Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-481/11-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-10
Teza: Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, poniesione przez Spółkę wydatki na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, które następnie zostają nieodpłatnie przekazane w zamian za dostawę bądź odbiór mediów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie przekazania nakładów kontrahentowi?
Słowa kluczowe: budowa; infrastruktura-infrastruktura techniczna; kanalizacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przyłącze; przyłączenie do sieci; sieć; wodociągi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, które następnie zostają nieodpłatnie przekazane w zamian za dostawę bądź odbiór mediów oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, które następnie zostają nieodpłatnie przekazane w zamian za dostawę bądź odbiór mediów oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w branży chemicznej. W związku z powyższym, prowadzi inwestycję polegającą na budowie wytwórni chemicznej, rozumianej jako kompleks środków trwałych – budynków, budowli i urządzeń – służących wytwarzaniu określonej substancji chemicznej.

Spółka dokonała zakupu inwestycji w toku, gdzie zbywca – na podstawie umów przyłączeniowych regulowanych przepisami ustawy Prawo energetyczne oraz warunków technicznych, w sytuacji gdy zawarcie umów przyłączeniowych nie jest wymagane – zobowiązał się do wybudowania przyłączy i przepompowni, a następnie do nieodpłatnego ich przekazania kontrahentowi w zamian za dostawę i odbiór mediów. Z chwilą zakupu inwestycji w toku, Wnioskodawca przejął również prawa i obowiązki w powyższym zakresie. Spółka kontynuuje budowę i ponosi koszty związane z dalszą budową przyłączy, przepompowni i innych obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów (pola rozdzielcze, przyłącza ciepłownicze, wodne, przepompownie ścieków i tym podobne), które zgodnie z zawartymi umowami przyłączeniowymi oraz warunkami technicznymi zostaną nieodpłatnie przekazane podmiotowi niepowiązanemu w zamian za dostawę bądź odbiór mediów.

Wykonanie powyższych prac w każdym przypadku warunkuje prawidłową eksploatację wytwórni (po zakończeniu jej budowy) jako całości, nie może być jednak przypisane do konkretnego środka trwałego powstającego w procesie budowy wytwórni.

Spółka gromadzi wszelkie nakłady związane z budową (w tym także z budową przyłączy i innych obiektów, które mają zostać przekazane) na koncie inwestycji w toku. Po zakończeniu inwestycji, nakłady związane z budową przyłączy i innych obiektów, które mają zostać przekazane, dla celów księgowych – zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości – zwiększają wartość inwestycji i są rozliczane (podobnie jak koszty pośrednie związane z inwestycją) proporcjonalnie do wartości powstałych środków trwałych. Dla celów księgowych, nieodpłatne przekazanie kontrahentowi pozostaje zdarzeniem neutralnym rachunkowo.

Dla celów rozliczenia z kontrahentem, po zakończeniu procesu budowy, Spółka dokonała wyceny przekazywanych obiektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, poniesione przez Spółkę wydatki na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, które następnie zostają nieodpłatnie przekazane w zamian za dostawę bądź odbiór mediów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie przekazania nakładów kontrahentowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i jako takie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określono, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w art. 16 ust. 1, zarówno bezpośrednio jak też pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością, co oznacza, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. A więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie poniesienie wydatków na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów niezaprzeczalnie jest działaniem niezbędnym w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wytwórni, której eksploatacja spowoduje osiąganie przychodów ze sprzedaży produktów za jej pomocą wytworzonych. Wydatki te związane są z prowadzoną działalnością Spółki, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródła przychodów oraz są uzasadnione racjonalnością działania. Związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jest zdaniem Spółki bezdyskusyjny.

Nie ma także wątpliwości, iż wydatki na budowę przyłączy nie stanowią wydatków na wytworzenie samodzielnych środków trwałych Spółki w postaci przyłączy, gdyż (i) przewidywany okres używania przyłączy przez podatnika – Spółkę – jest zdecydowanie krótszy niż jeden rok (liczony od momentu przyjęcia inwestycji do używania do momentu przekazania kontrahentowi) (ii) nie stanowią one własności bądź współwłasności Spółki – przyłącza i inne obiekty związane z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów nie stają się odrębną własnością Spółki jako właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, ani też częścią składową takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu”.

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego, przedmiotowe wydatki nie wpływają także na wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku budowy instalacji. W ocenie Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie może zostać zaaprobowane analogiczne do księgowego, traktowanie przedmiotowych wydatków ze względów wskazanych poniżej:

1.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż bilansowe ujęcie środków trwałych nie musi być tożsame z ujęciem podatkowym.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Ustawodawca posługuje się zatem dwoma terminami „ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” oraz „ewidencja rachunkowa”. Nie można tym samym zwrotowi „ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” nadać takiego samego znaczenia jak zwrotowi „ewidencja rachunkowa”, bowiem przeczyłoby to wnioskom wynikającym z wykładni językowej, a także naruszałoby regułę, że odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia. Na fakt odrębności ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazuje również zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguła nakazująca uwzględnianie w takiej ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też prawidłowe jest prowadzenie odrębnych ewidencji dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatkowych i bilansowych.

2.

Jak wskazano wyżej, przyłącza i inne obiekty związane z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów nie stają się odrębną własnością Spółki. Jako właściciel nieruchomości Spółka zobowiązała się „przekazać” wykonane przyłącza właściwym przedsiębiorstwom, niemniej jednak „przekazanie” nie oznacza przeniesienia tytułu prawnego, którego Spółka nigdy nie posiadała. W rozumieniu ekonomicznym „przekazanie” oznacza przekazanie wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na majątek podmiotu trzeciego, gdyż nakłady te doprowadziły do wytworzenia części instalacji będącej własnością tych przedsiębiorstw.

Tym samym wydatki związane z tymi przyłączami (do których Spółka nie posiadała i nie będzie posiadać tytułu prawnego) nie powinny być traktowane jako wydatki powodujące zwiększenie wartości początkowej budynków / budowli / maszyn i urządzeń nabytych i wytworzonych w procesie budowy instalacji, do których Spółka posiada stosowny tytuł prawny.

3.

W art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się katalog najważniejszych kosztów składających się na wartość początkową wywarzanych środków trwałych. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zwrot „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” użyty w treści przepisu. Nie można jednak twierdzić, że każdy koszt, który jest poniesiony przed oddaniem środka trwałego do użytkowania powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza te wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji.

Zatem na wartość środka trwałego (w tym na wartość początkową) mogą się składać jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia (ulepszenia) i nie dotyczą kolejnego etapu (po zakończeniu inwestycji) związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście należy zauważyć, iż przyłączenie do sieci jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania instalacji, ale samo nabycie usługi polegającej na wybudowaniu przyłączy nie jest zapłatą za usługę wykorzystaną do wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego w postaci instalacji chemicznej.

Gdyby powyższe było prawdziwe, również opłata przyłączeniowa powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych. Należy bowiem zauważyć, iż uiszczenie opłaty przyłączeniowej w wysokości 100% kosztów wytworzenia przyłącza jest w istocie takim samym zdarzeniem, co nieodpłatne przekazanie wytworzonego we własnym zakresie przyłącza.

W praktyce organów podatkowych nie ma wątpliwości, iż opłata przyłączeniowa nie ma charakteru kosztu wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego. Jak słusznie wskazuje się w licznych interpretacjach, opłata ta pozostaje, ze swej istoty, w związku z wartością środków trwałych przedsiębiorstwa, do którego następuje przyłączenie. W przedstawionym stanie faktycznym, zachodzi identyczna sytuacja – poniesione przez Spółkę wydatki przekładają się na wartość początkową środków trwałych przedsiębiorstwa, na rzecz którego następuje przekazanie.

Można w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2007/2002, w którym stwierdza się, co następuje: „Opłaty za przyłączenie wiążące się z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów”.

Zdaniem Spółki, jeżeli nieruchomość do której wykonano przyłącze jest wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszty wykonania przyłącza podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4.

Zdaniem Spółki, o niedopuszczalności przyjęcia na gruncie prawa podatkowego opisanego w stanie faktycznym sposobu księgowego ujęcia analizowanych wydatków świadczy także to, iż otrzymujący przyłącza ma obowiązek rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanego składnika majątkowego.

Przedmiotowe przyłącza i inne obiekty tworzą wraz z innymi składnikami całość systemu dostawy i odbioru mediów i podlegają amortyzacji w przedsiębiorstwie będącym właścicielem instalacji.

Wydatki na przyłącza nie mogą stanowić kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych przez Spółkę środków trwałych, gdyż jednocześnie miałyby wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych u dwóch różnych podatników. Zdaniem Spółki, w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sytuacja, w której odpisów amortyzacyjnych od tego samego składnika majątku dokonywałyby faktycznie dwa odrębne podmioty.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie istnieje możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów, dotyczących budowy przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów do konkretnych przychodów, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te należy kwalifikować do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącanych w dacie ich poniesienia.

Literalne zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musiałoby prowadzić do uznania, iż analizowane wydatki są potrącane w momencie ich ujęcia na koncie kosztowym, co jednak dotyczyć mogłoby wyłącznie bilansowych odpisów amortyzacyjnych. Różne traktowanie wydatków na gruncie prawa podatkowego i bilansowego powoduje, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób uznać, iż datą poniesienia będzie odniesienie bilansowych odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, gdyż oznaczałoby to de facto zrównanie tych wydatków z nakładami na środki trwałe na gruncie ustawy podatkowej, co jak Spółka wykazywała wyżej nie jest prawidłowe.

W przypadku, gdy regulacja zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie z powodów opisanych powyżej (prowadząc do efektu niezgodnego z ustawą podatkową w postaci rozłożenia w czasie potrącalności wydatków na wytworzenie przyłączy, tak samo jak gdyby zwiększały wartość początkową wytwórni stanowiłaby interpretację contra legem) należy dokonać interpretacji systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności odnieść się do zasady ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, aby wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, muszą zostać poniesione przez podatnika. Zdaniem Spółki, poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to nie tylko poniesienie w sensie ewidencyjnym, lecz również w sensie realnym, poprzez definitywne obciążenie majątku podatnika. Takie podejście zostało wielokrotnie wyrażone przez sądy administracyjne.

Przykładowo, można przytoczyć tezy wyroku NSA sygn. akt II FSK 1755/06 z 14 marca 2008 roku: „Interpretując pojęcie „koszt poniesiony” należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że „poniesiony” to dokonany co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym, czyli wówczas gdy np. dokonano faktycznego odpisu na fundusz socjalny i wpłaty na rachunek tego funduszu, dokonano zapłaty za materiały i towary handlowe, ostatecznie spisano w straty składniki majątku zmniejszające aktywa (J. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 5, s. 19; R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2001, s. 340, 343; wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1179/05, niepubl.). (…) Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami (oświadczeniami pisemnymi osób uczestniczących w transakcji, zeznaniami świadków) dowodzić, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1996 r. SA/Ka 1646/95, niepubl.).

Zatem mimo wskazanego w stanie faktycznym ujęcia księgowego, zdaniem Spółki, za datę poniesienia kosztu należy uznać datę przekazania nakładów kontrahentowi. Dopiero w tej dacie Spółka jest bowiem w stanie wiarygodnie określić wartość przekazywanych nakładów, a przekazanie ma charakter definitywny. Do tego momentu ujęcie w księgach ma charakter podobny do rozliczeń międzyokresowych biernych, gdyż wysokość wydatku nie jest w pełni znana.

Podobne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1345/09/AP z dnia 6 listopada 2009 roku, w której potwierdzono, iż prawidłowe będzie zaliczenie wydatków o podobnym charakterze do kosztów uzyskania przychodów w dacie formalnego przekazania zakończonej inwestycji infrastrukturalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi inwestycję polegającą na budowie wytwórni chemicznej, rozumianej jako kompleks środków trwałych służących wytwarzaniu określonej substancji chemicznej.

Spółka dokonała zakupu inwestycji w toku, gdzie zbywca – na podstawie umów przyłączeniowych zobowiązał się do wybudowania przyłączy i przepompowni. Wnioskodawca z chwilą zakupu inwestycji w toku przejął również prawa i obowiązki w powyższym zakresie. Spółka kontynuuje budowę i ponosi koszty związane z dalszą budową przyłączy, przepompowni i innych obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów (pola rozdzielcze, przyłącza ciepłownicze, wodne, przepompownie ścieków i tym podobne), które zgodnie z zawartymi umowami przyłączeniowymi oraz warunkami technicznymi zostaną nieodpłatnie przekazane podmiotowi niepowiązanemu w zamian za dostawę bądź odbiór mediów.

Wykonanie powyższych prac w każdym przypadku warunkuje prawidłową eksploatację wytwórni po zakończeniu jej budowy.

Regulacje dotyczące wykonania przyłączy energii zawarte są w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne odmówi zawarcia umowy o przyłączenie do sieci, jest obowiązane niezwłocznie pisemnie powiadomić o odmowie jej zawarcia Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zainteresowany podmiot, podając przyczyny odmowy.

Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie (…) - art. 7 ust. 5 tej ustawy.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych regulują przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie (art. 31 ust. 1 ustawy).

Niewątpliwie, wydatki poniesione przez Spółkę na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, które następnie zostają nieodpłatnie przekazane w zamian za dostawę bądź odbiór mediów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zapewnienie Spółce dostawy bądź odbioru mediów jest niezbędnym warunkiem umożliwiającym funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Poniesienie wydatków na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów jest działaniem niezbędnym w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wytwórni, której eksploatacja spowoduje osiąganie przychodów ze sprzedaży produktów za jej pomocą wytworzonych. Zatem, pomiędzy przychodami Spółki, a wydatkami na budowę przyłącza i innych obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, istnieje związek przyczynowo - skutkowy.

Wydatki poczynione na budowę przedmiotowych przyłączy i innych obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, które następnie są przekazywane podmiotom świadczącym usługi w ww. zakresie należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe koszty ponoszone przez Spółkę winny być potrącalne w dacie poniesienia, czyli w dacie przekazania nakładów odpowiednim podmiotom w zamian za dostawę bądź odbiór mediów.

Reasumując powyższe, poniesione przez Spółkę wydatki na budowę przyłączy i obiektów związanych z doprowadzeniem i odprowadzeniem mediów, które następnie zostają nieodpłatnie przekazane w zamian za dostawę bądź odbiór mediów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie przekazania tych nakładów ww. podmiotom.

W tym miejscu należy dodać, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego zbycia infrastruktury technicznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego czy wodno – kanalizacyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 10 stycznia 2012 r. nr ILPB3/423-481/11-4/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.