Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.283.2017.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: 1. Czy fakt, że finansujący klasyfikuje halę namiotową, będącą przedmiotem leasingu do grupy 808, do której należy zaliczyć pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie gdzie indziej niesklasyfikowane ma wpływ na stawkę amortyzacyjną tej samej hali, zaklasyfikowanej u biorącego w używanie do grupy 29, która obejmuje pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane i podlegającej amortyzacji w wysokości 2,5% ? 2. Czy w sytuacji, gdy zawarta umowa leasingu nie spełnia przesłanek uregulowanych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwość zaliczenia wydatków z nią związanych do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt; leasing-leasing operacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionym w dniu 22 listopada 2017 r. – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową leasingu hali namiotowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową leasingu hali namiotowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka jawna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, podjęła decyzje o postawieniu hali namiotowej, która nie jest trwale związana z gruntem - zgodnie z przepisami prawa budowlanego zgoda na jej postawienie nie jest wymagana. Podłoże pod halę namiotową będzie utwardzone i wyłożone kostką brukową, a hala będzie miała 300 metrów kwadratowych. Konstrukcja hali jest stalowa i przymocowana do podłoża za pomocą wkręconych na szpilki (zasypanych suchym betonem) kotew. Obiekt przykryty będzie tkaniną plandekową. Hala namiotowa z konstrukcją ma być przedmiotem leasingu operacyjnego. Natomiast utwardzenie hali oraz wmurowane kotwy stanowić będą środek trwały.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że opisana hala namiotowa została przez finansującego zakwalifikowana do wyposażenia i mieści się w grupie 8 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie i ma być amortyzowana według 20% stawki amortyzacyjnej.

Uwzględniając zakwalifikowanie przez finansującego hali namiotowej do wyposażenia, umowa spełni warunki leasingu operacyjnego zgodnie z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy fakt, że finansujący klasyfikuje halę namiotową, będącą przedmiotem leasingu do grupy 808, do której należy zaliczyć pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie gdzie indziej niesklasyfikowane ma wpływ na stawkę amortyzacyjną tej samej hali, zaklasyfikowanej u biorącego w używanie do grupy 29, która obejmuje pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane i podlegającej amortyzacji w wysokości 2,5% ?
2.  Czy w sytuacji, gdy zawarta umowa leasingu nie spełnia przesłanek uregulowanych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwość zaliczenia wydatków z nią związanych do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja przedmiotu leasingu przez finansującego nie ma wpływu na zaklasyfikowanie przedmiotu leasingu u biorącego w używanie. Wynika to z faktu, że hala namiotowa sama w sobie nie stanowi żadnego rodzaju zadaszenia czy też budowli nie związanej trwale z gruntem. Żeby tak mogło się stać należy przygotować pod nią teren oraz wkręcić na szpilki kotwy. Dopiero w takim połączeniu plandeka wraz z konstrukcją będzie stanowić obiekt magazynowy. Mimo, że w całości z przygotowanym terenem oraz leasingowaną halą hala namiotowa będzie zaliczała się do budowli, należy ustalić indywidualną stawkę amortyzacji – osobną dla hali, której ze względu na specyfikę pokrycia (plandeka) okres trwałości jest ograniczony, osobno dla przygotowanego terenu pod jej postawienie. Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w piśmie nr ILPB1/415-749/11-4/AG. Tak indywidualnie ustalona stawka amortyzacja również pozwalałaby na ograniczenie jej czasu do 60 miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli między innymi, umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome. Pozostałe warunki dotyczące zasad opodatkowania umowy leasingu operacyjnego są spełnione.

Mając na uwadze klasyfikację hali namiotowej do wyposażenia i ustalenia stawki amortyzacyjnej na poziomie 20% została przygotowana umowa leasingu operacyjnego, która spełnia wszelkie zawarte w art. 23b warunki dotyczące zasad opodatkowania umowy leasingu operacyjnego. W związku z czym miesięczne opłaty ustalone w umowie leasingu stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W dalszej części przepisów, dotyczących zasad opodatkowania leasingu (art. 23a - 23i) ustawodawca również nie wskazał, jak należy zakwalifikować ponoszone opłaty do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji błędnie zawartej umowy leasingu.

Należy uznać, że mimo, iż suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, umowę taką należy potraktować jak umowę dzierżawy i uznać, że błędne zaklasyfikowanie hali namiotowej do grupy KŚT nie będzie miało wpływu na koszty uzyskania przychodów, które będą wynikały z miesięcznych opłat wynikających z zawartej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 3023 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, 1926, 1933 i 1948),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

Analizowany przepis art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki umowy leasingu, w której opłaty dokonywane przez korzystającego na rzecz finansującego stanowią w całości, odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego oraz przychód podatkowy u finansującego, a przedmiot leasingu amortyzowany jest przez finansującego. Jednym z warunków uznania zawartej umowy za umowę leasingu, o której mowa w tym przepisie jest zawarcie jej (w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba nieprowadząca działalności gospodarczej) na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z przepisem art. 23a pkt 4 ustawy, normatywny okres amortyzacji to – w odniesieniu do środków trwałych – okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Ustawodawca nazywa zatem normatywnym okresem amortyzacji okres, w którym następuje księgowe zużycie składników majątkowych.

Jak stanowi przepis art. 23a pkt 3 ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Ponownie podkreślić należy, że w przypadku tzw. „leasingu operacyjnego”, tj. umowy o której mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, dokonuje finansujący (leasingodawca).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że klasyfikacja przedmiotu leasingu przez finansującego nie ma wpływu na zaklasyfikowanie tego przedmiotu u biorącego w używanie. Jak wynika z cytowanych przepisów, normatywny okres amortyzacji przedmiotu leasingu ustala się w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z ustawą. Podstawą dla ustalenia wysokości tych odpisów jest natomiast klasyfikacja środka trwałego dokonana przez finansującego, tj. podmiot uprawniony do dokonywania tychże odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający związany jest zatem tym ustaleniem i nie ma on prawnej możliwości innego sklasyfikowania przedmiotu leasingu do innej niż finansujący grupy Klasyfikacji Środków Trwałych i ustalenia innego niż wynikający z przyjętej przez finansującego klasyfikacji

Jak wynika z wniosku, w niniejszej sprawie przedmiotem umowy leasingu jest hala namiotowa, która została przez finansującego zakwalifikowana do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych – „narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie” i ma być amortyzowana według 20% stawki amortyzacyjnej. Wnioskodawczyni wskazała, że uwzględniając powyższą klasyfikację, dokonaną przez finansującego, umowa spełni warunki leasingu operacyjnego, określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro zawarta przez Wnioskodawczynię umowa leasingu hali namiotowej na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przewidzianego dla tego rodzaju środka trwałego, spełnia wskazane kryteria ustawowe, to – jeżeli przedmiotowa hala namiotowa będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię - ponoszone wydatki z tytułu opłat leasingowych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od tego, jak przedmiot leasingu jest klasyfikowany przez korzystającego (leasingobiorcę).

Ponadto wskazać należy na przepis art. 23l ww. ustawy, który stanowi, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 3 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, art. 22 i art. 23, dla umów najmu i dzierżawy.

Gdyby zatem umowa dotycząca korzystania z hali namiotowej, zawarta przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie spełniała pozostałych warunków do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty uzyskania przychodów związane z korzystaniem z hali namiotowej, podlegałyby ocenie na ogólnych zasadach, stosowanych w przypadku umów najmu lub dzierżawy. W takiej sytuacji, należności wynikające z umowy mogłyby więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że przedmiot umowy byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej i służył uzyskiwaniu przychodów z tej działalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, koszt przypadający na Wnioskodawczynię należy ustalić proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zysku (udziału) spółki jawnej.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto zatem na treści uzupełnienia wniosku, w którym Wnioskodawczyni wskazała, że opisana hala namiotowa została przez finansującego zakwalifikowana do wyposażenia i mieści się w grupie 8 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie i ma być amortyzowana według 20% stawki amortyzacyjnej oraz, że uwzględniając zakwalifikowanie przez finansującego hali namiotowej do wyposażenia, umowa spełni warunki leasingu operacyjnego zgodnie z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie może być ocena prawidłowości klasyfikacji środka trwałego na podstawie KŚT, jako że organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie jest więc właściwy do ustalenia do jakiej grupy KŚT należy zaklasyfikować powyższą halę.

Wyjaśnić należy, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242 poz. 1622). Przepisy tego rozporządzenia nie stanowią jednakże przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych przepisie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy. Potwierdzenie tego faktu – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania składnika majątku zainteresowany podmiot może zwrócić się ze stosownym wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz. U. z 2012 r., poz. 591, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.