Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-851/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-16
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do wstępu do parku wodnego i korzystania z jego infrastruktury
Słowa kluczowe: basen; bilety; sauna; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do wstępu do parku wodnego i korzystania z jego infrastruktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do wstępu do parku wodnego i korzystania z jego infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi obiekt sportowy (dalej: „Park”), oferując swoim klientom (dalej: „Klienci”) możliwość wstępu do hali basenowej. Spółka oferuje również szereg innych usług sportowo-rekreacyjnych, które sprowadzają się do zapewniania Klientom możliwości poprawy szeroko rozumianej sprawności fizycznej, a także poprawę osiąganych wyników sportowych. Park wyposażony jest w specjalnie przygotowaną w tym celu infrastrukturę sportowo-rekreacyjną (dalej: „Infrastruktura”), z której mogą korzystać Klienci.

Opis usług oraz Infrastruktury znajdującej się terenie Parku

Obecnie, biorąc pod uwagę potrzeby Klientów, Spółka na terenie Parku oferuje swoim Klientom możliwość wstępu i korzystania z następujących usług sportowo-rekreacyjnych:

*   wstęp do hali basenowej (w hali znajdują się trzy baseny, w tym m.in. dwa baseny z wydzielonymi torami do pływania oraz miejsca do uprawiania sportów wodnych - tj. siatkówki, koszykówki, piłki wodnej) i saun;
*   wstęp do siłowni wyposażonej w nowoczesny sprzęt do ćwiczeń siłowych, a także w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego m.in. bieżnie, rowerki stacjonarne czy steppery. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej, zwiększenie wydolności organizmu oraz poprawę osiąganych wyników sportowych;
*   wstęp na zajęcia fitness (m.in. Step, Pilates, TBC, aquaaerobic), cechujące się różnorodnością celów, którym mają służyć tj. m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia. Zajęcia te prowadzone są zarówno w wodzie jak i w salach specjalnie przystosowanych do takich zajęć;
*   wstęp na zajęcia taneczne zapewniające wszechstronny rozwój oraz naukę lub doskonalenie umiejętności tańca (np. hip-hop, dancehall, tańce latynoamerykańskie),
*   wstęp na zajęcia form wschodu obejmujące jogę oraz naukę wschodnich sztuk walki - Ju-Jutsu, zapasów oraz Muay Thai.

Ponadto, Spółka nieregularnie organizuje dla swoich klientów długodystansowe biegi - maratony na bieżniach.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości powyższy zakres usług może podlegać modyfikacjom, polegającym na rozszerzeniu lub ograniczeniu ich zakresu. Zmiany te nie wpłyną jednak na zasadniczy charakter świadczonych przez Spółkę usług tj. oferowanie swoim Klientom wstępu do obiektu sportowego w celu poprawienia szeroko rozumianej sprawności fizycznej Klientów oraz ich wyników sportowych.

Rodzaje karnetów i wejściówek dostępnych dla klientów Spółki

Wstęp do Parku możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu lub pojedynczej wejściówki). Klienci mają do wyboru karnety i wejściówki uprawniające m.in. do wstępu na:

*   halę basenową i saunę,
*   siłownię, zajęcia fitness (w tym zajęcia fitness na hali basenowej), zajęcia taneczne, zajęcia form wschodu,
*   halę basenową (w tym saunę), siłownię, zajęcia fitness (w tym zajęcia fitness na hali basenowej), zajęcia taneczne, zajęcia form wschodu.

W zależności od swoich potrzeb, Klienci są uprawnieni do wstępu na halę basenową z możliwością wejścia na saunę, siłownię, zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu (określanych łącznie w dalszej części wniosku jako „Wstęp”) wykupując jeden z następujących rodzajów karnetów wstępu lub wejściówek:

1.  karnet okresowy typu „open”, uprawniający do nielimitowanego czasowo (lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach) wstępu na teren hali basenowej wraz z sauną, na siłownię, a także zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu;
2.  wejściówka open uprawniająca do jednorazowego, całodziennego wstępu na teren Parku i korzystania z wszystkich oferowanych przez Spółkę usług Wstępu - w tym przypadku korzystanie z hali basenowej możliwe jest w trakcie trwania zajęć aquaaerobicu,
3.  wejściówka uprawniająca do jednorazowego wstępu na teren Parku i korzystania wyłącznie z jednej z oferowanych przez Spółkę usług Wstępu (np. wstęp na siłownię),
4.  wejściówka czasowa pozwalająca na wstęp i korzystanie z sauny i hali basenowej (rozliczenie godzinowe).

Klienci, którzy wykupili karnet lub wejściówkę uprawniającą do wstępu na halę basenową opisane w punktach a) i b), mogą uczestniczyć w zajęciach grupowych (np. aquaaerobic) lub ćwiczyć indywidualnie korzystając ze wszystkich form aktywności dostępnych w hali basenowej (np. pływanie).

Spółka pragnie zaznaczyć, że Wstęp nie obejmuje karnetów i wejściówek umożliwiających korzystanie wyłącznie z hali basenowej. Sprzedaż takich karnetów i wejściówek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę

W odniesieniu do Klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z korzystania z Infrastruktury Parku, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera indywidualnego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych oraz sportowych. Powyższe obejmuje w szczególności, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniego obciążenia treningowego, wsparcie merytoryczne, motywowanie, itd.

W przypadku korzystania z wsparcia trenera personalnego, Klienci zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za Wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Opłata powyższa jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów wstępu i wejściówek określonych w punkcie a)-d) powyżej, uprawniających do skorzystania z Wstępu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu i wejściówek określonych w punkcie a)-d) powyżej, uprawniających do skorzystania z Wstępu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu i wejściówek określonych w punkcie a)-d) powyżej, uprawniających do skorzystania z Wstępu powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Za powyższym twierdzeniem przemawiają zarówno 1) charakter prowadzonych usług (rekreacyjny) jak i 2) miejsce, w którym są one wykonywane (obiekt sportowy), a także 3) zasada neutralności w zakresie usług podobnych w rozumieniu systemu podatku VAT.

Poniżej Spółka szczegółowo przedstawia argumenty przemawiające za zasadnością swojego stanowiska.

1.Wstęp jako usługa związana z rekreacją

W ocenie Spółki, świadczone przez nią na rzecz klientów usługi Wstępu należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Parku stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Parku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Dodatkowo należy wspomnieć, że zgodnie z treścią poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie jest powoływana dla określenia stawki VAT dla tej usługi. W konsekwencji w przypadku usług określonych w poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie okoliczności faktyczne związane ze świadczeniem usługi Wstępu powinny być wyznacznikiem czy usługa ta powinna korzystać z obniżonej stawki VAT.

a.Związek usługi Wstępu z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa Wstępu (tj. umożliwienie wstępu do Parku, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury) pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37, dalej jako: „Słownik PWN”) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie „rekreacyjny” to „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”.

Park prowadzony przez Spółkę niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy. Celem wykonywania tych aktywności jest czynny wypoczynek, relaks i poprawa samopoczucia. Nie ulega wątpliwości, że Klienci korzystający ze Wstępu na siłownię, basen, saunę, zajęcia fitness, zajęcia sztuk walki czy tańca podejmują aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

b.Zakres usługi Wstępu — wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstęp". Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstęp" zostało zdefiniowane jest art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Spółka pragnie jednak wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że

Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.”

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp”, jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku PWN (tom III, str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć:

„możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś” (pogrubienie i podkreślenie Wnioskodawcy).

Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu i wejściówki do Parku upoważniają ich do wejścia na teren Parku i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu (karnet open lub wejściówka).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś", jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że „wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z Infrastruktury Parku, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne" i „uczestnictwo czynne” (Spółce znane są interpretacje indywidualne, gdzie dokonano takiego rozróżnienia). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp” ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem PWN, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku (traktowanie Wstępu jako usługi rekreacyjnej w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 roku (sygn. ITPP1/443-402/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

„Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (\`(...)\`)".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 roku (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że korzystanie z usługi wstępu do klubu fitness powinno korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Również sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż świadczenie usługi wstępu do klubów fitness i siłowni podobnych do usług Wstępu powinno korzystać z obniżonej stawki VAT. Tak orzekały m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Krakowie (wyrok z dnia 28 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 889/12), WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bd 1050/12 oraz z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bd 1045/12) oraz WSA w Warszawie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3217/12).

Zdaniem Wnioskodawcy poglądy wyrażone przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w powołanych interpretacjach i orzeczeniach znajdują zastosowanie do usług Wstępu świadczonych przez Spółkę, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny.

2.Wstęp jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych

Niezależnie od argumentacji przedstawionej w punkcie 1. powyżej, dotyczącej traktowania usługi Wstępu jako usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, Spółka pragnie zauważyć, że usługa Wstępu powinna być opodatkowana stawką 8% również z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W pozycji 179 załącznika nr 3 wymienione zostały „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W rezultacie, aby mówić o prawie do zastosowania stawki 8%, dana usługa musi być związana z działalnością obiektu sportowego, przy czym wspomniany przepis nie precyzuje jaki charakter ma mieć powyższy związek.

Podobnie jak w przypadku definicji pojęcia „wstępu”, nie istnieje legalna definicja pojęcia „obiekt sportowy". Tym samym, zdaniem Spółki, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej oraz funkcjonalnej.

Wykładnia językowa

Zgodnie z definicją zawartą w Małej Encyklopedii Sportu (Wydawnictwo „Sport i Turystyka”, Warszawa 1987, tom II, str. 210), obiektem sportowym jest „samodzielny, zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych”. Z kolei w myśl definicji ze Słownika PWN sportem nazywamy „ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników”. Przy czym, jak zaznacza Wnioskodawca, zgodnie ze Słownikiem PWN, sport może występować zarówno jako kategoria „sport kwalifikowany" jak również jako „sport rekreacyjny, masowy”, tj. „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”.

Biorąc pod uwagę te dwa terminy, należałoby stwierdzić, iż obiektem sportowym nazywany taki zespół urządzeń terenowych oraz budynków, które przeznaczone są do uprawiania sportu, zarówno kwalifikowanego jak i rekreacyjnego.

Wykładnia funkcjonalna

Poza wykładnią językową pojęcia „obiekt sportowy" Spółka pragnie zwrócić uwagę na cel, jakiemu ma służyć dany obiekt, aby można go było uznać za „obiekt sportowy”. W ocenie wnioskodawcy najważniejszym kryterium pozwalającym przypisać taki charakter danemu obiektowi jest funkcja, jaką on w rzeczywistości pełni. Jeśli więc dany obiekt przeznaczony jest zasadniczo do uprawniania szeroko rozumianego sportu (tj. znajdują się w nim trwale urządzenia umożliwiające wykonywanie ćwiczeń fizycznych, obiekt posiada odpowiednie zaplecze pozwalające na uprawianie sportu, itp.) to należy go uznać za obiekt sportowy. Przykładami takich obiektów są boiska, korty tenisowe czy baseny pływackie.

Przekładając powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Park jest obiektem sportowym. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że głównym celem wybudowania Parku było stworzenie miejsca, w którym klienci mieliby możliwość skorzystania z hali basenowej, oferującej możliwość pływania w basenach oraz korzystania z innych atrakcji wodnych. Dopiero w wyniku zmieniających się uwarunkowań biznesowych, dostosowując swoją ofertę do współcześnie powstających obiektów sportowych, Spółka poszerzyła zakres oferowanych usług o siłownię oraz sale przystosowane do prowadzenia zajęć fitness, tańca oraz sztuk walki. Wzbogacenie oferty pozwoliło uatrakcyjnić ofertę Parku na rynku usług związanych ze sportem, umożliwiając pełniejsze wykorzystanie obiektu sportowego zgodnie z obecnie panującymi trendami sportowymi. Bez wątpienia czynności wykonywane przez Klientów Parku, polegające na braniu udziału w zajęciach sportowych (na basenie lub w salach treningowych), czy wykonywaniu ćwiczeń na siłowni należy uznać za uprawianie sportu w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji.

Zdaniem Spółki, zarówno hala basenowa, siłownia jak i sale przystosowane do zajęć fitness, tańca oraz sztuk walki można uznać za elementy składające się na obiekt sportowy, jakim jest Park. W rezultacie, należy stwierdzić, iż usługa Wstępu, oferująca możliwość wstępu do Parku ma oczywisty i bezsprzeczny związek z działalnością obiektu sportowego, a więc powinna korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%.

Świadczenia podobne w kontekście zasady neutralności VAT

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z poz. 179 załącznika 3 do ustawy o VAT z obniżonej stawki VAT korzystają „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” pod warunkiem że zostały sklasyfikowane w grupowaniu 93.11.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 ze zm.)

Zdaniem Spółki nie da się wykluczyć, że świadczone przez nią usługi Wstępu mogą zostać sklasyfikowane do innego niż wskazane wyżej grupowanie PKWiU. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym, klasyfikacja świadczonych usług do konkretnego grupowania PKWiU nie powinna mieć znaczenia dla zastosowaniu obniżonej stawki VAT. Konkluzja ta wynika miedzy innymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” lub „Trybunał”) dotyczącego zasady neutralności podatku VAT w aspekcie świadczeń podobnych (konkurencyjnych). Zdaniem Spółki, brak jest bowiem uzasadnienia dla stosowania podstawowej stawki VAT w stosunku do usługi Wstępu do Parku, w sytuacji gdy typowy obiekt sportowy, jakim jest np. hala sportowa, czy stadion oferujący (z perspektywy potencjalnego klienta) podobny zakres usług, stosuje do tych usług obniżoną stawkę VAT.

Odnośnie analogicznego traktowania dla celów podatku VAT świadczeń podobnych/konkurencyjnych wypowiedział się adwokat generalny w sprawie TNT Post UK Ltd C-357/07, wskazując, iż fasada neutralności podatkowej, właściwa wspólnemu systemowi podatkowemu, którą należy przestrzegać przy stosowaniu zwolnień, sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Obejmuje ona zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT" (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podobnie, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust pic C-363/05 Trybunał wskazał, że:

„46. Po drugie, co się tyczy zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, to należy przypomnieć, że zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Zasada ta nie wymaga, by były to czynności identyczne. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że sprzeciwia się ona różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji (\`(...)\`).

47.Zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. 2001 r. str. I-03369, pkt 22). Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostając w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. 2001 r. str. I-02667, pkt 45-47). Pod tym względem nie ma znaczenia, czy zakłócenie konkurencji jest istotne." (podkreślenia Wnioskodawcy)

W tym zakresie wskazać również należy na wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Turn- und Sportunion Waldburg C-246/04, gdzie zostało wskazane, iż

„32.Zasada neutralności, która znajduje swój wyraz w art. 2 Pierwszej dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) i która ponadto jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty Szóstej dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996 r. str. I-03013, pkt 38 oraz ww. wyrok w sprawie Belgocodex, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb. Orz. 1999 r. str. I-04947, pkt 20).

33.W kwestii tej Trybunał orzekł, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, Zb. Orz. 2001 r. str. I-07467, pkt 36, z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 2003 r. str. I-12691, pkt 20 oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb. Orz. 2005 r. str. I-04427, pkt 41).

34.Z orzeczeń tych wynika, że dla dokonania oceny, czy towary lub usługi są podobne, nie ma co do zasady znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (zob. wyrok z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb. Orz. 2005 r. str. I-01131, pkt 24 i 25)” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 855/10, dotyczącym traktowania z punktu widzenia podatku VAT konkurencyjnych względem siebie świadczeń, gdzie NSA wskazał iż:

„W odniesieniu do zasad stosowania stawek obniżonych Trybunał wypowiedział się również w orzeczeniu w sprawie C-41/09 stwierdzając, w pkt 66, że „(..) jeśli chodzi o argument oparty na zasadzie neutralności podatku VAT jako przeszkodzie dla określania właściwej stawki tego podatku w zależności od przeznaczenia konia, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, Rec. s. I-7467, pkt 36; z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40).”

Z powyższych orzeczeń Trybunału wynika, że uprawnienia państw członkowskich w tym zakresie charakteryzują się znacznym marginesem swobody, z zastrzeżeniem dwóch warunków:(\`(...)\`)

\-po drugie - przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej - nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym podobnych towarów (usług)." (podkreślenie Wnioskodawcy)

Swoje stanowisko w omawianej kwestii NSA potwierdził również w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. IFSK 1920/11.

W ocenie Spółki, powyżej przytoczone tezy wyroków TSUE i oparte na ich podstawie orzecznictwo NSA, wskazują, iż jeżeli w obrocie gospodarczym występują świadczenia, które spełniają te same potrzeby konsumenta to dla celów podatku VAT powinny być one traktowane równorzędnie. Innymi słowy, dwa świadczenia, które spełniają te same oczekiwania klienta i mają dla niego to same znaczenie gospodarcze nie mogą być dla celów podatku VAT traktowane odmiennie (np. jedno nie może podlegać obniżonej stawce podatku VAT, drugie zaś opodatkowaniu według stawki podstawowej).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę przykładowo na usługi oferowane przez podmioty operujące takimi obiektami hale sportowe, pola golfowe, korty tenisowe czy lodowiska. Usługi oferowane przez wspomniane podmioty umożliwiają w swej istocie klientom podejmowanie różnego typu ćwiczeń, indywidualnie albo w grupach, zmierzających do poprawy ich ogólnych parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie masy ciała, rzeźbienie ciała, wytrzymałość organizmu oraz układu naczyniowego, co stanowi jednocześnie zajęcie o charakterze rekreacyjnym (jak zostało wskazane wcześniej - Słownik PWN „rekreację” definiuje jako „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”).

Co znaczące, istotą działania Spółki jest umożliwienie swoim Klientom osiągnięcie identycznych celów poprzez podejmowanie identycznych aktywności, poprawienie swojej witalności poprzez aktywne spędzanie czasu.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że z perspektywy Klientów te dwie działalności (tj. usługi oferowane przez podmioty operujące obiektami typu hala sportowa oraz usługi oferowane przez Spółkę) są względem siebie podobne/konkurencyjne. Stąd, zważywszy na stanowisko TSUE odnośnie do ujęcia dla celów podatku VAT świadczeń konkurencyjnych, oba te świadczenia powinny być traktowane dla celów VAT identycznie (niezależnie od kodów PKWiU).

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Spółkę w powyższym zakresie, zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, stwierdzając:

„Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach."

(podkreślenie Spółki).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w niniejszym wniosku argumentacja przemawia za uznaniem, iż usługa Wstępu do Parku powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%. Zarówno wykładnia funkcjonalna jak i językowa przepisów pozycji 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że Wstęp powinien być objęty obniżoną stawką VAT. Również argumenty natury systemowej oraz orzecznictwo Trybunału oraz NSA jednoznacznie przemawiają za uznaniem poglądu, zgodnie z którym w stosunku do usługi Wstępu Spółka powinna stosować stawkę 8%.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), która zastąpiła obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, iż art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”.

Ponadto obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją”, pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), w sekcji R: „Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją” wymieniono dział 93 oznaczony jako „Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna”, obejmujący grupy:

1.93.1 – Działalność związana ze sportem,

2.93.2 – Działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

*   93.21.Z – Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,
*   93.29.Z – Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD – 2007 wskazano, że podklasa oznaczona jako 93.11.Z – Działalność obiektów sportowych obejmuje m.in. działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zatem ustawodawca ściśle określił, że z preferencyjnej stawki podatku VAT m.in. korzystają usługi związane z działalnością obiektów sportowych posługując się przy tym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług który stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił - posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W świetle powyższego opłata za karnet uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń znajdujących się w parku wodnym nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń.

Ponadto wskazać należy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są podobne do usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0)

W załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 179 w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – sklasyfikowano usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Przystępując do analizy w ww. zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich.

Ponadto tut. organ również stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę w zakresie funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT oraz definiowania pojęć związanych z podobieństwem i konkurencyjnością usług jest zasadne. Tut. organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Dokonując analizy w zakresie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, a usługi związane z działalnością obiektów sportowych są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między usługami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy usługi te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane usługi mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między usługami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych usług.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic usług świadczonych przez Wnioskodawcę a usług związanych z działalnością obiektów sportowych nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te są do siebie podobne i konkurencyjne.

Dokonując analizy ww. usług należy badać łącznie zarówno ich cechy jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

Z perspektywy konsumenta wybór obiektu sportowego, czy też wyłącznie np. sali fitness ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Osobiste preferencje i zwyczaje konsumenta wpływają w przeważającej części na wybór. W tym miejscu należy również mieć na uwadze osobę konsumenta, która bezpośrednio dokonuje wyboru.

W konsekwencji dokonując porównania usług świadczonych przez obiekty sportowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że są różne rodzaje obiektów sportowych np. stadion, hala sportowa czy też lodowisko. W odniesieniu do powyższego trudno przyjąć za Wnioskodawcą, że usługi oferowane przez obiekty sportowe są podobne i konkurencyjne względem siebie, bowiem każdy z tych obiektów oferuje potencjalnemu konsumentowi zupełnie inny zakres usług, które zaspokajają różne potrzeby. Zakresy tych usług niekoniecznie będą się pokrywać. Z usług mogą korzystać zarówno osoby, które chcą aktywnie uprawiać wybraną dyscyplinę sportową jak np. pływanie, gra zespołowa w piłkę nożną lub hokej, jak również osoby szukające ewidentnie relaksu i wypoczynku. Wówczas osoby te mogą korzystać z zajęć jogi, zajęć tanecznych czy też sauny. Jeszcze inne osoby, które chcąc poprawić swoją kondycję fizyczną lub zdrowie będą chciały skorzystać z siłowni czy zajęć fitness. Zatem każda z tych osób zaspokaja inne potrzeby indywidualne. Warto również zwrócić uwagę oceniając podobieństwo i konkurencyjność usług oferowanych przez obiekty sportowe jaki i przez inne podmioty gospodarcze, kluby typu siłownie, osiedlowe kluby fitness, domy kultury (oferujące zajęcia taneczne) oferujące być może taki sam zakres usług, na osobiste preferencje i zwyczaje konsumenta dokonującego bezpośredniego wyboru w tym zakresie. Podkreślić należy, że niekoniecznie każdy chce korzystać z usług oferowanych przez obiekt sportowy, który będzie utożsamiany z kompleksową zabudową, dużą ilością osób korzystających, a który będzie np. oddalony od miejsca zamieszkania potencjalnego konsumenta. Są przecież osoby, które dokonując wyboru będą szukać małego kameralnego obiektu położonego w spokojnym i zacisznym miejscu, blisko domu. Wówczas dla takiej osoby usługi oferowane przez obiekt sportowy z pewnością nie będą konkurencyjne względem usług oferowanych przez mniejszy podmiot gospodarczy. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że usługi świadczone przez obiekty sportowe i inne podmioty gospodarcze, oferujące usługi opisane we wniosku są do siebie podobne i konkurencyjne względem siebie.

Wobec powyższego karnet okresowy typu „open”, uprawniający do nielimitowanego czasowo (lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach) wstępu na teren hali basenowej wraz z sauną, na siłownię, a także zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu; wejściówka open uprawniająca do jednorazowego, całodziennego wstępu na teren Parku i korzystania z wszystkich oferowanych przez Spółkę usług Wstępu - w tym przypadku korzystanie z hali basenowej możliwe jest w trakcie trwania zajęć aquaaerobicu, wejściówka uprawniająca do jednorazowego wstępu na teren Parku i korzystania wyłącznie z jednej z oferowanych przez Spółkę usług Wstępu (np. wstęp na siłownię), wejściówka czasowa pozwalająca na wstęp i korzystanie z sauny i hali basenowej (rozliczenie godzinowe) dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Zatem powyższe oznacza, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazana opłata za ww. karnety i wejściówki, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia tut. Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Ponadto należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, na co wskazuje chociażby wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3123/12.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.