Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.681.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-24
Teza: 1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac nad Projektem oraz prace realizowane w ramach działalności rozwojowej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej zwanej: „UPDOF”), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e UPDOF? 2. Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 UPDOF może zaliczyć poniesione należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek dla Pracownika pracującego nad Projektem oraz prowadzącego czynności w ramach tzw. działalności rozwojowej, a także wymienione w art. 26e ust. 3 UPDOF odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Pan A. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą B. (zwany dalej: „Wnioskodawcą”). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest firmą informatyczną (tzw. software house) świadczącą usługi programistyczne w zakresie tworzenia i dostarczania innowacyjnego, nowoczesnego i kompleksowego oprogramowania dla podmiotów działających przede wszystkim w środowisku mobilnym oraz internetowym. Wnioskodawca projektuje i tworzy aplikacje webowe oraz mobilne, aplikacje e-commerce specjalizując się w programowaniu dla systemów mobilnych iOS oraz Android. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia jednego pracownika oraz współpracuje z kilkoma innymi profesjonalistami na zasadzie samozatrudnienia - prowadzą oni własną działalność gospodarczą oraz współpracują z Wnioskodawcą na podstawie umów o współpracę.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje dwojakiego rodzaju działalność. Podstawową działalnością jest realizacja projektów zlecanych firmie Wnioskodawcy przez kontrahentów. Zlecane Wnioskodawcy projekty mają albo charakter twórczy i innowacyjny, albo rutynowy. W przypadku projektów twórczych kontrahenci Wnioskodawcy przedstawiają tylko ogólne założenia projektu oraz informacje, jaki efekt końcowy chcieliby osiągnąć, zaś rolą Wnioskodawcy jest osiągnięcie oczekiwanego przez kontrahenta rezultatu przy wykorzystaniu swojej specjalistycznej wiedzy, posiadanych lub specjalnie stworzonych narzędzi informatycznych, ich ulepszenie, zmodyfikowanie itp. Celem prac Wnioskodawcy realizowanych dla zewnętrznych kontrahentów jest każdorazowo rozwój oprogramowania lub też stworzenie nowego produktu, jak również znaczące usprawnienie już istniejącego rozwiązania. W przypadku projektów rutynowych Wnioskodawca zajmuje się technicznym wsparciem dla już stworzonego oprogramowania, poprawianiem błędów, które są identyfikowane w trakcie użytkowania, aktualizacją oprogramowania/aplikacji do nowszych wersji systemów operacyjnych, dla których są tworzone itp. Tzw. działania rutynowe mogą dotyczyć zarówno projektów realizowanych od początku przez Wnioskodawcę, jak i być całkiem odrębnymi zleceniami. Identyfikacja, jakiego rodzaju aktywność jest w danym przypadku realizowana (twórcza / rutynowa) odbywa się na podstawie prowadzonej ewidencji. Ewidencja prowadzona jest dla każdego projektu. W ewidencji wskazywane są realizowane przez pracownika/specjalistów współpracujących z Wnioskodawcą zadania/czynności oraz czas, jaki był na nie poświęcony.

Jednym z projektów realizowanych przez Wnioskodawcę (zwany dalej: „Projektem”) jest tworzenie innowacyjnej w skali globalnej aplikacji mobilnej we współpracy z (…). Współpraca między firmą Wnioskodawcy a zlecającym jest bardzo ścisła, bowiem Wnioskodawca jest również udziałowcem w spółce norweskiej. Przedmiotowy projekt ma za zadanie umożliwić (…).

W ramach Projektu Wnioskodawca, zgodnie z zawartą umowę o współpracy, odpowiada w całości za techniczną, programistyczną część projektu. Norweski start-up, który jest również beneficjentem grantów z (…), organizacji wspierającej innowacyjne start-upy z Norwegii, jest pomysłodawcą narzędzia, określa, jaka ma być funkcjonalność aplikacji oraz opracowuje elementy graficzne. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za rozbudowę (programowanie) aplikacji o wskazane elementy, w tym samodzielne opracowanie i określenie metody tworzenia danego elementu, identyfikacje i rozwiązanie wszelkich problemów powstałych w trakcie programowania, określenie metody/technologii programowania, koniecznych do użycia narzędzi, testowania, czy nowy element nie powoduje błędów w ramach innych funkcjonalności aplikacji oraz wdrożenie opracowanego elementu. Wnioskodawca proponuje również samodzielnie ulepszenia i możliwe do wdrożenia rozwiązania/funkcjonalności, w szczególności w zakresie aplikacji mobilnej. Wnioskodawca jest zatem odpowiedzialny za samodzielne osiągnięcie efektu w postaci realizacji założeń przedstawianych przez norweskiego kontrahenta lub zaakceptowanych do realizacji, będąc przy tym całkowicie odpowiedzialnym za sposób jego osiągnięcia. Nad Projektem pracuje Wnioskodawca, dwóch samozatrudnionych specjalistów oraz pracownik Wnioskodawcy. Pracownik Wnioskodawcy jest zaangażowany tylko w pracę na potrzeby Projektu. Pracownik w szczególności odpowiada za programowanie aplikacji mobilnej na platformy iOS oraz Android. Jego praca w ramach Projektu koncentruje się na dwóch obszarach:

1.  praca nad interfejsem dla użytkowników (w zakres działań wchodzą takie czynności jak dodawanie nowych funkcjonalności dla użytkowników, tworzenie nowych sposobów prezentacji danych w aplikacjach mobilnych (UI), testowanie integralności danych, usuwanie błędów (debugging)) oraz
2.  praca w obszarze warstwy komunikacji serwer - aplikacja mobilna (w zakres działań wchodzą takie czynności jak tworzenie autorskiego algorytmu odświeżania danych „feed” za pomocą statystyk rzeczywistych po DDP, umożliwiając natychmiastowy dostęp do danych dla dużej ilości użytkowników, tworzeniem autorskiej funkcjonalności chat wzbogaconej o system zarządzania zadaniami, usuwanie błędów (debugging).

Czynności realizowane w ramach Projektu przez pracownika Wnioskodawcy oraz samozatrudnionych specjalistów polegają zatem w szczególności na wykorzystywaniu przez wskazane osoby dostępnej wiedzy i umiejętności oraz technologii z zakresu programowana do tworzenia i projektowania nowej usługi, jaką jest przedstawiony Projekt. Zgodnie z zawartą umową o współpracę właścicielem praw do własności intelektualnej wytworzonej w trakcie pracy nad Projektem w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej jest norweski kontrahent.

Kolejnym rodzajem działalności Wnioskodawcy są tzw. czynności wewnętrzne prowadzone w ramach działalności rozwojowej (zwane dalej: „działalnością rozwojową”). W ramach działalności rozwojowej zespół Wnioskodawcy tworzy w celach poznawczo- testowych różnego rodzaju wewnętrzne projekty, programy, narzędzia, w trakcie realizacji których uczy się wykorzystywać nowe narzędzia, aplikacje i rozwiązania dostępne na rynku, poznaje ich możliwości oraz ocenia potencjał na ich wykorzystanie w ramach prac nad bieżącymi lub przyszłymi projektami. Celem prowadzenia prac w zakresie działalności rozwojowej jest tworzenie lub znajdowanie rozwiązań/narzędzi/technologii, która może posłużyć do ulepszenia i poprawy funkcjonalności oferowanych przez Wnioskodawcę usług. Branża, w której działa Wnioskodawca cechuje się stałą ewolucją wykorzystywanych technologii oraz ciągłym pojawianiem się nowych, czy to w formie nowych języków programowania, nowych bibliotek, tzw. plug-in’ów do już funkcjonujących programów i narzędzi. Ich efektywne wykorzystanie w celu poprawy/udoskonalenia już oferowanych przez Wnioskodawcę usług oraz tworzenia nowych rozwiązań wymaga zapoznania się z nimi, w szczególności poprzez testowanie ich możliwości w ramach rzeczywistych produktów i rozwiązań. Z tego względu działalność rozwojowa prowadzona przez zespół Wnioskodawcy jest kluczowa dla utrzymania konkurencyjności rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę. Wiedza i doświadczenie zebrane w ramach działalności rozwojowej jest następnie wykorzystywana w pracach nad realizacją projektów wykonywanych na zlecenie kontrahentów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanych projektów opierają się na pracy w nowoczesnej architekturze, typu serwery Cloud, niestandardowe bazy danych, innowacyjne środowisko Meteor.js, itp., która cały czas jest rozwijana, przez co wymaga od Wnioskodawcy stałego rozwoju i zwiększania jego kompetencji.

Każdy projekt realizowany przez Wnioskodawcę, w tym Projekt przedstawiony w opisie stanu faktycznego oraz działalność rozwojowa realizowana przez Wnioskodawcę prowadzony jest przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych do zarządzania projektami, tj. do zarządzania czasem pracy zespołu, poszczególnymi etapami oraz postępem prac na każdym etapie realizacji projektu/działalności rozwojowej. Stosowany przez Wnioskodawcę system zarządzania projektami pozwala w każdym momencie ustalić, jaką czynność (twórczą czy rutynową), w jakim czasie oraz na rzecz którego projektu/działalności rozwojowej wykonywał każdy z członków zespołu Wnioskodawcy. Dzięki temu możliwe jest prowadzenie ewidencji ze szczegółowo wydzieloną wartością oraz zakresem pracy świadczonej w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Prowadzone prace, zarówno dla klientów zewnętrznych, jak i działalność rozwojowa prowadzona wewnątrz firmy Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób systematyczny oraz zaplanowany. Każdorazowo ustalany jest harmonogram prac, zespół odpowiedzialny za realizację danego projektu, zasady prowadzenia oraz cele projektu. Na bieżąco lub w ramach ustalonego harmonogramu omawiane są poszczególne etapy oraz efekty przeprowadzonych prac. Dokonywana jest wówczas ocena prowadzonych projektów/działań rozwojowych pod kątem ich przydatności/możliwości ulepszania/rozwoju usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz podejmowane są decyzje co do dalszych kroków.

Przedmiotem zapytania w ramach przedmiotowego wniosku są tylko czynności o charakterze twórczym realizowane w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych realizowanych dla klientów Wnioskodawcy, w szczególności w ramach przedstawionego w opisie stanu faktycznego Projektu oraz działalność rozwojowa prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tzw. czynności wewnętrznych.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402). Działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów zlecanych firmie Wnioskodawcy przez kontrahentów jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Wnioskodawca nie prowadzi działalności obejmującej badania naukowe. Realizowany projekt jest bardzo nowatorskim i unikalnym rozwiązaniem, co znajduje potwierdzenie w otrzymanych licznych nagrodach i wyróżnieniach przyznawanych przez niezależne gremia ekspertów dla przedsięwzięć innowacyjnych. Praca nad projektem, co w odniesieniu do Wnioskodawcy oznacza realizacje całości projektu od strony informatycznej (zakres prac Wnioskodawcy został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji) znacznie poprawia konkurencyjność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w branży poprzez możliwość wykorzystywania unikalnego know-how zdobytego w trakcie realizacji Projektu.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizacje Projektu od strony informatycznej. W przypadku zgłoszenia jakichkolwiek błędów, nieprawidłowości w funkcjonowaniu platformy/aplikacji, czyli błędów wynikających z nieprawidłowego działania rozwiązań informatycznych, za przygotowanie których jest odpowiedzialny Wnioskodawca, Wnioskodawca jest zobowiązany do bezzwłocznej naprawy, czyli identyfikacji przyczyn problemu oraz jego naprawy. Niewykonanie tych czynności (brak reakcji/brak naprawy itp.) może skutkować brakiem zapłaty wynagrodzenia za określony zakres prac oraz rozwiązaniem umowy. Wnioskodawca jest samodzielnie funkcjonującym przedsiębiorącą ponoszącym pełną odpowiedzialność za realizowane działania, a tym samym i pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, w tym z działalnością wykonywaną w ramach realizacji Projektu.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie czynności wewnętrznych prowadzonych w ramach działalności rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Wnioskodawca nie prowadzi działalności obejmującej badania naukowe. Zespół Wnioskodawcy tworzy w celach poznawczo-testowych różnego rodzaju wewnętrzne projekty, programy, narzędzia, w trakcie których realizacji uczy się wykorzystywać nowe narzędzia, aplikacje i rozwiązania dostępne na rynku, poznaje ich możliwości oraz ocenia potencjał na ich wykorzystanie w ramach prac nad bieżącymi lub przyszłymi projektami. Celem prowadzenia prac w zakresie działalności rozwojowej jest tworzenie lub znajdowanie rozwiązań/narzędzi/technologii, które mogą posłużyć do ulepszenia i poprawy funkcjonalności oferowanych przez Wnioskodawcę usług. Tym samym efektem prac wykonywanych w ramach czynności wewnętrznych jest m.in. projektowanie i tworzenie produktów, procesów lub usług, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług może być wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług, jak i wynikiem prac wykonywanych w ramach czynności wewnętrznych. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji, do czynności wewnętrznych zaliczane są takie czynności, które nie są wprowadzaniem rutynowych i okresowych zmian, bowiem tego typu czynności nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako czynności realizowane w ramach działalności B+R. Ulepszenia dotychczasowych produktów, usług, procesów itp., które mogą zostać wypracowane w ramach realizacji czynności wewnętrznych oczywiście mogą skutkować odróżnieniem od dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy, przy czym z uwagi na charakter prowadzonej działalności Wnioskodawcy (usługi programistyczne) bardzo utrudnione jest stopniowanie tego „odróżnienia”. W praktyce każdy projekt realizowany przez Wnioskodawcę jest nowym rozwiązaniem, charakteryzującym się twórczym charakterem, ponieważ w każdym przypadku zespół Wnioskodawcy musi mierzyć się z koniecznością rozwiązania innych problemów w celu realizacji projektu i osiągnięcia zamierzonego efektu. Osiągnięcie tego efektu jest możliwe również dzięki wiedzy zdobytej w ramach wykonywania czynności wewnętrznych.

Koszty jakie Wnioskodawca ponosi na pracownika pracującego nad Projektem oraz prowadzącego czynności w ramach tzw. działalności rozwojowej stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pracownik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę). Składnikami wynagrodzenia poza wynagrodzeniem zasadniczym mogą być wszelkie składki przysługujące pracownikowi zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Projekty i zadania realizowane przez pracownika nie są tylko i wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową (B+R). Pracownik wykonuje również czynności, które są uznawane za tzw. czynności rutynowe i okresowe, które nie są zaliczane do działalności B+R. W celu wyodrębnienia czynności pracownika związanych z działalnością B+R oraz innych, niezaliczanych do tego rodzaju działalności, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy, na podstawie której jest możliwe określenie jakiego rodzaju czynności były w danym miesiącu wykonywane przez pracownika oraz ile czasu zajęły poszczególne czynności w całości czasu jego pracy.

Podstawowymi środkami trwałymi wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, które miałyby zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych są komputery. Zaś wartościami niematerialnymi i prawnymi są licencje na wykorzystywane w ramach działalności oprogramowanie. Wskazane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są bezpośrednio wykorzystywane w ramach prowadzonej w firmie Wnioskodawcy działalności badawczo-rozwojowej. Są to składniki majątku niezbędne do jej prowadzenia, tj. bez wskazanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca nie mógłby w ogóle prowadzić działalności. Wskazane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie są tylko i wyłącznie wykorzystywane do działalności B+R, z tego też względu Wnioskodawca jako koszt kwalifikowany zamierza ujmować tylko tą część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada faktycznemu wykorzystywaniu tych składników majątku w ramach działalności B+R. Zakres tego wykorzystywania będzie określany na podstawie proporcji czasu pracy pracownika wykorzystującego przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do działalności B+R oraz do działalności bieżącej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac nad Projektem oraz prace realizowane w ramach działalności rozwojowej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej zwanej: „UPDOF”), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e UPDOF?
2.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 UPDOF może zaliczyć poniesione należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek dla Pracownika pracującego nad Projektem oraz prowadzącego czynności w ramach tzw. działalności rozwojowej, a także wymienione w art. 26e ust. 3 UPDOF odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prace, które mają na celu stworzenie nowych produktów/usług lub służą ulepszeniu funkcjonalności oferowanych produktów/usług, w szczególności prace nad Projektem oraz prace realizowane w ramach działalności rozwojowej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 i 40 UPDOF, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 26e UPDOF, w szczególności stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 UPDOF.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a pkt 38 UPDOF działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższa definicja wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Wnioskodawcę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

1.  musi być twórcza;
2.  podejmowana w sposób systematyczny;
3.  musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;
4.  musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza: mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, natomiast „tworzyć”: powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje, co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też program.

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei: robiący coś regularnie i starannie oraz w przypadku działań prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo - rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, iż podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Ustawodawca zdefiniował również dwa pojęcia będące elementem definicji działalności badawczo-rozwojowej: badania naukowe oraz prace rozwojowe. Jak stanowi przepis art. 5a pkt 40 UPDOF za badania naukowe uważa się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r, - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odsyła UPDOF, wskazano, że:

1.  badania podstawowe to rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 5a pkt 40 UPDOF prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie ze wskazanym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje projekty, w ramach których tworzy nowe oraz rozwija znane już rozwiązania informatyczne, łącząc i wykorzystując dotychczas istniejącą wiedzę w zakresie dziedziny informatyki oraz przyczyniając się do opracowania nowej wiedzy w celu stworzenia produktów/usług dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia tych już oferowanych. Jednym z takich projektów jest przedstawiony w opisie stanu faktycznego Projekt realizowany we współpracy z norweskim kontrahentem, gdzie Wnioskodawca odpowiedzialny jest za technologiczną część projektu. Zespół Wnioskodawcy, w tym zatrudniony pracownik, realizuje w ramach Projektu zadania polegające na projektowaniu oraz wdrażaniu rozwiązań i funkcjonalności, które są zlecane przez klienta lub opracowywane razem z nim. W każdym przypadku określenie sposobu realizacji i wdrożenia nowej funkcjonalności, merytorycznego i technicznego rozwiązania zleconego zadania, jest wykonywane samodzielnie przez Wnioskodawcę. W tym zakresie realizowane przez zespół Wnioskodawcy czynności mają charakter twórczy i innowacyjny. Członkowie zespołu pracujący nad Projektem wykorzystują własne kompetencje (specjalistyczną wiedzę) oraz w ramach jego realizacji nabywają nową wiedzę, która wpływa na realizację kolejnych projektów. Jak wskazano, na Wnioskodawcy spoczywa odpowiedzialność za rezultat poszczególnych etapów/elementów prac badawczo-rozwojowych zdefiniowanych przez kontrahenta, którego interesuje uzyskanie określonego, spełniającego założenia rezultatu.

W ramach realizacji prac na Projektem realizowane są również czynności rutynowe, polegające na identyfikacji i naprawianiu błędów w funkcjonowaniu już oddanego do użytku fragmentu kodu/wersji aplikacji/oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, tego rodzaju czynności nie są przedmiotem zapytania, ponieważ Wnioskodawca nie uznaje ich za czynności związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Do analogicznych wniosków należy dojść w przypadku prowadzonej działalności rozwojowej, w ramach której zespół Wnioskodawcy, w tym zatrudniony pracownik, tworzy różnego rodzaju wewnętrzne projekty, programy, narzędzia, podczas realizacji których analizuje oraz uczy się wykorzystywać nowe narzędzia, aplikacje i rozwiązania dostępne na rynku, poznając ich możliwości oraz ocenia potencjał na ich wykorzystanie w ramach prac nad bieżącymi lub przyszłymi projektami. Całość prowadzonych prac w ramach działań rozwojowych ma na celu tylko i wyłącznie dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług oferowanych przez Wnioskodawcę, przy czym opracowywane w ramach tych prac rozwiązania/narzędzia/funkcjonalności itp. nie są pracami obejmującymi działania rutynowe i okresowe, czyli tzw. patch’e, które naprawiają wykryte błędy i luki w zabezpieczeniach oprogramowania/systemu, poprawiają jego stabilność i optymalizację działania na różnych urządzeniach.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone prace rozwojowe oraz czynności wykonywane w zakresie prac nad Projektem mają systematyczny oraz usystematyzowany charakter, przed rozpoczęciem prac nad każdym projektem ustalane są jego założenia, koncepcja, plan prac, cele do osiągnięcia, funkcjonalności itp. Każdy projekt prowadzony jest w oparciu o ustalony plan i harmonogram przy wykorzystaniu systemu zarządzania pracą zespołu, gdzie na bieżąco raportowane są postępy, zliczany jest czas pracy poszczególnych członków zespołu itp.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona działalność rozwojowa oraz prace realizowane w ramach Projektu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF, tj. działalność twórczą, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Twórczy charakter działalności spełniony jest poprzez opracowanie i wytworzenie nowych produktów/usług lub rozwiązań i narzędzi, których celem jest dalsze udoskonalenie techniczne i funkcjonalne produktów, procesów lub usług zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i jego kontrahentów. Realizowanie twórczych i innowacyjnych projektów dla kontrahentów Wnioskodawcy, w tym w szczególności przedstawionego Projektu, zdecydowanie wypływa na zwiększenie zasobów wiedzy i kompetencji jego zespołu, która jest wykorzystywana w kolejnych projektach oraz we własnej działalności rozwojowej, przyczyniając się do znacznego ulepszania oferowanych przez Wnioskodawcę usług oraz wzrostu jego konkurencyjności. Wnioskodawca działa w sektorze gospodarki opartym na bardzo specjalistycznej wiedzy, a jego główną przewagę konkurencyjną stanowi wiedza i kompetencje zespołu specjalistów, których Wnioskodawca zatrudnia lub z którymi współpracuje. Natomiast systematyczny charakter działania Wnioskodawcy podyktowany jest w szczególności uporządkowanym harmonogramem prac w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, prace prowadzone w ramach Projektu oraz prowadzonej działalności rozwojowej wykonywane są w sposób regularny oraz planowy.

W związku z powyższym prowadzona działalność spełnia przesłanki wynikające z definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 UPDOF. Przytoczona powyżej definicja wskazuje, że prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że prace te nie mają charakteru rutynowych oraz okresowych zmian wprowadzanych do produktów/usług/procesów. Ponadto należy wskazać na znaczenie słowa „prace” funkcjonujące w języku powszechnym, które wskazuje, że jest to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr. Dodatkowo określenie „rozwój” oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach działań realizowanych w zakresie Projektu oraz podejmowanie działań rozwojowych wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia i projektowania produktów oraz usług świadczonych na rzecz swoich klientów, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień do procesów zachodzących zarówno w działalności Wnioskodawcy, jak i jego kontrahentów. Jak wcześniej podkreślił Wnioskodawca, prace te nie mają charakteru rutynowego. Rezultat prowadzonych prac wykorzystywany jest do poszerzania oraz udoskonalania usług oferowanych przez Wnioskodawcę, jak i wypracowywania nowych rozwiązań technologicznych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Przepisy UPDOF nie stanowią, że prace badawczo-rozwojowe nie mogą być wykonywane na rzecz klientów Wnioskodawcy. Istotny jest bowiem cel i charakter podejmowanych czynności (spełnienie ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej) oraz ponoszenie przez Wnioskodawcę faktycznych kosztów działalności badawczo-rozwojowej. W przedmiotowym przypadku cel i charakter podejmowanych czynności odpowiada definicji ustawowej działalności, bowiem ich celem i efektem jest każdorazowe wytworzenie nowego produktu/usługi lub ich ulepszenie. Przepisy podatkowe nie nakładają również konieczności posiadania prawa do własności intelektualnej (która jest efektem prac badawczo-rozwojowych) po stronie Wnioskodawcy. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnione są przesłanki wynikające z definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 UPDOF oraz z definicji prac rozwojowych opisanej w art. 5a pkt 40 UPDOF. Przedstawione w opisie stanu faktycznego prace prowadzone w ramach Projektu oraz prace realizowane w ramach działalności rozwojowej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu wyżej cyt. ustawy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ust. 2 oraz ust. 3 UPDOF można zaliczyć poniesione należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek dla Pracownika pracującego nad Projektem oraz w ramach działalności rozwojowej, a także odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do brzmienia art. 22 UPDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Zatem zasady kwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy rozpatrywać na gruncie art. 22 oraz 23 UPDOF. Jest to definicja ogólna kosztu, dlatego każdy wydatek należy poddawać indywidualnej ocenie w celu jego prawidłowej kwalifikacji. Istotne jest zbadanie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a pkt 38 UPDOF działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 26e ust. 1 UPDOF, podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 UPDOF, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane kosztami kwalifikowanymi.

Na podstawie przepisu art. 24a ust. 1b UPDOF ustawodawca zobligował podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, do wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl przepisu art. 26e ust. 2 UPDOF za koszty kwalifikowane uważa się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów np. wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 UPDOF, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak koszty wynagrodzeń oraz składek: wynagrodzenie pracownika zaangażowanego w przedstawiony Projekt oraz w tzw. czynności wewnętrzne w ramach prowadzonej działalności rozwojowej, a także odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w ramach analizowanej działalności: np. amortyzowane w analizowanym okresie komputery, wartości niematerialne i prawne w postaci wykorzystywanego oprogramowania. Ponadto prowadzona jest ewidencja czasu pracy umożliwiająca dokładną rejestrację informacji o ilości poświęconego czasu pracy na wykonywanie wskazanych powyżej prac - prace twórcze realizowane w ramach Projektu oraz działalność rozwojową. Dzięki prowadzonej ewidencji możliwe będzie określenie wysokości odliczenia, o którym mowa w art. 26e UPDOF w oparciu o wysokość wynagrodzenia pracownika odpowiadającego za realizację prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym, aby uznać dany wydatek za koszt kwalifikowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, spełnione muszą być przesłanki wynikające z art. 26e UPDOF, a więc koszty muszą być poniesione przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku, gdy pracownik wykonywać będzie także czynności inne niż te w ramach prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tylko ta część kosztów wynagrodzenia oraz składek będzie podlegała odliczeniu w ramach ulgi z art. 26e UPDOF, która będzie przeznaczona na wykonywanie zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w ramach analizowanej działalności badawczo-rozwojowej: np. amortyzowane w analizowanym okresie komputery, wartości niematerialne i prawne w postaci wykorzystywanego oprogramowania. W związku z realizacją prac spełniających zdaniem Wnioskodawcy definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu UPDOF, Wnioskodawca uważa, że możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów kwalifikowanych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Aktywa te stanowią bowiem wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Podsumowując powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ust. 2 oraz ust. 3 UPDOF można zaliczyć poniesione należności z tytułu wynagrodzenia oraz składek dla pracownika zaangażowanego w przedstawiony Projekt oraz w tzw. czynności wewnętrzne w ramach prowadzonej działalności rozwojowej, a także odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy w zakresie prac nad Projektem oraz prace realizowane w ramach działalności rozwojowej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, obejmują prace rozwojowe.

Stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Przy czym zgodnie z art. 26e ust. 3k ww. ustawy, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania za koszty kwalifikowane prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzeń oraz składek dla Pracownika pracującego nad Projektem oraz prowadzącego czynności w ramach tzw. działalności rozwojowej, a także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści cytowanego art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu należy wskazać, że przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym, naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany. Istotne jest, aby ww. pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. W sytuacji jednak, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu natomiast do kwestii odpisów amortyzacyjnych, stosownie do powołanego art. 26e ust. 3 ustawy odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia podstawowymi środkami trwałymi wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, które miałyby zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych są komputery. Zaś wartościami niematerialnymi i prawnymi są licencje na wykorzystywane w ramach działalności oprogramowanie.

Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do pozostałej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.