Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.49.2019.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: zastosowanie stawki podatku VAT przy dostawie wapna nawozowego w postaci granulowanej
Słowa kluczowe: nawozy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy dostawie wapna nawozowego w postaci granulowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy dostawie wapna nawozowego w postaci granulowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład … z siedzibą w … planuje sprzedawać dla potrzeb rolnictwa wapno nawozowe węglanowe niezawierające magnezu z przerobu skał wapiennych, odmiana 04 w postaci granulowanej o własnej nazwie „…”.

Wapno nawozowe zostało dopuszczone do obrotu opinią Instytutu Uprawy Nawożenia i Gleboznawstawa Państwowy Instytut Badawczy (IUNG) w … znak … z dnia 14 września 2018 r. i sklasyfikowany w PKWiU 08.11.30.0 – „kreda i dolomit inny niż kalcynowany”.

Do produkcji będzie sprowadzane wapno nawozowe węglanowe odmiana 04.

Spółka posiada linię technologiczną do granulacji wapna nawozowego. Linia technologiczna składa się z kruszarki walcowej, mieszalnika, granulatora, suszarni oraz zespołu sit. Poszczególne elementy linii technologicznej połączone są przenośnikami.

Proces technologiczny przedstawia się następująco: zakupione wapno nawozowe będzie domielane na mączkę dolomitową w kruszarce walcowej, następnie za pomocą przenośnika transportowane do mieszalnika, gdzie w zależności od jego zawilgocenia dodawana będzie odpowiednia ilość wody. W mieszalniku powstają zalążki granul, które transportowane są do granulatora. Obracający się granulator tworzy właściwe granule o kształcie zbliżonym do kuli. Kolejnym etapem technologicznym jest suszenie produktu (odparowywanie wody zadanej w mieszalniku). Tak powstałe wapno nawozowe jest następnie leżakowane przez okres ok. 3 dni. Ostatnim etapem technologicznym jest proces odsiewania nadziarna i podziarna, celem uzyskania granuli odpowiedniej do stosowania w siewnikach rolniczych. Proces technologiczny nie zmienia właściwości chemicznych produktu. Wapno nawozowe po wysianiu w ziemi rozpada się i ma granulację mączki dolomitowej. Granulacja wapna nawozowego umożliwia rolnikom wysiew za pomocą siewników, co nie jest możliwe w przypadku mączki. W zależności od potrzeb sprzedawane będzie luzem lub w workach.

Spółka planuje sprzedawać produkt pod własną nazwą „…” wyłącznie do stosowania w rolnictwie na potrzeby odkwaszania gleby.

Opisane we wniosku wapno węglanowe niezawierające magnezu jest wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawóz. Nabywcą wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu będą zarówno podatnicy podatku rolnego, podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, jak również przedsiębiorcy prowadzący składy nawozowe, którzy bezpośrednio będą sprzedawać go rolnikom.

Spółka nie będzie żądać od nabywców złożenia pisemnego oświadczenia, że są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczą do stosowania jako nawóz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, zawierającego elementy wskazane w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 2350), gdyż jak wyżej opisano nabywcami nawozu będą zarówno podatnicy podatku rolnego, podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, jak również przedsiębiorcy prowadzący składy nawozowe, którzy bezpośrednio będą sprzedawać go rolnikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wapno nawozowe węglanowe niezawierające magnezu, odmiana 04 o nazwie własnej „…” sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 08.11.30.0 – „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” powinno być opodatkowane wg stawki 8% czy 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako przyszły producent uważa, że w opisanym powyżej przypadku powinna mieć zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%.

Wapno nawozowe, które Wnioskodawca planuje produkować na bazie zakupionego surowca opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8%, będzie domielane do postaci mączki dolomitowej, a produkowany granulat bez zmiany składu chemicznego w postaci granul, będzie sprzedawany do stosowania wyłącznie jako nawóz. Proces granulacji nie ma wpływu na zaklasyfikowanie produktu.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 października 2014 r. zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Kreda i dolomit kalcynowany również w formie granulatu mieszczą się w grupie PKWiU oznaczonej symbolem 08.11.30.0.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy obecnie stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje indywidualne wydane producentom granulowanego wapna nawozowego, węglanowego. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną nr IBBPP2/4512-529/16-2/AZe z 2016 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz interpretację indywidualną nr 2461-IBBPP2.4512.855.2016.1AZe z 2016 roku również wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W interpretacji indywidualnej nr 2461-IBBPP2.4512.855.2016.1AZe z 2016 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podzielił stanowisko wnioskodawcy co do opodatkowania kredy mielonej w formie granulatu stawką 8%, akceptując m.in. podniesiony przez wnioskodawcę fakt, iż zastosowania stawki 8% do wszystkich postaci kredy mielonej również w formie granulatu wymaga zasada neutralności podatku VAT. Zgodnie z tą fundamentalną dla podatku VAT zasadą, produkty do siebie podobne powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Konsekwentnie naruszeniem zasady neutralności jest zróżnicowanie stawek VAT dla produktów podobnych.

Głównym kryterium uznania produktów za podobne jest ich postrzeganie przez konsumentów i zastosowanie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku w sprawie The Rank Group ple (C-259/10 i C-260/10) wskazał, że dwie usługi są do siebie podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub z drugiej usługi. TSUE stwierdził również, że zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że samo odmienne traktowanie pod względem VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. W rezultacie, zdaniem Spółki, naruszeniem zasady neutralności byłaby taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która różnicowałaby stawkę VAT w stosunku do kredy mielonej nawozowej ze względu na jej postać, tj. granulowaną lub niegranulowaną albowiem z perspektywy odbiorcy towaru obie postacie kredy mielonej zaspokajają tę samą potrzebę, wobec czego należy je uznać za produkty podobne. W powołanym w niniejszym wniosku piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 października 2014 r. stwierdzono, że proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie wobec czego kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane mieszczą się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 - Kreda i dolomit inny niż kalcynowane. W oparciu o powyższe stanowisko GUS Minister Finansów interpretacją z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. PT8/033/139-1/861/PBD/14/RD110557) zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-922/12-4/PR) odmawiającą prawa do zastosowania do kredy granulowanej stawki 8%. Również inne organy interpretacyjne potwierdzają, że granulacja kredy mielonej nie wpływa na jej klasyfikację według PKWiU, a zatem prawidłowe jest opodatkowanie takiej kredy stawką 8% VAT (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-23/15-2/DS, z 29 maja 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-135/15-4/JS i z 15 lipca 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-332/15-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP2/4512-145/15/IK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-1043/14-4/MC i z 12 lutego 2015 r. sygn. IPPP2/443-1250/14-2/MT).

W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko Spółki, iż sprzedaż wapna nawozowego mielonego w postaci granulatu powinna być opodatkowana stawką VAT 8% dla wszystkich nabywców, tj. zarówno podatnikom podatku rolnego, podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, jak również przedsiębiorcom prowadzącym składy nawozowe, które bezpośrednio będą sprzedawać go rolnikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie:

1.  kreda mielona, pastewna,
2.  kreda mielona, nawozowa,
3.  mączka dolomitowa.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Należy zatem wskazać, że sprzedaż wapna nawozowego mającego formę granulatu nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy. Należy zauważyć, że towary zawarte w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. oznaczone „ex” z użyciem słowa „wyłącznie” należy interpretować w taki sposób, że stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% objęte są towary wymienione po myślniku. W pierwszej części ustawodawca powołał nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką obniżoną. A zatem do grupy wyrobów sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, stanowiących towary opodatkowane stawką 8%, należą wyłącznie kreda mielona, pastewna, kreda mielona, nawozowa oraz mączka dolomitowa. Wapno nawozowe granulowane nie stanowi towaru wymienionego w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. nie stanowi kredy mielonej, pastewnej, kredy mielonej, nawozowej oraz mączki dolomitowej. Nawet w przypadku, gdy głównym składnikiem sprzedawanego wapna nawozowego granulowanego jest np. kreda mielona, nawozowa, to produkt będący przedmiotem sprzedaży nie jest kredą mieloną, nawozową, ale stanowi inny towar, tj. wapno nawozowe granulowane. Brak jest zatem podstaw do objęcia stawką obniżoną podatku w wysokości 8% sprzedawanego wapna nawozowego granulowanego, na podstawie poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 785/16 Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej przez podatnika do PKWiU 08.11.30.0 stwierdził, że „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określonego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz – zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar niewymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej”.

Również w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określanego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz - zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. Nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z tego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.20.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. (\`(...)\`)

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej”.

Powyższe nie oznacza jednak, że do dostawy tego produktu zastosowanie ma każdorazowo podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) zwanym dalej „rozporządzeniem”, w § 3 ust. 4 przewidziano, że obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1.  makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych; mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.4), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208),
2.  siarczanu magnezu (PKWiU ex 20.13.41.0), (CN ex 2833 21 00),
3.  azotanu wapnia i azotanu magnezu (PKWiU ex 20.13.42.0), (CN ex 2834 29 80),
4.  chlorku potasu (PKWiU ex 20.15.51.0), (CN 3104 20),
5.  azotanu potasu (saletry potasowej) (PKWiU ex 20.15.76.0), (CN ex 2834 21 00),
6.  nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy,
7.  kizerytu (naturalnego siarczanu magnezu) (PKWiU ex 08.91.19.0), (CN ex 2530 20 00)

− wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, przepis ust. 4 stosuje się:

1.  do dostawy – pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej;
2.  do importu – pod warunkiem że importer tych towarów złoży organowi celnemu pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a importowane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Stosownie do § 3 ust. 6 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, powinno zawierać również:

1.  imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
2.  określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 4;
3.  datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów rozporządzenia, stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są dostawy nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, które wyłącznie przeznaczone są do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym warunkiem zastosowania tej obniżonej stawki podatku jest złożenie przez nabywcę tych towarów sprzedawcy pisemnego oświadczenia, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Nadmienia się, iż aby dany towar mógł być nawozem wapniowym i wapniowo-magnezowym musi posiadać jako nawóz pozwolenie dopuszczenia do obrotu, tj. odpowiadać warunkom:

*   rozporządzenia WE nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów (Dz. Urz. UE L 304 z dnia 21 listopada 2003 r., z późn. zm.) lub

*   rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz. U. Nr 183, poz. 1229) lub

*   posiadać pozwolenie ministra właściwego do spraw rolnictwa na wprowadzenie danego nawozu do obrotu po spełnieniu wymagań określonych w tym pozwoleniu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje sprzedawać dla potrzeb rolnictwa wapno nawozowe węglanowe niezawierające magnezu z przerobu skał wapiennych, odmiana 04 w postaci granulowanej o własnej nazwie „…”. Opisane we wniosku wapno węglanowe niezawierające magnezu jest wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawóz. Nabywcą wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu będą zarówno podatnicy podatku rolnego, podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, jak również przedsiębiorcy prowadzący składy nawozowe, którzy bezpośrednio będą sprzedawać go rolnikom. Spółka nie będzie żądać od nabywców złożenia pisemnego oświadczenia, że są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczą do stosowania jako nawóz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, zawierającego elementy wskazane w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, gdyż jak wyżej opisano nabywcami nawozu będą zarówno podatnicy podatku rolnego, podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, jak również przedsiębiorcy prowadzący składy nawozowe, którzy bezpośrednio będą sprzedawać go rolnikom.

Jak wynika z powołanych w sprawie przepisów, aby możliwe było zastosowanie stawki obniżonej przedmiotem dostawy musi być nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy oraz dostawa musi spełniać określone warunki formalne w postaci uzyskanych od nabywców odpowiednich oświadczeń.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nie będzie posiadać od nabywców pisemnych oświadczeń, że są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczą do stosowania jako nawóz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, to tym samym nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

W konsekwencji dostawa wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu, odmiana 04, nie będzie mogła korzystać z 8% stawki podatku VAT na podstawie § 3 ust. 4 pkt 6 ww. rozporządzenia.

A zatem dostawa granulowanego wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu, odmiana 04, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii podnoszonej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, iż kreda granulowana i kreda niegranulowana stanowią towary podobne i te towary winny być opodatkowane stawką 8%, należy wyjaśnić, że do zagadnienia opodatkowania na takich samych zasadach towarów i usług podobnych odnosi się w swych orzeczeniach TSUE, m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

Ponadto TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995r. – w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

W świetle powyższego, tut. Organ wyjaśnia, iż pomimo, że kreda granulowana ma te same właściwości chemiczne co kreda mielona, to jednak stwierdzić należy, że w związku z procesem granulacji zmienia się jej stan fizyczny, który powoduje, że nawóz nie ulega zbryleniu i ułatwia wysiew. W konsekwencji, nie sposób stwierdzić, że ww. towary zaspokajają te same potrzeby konsumenta i stanowią towary podobne.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że przedmiotowy towar jest dopuszczony do obrotu przyjęto jako element opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w tym niespełnienia przesłanek w kwestii dopuszczenia ww. towaru do obrotu, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, w których dla dostawy kredy granulowanej zastosowano stawkę 8%, należy wyjaśnić, iż mając na uwadze ww. orzeczenia NSA kształtujące linię orzeczniczą sądów administracyjnych, tut. Organ w niniejszej sprawie przyjął ścisłą interpretację zapisów pozycji 21 załącznika nr 3 ustawy.

Jednocześnie zauważa się, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Przy czym jak stanowi art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z kolei w myśl art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.