Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-821/12-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane w 2012, 2013, 2014 r. wynagrodzenia z umów o pracę, kontraktów menadżerskich, umów zleceń i umów o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; płatnik; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 12.12.2012 r. (data nadania 13.12.2012 r., data wpływu 17.12.2012 r.) na wezwanie z dnia 04.12.2012 r. Nr IPPB4/415-821/12-2/MP (data nadania 05.12.2012 r., data doręczenia 10.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją 7 Programu Ramowego– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 04.12.2012 r. Nr IPPB4/415-821/12-2/MP (data nadania 05.12.2012 r., data doręczenia 10.12.2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia z dnia 12.12.2012 r. (data nadania 13.12.2012 r., data wpływu 17.12.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności m.in. zajmuje się badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). W grudniu 2012 r. ma przystąpić do realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej - 7 Program Ramowy, tytuł projektu „B. – B. S. M.”. Celem projektu jest opracowanie narzędzi i systemów monitorowania stanu technicznego mostów. W projekcie badawczym uczestniczą dostawcy usług badawczych tj. R. & O. (Irlandia) i Z. (Słowenia) oraz odbiorcy usług badawczych, tj. C. (Słowenia), K. (Holandia) oraz Wnioskodawca (Polska). Dostawcy usług wykonują zgodnie z harmonogramem określone zadania badawcze na rzecz odbiorców i przy ich ścisłej współpracy. Każda z firm – odbiorców usług ma sprecyzowany indywidualny zakres badań do wykonania. Koordynator: firma C. (Słowenia). Czas trwania projektu: 01.12.2012 r. – 30.11.2014 r. Sposób finansowania: bezzwrotna dotacja na badania i rozwój w ramach Programu Ramowego UE. Beneficjentem ostatecznym projektu będzie konsorcjum firm i instytutów badawczych w składzie: C. (Słowenia), R. & O. (Irlandia), Z. (Słowenia), Wnioskodawca (Polska), K. (Holandia).

Zgodnie z budżetem w ramach realizowanego projektu w 2012, 2013 i 2014 r. będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, kontraktów menadżerskich, umów zleceń i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem. Osoby zatrudnione, z tytułu umów o pracę, kontraktów menadżerskich, umów zleceń i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, będą realizowały bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane w 2012, 2013, 2014 r. wynagrodzenia z umów o pracę, kontraktów menadżerskich, umów zleceń i umów o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2012, 2013, 2014 r., jako osoba prawna Wnioskodawca będzie realizował projekt, zatrudniając osoby fizyczne w oparciu o umowy o pracę, kontrakty menadżerskie, umowy zlecenia i o dzieło oraz z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej w ramach grantu Programu Ramowego, tytuł projektu „B – B”, wynagrodzenia powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W opinii Wnioskodawcy, przy realizacji przedmiotowego projektu spełniona jest przesłanka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w grudniu 2012 r. ma przystąpić do realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej - 7 Program Ramowy, tytuł projektu „B – B”. Sposób finansowania ww. projektu: bezzwrotna dotacja na badania i rozwój w ramach 7 Programu Ramowego UE.

Zgodnie z budżetem w ramach realizowanego projektu będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, kontraktów menadżerskich, umów zleceń i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem. Wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w grudniu 2012 r. ma przystąpić do realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej - 7 Program Ramowy, projektu „B – B”. Celem projektu jest opracowanie narzędzi i systemów monitorowania stanu technicznego mostów. W projekcie badawczym uczestniczą dostawcy usług badawczych oraz odbiorcy usług badawczych, w tym Wnioskodawca. Dostawcy usług wykonują zgodnie z harmonogramem określone zadania badawcze na rzecz odbiorców i przy ich ścisłej współpracy. Każda z firm – odbiorców usług ma sprecyzowany indywidualny zakres badań do wykonania. Beneficjentem ostatecznym projektu będzie konsorcjum firm i instytutów badawczych, w tym Wnioskodawca. Zgodnie z budżetem w ramach realizowanego projektu będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, kontraktów menadżerskich, umów zleceń i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem. Osoby zatrudnione, będą realizowały bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

W świetle powyższego, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę będą wykonywać czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy otrzymują wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów, które jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia wypłacane w 2012, 2013, 2014 r. z tytułu umów o pracę, kontraktów menadżerskich, umów zleceń i umów o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.