Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.73.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Opodatkowanie wynajmu lokalu mieszkalnego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przystosowaniem ww. lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców (tj. łóżek, materacy i innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pracownik; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; wynajem; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynajmu lokalu mieszkalnego,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przystosowaniem ww. lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców (tj. łóżek, materacy i innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynajmu lokalu mieszkalnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przystosowaniem ww. lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców (tj. łóżek, materacy i innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, własne stanowisko Wnioskodawcy oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), który został wprowadzony do działalności do ewidencji środków trwałych. Lokal jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i firmom (dla ich pracowników). Dla osób fizycznych są wystawiane paragony, a dla firm lokujących swoich pracowników – faktury. W jednym czasie w lokalu może przebywać 20 osób, dla każdej osoby jest zarezerwowane jedno łóżko. Kuchnia, łazienka oraz ubikacja są przeznaczone do wspólnego korzystania, jednak Zainteresowany nie świadczy usługi najmu wraz z wyżywieniem. Lokal nie jest również wynajmowany w celu krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym. Najem zazwyczaj nie ma charakteru krótkoterminowego, tj. kliku- lub kilkunastodniowego, w większości przypadków jest to najem powyżej miesiąca, jednak z najemcami nie są podpisywane umowy najmu lokalu mieszkalnego, gdyż nie jest możliwym ustalenie, ile taka osoba będzie zamieszkiwać w lokalu, są przypadki, kiedy najemca deklaruje tydzień pobytu, a okazuje się, że zostaje na miesiąc i dłużej, są również przypadki, że ktoś deklaruje pozostać minimum miesiąc, opłaca usługę z góry za miesiąc, jednak po kilku tygodniach opuszcza lokal. Wszystko zależy od tego, na jak długo osoba taka znajdzie tutaj zatrudnienie, pozwalające na pozostanie w lokalu mieszkalnym. Opłaty za najem pobierane są w systemie tygodniowym, z góry przed każdym rozpoczętym tygodniem pobytu w lokalu mieszkalnym. Cena skalkulowana jest za dobę, ale pobierana za jej wielokrotność, tj. minimum za tydzień, lokal nie jest wynajmowany na okres krótszy niż tydzień.

Ponadto z pisma z dnia 2 czerwca 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca oświadcza, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 19 listopada 2016 r., gdyż zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy.
2.  Lokal mieszkalny (dom jednorodzinny), o którym mowa we wniosku, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 18 listopada 2016 r.
3.  Usługi najmu lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem wniosku Zainteresowany rozpoczął w lutym 2017 r.
4.  Zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego, tj. łóżek, materacy oraz innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym, jak również zakup materiałów do drobnego odświeżenia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca dokonywał począwszy od 21 listopada 2016 r. i dokonuje również na bieżąco, kiedy zaistnieje taka potrzeba.
5.  Swoją usługę najmu lokalu mieszkalnego Zainteresowany sklasyfikował wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):
    1.  w przypadku, gdy lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe na okresy dłuższe niż miesiąc – PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”,
    2.  w przypadku, gdy lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe na okresy krótsze niż miesiąc, ale nie krótsze niż tydzień – również PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak prawidłowo zakwalifikować taką usługę dla podatku od towarów i usług? Czy lokal mieszkalny wynajmowany osobom fizycznym i pracownikom firm na cele mieszkaniowe na okresy dłuższe niż miesiąc jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT? Czy lokal mieszkalny wynajmowany na cele mieszkalne na okresy krótsze niż miesiąc, ale nie krótsze niż tydzień również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT? Jeśli nie, to jaka powinna być prawidłowa stawka? Czy zastosowanie ma tutaj obniżona stawka 8% jak do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tj. usługi związane z zakwaterowaniem PKWiU 55)?
2.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca postąpił prawidłowo klasyfikując tą usługę jako wynajem na cele mieszkaniowe stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT i również nie odliczając VAT-u naliczonego od zakupów dotyczących przystosowania tego lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców (zakup łóżek, materacy i innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym)? Czy jeżeli usługa najmu powinna być potraktowana jak usługa krótkotrwałego najmu opodatkowanego obniżoną stawką 8%, to czy Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z wyposażeniem lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy (wyrażonym w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r.):

Ad. 1

Biorąc pod uwagę fakt, że Zainteresowany wynajmuje lokal mieszkalny na cele wyłącznie mieszkaniowe dla osób fizycznych bądź firmom – dla zatrudnionych w nich pracowników, przebywających w lokalu mieszkalnym na okresy krótsze niż miesiąc, ale nie krótsze niż tydzień, a także przebywających w lokalu mieszkalnym na okresy dłuższe niż miesiąc w związku z pozyskaną przez nich pracą, Wnioskodawca zaspokaja ich potrzeby mieszkaniowe, a nie turystyczne, czy też krótkotrwałego zakwaterowania, postępuje więc prawidłowo stosując zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma tutaj znaczenia, że opłaty za najem Zainteresowany pobiera w systemie tygodniowym. Wnioskodawca uważa również, że bez względu na czas trwania najmu jak również charakter nabywcy (osoba fizyczna, czy też firma wynajmująca pokoje dla swoich pracowników), celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób mieszkających w lokalu. W związku z tym Zainteresowany postąpił prawidłowo klasyfikując tą usługę jako wynajem na cele mieszkaniowe wg PKWiU 68.20.11.0 i stosując zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy.

Ad. 2

W związku z taką klasyfikacją usługi Wnioskodawca postąpił również prawidłowo nie odliczając VAT-u naliczonego od zakupów dotyczących przystosowania tego lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców oraz utrzymania tego lokalu, poniesionych przed rozpoczęciem świadczenia tych usług, jak i w trakcie świadczenia tych usług (zakup łóżek, materacy, innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym, jak i materiałów służących do drobnego remontu, odświeżenia tego lokalu i utrzymania, tj. gaz, woda, energia elektryczna), ponieważ wydatki te były/są związane ze sprzedażą zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Określony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Wnioskodawca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 19 listopada 2016 r., gdyż zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. Zainteresowany jest właścicielem lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), który został wprowadzony do działalności do ewidencji środków trwałych w dniu 18 listopada 2016 r. Lokal jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i firmom (dla ich pracowników). Dla osób fizycznych są wystawiane paragony, a dla firm lokujących swoich pracowników – faktury. W jednym czasie w lokalu może przebywać 20 osób, dla każdej osoby jest zarezerwowane jedno łóżko. Kuchnia, łazienka oraz ubikacja są przeznaczone do wspólnego korzystania, jednak Zainteresowany nie świadczy usługi najmu wraz z wyżywieniem. Lokal nie jest również wynajmowany w celu krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym. Najem zazwyczaj nie ma charakteru krótkoterminowego, tj. kliku- lub kilkunastodniowego, w większości przypadków jest to najem powyżej miesiąca, jednak z najemcami nie są podpisywane umowy najmu lokalu mieszkalnego, gdyż nie jest możliwym ustalenie, ile taka osoba będzie zamieszkiwać w lokalu, są przypadki, kiedy najemca deklaruje tydzień pobytu, a okazuje się, że zostaje na miesiąc i dłużej, są również przypadki, że ktoś deklaruje pozostać minimum miesiąc, opłaca usługę z góry za miesiąc, jednak po kilku tygodniach opuszcza lokal. Wszystko zależy od tego, na jak długo osoba taka znajdzie tutaj zatrudnienie, pozwalające na pozostanie w lokalu mieszkalnym. Opłaty za najem pobierane są w systemie tygodniowym, z góry przed każdym rozpoczętym tygodniem pobytu w lokalu mieszkalnym. Cena skalkulowana jest za dobę, ale pobierana za jej wielokrotność, tj. minimum za tydzień, lokal nie jest wynajmowany na okres krótszy niż tydzień. Usługi najmu lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem wniosku Zainteresowany rozpoczął w lutym 2017 r. Swoją usługę najmu lokalu mieszkalnego Zainteresowany sklasyfikował wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

1.  w przypadku, gdy lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe na okresy dłuższe niż miesiąc – PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”,
2.  w przypadku, gdy lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe na okresy krótsze niż miesiąc, ale nie krótsze niż tydzień – również PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy lokal mieszkalny wynajmowany osobom fizycznym i pracownikom firm wyłącznie na cele mieszkaniowe na okresy dłuższe niż miesiąc, jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz czy lokal mieszkalny wynajmowany na cele mieszkalne na okresy krótsze niż miesiąc, ale nie krótsze niż tydzień, również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy podkreślić, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Ze złożonego wniosku nie wynika jednak, że przedmiotem umowy Wnioskodawcy z najemcą będzie świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż Zainteresowany zaklasyfikował swoje usługi do PKWiU 68.20.11.0, a zatem ww. art. 43 ust. 20 ustawy nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W związku z powyższym, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy:

*   111 – budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
*   113 – budynki zbiorowego zamieszkania.

Przy czym grupa 113 oraz klasa 1130 obejmuje:

*   budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.;
*   budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych;
*   budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokal mieszkalny (dom jednorodzinny) działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem nieruchomości mieszkalnej na rzecz osób fizycznych i pracowników firm, przy czym nieruchomość przeznaczona jest wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonywany jest również na rzecz firm wynajmujących pokoje dla swoich pracowników. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość mieszkalna jest wynajmowana przez Wnioskodawcę. Zainteresowany wskazał, że lokal jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tak więc skoro przedmiotem umowy jest wynajem nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego, zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 68.20.11.0, na rzecz osób fizycznych i pracowników firm wyłącznie na cele mieszkaniowe na okresy dłuższe niż miesiąc oraz na okresy krótsze niż miesiąc, ale nie krótsze niż tydzień, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że począwszy od 21 listopada 2016 r. Wnioskodawca dokonywał zakupu wyposażenia ww. lokalu mieszkalnego, tj. łóżek, materacy oraz innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym, jak również zakupu materiałów do drobnego odświeżenia lokalu mieszkalnego, dokonuje również na bieżąco, kiedy zaistnieje taka potrzeba.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące określenia, czy postąpił prawidłowo nie odliczając podatku naliczonego od zakupów dotyczących przystosowania tego lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców (zakup łóżek, materacy i innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stwierdzono powyżej świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego, zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 68.20.11.0, na rzecz osób fizycznych i pracowników firm wyłącznie na cele mieszkaniowe na okresy dłuższe niż miesiąc oraz na okresy krótsze niż miesiąc, ale nie krótsze niż tydzień, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż dokonane zakupy związane z przystosowaniem ww. lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców (tj. zakup łóżek, materacy i innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym) nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym Zainteresowany nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Ad. 2

W związku z powyższym, Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie odliczając podatku naliczonego od zakupów dotyczących przystosowania wskazanego lokalu mieszkalnego do przyjęcia pierwszych najemców (tj. zakupu łóżek, materacy i innego drobnego wyposażenia służącego podstawowym potrzebom mieszkalnym), gdyż takie prawo Zainteresowanemu nie przysługiwało.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie mieści się analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, wobec czego niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę. W przypadku zatem zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci swą aktualność.

Nadmienia się ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących utrzymania ww. lokalu, poniesionych przed rozpoczęciem świadczenia tych usług, jak i w trakcie ich świadczenia (materiałów służących do drobnego remontu, odświeżenia tego lokalu i utrzymania, tj. gaz, woda, energia elektryczna).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.