Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-808/09-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-08
Teza: CIT - w zakresie możliwości zaliczenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów ujemnego wyniku z nierzeczywistego rozliczenia transakcji forward oraz określenia momentu uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; transakcja-transakcja terminowa; transakcja-walutowa transakcja terminowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009 r. (data wpływu 16.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów ujemnego wyniku z nierzeczywistego rozliczenia transakcji forward oraz określenia momentu uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów ujemnego wyniku z nierzeczywistego rozliczenia transakcji forward oraz określenia momentu uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi operacje zakupu i sprzedaży towarów z zastosowaniem cen określanych w walucie EUR. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, Spółka zawiera odnawialne kontrakty terminowe forward (na okres 1 miesiąca) na dostawę waluty EUR. Transakcje te mają charakter po części rzeczywisty i po części nierzeczywisty, tzn. na dzień rozliczenia kontraktu część zakupionej waluty z kontraktu jest rzeczywiście dostarczana do Spółki i Spółka dokonuje z niej spłaty swoich zobowiązań w EUR, natomiast pozostała niewykorzystana część jest rozliczana tylko kwotą netto, tj. bez dostawy waluty, a więc ma charakter nierzeczywisty. W konsekwencji, co do pozostałej, niewykorzystanej części kontraktu, wypłacana jest wyłącznie różnica między wartością kontraktu wg kursu zakontraktowanego a wartością kontraktu wg rzeczywistego kursu instrumentu bazowego (waluty EUR) z dnia rozliczenia/zamknięcia kontraktu.

Zawarcie i rozliczenie ww. kontraktu przedstawia poniższy przykład.

Dzień otwarcia kontraktu 31.07.2009 r.:

Ilość waluty - 100 EUR,

kurs forward dla EUR - 4,5 PLN/EUR

Dzień zamknięcia-rozliczenia kontraktu 31.08.2009 r.:

Ilość waluty 40 EUR - dostawa rzeczywista (realizacja płatności w walucie EUR) + 60 EUR dostawa nierzeczywista

kurs bieżący dla waluty EUR - 4,2 PLN/EUR

Wobec tego, w celu rozliczenia części nierzeczywistej kontraktu, Spółka musi dopłacić:

60 EUR x 4,5 PLN/EUR (kurs forward) - 60 EUR x 4,2 PLN/EUR (kurs bieżący) = 18 PLN (strata na kontrakcie forward).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy strata w rozliczeniu kontraktu forward (rozumiana jako wynik transakcji forward) stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1), w którym momencie powyższą stratę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

W opinii Spółki:

Ad. 1) Strata w rozliczeniu kontraktu forward stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów są zatem zaliczane wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione przez podatnika;

*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Ponadto, koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że celem zawarcia kontraktu terminowego forward było zabezpieczenie się przez Spółkę przed ryzykiem kursowym. Miało to związek z realizacją płatności w walucie EUR, dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 1 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto zauważyć, iż analizowane rozliczenie ma charakter nierzeczywisty, tzn. bez dostawy instrumentu bazowego, a jedynie poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia rozliczenia a kursem rynkowym. W przypadku takiej transakcji, pomiędzy stronami przekazywana jest wyłącznie różnica między ceną zakontraktowaną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego w momencie rozliczenia kontraktu. Także dla celów podatkowych - z uwagi na brak innych przepływów środków pieniężnych między stronami - istotny jest ostateczny wynik finansowy z tej transakcji, tj. fakt osiągnięcia zysku albo straty na danym kontrakcie.

W konsekwencji w przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji terminowej, Spółka ponosi stratę finansową, to - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi ona koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2) Przy ustalaniu momentu ujęcia przedmiotowej straty w rachunku podatkowym, należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy. Na mocy tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Transakcja terminowa mieści się bowiem w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym pod tym pojęciem rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Spółka uważa zatem, iż w omawianym przypadku transakcji terminowej na zakup waluty obcej, mającej charakter nierzeczywisty, strata na tej transakcji będzie kosztem uzyskania przychodów w dacie realizacji praw wynikających z tej transakcji.

Końcowo Spółka argumentuje, iż przedstawione stanowisko oparte jest na interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2008 r. Nr ITPB3/423-735b/08/MT (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 stycznia 2009 r. Nr ILPB3/423W-100/08-2/BN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.