Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.177.2016.10.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Skutki podatkowe wyrównania marży operacyjnej netto – przychody i koszty.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 710/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w podatku dochodowym wyrównania marży operacyjnej netto jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. kosztów uzyskania przychodów,
*   **prawidłowe** – w części dot. powstania przychodu podatkowego,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 27 stycznia 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w podatku dochodowym wyrównania marży operacyjnej netto.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 3063-ILPB2.4510.177.2016.3.KS, w której uznał, że przedmiotowy wniosek nie może być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 17 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.177.2016.3.KS wniósł pismem z 28 lutego 2017 r. zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z 29 marca 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.177.2016.4.AO utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z 29 marca 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.177.2016.4.AO złożył skargę z 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 710/17 uchylił zaskarżone postanowienie z 29 marca 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.177.2016.4.AO oraz poprzedzające je postanowienie z 17 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.177.2016.3.KS.

Na wstępie WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 165a ustawy – Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej winno być jednak poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że zanim właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest zobowiązany ustalić ponad wszelką wątpliwość przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć.

Sąd zauważył, że w ocenie Organu w sprawie zachodzi kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA ustawy – Ordynacja podatkowa. Po drugie, interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest wadliwe zarówno w zakresie, w jakim organ wskazał, że brak możliwości wydania interpretacji wynika z tego, że sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, jak i w zakresie, w jakim Organ wywiódł, że nie można wydać interpretacji, gdyż nie spełniałaby ona funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

Odnosząc się do pierwszego twierdzenia organu, że sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, WSA zauważył, że sformułowane przez Wnioskodawcę pytania nie dotyczą trybu korekty dochodowości, która odnosi się do wyrównania marży operacyjnej netto. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że Skarżąca zmierzała do potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt kosztów w trybie przepisów zawartych dziale IIA Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wskazała Skarżąca spółka w skardze, mechanizm korekty dochodowości (marży operacyjnej netto) został jedynie przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego w celu jego dokładnego wyjaśnienia, a potwierdzenie prawidłowości mechanizmu nie było przedmiotem wniosku. Sposób sformułowania pytań oraz własne stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala na uznanie, że Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości dokonywanych korekt kosztów. Należy przypomnieć, że oba zadane pytania odnosiły się do kwestii wprost związanych ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego. Skarżąca pytała bowiem, czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów bądź przychód podatkowy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania oraz w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy. Zadane pytania dotyczyły zatem odpowiednio kategorii kosztu podatkowego albo przychodu oraz momentu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu lub momentu powstania przychodu. Mechanizm prowadzący do powstania kosztu podatkowego lub przychodu jest natomiast elementem zdarzenia przyszłego, które z zasady nie tylko nie ma być przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, ale przede wszystkim nie może podlegać ocenie czy weryfikacji przez ten organ. Wynika to z istoty interpretacji indywidualnej. W świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej organ nie jest przecież uprawniony do kwestionowania czy weryfikowania opisanych okoliczności. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Niezgodność opisanych w zdarzeniu przyszłym bądź stanie faktycznym okoliczności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń będzie miała natomiast znaczenie dla osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści wynikających z zastosowania się do interpretacji.

WSA wskazał, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez nią pytań. Odnosząc się do drugiego pytania, Skarżąca wskazała, że koszty uzyskania przychodu bądź przychody podatkowe powinny zostać zaś rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą korekt. Przedstawione stanowisko również nie pozwala uznać – jak czyni to organ podatkowy – że intencją Skarżącej było uzyskanie oceny co do prawidłowości dokonywanych korekt kosztów. Nie można się zatem zgodzić z organem, że rozwiązania problemów, nurtujących Skarżącą nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a jedynie analiza ekonomiczna realizowana w trakcie postępowania prowadzonego w trybie przepisów zawartych w dziale IIA Ordynacji podatkowej. Błędnie Organ uznał, że wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca domagała się oceny ekonomicznej opisanego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, co zmuszałoby Organ do wypowiadania się na tematy niebędące zagadnieniami podlegającymi interpretacji indywidualnej.

Sąd zaznaczył, że powołane przez Organ przepisy działu IIA Ordynacji podatkowej (Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych) nie stoją na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli. Istota uregulowanej w tych przepisach instytucji sprowadza się do uznania przez właściwy organ porównywalności istotnych warunków ustalonych pomiędzy podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdzenia prawidłowości wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. Wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca nie dążyła do takiego skutku. Wbrew stanowisku Organu instytucja interpretacji indywidualnych nie prowadzi do potwierdzenia prawidłowości przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W rezultacie wydanie interpretacji w zakresie zadanych przez Skarżącą pytań dotyczących powstania przychodu albo kosztu uzyskania przychodu oraz momentu powstania przychodu bądź zarachowania kosztu nie pozbawia właściwego organu uprawnienia do zbadania w toku odpowiedniej procedury weryfikacyjnej, czy przedstawione przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym okoliczności faktyczne w rzeczywistości miały miejsce. Organ będzie również uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty wskazanych przez Skarżącą kwot i wartości procentowych, jeżeli zajdą przesłanki określenia dochodów podatnika i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z czynności dokonanych przez podmioty powiązane (por. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym – wbrew stanowisku Organu podatkowego – wydana interpretacja nie będzie skutkować potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W interpretacji Organ winien ocenić prawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko to zaś odnosi się wprost do kwestii podatkowych, tj. powstania przychodu podatkowego bądź kosztu uzyskania przychodu oraz momentu uzyskania przychodu albo momentu zarachowania kosztu uzyskania przychodu.

WSA nie zgodził się z Organem, że żądane przez Skarżącą rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Ochrona – co wynika z istoty interpretacji indywidualnej – nie będzie jednak obejmować opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wydana interpretacja będzie miała funkcję ochronną i gwarancyjną tylko w przypadku, gdy opisane w zdarzeniu przyszłym okoliczności zgodne będą z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Na skutek wydania interpretacji właściwy organ nie utraci uprawnienia do weryfikacji wartości kwotowych i procentowych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat przepisów dotyczących cen transferowych (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można jednak obecnie założyć, że stosowna korekta nastąpi. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że korekta w zakresie proponowanych przez Skarżącą spółkę wartości nastąpi, to nie przekreśli to funkcji ochronnej i gwarancyjnej wydanej interpretacji. Ta bowiem nie będzie dotyczyć konkretnych wartości przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu, lecz co do zasady powstania przychodu bądź kosztu podatkowego i momentu powstania kosztu i zarachowania kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że Organ naruszył art. 165a Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego pismem z dnia 15 listopada 2016 r., w którym Skarżąca Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków wyrównania marży operacyjnej netto. Wbrew stanowisku Organu w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zachodził kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa nie dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, a wydana interpretacja pełnić będzie funkcję gwarancyjną i ochronną.

Końcowo WSA stwierdził, że ponownie analizując wniosek Skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien wydać interpretację oceniającą prawidłowość jej stanowiska.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie skutków w podatku dochodowym wyrównania marży operacyjnej netto wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy towarami.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego towarów. Od stycznia 2016 r. jedynym dostawcą sprzedawanych przez Spółkę towarów jest X (dalej: „X” lub „Dostawca”). Sprzedaż towarów stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Dostawca jest głównym udziałowcem Spółki, posiadającym bezpośrednio 97,625% udziałów w Spółce. Dostawca ma siedzibę w Holandii oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Grupa Y przeprowadziła reorganizację i wdrożyła scentralizowany model biznesowy. W ramach tego modelu Dostawca stał się odpowiedzialny za podejmowanie kluczowych decyzji, zarządzanie ryzykiem, a także budowanie marki Grupy Y. W ramach wdrożonego modelu, Dostawca stał się właścicielem oferowanych do sprzedaży towarów. Europejskie (lokalne) spółki z Grupy Y zostały zintegrowane w ramach scentralizowanego modelu i prowadzą działalność w charakterze dystrybutorów towarów Dostawcy, z ograniczonym ryzykiem prowadzonej działalności.

Aktualny model sprzedaży Dostawcy oparty jest o sieć dystrybucyjną, którą tworzą lokalne, europejskie spółki sprzedażowe, należące do Grupy Y. Dostawca sprzedaje swoje produkty do swoich lokalnych dystrybutorów w poszczególnych państwach. Dystrybutorzy z kolei odsprzedają te produkty do końcowych odbiorców.

Na rynku polskim Dostawca prowadzi działalność przy wykorzystaniu lokalnych spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do Grupy Y. Obecnie jedynym dystrybutorem towarów Dostawcy w Polsce jest Spółka.

Dostawca zawarł ze Spółką umowę dotyczącą dystrybucji produktów Dostawcy na rynku polskim (dalej: „Umowa o Dystrybucji”). Umowa obowiązuje od 1 styczna 2016 r. i została zawarta na czas określony – 1 rok. Umowa podlega automatycznemu przedłużeniu na kolejny 1 rok, o ile żadna ze stron nie wypowie na piśmie Umowy o Dystrybucji. Zgodnie z Umową o Dystrybucji, jedynym dostawcą towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży jest X.

Zgodnie z umową Spółka działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot. Nie posiada ona prawa do reprezentowania Dostawcy, czy też do zawierania w jego imieniu umów.

Spółka pobiera towary z magazynu Dostawcy oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców. Spółka nabywa prawo własności towarów od Dostawcy z chwilą dostawy produktów do końcowych odbiorców (do tego czasu wszystkie ryzyka związane z utratą/uszkodzeniem towarów obciążają Dostawcę). Dostawca traktuje powyższą sprzedaż jako sprzedaż krajową i wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT, zawierającą VAT według właściwej stawki (głównie 23%).

Spółka zajmuje się obsługą towarów Dostawcy w magazynie, świadcząc na rzecz Dostawcy kompleksową usługę logistyczną. W związku z Umową o Dystrybucji Dostawca (a nie Spółka) pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w tym magazynie Spółki. Spółka, oprócz ww. usług logistycznych, świadczy również na rzecz Dostawcy usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Zgodnie z Umową o Dystrybucji usługi te Spółka ma obowiązek rozliczania i fakturowania za uzgodnione w umowie okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z wdrożonym w grupie kapitałowej scentralizowanym modelem biznesowym oraz zawartą ze Spółką Umową o Dystrybucji dostawy towarów do Spółki fakturowane są przez Dostawcę w cenach nabycia, tj. w cenach zakupu powiększonych o koszty nabycia bez doliczania marży należnej Dostawcy. W ramach i na warunkach Umowy o Dystrybucji Dostawca dodatkowo: zapewnia Spółce pomoc i wsparcie, niezbędne do wykonywania jego obowiązków wynikających z Umowy o Dystrybucji, udziela Spółce ograniczonego, niewyłącznego, niezbywalnego i nieprzenoszalnego prawa do znaków towarowych na okres trwania Umowy o Dystrybucji, na terytorium wewnątrz geograficznych granic Rzeczypospolitej Polskiej oraz dalszych obszarów, uzgodnionych pomiędzy Spółką a Dostawcą, dla realizacji celów Umowy o Dystrybucji zobowiązuje się odkupić wszystkie pełnowartościowe produkty sprzedane przez Dostawcę na rzecz Spółki, które zostały zwrócone do Spółki przez jej klienta.

Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. Strony w Umowie o Dystrybucji ustaliły, że rozliczenie pomiędzy Stronami nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Ten sposób rozliczenia ma zapewnić stronom transakcji osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez Dystrybutora w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jego wynagrodzenie, strony Umowy o Dystrybucji mogą dokonać wyrównania wysokości ceny nabycia w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Zgodnie z Umową o Dystrybucji definicja marży operacyjnej netto jest równa definicji EBIT (ang. earnings before deducting interest and taxes – zysk/strata operacyjny(a)). EBIT obejmuje: przychody netto ze sprzedaży zewnętrznej, koszty sprzedaży oraz wszystkie koszty operacyjne, takie jak koszty personelu, koszty najmu biura, koszty dystrybucji, koszty magazynowania, koszty ogólne, koszty amortyzacji, koszty IT, koszty opłat grupowych, koszty różnic kursowych itp. EBIT nie obejmuje: odsetek otrzymanych i zapłaconych; kosztów bankowych: przychodów/kosztów nadzwyczajnych, zdefiniowanych tutaj jako przychody lub wydatki związane z innymi niż operacyjne przychody i wydatki.

Zgodnie z założeniami Umowy o Dystrybucji uzyskana po zakończeniu roku przez Spółkę marża operacyjna netto (EBIT) została, co do zasady ustalona na poziomie czterech i pół procenta (4,5%) za 2016 r. oraz trzy i pół procenta (3,5%) za 2017 r. przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów, po odjęciu bonusów i zniżek, które sam udzielił klientom oraz dodatkowego wynagrodzenia w wysokości koszt plus 7% całkowitych kosztów logistycznych, jako wynagrodzenia za usługi logistyczne świadczone przez Spółkę. Powyższe wskaźniki procentowe (4,5%, 3,5% i 7%) mogą ulec zmianie (m.in. z uwagi na uwarunkowania rynkowe lub na okres przejściowy).

Poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od poziomu kosztów nabywanych towarów, ale też od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu.

Korekta rozliczeń polegająca na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu marży operacyjnej netto dokonywana będzie za okresy roczne po zakończeniu roku każdego roku obrotowego, który zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Pierwsze rozliczenie dokonane będzie za rok 2016 i nastąpi po zakończeniu 2016 r.

W odniesieniu do Spółki nie została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała opis sprawy o poniższe informacje.

Ad 1.

Odpowiadając na wątpliwość Organu, tj. stwierdzenie „z opisu sprawy nie wynika bowiem, żeby Spółka uzyskała jakikolwiek przychód”; Spółka podkreśla, iż w przedmiotowym wniosku opisywała zdarzenie przyszłe, jakim było wyrównanie marży operacyjnej netto (a więc odnosi się to do skorygowania przychodów Spółki uzyskanych na podstawie umowy dystrybucyjnej).

Wątpliwości Spółki dotyczą potencjalnych przyszłych wyrównań marży operacyjnej netto, natomiast Spółka uzyskała już przychód z tytułu dystrybucji towarów w Polsce.

Jak wskazano we wniosku, Spółka zawarła z X (dalej: „Dostawcą”, razem ze Spółką „Strony”) umowę dotyczącą dystrybucji produktów Dostawcy na rynku polskim (dalej: „Umowa”). Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. Strony w Umowie ustaliły, że rozliczenie pomiędzy Stronami nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Tak więc, jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez Spółkę w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jego wynagrodzenie, Strony mogą dokonać jej wyrównania w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Jak wskazano we wniosku, umowa precyzyjnie zdefiniowała pojęcie marży operacyjnej netto oraz poziomu dochodowości, który powinien zostać osiągnięty przez Spółkę. Przedmiotowy poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od poziomu kosztów nabywanych towarów, ale też od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu.

Korekta rozliczeń polegająca na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu marży operacyjnej netto dokonywana będzie za okresy roczne po zakończeniu roku każdego roku obrotowego, który zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Pierwsze rozliczenie dokonane będzie za rok 2016 i nastąpi po zakończeniu 2016 r. Przedmiotowa korekta dokonywana będzie zgodnie z procedurą określoną w Umowie.

Potencjalny przepływ pieniężny lub inna forma uregulowania zobowiązań/należności z tytułu wyrównania marży operacyjnej netto zostanie dokonana przez Dostawcę na rzecz Spółki, w związku z korektą zniżki udzieloną na ogół sprzedanych Spółce produktów. Podstawą prawną, w znaczeniu podanym przez Organ, są postanowienia Umowy.

Ad 2.

Odpowiadając na wątpliwości Organu zawarte w punkcie 2 wezwania, tj. do jakich zdarzeń gospodarczych odnosi się korekta dochodowości (korekta rozliczeń); w szczególności, czy przedmiotowa korekta odnosi się do kwot wydatkowanych przez Spółkę na nabywane przez nią od Dostawcy towary, czy też korekta odnosi się do wyrównania marży operacyjnej netto wynikającej z umowy dystrybucyjnej, tj. jest skutkiem nowych okoliczności, Spółka podtrzymuje to co napisała we wniosku.

Korekta dochodowości odnosi się do wyrównania marży operacyjnej netto wynikającej z Umowy, tj. jest skutkiem nowych okoliczności, ze względu na opisywaną we wniosku okoliczność, iż marża operacyjna netto nie jest zależna jedynie od cen nabywanych towarów, ale również od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym m.in. cen sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu. Z drugiej jednak strony korekta dochodowości jest nierozerwalnie związana z nabywaniem towaru od Dostawcy w związku z realizacją Umowy.

Odnosząc się do fragmentu:

Biorąc pod uwagę powyższą definicję dostawy towarów, w przypadku korekty marży Spółki nie dochodzi do dostawy towarów ani też nie dochodzi do korekty wcześniej zrealizowanych dostaw przez Dostawcę na rzecz Spółki. Korekty dochodowości udokumentowane za pomocą dokumentów księgowych nie będą powiązane z żadnym konkretnym zakupem produktów, lecz będą się odnosić do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od Dostawcy w związku z realizacją Umowy o Dystrybucji. Dokonanie korekty stanowi nową okoliczność opierającą się na wyrównaniu całościowego, faktycznego wyniku ze sprzedaży towarów do wysokości ustalonej marży między podmiotami powiązanymi;

Spółka wskazuje, iż zdaniem Spółki fragment jednoznacznie udziela odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytanie.

Sam mechanizm korygujący marżę operacyjną netto odnosi się co prawda do zniżki udzielanej Spółce na towary kupowane przez Spółkę przez Dostawcę, ale zwiększenie lub zmniejszenie poziomu dochodowości będzie się odnosiło do ogółu kosztów produktów, tj. kosztów zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

Pomimo tego faktu, korekta marży operacyjnej netto (niezależnie czy prowadzić będzie do obniżenia czy do podwyższenia marży operacyjnej netto osiągniętej przez Spółkę w danym roku) nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur. Ponadto wyrównanie marży operacyjnej netto Spółki za dany rok finansowy nie będzie się odnosić do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na marżę operacyjną netto Stron, jakie będą miały miejsce po stronie Spółki w danym roku.

Wobec powyższego Spółka stwierdza, iż przywołany przez Organ fragment twierdzeń Spółki, tj. W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „w dół”, czyli zmniejszenia łącznych kosztów zakupu sprzedanych przez Spółkę w danym roku towarów, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „w górę”, czyli zwiększenie kosztów zakupu towarów sprzedanych przez Spółkę w danym roku, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako powiększenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie powinien budzić wątpliwości Organu.

Spółka mogła dodać słowa „łącznie”, tak aby Organ od początku miał pewność co do twierdzenia Wnioskodawcy, jednakże wobec argumentacji zawartej we wniosku wydaje się, iż nie było to konieczne.

Ponadto Spółka podkreśla, iż kwestia, czy wydatek w postaci kwoty wyrównania marży operacyjnej spełnia ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesiony zostanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę, stanowi przedmiot pytania skierowanego do Organu we Wniosku.

Spółka uważa, iż wydatek w postaci kwoty wyrównania marży operacyjnej spełnia ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na dalsze wątpliwości Organu, Spółka będzie dokonywać korekty rozliczeń na podstawie wewnętrznych dokumentów, na podstawie których Spółka wylicza faktyczny poziom marży operacyjnej netto osiągniętej w danym roku. Mechanizm obliczania marży operacyjnej netto określony został w Umowie. Następnie Spółka zestawia faktyczny poziom marży operacyjnej netto z poziomem określonym przez Umowę i na tej podstawie osiąga różnicę pomiędzy przewidzianym przez Umowę i rzeczywiście osiągniętym poziomem marży operacyjnej netto.

Ponadto Spółka uzupełnia wniosek twierdząc, iż wyrównanie marży operacyjnej netto wiąże się z przepływem pieniężnym lub inną formą uregulowania zobowiązań/należności.

Organ powziął również wątpliwość co do następującego fragmentu wniosku:

Strony w Umowie o Dystrybucji ustaliły, że rozliczenie pomiędzy Stronami nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Ten sposób rozliczenia ma zapewnić stronom transakcji osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez Dystrybutora w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jego wynagrodzenie, strony Umowy o Dystrybucji mogą dokonać wyrównania wysokości ceny nabycia w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Spółka uzupełnia, iż sposób rozliczenia jest zgodny z rolą, jaką pełnią Strony Umowy. Obrany sposób ustalania wynagrodzenia uzasadniony jest poprzez zaangażowanie Stron w tę Umowę, czyli tak jak wskazano we wniosku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Pozostałe składowe tego fragmentu, tj. sposób ustalenia ostatecznego poziomu marży operacyjnej netto były już przedmiotem niniejszej odpowiedzi na Wezwanie.

Ad 3.

W odpowiedzi na punkt 3 wezwania Spółka podtrzymuje przywołane we wniosku przepisy jako znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Spółka podkreśla, iż pytanie 5 wniosku dotyczy możliwości uznania kwot wynikających z wyrównania marży operacyjnej netto, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przywołane przez Spółkę przypisy, tj. art. 12 ust. 3, 3a oraz 3e określają zasady uznawania przychodów za przychody podatkowe.

Natomiast w pytaniu 6 wniosku Spółka przedstawia ocenie Organu zagadnienie związane z właściwym okresem do skorygowania wcześniej osiągniętego przychodu lub wcześniej poniesionych kosztów uzyskania przychodów o nowo uznane przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów – tj. w kwestionowanym przez Organ zakresie, o przychody podatkowe uznane na podstawie art. 12 ust. 3, 3a lub 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, jeśli Organ uzna, że wyrównanie do poziomu umownego wysokości marży operacyjnej netto, w przypadku uznania kwot wynikających z wyrównania marży operacyjnej netto za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy bądź przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy, tj. jeśli Organ uzna, iż wyrównanie marży operacyjnej netto stanowi przychód na gruncie art. 12 ust. 3, 3a lub 3e ustawy, to w pytaniu 6 wniosku właściwą podstawą prawną dla określania momentu korygowania pierwotnie osiągniętego przychodu jest właśnie przywołany we wniosku art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów bądź przychód podatkowy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania?
2.  Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie okaże się twierdząca, to w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Kwoty wynikające z wyrównania marży operacyjnej netto, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno się zaliczyć za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeżeli Organ uzna, że wyrównanie do poziomu umownego kwoty marży w przypadku uznania kwot wynikających z wyrównania marży operacyjnej netto za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 tej ustawy, to że przedmiotowe koszty uzyskania przychodu bądź przychody podatkowe powinny zostać rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą dokonywanych korekt.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodów z działalności gospodarczej ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tejże ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ww. ustawy, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednak stosownie do art. 12 ust. 3e ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy dostosowanie poziomu zniżki, poprzez jej powiększenie, wpływające na zwiększenie poziomu marży operacyjnej netto Wnioskodawcy w zakończonym roku podatkowym do marży o charakterze rynkowym, zgodnie z założeniami wynikającymi z Umowy o Dystrybucję zwiększy zasoby majątkowe Wnioskodawcy. Stąd też taka korekta marży operacyjnej netto, zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać uznana za przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z powyższymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (względnie zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy brak definicji kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z ugruntowanej w tym zakresie praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w tym zakresie możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia racjonalnego (jak również potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wymóg faktycznego poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę oraz jego definitywność (rzeczywistość) zostanie w opisanym przypadku bezsprzecznie spełniony. Korekta cen „w górę”, wynikająca z konieczności dopasowania marży operacyjnej netto Wnioskodawcy w zakończonym roku podatkowym do marży o charakterze rynkowym, zgodnie z założeniami wynikającymi z Umowy o Dystrybucję, obciąży zasoby majątkowe Wnioskodawcy i nie zostanie mu w żaden sposób zwrócona. Wobec czego Wnioskodawca jest zdania, iż taka korekta „w górę” spowoduje pojawienie się kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. sygn. IPPB5/423-282/14-2/IŚ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2015 r. o sygn. IPPB6/4510-117/15-2/TO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-543/16-2/KP.

Również Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej podzielił ten pogląd w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2015 r. o sygn. ILPB3/4510-1-465/15-2/KS. Stwierdził on, że: „w analizowanym zdarzeniu Spółka otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości dostawcy w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wyniku na sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do Spółki. Koszty zakupu tych towarów stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki i są ponoszone bezpośrednio w związku z osiąganymi przychodami. Należy więc przyjąć, że ww. dokumenty korygujące wystawiane przez dostawców, skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem ogółu kosztów własnych sprzedaży towarów danego roku, jako że nie mogą zostać powiązane z konkretnymi zakupami z natury rzeczy (nie stanowią bowiem korekty ceny nabycia), będą związane ze wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym roku. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że otrzymywane dokumenty korygujące dotyczące wyrównania dochodowości dostawcy do poziomu wymaganego regulacjami w zakresie cen transferowych powinny mieć wpływ na koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro koszt własny sprzedanych towarów jest kosztem uzyskania przychodów, to jego korekta (w górę lub w dół), nawet jeśli w kwocie łącznej przypadającej na dany towar, musi mieć również odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego. W przeciwnym razie wynik podatkowy Spółki byłby niezasadnie zaburzony – raz za wysoki, raz za niski, ale na pewno nieodpowiadający realnemu poziomowi zyskowności oraz zasadom wynikającym z regulacji o cenach transferowych”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że:

1.  W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „w dół”, czyli zmniejszenia łącznych kosztów zakupu sprzedanych przez Spółkę w danym roku towarów, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „w górę”, czyli zwiększenie kosztów zakupu towarów sprzedanych przez Spółkę w danym roku, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako powiększenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwoty wynikające z wyrównania marży operacyjnej netto, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się zaliczyć za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwoty wynikające z wyrównania marży operacyjnej netto, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno się zaliczyć za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy.

Wnioskodawca twierdzi, że przepisem, który znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, jest art. 12 ust. 3j ustawy, który stwierdza, iż jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawodawca przewidział podobny przepis dla kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż właściwym okresem, w trakcie którego dokonuje się korekt wynikających z otrzymanego dokumentu księgowego wpływającego na poziom przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodu, jest okres rozliczeniowy, w którym dany dokument został wystawiony.

Pogląd ten został podzielony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r. PPB6/4510-112/16-2/AZ. Dyrektor Izby Skarbowej odstępując od uzasadnienia w podobnym stanie faktycznym potwierdził iż, „Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym, korekta kosztów nie wynika z błędu lub omyłki. Faktycznie zrealizowaną marżę na transakcjach można skutecznie skorygować dopiero po zakończeniu okresu, dla którego jest kalkulowana. Wartość korekty odnosi się do wszystkich towarów nabytych w danym okresie rozliczeniowym i nie można jej odnieść do konkretnej dostawy lub produktu. Tak jak stanowi przepis, w wyniku korekta może nastąpić zarówno zmniejszenie kosztów lub ich zwiększenie. Zdaniem Spółki, przepisy zawarte w art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią normę szczególną, która powinna być stosowana przed zasadami ujmowania kosztów zdefiniowanymi w art. 15 ust. 4b-4d ustawy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było nałożenie na podatników obowiązku analizowania, czy korekta dotyczy kosztów pośrednich czy bezpośrednich, zawarłby stosowane odniesienie do tych przepisów. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) zmieniającej niniejszą ustawę wskazano, iż intencją wprowadzenia analizowanej regulacji jest uproszczenie rozliczeń podatników i zniesienie obowiązku korygowania okresów, w których powstał pierwotny wydatek, aktualnie korygowany poprzez otrzymaną fakturę korygującą lub inny dokument. Ministerstwo Gospodarki, jako projektodawca pisał w uzasadnieniu do projektu ustawy: „Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu””.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. kosztów uzyskania przychodów,
*   **prawidłowe** – w części dot. powstania przychodu podatkowego,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik jest więc zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 tej ustawy określono, że: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b omawianej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego towarów. Od stycznia 2016 r. jedynym dostawcą sprzedawanych przez Spółkę towarów jest Spółka holenderska (dalej: Dostawca). Sprzedaż towarów stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Dostawca jest głównym udziałowcem Spółki. Na rynku polskim Dostawca prowadzi działalność przy wykorzystaniu lokalnych spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do jednej grupy kapitałowej. Obecnie jedynym dystrybutorem towarów Dostawcy w Polsce jest Spółka. Zgodnie z wdrożonym w grupie kapitałowej scentralizowanym modelem biznesowym oraz zawartą ze Spółką Umową o Dystrybucji dostawy towarów do Spółki fakturowane są przez Dostawcę w cenach nabycia, tj. w cenach zakupu powiększonych o koszty nabycia bez doliczania marży należnej Dostawcy. Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co oznacza, że powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. Dostawca zawarł ze Spółką umowę dotyczącą dystrybucji produktów Dostawcy na rynku polskim. Strony w Umowie o Dystrybucji ustaliły, że rozliczenie między Stronami nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Ten sposób rozliczenia ma zapewnić stronom transakcji osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez Spółkę w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jej wynagrodzenie, strony Umowy o Dystrybucji mogą dokonać wyrównania wysokości ceny nabycia w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto. Poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od poziomu kosztów nabywanych towarów, ale też od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu. Korekta rozliczeń polegająca na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu marży operacyjnej netto dokonywana będzie za okresy roczne po zakończeniu każdego roku obrotowego, który zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Pierwsze rozliczenie dokonane będzie za rok 2016 i nastąpi po zakończeniu 2016 r.

Należy stwierdzić, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki, może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku między wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Spółkę wynikający z rozliczenia z tytułu korekty rozliczeń polegającej na wyrównaniu poziomu marży operacyjnej netto skutkujący powstaniem zobowiązania Spółki wobec Dostawcy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie analizowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy stwierdzić, że zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Dostawcy nie będzie kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź z ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. W analizowanej sprawie cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) przez konieczność uregulowania zobowiązania Spółki wobec Dostawcy nie zostanie uzyskany. Nie zostaną zatem wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie można uznać, że omawiany wydatek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Spółka nie wykazała, aby wydatek związany z opisanym rozliczeniem wygenerował jakikolwiek przychód.

Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy, winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie uregulowanie przez Spółkę niniejszej kwoty mającej za zadanie wyrównanie określonego poziomu dochodowości ma na celu rozliczenie ustalonych zasad wynikających z umowy, a nie uzyskanie przychodów. Z opisu sprawy nie można wywieść związku między ewentualnie zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podsumowując – zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy, dokonywane na podstawie Umowy o Dystrybucji nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek poniesiony z tego tytułu nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym Organ nie udziela odpowiedzi co do momentu zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zaznacza się, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń między Stronami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady – o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3f ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy: jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy wskazuje, że: przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast w pozostałych przypadkach otrzymania przychodu – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W sprawie nie można mówić o korekcie uzyskanego przychodu należnego z tytułu zbycia towarów przez Spółkę zakupionych uprzednio od Dostawcy. Otrzymana należność od Dostawcy – jak wynika z opisu sprawy – jest wynikiem nowych okoliczności, w związku z tym przepisy dotyczące korekt przychodu (art. 12 ust. 3j-3m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mają zastosowania.

Tym samym, skoro Spółka w wyniku wyrównania marży operacyjnej netto uzyska od Dostawcy środki pieniężne, to należy je uważać za definitywne przysporzenie Spółki i zaliczyć do przychodów podatkowych w dacie ich otrzymania.

Podsumowując – rozliczenie z tytułu korekty rozliczeń powodujące powstanie należności po stronie Spółki od Dostawcy, dokonywane na podstawie umowy dystrybucyjnej skutkować będzie uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Otrzymane w związku z Umową o Dystrybucji pieniądze będą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania należności od Dostawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.