Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.150.2024.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: Prawo do odliczenia od zakupu i eksploatacji samochodu zakupionego zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę wynajmowaną na plany filmowe.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; pojazdy-pojazd specjalny; samochód; wynajem-wynajem samochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 5 -pkt 1-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia od zakupu i eksploatacji samochodu zakupionego zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę wynajmowaną na plany filmowe. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 maja 2024 r. (wpływ 14 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem Pana działalności jest działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11.Z).

Kupił Pan używany pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej wynoszącej 3.500 kg. Z dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to pojazd specjalny o przeznaczeniu sklep/bar, brak VAT-1. Zakup został udokumentowany fakturą VAT. Samochód został zakupiony z zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę, wynajmowaną na plany zdjęciowe podczas realizacji nagrań telewizyjnych.

W ciągu dwóch miesięcy od zakupu dokonał Pan niezbędnej zabudowy tj.: na pojeździe zamontowano dwie toalety z umywalkami, zbiornik czystej wody oraz zbiornik ściekowy. Zdarzenie to zostało potwierdzone przez Okręgową Stację Diagnostyczną poprzez dodatkowy przegląd i uzyskał Pan wpis w dowodzie rejestracyjnym, iż jest to samochód specjalny z przeznaczeniem Innym. Nie uzyskał Pan dodatkowego badania technicznego (VAT-1), gdyż zgodnie z otrzymaną informacją pojazdy specjalne nie podlegają takim badaniom. Niemniej samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Cała zabudowa toalety mobilnej zamontowana w samochodzie ma przeznaczenie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Nie złożył Pan informacji VAT-26 i nie prowadzi Pan ewidencji przebiegu pojazdu. Pojazd ten wykorzystuje Pan wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Jako środek trwały został zaewidencjonowany po dokonanych zmianach i uzyskanej dokumentacji diagnostycznej. Zarówno wartość samochodu jak i zabudowy toalety mobilnej przekracza kwotę 10.000,00 zł (poniżej 150.000,00 zł.)

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

### Przedmiotem pytania nr 1 są wydatki dotyczące eksploatacji samochodu - paliwo, części zamienne, opony.

### Głównym przedmiotem Pana działalności jest (59.11.Z) Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych - toaleta mobilna wynajmowana jest na plany filmowe.

### Samochód od momentu zakupu oraz po przebudowie nigdy nie był, nie jest i nie będzie wykorzystywany do innych celów niż wynajem.

### Nie zostały określone zasady użytkowania samochodu.

### Posiada Pan dodatkowe badanie techniczne pojazdu (zmiany konstrukcyjne), które potwierdza, że pojazd jest uznany za specjalny, w którym to zamontowano dwie toalety z umywalkami, zbiornik czystej wody oraz zbiornik ściekowy. Tym samym wyklucza to użytkowanie samochodu w innych celach niż wynajem jako toaleta mobilna.

### Dokumentem potwierdzającym, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności jest dokument dodatkowego badania technicznego wraz z opisem konstrukcji oraz zdjęcia w załączeniu. Posiada Pan również umowę na wynajem toalety na plan zdjęciowy.

### Samochód w momencie nabycia i również po zabudowie jest pojazdem zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 2, tj. pojazdem samochodowy, inne niż samochód osobowym, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Nie posiada Pan zaświadczenia VAT-1 ponieważ zgodnie z otrzymaną informacją z Okręgowej Stacji Diagnostycznej stacje nie wykonują takich badań dla samochodów specjalnych. Samochód w momencie nabycia miał wpis w dowodzie rejestracyjnym „Samochód specjalny - sklep/bar”, po zabudowie ma wpis w dowodzie rejestracyjnym „samochód specjalny - inny” oraz dodatkowe badanie techniczne tj. rodzaj badania „dodatkowe - zmiany konstrukcyjne”.

### Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 12 listopada 2019 r.

### Okres podatkowy dotyczący pytania to wrzesień 2022 roku do teraz.

### Jest Pan opodatkowany na zasadach ogólnych (skala podatkowa).

### Toaleta mobilna w momencie przyjęcia do użytkowania stanowi środek trwały, tj. jest kompletna, zdatna do użytku i przewidywany okres użytkowania to ponad rok.

### Pojazd w momencie przyjęcia do użytkowania stanowi środek trwały, tj. jest kompletny, zdatny do użytku i przewidywany okres użytkowania to ponad rok.

### Zabudowę toalety mobilnej można zdemontować bez utraty właściwości zdemontowanych elementów i można zamontować w innym miejscu.

### Demontaż toalety mobilnej nie spowoduje uszczerbku ani dla konstrukcji samochodu ani dla samej toalety.

### Samochód - toaleta mobilna zostaje zakwalifikowany jako środek trwały 743 (samochód specjalny).

### Posiada Pan faktury dokumentujące poniesione koszty związane z przerobieniem samochodu.

### W momencie wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych oraz zastosowania jednorazowej amortyzacji posiadał Pan zaświadczenie z dodatkowego badania technicznego - zmiana konstrukcji, na podstawie którego można uznać go za samochód inny niż osobowy.

### Przed nabyciem samochodu pojazd był używany przez poprzedniego właściciela przez okres co najmniej 6 miesięcy.

### Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4)

### 1\. Czy ma Pan prawo odliczyć 100% VAT od wydatków dotyczących nabycia i eksploatacji tego samochodu?

### 3\. Czy w przypadku jeśli w momencie zakupu ów pojazd będzie uznany jako wykorzystywany do celów mieszanych bez prawa do pełnego odliczenia VAT to dokonanie w nim zabudowy mobilnej toalety zmieni przeznaczenie samochodu na wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i zezwoli na pełne odliczenie VAT od zakupu i eksploatacji (przy braku badania technicznego VAT-1 i braku zgłoszenia VAT-26)?

### 4\. Czy w przypadku jeśli nie będzie Pan miał możliwości odliczenia pełnego VAT od zakupu samochodu, to czy toaletę mobilną mogę traktować jako odrębny element tj. towar przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej? Wówczas zakup i wydatki na eksploatację samochodu ograniczone będą odliczeniem 50% VAT, natomiast zabudowa toalety mobilnej i wszelkie koszty z nią związane podlegają pełnemu odliczeniu VAT.

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1**.**

Brak prawa do pełnego odliczenia VAT. Pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie 3500 kg, z jednym rzędem siedzeń i kabiną kierowcy konstrukcyjnie oddzieloną, zarejestrowany jako samochód specjalny bar/sklep. Nie jest samochodem specjalnym wg ustawy o VAT. Brak dodatkowego przeglądu VAT-1, brak zgłoszenia VAT-26, brak ewidencji przebiegu pojazdu. Nie posiada Pan dodatkowego dokumentu stwierdzającego konstrukcyjną budowę pojazdu.

Ad 3.

Zmiana przeznaczenia pojazdu na samochód specjalny – inny, tj. toaletę mobilną., wg Pana zezwala na pełne odliczenie VAT od faktury na dokonaną zabudowę oraz korekty VAT z faktury zakupu samochodu zgodnie z art. 90b ustawy o VAT i konsekwencji od dalszych faktur zakupu dot. eksploatacji pojazdu. Pojazd nie jest wyszczególniony jako pojazd specjalny w ustawie o VAT, nie posiada też badania technicznego VAT-1 jednak dodatkowy przegląd techniczny potwierdza, iż konstrukcja pojazdu wyklucza użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ad 4.

Możliwość pełnego odliczenia VAT od zakupu toalety mobilnej. Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT możliwość pełnego odliczenia podatku VAT wystąpi w sytuacji, gdy w pojeździe wykorzystywanym do celów „mieszanych” zostanie zamontowany towar, którego przeznaczenie obiektywnie wskazuje, że może być on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Zamontowana toaleta mobilna ewidentnie jest wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej. Wszystkie wydatki dotyczące kosztów zakupu i eksploatacji toalety mobilnej nie podlegają ograniczeniu i może Pan odliczać 100% VAT. Koszty zakupu i eksploatacji samochodu podlegają ograniczeniu do 50%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – wykorzystywanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
*   wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Jednakże w powołanym wyżej art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Mianowicie, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się m. in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ma zastosowanie, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 86a ust. 16 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 9 pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 4 pkt 2, uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, wymagania dla tych pojazdów samochodowych oraz dokumenty potwierdzające spełnienie wymagań, uwzględniając specyfikę ich konstrukcji oraz ich zastosowanie, a w przypadku pojazdów mających więcej niż jeden rząd siedzeń – również wymóg, aby dopuszczalna masa całkowita była większa niż 3 tony.

Na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z ww. art. 86a ust. 16 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. z 2014 r. poz. 407).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia:

Za pojazdy samochodowe inne niż określone w art. 86a ust. 9 ustawy uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika uznaje się pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pogrzebowy,

2) bankowóz – wyłącznie typu A i B

\- jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 17 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 5 przypadki, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz konieczność przeciwdziałania nadużyciom wynikającym z wykorzystywania pojazdów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą.

Na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z ww. art. 86a ust. 17 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. z 2014 r. poz. 709).

W myśl § 2 cyt. rozporządzenia:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,

2) pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. poz. 407), jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,

3) bankowóz – wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 2, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem Pana działalności jest działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11.Z).

Kupił Pan używany pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej wynoszącej 3.500 kg. Z dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to pojazd specjalny o przeznaczeniu sklep/bar, brak VAT-1. Zakup został udokumentowany fakturą VAT. Samochód został zakupiony z zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę, wynajmowaną na plany zdjęciowe podczas realizacji nagrań telewizyjnych.

W ciągu dwóch miesięcy od zakupu dokonał Pan niezbędnej zabudowy, tj.: na pojeździe zamontowano dwie toalety z umywalkami, zbiornik czystej wody oraz zbiornik ściekowy. Zdarzenie to zostało potwierdzone przez Okręgową Stację Diagnostyczną poprzez dodatkowy przegląd i uzyskał Pan wpis w dowodzie rejestracyjnym, iż jest to samochód specjalny z przeznaczeniem Innym. Nie uzyskał Pan dodatkowego badania technicznego (VAT-1), gdyż zgodnie z otrzymaną informacją pojazdy specjalne nie podlegają takim badaniom. Niemniej samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Cała zabudowa toalety mobilnej zamontowana w samochodzie ma przeznaczenie wyłącznie do działalności gospodarczej. Nie złożył Pan informacji VAT-26 i nie prowadzi Pan ewidencji przebiegu pojazdu. Pojazd ten wykorzystuje Pan wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Jako środek trwały został zaewidencjonowany po dokonanych zmianach i uzyskanej dokumentacji diagnostycznej.

### Samochód od momentu zakupu oraz po przebudowie nigdy nie był, nie jest i nie będzie wykorzystywany do innych celów niż wynajem. Nie zostały określone zasady użytkowania samochodu. Posiada Pan dodatkowe badanie techniczne pojazdu (zmiany konstrukcyjne), które potwierdza, że pojazd jest uznany za specjalny, w którym to zamontowano dwie toalety z umywalkami, zbiornik czystej wody oraz zbiornik ściekowy. Tym samym wyklucza to użytkowanie samochodu w innych celach niż wynajem jako toaleta mobilna. Dokumentem potwierdzającym, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności jest dokument dodatkowego badania technicznego wraz z opisem konstrukcji. Posiada Pan również umowę na wynajem toalety na plan zdjęciowy.

### Samochód w momencie nabycia i również po zabudowie jest pojazdem zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 2, tj. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Nie posiada Pan zaświadczenia VAT-1 ponieważ zgodnie z otrzymaną informacją z Okręgowej Stacji Diagnostycznej stacje nie wykonują takich badań dla samochodów specjalnych. Samochód w momencie nabycia miał wpis w dowodzie rejestracyjnym „Samochód specjalny - sklep/bar”, po zabudowie ma wpis w dowodzie rejestracyjnym „samochód specjalny - inny” oraz dodatkowe badanie techniczne tj. rodzaj badania „dodatkowe - zmiany konstrukcyjne”.

### Toaleta mobilna w momencie przyjęcia do użytkowania stanowi środek trwały, tj. jest kompletna, zdatna do użytku i przewidywany okres użytkowania to ponad rok. Pojazd w momencie przyjęcia do użytkowania stanowi środek trwały, tj. jest kompletny, zdatny do użytku i przewidywany okres użytkowania to ponad rok.

### Zabudowę toalety mobilnej można zdemontować bez utraty właściwości zdemontowanych elementów i można zamontować w innym miejscu. Demontaż toalety mobilnej nie spowoduje uszczerbku ani dla konstrukcji samochodu ani dla samej toalety.

### Posiada Pan faktury dokumentujące poniesione koszty związane z przerobieniem samochodu. Wydatki dotyczące eksploatacji samochodu to paliwo, części zamienne, opony.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących nabycia i eksploatacji samochodu - pojazdu specjalnego o przeznaczeniu sklep/bar, który został zakupiony z zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę, wynajmowaną na plany zdjęciowe podczas realizacji nagrań telewizyjnych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 należą pojazdy z jednym rzędem siedzeń, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i pkt 2 oraz pojazdy specjalne, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 – jeśli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Wskazał Pan, że samochód w momencie nabycia miał wpis w dowodzie rejestracyjnym „Samochód specjalny - sklep/bar”. Samochód w momencie nabycia był pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, tj. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Nie posiada Pan jednak zaświadczenia VAT-1 ponieważ zgodnie z otrzymaną informacją z Okręgowej Stacji Diagnostycznej stacje nie wykonują takich badań dla samochodów specjalnych.

Pojazd będący przedmiotem wniosku w momencie zakup nie był zatem pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Pojazd również nie był pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy, ani nie był pojazdem samochodowym, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ww. pojazd w momencie zakupu nie był również pojazdem samochodowym, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Tym samym nie można uznać, że nabyty przez Pana pojazd specjalny o przeznaczeniu „sklep/bar” jest pojazdem wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2, tj. pojazdem, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W rozpatrywanej sprawie istotne są przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z pojazdem samochodowym oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania jego wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jej celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Nie można uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej gdy np. zostaną ustalone zasady używania pojazdów, jednakże nie istnieją żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie; przykładowo istnieje zakaz używania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych, jednakże nikt nie weryfikuje czy zakaz ten jest respektowany.

W analizowanej sprawie skoro dla przedmiotowego pojazdu nie złożył Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji VAT-26 i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, to ww. samochód typu sklep/bar nie może być uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Jednocześnie w przywołanym wcześniej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ustawodawca zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W analizowanym przypadku ma Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu wydatków dotyczących nabycia i eksploatacji samochodu - pojazdu specjalnego o przeznaczeniu sklep/bar, który został zakupiony z zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę, wynajmowaną na plany zdjęciowe podczas realizacji nagrań telewizyjnych. W rozpatrywanej sprawie samochód jest od momentu jego nabycia przeznaczony przez Pana wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Przy czym, samochód został nabyty z zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę, wynajmowaną na plany zdjęciowe podczas realizacji nagrań telewizyjnych, a w konsekwencji – jak wskazał Pan w opisie sprawy – od momentu zakupu oraz po przebudowie nigdy nie był, nie jest i nie będzie wykorzystywany do innych celów niż wynajem. Równocześnie wskazał Pan, że posiada Pan dodatkowe badanie techniczne pojazdu (zmiany konstrukcyjne), które potwierdza, że pojazd jest uznany za specjalny, w którym to zamontowano dwie toalety z umywalkami, zbiornik czystej wody oraz zbiornik ściekowy. Tym samym wyklucza to użytkowanie samochodu w innych celach niż wynajem jako toaleta mobilna. Dokumentem potwierdzającym, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności jest dokument dodatkowego badania technicznego wraz z opisem konstrukcji. Posiada Pan również umowę na wynajem toalety na plan zdjęciowy. Ponadto - jak wynika z okoliczności sprawy – wynajem samochodów stanowi przedmiot prowadzonej przez Pana działalności. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że przedmiotem Pana działalności zapisanym w wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie jest wynajem pojazdów; istotne jest bowiem, w kontekście zastosowania art. 86a ust. 5 ustawy, faktyczne zadysponowanie konkretnym pojazdem a nie okoliczność posiadania wpisów o zakresie prowadzonej działalności ujmowanych w CEiDG. Zatem w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy.

Tym samym ze względu na to, że czynności objęte umową najmu są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nabycie i eksploatację samochodu - pojazdu specjalnego o przeznaczeniu sklep/bar, który został zakupiony z zamiarem przeznaczenia go na mobilną toaletę, wynajmowaną na plany zdjęciowe podczas realizacji nagrań telewizyjnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy. Przy czym, prawo to przysługuje Panu, o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy.

Zatem Pan stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, w związku uznaniem Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytań nr 3 i 4 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwał Pan odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 w przypadku uznania Pana stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Ponadto informuję, że podstawą do wydania interpretacji indywidualnej jest wyłącznie wyczerpująco przedstawiony przez Pana opis stanu faktycznego. W toku postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie jestem uprawniony do analizy dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 11 marca 2024 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).