Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-15/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-04
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; pracodawca; pracownik; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników fizycznych. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka realizuje różne projekty o charakterze długoterminowym. Realizacja tych projektów podzielona jest na etapy, po zakończeniu których następuje odbiór prac zrealizowanych przez Spółkę, co wiąże się następnie z wystawieniem przez Spółkę faktury VAT na uzgodnione wynagrodzenie należne jej za realizację danego etapu prac. Spółka zazwyczaj realizuje kilka takich projektów, a długość trwania poszczególnych etapów w projektach jest różna (może wynosić kilka miesięcy lub nawet kilka lat). W związku z realizacją projektów długoterminowych Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę managerów projektów, którzy w tym samym czasie są zaangażowani w realizację kilku takich projektów. Ewidencja czasu pracy managerów projektów prowadzona jest w ujęciu procentowym, tj. managerowie prowadzą ewidencję czasu pracy, w której wskazują jaki procent czasu pracy w danym miesiącu poświęcili na realizację poszczególnych projektów długoterminowych, a jaki procent na realizację zadań o innym charakterze, np. administracyjnym, handlowym.

Koszty wynagrodzeń managerów projektów są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e i 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj. w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy. W przypadku uchybienia temu terminowi Spółka ujmuje powyższe należności jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty.

W przyszłości, w związku z realizacją kolejnych projektów długoterminowych, Spółka zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę także pracowników fizycznych. Pracownicy ci, podobnie jak managerowie projektów, będą najczęściej zaangażowani w realizację kilku projektów długoterminowych jednocześnie. Spółka będzie ewidencjonowała czas pracy tych pracowników za pomocą kart pracy. Każdy pracownik będzie posiadał własną kartę pracy, na której wskazane będą dane personalne pracownika, nazwa okresu rozliczeniowego (miesiąc), nazwa projektu oraz dokładny czas poświęcony na jego realizację. W przypadku zaangażowania danego pracownika w realizację kliku projektów jednocześnie będzie on posiadał kilka kart pracy (oddzielna karta dla każdego projektu). Do rejestracji czasu pracy pracowników fizycznych zobligowani będą nadzorujący tych pracowników brygadziści. Zaewidencjonowane w kartach pracy godziny pracy pracowników fizycznych będą podlegały dodatkowej weryfikacji oraz akceptacji kierowników odcinków oraz szefa produkcji. Po uzyskaniu akceptacji ww. osób Spółka ustalała będzie wysokość wynagrodzenia należnego danemu pracownikowi za pracę na poszczególnych projektach. W systemie księgowym Spółki koszty wynagrodzenia takiego pracownika ujęte zostaną z przyporządkowaniem ich (wraz z narzutami na wynagrodzenie) do poszczególnych projektów, których dotyczą. Ewidencja czasu pracy jaką Spółka zamierza wprowadzić pozwoli więc na precyzyjne określenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację konkretnego projektu, a tym samym na precyzyjne ustalenie kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio związanych z realizacją tego projektu.

Umowy o pracę z pracownikami fizycznymi mogą być zawierane na czas określony (np. realizację konkretnego projektu) lub nieokreślony. W sytuacji, w której dany pracownik nie będzie zaangażowany w realizację żadnego projektu długoterminowego, Spółka może postanowić o skierowaniu pracownika do innych prac (niezwiązanych bezpośrednio z realizacją konkretnych projektów długoterminowych, np. odśnieżanie, sprzątanie) lub skierowaniu pracownika na tzw. urlop postojowy lub też o redukcji zatrudnienia. Biorąc pod uwagę możliwość wystąpienia okresów, w których pracownik nie będzie zaangażowany w realizację jakiegokolwiek projektu, dla każdego pracownika zakładana będzie również karta czasu pracy, na której ewidencjonowany będzie wówczas taki czas jego pracy (tj. czas pracy, w którym pracownik wykonywał będzie prace niezwiązane z realizacją żadnego projektu długoterminowego lub też w którym przebywał będzie na urlopie).

Spółka zamierza traktować koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych, które zostaną przyporządkowane do konkretnego projektu długoterminowego jako koszty bezpośrednie tego projektu w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka będzie zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uzyska odpowiadające im przychody z danego projektu, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, pod warunkiem, że zostaną one do tego czasu faktycznie poniesione w myśl art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Natomiast koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych dotyczące okresów, w których nie będą oni wykonywali pracy w związku z realizacją projektu długoterminowego (tj. będą skierowani do innych prac, bądź będą przebywali na urlopach), Spółka zamierza traktować jako koszty o charakterze pośrednim i w konsekwencji ujmować je jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e i 4g ustawy o CIT, tj. w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy. Natomiast w przypadku uchybienia temu terminowi Spółka będzie ujmowała powyższe koszty jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty.

Spółka rozważa również wprowadzenie dla managerów projektów godzinowej ewidencji czasu pracy, analogicznej do tej, jaką zamierza wprowadzić dla pracowników fizycznych i po jej wprowadzeniu - zaliczanie kosztów wynagrodzeń managerów projektów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach analogicznych, jak w przypadku pracowników fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo traktując koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych:

*   w części dotyczącej danego projektu długoterminowego jako koszty bezpośrednio związane z realizacją tego projektu, a w konsekwencji jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka uzyska odpowiadające im przychody, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, pod warunkiem, że koszty te zostaną faktycznie poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT?
*   w części niedotyczącej realizacji żadnego projektu długoterminowego jako koszty o charakterze pośrednim, a w konsekwencji ujmując je zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w miesiącu, za który dane wynagrodzenie będzie należne, pod warunkiem, że zostanie ono wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy, natomiast w przypadku uchybienia temu terminowi w dacie ich wypłaty?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W opinii Spółki, powinna ona koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych, określane na postawie prowadzonej dla każdego z nich ewidencji godzinowej czasu pracy w postaci kart pracy, ujmować:

*   w części dotyczącej danego projektu długoterminowego jako koszty bezpośrednio związane z realizacją tego projektu, a w konsekwencji jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka uzyska odpowiadające im przychody, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, pod warunkiem, że koszty te zostaną faktycznie poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT;
*   w części niedotyczącej realizacji żadnego projektu długoterminowego jako koszty o charakterze pośrednim, a w konsekwencji ujmować je zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w miesiącu, za który dane wynagrodzenie będzie należne, pod warunkiem, że zostanie ono wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy, natomiast w przypadku uchybienia temu terminowi w dacie ich wypłaty.

Zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT. Powyższe przepisy wyraźnie wskazują na istnienie dwóch pojęć normatywnych mających zasadnicze znaczenie dla analizowanego zagadnienia, tj. dzień „poniesienia" kosztu oraz dzień „potrącenia" kosztu. Odmienność znaczenia tych dwóch pojęć wyraźnie zaznacza się w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, oraz w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, dotyczącym kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Oba powyższe artykuły wskazują moment, w którym dany koszt powinien być uwzględniony w wyliczeniu podstawy opodatkowania, określając go jako moment, w którym koszt powinien być „potrącony". Jednocześnie, oba artykuły posługują się także pojęciem dnia „poniesienia" kosztu, co wskazuje, że pojęcia dzień „potrącenia" oraz dzień „poniesienia" kosztu mają odmienne znaczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zasada ogólna, która powinna być stosowana z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT). Moment potrącenia kosztu o charakterze bezpośrednim jest zatem uzależniony od momentu powstania przychodu, którego ten koszt dotyczy, określanego zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Moment potrącenia kosztu o charakterze pośrednim jest zatem uzależniony od momentu poniesienia tego kosztu. Pojęcie dnia „poniesienia" kosztu zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, przy czym przepis ten ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim, jak i bezpośrednim. Inne jest natomiast znaczenie tego przepisu dla kosztów o charakterze pośrednim oraz bezpośrednim:

*   w przypadku kosztów o charakterze pośrednim określony na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dzień „poniesienia" kosztu będzie tożsamy z dniem „potrącenia" tego kosztu, a zatem z momentem, w którym koszt ten powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania,
*   w przypadku kosztów o charakterze bezpośrednim określony na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dzień „poniesienia" kosztu decydował będzie o ustaleniu dnia „potrącenia" kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4 lub ust. 4b lub ust. 4c ustawy o CIT, przykładowo:
    *   w przypadku kosztów bezpośrednich poniesionych w roku poprzedzającym rok uzyskania odpowiadających im przychodów, definicja dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wpłynie na to, że koszty nie będą mogły zostać potrącone w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli zostały one ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
    *   w przypadku kosztów bezpośrednich odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, definicja dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wpłynie na to czy w konkretnym przypadku w celu ustalenia dnia potrącenia kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4b czy ust. 4c ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, definicja legalna pojęcia „dzień poniesienia kosztu", zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, musi być stosowana zarówno w przypadku kosztów o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim w celu prawidłowego ustalenia momentu „potrącenia" tych kosztów. Istotne jest jednak, że sama definicja pojęcia „dnia poniesienia kosztu" nie decyduje o momencie „potrącenia" określonego kosztu - definicję tą należy bowiem stosować łącznie z art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c ustawy o CIT w przypadku kosztów o charakterze bezpośrednim, bądź też łącznie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w przypadku kosztów o charakterze pośrednim.

Należy zatem ustalić znaczenie definicji zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, mając na uwadze, że skoro jest to definicja legalna to ustalenie jej znaczenia musi być zgodne z literalną treścią tego przepisu. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Fragment powyższej definicji o treści „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h" wskazuje, że ustawodawca przewiduje określone sytuacje, w których nie znajduje zastosowania definicja „dnia poniesienia kosztu" zamieszczona w dalszej części art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jednym z takich wyjątków jest art. 15 ust. 4g ustawy o CIT dotyczący m.in. kosztów wynagrodzeń pracowniczych. Oznacza to, że regulacja zamieszczona w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT musi być odczytywana w kontekście art. 15 ust. 4e, który do niej wyraźnie odsyła. W konsekwencji należy uznać, że regulacja zawarta w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT definiuje pojęcie „dnia poniesienia kosztu" jako wyjątku od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennej interpretacji spowodowałoby, że jednoznaczne odesłanie w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT m.in. do art. 15 ust. 4g ustawy o CIT pozbawione byłoby znaczenia, a taki sposób interpretacji przepisów jest niedopuszczalny.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych dniem poniesienia kosztu jest dzień określony na podstawie art. 15 ust. 4g w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Koszty wynagrodzeń pracowniczych są zatem poniesione w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że wynagrodzenia te zostały wypłacone lub postanowione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli natomiast powyższe terminy nie zostały zachowane, dniem poniesienia kosztu w postaci wynagrodzeń pracowniczych jest dzień ich wypłaty. Należy zauważyć, że określenie dnia poniesienia kosztu w postaci wynagrodzeń pracowniczych nie decyduje jeszcze o dniu, w którym koszty te powinny zostać potrącone. W tym celu ustalić bowiem należy czy koszty te stanowią koszty o charakterze bezpośrednim czy pośrednim i w zależności od kwalifikacji zastosować odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c lub art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wskazuje kiedy potrącane są koszty o charakterze bezpośrednim i pośrednim, jednak nie wprowadza definicji takich kosztów. W konsekwencji, w celu ustalenia czy dany koszt jest kosztem bezpośrednim czy pośrednim, należy odnieść się do definicji wypracowanych w orzecznictwie. I tak, przez koszty bezpośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą tj. dające się przyporządkować do konkretnych, osiągniętych dzięki nim przychodów, natomiast przez koszty pośrednie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w głównej mierze finansowaniu funkcjonowania podatnika. Takie podejście potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 maja 2010 r. (znak: IPPB5/423-96/10-3/DG) wskazał, że „w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. (znak: IPPB5/423-228/09-2/DG) zauważa, iż „kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów są koszty, bez których przychód ten w ogóle nie mógłby powstać."

W świetle powyższych definicji kosztu bezpośredniego oraz pośredniego, koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych dotyczące czasu poświeconego na pracę przy projektach długoterminowych, uznać należy, zdaniem Spółki, za koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi z tytułu realizacji tych projektów. Za taką kwalifikacją przemawia fakt, że wdrożenie opisanego przez Spółkę systemu ewidencji czasu pracy opartego na prowadzeniu szczegółowych kart pracy, umożliwi Spółce precyzyjne przyporządkowanie kwoty kosztów wynagrodzeń pracowników fizycznych do przychodów uzyskiwanych z realizacji poszczególnych projektów, przy realizacji których są oni zatrudnieni. Ponadto, pracownicy fizyczni mają być zatrudniani przez Spółkę wyłącznie w związku z realizacją projektów długoterminowych. Należy zatem stwierdzić, że koszty ich wynagrodzeń nie będą kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Spółki związanymi z jego funkcjonowaniem, lecz będą kosztami:

*   dającymi się przyporządkować do konkretnych, osiągniętych dzięki nim przychodów,
*   które nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie realizowała projektów długoterminowych,
*   bez których przychód z tytułu realizacji projektów długoterminowych w ogóle nie mógłby powstać.

Jednocześnie, opisany system ewidencji czasu pracy, jaki Spółka zamierza wprowadzić w związku z zatrudnieniem pracowników fizycznych, pozwoli szczegółowo zidentyfikować tę część kosztów wynagrodzeń pracowników fizycznych, która odpowiadać będzie godzinom pracy pracowników fizycznych niepoświęconym pracy na projektach długoterminowych, a zatem wynikających nie z faktu realizacji przez Spółkę konkretnego projektu, lecz z samego faktu pozostawania z nimi w stosunku pracy (np. prace porządkowe, czas urlopu). Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych dotyczące czasu pracy, podczas którego nie będą oni zaangażowani w realizację projektów długoterminowych, dotyczyć będą ogółu działalności Spółki, a w konsekwencji stanowić będą koszty o charakterze pośrednim.

W świetle powyższego, koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych odpowiadające czasowi ich pracy, podczas którego zaangażowani będę w realizację projektów długoterminowych Spółka potrącać będzie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W zależności od sytuacji Spółka uwzględniać będzie także moment potrącenia tych kosztów wynikający z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. W każdym z ww. przypadków potrącane przez Spółkę będą wyłącznie te koszty wynagrodzeń pracowniczych, które zostaną przez nią faktycznie poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4g w zw. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych odpowiadające czasowi ich pracy, podczas którego nie będą zaangażowani w realizację projektów długoterminowych będą traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą one potrącane w dniu ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w miesiącu, za który dane wynagrodzenie będzie należne, pod warunkiem, że zostanie ono wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy, natomiast w przypadku uchybienia temu terminowi w dacie ich wypłaty.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki będzie ona postępować prawidłowo ujmując koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych zaangażowanych w realizację projektów długoterminowych, których czas pracy będzie rozliczany za pomocą godzinowej ewidencji czasu ich pracy:

*   w części dotyczącej danego projektu długoterminowego jako koszty bezpośrednio związane z realizacją tego projektu, a w konsekwencji jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka uzyska odpowiadające im przychody, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, pod warunkiem że koszty te zostaną faktycznie poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT;
*   w części niedotyczącej realizacji żadnego projektu długoterminowego jako koszty o charakterze pośrednim, a w konsekwencji ujmując je zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. koszty te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który dane wynagrodzenie będzie należne, pod warunkiem, że zostanie ono wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy, natomiast w przypadku uchybienia temu terminowi w dacie ich wypłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenia pracowników fizycznych zarówno w części dotyczącej danego projektu długoterminowego, jak i niedotyczące realizacji żadnego projektu stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g updop w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów w momencie wypłaty.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.