Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/12/MZO/13/PK-279
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-09
Teza: skutki podatkowe z tytułu otrzymanych bez wynagrodzenia poręczeń
Słowa kluczowe: gwarancje; opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 kwietnia 2010 r., Nr ILPB3/423-137/10-4/DS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej skutków podatkowych z tytułu otrzymanych bez wynagrodzenia poręczeń – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu 05 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r., Spółka z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu poręczeń udzielonych bez wynagrodzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest spółką celową, utworzoną przez X Spółka Akcyjna.

Po uzyskaniu zgód korporacyjnych X Spółka Akcyjna kupiło udziały (100%) w kapitale zakładowym spółki celowej. Podstawowym i jedynym przedmiotem działalności utworzonej Spółki jest świadczenie usług leasingu. Spółka została utworzona w celu realizacji inwestycji, której przedmiotem jest zakup nieruchomości, a następnie realizacja na tej nieruchomości budowy centrum handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną, a także sporządzeniu kompletnej dokumentacji projektowej i podwykonawczej.

Po nabyciu nieruchomości i wybudowaniu centrum handlowo-usługowego, zostanie ono oddane przez spółkę celową w leasing podmiotowi trzeciemu. Powyższa inwestycja będzie finansowana na podstawie kredytu uzyskanego przez Spółkę, a jego otrzymanie zostało uzależnione przez kredytodawców od utworzenia właśnie spółki celowej i poręczenia kredytu przez X Spółka Akcyjna.

W celu wykonania powyższego warunku X Spółka Akcyjna utworzyło Spółkę, w której obecnie ma 100% udziałów w kapitale zakładowym. X Spółka Akcyjna udzieli Spółce poręczenia, za które nie jest przewidziane wynagrodzenie.

Na podstawie umowy poręczenia zawartej dnia 21 stycznia 2010 r. X Spółka Akcyjna, zobowiązało się do wykonania wszelkich zobowiązań wynikających lub mogących wyniknąć z umowy kredytu, w szczególności do zapłaty zabezpieczonych wierzytelności.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca poinformował, że w przedmiocie działalności podmiotu, od którego Spółka otrzymuje poręczenie (tj. od spółki X Spółka Akcyjna) nie mieszczą się usługi odpłatnego udzielania poręczeń i gwarancji kredytowych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy uzyskanie poręczenia kredytu przez Spółkę, opisanego w stanie faktycznym, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki jako podmiotu otrzymującego poręczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej, z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Spółka podkreśliła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zgodnie z orzecznictwem sądów, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale również wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające wymiar finansowy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 04 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Łd 57/08; wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 928/04).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Ponadto z brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest nie tylko istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny.

Wnioskodawca podnosi, że wykładnia ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Na potwierdzenie tego stanowiska, Wnioskodawca wskazał wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. III SA/Wa 558/03, w którym sąd uznał, że „aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem”. Natomiast w wyroku z dnia 10 października 2001 r. NSA przyznał, że do powstania przychodu nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie (sygn. III SA 121/00).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa poręczenia to działania prawno-ekonomiczne, zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W wyniku udzielenia przez podmiot powiązany poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę, podmiot ten nie poniesie żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania do momentu ewentualnej realizacji poręczenia (podmioty poręczające nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia, w rezultacie więc nie dochodzi do uszczuplenia majątku spółek poręczających).

Zatem, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, wskutek niepobrania wynagrodzeń za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie będą one rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona – a zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia określonej umowy Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli.

Udzielający poręczenia podmiot powiązany dokonuje świadczenia dopiero w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. W przeciwnym razie, jeśli podmiot poręczający nie podejmie działań związanych z realizacją poręczenia, to do otrzymania nieodpłatnego świadczenia nigdy nie dojdzie. Spółka pragnie również wskazać, że udzielone przez podmiot powiązany poręczenie stanowi zabezpieczenie interesów banku, nie Spółki, dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia w rzeczywistości korzyści płynące z poręczenia uzyska właśnie bank, a nie Spółka.

Na poparcie tej tezy Spółka powołała się na wyrok m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 665/08), w którym Sąd uznał, że: „poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt bankiem, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód nastąpi na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz Spółki”.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, uzyskanie przez Spółkę poręczeń umów kredytowych nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia (z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 updop).

W celu potwierdzenia swojego stanowiska, Spółka przedstawiła stanowiska organów podatkowych i orzecznictwo podatkowe, jak również interpretację Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. DD5/8211/ZDA/08/PK-786).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 26 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-137/10-4/DS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Jednocześnie wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W konsekwencji należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków, stwierdzić należy, że wyroki te nie dotyczyły problematyki poręczenia/gwarancji (np. wyrok II FSK 313/06), lub też zostały uchylone przez NSA (np. wyrok I SA/Łd 57/08).

Zgodnie z ugruntowaną obecnie, jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych otrzymane poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19.04.2013 r. II FSK 1755/11).

W powołanych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółkę poręczenie stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).