Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.649.2023.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-21
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 września 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej i odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 14 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 11 lipca 2019 r. na skutek umowy o dział spadku (akt notarialny z 11 lipca 2019 r., Rep A nr …) nabył Pan własność następujących nieruchomości: działkę nr A o powierzchni 0,13 ha stanowiącą łąki trwałe, działkę nr B o powierzchni 0,33 ha stanowiącą łąki trwałe oraz działkę nr C o powierzchni 0,67 ha stanowiącą grunty rolne RIII B.

Spadkodawcy, tj. Pana babcia oraz Pana rodzice zmarli odpowiednio: Pana babcia w 2004 r., Pana mama w dniu 20 lutego 2014 r., a Pana ojciec w dniu 6 lutego 2019 r. Pana babcia, która była właścicielką wszystkich nieruchomości, zmarła w dniu 6 maja 2004 r., a spadek po niej nabyły, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 maja 2019 r., po 1/3 części jej trzy córki (jedna z nich to Pana mama).

Spadek po Pana mamie zmarłej w dniu 20 lutego 2014 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 maja 2019 r., nabyli po 1/4 jej mąż (Pana ojciec) oraz odpowiednio Pan i Pana dwaj bracia.

Spadek po Pana ojcu zmarłym w dniu 6 lutego 2019 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 maja 2019 r., nabyli po 1/3 Pan oraz odpowiednio Pana dwaj bracia. Pana ojciec, mimo że zmarł 6 lutego 2019 r., nie był współwłaścicielem nieruchomości przez okres 5 lat.

Przed dokonaniem działu spadku w dniu 11 lipca 2019 r. był Pan współwłaścicielem nieruchomości będących przedmiotem działu w wysokości 4/36 części, Pana dwaj bracia − każdy po 4/36 części oraz Pana dwie ciocie (siostry Pana mamy) − każda po 12/36 części. Dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Od podmiotu gospodarczego otrzymał Pan propozycję sprzedaży dwóch nieruchomości, tj. działek: nr B i nr C. Ponieważ nabywca nie spełnia definicji rolnika, nabycie byłoby zgodne z przepisami ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego czyli z zachowaniem wymogu uzyskania zgody KOWR.

W 2024 r. planuje Pan zawrzeć z nabywcą umowę przedwstępną, która będzie określać warunki umowy właściwej, w tym w szczególności cenę sprzedaży, termin zawarcia umowy ostatecznej. W umowie przedwstępnej nabywca zobowiąże się do zapłaty w 2024 r. na Pana rzecz zaliczki w wysokości do 50% ceny sprzedaży. Chcą Państwo zabezpieczyć w ten sposób interesy obu stron transakcji. Umowa właściwa sprzedaży zostanie zawarta w 2025 r., wówczas zostanie uregulowana pozostała cena sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, że działki: nr A, nr B i nr C położone są w miejscowości …, gmina …, powiat …, województwo …. Wszystkie trzy działki są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi.

W małżeństwie Pana rodziców obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Pana rodzice nie zawierali umowy majątkowej małżeńskiej dotyczącej ww. nieruchomości (działek: nr A, nr B i nr C). Udziały w wysokości 1/3 w każdej z ww. działek nabyte przez Pana mamę w spadku po Pana zmarłej babci stanowiły jej majątek odrębny w momencie śmierci. W dniu 11 lipca 2019 r. został przeprowadzony dział spadku pomiędzy dwiema siostrami Pana mamy, Pana dwoma braćmi i Panem. Przedmiotem działu spadku były wyłącznie nieruchomości. Składniki majątku, tj. nieruchomości zostały podzielone pomiędzy dwie osoby, tj. jedną z sióstr Pana mamy i Panem. Przedmiotem działu spadku były następujące nieruchomości, wszystkie położone w …: nr A o powierzchni 0,13 ha, nr D o powierzchni 0,02 ha, nr E o powierzchni 0,20 ha, nr F o powierzchni 0,06 ha, nr G o powierzchni 0,25 ha, nr B o powierzchni 0,33 ha, nr C o powierzchni 0,67 ha. Dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat w ten sposób, że własność nieruchomości nr D, nr E, nr F i nr G nabyła siostra Pana mamy, a własność nieruchomości nr A, nr B i nr C nabył Pan. Wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych w wyniku działu spadku przekroczyła wartość Pana udziału w majątku spadkowym o kwotę 16 000 zł.

Nieruchomości (działki: nr B i nr C) były wykorzystywane wyłącznie rolniczo, nigdy nie były wykorzystywane przez Pana w działalności gospodarczej, nie były dzierżawione, nigdy nie były udostępniane osobom trzecim.

Nie ponosił Pan i nie będzie ponosił żadnych dodatkowych nakładów w związku ze sprzedażą działek: nr B i nr C.

Przyszły nabywca działek: nr B i nr C nie będzie uprawniony do korzystania z ww. nieruchomości po podpisaniu w 2024 r. umowy przedwstępnej. Wydanie nieruchomości ich przyszłemu nabywcy nastąpi w 2025 r. po podpisaniu umowy końcowej. Z przedmiotowych nieruchomości będzie Pan korzystał do dnia przeniesienia własności na nabywcę w 2025 r. Koszty utrzymania działek :nr B i nr C od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy końcowej będzie ponosił Pan (zbywca).

Przyczyną odroczenia zawarcia umowy jest fakt, że Pan nie był zainteresowany sprzedażą tych nieruchomości. Potencjalny nabywca to firma z branży − z tego co Panu wiadomo − zajmującej się wydobyciem kruszyw, np. piasku, kamienia, betoniarnie. To jego przedstawiciel zaproponował Panu zakup działek, które faktycznie nie mają wartości, np. dla celów budowlanych, bo są bardzo wąskie i długie (szerokość od 10 do 13 metrów). To nabywcy ww. nieruchomości zależy na sfinalizowaniu tej transakcji, być może w związku z prowadzoną przez niego szerszą inwestycją na tych terenach. Nie był Pan zainteresowany sprzedażą od razu w tym okresie, gdy otrzymał Pan propozycję, gdyż po opłaceniu podatku nie byłoby to dla Pana w ogóle opłacalne. Firma chciała jednak mieć gwarancję, że się Pan nie rozmyśli i zaproponowała Panu takie rozwiązanie, gdyż jest ono przewidziane przez ustawę Kodeks cywilny (uzasadnienie prawne). Po pierwsze mając umowę przedwstępną firma może występować o dokumentacje, a po drugie, gdyby Pan nie sprzedał firmie w 2025 r. nieruchomości (bo by się Pan np. rozmyślił), to zablokowałby Pan nabywcy jego plany inwestycyjne. Aby zarezerwować sobie te nieruchomości, nabywca zaproponował Panu umowę przedwstępną i zaliczkę. Gwarantują więc sobie Państwo wzajemnie, że do transakcji dojdzie i co istotne, cena nie ulegnie zmianie.

Planowane w 2025 r. zbycie działek: nr B i nr C nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, ale nigdy jej przedmiotem nie był obrót nieruchomościami. Działalność gospodarcza, która aktualnie jest zawieszona, zgodnie z wpisem w CEIDG jej przedmiotem są instalacje fotowoltaiczne, forma opodatkowania − zasady ogólne, rodzaj dokumentacji podatkowej − podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Posiada Pan inne nieruchomości, tj.:

\- działkę nr H o powierzchni 16 arów, położoną …, gmina …, zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym Pan mieszka (rok budowy 1965) i budynkiem gospodarczym, jest to współwłasność majątkowa małżeńska z Pana żoną;

\- działkę nr I o powierzchni 2 ary i działkę nr J o powierzchni 4 ary, stanowiące drogę dojazdową do budynku, współwłasność z Pana żoną i pięcioma sąsiadami, udział 1/6;

\- działkę o powierzchni 0,24 ary, położoną …, współwłasność z pięcioma innymi osobami, udział 1/27.

Nigdy w przeszłości nie dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości.

### Pytania

### 1\. Czy w opisanym stanie faktycznym otrzymana zaliczka na postawie umowy przedwstępnej w 2024 r. przed datą sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### 2\. Czy w chwili zawarcia w 2025 r. właściwej umowy sprzedaży wymienionych w opisie sprawy nieruchomości (zgodnie z zawartą umową przedwstępną) będzie Pan zobowiązany, w związku z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do całej ceny sprzedaży?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Pana zdaniem, w przedstawionej sytuacji otrzymana zaliczka w 2024 r. nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Sprzedaż w 2025 r. nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości ceny sprzedaży, ponieważ upłynie okres 5 lat od końca roku, w którym nabyto nieruchomości.

Uzasadnienie

Pana zdaniem otrzymana zaliczka przed umową sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy − przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W cytowanym przepisie użyto terminu „zbycie”, zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub praw. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości i praw. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Aby powstał przychód z powyższego źródła przychodów, musi nastąpić zbycie. Należy dodać, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Za odpłatne zbycie nie można uznać jakiejkolwiek płatności − czy to na poczet ceny, czy to zadatku albo zaliczki. W efekcie żadna z towarzyszących umowie przedwstępnej czynności − zapłata zaliczki nie prowadzi do zbycia.

Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN: „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności. W wypadku prawidłowego wykonania zobowiązania przez strony, wartość zaliczki wliczana jest na poczet świadczenia głównego. Skutki prawne oznaczenia świadczenia, jako zaliczki ujawniają się szczególnie w wypadku świadczeń wzajemnych, szczególnie w sytuacji niewykonania lub nieprawidłowego wykonania świadczenia przez jedną ze stron. W pierwszym wypadku (niewykonania zobowiązania w całości) druga strona uprawniona jest − po wyznaczeniu dodatkowego terminu do spełnienia świadczenia − odstąpić od łączącej strony umowy, co wiąże się z wzajemnym zwrotem świadczeń przez strony umowy, w tym pobranej zaliczki − oraz możliwością żądania od drugiej strony naprawienia szkody, jaką dana osoba poniosła w wyniku niewykonania zobowiązania (art. 495 Kodeksu cywilnego). W wypadku zwłoki z zaoferowaniem świadczenia wzajemnego wymagalnego wcześniej, zaliczka dana przy zawieraniu umowy może zostać zatrzymana przez jedną ze stron do czasu zaoferowania świadczenia wzajemnego przez drugą stronę (art. 490 ww. ustawy). W przypadku niedojścia umowy do skutku lub odstąpienia od niej przez którąś ze stron, kwota staje się świadczeniem nienależnym. Zamierzony cel nie został osiągnięty (art. 410 § 2 powołanej ustawy).

Osoba, która wpłaciła zaliczkę uzyskuje tym samym roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia. Jeżeli jedna ze stron odstąpi od umowy, to zaliczka musi być zwrócona w takiej samej wysokości, w jakiej została uiszczona.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. W Pana ocenie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości i nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W Pana ocenie, dotyczy to również sytuacji, w których przed upływem terminu pięciu lat, sprzedawca otrzymuje wpłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Również w takich przypadkach przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie − nie powstaje.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, otrzymana zaliczka w 2024 r. nie będzie skutkowała powstawaniem podlegających opodatkowaniu przychodów. Ponadto, przychód taki nie powstanie również w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2025 r., gdyż sprzedaż ta nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nabyto nieruchomości, tj. licząc od 2019 r. Pięcioletni termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynie z dniem 31 grudnia 2024 r. Tym samym, zarówno otrzymana w 2024 r. zaliczka, jak i otrzymana w 2025 r. pozostała część ceny po sporządzeniu umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia − w wykonaniu umowy przedwstępnej − w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Jednakże, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej, tj. w 2025 r. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, sprzedaż w 2025 r. nieruchomości nie będzie skutkowała u Pana powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Na mocy art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Jednocześnie na podstawie art. 10 ust. 7 cytowanej ustawy

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku i dziale spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości (działek: nr B i nr C), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. działek nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Pana.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Według art. 925 powołanej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Art. 1025 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Jak stanowi natomiast art. 1035 powołanego Kodeksu:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Na gruncie art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z kolei jak stanowi art. 1037 § 2 ww. Kodeksu:

Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości lub prawa majątkowe, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału, o który uległ powiększeniu udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza dotychczasowy udział w spadku, należy przyjąć datę dokonania działu spadku (tj. dzień zawarcia umowy bądź uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli dział spadku dokonany był na drodze postępowania sądowego).

Należy również zauważyć, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń (przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny), zgodnie z którym:

§ 1. Świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

§ 2. Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Jednakże powyższy przepis przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami (zasada swobody umów).

Stosownie bowiem do art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższego wynika zatem, że strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeksu cywilnego określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1 Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2 Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3 Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku, jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w cytowanych uprzednio art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   przedmiotem spadku po Pana zmarłej 6 maja 2004 r. babci były nieruchomości będące jej własnością, tj. działki: nr A, nr B i nr C;
*   spadek po Pana zmarłej babci nabyły po 1/3 części jej trzy córki − Pana dwie ciocie i Pana matka (do jej majątku odrębnego);
*   spadek po Pana zmarłej 20 lutego 2014 r. matce nabyli po 1/4 części jej mąż (Pana ojciec), Pana dwaj bracia oraz Pan;
*   spadek po Pana zmarłym 6 lutego 2019 r. ojcu nabyli po 1/3 części Pana dwaj bracia oraz Pan;
*   w wyniku nabycia w spadku po Pana rodzicach stał się Pan współwłaścicielem nieruchomości, tj. działek: nr A, nr B i nr C w udziale 4/36;
*   11 lipca 2019 r. został przeprowadzony dział spadku pomiędzy dwiema siostrami Pana matki, Pana dwoma braćmi i Panem; przedmiotem działu spadku były działki: nr A, nr D, nr E, nr F, nr G, nr B i nr C; dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat w taki sposób, że własność nieruchomości nr D, nr E, nr F i nr G nabyła jedna z sióstr Pana matki, a własność nieruchomości nr A, nr B i nr C nabył Pan; wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych w wyniku działu spadku przekroczyła wartość Pana udziału w majątku spadkowym;
*   w 2024 r. planuje Pan zawrzeć z nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (działek: nr B i nr C), która będzie określać warunki umowy właściwej, w tym w szczególności cenę sprzedaży, termin zawarcia umowy ostatecznej; w umowie przedwstępnej nabywca zobowiąże się do zapłaty w 2024 r. na Pana rzecz zaliczki w wysokości do 50% ceny sprzedaży;
*   ostateczna umowa sprzedaży między Panem a nabywcą zostanie zawarta w 2025 r., wówczas zostanie uregulowana pozostała część ceny sprzedaży;
*   planowane przez Pana odpłatne zbycie nieruchomości (działek: nr B i nr C) nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia w 2025 r. przez Pana nieruchomości (działek: nr B i nr C) w części nabytej w drodze spadku po Pana matce i po Pana ojcu, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach przez spadkodawców (tj. 6 maja 2004 r. i 20 lutego 2014 r.). Natomiast, dzień przeprowadzenia działu spadku (tj. 11 lipca 2019 r.) należy uznać za datę nabycia części ww. nieruchomości nabytych przez Pana w dziale spadku w części przekraczającej udział nabyty przez Pana w drodze spadku po Pana zmarłej matce i ojcu. W konsekwencji, planowana w 2025 r. sprzedaż ww. nieruchomości (działek: nr B i nr C) z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowiła dla Pana źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu oraz nie będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z planowaną ww. sprzedażą.

Podkreślić należy, że zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazano, co do zasady nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie − nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tak więc, kwota zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia − w wykonaniu umowy przedwstępnej − w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), w sytuacji jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Jednakże, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta w 2025 r, tj. po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że planowane przez Pana odpłatne zbycie w 2025 r. nieruchomości (działek: nr B i nr C) nabytych w części w drodze spadku po Pana zmarłej 20 lutego 2014 r. matce i w części w drodze spadku po Pana zmarłym 6 lutego 2019 r. ojcu oraz w części w drodze umowy działu spadku z 11 lipca 2019 r. nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w ww. działkach, tj. odpowiednio od końca 2004 r. i od końca 2014 r. (zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy) oraz od końca 2019 r. (zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy). Zatem z tytułu ww. sprzedaży w 2025 r., nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana przez Pana w 2024 r. na podstawie umowy przedwstępnej, zaliczka na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, która ma być zawarta w 2025 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła po Pana stronie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zaliczki.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).