Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-112b/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: 1. Czy połączenie Wnioskodawcy ze spółką z o.o. będzie wiązać się z powstaniem dochodu (przychodu) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych u Wnioskodawcy jako spółki przejmującej? 2. Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia Spółki Zależnej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; połączenie; przejęcie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych dla spółki przejmującej wynikających z połączenia podmiotów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych dla spółki przejmującej wynikających z połączenia podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) od 27 maja 2013 r. SKA posiada rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym i od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z o.o. (dalej również jako „Spółka Zależna”), a następnie połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy ze spółką z o.o. Po przekształceniu SKA w spółkę z o.o. Wnioskodawca będzie posiadać około 99,9% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Połączenie może nastąpić w okresie przed 27 maja 2015 r. albo w okresie po 27 maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie SKA w spółkę z o.o. spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA?
2.  Czy połączenie Wnioskodawcy ze spółką z o.o. będzie wiązać się z powstaniem dochodu (przychodu) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych u Wnioskodawcy jako spółki przejmującej?
3.  Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia Spółki Zależnej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań drugiego i trzeciego. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W świetle zaś art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy art. 10 ust. 4 ustawy, w sytuacji gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki z o.o. nie powstanie przychód, o ile połączenie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zaś głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wyniku połączenia przez przejęcie SKA, ewentualny przychód będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust.4-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki Zależnej ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom Spółki Zależnej. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, że dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Biorąc więc pod uwagę fakt, że na moment połączenia:

*   Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres nie krótszy niż 2 lata;

należy uznać, że dochód Spółki ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/423-3/13/HS Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie wskazał, iż na moment połączenia spółek, Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie też posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres 2 lat, gdyż połączenie nastąpi nie wcześniej niż 5 października 2014 r. Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy, w tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 r., sygn. IBPBII/2/423-65/12/JG wskazał: „(\`(...)\`) zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przeciwnym wypadku mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie wyklucza bynajmniej brak podlegania wnioskodawcy pod normę określoną w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-545/10-6/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeżeli spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę A GmbH w wyniku przejęcia M Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce.

Podsumowując powyższe, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną dokonane w terminie po 27 maja 2015 r., czyli w terminie po upływie 2 lat od dnia nabycia akcji w SKA, której następcą prawnym jest spółka z o.o., będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dochód Spółki ewentualnie ustalony na zasadach określonych w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy będzie bowiem podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niemniej jednak należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji Wnioskodawca musi mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei, w myśl ust. 3 art. 7 ustawy nowelizującej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), zaś przez następcę prawnego rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ustawy nowelizującej).

Tym samym, na mocy ww. przepisów zwolnienie podatkowe na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje zysków SKA wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Tak więc przejęcie Spółki Zależnej będzie dla Wnioskodawcy – co do zasady – operacją neutralną podatkowo. Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania w wartości zysków SKA wypracowanych do dnia 31 grudnia 2013 r., niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia Spółki Zależnej (następcy prawnego SKA) przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.