Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-234/15-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania i obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi; usługi-usługi finansowe; współczynnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT), który prowadzi działalność ubezpieczeniową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950 z późn. zm., dalej jako: ustawa o działalności ubezpieczeniowej) oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje szeroką gamę produktów ubezpieczeniowych o charakterze inwestycyjno-ochronnym, tj. produktów, których istotą jest połączenie w jednym produkcie cech produktu ochronnego i inwestycyjnego. Produkty oferowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę obejmują produkty (i) strukturyzowane w formie ubezpieczenia na życie oraz (ii) ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej jako: UFK bądź Fundusz).

Wspólnym elementem wskazanych produktów jest to, że w ich ramach środki Klientów, przekazane Spółce w postaci składki ubezpieczeniowej (dalej też jako: składka), która może być przekazana Spółce przez ubezpieczonego bądź ubezpieczającego (np. bank), który nie jest równocześnie ubezpieczonym, są inwestowane w różnego rodzaju aktywa, zaś zysk osiągany z tych inwestycji (aktywów) jest przekazywany na rzecz Klientów (dalej również: Ubezpieczeni).

Kształt powyższych produktów nie jest jednolity i może się różnić w zależności od poszczególnych typów tych produktów. Jednak niezależnie od konstrukcji danego produktu w ramach produktów o charakterze inwestycyjno-ochronnym, składka która jest pobierana przez Wnioskodawcę:

1.  w części jest przeznaczona na objęcie Klienta ochroną ubezpieczeniową,
2.  w części jest przeznaczona na opłaty z tytułu czynności związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem oraz wygaśnięciem produktów o charakterze inwestycyjno ochronnym,
3.  w części jest inwestowana w określone aktywa.

W zależności od konstrukcji danego produktu (w szczególności ubezpieczeń na życie z UFK), kwota przekazana Klientowi może być pomniejszona o opłaty związane z wygaśnięciem produktu, przy czym efektywnie opłaty te są pobierane z tej części składki, która była przeznaczona na inwestowanie w określone aktywa.

Wartość opłat pobranych za objęcie ochroną ubezpieczeniową oraz innych opłat w części przeznaczonej na czynności związane z zarządzaniem, funkcjonowaniem i wygaśnięciem produktów o charakterze inwestycyjno-ochronnym, które mogą być pobierane ze składki lub z aktywów UFK (w tym przez umorzenie jednostek uczestnictwa UFK lub obniżenie wartości jednostek uczestnictwa UFK), nie przekracza wartości pobranej składki. Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę obydwu wskazanych grup produktów ubezpieczeniowych.

i. Produkty strukturyzowane w formie ubezpieczenia na życie.

W ramach tego rodzaju produktów, część składki jest inwestowana w bezpieczne instrumenty lokacyjne (instrumenty finansowe/lokaty) zaś w części w instrumenty finansowe o wyższym ryzyku inwestycyjnym. W zależności od konstrukcji produktu mogą to być różne rodzaje aktywów. Niezależnie od rodzaju aktywów, w jakie inwestowana jest część składki, zgodnie z przyjętą polityką inwestycyjną składka jest inwestowana w taki sposób, aby na koniec okresu ubezpieczenia wartość zainwestowanych środków po powiększeniu o osiągnięte zyski odpowiadała wartości sumy gwarantowanej, wypłacanej Klientowi. Ewentualne zyski osiągnięte z inwestycji w tzw. instrumenty ryzykowne są w całości przekazywane Klientowi w formie tzw. premii.

A zatem, niezależnie od tego w jakie aktywa inwestowana jest składka, wypracowany zysk na instrumentach, w które zostały zainwestowane składki pobrane od Klienta, jest mu przekazywany.

ii. Ubezpieczenia na życie z UFK.

Drugą grupą produktów inwestycyjno-ochronnych oferowanych przez Spółkę są tzw. ubezpieczenia na życie z UFK, w których część składki jest przeznaczana na zakup aktywów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy to wydzielony fundusz aktywów, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia.

Istotą produktów ubezpieczeniowych z UFK, podobnie jak w przypadku produktów strukturyzowanych, jest połączenie w jednym produkcie cech produktu ochronnego (ubezpieczeniowego) i cech produktu inwestycyjnego. W przypadku tych produktów część składki inwestowana jest w ramach UFK w różnego rodzaju aktywa na rzecz i na ryzyko Klienta. W zamian za zainwestowaną składkę, Klient otrzymuje jednostki uczestnictwa Funduszu. Założeniem tego typu produktów jest zarządzanie zgromadzonymi w UFK aktywami w taki sposób, aby Klient uzyskał jak największy zysk z inwestycji. Wartość świadczenia ubezpieczeniowego, które zostanie wypłacone Klientowi zależy bezpośrednio od wartości aktywów zgromadzonych w UFK, które przypadają na jednostki uczestnictwa Funduszu, które Klient otrzymał w zamian za opłaconą składkę (jej część przeznaczoną na inwestycje).

W przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. dożycia lub śmierci Ubezpieczonego), bądź w przypadku całkowitej rezygnacji z ubezpieczenia (odstąpienie) lub decyzji o częściowym wycofaniu zainwestowanych środków (częściowy wykup), Ubezpieczonemu (lub wskazanej osobie uposażonej), wypłacane jest świadczenie ubezpieczeniowe, którego wysokość jest zależna od aktualnej wartości jednostek uczestnictwa Funduszu przypisanych danemu Klientowi. Przy czym wartość jednostek uczestnictwa UFK odpowiada wartości aktywów zgromadzonych w UFK, przypadających na daną jednostkę uczestnictwa Funduszu.

Z konstrukcji produktów z UFK wynika zatem, że wartość aktywów zgromadzonych w UFK wpływa na wartość jednostek uczestnictwa Funduszu, a zatem wartość zgromadzonych w UFK aktywów wpływa bezpośrednio na kwotę, którą Klient otrzyma w związku z danym produktem ubezpieczeniowym z UFK. Wysokość wypłacanego świadczenia ubezpieczeniowego jest zatem bezpośrednio zależna od wartości aktywów zgromadzonych w UFK, tj. zależy od zysku, jaki wypracowany zostanie na poszczególnych aktywach UFK.

W efekcie Klientowi w formie świadczenia ubezpieczeniowego wypłacany jest wypracowany w ramach danego UFK zysk na instrumentach finansowych/lokatach, w które została zainwestowana składka (składki) pobrana przez Spółkę, przypadająca na danego Klienta. Oprócz przekazania części składki na inwestycje, w sposób wskazany powyżej, zarówno w odniesieniu do produktów strukturyzowanych‚ jak również produktów z UFK, składka pobierana przez Spółkę obejmuje opłaty, przeznaczone na czynności związane z zarządzaniem danym produktem strukturyzowanym/UFK, jego funkcjonowaniem i wygaśnięciem, oraz opłaty w związku z objęciem Klienta ochroną ubezpieczeniową. Opłaty mogą być pobierane ze składki bądź, w szczególności opłaty związane z wygaśnięciem produktu, mogą być efektywnie pobierane z tej części składki, która była przeznaczona na inwestowanie w określone aktywa (w tym przez umorzenie jednostek uczestnictwa UFK lub obniżenie wartości jednostek uczestnictwa UFK).

Wszelkie tego typu opłaty mieszczą się w kwocie pobranej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, tj. opłaty te nie przekraczają wartości pobranej przez Spółkę składki.

Spółka wykazuje jako obrót dla celów VAT kwotę pobranej składki ubezpieczeniowej.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie do prawidłowego sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania oraz obrotu dla potrzeb rozliczeń podatku VAT w związku z oferowanymi produktami strukturyzowanymi w formie ubezpieczeń na życie oraz ubezpieczeniami na życie z UFK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej jako: ustawa o VAT) oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dla opisanych w stanie faktycznym produktów ochronno-inwestycyjnych, tj. produktów strukturyzowanych w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń z UFK oferowanych przez Wnioskodawcę, jest wartość składki pobranej przez Wnioskodawcę?
2.  Czy podstawa opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obejmuje zyski zrealizowane na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Podstawą opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dla opisanych w stanie faktycznym produktów ochronno-inwestycyjnych, tj. produktów strukturyzowanych w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń z UFK oferowanych przez Wnioskodawcę, jest składka pobrana przez Wnioskodawcę.

Ad. 2)

Podstawa opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie obejmuje zysku zrealizowanego na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczegółowych regulacji, dotyczących sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT dla ubezpieczeniowych produktów strukturyzowanych oraz ubezpieczeń na życie z UFK.

Zgodnie z ogólną regulacją dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania VAT, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W odniesieniu do usług ubezpieczeniowych, w kategorii wynagrodzenia (zapłaty należnej ubezpieczycielowi) powinna być zdaniem Wnioskodawcy traktowana składka pobierana przez Spółkę. Takie podejście było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W tym zakresie, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Trybunał, definiując pojęcie usług ubezpieczeniowych stwierdził: podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w zamian za uprzednią zapłatę składki \[wyszczególnienie Wnioskodawcy\], zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Takie rozumienie pojęcia transakcji ubezpieczeniowych Trybunał potwierdzał również w późniejszych wyrokach, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Frskringsaktiebolaget Skandia czy wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie w zamian za uprzednią zapłatę składki użyte przez TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, jednoznacznie wskazuje, że w ocenie Trybunału pobierana składka stanowi wynagrodzenie uiszczane w zamian za usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy ubezpieczeniowej (w tym wypadku zawarcia umowy danego produktu o charakterze ochronno-inwestycyjnym). W konsekwencji, w odniesieniu do tego rodzaju usług, jako podstawę opodatkowania VAT i równocześnie obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zdaniem Spółki traktować składkę ubezpieczeniową pobraną przez ubezpieczyciela.

Podejście to, w ocenie Spółki, powinno znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT oraz obrotu dla potrzeb kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: WSS), w odniesieniu do strukturyzowanych produktów ubezpieczeń na życie oraz ubezpieczeń na życie z UFK oferowanych przez Spółkę.

W odniesieniu do oferowanych przez Spółkę produktów ubezpieczeniowych o charakterze ochronno-inwestycyjnym (tj. zarówno produktów strukturyzowanych jak i ubezpieczeń na życie z UFK), zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT stanowi cała wartość składki pobranej od Klienta. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, pobrana składka stanowi po stronie Spółki całość wynagrodzenia (zapłaty), należnego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w ramach produktów o charakterze ochronno-inwestycyjnym, w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz obrót dla potrzeb kalkulacji WSS Spółki. W kwocie składki pobranej przez Spółkę mieszczą się wszelkie opłaty, tj. opłaty za objęcie Klienta ochroną ubezpieczeniową, za czynności związane z zarządzaniem i funkcjonowaniem oraz wygaśnięciem tych produktów (opłaty te nie przekraczają wartości pobranej przez Spółkę składki) jak również ta część, która jest inwestowana w określone aktywa.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Spółki, w podstawie opodatkowania VAT dla analizowanych produktów ubezpieczeniowych nie powinien być uwzględniany zysk zrealizowany na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Wnioskodawcę, a zatem zysk zrealizowany w związku z inwestycjami prowadzonymi w ramach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym produktów ubezpieczeniowych o charakterze inwestycyjno-ochronnym.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że czynności podejmowane przez Spółkę, polegające na inwestowaniu środków pochodzących ze składek, w wyniku czego realizowany jest zysk, nie stanowią elementu działalności gospodarczej, w odniesieniu do której Wnioskodawca działa w charakterze podatnika. Osiągane zyski są przekazywane przez Spółkę na rzecz Klientów, a zatem czynności te nie są dokonywane w celach zarobkowych (Spółka nie dokonuje tych czynności w celu osiągnięcia dochodu). Jak wskazywała Spółka, realizowanym przez nią obrotem jest składka ubezpieczeniowa, która stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczoną przez Spółkę usługę, uzgodnioną w chwili zawarcia umowy danego produktu o charakterze inwestycyjno-ochronnym. Zdaniem Spółki, zyski zrealizowane w związku z inwestycjami prowadzonymi w ramach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym produktów ubezpieczeniowych, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania VAT Spółki, gdyż są to zyski osiągane z działalności, w odniesieniu do której Spółka nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z regulacjami VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność m.in. producentów, handlowców lub usługodawców i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, brak zamiaru osiągania dochodu w związku z danymi czynnościami skutkuje brakiem możliwości uznania podmiotu za podatnika VAT w związku z tymi czynnościami. Takie stanowisko zaprezentował Trybunał w wyroku w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council. Podobne stanowisko wynika z wyroku TSUE w sprawie C-263/11 Ainrs Rdlihs (właściciel wykorzystuje majątek na potrzeby działalności gospodarczej jeśli w konsekwencji wykorzystuje go w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu) oraz wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SP Landesorganisation Krnten v. Finanz-amt Klagenfurt.

Jak wskazywał powyżej Wnioskodawca, istotą produktów ubezpieczeniowych o charakterze inwestycyjno-ochronnym (zarówno produktów strukturyzowanych jak i ubezpieczeń na życie z UFK) jest to, że obok realizacji funkcji ochronnej, Wnioskodawca inwestuje powierzone mu środki. Osiągnięte zyski z zainwestowanych środków są przekazywane Klientom w formie:

*   sumy gwarantowanej, w skład której wchodzą zyski na inwestycjach w tzw. instrumenty bezpieczne oraz wypracowana premia w przypadku produktów strukturyzowanych ubezpieczeń na życie;
*   wzrostu wartości jednostek uczestnictwa UFK w odniesieniu do produktów z UFK.

W odniesieniu do produktów będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ewentualny zysk zrealizowany w związku z dokonywanymi inwestycjami jest przekazywany Klientowi (ewentualnie, w zależności od konstrukcji danego produktu, kwota przekazana Klientowi może być pomniejszona o opłaty, związane z wygaśnięciem produktu, przy czym efektywnie opłaty te są pobierane z tej części składki, która była przeznaczona na inwestowanie w określone aktywa; przy czym wartość tych opłat, oraz opłat pobranych za objęcie ochroną ubezpieczeniową oraz innych opłat w części przeznaczonej na czynności związane z zarządzaniem, funkcjonowaniem i wygaśnięciem produktów o charakterze inwestycyjno-ochronnym, nie przekracza wartości pobranej składki), a zatem z ekonomicznego punktu widzenia stanowią zyski Klientów a nie zyski Spółki, ponieważ efektywnie są one przekazywane Klientom. Co do zasady inwestycje w aktywa dokonywane w związku z produktami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są bowiem dokonywane na rzecz i na ryzyko Klienta jeśli w związku z tymi inwestycjami zostanie zrealizowany zysk – zostanie on przekazany Klientowi, zaś jeśli zostanie zrealizowana strata – pomniejszy ona środki, które zostaną przekazane Klientowi (z uwagi na konstrukcję produktów o charakterze ochronno-inwestycyjnym taki wypadek może mieć miejsce w szczególności w wypadku produktów z UFK).

Skoro wszelki wypracowany na aktywach zysk jest przekazywany Klientowi, to w zakresie czynności w związku z którymi realizowane są zyski na inwestycjach dokonywanych w ramach produktów będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Wnioskodawcy, nie działa on w charakterze podatnika ponieważ wykorzystanie powierzonego Wnioskodawcy majątku przynosi korzyść Klientowi jako że wypracowany zysk jest mu przekazywany.

Wynagrodzenie za dokonywane przez Spółkę czynności jest już opodatkowane w ramach otrzymanej przez Wnioskodawcę składki, w której to kwocie zawarte jest wynagrodzenie za wszelkie dokonane przez Spółkę czynności, i niezależnie od tego czy w związku z aktywami zostanie zrealizowany zysk czy strata, kwota którą Spółka rozpoznała jako obrót (kwota składki pobranej przez Spółkę) nie ulega zmianie.

W ocenie Wnioskodawcy, efektywnym wynagrodzeniem Spółki powinna być zatem wyłącznie wartość pobranej składki, bez uwzględniania wartości ewentualnych zysków na inwestycjach. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał powyżej, zyski te stanowią zyski Klientów (są im przekazywane przez Wnioskodawcę), niezależnie od faktu, że są uzyskiwane za pośrednictwem Spółki, a zatem zdaniem Wnioskodawcy nie są to zyski z działalności w odniesieniu do której Spółka działa w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym, nieuzasadnione byłoby ujmowanie obrotów osiągniętych z tego tytułu w podstawie opodatkowania VAT dla świadczonych przez Spółkę usług.

Niezależnie od tego, że w związku z realizacją zysków na aktywach nie występuje on w charakterze podatnika świadczącego usługi na rzecz Klientów, Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie odmiennego podejścia, zakładającego uwzględnianie w podstawie opodatkowania i obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również ewentualnych zysków z inwestycji, mogłoby – zdaniem Wnioskodawcy – prowadzić do wykazywania zawyżonych kwot obrotu VAT. W takim przypadku, z jednej strony Spółka byłaby zobowiązana do wykazania jako podstawy opodatkowania VAT całości pobranej od Klienta składki, a następnie musiałaby traktować jako obrót VAT również wartość ewentualnych zysków zrealizowanych w związku z inwestowaniem środków Klientów, pochodzących ze składek, które już zostały wykazane jako podstawa opodatkowania i obrót VAT na moment, w którym Spółka je otrzymała.

Stosowanie takiego podejścia, zdaniem Spółki, stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT i prowadziłoby do wypaczenia przewidzianego w ustawie o VAT modelu kalkulacji WSS Spółki. Efektywnie, przyjęcie takiego podejścia mogłoby wpłynąć na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (zwolnionej, bądź opodatkowanej).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym (który wiąże skutki podatkowe z ekonomicznym efektem treścią – określonych zdarzeń, a nie ich formalnym ujęciem), uwzględnianie w kalkulacji podstawy opodatkowania VAT oraz kalkulacji WSS zrealizowanych na rzecz i na ryzyko Klientów zysków – zdaniem Spółki – stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności tego podatku i w efekcie mogłoby prowadzić do dyskryminacji podatkowej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze wszystkie przywołane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dla opisanych w stanie sprawy produktów ochronno inwestycyjnych, tj. produktów strukturyzowanych w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń z UFK, powinna być wyłącznie wartość składki pobranej od klienta. Równocześnie podstawa opodatkowania VAT nie powinna obejmować ewentualnych zysków zrealizowanych na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym, musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność ubezpieczeniową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje szeroką gamę produktów ubezpieczeniowych o charakterze inwestycyjno-ochronnym, tj. produktów, których istotą jest połączenie w jednym produkcie cech produktu ochronnego i inwestycyjnego. Produkty oferowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę obejmują produkty (i) strukturyzowane w formie ubezpieczenia na życie oraz (ii) ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej jako: UFK bądź Fundusz).

Wspólnym elementem wskazanych produktów jest to, że w ich ramach środki Klientów, przekazane Spółce w postaci składki ubezpieczeniowej (składka), która może być przekazana Spółce przez ubezpieczonego bądź ubezpieczającego (np. bank), który nie jest równocześnie ubezpieczonym, są inwestowane w różnego rodzaju aktywa, zaś zysk osiągany z tych inwestycji (aktywów) jest przekazywany na rzecz Klientów (Ubezpieczeni).

Kształt powyższych produktów nie jest jednolity i może się różnić w zależności od poszczególnych typów tych produktów. Jednak niezależnie od konstrukcji danego produktu w ramach produktów o charakterze inwestycyjno-ochronnym, składka która jest pobierana przez Wnioskodawcę:

1.  w części jest przeznaczona na objęcie Klienta ochroną ubezpieczeniową,
2.  w części jest przeznaczona na opłaty z tytułu czynności związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem oraz wygaśnięciem produktów o charakterze inwestycyjno ochronnym,
3.  w części jest inwestowana w określone aktywa.

W zależności od konstrukcji danego produktu (w szczególności ubezpieczeń na życie z UFK), kwota przekazana Klientowi może być pomniejszona o opłaty związane z wygaśnięciem produktu, przy czym, efektywnie opłaty te są pobierane z tej części składki, która była przeznaczona na inwestowanie w określone aktywa.

Wartość opłat pobranych za objęcie ochroną ubezpieczeniową oraz innych opłat w części przeznaczonej na czynności związane z zarządzaniem, funkcjonowaniem i wygaśnięciem produktów o charakterze inwestycyjno-ochronnym, które mogą być pobierane ze składki lub z aktywów UFK (w tym przez umorzenie jednostek uczestnictwa UFK lub obniżenie wartości jednostek uczestnictwa UFK), nie przekracza wartości pobranej składki. Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę obydwu wskazanych grup produktów ubezpieczeniowych.

i. Produkty strukturyzowane w formie ubezpieczenia na życie.

W ramach tego rodzaju produktów, część składki jest inwestowana w bezpieczne instrumenty lokacyjne (instrumenty finansowe/lokaty), natomiast w części w instrumenty finansowe o wyższym ryzyku inwestycyjnym. W zależności od konstrukcji produktu mogą to być różne rodzaje aktywów. Niezależnie od rodzaju aktywów, w jakie inwestowana jest część składki, zgodnie z przyjętą polityką inwestycyjną składka jest inwestowana w taki sposób, aby na koniec okresu ubezpieczenia wartość zainwestowanych środków po powiększeniu o osiągnięte zyski odpowiadała wartości sumy gwarantowanej, wypłacanej Klientowi. Ewentualne zyski osiągnięte z inwestycji w tzw. instrumenty ryzykowne są w całości przekazywane Klientowi w formie tzw. premii.

A zatem, niezależnie od tego w jakie aktywa inwestowana jest składka, wypracowany zysk na instrumentach, w które zostały zainwestowane składki pobrane od Klienta, jest mu przekazywany.

ii. Ubezpieczenia na życie z UFK.

Drugą grupą produktów inwestycyjno-ochronnych oferowanych przez Spółkę są tzw. ubezpieczenia na życie z UFK, w których część składki jest przeznaczana na zakup aktywów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy to wydzielony fundusz aktywów, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia.

Istotą produktów ubezpieczeniowych z UFK, podobnie jak w przypadku produktów strukturyzowanych, jest połączenie w jednym produkcie cech produktu ochronnego (ubezpieczeniowego) i cech produktu inwestycyjnego. W przypadku tych produktów część składki inwestowana jest w ramach UFK w różnego rodzaju aktywa na rzecz i na ryzyko Klienta. W zamian za zainwestowaną składkę, Klient otrzymuje jednostki uczestnictwa Funduszu. Założeniem tego typu produktów jest zarządzanie zgromadzonymi w UFK aktywami w taki sposób, aby Klient uzyskał jak największy zysk z inwestycji. Wartość świadczenia ubezpieczeniowego, które zostanie wypłacone Klientowi zależy bezpośrednio od wartości aktywów zgromadzonych w UFK, które przypadają na jednostki uczestnictwa Funduszu, które Klient otrzymał w zamian za opłaconą składkę (jej część przeznaczoną na inwestycje).

W przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. dożycia lub śmierci Ubezpieczonego), bądź w przypadku całkowitej rezygnacji z ubezpieczenia (odstąpienie) lub decyzji o częściowym wycofaniu zainwestowanych środków (częściowy wykup), Ubezpieczonemu (lub wskazanej osobie uposażonej), wypłacane jest świadczenie ubezpieczeniowe, którego wysokość jest zależna od aktualnej wartości jednostek uczestnictwa Funduszu przypisanych danemu Klientowi. Przy czym, wartość jednostek uczestnictwa UFK odpowiada wartości aktywów zgromadzonych w UFK, przypadających na daną jednostkę uczestnictwa Funduszu.

Z konstrukcji produktów z UFK wynika zatem, że wartość aktywów zgromadzonych w UFK wpływa na wartość jednostek uczestnictwa Funduszu, a zatem wartość zgromadzonych w UFK aktywów wpływa bezpośrednio na kwotę, którą Klient otrzyma w związku z danym produktem ubezpieczeniowym z UFK. Wysokość wypłacanego świadczenia ubezpieczeniowego jest zatem bezpośrednio zależna od wartości aktywów zgromadzonych w UFK, tj. zależy od zysku, jaki wypracowany zostanie na poszczególnych aktywach UFK.

W efekcie Klientowi w formie świadczenia ubezpieczeniowego wypłacany jest wypracowany w ramach danego UFK zysk na instrumentach finansowych/lokatach, w które została zainwestowana składka (składki) pobrana przez Spółkę, przypadająca na danego Klienta. Oprócz przekazania części składki na inwestycje, w sposób wskazany powyżej, zarówno w odniesieniu do produktów strukturyzowanych‚ jak również produktów z UFK, składka pobierana przez Spółkę obejmuje opłaty, przeznaczone na czynności związane z zarządzaniem danym produktem strukturyzowanym/UFK, jego funkcjonowaniem i wygaśnięciem, oraz opłaty w związku z objęciem Klienta ochroną ubezpieczeniową. Opłaty mogą być pobierane ze składki, bądź w szczególności opłaty związane z wygaśnięciem produktu, mogą być efektywnie pobierane z tej części składki, która była przeznaczona na inwestowanie w określone aktywa (w tym przez umorzenie jednostek uczestnictwa UFK lub obniżenie wartości jednostek uczestnictwa UFK).

Wszelkie tego typu opłaty mieszczą się w kwocie pobranej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, tj. opłaty te nie przekraczają wartości pobranej przez Spółkę składki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy podstawą opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla opisanych powyżej produktów ochronno-inwestycyjnych, tj. produktów strukturyzowanych w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń z UFK oferowanych przez Wnioskodawcę, jest wartość składki pobranej przez Wnioskodawcę. Ponadto Spółka jest zainteresowana, czy podstawa opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obejmuje zyski zrealizowane na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Zainteresowanego.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności należy wskazać na następujące przepisy prawa podatkowego.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W powołanych wyżej przepisach ustawodawca wyraźnie wskazał co stanowi podstawę opodatkowana podatkiem od towarów i usług (jest nią wszystko to co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży) oraz jakie elementy wchodzą w jej skład.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje klientom produkty strukturyzowane w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Wspólnym elementem wskazanych produktów jest to, że w ich ramach środki Klientów, przekazane Spółce w postaci składki ubezpieczeniowej, która może być przekazana Spółce przez ubezpieczonego bądź ubezpieczającego (np. bank), który nie jest równocześnie ubezpieczonym, są inwestowane w różnego rodzaju aktywa, a zysk osiągany z tych inwestycji (aktywów) jest przekazywany na rzecz Klientów. Niezależnie od konstrukcji danego produktu w ramach produktów o charakterze inwestycyjno-ochronnym, składka która jest pobierana przez Wnioskodawcę:

1.  w części jest przeznaczona na objęcie Klienta ochroną ubezpieczeniową,
2.  w części jest przeznaczona na opłaty z tytułu czynności związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem oraz wygaśnięciem produktów o charakterze inwestycyjno ochronnym,
3.  w części jest inwestowana w określone aktywa.

W zależności od konstrukcji danego produktu (w szczególności ubezpieczeń na życie z UFK), kwota przekazana Klientowi może być pomniejszona o opłaty związane z wygaśnięciem produktu, przy czym efektywnie opłaty te są pobierane z tej części składki, która była przeznaczona na inwestowanie w określone aktywa. Wartość opłat pobranych za objęcie ochroną ubezpieczeniową oraz innych opłat w części przeznaczonej na czynności związane z zarządzaniem i funkcjonowaniem i wygaśnięciem produktów o charakterze inwestycyjno-ochronnym, które mogą być pobierane ze składki lub z aktywów UFK (w tym przez umorzenie jednostek uczestnictwa UFK lub obniżenie wartości jednostek uczestnictwa UFK), nie przekracza wartości pobranej składki.

Jak wskazano na początku niniejszej interpretacji z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już zostało wyżej wskazane ustawa o podatku od towarów i usług w art. 29a ust. 1, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje na to, co otrzymuje usługodawca od nabywcy za wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Analizując powołany wyżej art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania obejmuje/obejmować będzie wynagrodzenie należne usługodawcy za wykonane usługi (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług). Z wniosku nie wynika aby Zainteresowany oprócz składki ubezpieczeniowej pobieranej od Klientów pobierał jeszcze jakieś inne wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi. Zatem, składka ubezpieczeniowa, którą otrzymuje Spółka stanowi dla niej całkowitą zapłatę (wynagrodzenie) z tytułu opisanych we wniosku usług ubezpieczeniowych. Należy bowiem podkreślić, że jako wynagrodzenia nie można uznać zysku zrealizowanego na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Wnioskodawcę, bowiem zyski te nie stanowią zapłaty należnej Spółce. Co istotne w sprawie, kwoty te nie są należne Wnioskodawcy za wyświadczoną na rzecz usługodawcy usługę, a tylko w takim przypadku można mówić o ekwiwalentności świadczeń. Kwoty te są bowiem rezultatem usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę i są należne usługodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że istota wymienionych we wniosku zysków uzyskanych z inwestycji w instrumenty finansowe/lokaty polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz Klientów. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie stanowią one podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla opisanych produktów ochronno-inwestycyjnych, tj. produktów strukturyzowanych w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń z UFK oferowanych przez Wnioskodawcę jest wartość składki pobranej przez Spółkę.

Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje zysków zrealizowanych na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Zainteresowanego.

Natomiast odnosząc się do ustalenia obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy na wstępie wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Powyższe regulacje – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że proporcję wyliczoną w celu określenia podatku naliczonego do odliczenia ustala się w oparciu o obrót, przy czym obrót ten pomniejsza się o wartość pewnych transakcji dokonywanych w okolicznościach określonych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do treści art. 90 ust. 6 ustawy należy wskazać, że stanowi on bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit b i c Dyrektywy, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Transakcje sporadyczne (pomocnicze) zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną (pomocniczą), należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość czynności wymienionych w art. 90 ust. 6 ustawy, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji finansowych.

Natomiast dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową. W ramach prowadzonej działalności oferuje szeroką gamę produktów ubezpieczeniowych o charakterze inwestycyjno-ochronnym. W ramach przedmiotowych produktów część składki ubezpieczeniowej, którą otrzymuje Zainteresowany, jest inwestowana w bezpieczne instrumenty lokacyjne (instrumenty finansowe/lokaty).

Zatem z powyższych informacji wynika, że jedną z czynności, które Spółka wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest inwestowanie w różne instrumenty finansowe.

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wskazując zasady ustalania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT odchodzi od posługiwania się pojęciem „obrót”. Jednocześnie pojęcie to dalej używane jest w art. 90 ustawy, jednakże z zastrzeżeniem, że przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak zostało wyżej rozstrzygnięte, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla opisanych produktów ochronno-inwestycyjnych, tj. produktów strukturyzowanych w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń z UFK oferowanych przez Wnioskodawcę jest wartość składki pobranej przez Spółkę. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje zysków zrealizowanych na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Zainteresowanego.

W związku z powyższym – skoro podstawą opodatkowania w podatku VAT dla przedmiotowych produktów ochronno-inwestycyjnych jest/będzie wartość składki ubezpieczeniowej pobranej przez Wnioskodawcę i jednocześnie podstawa ta nie obejmuje zysków zrealizowanych na aktywach, w które została zainwestowana – to do celów wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, także uwzględnia się wartość samej składki ubezpieczeniowej bez uwzględnienia osiągniętych zysków.

Należy przy tym podkreślić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie powinny być uznane za transakcje sporadyczne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Czyli biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłącznie wskazane w art. 90 ust. 6 ustawy i czynności te powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla opisanych we wniosku produktów ochronno-inwestycyjnych (tj. produktów strukturyzowanych w formie ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń z UFK oferowanych przez Wnioskodawcę) jest wartość pobranej składki przez Spółkę. Jednocześnie obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie obejmuje zysków zrealizowanych na aktywach, w które została zainwestowana część składki pobranej przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.