Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-631/08-2/ECH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-17
Teza: Czy umorzenie kredytu stanowi przychód podatkowy z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a jeżeli tak to w którym momencie należy zaliczyć wartość umorzonego kredytu w rachunku podatkowym. Czy dochód powstały z uwzględnienia po stronie przychodów umorzenia części kredytu udzielonego ze środków Krajowego F ….. przez Bank ….. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o ile zostanie przeznaczony wyłącznie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy dochód z czynszu w części przeznaczonej na spłatę kredytu i odsetek, udzielonego ze środków …. przez …. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy spłata kredytu i odsetek z czynszu stanowi wydatek związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: czynsz; dochód; gospodarka; kredyt; przychód; umorzenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Towarzystwa Budownictwa Społecznego, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2008r. (data wpływu 17.04.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   czy umorzenie kredytu stanowi przychód podatkowy – **jest prawidłowe,**
*   czy dochód powstały z umorzenia części kredytu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 – **jest nieprawidłowe,**
*   czy dochód z czynszu w części przeznaczonej na spłatę kredytu i odsetek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.04.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umorzenia kredytu udzielonego ze środków Krajowego F …. przez Bank ……..

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz zaistniały stan faktyczny.

TBS „……” spółka z o.o. w X buduje bloki mieszkalne pod wynajem. Źródłem finansowania są środki z Krajowego F ….. uzyskane poprzez Bank …… w formie udzielonego kredytu. Kredyt ten zostaje przeznaczony wyłącznie na budowę mieszkań pod wynajem. Po zakończonej i rozliczonej w terminie inwestycji, \`(...)\`.. na podstawie złożonego wniosku dokonuje częściowego umorzenia kredytu. Cała kwota umorzonego kredytu księgowana jest na koncie” międzyokresowe rozliczenie przychodów” oraz na zmniejszenie kredytu długoterminowego. Sukcesywnie co miesiąc kwota umorzenia kredytu odpisywana jest na przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych budynków mieszkalnych. Do przychodów podatkowych kwota umorzonego kredytu w całości zostaje zaliczana w dacie umorzenia tego zobowiązania. Z tytułu najmu osoby fizyczne dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Stawki czynszu ustalone są w takiej wysokości aby suma tych czynszów pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu bankowego wraz z odsetkami. Dochód uzyskany przez TBS z tytułu opłat czynszowych jest w całości przeznaczany na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, czyli koszty eksploatacji, spłatę kredytu bankowego przedmiotowych bloków mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie kredytu stanowi przychód podatkowy z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a jeżeli tak to w którym momencie należy zaliczyć wartość umorzonego kredytu w rachunku podatkowym.
2.  Czy dochód powstały z uwzględnienia po stronie przychodów umorzenia części kredytu udzielonego ze środków Krajowego F ….. przez Bank ….. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o ile zostanie przeznaczony wyłącznie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Czy dochód z czynszu w części przeznaczonej na spłatę kredytu i odsetek, udzielonego ze środków …. przez …. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy spłata kredytu i odsetek z czynszu stanowi wydatek związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Umorzenie kredytu z Banku ….. stanowi przychód podatkowy z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wartość umorzonego kredytu należy zaliczyć do przychodów podatkowych w całości w dacie umorzenia kredytu zgodnie z art.12 ust.1 pkt 3 lit.a.
2.  Dochód powstały w związku z umorzeniem kredytu bankowego jest wolny od podatku dochodowego, ponieważ jest to dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań pod wynajem, czyli spełniony został warunek o przeznaczeniu dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wyłącznie na cele związane na utrzymanie tych zasobów. Co wynika z treści art. 17 ust. I pkt 44 UPDOP. Stanowisko takie zajęła również Izba Skarbowa w Rzeszowie w decyzji nr IS.1/1/4231- 16/07 z dnia 21.01.2008r.
3.  Dochody osiągane przez TBS z tytułu czynszów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 44 UPDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z czynszu przeznaczone na spłatę kredytu bankowego i należnych od niego odsetek są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i mają bezpośredni związek z utrzymaniem zasobów. W konsekwencji tego dochody otrzymane przez TBS w postaci spłaty kredytu przez najemców zawarte w czynszu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 UPDOP.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Towarzystwo skorzystało z preferencyjnego kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na budowę budynku mieszkalnego, podpisując umowę kredytową z Bankiem \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..- dysponentem Krajowego F \`(...)\`\`(...)\`..

Zasady funkcjonowania Krajowego F\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. zostały z kolei określone w rozdziale 3 cytowanej ustawy. Z treści art. 16 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wynika, iż Krajowy F \`(...)\`\`(...)\`.. służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy Środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego F \`(...)\`.., po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego F \`(...)\`\`(...)\`., złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, iż do przychodów zalicza się również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Jednakże w myśl art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Oznacza to, że wartość umorzonego kredytu w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stanowi przychód podatkowy w roku, w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Obowiązujący z kolei od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe P, ……). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

\* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak np.:

*   dźwigi osobowe i towarowe,

*   aparaty do wymiany ciepła,

*   kotłownie i hydrofornie wbudowane,

*   klatki schodowe,

*   strychy, piwnice, komórki,

*   balkony, loggie,

*   garaże,

\* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

*   budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

*   kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

*   osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

\* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

*   zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

*   rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

*   sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,

*   budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

*   budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

*   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Dochód uzyskany z tytułu umorzenia kredytu preferencyjnego w Banku \`(...)\`. nie może zostać uznany za dochód którego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Cel na jaki zostają przeznaczone kredyty z tego Funduszu jest jednoznacznie określony w przepisach i jest ściśle związany z kosztami budowy lokali na wynajem. Zatem dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dochód uzyskany przez Spółkę z czynszu przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek nie jest zwolniony z podatku dochodowego. Nie spełnione są bowiem dyspozycje art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy – dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zostanie przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek. Kredyt ten został zaciągnięty na budowę mieszkań pod wynajem – czyli na działalność zgodną ze statutem Towarzystwa, nie jest to jednak gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.