Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-210/16/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: stosowanie proporcji, określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; placówki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), uzupełniony pismem z 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji, określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji, określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 17 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-210/16/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy. Posiada odrębny od Gminy numer identyfikacyjny podatnika oraz jest samodzielnym (odrębnym od Gminy) zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadniczo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Co prawda Wnioskodawca nie prowadzi bowiem – jako jednostka budżetowa – sformalizowanej działalności gospodarczej, brak jest np. jej rejestracji w odpowiednim rejestrze, czy to Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji Gospodarczej czy to Krajowym Rejestrze Sądowym, ale wykorzystuje posiadane towary w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT obejmuje prowadzenie zajęć z gimnastyki korekcyjnej oraz udostępnianie basenu pływackiego. W zakresie basenu za jego udostępnianie Wnioskodawca pobiera opłaty – w przypadku zwykłych, jednorazowych biletów oraz karnetów umożliwiających ich posiadaczom wielokrotny wstęp na basen opłata jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (obecnie 8%). W przypadku zajęć z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej częściowo są one prowadzone w szkołach na terenie Gminy i w takich przypadkach są dla ich uczestników – uczniów z Gminy nieodpłatne. Czynności te jednak nie są wykonywane przez prowadzących je nauczycieli nieodpłatnie. Wnioskodawca zawiera z nauczycielami umowy zlecenia, za pośrednictwem koordynatora nauczycieli gimnastyki korekcyjnej. Wynagrodzenia dla nauczycieli pokrywa budżet Gminy. Zajęcia gimnastyki korekcyjnej dla uczniów spoza Gminy są odpłatne. Należy dodać, że wstępy na basen w ramach zajęć gimnastyki korekcyjnej nieodpłatnej (dla uczniów gminnych szkół) także są nieodpłatne, ale tylko takie wstępy, każde inne korzystanie z basenu jest odpłatne. W przypadku odpłatnych usług gimnastyki korekcyjnej dla dzieci i młodzieży z wadami postawy (uczniowie spoza terenu Gminy) jako świadczone przez placówkę oświatowo-wychowawczą działającą w oparciu o ustawę o systemie oświaty są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu basenu, sali gimnastycznej i konferencyjnej oraz usługi wynajmu sprzętu basenowego, a także sprzedaż osobom fizycznym i prawnym biletów wstępu i karnetów umożliwiających korzystanie z masażu – wszystkie te usługi opodatkowane są stawką podstawową VAT (obecnie 23%). Prawidłowość ww. stawek VAT wynika z otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tutejszego organu interpretacyjnego z dnia 30 września 2014 r. znak: IBPP2/443-740/11/LŻ.

Reasumując: zajęcia gimnastyki korekcyjnej prowadzone są wyłącznie w szkołach, w przypadku gdy nie dotyczą uczniów z terenu Gminy są odpłatne, ale korzystają ze zwolnienia w VAT, wstępy i karnety na basen są opodatkowane stawką 8%, a wszystkie pozostałe usługi są opodatkowane stawką podstawową obecnie 23%. Wnioskodawca jednocześnie otrzymuje od Gminy środki stanowiące roczny budżet, który pokrywa wydatki rzeczowe, np. remonty, koszty utrzymania ośrodka, w tym wydatki osobowe, itp.

O prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT świadczy dostępny w Internecie „cennik …” wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta nr … z dnia 10 sierpnia 2012 r. zawierający określone stawki odpłatności zarówno za zajęcia gimnastyki korekcyjnej, jak i bilety oraz karnety na basen, a ponadto rezerwację basenu itp.

Wnioskodawca ze względu na to, że część czynności wykonywanych przez niego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, stosuje proporcję wynikającą ze stosunku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do sumy czynności opodatkowanych i zwolnionych z tego podatku dla ustalenia właściwego współczynnika do odliczenia podatku dotyczącego zakupów, których nie można uznać za związane bezpośrednio z działalnością opodatkowaną albo działalnością zwolnioną, to jest proporcję określoną w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), to jest ustawy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca jest publiczną placówką oświatowo-wychowawczą w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 2156 ze zm.).

Działalność Ośrodka służy wypełnianiu zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana, będących czynnościami nieopodatkowanymi w VAT. Oprócz tych zadań wykonuje jednak czynności odpłatne na zasadach prawa cywilnego (wskazane we wniosku czynności dla uczniów spoza Gminy będące czynnościami opodatkowanymi VAT, wynajem basenu, wynajem sali konferencyjnej itp.).

Gminny Ośrodek prowadzi działalność określoną w § 2 Statutu, realizując zadania edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, profilaktyczne, opiekuńcze i zdrowotne. Jest placówką oświatowo-wychowawczą realizującą zajęcia gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej dla dzieci i młodzieży z zaburzeniami statyki oraz wadami postawy ciała.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na podstawie art. 2, 21a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i art. 711 ustawy z dnia 7 września 1991 r. jw., a także § 2-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2011 r., Nr 109, poz. 631).

Nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej Wnioskodawca prowadzi na podstawie przepisów wskazanych już w odpowiedziach na poprzednie pytania, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 1991 r.

Nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej obejmują także nieodpłatne korzystanie z basenu.

Nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej są realizowane na zlecenie Gminy, do czego Wnioskodawca jest w przypadku uczniów ze szkół z terenu Gminy zobligowany.

Nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej finansowane są przez Gminę, która przekazuje na ten cel środki finansowe. W 100% środki te pokrywają koszty prowadzenia nieodpłatnych zajęć.

Ceny za odpłatne korzystanie z zajęć gimnastyki korekcyjnej określone są odpowiednim zarządzeniem Prezydenta Miasta … z dnia 10 sierpnia 2012 r., co Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku.

Nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjnej prowadzone przez Wnioskodawcę z istoty rzeczy nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), gdyż według tego przepisu działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy.

Wnioskodawca dokonuje zakupów (nabycia) towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jak np. zakup chemii do basenu (wykorzystywanego i odpłatnie i nieodpłatnie).

W niektórych przypadkach nie jest możliwe przypisanie konkretnych zakupów do działalności gospodarczej albo do działalności innej niż gospodarcza: np. chemia do basenu. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że odpowiedzi na pytania 10-12 nie przekreślają tezy zawartej we wniosku, że w jego przypadku ma miejsce wykonywanie działalności gospodarczej co do zasady, a tym samym brak jest obowiązku ustalania preproporcji, co potwierdziły wskazane we wniosku interpretacja indywidualna (dotycząca działalności muzeum) i wytyczne Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r.

Dotacje Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie od Gminy. Dofinansowanie Wnioskodawca otrzymuje na pokrycie wynagrodzeń nauczycieli prowadzących nieodpłatne zajęcia gimnastyki kompensacyjno-korekcyjnej (zawierające także nieodpłatne korzystanie z basenu) i na pokrycie kosztów działania Ośrodka, np. remonty, koszty utrzymania ośrodka, w tym wydatki osobowe.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestia dotycząca tego, czy jego roczny budżet stanowi „dochód wykonany” w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zdefiniowany w § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) jest w jego przypadku bezprzedmiotowa, gdyż Wnioskodawca budżet na realizację zadań publicznych otrzymuje od Gminy i kwalifikacja tego czy jest to dochód publiczny, a o taki chodzi w przypadku „dochodu wykonanego” w rozumieniu ww. rozporządzenia dotyczy Gminy, a nie Wnioskodawcy. Analiza pojęcia „dochodu publicznego” określonego w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (a dochód wykonany bezwzględnie dotyczy dochodu publicznego) jednoznacznie wskazuje, że dochód publiczny (np. podatki, opłaty, składki, inne daniny publicznoprawne etc.) odnosi się do Gminy, a nie do Wnioskodawcy, który jest „tylko” beneficjentem środków publicznych, a nie ich „realizatorem”. Inaczej mówiąc Wnioskodawca otrzymuje środki od Gminy a jakie jest ich pochodzenie a więc czy są to „dochody publiczne” mogące stanowić dochody wykonane, jest poza wiedzą i gestią Wnioskodawcy. „Wykonanie dochodów” jako dochodów publicznych następuje na szczeblu Gminy, a nie Wnioskodawcy. Reasumując Wnioskodawca na pytanie nr 14 odpowiada przecząco: „roczny budżet Ośrodka” nie stanowi z punktu widzenia Wnioskodawcy dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Analiza przepisów § 3 ust. 5 pkt 1 - 2 a i b rozporządzenia Min. Fin. z dnia 17 grudnia 2015 r. jak wyżej prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do tezy, że w jego przypadku nie da się żadnego z dochodów uznać za wyłączony w rozumieniu tych przepisów. Niemniej jednak Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, że preproporcja, a więc i metody wskazane w przedmiotowym rozporządzeniu go nie dotyczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia tzw. preproporcji, to jest proporcji, określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do ustalenia tzw. preproporcji. Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko przede wszystkim okolicznością wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, to jest jej przepisem art. 15 ust. 2. Świadczone usługi, czy to zajęć gimnastyki korekcyjnej czy udostępnienia basenu następują bowiem za odpłatnością. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że „beneficjenci” niektórych z tych usług, to jest uczniowie … szkół korzystający z zajęć gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej prowadzonych na terenie tych szkół (także basenu w ramach tych zajęć) są świadczeniobiorcami darmowymi. Prowadzący bowiem te zajęcia nauczyciele zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umów zleceń są opłacani przez Wnioskodawcę, natomiast nie ma dla istoty sprawy: to jest czy chodzi tu o działalność gospodarczą czy też nie, fakt, kto ponosi koszty tych zleceń (w konkretnej sytuacji jest to Gmina). Dla Wnioskodawcy nie ma więc wątpliwości, że prowadzenie przez niego zarówno basenu jak i zajęć gimnastyki korekcyjnej (za pomocą zatrudnionych na zlecenia nauczycieli) jest w całości działalnością gospodarczą, co z automatu wyklucza stosowanie preproporcji, gdyż działalność gospodarcza jest albo opodatkowana albo zwolniona, nie ma więc w niej miejsca na obroty powodujące konieczność ustalenia prepoporcji.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że nawet w przypadku braku odpłatności za zajęcia gimnastyki korekcyjnej łatwo sobie wyobrazić wpływ tych zajęć na obroty stanowiące czynności odpłatne. Wnioskodawca nie wyklucza bowiem takich sytuacji, że „beneficjenci” gimnastyki korzystając w jej ramach z zajęć na basenie będą chcieli czy to oni sami czy ich rodzice ponownie skorzystać z basenu ale już poza gimnastyką korekcyjną, czyli odpłatnie.

Wnioskodawca zauważa oczywiście „problem” otrzymywanego na pokrycie biura budżetu ze środków Gminy w kontekście tzw. „preproporcji”. Uważa jednak, że w jego konkretnym przypadku nie ma ten budżet żadnego wpływu na prawo do odliczeń podatku naliczonego w zakupach towarów i usług. Faktem jest, że są to specyficzne „przychody” poza VAT-em. Nie mają bowiem wpływu na stosowane przez Wnioskodawcę ceny biletów na basen czy odpłatności za zajęcia korekcyjne w warunkach tej odpłatności. Przedmiotowe środki nie są więc dotacją w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, wobec czego nie stanowią obrotu dla VAT, co oczywiście wykluczałoby z automatu stosowanie preproporcji.

Wnioskodawca pomimo to, uważa jednak, że otrzymywany budżet roczny na cele utrzymania biura Ośrodka nie rodzi konieczności ustalanie preproporcji. Otrzymywane bowiem środki mają z góry określony cel, który da się oddzielić od działalności basenu i zajęć korekcyjno-kompensacyjnych. W praktyce Wnioskodawca może bez większych trudności przypisać nabywane towary i usługi do działalności stanowiącej obrót w rozumieniu ustawy VAT (basen i zajęcia gimnastyki korekcyjnej) od nabywanych towarów i usług służących funkcjonowaniu biura Ośrodka. Zresztą z otrzymywanych środków Wnioskodawca po zakończeniu danego roku budżetowego musi się ściśle rozliczyć wobec Gminy, co powoduje, że zawsze powiąże dany wydatek (nabywaną usługę czy towar) z otrzymanymi na jej pokrycie środkami, o ile tylko taki związek wystąpi. Jednakże nawet takie powiązanie nie wyklucza odliczenia podatku od towarów i usług w jakimkolwiek bądź stopniu, gdyż jako związane z biurem obsługującym działalność objętą VAT (czy to działalność opodatkowaną czy to zwolnioną czy „mieszaną” na podstawie proporcji „zwykłej” z art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT) daje prawo do traktowania nabyć na rzecz biura jako dotyczących działalności gospodarczej. Przykładowo budżet na pokrycie wynagrodzenia pracowników biura Wnioskodawcy nie dotyczy w ogóle tytułów z ustawy VAT, bo wynagrodzenia o ile nie stanowią działalności wykonywanej osobiście w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 3 ustawy VAT, nie podlegają w ogóle regulacjom ustawy VAT, więc wsparcie w tym zakresie w ogóle nie wiąże się z podatkiem naliczonym.

W przypadku np. pokrycia wydatków rzeczowych, które mogą się wiązać z nabywaniem towarów i usług objętych podatkiem VAT (np. remonty lokalu, w którym jest biuro czy też zakup energii do tego lokalu) Wnioskodawca twierdzi natomiast, że nawet takie nabycia będą się u niego wiązać z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT (odpłatną), gdyż nie wykonuje żadnej innej (co wykazał wyżej). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzeniem prawidłowości jego stanowiska jest wydana dla jednego z muzeów interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: ITPP1/4512-1041/15/KM z dnia 12 stycznia 2016 r. Po pierwsze wskazuje ona jasno, że nawet wykonywanie pewnej części świadczeń (w konkretnym przypadku wstępów do muzeum w tzw. dni otwarte oraz wstępów dzieci do lat 4) nieodpłatnie nie obliguje podatnika do ustalenia preproporcji. Po drugie aczkolwiek Wnioskodawca zaznacza, że nie ma w tym względzie wskazań w opisie stanu faktycznego, można z dużą dozą prawdopodobieństwa założyć, że muzeum, na wniosek którego wydano ww. interpretację indywidualną, zapewne otrzymuje jakieś środki publiczne na utrzymanie jako zakład lub jednostka budżetowa, bo Wnioskodawcy trudno wyobrazić sobie taką jednostkę na całkowitym własnym rozrachunku. Nie przeszkodziło to jednak w wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji wykluczającej tą jednostkę z preproporcji, a organ ten musiał o częściowym finansowaniu owego muzeum wiedzieć albo wprost z wniosku albo z założenia specyfiki działalności wnioskodawcy-muzeum.

Jeszcze bardziej o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy świadczy treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów z dnia 17 luty 2016 r. wydanej w sprawie stosowania preproporcji przez niektórych podatników VAT. Ministerstwo stwierdza m. in. że zastosowanie proporcji, o której jest mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, to jest odliczanie podatku naliczonego od towarów i usług w określonej proporcji (preproporcji różnej od proporcji z art. 90 ust. 2 i następne czy też od proporcji dotyczącej samochodów do tzw. działalności mieszanej) ma miejsce jedynie wówczas „jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika” (str. 1 broszury informacyjnej). Wnioskodawca twierdzi, że on w rozumieniu ustawy VAT wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, bo nawet to, że cześć świadczeń (zajęcia gimnastyki korekcyjnej dla uczniów gminnych szkół) wykonuje bez odpłatności dla ich odbiorców, nie zmienia tego faktu, co pośrednio potwierdza także wyżej powołana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Nie jest też żadnym problemem przy wykonywaniu wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT otrzymywanie środków na funkcjonowanie biura i Wnioskodawcy w ramach rocznego budżetu. Ministerstwo Finansów w ww. broszurze potwierdza: „otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT stanowi „czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej” (str. 3 broszury informacyjnej). Jeżeli więc Wnioskodawca nie wykonuje żadnej innej działalności jak tylko działalność gospodarcza (basen i gimnastyka korekcyjna na zasadach odpłatnych) to w świetle powyższej tezy Ministerstwa Finansów otrzymane środki na utrzymanie biura obsługującego tą działalność także należy zaliczyć do tej działalności. W efekcie więc Wnioskodawcy problem preproporcji to jest proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w ogóle nie będzie dotyczył.

Reasumując: Wnioskodawca po analizie dotyczącego go stanu faktycznego, literalnej wykładni przepisów ustawy v VAT oraz po zapoznaniu się z tezami broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. i interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla jednego z muzeów odpowiada wyrażając własne stanowisko na zadane przez siebie pytanie negatywnie, to jest uważa, że preproporcja go nie dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowe scentralizowania nie będzie kwestionowany. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Podsumowując, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i odrębną od Gminy jednostką organizacyjną, działającą w formie jednostki budżetowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tytułem wstępu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednostką budżetową gminy działającą w formie placówki oświatowo-wychowawczej, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446) oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), które określają zasady tworzenia i działania placówek oświatowo-wychowawczych.

Z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Natomiast wskazać należy, że system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (art. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 5 ust. 1-3 ww. ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną i z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Należy mieć jednak na uwadze, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Ponadto zgodnie z art. 21a ust. 1 ww. ustawy szkoły i placówki podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego.

Działania te – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – dotyczą:

1.  efektów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz realizacji celów i zadań statutowych;
2.  organizacji procesów kształcenia, wychowania i opieki;
3.  tworzenia warunków do rozwoju i aktywności uczniów;
4.  współpracy z rodzicami i środowiskiem lokalnym;
5.  zarządzania szkołą lub placówką.

Wskazać natomiast należy, że podstawowym aktem regulującym zasady działania placówek oświatowych jest – wydane na podstawie art. 71 pkt 1 ustawy o systemie oświaty –Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109, poz. 631).

Rozporządzenie to określa:

1.  rodzaje i szczegółowe zasady działania publicznych:
    1.  placówek oświatowo-wychowawczych,
    2.  młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych oraz specjalnych ośrodków wychowawczych dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania,
    3.  ośrodków umożliwiających dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację obowiązku rocznego przygotowania przedszkolnego oraz obowiązku szkolnego i obowiązku nauki,
    4.  placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania - zwanych dalej „placówkami”;
2.  warunki pobytu dzieci i młodzieży w placówkach;
3.  wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach (§ 1 ww. rozporządzenia).

Placówkami oświatowo-wychowawczymi zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia są:

1.  placówki wychowania pozaszkolnego: pałace młodzieży, młodzieżowe domy kultury, międzyszkolne ośrodki sportowe, ogniska pracy pozaszkolnej, ogrody jordanowskie i pozaszkolne placówki specjalistyczne;
2.  szkolne schroniska młodzieżowe:
    1.  całoroczne,
    2.  sezonowe.

W myśl ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, profilaktyczne, opiekuńcze, prozdrowotne, sportowe i rekreacyjne przez:

1.  prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu:
    1.  rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy,
    2.  kształtowanie umiejętności spędzania czasu wolnego,
    3.  kształtowanie poszanowania dziedzictwa kulturowego regionu, kraju i innych kultur oraz poczucia własnej tożsamości, w szczególności narodowej, etnicznej i językowej,
    4.  przygotowanie do aktywnego uczestnictwa w życiu kulturalnym;
2.  organizowanie:
    1.  imprez kulturalnych, w szczególności przeglądów, wystaw i festiwali,
    2.  wypoczynku i rekreacji dla dzieci i młodzieży,
    3.  działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży niedostosowanych społecznie lub zagrożonych niedostosowaniem społecznym (§ 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 4 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w placówce wychowania pozaszkolnego są organizowane zajęcia stałe, okresowe lub okazjonalne, wynikające z potrzeb środowiska lokalnego. Zajęcia, o których mowa w ust. 1, mogą być organizowane w grupach. Organizację zajęć oraz liczbę wychowanków w grupie określa dyrektor placówki wychowania pozaszkolnego w uzgodnieniu z organem prowadzącym placówkę. Organizację zajęć stałych określa się w tygodniowym planie zajęć placówki wychowania pozaszkolnego.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej placówki oświatowo-wychowawcze prowadzą działalność w ciągu całego roku kalendarzowego jako placówki, w których nie są przewidziane ferie szkolne.

Biorąc powyższe pod uwagę w wyżej przedstawione przepisy prawne w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca wykonuje czynności „inne niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi zajęcia z gimnastyki korekcyjnej oraz udostępnia odpłatnie basen pływacki. Ponadto Wnioskodawca prowadzi nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej oraz basenu dla uczniów szkół na terenie Gminy. Wnioskodawca podkreślił również, że ww. nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej są realizowane na zlecenie Gminy, do czego Wnioskodawca jest zobligowany. Wskazać również należy, że nieodpłatne zajęcia z gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej finansowane są przez Gminę, która przekazuje na ten cel środki finansowe, które w 100% pokrywają koszty ich prowadzenia.

Z okoliczności faktycznych wynika również, że zajęcia gimnastyki korekcyjnej oraz basenu dla uczniów szkół spoza terenu Gminy są odpłatne. Wnioskodawca podkreślił, że prowadzenie zajęć gimnastyki korekcyjnej dla dzieci i młodzieży z wadami postawy dla uczniów spoza terenu Gminy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazać również należy, że Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu basenu, sali gimnastycznej i konferencyjnej oraz usługi wynajmu sprzętu basenowego, a także dokonuje sprzedaży biletów wstępu i karnetów umożliwiających korzystanie z masażu osobom fizycznym i prawnym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Tak samo jest w sytuacji, gdy otrzymana dotacja w całości pokrywa koszt wyświadczonej usługi. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – w szczególności wyrok w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W przywołanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku Wnioskodawcy. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub też czynność jest całkowicie nieodpłatna), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca został zobowiązany przez Gminę do prowadzenia m.in. działalności w zakresie zajęć z gimnastyki korekcyjnej oraz udostępniania basenu pływackiego na rzecz uczniów szkół z terenu Gminy oraz za świadczenie to Wnioskodawca otrzymuje od Gminy środki finansowe, które w 100% pokrywają koszty prowadzenia ww. nieodpłatnych zajęć, to między Ośrodkiem a Gminą występuje świadczenie wzajemne. Należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w postaci dotacji od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy dotacje pokrywające wartości czynności otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Ośrodek na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w stanie faktycznym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Wobec tego środki finansowe pokrywające koszty prowadzenia nieodpłatnych zajęć z gimnastyki korekcyjnej oraz udostępniania basenu pływackiego na rzecz uczniów szkół z terenu Gminy, które Wnioskodawca otrzymuje od Gminy, stanowią wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w którym wskazał, że środki stanowiące roczny budżet jednostki, które Wnioskodawca otrzymuje od Gminy, nie mają wpływu na stosowane przez Wnioskodawcę ceny biletów na basen czy odpłatności za zajęcia korekcyjne w warunkach tej odpłatności należy stwierdzić, że ww. środki finansowe mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi na rzecz uczniów szkół z terenu Gminy i stanowią wynagrodzenie w zamian za ww. świadczenie.

Tym samym wykonywane czynności w ramach realizacji zadań własnych Gminy, za które Wnioskodawca otrzymuje środki na sfinansowanie działalności placówki, stanowią przedmiot działalności gospodarczej Ośrodka, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji wskazać zatem należy, że skoro opisane powyżej zdarzenia gospodarcze skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Ośrodka, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Wnioskodawca uzasadniając stanowisko własne argumentuje, że „przedmiotowe środki nie są więc dotacją w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, wobec czego nie stanowią obrotu dla VAT, co oczywiście wykluczałoby z automatu stosowanie preproporcji”. Z argumentacją tą nie można się zgodzić, bowiem jak wskazano powyżej dotacja, którą Wnioskodawca otrzymuje od Gminy, stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, mimo, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania tzw. preproporcji, to oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i traci swą ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy w szczególności prowadzenia przez Wnioskodawcę w ramach swojej działalności statutowej jakiejkolwiek innej działalności nieodpłatnej oprócz opisanej we wniosku gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej obejmującej korzystanie z basenu dla uczniów z terenu Gminy. Ponadto interpretacja traci aktualność w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Gminę ze swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez Wnioskodawcę.

Ponadto podkreślenia wymaga, że stanowisko Wnioskodawcy w części zawierającej odniesienie do interpretacji wydanej dla innego wnioskodawcy, chociażby w podobnej sprawie, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym i w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.