Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-226/15-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Ustalenie czy nieodpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; gmina; kanalizacja; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; stawka; usługi; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sieci kanalizacyjnej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania sieci kanalizacyjnej spółce. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. działania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym „W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne”. Związki międzygminne wykonują zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Związki międzygminne posiadają osobowość prawną.

Gmina uczestniczy w Związku Celowym Gmin (dalej również: Związek), działającym jako związek międzygminny na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu, przyjętego Uchwałą Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 16 stycznia 2012 r.

W latach 2005 i 2007 Związek oddał do użytkowania dwie inwestycje w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej m.in. na terenie Gminy, tj. inwestycje pn. „Oczyszczalnia (…) ” (kontrakt PHARE) oraz „Budowa (…)” . Zadania były finansowane w części z bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu PHARE CBC oraz ze środków własnych gmin – członków Związku. Gmina partycypowała w kosztach inwestycji w formie dotacji. Wydatki związane z realizacją inwestycji dokumentowane były fakturami VAT, na których jako nabywca widniał Związek.

Na mocy uchwały Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 12 grudnia 2013 r. Gmina otrzymała nieodpłatnie środki trwałe w postaci sieci kanalizacyjnej wraz ze wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do jej funkcjonowania, znajdujące się na terenie Gminy (dalej: Sieć kanalizacyjna bądź Infrastruktura). Przekazanie przez Związek Infrastruktury na rzecz Gminy nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”.

W dniu 9 czerwca 2014 r. Gmina nieodpłatnie udostępniła otrzymaną Sieć kanalizacyjną do używania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej również: Spółka) na podstawie zawartej umowy na obsługę urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (dalej: Umowa).

W Umowie Spółka zobowiązała się do:

*   obsługi – eksploatacji podstawowej, tj. utrzymania urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   usuwania awarii urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   wykonywania robót modernizacyjno-inwestycyjnych na koszt i zlecenie właściciela urządzeń,
*   obsługi przepompowni ścieków wraz z pokrywaniem kosztów z tytułu poboru energii,
*   uiszczania podatków od nieruchomości.

Na podstawie Umowy, strony postanowiły, że Infrastruktura udostępniona będzie Spółce nieodpłatnie.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Sieci kanalizacyjnej ani żadnych innych wydatków związanych z eksploatacją Infrastruktury.

Gmina zamierza przedmiotową Sieć kanalizacyjną wnieść aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.

Gmina podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Infrastruktura oddana do użytkowania w latach 2005 i 2007 znajdująca się na terenie Gminy.

Natomiast w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca poinformował, że z uwagi na fakt, że kanalizacja sanitarna została nieodpłatnie udostępniona Spółce, nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu o treści „Czy Wnioskodawca udostępniał kanalizację sanitarną podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy lub użytkowania)? Jeżeli tak, to kiedy i czy były one odpłatne?” Zainteresowany wskazał, że nieodpłatnie udostępnił sieć kanalizacyjną do używania Spółce na podstawie zawartej w dniu 9 czerwca 2014 r. umowy na obsługę urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej. Gmina podkreśliła, że na podstawie zawartej umowy, sieć kanalizacyjna została udostępniona Spółce nieodpłatnie.

Kanalizacja sanitarna, która jest przedmiotem planowanego aportu, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Ponadto Gmina doprecyzowała, że infrastruktura kanalizacyjna, będąca przedmiotem wniosku, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została udostępniona przez Związek Celowy Gmin nieodpłatnie na rzecz Spółki. Następnie w grudniu 2013 r., przekazana została ona przez Związek nieodpłatnie Wnioskodawcy. To nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”. Od momentu przekazania infrastruktury kanalizacyjnej przez Związek, Gmina jest jej właścicielem. Sieć kanalizacyjna jednak nieustannie jest nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, choć formalne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce na podstawie umowy nastąpiło w czerwcu 2014 r. Od momentu oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania do chwili obecnej jest ona wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze fakt, że Gmina wykorzystywała infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do czynności nieodpłatnych, tj. jej zdaniem niepodlegających opodatkowaniu VAT czynności, planowany przez Gminę aport przedmiotowego majątku będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Nieodpłatne udostępnianie kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki ma charakter służący realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy dostępu do kanalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne udostępnienie Sieci kanalizacyjnej przez Gminę Spółce podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie Sieci kanalizacyjnej przez Gminę Spółce nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 tj. ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki nie jest również darowizną, ponieważ Gmina pozostała właścicielem przedmiotowej Infrastruktury, a Spółka pełni jedynie funkcję opiekuna/administratora.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą, w przypadku, gdy jest to:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W pierwszej kolejności Gmina podkreśliła, że nabycie Infrastruktury nie zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Gminę, w związku z czym, w opinii Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Sieci kanalizacyjnej, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Po drugie, w ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie odnosi się do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działała w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym przedmiotowy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. działania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy dostępu do kanalizacji. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-853/14-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(\`(...)\`) nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz spółki komunalnej nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r.. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(\`(...)\`) nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, czynność nieodpłatnego udostępnienia przez nią Infrastruktury na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnianie Sieci kanalizacyjnej Spółce nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT, świadczenie usług musi być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Należy jednakże wskazać, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wówczas gdy wykonywane są przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem \[VAT\]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. działania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym „W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne”. Związki międzygminne wykonują zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Związki międzygminne posiadają osobowość prawną. Gmina uczestniczy w Związku Celowym Gmin (dalej również: Związek), działającym jako związek międzygminny na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu, przyjętego Uchwałą Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 16 stycznia 2012 r. W latach 2005 i 2007 Związek oddał do użytkowania dwie inwestycje w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej m.in. na terenie Gminy, tj. inwestycje pn. „Oczyszczalnia (…) ” (kontrakt PHARE) oraz „Budowa (…)”. Zadania były finansowane w części z bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu PHARE CBC oraz ze środków własnych gmin – członków Związku. Gmina partycypowała w kosztach inwestycji w formie dotacji. Wydatki związane z realizacją inwestycji dokumentowane były fakturami VAT, na których jako nabywca widniał Związek. Na mocy uchwały Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 12 grudnia 2013 r. Gmina otrzymała nieodpłatnie środki trwałe w postaci sieci kanalizacyjnej wraz ze wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do jej funkcjonowania, znajdujące się na terenie Gminy (dalej: Sieć kanalizacyjna bądź Infrastruktura). Przekazanie przez Związek Infrastruktury na rzecz Gminy nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”. W dniu 9 czerwca 2014 r. Gmina nieodpłatnie udostępniła otrzymaną Sieć kanalizacyjną do używania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej również: Spółka) na podstawie zawartej umowy na obsługę urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (dalej: Umowa). W Umowie Spółka zobowiązała się do:

*   obsługi – eksploatacji podstawowej, tj. utrzymania urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   usuwania awarii urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   wykonywania robót modernizacyjno-inwestycyjnych na koszt i zlecenie właściciela urządzeń,
*   obsługi przepompowni ścieków wraz z pokrywaniem kosztów z tytułu poboru energii,
*   uiszczania podatków od nieruchomości.

Na podstawie Umowy, strony postanowiły, że Infrastruktura udostępniona będzie Spółce nieodpłatnie.

Ponadto Gmina doprecyzowała, że infrastruktura kanalizacyjna, będąca przedmiotem wniosku, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została udostępniona przez Związek Celowy Gmin nieodpłatnie na rzecz Spółki. Następnie w grudniu 2013 r., przekazana została ona przez Związek nieodpłatnie Wnioskodawcy. To nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”. Od momentu przekazania infrastruktury kanalizacyjnej przez Związek, Gmina jest jej właścicielem. Sieć kanalizacyjna jednak nieustannie jest nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, choć formalne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce na podstawie umowy nastąpiło w czerwcu 2014 r. Od momentu oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania do chwili obecnej jest ona wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Nieodpłatne udostępnianie kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki ma charakter służący realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy dostępu do kanalizacji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego czy nieodpłatne udostepnienie Sieci kanalizacyjnej Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Natomiast czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie te czynności wskazane w art. 5 ustawy, które wykonywane są przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca – w przedmiotowej sprawie – nieodpłatne udostępnianie kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki ma charakter służący realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy dostępu do kanalizacji. Ten sposób wykorzystania przedmiotowych obiektów wpisuje się w zadania własne Gminy wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem wykracza poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że udostępnianie przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej w celu wykonywania zadań własnych gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, odbywa się nieodpłatnie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli wykracza poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, nieodpłatne udostępnienie Sieci kanalizacyjnej przez Gminę Spółce nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sieci kanalizacyjnej spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach indywidualnych o nr ILPP5/4512-1-226/15-5/PG i ILPP5/4512-1-226/15-6/PG z dnia 25 listopada 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.