt) w celu budowy hali produkcyjnej dla spółki cywilnej. Niemniej jednak po zakupie plany zostały zmienione i wspólnicy zdecydowali się na budowę budynku handlowo-usługowego, w którym będą biura oraz tzw. showroom, czyli pomieszczenia, gdzie klienci będą mogli obejrzeć meble. Dodatkowo Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nie wyklucza, iż w budynku powstaną lokale użytkowe będące przedmiotem najmu. Nieruchomość (grunt) stanowi środek trwały w majątku spółki cywilnej.
*   W jakim celu (w związku z jakim zdarzeniem) Wnioskodawca w ramach własnej działalności będzie ponosił nakłady na budowę budynku? Jak już zostało wskazane powyżej, pierwotnie na gruncie miała zostać wybudowana hala produkcyjna, niemniej jednak doszło do zmiany planów i powstanie jednak budynek handlowo-usługowy, który będzie wykorzystywany w ramach odrębnie (od spółki cywilnej) prowadzonych działalności gospodarczych przez Wnioskodawcę oraz Pana (…)
*   Czy budynek będzie wykorzystywany na potrzeby spółki cywilnej, czy na potrzeby indywidulanych działalności gospodarczych prowadzonych przez wspólników spółki? Budynek będzie wykorzystywany na potrzeby indywidualnych działalności gospodarczych prowadzonych przez wspólników. W ramach swoich działalności gospodarczych Pan (…) zajmuje się przede wszystkim eksportem i sprzedażą krajową AGD (np. lodówki, piekarniki), natomiast Pan (…) produkuje meble przeznaczone dla firm (przede wszystkim sklepów i hoteli). Natomiast działalność spółki cywilnej koncentruje się na produkcji mebli dla klientów indywidualnych.
*   Czy nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę budynku będą pozostawały w związku z prowadzoną przez niego indywidualną działalnością gospodarczą, tj. będą ponoszone w celu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów z tej działalności bądź będą służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest indywidualna działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę (należy opisać związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem nakładów a prowadzoną przez Wnioskodawcę indywidualną działalnością gospodarczą)? Tak, nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę budynku będą pozostawały w związku z prowadzoną przez niego indywidualną działalnością gospodarczą. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pyt. nr 4, w budynku mieścić się będzie m.in. biura Wnioskodawcy, w których m.in. będą pracowały osoby zajmujące się kontaktem z klientami (kontakt mailowy, telefoniczny). Również magazynier zajmujący się m.in. wystawianiem dokumentów WZ (wydanie zewnętrzne). Natomiast parter zostanie przeznaczony m.in. na showroom mebli wyprodukowanych przez Pana (…). Klienci będą mogli „na żywo” obejrzeć, jak poszczególne meble prezentują się przy odpowiednich dekoracjach, oświetleniu itd., dzięki czemu łatwiej będzie im podjąć decyzję o zakupie. Wobec tego zarówno w przypadku działalności Wnioskodawcy, jak i działalności Pana (…) istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nakładami na budynek a uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
*   W jaki sposób będzie skonstruowana umowa dzierżawy gruntów, skoro oboje wspólnicy są właścicielami na zasadach współwłasności łącznej, w szczególności w części dotyczącej Wnioskodawcy jako współwłaściciela nieruchomości? Wspólnicy spółki cywilnej są właścicielami gruntu w ramach współwłasności łącznej w myśl art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego, gdyż spółka cywilna nie posiada własnego majątku. Z kolei budynek wznoszony na gruncie będzie współwłasnością ułamkową: 1/2 Pana (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…). W konsekwencji stronami umowy dzierżawy będą dzierżawca, czyli spółka cywilna reprezentowana przez Pana (…), a Wydzierżawiającymi będą osoby fizyczne, ale w ramach prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych.
*   Czy umowa dzierżawy będzie odpłatna? Tak, umowa dzierżawy będzie odpłatna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę wspólnie z drugim wspólnikiem spółki cywilnej na gruncie należącym do spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w postaci amortyzacji wzniesionego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy amortyzacja wzniesionego budynku (przy założeniu spełnienia przesłanek z art. 22a ust. 1 updof) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Regulacje prawne dotyczące spółek cywilnych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Art. 860 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 861 § 1 KC wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Spółka cywilna jest umową pomiędzy przedsiębiorcami, nie posiada osobowości prawnej, a ponadto żadne ustawy nie przyznają jej zdolności prawnej. Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt I CK 201/02). Spółka cywilna nie jest zatem odrębnym podmiotem prawa cywilnego.

Spółka cywilna nie ma swego majątku, a działalność w ramach tej spółki jest prowadzona z wykorzystaniem majątku wspólnego wspólników, w tym majątku, który został wniesiony do spółki. Co istotne jest to majątek odrębny od majątku osobistego wspólników.

Majątek ten nie jest zatem przedmiotem własności spółki lecz objęty jest szczególnym reżimem prawnym – współwłasnością łączną wspólników.

Wspólny majątek wspólników podlega regułom prawnym funkcjonowania spółki cywilnej i własności w tej spółce (art. 860 i nast. KC), a nie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 195 i nast. KC).

Zgodnie z art. 863 § 1 i 2 KC wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, a w czasie trwania spółki nie może domagać się podziału tego majątku.

Spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości; nie może stać się również posiadaczem samoistnym nieruchomości czy użytkownikiem wieczystym gruntu. Wobec tego właścicielami nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej – wstępują oni jako współwłaściciele nieruchomości.

W przypadku budowy prowadzonej przez każdego ze wspólników w ramach ich działalności gospodarczej będziemy mieli do czynienia z tzw. inwestycją na cudzym gruncie. Wynika to z faktu, iż grunt stanowi współwłasność łączną spółki cywilnej, zaś budynek wnoszony będzie we współwłasności ułamkowej i w ramach odrębnych działalności gospodarczych każdego ze wspólników. Rozpatrując to cywilistycznie, należy pamiętać o zasadzie superficies solo cedit, tj. zasadzie, że budynek wybudowany na gruncie przynależy do niego. Oznacza to, że budynek z chwilą jego wzniesienia staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z powyższą zasadą, jeżeli np. dzierżawca (lub użytkownik) wybuduje na dzierżawionym (użyczonym) gruncie budynek, to staje się on częścią składową nieruchomości, na której został wzniesiony. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być zatem odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W rezultacie w przypadku wybudowania budynku lub budowli na cudzym gruncie własność tych obiektów przechodzi z mocy prawa na własność wydzierżawiającego nieruchomość – w niniejszej sytuacji, pomimo tego, że budynek zostanie wybudowany przez wspólników spółki cywilnej w ramach odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych, to budynek ten będzie należał do spółki cywilnej, czyli do wspólników we współwłasności łącznej. Na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna nie jest traktowana jednolicie. Ustawa o podatku dochodowych od osób fizycznych klasyfikuje spółkę cywilną jako spółkę niebędącą osobą prawną, co w konsekwencji prowadzi do faktu, iż podatnikami podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych przez spółkę są jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego ze wspólników określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy, w myśl powołanego przepisu, spełnia łącznie następujące warunki:

1.  pozostaje w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła,
2.  nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,
3.  jest właściwie udokumentowany.

Art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740): przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego: każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna nie jest samodzielnym podmiotem prawa. Jest to umowa zawarta przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Spółka cywilna nie posiada ani osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, czyli przyznanej przepisami prawa możliwości bycia stroną stosunków cywilnoprawnych, skutkiem tego nie ma możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Ponadto, spółka nie posiada odrębnego majątku, gdyż stanowi on majątek wspólników objęty współwłasnością łączną, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we własnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodów z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego powyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 omawianej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosowanie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania:

*   inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

zwane także środkami trwałymi.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje, można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego – przez inwestycje w obcych środkach trwałych należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).

Natomiast nowe budynki i budowle na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że może istnieć sytuacja, w której właścicielem gruntu jest jeden podmiot, ale budynek bądź budowla została wybudowana przez inny podmiot, przy czym właścicielem całej nieruchomości pozostaje ten pierwszy podmiot, zgodnie z zasadą, że wszystko, co trwale stoi na gruncie, jest własnością właściciela gruntu.

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składników majątku. Przepisy prawa podatkowego dopuszczają również możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest także wspólnikiem spółki cywilnej. W dniu xx sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem spółki cywilnej nabyli nieruchomość. Wspólnicy spółki cywilnej, w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych, planują wybudować wspólny budynek na gruncie należącym do spółki cywilnej. Wspólnicy planują dzielić się kosztami budowy po połowie. Wspólnicy spółki cywilnej zakupili nieruchomość w celu budowy hali produkcyjnej dla spółki cywilnej. Jednak po zakupie plany zostały zmienione i wspólnicy zdecydowali się na budowę budynku handlowo-usługowego, w którym będą biura Wnioskodawcy. Wspólnicy spółki cywilnej są właścicielami gruntu w ramach współwłasności łącznej, natomiast budynek wznoszony na gruncie będzie współwłasnością ułamkową wspólników. Grunt stanowi środek trwały w majątku spółki cywilnej. Budynek handlowo-usługowy, który powstanie na gruncie spółki cywilnej, będzie wykorzystywany w ramach odrębnie (od spółki cywilnej) prowadzonych działalności gospodarczych przez wspólników, w tym Wnioskodawcę. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę budynku będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę indywidualną działalnością gospodarczą, ponieważ w budynku mieścić się będą m.in. biura Wnioskodawcy, w których będą pracowały: osoby zajmujące się kontaktem z klientami oraz magazynier zajmujący się m.in. wystawianiem dokumentów WZ (wydanie zewnętrzne).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że budowa budynku w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na gruncie należącym do Wnioskodawcy i drugiego wspólnika spółki cywilnej nie może stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak bowiem wskazano powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które są ponoszone na składnik majątku, który już istnieją, a poza tym należą do innego podmiotu. Budowa wskazanego we wniosku budynku nie ma również miejsca na obcym gruncie, ponieważ właścicielami gruntu jest Wnioskodawca i drugi wspólnik spółki cywilnej. Zatem – w niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej nakłady (w wysokości 50% nakładów ogółem) na budowę budynku na gruncie należącym m.in. do niego.

Reasumując – koszty inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę na gruncie, którego właścicielem na zasadzie współwłasności łącznej jest Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez niego indywidualnie działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym – rozliczenie tych nakładów należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidulanej działalności gospodarczej.

Co do zasady kosztami podatkowymi są wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5d tej ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle powyższego wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W związku z faktem, że budynek wybudowany przez Wnioskodawcę w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej będzie przez niego wykorzystywany w tej działalności, jednak nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na ten budynek nie można przyporządkować do konkretnych przychodów, to wydatki te (w wysokości 50% nakładów ogółem) będą stanowić koszty podatkowe pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując – koszty inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę (w wysokości 50% nakładów ogółem) dla potrzeb indywidualnej działalności gospodarczej, pozostające w pośrednim związku z przychodami tej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.