Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-421/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-31
Teza: Opodatkowania wynagrodzenia określanego jako Kwota Niezaoszczędzona.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia określanego jako Kwota Niezaoszczędzona – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia określanego jako Kwota Niezaoszczędzona.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. jako lider konsorcjum (dalej „Lider”) zawarła w dniu 30 listopada 2010 r. z Z. S.A. („Zamawiający”) umowę o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji: Modernizacja linii kolejowej (dalej „Umowa”). W skład konsorcjum poza Liderem wchodzi również Przedsiębiorstwo „Y.” oraz P. (dalej „P.”). Uczestnicy konsorcjum dalej zwani są również „Wykonawcą”.

Na podstawie Umowy Wykonawca zobowiązał się, że zaprojektuje i wykona na rzecz Zamawiającego Roboty budowlane i Urządzenia. Umowę zawarto zgodnie z warunkami FIDIC 1999. Z uwagi na okoliczności, o których mowa poniżej w celu realizacji słusznego interesu gospodarczego każdej ze Stron, Zamawiający i Wykonawca zawarli w dniu 5 stycznia 2015 r. porozumienie w przedmiocie częściowego rozwiązania Umowy (dalej „Porozumienie”).

W Porozumieniu wskazano, że w trakcie realizacji Umowy wystąpiły okoliczności, za które żadna ze Stron nie poczuwa się do odpowiedzialności, których wystąpienia Strony w ich ocenie nie mogły przewidzieć ani przed nimi się rozsądnie chronić, a także zapobiec ich wystąpieniu, a które spowodowały opóźnienie wykonania przedmiotu Umowy i spowodowały niemożliwość jej wykonania w ustalonym w Umowie terminie. Przy tym Strony nie osiągnęły porozumienia w zakresie przedłużenia Czasu na Ukończenie. W związku z czym, każda ze Stron rozważała jednostronne odstąpienie od Umowy i dochodzenie przysługujących im roszczeń, a Wykonawca zgłosił Zamawiającemu wnioski na wykonanie robót dodatkowych i uzupełniających o wartości wynoszącej ponad 140 milionów złotych. Zamawiający zarówno na podstawie Umowy jak i obowiązujących przepisów prawa do czasu ukończenia przedmiotu Umowy mógł od Umowy odstąpić, płacąc umówione wynagrodzenie pomniejszone o kwoty, które Wykonawca zaoszczędził z powodu niedokończenia przedmiotu Umowy. Ponadto Strony pozostawały w sporze, co do tego, czy dodatkowe prace, które Wykonawca wykonał z zastrzeżeniem zwrotu, a które były konieczne do prawidłowego wykonania całości przedmiotu Umowy, były objęte przedmiotem Umowy, a które w przypadku jednostronnego odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę nie byłyby objęte gwarancją jakości.

Wobec zamiaru uniknięcia ryzyka podjęcia przez którąkolwiek ze Stron jednostronnych działań, które niosłyby za sobą wysokie ryzyko zaangażowania się w długotrwałe spory sądowe na tle zasadności i skuteczności jednostronnego odstąpienia od Umowy przez jedną ze Stron, skutków odstąpienia dla rozliczeń oraz przysługujących Stronom roszczeń, a także wobec stanowiska Wykonawcy, iż brak rozliczenia dodatkowych prac, o których mowa powyżej uniemożliwi zawarcie Porozumienia, a także mając na względzie zaistnienie okoliczności przewidzianych art. 405 i n. kodeksu cywilnego, Strony wyraziły wolę polubownego uregulowania łączącego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oświadczeń woli. Powyższe umożliwiło w ich ocenie dalszą współpracę przy realizacji inwestycji będącej przedmiotem Umowy, stanowiącej projekt o strategicznym charakterze z punktu widzenia rozwoju społeczno-gospodarczego kraju oraz pozwoliło na uniknięcie stanu niepewności prawnej istniejącej w związku z realizacją Umowy i interpretacją jej postanowień oraz zaistniałych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z Porozumieniem, na podstawie art. 139 Ustawy Prawo Zamówień Publicznych w związku z art. 644 Kodeksu cywilnego, Strony zgodnie oświadczyły, że dokonują częściowego rozwiązania Umowy poprzez ograniczenie zakresu Części projektowej i Robót budowlano-montażowych do pozycji wskazanych w załączniku do Porozumienia. Strony określiły zakres robót pozostałych do wykonania, wartość wynagrodzenia, a także Czas na Ukończenie. Wartość wynagrodzenia określona Porozumieniem jest istotnie niższa od pierwotnej wartości Umowy. Uzgodniono również, że Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za uznane w Porozumieniu roboty dodatkowe. Porozumienie określa wysokość tego wynagrodzenia.

Na mocy Porozumienia Zamawiający, kierując się art. 644 kodeksu cywilnego, zobowiązał się zapłacić Wykonawcy pełne umówione pierwotnie (tj. przed zawarciem niniejszego Porozumienia) wynagrodzenie brutto za przedmiot Umowy (w tym prace projektowe objęte częściowym rozwiązaniem Umowy a pozostałe do wykonania), pomniejszone jednak o oszczędności Wykonawcy uzyskane dzięki niewykonaniu przedmiotu Umowy w tym zakresie, (dalej „Kwota Niezaoszczędzona”). Strony są zgodne co do tego, że Kwota Niezaoszczędzona byłaby w braku rozwiązania Umowy objęta wynagrodzeniem należnym Wykonawcy z tytułu jej wykonania. Ponieważ jednak znaczna część Przedmiotu Umowy nie zostanie wykonana, tj. ponad 80% jej pierwotnej wartości, Kwota Niezaoszczędzona w wysokości określonej na podstawie Porozumienia stanowi całość Kwoty Niezaoszczędzonej, przysługującej wykonawcy w związku z częściowym rozwiązaniem Umowy. Zamawiający uznał roszczenie Wykonawcy i zobowiązał się zwrócić mu koszty, po ich odpowiednim udokumentowaniu, poniesione przez Wykonawcę w pierwotnym okresie realizacji Umowy i przynależne do zakresu, który nie został wykonany, a których Wykonawca nie mógł zaoszczędzić. Zamawiający zobowiązał się zapłacić Wykonawcy z tego tytułu część Kwoty Niezaoszczędzonej wynoszącej 11 415 778,38 zł w sposób określony w Porozumieniu, tj:

1.  kwotę 10 800 000,00 zł kosztów poniesionych przez Lidera na rachunek Wykonawcy (Lidera), przy czym kwota 5 400 000 zł netto w terminie 7 dni od dnia złożenia przez Wykonawcę wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, zaś kwota 5 400 000 zł w terminie 7 dni od dnia wydania przez właściwy organ pierwszej instancji decyzji o pozwoleniu na budowę;
2.  kwotę 615 778,38 zł kosztów poniesionych przez konsorcjanta P., bezpośrednio na jego rachunek bankowy na podstawie wystawionej noty.

Kwota wskazana w ust. (1) powyżej, tj. 10 800 000,00 zł kwoty odpowiada kosztom, jakie zostały poniesione przez Lidera w związku z rozpoczęciem realizacji Umowy i zostały uznane przez Zamawiającego za zasadne. Koszty te były ponoszone z uwzględnieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartości robót określonego Umową (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skalę przedsięwzięcia Lider ponosił koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń w wartości adekwatnej do pierwotnej wartości robót. Koszty te wynikały z konieczności organizacji, zarządzania procesem budowlanym, a także zapewnienia Zamawiającemu gwarancji dobrego wykonania robót objętych Umową w pierwotnie określonej wartości. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty jej podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniósł niewspółmiernie wysokie koszty ogólne, w większości koszty stałe, które przynależą do zakresu, jaki zgodnie z Porozumieniem nie zostanie zrealizowany. Podział kosztów ogólnych na koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń jest pochodną obowiązującej struktury zakładowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarządzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjętych zasad rachunkowości zarządczej Lidera. Punktem wyjścia do określenia metodologii wyliczenia kosztów niezaoszczędzonych, opisanej szczegółowo w Załączniku nr 5 do Porozumienia, jest określenie zaawansowania realizacji Umowy osiągnięte w pierwotnym czasie na ukończenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiągnięte docelowo (na skutek Porozumienia w istotnie obniżonej wartości).

Ponad opisane powyżej koszty ogólne, Lider poniósł w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, koszty przedłużenia gwarancji należytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy płacąc składki od pierwotnej wartości Umowy, w tym od zakresu, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany.

W załączniku nr 5 do Porozumienia Strony szczegółowo określiły sposób ustalenia wysokości Kwoty Niezaoszczędzonej.

W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniósł koszty, które są przynależne do tego zakresu Umowy, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany. Ponadto, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, Lider poniósł koszty przedłużenia gwarancji należytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy, płacąc składki od pierwotnej wartości Umowy, w tym od zakresu, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany. Ww. koszty w dalszej części zwane są jako „koszty niezaoszczędzone”.

Zestawienie kwot i grup kosztów niezaoszczędzonych, jakie rości sobie Lider, przedstawia poniższa tabela.

Tabela nr 1.

Wartość niezaoszczędzonych kosztów ogólnych poniesionych przez Wykonawcę


|  | Wyszczególnienie | Koszt niezaoszczędzony 
| I. | Koszty ogólne budowy | 2 069 410,01 
| II. | Koszty wydziałowe | 3 840 300,00 
| III. | Koszty ogólnego zarządu | 4 783 110,41 
| IV. | Koszty gwarancji i ubezpieczeń po 31.03.2014 r. 31.03.2014 r. | 107 017,66 
|  | RAZEM: | 10 800 000,08 

Podział kosztów ogólnych na tytuły wymienione w pkt I-III powyżej jest pochodną obowiązującej struktury zakładowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarządzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjętych zasad rachunkowości zarządczej Lidera.

Poniżej przedstawione zostały koszty poniesione ogółem oraz zasady uznania części tych kosztów za niezaoszczędzone i przynależne nie wykonywanej części kontraktu. Punktem wyjścia do określenia metodologii wyliczenia kosztów niezaoszczędzonych jest określenie zaawansowania realizacji Umowy osiągnięte w pierwotnym czasie na ukończenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiągnięte docelowo. Zaawansowanie to przedstawia poniższa tabela.

Tabela nr 2.

Całkowita cena netto


|  | Przychody ze sprzedaży w okresie: | Wartość Umowy | Realizacjastan na:31.03.2014 r. | Zaawansowanie 
| A. | Pierwotna wartość umowna | 299 963 650,00 | 299 963 650,00 | 100,00 % 
| B. | Wykonanie (stan na 31.03.2014) | 299 963 650,00 | 43 969 954,60 | 14,66 % 
| C. | Pozostało do wykonania | 11 890 891,88 |  | 3,96 % 
| D. | Zaktualizowana wartość umowna: | 58 749 812,50 |  | 18,62 % 
| E. | Wartość Umowy, jaka nie została wykonanaw terminie umownym (tj. do 31.03.2014 r.) | -255 993 695,40 |  | 85,34 % 
| F. | Wartość Umowy, jaka nie została wykonana | -244 102 803,52 |  | 81,38 % 

Kwota określona w pkt E. (odpowiadająca 85,34% wartości Umowy) stanowi dla Lidera przychód utracony w pierwotnym okresie realizacji Umowy. Kwota określona w pkt F. (odpowiadająca 81,38% wartości Umowy) będzie dla Lidera przychodem utraconym, po zakończeniu zaktualizowanej, obniżonej wartości Umowy. Lider, w związku z niewykonaniem tej części kontraktu nie poniesie kosztów zmiennych, bezpośrednich realizacji tej części Umowy (materiały, robocizna, sprzęt, usługi obce), oraz części kosztów pośrednich. Jednakże w okresie obowiązywania Umowy do dnia 31 marca 2014 r. Lider poniósł niewspółmiernie wysokie koszty ogólne, w większości koszty stałe, które w części wykazanej w tabeli nr 1 poz. I, II i III przynależą do zakresu, jaki nie zostanie zrealizowany. Ponadto, po dniu 31 marca 2014 r. Lider poniósł koszty przedłużenia zabezpieczenia należytego wykonania Umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej oraz na przedłużenie polisy ubezpieczeniowej, w kwotach wynikających z pierwotnej a nie zaktualizowanej wartości Umowy, do czego był zobowiązany na mocy warunków Umowy.

Są to koszty bezspornie niezaoszczędzone. Ich wyliczenie zostało przedstawione w dalszej części.

1.  Koszty ogólne budowy

Lider w pierwotnym okresie realizacji Umowy poniósł koszty organizacji i nadzoru budowy oraz utrzymania biura budowy składające się na KOB w wysokości 3 315 510,01 zł. Dane te są w pełni zgodne z prowadzoną przez Lidera ewidencją finansowo księgową.

Tabela nr 3.

Koszty ogólne budowy


| Lp. | Wyszczególnienie: | Kosztyplanowane | Kosztyponiesione | Zaawan-sowanie | Kosztyprzynależnedopierwotnego okresu | Kosztyniezaoszczę-dzone:(4-6) 
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 
| 1.1 | Biuro Dyrektora Kontraktu Kontraktu | 960 000 | 476 653,17 |  | 140 736,00 | 335 917,17 
| 1.2 | Płace nadzoru budowy | 3 500 000 | 1 236 310,66 |  | 513 100,00 | 723 210,66 
| 1.3 | Pozostałe koszty ogólnebudowy | 4 040 000 | 1 642 419,64 |  | 592 264,00 | 1 050 155,64 
|  | RAZEM: | 8 500 000 | 3 315 510,01 | 39,48% | 1 246 100,00 | 2 069 410,01 

Koszty ogólne budowy, mające charakter pośrednich kosztów stałych, stanowiły 39,48% kosztów planowanych do poniesienia na tym zadaniu. Tymczasem, zgodnie z danymi z tabeli nr 2, pierwotnym okresie trwania Umowy rzeczywiste zaawansowanie realizacji Umowy wyniosło 14,66%.

Lider wskazuje, że koszty poniesione dzielą się na koszty przynależne do pierwotnego okresu realizacji Umowy (tj. do dnia 31 marca 2014 r.) oraz na koszty utracone (niezaoszczędzone), odnoszące się do części Umowy, jaka nie została w tym czasie zrealizowana.

W tabeli nr 3 w kolumnie nr 6 przedstawione są koszty w sumie 1 246 100,00 zł, wyliczone jako iloczyn stopnia zaawansowania kontraktu (mierzony przychodami ze sprzedaży osiągniętymi na dzień 31.03.2014 r. do pierwotnej wartości kontraktu) i kosztów planowanych. Różnica między kosztami poniesionymi przesz Lidera (kolumna 4) oraz kosztami przynależnymi (kolumna 6) w kwocie 2 069 410,01 zł stanowi koszt niezaoszczędzony i została wykazana w kolumnie 7.

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazał Zamawiającemu szczegółowe zestawienie poniesionych kosztów wykazanych w kolumnie 4 powyższej tabeli oraz ich udokumentowanie (budżet ofertowy, podpisane rejestry transakcji, kopie wybranych dokumentów i operacji bankowych, kopie kart pracy pracowników zatrudnionych na budowie) potwierdzających kwoty stanowiące podstawę obliczeń.

1.  Koszty wydziałowe

Lider zgodnie ze swoją strukturą organizacyjną posiadał wydzielone obszary odpowiedzialności jako struktury nadrzędnej nad kontraktami, których zadaniem była m.in. organizacja i alokowanie potencjału wykonawczego, nadzór nad robotami branżowymi, wspieranie kadry kierowniczej na budowach oraz przejmowanie i utrzymywanie zdolności wytwórczych w okresach przestojów na budowach. Obszary te zostały zorganizowane w strukturze zakładowej a ponoszone przez nie koszty organizacji i nadzoru oraz utrzymania zakładów określa się mianem kosztów wydziałowych.

Jednocześnie Lider w pierwotnym okresie realizacji Umowy część z poniesionych kosztów wydziałowych, zgodnie z obowiązującymi u Lidera zasadami rachunkowości zarządczej zostały alokowane w ciężar realizacji Umowy w wysokości 1 804 659,55 zł. Dane te są w pełni zgodne z prowadzoną przez Lidera ewidencją finansowo księgową.

Tabela nr 4.

Koszty wydziałowe alokowane w rachunek Umowy


| Lp. | Wyszczególnienie/Koszty wydziałowezakładowe | Kosztyplanowane | Kosztyponiesione | Zaawanso-wanie | Kosztyprzynależnedopierwotnegookresu | Kosztyniezaoszczę-dzone(4-6) 
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 
| 2. | Koszty wydziałowe alokowane w ciężar rachunku Umowy |  | 1804 659,55 | 40,10 % | 659 700,00 | 1 144 959,55 
| 2.1 | ZRT- zakład robót torowych |  | 486 148,20 |  |  |  
| 2.2 | ZRE - zakład robót elektryfikacyjnych | 4 500 000 | 264 636,83 |  |  |  
| 2.3 | ZRM - zakład robót mostowych | 168 331,14 |  |  |  
| 2.4 | ZST- zakład sprzętowo transportowy |  | 885 544,38 |  |  |  
| 3. | Koszty wydziałowe alokowane w ciężar pozostałych umów |  | 2 695 340,45 | 59,9 % | 0 | 2 695 340,45 
| RAZEM: | 4500 000 | 4 500 000,00 | 100,00 % | 659 700,00 | 3 840 300,00 

Koszty te, mające charakter pośrednich kosztów stałych, stanowiły 40,10% kosztów planowanych do poniesienia przez Lidera na kontrakcie. Tymczasem, zgodnie z danymi z tabeli nr 2, pierwotnym okresie trwania Umowy rzeczywiste zaawansowanie realizacji Umowy wyniosło 14,66% natomiast docelowe zaawansowanie wyniesie 18,62%.

Koszty poniesione, które obciążyły ten kontrakt, dzielą się na koszty przynależne do pierwotnego okresu realizacji Umowy (tj. do dnia 31 marca 2014 r.) oraz na koszty utracone (niezaoszczędzone), odnoszące się do części Umowy, jaka nie została w tym czasie zrealizowana.

W tabeli nr 4 w kolumnie nr 6, poz.2 przedstawione są koszty w sumie 659 700,00 zł, uznane za przynależne, wyliczone jako iloczyn stopnia zaawansowania kontraktu (mierzony przychodami ze sprzedaży osiągniętymi na dzień 31 marca 2014 r. do pierwotnej wartości kontraktu) i kosztów planowanych. Różnica między kosztami poniesionymi przez Lidera (Tabela 4, kolumna 4, poz.2) oraz kosztami przynależnymi (Tabela 4, kolumna 6, poz.2) w kwocie 1 144 959,55 zł stanowi koszt niezaoszczędzony i została wykazana w kolumnie 7, poz. 2.

W odniesieniu od kosztu wykazanego w tabeli nr 4, kolumna 4, wiersz 3 w kwocie 2 695 340,45 zł Lider podnosi, że w wyniku rachunkowości zarządczej koszty wydziałowe ponoszone w okresie obowiązywania Umowy zostały alokowane w ciężar pozostałych, realizowanych przez Lidera równolegle kontraktów. W okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2014 r., koszty wydziałowe ogółem poniesione przez Lidera stanowiły łączny koszt w wysokości 39 391 804,58 zł. Bezsporne jest zatem to, że koszty wydziałowe ujęte w tabeli nr 4, kolumna nr 4, poz. 3 w kwocie 2 695 340,45 zł mieszczą się w łącznej sumie kosztów poniesionych przez Lidera i stanowią ich część. Są to koszty, niezaoszczędzone przez Lidera a w wyniku ograniczenia prac dla realizacji ww. Umowy, w konsekwencji koszty te obciążyły pozostałe kontrakty, w kwocie nie przekraczającej wielkości zabudżetowanej przez Lidera.

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazał Zamawiającemu szczegółowe zestawienie poniesionych kosztów wykazanych w kolumnie 4 powyższej tabeli oraz wymienionych w powyższym akapicie oraz ich udokumentowanie (podpisane rejestry transakcji z ewidencji finansowo-księgowej, zbiorcze zestawienia) potwierdzających kwoty stanowiące podstawę obliczeń.

1.  Koszty ogólnego zarządu

Lider w okresie realizacji kontraktu, począwszy od 3 kwartału 2011 r. do zakończenia 1 kwartału 2014 r., tj. w pierwotnym okresie realizacji Umowy, w którym odbywało się wystawianie faktur na kontrakcie, poniósł koszty ogólnego zarządu w wysokości 28 461 566,661 zł. Zestawienie kwot i tytułów przedstawia poniższa tabela.

Tabela nr 5. Koszty ogólnego Zarządu


| Lp. | Wyszczególnienie | Dane za okres od 1.07.2011- 31.03.2014 | RAZEM3:6 
| 2011 | 2012 | 2013 | 2014 
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 
| 4.1 | Koszty zarządu | 3 133 198,41 | 7 176 361,74 | 6 801 341,56 | 7 062 414,60 | 24 173 316,31 
| 4.2 | Koszty sprzedażyi marketingu | 903 573,45 | 1 490 000,10 | 1 716 508,43 | 178 168,32 | 4 288 250,30 
| 4.3 | Koszty ogólnegozarządu ogółem: | 4 036 771,86 | 8 666 361,84 | 8 517 849,99 | 7 240 582,92 | 28 461566,61 
| 4.4 | w tym: koszty utracone, niezaoszczędzone | 4 783 110,41 

Dane te są w pełni zgodne z prowadzoną przez Lidera ewidencją finansowo księgową oraz sprawozdaniami finansowymi spółki za ten okres. Lider wskazuje, że poniesione koszty z tego tytułu dzielą się na koszty przynależne do zaktualizowanej wartości umownej oraz na koszty utracone (niezaoszczędzone), odnoszące się do części Umowy, jaka nie została i nie będzie realizowana. Lider oszacował koszty niezaoszczędzone na kwotę 4 783 110,41 zł (Tabela 5, kolumna 7, poz. 4.4). Oszacowanie tych kosztów zostało dokonane w następujący sposób.

Tabela nr 6. Wyliczenie kwot niezaoszczędzonych


| Lp. | Wyszczególnienie | Dane za okres 1.07.2011-31.03.2014 | RAZEM(3:6) 
| 2011 | 2012 | 2013 | 2014 
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 
| 5.l | Przychody netto ze sprzedaży usług budowlanych ogółem | 178 127 646,91 | 302 772 984,34 | 467 515 457,05 | 172 044 630,84 | 1 120 460 719,14 
| 5.2 | Narzut KOZ do przychodów ze sprzedaży (4.3/5.1) | 2,27 % | 2,86 % | 1,82 % | 4,21 % |  
| 5.3 | Utracony przychód(tj. wartość Umowy, jaka nie została wykonanado 31.03.2014 r.) | 9 565 388,70 | 111 164 720,39 | 123 236 567,81 | 12 027 018,50 | 255 993 695,40 
| 5.4 | Skorygowane przychody netto ze sprzedaży usług budowlanych ogółem (5.1 + 5.3) | 187 693 035,61 | 413 937 704,73 | 590 752 024,86 | 184 071 649,34 | 1376 454414,54 
| 5.5 | Narzut KOZ do skorygowanych przychodów ze sprzedaży (4.3/5.4) | 2,15 % | 2,09 % | 1,44 % | 3,93 % |  
| 5.6 | Niezaoszczędzone koszty ogólnego zarządu (4.3*5.1*5.5) | 205 725,76 | 2 327 388,11 | 1 776 905,63 | 473 090,91 | 4783 110,41 

Lider wykazał powyżej, że w okresie realizacji kontraktu, począwszy od 3 kwartału 2011 r. do zakończenia 1 kwartału 2014 r., tj. w pierwotnym okresie realizacji Umowy, w którym odbywało się wystawianie faktur na kontrakcie:

1.  poniósł koszty ogólnego zarządu (Tabela 5, kolumna 3), które w relacji do zrealizowanej sprzedaży wynosiły przeciętnie 2,54% (Tabela 6, kolumna 7, 4.3/5.1),
2.  nie zrealizował przychodów ze sprzedaży w wysokości 255 993 695,40 zł (Tabela 2, poz. E, Tabela 6, poz. 5.3).

Lider określił zatem poziom skorygowanego wskaźnika narzutu poniesionych kosztów ogólnego zarządu w relacji do skorygowanych przychodów ze sprzedaży, jakie powinny zostać w tych okresach osiągnięte. Tak skorygowany wskaźnik narzutu kosztów ogólnego zarządu (5.5), który przeciętnie w tym okresie wyniósł 2,07%, odniesiony do przychodów ze sprzedaży (5.1) wskazuje poziom kosztów ogólnego zarządu, interpretowanych jako „powinny być”. Różnica pomiędzy kosztami poniesionymi a kosztami skorygowanymi (tj. jakie powinny być) oznacza koszty utracone (niezaoszczędzone), odnoszące się do części Umowy, jaka nie będzie realizowana. Koszt ten został wyliczony w wysokości 4 783 110,41 zł i wykazany w tabeli nr 6 w wierszu 5.6.

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazał Zamawiającemu szczegółowe zestawienie poniesionych kosztów wykazanych w kolumnie 4 powyższej tabeli oraz wymienionych w powyższym akapicie oraz ich udokumentowanie (podpisane zestawienia zbiorcze, kopie rachunków zysków i strat) potwierdzających kwoty stanowiące podstawę obliczeń.

1.  Koszty gwarancji i ubezpieczeń po 31 marca 2014 r.

Lider po upływie umownego terminu realizacji kontraktu, tj. po 31 marca 2014 r. zobowiązany był, na mocy warunków Umowy oraz na żądanie Zamawiającego, do przedłużenia ważności zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy w kwotach powiązanych z pierwotną wartością kontraktu. Tymczasem koszty te uzasadnione są od zaktualizowanej wartości Umowy, wykazanej w tabeli nr 2 w pkt D.

Tabela nr 7. Koszty gwarancji i ubezpieczeń po 31.03.2014 r.


| Lp. | Wyszczególnienie | Kosztyplanowane | Koszty poniesione | Wartośćumowna: zaktualizo-wana pierwotna | KosztyPrzynależne | Koszty niezaoszczę-dzone(4-6) 
| 1 1 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 
| 1.1 | Koszty gwarancji | 0,00 | 66 323,70 |  | 12 349,47 | 53 974,23 
| 1.2 | Koszty ubezpieczenia | 0,00 | 65 379,00 |  | 12 173,57 | 53 205,43 
|  | RAZEM: | 0,00 | 131702,70 | 18,62 % | 24 523,04 | 107 179,66 

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazał Zamawiającemu szczegółowe zestawienie poniesionych kosztów wykazanych w kolumnie 4 powyższej tabeli oraz wymienionych w powyższym akapicie oraz dowody (aneksy do gwarancji i polis, bankowe potwierdzenia przelewów) dokumentujące kwoty stanowiące podstawę obliczeń.

Kwoty wskazane w ust. (2) powyżej, tj. 615 778,38 zł odpowiadają kosztom, jakie zostały poniesione przez P. (partnera konsorcjum) i które zostały uznane przez Zamawiającego za zasadne.

Rozliczenie powyżej opisanych kosztów odbyło się w ten sposób, że w dniu 5 stycznia 2015 r. Lider wystawił Zamawiającemu notę księgową na kwotę 10 800 000,00 zł. (1) Równolegle Lider wystawił Zamawiającemu notę księgową na kwotę 615 778,38 zł (2). Kolejno Lider przyjął analogiczną notę, wystawioną na Lidera przez P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należne Liderowi od Zamawiającego kwoty, określone w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczędzona, stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Lidera należna od Zamawiającego kwota Niezaoszczędzonych Kosztów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji w rozliczeniu z Zamawiającym Lider prawidłowo udokumentował tę kwotę notą księgową.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowo - administracyjnego wynika, że nie stanowią podstawy opodatkowania odszkodowania, ani kary umowne, które mają na celu wyrównanie szkody poniesionej przez podatnika. Wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie dokonanie dostawy towarów w warunkach art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Świadczenie o charakterze odszkodowawczym, kary umowne, odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty nie stanowią bowiem wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. I FSK 285/13): „Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania”.

Podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1109/13: „W judykaturze słusznie wskazano, że art. 471 k.c. sankcjonuje niewykonanie zobowiązania niezależnie od źródła, z jakiego zobowiązanie to powstało (wyrok SN z dnia 11 grudnia 1998 r., IICKN 86/98, niepubl.). Odwołując się do art. 361 i art. 471 k.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c”.

Również w praktyce orzeczniczej Ministra Finansów przyjmuje się, że świadczenia o charakterze odszkodowawczym nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. znak ITPP1/443-878/14/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Zauważyć należy, iż „odszkodowanie” jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 Kodeksu cywilnego, co do zasady, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Mając na ww. ustawową definicję świadczenia usługi nie można zatem uznać, iż zapłata przez Korzystających na rzecz Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z winy Korzystających stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia pieniężne uzyskiwane przez Spółkę od Korzystających w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu w wyniku zdarzeń, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobny pogląd co do odszkodowań wyrażono również np. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2014 r. znak IBPP2/443-560/14/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r. znak ITPP2/443-1375/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Oceniając analogiczny stan faktyczny w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. sygn. IPPP2/443-528/12-2/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że świadczenie od zamawiającego związane z ponoszeniem przez wykonawcę podobnych kosztów z uwagi na wydłużenie terminu realizacji robót (z powodu okoliczności za które wykonawca odpowiedzialności nie ponosi), w braku możliwości podwyższenia ceny robót, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że: „Ze złożonego wniosku wynika, iż na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz XX usługi związane z nadzorem procesu budowlanego. Termin realizacji umowy został określony na czas realizacji robót budowlanych do dnia 23 grudnia 2011 r. Jednocześnie wynagrodzenie określone ryczałtowo w tej umowie wypłacane było (zgodnie z jej postanowieniami) w ratach uzależnionych od postępu robót budowlanych, a nie faktycznie świadczonych usług polegających na sprawowaniu w wymienionym okresie nadzoru. Okres, na jaki zawarto umowę, upłynął z końcem roku 2011. Wówczas okazało się, że proces budowlany nie został zakończony w przewidywanym terminie. Brak zakończenia procesu budowlanego nastąpił bez winy Wnioskodawcy. Aby dalej współpracować z XX i otrzymać całość umówionego wcześniej wynagrodzenia, Wnioskodawca zmuszony jest utrzymać personel zaangażowany w świadczenie usług oraz nie może wykorzystać tego personelu do realizacji innych zadań. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi szkodę. W celu wyrównania wskazanej szkody, Wnioskodawca domagał się od XX zapłaty określonej kwoty za każdy miesiąc wykraczający poza okres realizacji umowy. Wnioskodawca wystawił nawet z tego tytułu dwie faktury VAT i zapowiedział dalsze miesięczne obciążenie XX za szkody związane z dalszym wykonywaniem czynności nadzoru w okresie wykraczającym poza okres realizacji umowy. XX odmówiła jednak zapłaty, wskazując na to, że wynagrodzenie zostało ustalone w sposób zryczałtowany i - zgodnie z zawartą umową - w części nie jest jeszcze należne. XX wskazało bowiem, iż kwota wynagrodzenia została ustalona w umowie zawartej w trybie przetargowym. Jednocześnie jednak Strony podjęły starania w celu polubownego rozstrzygnięcia zaistniałego sporu. Planowane jest podpisanie ugody sądowej. Zgodnie z planowaną treścią ugody XX zgodziły się przyznać Wnioskodawcy odszkodowanie w określonej wysokości, z tytułu szkód wynikłych z wydłużenia okresu realizacji Umowy oraz konieczności sprawowania nadzoru nad czynnościami opisanymi w ugodzie, we wskazanych tam także terminach, z okoliczności sprawy wynika, że, odszkodowanie ma celu pokrycie strat jakie ponosi Spółka z tytułu strat spowodowanymi niemożnością oddelegowania pracowników do innych zadań. W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

(\`(...)\`) W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Spółkę odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę. Wypłacenie Spółce na podstawie ugody sądowej kwoty odszkodowania jest efektem niewywiązania się kontrahenta z warunków umowy, co spowodowało po stronie Spółki straty związane z niemożnością oddelegowania pracowników do innych zadań. W przedmiotowej sprawie niespełniona jest zatem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłaconą należnością, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że otrzymanie kwoty odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W sprawie C-222/81 (BAZ Bausystem AG) Trybunał wyraźnie wskazał, że różnego rodzaju kary umowne, czy też odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia (dostawę towarów lub świadczenie usług), lecz wynikają one z konieczności zrekompensowania strat i kosztów poniesionych w związku z wadliwym wykonaniem zobowiązania”.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby zdarzenie odpowiadające przytoczonej wyżej definicji usługi wywoływało skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że wykonywanej czynności odpowiada wynagrodzenie, które jest świadczeniem wzajemnym pochodzącym od drugiej strony umowy (beneficjenta świadczenia), stanowiącym ekwiwalent wykonanych przez podatnika czynności (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie każda umowa kreuje zatem czynność objętą zakresem opodatkowania, ale tylko taka, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych między stronami tej umowy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK1128/12): „47. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy nie doszło do odstąpienia od umowy przez Zamawiającego, co skutkowałoby, zgodnie z art. 644 Kc - obowiązkiem zapłaty umówionego wynagrodzenia. Wobec zaistniałych okoliczności strony postanowiły uregulować wzajemne rozliczenia, przy czym częściowemu rozwiązaniu umowy towarzyszyły świadczenia o charakterze ekwiwalentnym (wynagrodzenie za roboty już wykonane oraz pozostałe do wykonania; wynagrodzenie za roboty dodatkowe, wynagrodzenie za dostawę urządzeń między Podwykonawcą a Liderem oraz Liderem a Zamawiającym), a także świadczenia mające na celu wyrównanie szkody, jaka powstała w majątku Lidera. Na skutek rozwiązania umowy i obniżenia wartości zamówienia Lider poniósł bowiem uszczerbek w majątku. Kwoty należnych od Zamawiającego Niezaoszczędzonych kosztów odpowiadają kosztom, jakie zostały poniesione przez Wykonawcę (Lidera i partnerów konsorcjum) w związku z rozpoczęciem realizacji Umowy w pierwotnie określonej wartości. Koszty te były ponoszone z uwzględnieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartości robót określonego Umową (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skalę przedsięwzięcia Wykonawca ponosił koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń w wartości adekwatnej do pierwotnej wartości robót. Koszty te wynikały z konieczności organizacji, zarządzania procesem budowlanym, a także zapewnienia Zamawiającemu gwarancji dobrego wykonania robót objętych Umową. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniósł koszty, które są przynależne do tego zakresu Umowy, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany, ponadto, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, Wykonawca poniósł koszty przedłużenia gwarancji należytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy płacąc składki od pierwotnej wartości Umowy, w tym od zakresu, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany.

Jak wskazano w stanie faktycznym punktem wyjścia do określenia metodologii wyliczenia kosztów niezaoszczędzonych jest określenie zaawansowania realizacji Umowy osiągnięte w pierwotnym czasie na ukończenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiągnięte docelowo (na skutek Porozumienia). W okresie obowiązywania Umowy do dnia 31 marca 2014 r. Wykonawca poniósł niewspółmiernie wysokie koszty ogólne, w większości koszty stałe, które w części określonej w Porozumieniu przynależą do zakresu, jaki nie zostanie zrealizowany. Ponadto, po dniu 31 marca 2014 r. Wykonawca poniósł koszty przedłużenia zabezpieczenia należytego wykonania Umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej oraz na przedłużenie polisy ubezpieczeniowej, w kwotach wynikających z pierwotnej a nie zaktualizowanej wartości Umowy, do czego był zobowiązany na mocy warunków Umowy. Oznacza to, że Kwota Niezaoszczędzona nie odpowiada żadnym czynnościom wykonanym przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, ale przeciwnie, dotyczy tej części Umowy, która nie zostanie zrealizowana. Kwota Niezaoszczędzona nie pozostaje zatem w żadnym związku ze świadczeniem Wykonawcy na rzecz Zamawiającego.

Charakter kosztów, a zwłaszcza sposób ich wyliczenia, wskazuje na kompensacyjny charakter kwoty należnej od Zamawiającego na podstawie Porozumienia. Podkreślenia wymaga, że Zamawiający zobowiązał się zwrócić Liderowi wyłącznie koszty faktycznie poniesione, obliczone zgodnie z załącznikiem nr 5 do Porozumienia. Świadczenie to ma na celu wyrównanie uszczerbku jaki pojawił się w majątku Lidera (i pozostałych uczestników konsorcjum) na skutek ponoszenia kosztów ogólnych związanych z realizacją kontraktu, a które na skutek zmniejszenia jego wartości i częściowego rozwiązania umowy nie będą miały pokrycia w wynagrodzeniu za wykonany przedmiot zamówienia.

Należy podkreślić, że Zamawiający nie odniósł żadnych korzyści z tytułu kosztów ponoszonych przez Lidera. Wartość wykonanych dotychczas robót, robót dodatkowych, wartość robót pozostałych do wykonania, a także wartość urządzenia dostarczonego przez Podwykonawcę, została w Porozumieniu rozliczona odrębnie - należne z tego tytułu kwoty stanowią świadczenie usług oraz dostawy towarów opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z czynności tych Zamawiający bez wątpienia odniósł korzyść, bowiem uzyskał wykonanie przedmiotu zamówienia. W przypadku zwrotu Liderowi (a za jego pośrednictwem P.) Niezaoszczędzonych Kosztów trudno doszukać się jakiejkolwiek korzyści po stronie Zamawiającego. Jak wynika bowiem z kalkulacji tej kwoty nie odnosi się ona do żadnych wydatków, które byłyby ponoszone na rzecz Zamawiającego (jak ma to miejsce np. w przypadku dostawy urządzeń sterowania ruchem), ale wyłącznie do takich wydatków, które Lider ponosił na własną rzecz, a których na skutek rozwiązania w części Umowy Lider nie będzie mógł odzyskać w ramach obniżonego wynagrodzenia (na skutek rozwiązania w części Umowy).

Z uwagi na pierwotną wartość i zakres robót Lider ponosił koszty znacznie przekraczające koszty, które należałoby ponieść dla robót w zakresie i o wartości określonej w Porozumieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należna Liderowi kwota Niezaoszczędzonych Kosztów nie może być traktowana jako wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenie usług, bowiem:

1.  ma na celu wyrównanie uszczerbku w majątku Lidera,
2.  nie stanowi ekwiwalentu jakichkolwiek świadczeń na rzecz Zamawiającego, a jedynie zwrot kosztów poniesionych na własną rzecz przez Lidera w związku z realizacją Umowy w pierwotnej wartości.

Podobny pogląd w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy jest prezentowany w orzecznictwie. W wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 591/13 (prawomocny) WSA wskazał: „Aby mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru) muszą być one odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

Czyli opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Sąd podziela pogląd, że w sytuacji kar umownych, odszkodowań czy zadatku, zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu. Również Minister Finansów wskazał, że nie każda płatność dokonana na rzecz kontrahentów, w sytuacji braku dostawy towarów, stanowi płatność za świadczone usługi. Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje, gdy można wskazać identyfikowalne świadczenie na rzecz drugiej strony transakcji. Brak świadczenia na rzecz innego podmiotu oznacza, że nie ma czynności opodatkowanej. Przy czym świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie.

W przypadku płatności z tytułu kar umownych, odszkodowania, zadatku brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi formę zadośćuczynienia - rekompensaty; nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje.

Źródła płatności pełniących funkcję zadośćuczynienia są różne, mogą one wynikać z tzw. czynów niedozwolonych, czyli działań wyrządzających szkodę, jak również ze stosunków umownych - czyli powstawać w związku niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, mogą być zastrzeżone na wypadek powstania szkody jako kary umowne. Ocenę charakteru danej płatności trzeba wiązać ze stosunkiem, z którego ona wynika.

O opisanych wyżej podstawach wypłaty wynagrodzenia stanowią wyroki ETS powołane przez stronę w skardze, z którymi Sąd się w całości zgadza.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu w związku z zawarciem ugody pomiędzy spółką a wspólnikami nie nastąpiło świadczenie usługi, a zapłacona przez wspólników kwota-rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Spółka wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, nie świadczyła na rzecz wspólników żadnej usługi w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Ugoda nie stanowi zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, ale jest niejako następstwem rozwiązania umowy przez wspólników - niewykonania tej umowy. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wspólnicy w sierpniu i wrześniu 2012 r. wystąpili o rozwiązanie zawartych umów przed ich zrealizowaniem. W umowie na wypadek rozwiązania umowy przed jej zakończeniem zostało przewidziane odszkodowanie (kara umowna plus odszkodowanie uzupełniające do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody). A zatem spółka poprzez ugodę nie wyrażała zgody na rozwiązanie umowy i ugoda nie stanowiła nawiązania pomiędzy stronami nowego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego ww. zgoda miała stanowić usługę świadczoną przez spółkę. Okoliczność, że strony w drodze polubownej uzgodniły wzajemne rozliczenia w związku z rozwiązaniem umowy nie oznacza, że pomiędzy stronami dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego w ramach którego spółka świadczy usługę w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy, a wspólnicy płacą za to wynagrodzenie Wspólnicy płacą należne spółce odszkodowanie stanowiące równowartość strat poniesionych przez spółkę w związku z niewykonaniem zawartych umów. Kwota rekompensaty jest bowiem różnicą pomiędzy kwotą należną za realizację umowy, a kwotą uzgodnioną z podmiotem trzecim (w umowach, które spółka zmuszona była zawrzeć w następstwie rozwiązania umów przez wspólników). Po stronie wspólników nie dochodzi do przysporzenia, wspólnicy nie nabywają lokali, wpłacona wcześniej zaliczka jest kompensowana z należnym odszkodowaniem. Twierdzenie Ministra Finansów, że wspólnicy są konkretnym beneficjentem, który w związku z rozwiązaniem umów nie ma obowiązku wypłaty ustalonego w umowie odszkodowania (kary umownej i odszkodowania uzupełniającego) jest zupełnie niezrozumiałe. Zawarte ugoda, co słusznie podkreślił skarżący, ma właśnie na celu jednoznaczne określenie wysokości należnego odszkodowania. Odszkodowania należnego spółce za rozwiązanie umowy (jej niewykonanie) z przyczyn leżących po stronie wspólników”.

Jak wyżej podkreślono, Zamawiający nie odniósł żadnej korzyści w związku z ponoszeniem przez Lidera wydatków, których dotyczy Kwota Niezaoszczędzona. Z tego tytułu aktywa Zamawiającego nie uległy żadnej zmianie. Przedmiotowe wydatki Lider ponosił bowiem na własną rzecz, w celu realizacji przedmiotu Umowy. Fakt, że do określenia wzajemnych roszczeń doszło na podstawie Porozumienia pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru świadczenia należnego Liderowi.

Jak wskazano natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 305/10 (prawomocny): „pojęcia „odszkodowanie” nie definiuje u.p.t.u. Z art. 361 k.c. wynika natomiast, że odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ustawodawca przyjął, że ww. opłata nie może przekroczyć opłaty abonamentowej za okres wypowiedzenia, nie wyższej jednak niż opłata abonamentowa za jeden okres rozliczeniowy, powiększona o roszczenie związane z ulgą przyznaną abonentowi obliczoną proporcjonalnie do czasu pozostającego do zakończenia trwania umowy.

Sąd biorąc pod uwagę ustawową definicję świadczenia usług nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że w każdej sytuacja zapłata przez kontrahenta na rzecz Spółki opłaty, o której mowa w art. 71 a u.P.t. - swoistego rodzaju odszkodowania - stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę polegającą na tolerowaniu przez Spółkę zachowania abonenta (odstąpienia od umowy w związku ze żądaniem przeniesienia numeru telefonu do innego operatora telekomunikacyjnego).

Odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy, nie dotrzymanie terminu rozwiązania umowy.

Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u Spółki.

Sąd stoi na stanowisku, że aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Do prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie, co oznacza odpłatność.

Zarówno u.p.t.u., jak też Dyrektywa 112 i VI Dyrektywa nie definiuje wprost tego terminu. Definicji takich można poszukiwać zarówno w przepisach k.c. oraz w orzecznictwie ETS.

W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w: Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlegają zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Sąd zwraca również uwagę, że cechą wspólną kary umownej (art. 483 § 1 k.c.) oraz odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.) jest brak ekwiwalentności świadczeń. (\`(...)\`) Skoro odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, nie będzie możliwe ich opodatkowanie VAT.

Nie sposób nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne - jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać więc należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd stwierdza, że rację ma skarżąca Spółka twierdząc, że orzecznictwo ETS także wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowań oraz kar umownych, na gruncie VI Dyrektywy. Z wyroku C-277/05 (Societś Thermale dEugenie-les-Bains) wynika, że pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Stanowi odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie spółki do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu dotyczącego zarezerwowanego już pokoju (ponieważ taki obowiązek wynika wprost z umowy zawartej przez spółkę).

Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym była przedmiotem analizy ETS, który w wyroku z 1 lipca 1972 r. C- 222/81 (BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte), powołując się na przepisy II dyrektywy Rady UE - stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być postrzegane tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek między daną czynnością a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat.

Minister Finansów powinien zatem, interpretując ww. przepisy u.p.tu., a w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zastanowić się czy wpłata dokonana przez abonenta, w związku sytuacją przewidzianą w art. 71 a u.P.t, ma na celu wyrównanie wyrządzonej szkody Spółce (ryczałtowy zwrot wydatków oraz pokrycie strat), w związku z tym, że abonent przed upływem terminu, na który umowa została zawarta mógł zażądać przeniesienia numeru do innego operatora telekomunikacyjnego oraz rozwiązać umowę.

(\`(...)\`) Sąd podziela ponadto stanowisko skarżącej Spółki, że dopóki opłacie, o której mowa w dyspozycji art. 71 a u.P.t. można przypisać cechy rekompensaty, odszkodowania, odstępnego, czy ryczałtowego zwrotu wydatków i pokrycia osiąganych strat, oraz jednocześnie nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez Spółkę, wówczas nie można mówić o czynności opodatkowanej VAT. W takim przypadku podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że u operatora telekomunikacyjnego (skarżącej Spółki) nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania od abonenta, na mocy art. 71 a u.P.t, opłaty za rozwiązanie umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego mu numeru”.

Należy nadto wskazać, że brak przypisania wprost w Porozumieniu odpowiedzialności Zamawiającemu nie stanowi przeszkody dla uznania, że należna Liderowi kwota stanowi świadczenie o charakterze kompensacyjnym, które nie stanowi wynagrodzenia za usługi Lidera. Zaznaczyć należy, że w Porozumieniu wyraźnie oddzielono Kwotę Niezaoszczędzoną od wynagrodzenia należnego Liderowi za roboty wykonane, pozostałe do wykonania i dodatkowe. Zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 lipca 2012 r. wskazano, że „Wykładnia umów w pierwszym rzędzie powinna uwzględniać rzeczywistą wolę stron zawierających umowę i taki sens wyraża art. 65 § 2 k.c. Wymaga to zbadania nie tylko konkretnego postanowienia umowy, ale analizy jej całości; innymi słowy wskazane jest przyjmowanie takiego sensu oświadczenia woli, które uwzględnia logikę całego tekstu, który je wyraża (kontekst umowny). Poza tym mogą mieć znaczenie dla stwierdzenia zgodnej woli stron ich wcześniejsze i późniejsze oświadczenia oraz zachowania, czyli tzw. kontekst sytuacyjny”

W Porozumieniu wskazano, że wobec zamiaru uniknięcia ryzyka podjęcia przez którąkolwiek ze Stron jednostronnych działań, które niosłyby za sobą wysokie ryzyko zaangażowania się w długotrwałe spory sądowe na tle zasadności i skuteczności jednostronnego odstąpienia od Umowy przez jedną ze Stron, skutków odstąpienia dla rozliczeń oraz przysługujących Stronom roszczeń, a także wobec stanowiska Wykonawcy, iż brak rozliczenia dodatkowych prac, o których mowa powyżej uniemożliwi zawarcie Porozumienia, a także mając na względzie zaistnienie okoliczności przewidzianych art. 405 i n. kodeksu cywilnego, Strony wyraziły wolę polubownego uregulowania łączącego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oświadczeń woli. Porozumienie pozwoliło na uniknięcie stanu niepewności prawnej istniejącej w związku z realizacją Umowy i interpretacją jej postanowień oraz zaistniałych okoliczności faktycznych. Celem Stron było zatem usunięcie stanu niepewności, w którym każda twierdziła, że przysługują jej wobec drugiej strony określone roszczenia. Nie ulega wątpliwości, że świadczenie Zamawiającego w zakresie zapłaty Kwoty Niezaoszczędzonej nie miało charakteru darowizny. Nie stanowi ono również wynagrodzenia za żadne usługi, które Lider wykonał na rzecz Zamawiającego, bowiem w umowie wykonanym i pozostałym do wykonania robotom przypisano wyraźnie określone wynagrodzenie. Zamawiający - nawet jeśli wprost nie przyjął odpowiedzialności za naruszenie Umowy - uznał, że z uwagi na poniesiony przez Lidera uszczerbek w majątku (obliczony w sposób opisany w załączniku do Porozumienia i zaakceptowany przez Zamawiającego), wypłaci kwotę, która stanowić będzie wyrównanie tego uszczerbku.

Uznać należy, że w tym zakresie strony - w ramach swobody umów - ukształtowały podstawę prawną świadczenia podobnego w swej naturze np. do kulancji ubezpieczeniowej.

Jak wskazuje się w doktrynie „Kulancja zachodzi wówczas, gdy w świetle okoliczności faktycznych nie ma podstaw formalnoprawnych do wypłaty Świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia lub też w sytuacji, gdy zobowiązanie do wypłaty takiego świadczenia jest sporne. Zakład ubezpieczeń, wypłacając świadczenie z tytułu kulancji, przeczy istnieniu swojego zobowiązania z tytułu umowy ubezpieczenia (choć przyznaje jednocześnie, że łączył go z ubezpieczającym ważny stosunek ubezpieczenia). Świadczenie z tytułu kulancji ma swoją podstawę w zasadach słuszności, współżycia społecznego, dobrych obyczajach i zasadach obrotu kupieckiego (K. Malinowska (w:) Prawo o kontraktach \`(...)\`, s. 169)” (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, pod red. A. Kidyby, Lex).

W przedmiotowej sprawie zakres oraz istnienie wzajemnych roszczeń jest sporne, choć nie ulega wątpliwości, że Strony łączy Umowa. Zamawiający wypłacając Koszty Niezaoszczędzone dąży do usunięcia stanu niepewności wobec braku przekonania o niezasadności roszczeń Lidera, mając równocześnie na celu doprowadzenie do realizacji Umowy w pozostałym zakresie. Podobnie zatem jak w przypadku kulancji, choć nie przyjmuje bezpośrednio odpowiedzialności, godzi się na wypłatę świadczenia. Dano temu wyraz w Porozumieniu wskazując na istotne ryzyko pojawienia się sporu w tym zakresie.

Na marginesie podnieść należy również, że świadczenia wypłacane tytułem kulancji w zakresie podatkowej są traktowane na równi ze świadczeniami o charakterze odszkodowawczym (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 września 2013 r., znak IPPB2/415-515/13-2/MK, z dnia 22 stycznia 2014 r. znak IPPB2/415-768/13-2/MK).

Wobec powyższego uznać należy, że Lider zasadnie udokumentował należne mu od Zamawiającego kwoty tytułem Niezaoszczędzonych Kosztów notą księgową, bowiem nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów.

Stanowisko Lidera należy zatem uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Koszty, o których mowa w ww. przepisie stanowią katalog otwarty. Zatem zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. Zatem, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto, w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako lider konsorcjum (Lider) zawarł w dniu 30 listopada 2010 r. z Z. S.A. (Zamawiający) umowę o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji: Modernizacja linii kolejowej (Umowa). W skład konsorcjum poza Liderem wchodzi również Przedsiębiorstwo „Y.” oraz Przedsiębiorstwo Napraw i Utrzymania Infrastruktury Kolejowej (dalej „P.”). Uczestnicy konsorcjum dalej zwani są również „Wykonawcą”.

Na podstawie Umowy Wykonawca zobowiązał się, że zaprojektuje i wykona na rzecz Zamawiającego Roboty budowlane i Urządzenia. Umowę zawarto zgodnie z warunkami FIDIC 1999. Z uwagi na okoliczności, o których mowa poniżej w celu realizacji słusznego interesu gospodarczego każdej ze Stron, Zamawiający i Wykonawca zawarli w dniu 5 stycznia 2015 r. porozumienie w przedmiocie częściowego rozwiązania Umowy (Porozumienie).

W Porozumieniu wskazano, że w trakcie realizacji Umowy wystąpiły okoliczności, za które żadna ze Stron nie poczuwa się do odpowiedzialności, których wystąpienia Strony w ich ocenie nie mogły przewidzieć ani przed nimi się rozsądnie chronić, a także zapobiec ich wystąpieniu, a które spowodowały opóźnienie wykonania przedmiotu Umowy i spowodowały niemożliwość jej wykonania w ustalonym w Umowie terminie. Przy tym Strony nie osiągnęły porozumienia w zakresie przedłużenia Czasu na Ukończenie. W związku z czym, każda ze Stron rozważała jednostronne odstąpienie od Umowy i dochodzenie przysługujących im roszczeń, a Wykonawca zgłosił Zamawiającemu wnioski na wykonanie robót dodatkowych i uzupełniających o wartości wynoszącej ponad 140 milionów złotych. Zamawiający zarówno na podstawie Umowy jak i obowiązujących przepisów prawa do czasu ukończenia przedmiotu Umowy mógł od Umowy odstąpić, płacąc umówione wynagrodzenie pomniejszone o kwoty, które Wykonawca zaoszczędził z powodu niedokończenia przedmiotu Umowy. Ponadto Strony pozostawały w sporze, co do tego, czy dodatkowe prace, które Wykonawca wykonał z zastrzeżeniem zwrotu, a które były konieczne do prawidłowego wykonania całości przedmiotu Umowy, były objęte przedmiotem Umowy, a które w przypadku jednostronnego odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę nie byłyby objęte gwarancją jakości.

Wobec zamiaru uniknięcia ryzyka podjęcia przez którąkolwiek ze Stron jednostronnych działań, które niosłyby za sobą wysokie ryzyko zaangażowania się w długotrwałe spory sądowe na tle zasadności i skuteczności jednostronnego odstąpienia od Umowy przez jedną ze Stron, skutków odstąpienia dla rozliczeń oraz przysługujących Stronom roszczeń, a także wobec stanowiska Wykonawcy, iż brak rozliczenia dodatkowych prac, o których mowa powyżej uniemożliwi zawarcie Porozumienia, a także mając na względzie zaistnienie okoliczności przewidzianych art. 405 i n. kodeksu cywilnego, Strony wyraziły wolę polubownego uregulowania łączącego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oświadczeń woli. Powyższe umożliwiło w ich ocenie dalszą współpracę przy realizacji inwestycji będącej przedmiotem Umowy, stanowiącej projekt o strategicznym charakterze z punktu widzenia rozwoju społeczno-gospodarczego kraju oraz pozwoliło na uniknięcie stanu niepewności prawnej istniejącej w związku z realizacją Umowy i interpretacją jej postanowień oraz zaistniałych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z Porozumieniem, na podstawie art. 139 Ustawy Prawo Zamówień Publicznych w związku z art. 644 Kodeksu cywilnego, Strony zgodnie oświadczyły, że dokonują częściowego rozwiązania Umowy poprzez ograniczenie zakresu Części projektowej i Robót budowlano-montażowych do pozycji wskazanych w załączniku do Porozumienia. Strony określiły zakres robót pozostałych do wykonania, wartość wynagrodzenia, a także Czas na Ukończenie. Wartość wynagrodzenia określona Porozumieniem jest istotnie niższa od pierwotnej wartości Umowy. Uzgodniono również, że Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za uznane w Porozumieniu roboty dodatkowe. Porozumienie określa wysokość tego wynagrodzenia.

Na mocy Porozumienia Zamawiający, kierując się art. 644 kodeksu cywilnego, zobowiązał się zapłacić Wykonawcy pełne umówione pierwotnie (tj. przed zawarciem niniejszego Porozumienia) wynagrodzenie brutto za przedmiot Umowy (w tym prace projektowe objęte częściowym rozwiązaniem Umowy a pozostałe do wykonania), pomniejszone jednak o oszczędności Wykonawcy uzyskane dzięki niewykonaniu przedmiotu Umowy w tym zakresie, (dalej „Kwota Niezaoszczędzona”). Strony są zgodne co do tego, że Kwota Niezaoszczędzona byłaby w braku rozwiązania Umowy objęta wynagrodzeniem należnym Wykonawcy z tytułu jej wykonania. Ponieważ jednak znaczna część Przedmiotu Umowy nie zostanie wykonana, tj. ponad 80% jej pierwotnej wartości, Kwota Niezaoszczędzona w wysokości określonej na podstawie Porozumienia stanowi całość Kwoty Niezaoszczędzonej, przysługującej wykonawcy w związku z częściowym rozwiązaniem Umowy. Zamawiający uznał roszczenie Wykonawcy i zobowiązał się zwrócić mu koszty, po ich odpowiednim udokumentowaniu, poniesione przez Wykonawcę w pierwotnym okresie realizacji Umowy i przynależne do zakresu, który nie został wykonany, a których Wykonawca nie mógł zaoszczędzić. Zamawiający zobowiązał się zapłacić Wykonawcy z tego tytułu część Kwoty Niezaoszczędzonej wynoszącej 11 415 778,38 zł w sposób określony w Porozumieniu, tj:

1.  kwotę 10 800 000,00 zł kosztów poniesionych przez Lidera na rachunek Wykonawcy (Lidera), przy czym kwota 5 400 000 zł netto w terminie 7 dni od dnia złożenia przez Wykonawcę wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, zaś kwota 5 400 000 zł w terminie 7 dni od dnia wydania przez właściwy organ pierwszej instancji decyzji o pozwoleniu na budowę;
2.  kwotę 615 778,38 zł kosztów poniesionych przez konsorcjanta P., bezpośrednio na jego rachunek bankowy na podstawie wystawionej noty.

Kwota wskazana w ust. (1) powyżej, tj. 10 800 000,00 zł kwoty odpowiada kosztom, jakie zostały poniesione przez Lidera w związku z rozpoczęciem realizacji Umowy i zostały uznane przez Zamawiającego za zasadne. Koszty te były ponoszone z uwzględnieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartości robót określonego Umową (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skalę przedsięwzięcia Lider ponosił koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń w wartości adekwatnej do pierwotnej wartości robót. Koszty te wynikały z konieczności organizacji, zarządzania procesem budowlanym, a także zapewnienia Zamawiającemu gwarancji dobrego wykonania robót objętych Umową w pierwotnie określonej wartości. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty jej podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniósł niewspółmiernie wysokie koszty ogólne, w większości koszty stałe, które przynależą do zakresu, jaki zgodnie z Porozumieniem nie zostanie zrealizowany. Podział kosztów ogólnych na koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń jest pochodną obowiązującej struktury zakładowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarządzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjętych zasad rachunkowości zarządczej Lidera. Punktem wyjścia do określenia metodologii wyliczenia kosztów niezaoszczędzonych, opisanej szczegółowo w Załączniku nr 5 do Porozumienia, jest określenie zaawansowania realizacji Umowy osiągnięte w pierwotnym czasie na ukończenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiągnięte docelowo (na skutek Porozumienia w istotnie obniżonej wartości).

Ponad opisane powyżej koszty ogólne, Lider poniósł w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, koszty przedłużenia gwarancji należytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy płacąc składki od pierwotnej wartości Umowy, w tym od zakresu, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany.

W załączniku nr 5 do Porozumienia Strony szczegółowo określiły sposób ustalenia wysokości Kwoty Niezaoszczędzonej.

W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniósł koszty, które są przynależne do tego zakresu Umowy, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany. Ponadto, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, Lider poniósł koszty przedłużenia gwarancji należytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy, płacąc składki od pierwotnej wartości Umowy, w tym od zakresu, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany. Ww. koszty w dalszej części zwane są jako „koszty niezaoszczędzone”.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego szczegółowo przedstawił zasady obliczenia Kwoty Niezaoszczędzonej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy należne Liderowi od Zamawiającego kwoty, określone w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczędzona, stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wyraził zdanie, że kwota ta nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji w rozliczeniu z Zamawiającym Lider prawidłowo udokumentował tę kwotę notą księgową.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 K.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Oznacza to, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do zatem do art. 361 i art. 471 k.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Należne Liderowi od Zamawiającego kwoty, określone w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczędzona tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich ugody (Porozumienia). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody, czy kar umownych nie znajdują zastosowania.

Skoro Wnioskodawca nabył usługi oraz poniósł inne wymienione we wniosku koszty, w celu wykonania przedmiotu zamówienia, a następnie obciąży tymi kosztami (koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń) Zamawiającego, to należy uznać, że zwrot kosztów dokonany przez Zamawiającego stanowi formę wynagrodzenia za działania Spółki, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług.

Zatem, otrzymanego przez Spółkę zwrotu kosztów nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Kwestie dotyczące faktur uregulowane zostały w Rozdziale 1, Działu XI ustawy.

Stosownie do art. 106a przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:,
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem, w celu rozliczenia zwrotu kosztów, określonych w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczędzona Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że należna od Zamawiającego kwota Niezaoszczędzonych Kosztów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji w rozliczeniu z Zamawiającym Lider prawidłowo udokumentował tę kwotę notą księgową uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych przez Stronę na poparcie swojego stanowiska licznych wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – Organ w pełni podziela tezy w nich zawarte, jednakże podkreślić należy, że zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia dotyczą skrajnie odmiennych stanów faktycznych, od przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przykładowo wyroki o sygn. I SA/Kr 850/05 i SA/Bk 193/06 opodatkowania kar pieniężnych pobieranych w sytuacji nielegalnego poboru energii, wyrok o sygn. I SA/Wr 591/13 odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej w sytuacji, gdy do zakończenia inwestycji pozostał okres zaledwie kilku miesięcy, natomiast wyrok o sygn. III SA/Wa 591/13 opodatkowania opłat wnoszonych przez abonentów w razie rozwiązania z dostawcą usług umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego numeru, w sytuacji gdy operatorowi przysługuje prawo domagania się od abonenta świadczenia odszkodowawczego przewidzianego w ustawie.

W związku z tym orzeczenia te nie mogą mieć wpływu na stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Również w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśnić należy, że wydawane są one w indywidualnych i właściwych im tylko stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają i także nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ w interpretacji. Potwierdza to wniosek prezentowany powyżej, że rozstrzygnięcie tego typu zagadnień wymaga dokładnej analizy stanów faktycznych.

Analogicznie, powołane obszernie orzecznictwo TS UE Organ potraktował jako element argumentacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę.

Wskazać również należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Wskazać także należy, że powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym Organ wydał interpretację w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.