Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-652/09/11-5/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-18
Teza: opodatkowanie oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem autokarów w formie wkładu do spółek
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2009r. (data wpływu 06.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem autokarów w formie wkładu do spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem autokarów w formie wkładu do spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka nabyła własność autokarów, które następnie wprowadziła do ewidencji środków trwałych (dalej „Autokary”).
2.  Spółka nabyła Autokary w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i wykorzystywała je wyłącznie w w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (świadczenie usług transportowych).
3.  W związku z nabyciem Autokarów Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; zwanej dalej „UPodVAT”) odliczyła w całości podatek VAT naliczony.
4.  Autokary zostały wniesione przez Spółkę w formie wkładów niepieniężnych do spółek zależnych G Sp. z o.o. oraz T sp. z o.o. (dalej „Spółki Zależne”), przy czym w związku z przedmiotowym aportem:
    1.  Spółka wykazała aport Autokarów jako czynność zwolnioną z podatku VAT (Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturami VAT);
    2.  Spółka nie skorygowała podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów.

Szczegółowe zestawienie (a) dat aportów Autokarów dokonanych przez Spółkę oraz (b) miesięcy, w których Spółka odliczyła podatek VAT naliczony związany z nabyciem Autokarów zostało przedstawione w poniższym zestawieniu:

Miesiąc, w którym Spółka odliczyła podatek VAT naliczony związany z nabyciem Autokarów wniesionych aportem do T Sp. z o.o. Data aportu Autokarów do PKS T.

1\. 09-2003 19-10-2004

2\. 04-2004 19-10-2004

3\. 07-2003 20-05-2005

Miesiąc, w którym Spółka odliczyła podatek Data aportu Autokarów do PKS G Sp. z o.o. VAT naliczony związany z nabyciem Autokarów wniesionych aportem do PKS G. Sp. z o.o.

1\. 04-2002 14-03-2005

2\. 05-2005 12-09-2005

3\. 11-2205 30-12-2005

4\. 09-2003 30-06-2006

5\. 10-2006 28-02-2007

1.  W dniu 14 grudnia 2007 roku Spółka na podstawie art. 91 UPodVAT skorygowała w deklaracjach za okresy, w których wniesiono aporty w całości podatek VAT naliczony odliczony w związku z nabyciem Autokarów.
2.  Aż do momentu wniesienia Autokarów do Spółek Zależnych, Spółka wykorzystywała Autokary tylko, i wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikające z następujących przesłanek:
    1.  wniesienie przez Spółkę Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów;
    2.  w szczególności powyższe wniesienie nie spowodowało obowiązku Spółki dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tych Autokarów.
2.  W przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów - czy Spółka ma obowiązek opodatkowania podatkiem VAT wniesienia Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikających z następujących przesłanek:

1.  wniesienie przez Spółkę Autokarów jako wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółek Zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Autokarów.
2.  w szczególności powyższe wniesienie nie spowoduje obowiązku dokonania przez Spółkę na podstawie art. 91 UPodVAT korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tych Autokarów.

Pytanie nr 2

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na Pytanie nr 1 powyżej (w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów i ma prawo do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w tym zakresie) Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika w sprawie

Pytanie nr 1

1\. Pełne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów w świetle UPodPraw

Zgodnie ustawą z UPodVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nabyła Autokary w celu wykorzystania ich do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i aż do momentu wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółek Zależnych wykorzystywała je w tym celu, to:

1.  Spółka bezsprzecznie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z tym nabyciem.
2.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające ze związku nabywanych Autokarów z czynnościami opodatkowanymi stanowi prawo nabyte Spółki bez względu na późniejsze okoliczności (do odliczenia podatku wystarczający jest już sam zamiar wykorzystywania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej w chwili zakupu).

2\. Pełne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów w świetle Dyrektywy 112.

2.1 Brak podstawy do zwolnienia czynności wniesienia aportu do innej spółki w świetle Dyrektywy 112.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 97 poz. 970 ze zm.); zwane dalej „Rozporządzeniem” zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1), zwana dalej: „Dyrektywą 112” w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ponadto, w odrębnym tytule IX Dyrektywy 112 ustanowiony został katalog wszystkich możliwych zwolnień z podatku VAT, przy czym wśród tych zwolnień nie wymieniono zwolnienia aportu.

W świetle powyższego, zgodnie z Dyrektywą 112:

1.  Zasadą jest opodatkowanie podatkiem VAT czynności aportu środków trwałych do innej spółki.
2.  Państwa członkowskie UE mogą alternatywnie wyłączyć taką czynność z podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uczynić ją neutralną na gruncie UPodVAT; nie mają natomiast możliwości wyboru zwolnienia z podatku VAT. Wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie danych czynności poza ustawą, co niewątpliwie stanowi w ujęciu formalnoprawnym kategorię odrębną od zwolnienia danych czynności od podatku.
3.  Ponadto, czynność wniesienia aportu do innej spółki nie została wymieniona w tytule IX Dyrektywy 112 określającym wszelkie możliwe zwolnienia z podatku VAT (katalog zamknięty). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania oraz związaną z nią zasadą, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco („exceptiones non sunt extentendae”) państwa członkowskie nie są uprawnione do rozszerzania w prawodawstwie krajowym katalogu czynności zwolnionych od podatku VAT. Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark.

Konkludując, skoro art. 19 Dyrektywy 112 nie przewiduje możliwości zwolnienia aportu z opodatkowania podatkiem VAT oraz zwolnienie aportu nie zostało wymienione w tytule IX Dyrektywy 112 to zwolnienie z podatku VAT wprowadzone przepisami Rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

2.2 Potwierdzenie sprzeczności zwolnienia aportu z podatku VAT w stanie prawnym mającym zastosowanie do analizowanego aportu Autokarów w zmianie przepisów Rozporządzenia

Zgodnie z § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej zwane „Nowym Rozporządzeniem”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku w okresie do dnia 31 marca 2009 roku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowego Rozporządzenia (dalej „Uzasadnienie”) „uchylenie tego zwolnienia (tj. zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportów - dop. Spółki) jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność”.

W świetle powyższego zdaniem Spółki powyższe uzasadnienie oraz zmiana przepisów w zakresie opodatkowania aportów bezsprzecznie wskazuje na sprzeczność wynikającego z Rozporządzenia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności aportu do innej spółki z ustawodawstwem wspólnotowym.

2.3 Skutki uznania czynności wniesienia aportu za czynność opodatkowaną

Zgodnie Dyrektywą 112:

1.  W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (z art. 19).
2.  Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 168 Dyrektywy).

Skoro zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektywy 112 aport składników majątku (w tym środków trwałych) jest co do zasady traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych, a za takie w świetle przepisów Dyrektywy 112 należy uznać czynności wniesienia aportu towarów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie środków trwałych do Spółek Zależnych Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Autokarów (szczegółowe uzasadnienie możliwości bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy 112 poniżej).

2.4 Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 112 do analizowanego aportu Autokarów

Zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl tego przepisu, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864, ze zm. zwanym dalej: „TWE”) stanowi część krajowego porządku prawnego i należy bezpośrednio stosować jego postanowienia.

Zgodnie z treścią TWE:

1.  W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w TWE, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia opinie (art. 249).
2.  Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249).
3.  Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty (art. 10).

Zarówno w orzecznictwie ETS \[m.in. wyrok z dnia 19 stycznia 1982 roku, (8/81), wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. (C-150/99)\] jak również orzecznictwie sądów polskich, w sposób niebudzący wątpliwości uznana i przyjęta została zasada, zgodnie w którą:

1.  W przypadku gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, dopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie jej postanowień o ile postanowienia te są jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.
2.  Bezpośrednie zastosowanie dyrektyw odnosi natomiast bezpośredni skutek wyłącznie w przypadku powołania się na nie przez indywidualne podmioty.
3.  W konsekwencji Państwo Członkowskie, które nieprawidłowo implementowało przepisy dyrektywy nie może powoływać się przeciwko indywidualnym podmiotom, na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z tych dyrektyw.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro powyżej art. 168 Dyrektywy 112 jasno, bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjnie przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych to sprzeczne z przepisami Dyrektywy zwolnienie aportu z podatku VAT nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT.

Konkludując, Spółka ma prawo do bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy VAT w analizowanej sprawie i w konsekwencji zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów wniesionych aportem do Spółek Zależnych.

2.5 Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie sądów administracyjnych

Argumenty powołane przez Spółkę znajdują oparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności:

1.  Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2009 roku (sygn. akt I SA/Rz 19/09) „Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia”.
2.  Zgodnie z wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 364/08):
    1.  Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje”.
    2.  „Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje”
    3.  „(\`(...)\`) zwolnienie z podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie znajduje oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym”.
    4.  „W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Linddpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu)”.
    5.  Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego”.
    6.  „Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
3.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2008 roku (sygn. akt I FSK 1216/07) wskazał, że (\`(...)\`) w niniejszej sprawie istotnym zagadnieniem, które z uwagi na brak sformułowania stosownego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, pozostaje poza kognicją NSA, jest zgodność unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalniającego od podatku czynność wniesienia aportem z VI Dyrektywą VAT (\`(...)\`). Zastrzeżenia co do zgodności tego przepisu z unijną dyrektywą VAT zostały także zasygnalizowane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 505/07) oraz wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 364/06). Jeżeli bowiem czynność ta w świetle dyrektywy unijnej VAT nie należy do katalogu czynności, które mogą być objęte zwolnieniem od podatku, ustanowienie jej w prawie krajowym wbrew tej dyrektywie jako zwolnionej od podatku, nie powodowałoby konieczności dokonywania powyższych korekt”.
4.  Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07); Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.”

3\. Zasada neutralności jako fundamentalna zasada funkcjonowania systemu podatku VAT

3.1. Pełne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów w świetle zasady neutralności.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na podstawową zasadę obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności:

1.  Powyższa zasada zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT, w zakresie, w jakim prowadzi on działalność opodatkowaną VAT. Z założenia bowiem, podatek VAT ma obciążać jedynie płaszczyznę konsumpcyjną (por. Martini Jerzy red. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 685).
2.  Zdaniem Spółki, co również znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie ETS, istnienie zasady neutralności determinuje brak konieczności dokonania korekty podatku odliczonego przy aporcie.

W konsekwencji, w świetle zasady neutralności systemu w momencie dokonania aportu Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3.2 Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Argumenty powołane przez Spółkę znajdują oparcie w orzecznictwie ETS, w tym w szczególności:

1.  Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „ETS”) niejednokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczaniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczanych od transakcji związanych z nakładami - przykładowo wyroki z dnia 6 lipca 1995 roku (C-62/93) oraz z dnia 21 marca 2000 roku (C-110/98)\].
2.  ETS w swoim wyroku z dnia 15 stycznia 1998 roku (C-37/9) stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Ponadto w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. Sprawa C-110/94 (LexPolonica nr 366836) ETS uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

4\. Konkluzje

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w punktach 1-3 powyżej, Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikające z następujących przesłanek:

1.  Wniesienie przez Spółkę Autokarów jako wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółek Zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Autokarów.
2.  W szczególności powyższe wniesienie nie spowoduje obowiązku dokonania przez Spółkę na podstawie art. 91 UPodVAT korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tych Autokarów.

Pytanie 2

Brak obowiązku wykazywania podatku VAT należnego w związku z wniesieniem przez Spółkę do Spółek Zależnych aportu Autokarów

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na Pytanie nr 1 powyżej (w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów i ma prawo do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w tym zakresie)

1.  Stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1, zwana dalej: Dyrektywą 112”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl tego przepisu, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864, ze zm. zwanym dalej: TWE”) stanowi część krajowego porządku prawnego i należy bezpośrednio stosować jego postanowienia.

Zgodnie z treścią TWE:

1.  W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w TWE, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia opinie (art. 249).
2.  Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249).
3.  Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty (art. 10).

Zarówno w orzecznictwie ETS \[m.in. wyrok z dnia 19 stycznia 1982 roku, (8/81), wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. (C-150/99)\] jak również orzecznictwie sądów polskich, w sposób nie budzący wątpliwości uznana i przyjęta została zasada, zgodnie w którą:

1.  W przypadku gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, dopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie jej postanowień o ile postanowienia te są jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.
2.  Bezpośrednie zastosowanie dyrektyw odnosi natomiast bezpośredni skutek wyłącznie w przypadku powołania się na nie przez indywidualne podmioty.
3.  W konsekwencji Państwo Członkowskie, które nieprawidłowo implementowało przepisy dyrektywy nie może powoływać się przeciwko indywidualnym podmiotom, na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z tych dyrektyw.

W świetle powyższego, Państwo Członkowskie nie jest uprawnione do zastosowania błędnie implementowanego, co zostało dowiedzione przez Spółkę w pkt 2 powyżej, art. 19 Dyrektywy 112 opodatkowania czynności aportu Autokarów do Spółek Zależnych.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów, Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych.

1.  Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 364/08) zgodnie, z którym:

1.  Takiej możliwości (tj. powołania się przed sądem krajowym bezpośrednio na przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki - dop. Spółki) nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy”.
2.  Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że „Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie.” W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie (…) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana”.
3.  „Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy”.
4.  Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT, w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków”.

W dniu 24.08.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-652/09-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż nie znalazł podstaw prawnych do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których Wnioskodawca uwzględnił korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów, poprzez usunięcie powyższych korekt. Podatnik prawidłowo postąpił dokonując korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Autokarów, które następnie były przedmiotem aportu, bowiem były one początkowo wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, a następnie przekazane w ramach czynności zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., czynności wniesienia Autokarów w formie wkładu niepieniężnego do Spółek Zależnych będą objęte zwolnieniem przedmiotowym.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.04.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2009/09 uchylono zaskarżoną interpretację w całości. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, opierając się przy tym na bogatym orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindćipark przeciwko Państwu Szwedzkiemu), iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły. Z kolei odwołując się do wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS podkreślił, że w sytuacji gdy zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy, a odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dokonując analizy spornej regulacji, zawartej w polskim ustawodawstwie podatkowym, przewidującej objęcie zwolnieniem aport niepieniężny, porównując go z zamkniętym katalogiem czynności zwolnionych z VAT, zamieszczonych w tytule IX Dyrektywy 2006/112, doszedł do wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla opisywanej przez Spółkę czynności. Sąd w uzasadnieniu nie podzielił także poglądu prezentowanego przez organ podatkowy, stwierdzając, iż art. 19 Dyrektywy 2006/112 (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), zezwalający Państwu Członkowskiemu na przyjęcie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu, do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie ma miejsca, nie daje podstaw do wprowadzenia zwolnienia dla przedmiotowego aportu, lecz zezwala jedynie na wyłączenie danej czynności poza system VAT. WSA podkreślił także, iż zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza, że wystąpiła czynność objęta systemem działania ustawy o VAT, jednakże właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu.

W konsekwencji WSA uznał stanowisko Spółki za zasadne, stwierdzając, iż ustanowione w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. zwolnienie od podatku aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, a polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy na grunt polskiego systemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzi do bezskuteczności regulacji zawartej w tym przepisie. Kolejno, Sąd odniósł się także do kwestii związanej z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego od przedmiotów aportu, zaznaczając, iż zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112, czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zatem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Zdaniem WSA, wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22.06.2011 r.. sygn. akt I FSK 956/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzając, iż skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. NSA uwypuklił, iż Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania. Dyrektywa 2006/1 12/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT traktowały do 20 listopada 2008 r. jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, a od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. przewidziano dla tej czynności możliwość stosowania zwolnienia, przy czym zdaniem NSA obie regulacje w tym zakresie pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji za słuszny NSA uznał wniosek sformułowany przez WSA w skarżonym orzeczeniu, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.