Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.311.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: w zakresie ustalenia czy - dla celów kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, które Spółka zamierza temu udziałowcowi zapłacić w 2018 r., wartość zadłużenia nie powinna obejmować części nominalnej spłaconej już pożyczki oraz spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych, - w sytuacji, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, Spółka nie będzie posiadać wobec tego udziałowca (oraz innych kwalifikowanych udziałowców) innych zobowiązań, niż zobowiązanie do zapłaty odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych, ograniczenia wynikające z ww. przepisu co do możliwości ujęcia płaconych odsetek w kosztach uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do tych odsetek, także w przypadku, w którym kapitał własny Spółki będzie miał wartość ujemną.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   dla celów kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, które Spółka zamierza temu udziałowcowi zapłacić w 2018 r., wartość zadłużenia nie powinna obejmować części nominalnej spłaconej już pożyczki oraz spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych,
*   w sytuacji, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, Spółka nie będzie posiadać wobec tego udziałowca (oraz innych kwalifikowanych udziałowców) innych zobowiązań, niż zobowiązanie do zapłaty odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych, ograniczenia wynikające z ww. przepisu co do możliwości ujęcia płaconych odsetek w kosztach uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do tych odsetek, także w przypadku, w którym kapitał własny Spółki będzie miał wartość ujemną

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   dla celów kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, które Spółka zamierza temu udziałowcowi zapłacić w 2018 r., wartość zadłużenia nie powinna obejmować części nominalnej spłaconej już pożyczki oraz spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych,
*   w sytuacji, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, Spółka nie będzie posiadać wobec tego udziałowca (oraz innych kwalifikowanych udziałowców) innych zobowiązań, niż zobowiązanie do zapłaty odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych, ograniczenia wynikające z ww. przepisu co do możliwości ujęcia płaconych odsetek w kosztach uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do tych odsetek, także w przypadku, w którym kapitał własny Spółki będzie miał wartość ujemną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich, tj. budowy, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Spółka jest tzw. spółką celową, która została utworzona w 2015 r. dla celów konkretnej inwestycji - budowy apartamentowca z lokalami mieszkalnymi i usługowymi na gruncie stanowiącym własność Spółki.

Budowa apartamentowca niedawno została zakończona - Spółka otrzymała już decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Aktualnie Spółka znajduje się na etapie wydawania lokali nabywcom, co jest - co do zasady - uwarunkowane jest dokonaniem przez nabywców wpłat końcowych. Po dokonaniu przez nabywców wpłat końcowych i protokolarnym przekazaniu nabywcom lokali planowane jest zawarcie aktów notarialnych przenoszących ich własność na nabywców. Spółka planuje, że proces ten zostanie zakończony do końca 2018 r.

Spółka posiada 6 udziałowców. W związku z realizacją inwestycji Spółka zaciągnęła od swoich udziałowców w latach 2015 i 2016 pożyczki mające na celu częściowe sfinansowanie inwestycji (pokrycie wymaganego przez Bank kredytujący wkładu własnego - udzielone pożyczki były podporządkowane kredytowi, który zaciągnęła Spółka na realizację inwestycji). Każdy z udziałowców zawarł ze Spółką w tym zakresie odrębną umowę pożyczki. Jeden z udziałowców (dalej kwalifikowany udziałowiec) w chwili udzielenia pożyczki posiadał (i w dalszym ciągu posiada) udział w kapitale zakładowym Spółki przekraczający 25% kapitału zakładowego Spółki. Udział każdego z pozostałych pięciu udziałowców - pożyczkodawców był i jest niższy niż 25%. Wskazane powyżej procentowe udziały w kapitale Spółki odpowiadały udziałowi w liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników.

Postanowienia zawartych umów pożyczek stanowią, że pożyczki będą podlegać zwrotowi w terminie 5 lat od otrzymania pożyczki w dowolnych ratach lub jednorazowo, nie wcześniej jednak, niż po spłacie przez Pożyczkobiorcę kredytu bankowego zaciągniętego na realizację inwestycji, przy czym w umowie ustalono, że w pierwszej kolejności nastąpi spłata kapitału pożyczek, w dalszej zaś kolejności spłata odsetek od pożyczek.

W związku z dokonaniem w grudniu 2017 r. całkowitej spłaty kredytu, w 2018 r. Spółka rozpoczęła proces zwrotu pożyczek. Na dzień dzisiejszy kapitał pożyczek jest już w całości spłacony (do ostatecznej spłaty kapitału doszło w maju 2018 r.) i do zwrotu pozostają same odsetki. Spółka planuje, że odsetki te zostaną zwrócone wszystkim udziałowcom jednocześnie do końca 2018 roku. Poza zobowiązaniami z tytułu odsetek Spółka nie posiada wobec swoich udziałowców (w tym kwalifikowanego udziałowca) żadnych innych zobowiązań, w tym z tytułu zobowiązań handlowych i planuje, że takowych zobowiązań mieć również nie będzie na koniec miesiąca poprzedzającego dzień spłaty odsetek.

W związku ze specyfiką działalności Spółki (działalność deweloperska) prezentacja przez Spółkę przychodów jest odroczona w czasie do momentu transferu na nabywcę znaczącego ryzyka i korzyści związanych z prawem własności. Z tego względu, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której na moment spłaty odsetek do kwalifikowanego udziałowca z tytułu udzielonej przez niego pożyczki, wartość tych odsetek obliczona na koniec miesiąca poprzedzającego dzień spłaty tych odsetek, przekraczać będzie wartość kapitału własnego Spółki, obliczonego na ten sam dzień. Możliwa jest również sytuacja, w której na moment zapłaty tych odsetek kapitał własny Spółki będzie posiadał wartość ujemną.

Spółka nie dokonała wyboru metody rozliczania odsetek od pożyczek opisanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, które Spółka zamierza temu udziałowcowi zapłacić w 2018 r., wartość zadłużenia, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.) nie powinna obejmować części nominalnej spłaconej już pożyczki oraz spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że - na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.) - w sytuacji, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, Spółka nie będzie posiadać wobec tego udziałowca (oraz innych kwalifikowanych udziałowców) innych zobowiązań, niż zobowiązanie do zapłaty odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych, ograniczenia wynikające z ww. przepisu co do możliwości ujęcia płaconych odsetek w kosztach uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do tych odsetek, także w przypadku, w którym kapitał własny Spółki będzie miał wartość ujemną?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, które Spółka zamierza temu udziałowcowi zapłacić w 2018 r., wartość zadłużenia, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.) nie powinna obejmować części nominalnej spłaconej już pożyczki oraz odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (mającym zastosowanie do pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2015 r.) wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z powyższego przepisu wynika, że wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej (1) wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do (2) całkowitej kwoty zadłużenia wobec „kwalifikowanych” podmiotów - wspólników Spółki posiadających udział większy niż 25% w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że wartość zadłużenia należy badać na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki.

Skoro zatem zadłużenie z tytułu zapłaty kapitału pożyczki wygasło przed pierwszym dniem miesiąca, w którym zostaną zapłacone odsetki, poprzez jego zapłatę, wartość kapitału spłaconego pożyczki nie może być brana pod uwagę przy obliczaniu wyżej opisanej proporcji. Spłacona pożyczka nie jest już bowiem zadłużeniem. Zadłużenie może obejmować wyłącznie zadłużenie istniejące - niewygasłe. Skoro zobowiązanie z tytułu zapłaty kapitału pożyczki wygasło przed rozpoczęciem miesiąca, w którym zapłacono odsetki naliczone od kapitału pożyczki do dnia jego spłaty, nie może ono, jako już wygasłe, być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2016 r. Znak: ITPB3/4510-370/16-1/PS i 28 maja 2015 r. Znak: ITPB3/4510-234/15-8/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-759/15/AnK).

Ponadto Wnioskodawca uważa, że ustalając wartość zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek nie należy brać pod uwagę również kwoty spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki do zadłużenia określanego na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPu nie powinno się wliczać odsetek od udzielonego finansowania. Celem regulacji o niedostatecznej kapitalizacji było określenie preferowanej z podatkowego punktu widzenia struktury finansowania (proporcji między kapitałem, a długiem). W tym kontekście brak jest uzasadnienia by do wartości zadłużenia zaliczać odsetki, gdyż nie są one elementem kształtującym strukturę finansowania.

Dodatkowo należy przywołać, że doktryna jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej regulacji (przykładowo: Anna Bryńska, Niedostateczna kapitalizacja („thin capitalisation”) - wątpliwości powstające na tle obowiązujących przepisów, MoPod 2002, Nr 3) nie ma wątpliwości, iż dla wyliczenia limitów cienkiej kapitalizacji (tj. wartości odsetek, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów) powinno porównywać się wartość kapitału zakładowego (kapitału własnego) Spółki i kwotę pożyczek zaciągniętych od kwalifikowanych udziałowców, a nie odsetki. Odsetki dla ustalania limitu niedostatecznej kapitalizacji nie mogą być bowiem brane pod uwagę dwukrotnie (zarówno jako kwota kosztów uzyskania przychodów podlegająca ograniczeniu, jak i przy wyliczaniu zadłużenia) i tym samym ograniczać możliwość zaliczenia tychże odsetek do kosztów podatkowych, niezależnie od wysokości kapitału/kwot głównych pożyczek. Również J. Marciniuk (red. Janusz Marciniuk, Podatek od osób prawnych 2010. Komentarz. Wyd. 10. Wwa 2010 C.H. Beck), wskazuje, że ustalając „wartość zadłużenia” należy uwzględnić jedynie pożyczki i kredyty (a tym samym nie odsetki).

Stanowisko, że w „wartości zadłużenia” nie uwzględnia się kwoty spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych znajduje dodatkowe potwierdzenie w wyjaśnieniach: „Nowe zasady limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w podatku dochodowym od osób prawnych”, zamieszonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: https://www.finanse.mf.gov.pl /cit/wyjasnienia-i-komunikaty/-/asset\_publisher/ld80/content/id/3222146 w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2015 r. nowych regulacji o niedostatecznej kapitalizacji. W zaprezentowanych w tych wyjaśnieniach przykładach stosowania nowych regulacji, kwota naliczonych odsetek od spłacanej pożyczki jest pomijana przy ustaleniu poziomu zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek.

Zasadność takiego podejścia potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.116.2018.1.MBD. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do pytania o prawidłowość przedstawionego wzoru do obliczenia odsetek, które nie stanowią KUP, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż w wartości zadłużenia, stanowiącej wartość wszystkich zobowiązań Spółki, nie należy uwzględniać odsetek, które podlegają spłacie.

Zasadność takiego stanowisko potwierdzają także interpretacje wydane na tle poprzednio obowiązujących regulacji dot. niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-333/15/IZ).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy wartość kapitału własnego podatnika, należy posłużyć się następującym wzorem:

NKUP = Z - KW/Z \* O

gdzie:

*   NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;
*   Z - „wartość zadłużenia” - wartość zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w przypadku Spółki - 1 udziałowca posiadającego indywidualnie ponad 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników), na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień płatności odsetek; przy czym - zdaniem Wnioskodawcy - w wartości tej nie należy uwzględniać ani kapitału pożyczki, który został spłacony we wcześniejszych miesiącach, ani też odsetek, które podlegają spłacie;
*   Kw - kapitał własny Spółki;
*   O - wypłacane odsetki.

W sytuacji zatem, gdy Spółka na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, nie będzie posiadała wobec tego udziałowca (oraz innych kwalifikowanych udziałowców) innych zobowiązań, niż zobowiązanie do zapłaty odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych, ograniczenia co do możliwości ujęcia płaconych odsetek w kosztach uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPu nie będą mogły mieć zastosowania do tych odsetek. Jak już bowiem wskazał to Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania Nr 1 w wartości zadłużenia, stanowiącej wartość wszystkich zobowiązań Spółki, nie należy uwzględniać odsetek, które podlegają spłacie. W konsekwencji należy przyjąć, że poziom zadłużenia będzie w tym konkretnym przypadku wynosił „0”. Dla przedmiotowej kwestii nie ma przy tym żadnego znaczenia czy kapitał własny Spółki osiągnie w takim przypadku wartość dodatnią czy też ujemną. Regulacja z art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPu może mieć bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, w której podatnik posiada choćby minimalne „zadłużenie” wobec kwalifikowanych udziałowców. W sytuacji, gdy poziom zadłużenia Spółki wynosi „0”, wypłacane odsetki nie mogą podlegać limitowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Z wniosku wynika, że pożyczki zostały Wnioskodawcy (powstałemu w 2015 r.) udzielone w 2015 i 2016 r. Do spłaty kapitału doszło w maju 2018 r. W tym też roku zostaną spłacone odsetki należne od ww. pożyczek. Dlatego też, w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2017 r.

W myśl bowiem art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175), do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. W tym też kontekście zauważyć należy, że przekazanie pożyczek musiało mieć miejsce przed 31 grudnia 2017 r., bowiem jak wynika z wniosku pożyczki zostały udzielone na pokrycie wymaganego przez Bank kredytujący wkładu związanego z udzieleniem kredytu, który został już w 2017 r. spłacony.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z tym przepisem ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię):

*   od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników (członków),
*   od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji) oraz
*   od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określone podmioty „kwalifikowane”, jeżeli wartość zadłużenia spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, wobec „kwalifikowanych” podmiotów przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Przytoczony art. 16 ust. 1 pkt 60 updop ma zatem zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy w odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

W konsekwencji „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tym przepisem będzie wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów) a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez spółkę. Pamiętać należy że pojęcie „zadłużenie” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące swoim zakresem zadłużenie podatnika wobec powiązanych z nim podmiotów także z innych tytułów niż pożyczka.

Stosownie do art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez kwalifikowanego udziałowca, podlegającej ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta będzie różnica pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia wobec udziałowców (bądź innych podmiotów kwalifikowanych jeśli wystąpiły) i wartością kapitału własnego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość całkowitego zadłużenia Spółki względem wspólników (bądź innych podmiotów kwalifikowanych – jeśli wystąpiły).

Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

NKUP = Z – KW/Z \* O

gdzie:

NKUP – to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z – „całkowite zadłużenie” – wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop);

KW – kapitał własny;

O – wypłacane odsetki.

Przy czym kwoty Z i KW ustalane byłyby, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, na koniec miesiąca poprzedzającego wypłatę odsetek (O).

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy, wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dla celów kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, które Spółka zamierza temu udziałowcowi zapłacić w 2018 r., wartość zadłużenia nie powinna obejmować części nominalnej spłaconej już pożyczki oraz spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych. W sytuacji, w której na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego udziałowca, Spółka nie będzie posiadać wobec tego udziałowca (oraz innych kwalifikowanych udziałowców) innych zobowiązań, niż zobowiązanie do zapłaty odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych, ograniczenia wynikające z ww. przepisu co do możliwości ujęcia płaconych odsetek w kosztach uzyskania przychodów nie będą miały na gruncie przedstawionej sprawy zastosowania do tych odsetek, także w przypadku, w którym kapitał własny Spółki będzie miał wartość ujemną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.