Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-172/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w branży produkcyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie produkcja ogumienia. Spółka zajmuje się produkcją m.in. opon do maszyn górniczych, opon do pojazdów ciężarowych i wózków podnośnikowych, opon lotniczych, wyrobów gumowych oraz gumowo-metalowych. Spółka w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez wniesienie do spółki kapitałowej (dalej: Spółka celowa) aportem Wydziału Produkcji Specjalnej (dalej: Wydział). Proces reorganizacji zostanie dokonany poprzez wniesienie w formie aportu do Spółki Celowej Wydziału wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami. W zamian za przedmiot aportu Spółka zostanie wspólnikiem Spółki Celowej i nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Wydział stanowi obecnie odrębną, wydzieloną jednostkę wewnętrzną Spółki, zajmującą się produkcją określonego rodzaju wyrobów. Wydziałowi została powierzona istotna część produkcji, która jest realizowana przez ściśle określonych pracowników. Wydział zajmuje się produkcją elementów gumowych, gumowo-metalowych, opon lotniczych oraz wybranych opon ciężarowych (dalej: Wyroby). W celu pełnej oceny działalności Wydziału system rachunkowości został zorganizowany w taki sposób, aby umożliwić pełną identyfikację składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z Wydziałem. Określony i przypisany zespół składników majątkowych oraz zasobów ludzkich może stanowić odrębne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować powierzone zadania gospodarcze.

Wraz z dokonaniem wewnętrznego wydzielenia Wydziału dokonano organizacyjnego uporządkowania oraz wyodrębnienia umów handlowych oraz decyzji wiążących się bezpośrednio z produkcją Wydziału. Informacja o dokonanym wydzieleniu została przekazana również do kontrahentów zewnętrznych. Spółka dokonuje odrębnego ujęcia sprzedaży produktów wyprodukowanych przez Wydział. Także strona kosztowa, o ile jest to możliwe, jest ewidencjonowana z uwzględnieniem późniejszego wykorzystania zakupionych komponentów do produkcji.

Wydział, który ma być przedmiotem aportu do Spółki Celowej stanowi obecnie samodzielny segment działalności operacyjnej Spółki obejmujący w szczególności:

*   budynki, budowle zlokalizowane na nieruchomościach Spółki, w tym budynek piaskarni, halę konfekcji i wulkanizacji masywów, halę produkcyjną GK, magazyn obręczy i części metalowych,
*   maszyny i urządzenia, związane z procesem produkcji Wyrobów przez Wydział, w tym prasy wulkanizacyjne, maszyny konfekcyjne, prasy hydrauliczne,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym know-how oraz technologię wykorzystywane do prowadzenia działalności),
*   umowy z kontrahentami, związane z działalnością Wydziału,
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych,
*   pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną, którą zajmuje się Wydział.

Wydział jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż Wydział stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalne z działalności Spółki.

a) Wyodrębnienie organizacyjne

Wydział jest wyodrębniony w schemacie organizacyjnym Spółki jako wydział zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki. Dodatkowo, na mocy uchwały Zarządu Spółki Wydział został wyodrębniony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wydział jest kierowany przez Kierownika Wydziału. Kierownik Wydziału podlega bezpośrednio Dyrektorowi Produkcji. Kierownik Wydziału odpowiedzialny jest w ramach kierowania Wydziałem za organizację, realizację i nadzorowanie procesu produkcji Wyrobów a także koordynację działań związanych z zakupem surowca oraz sprzedażą wyrobów gotowych. W ramach Wydziału są zatrudnieni pracownicy bezpośrednio produkcyjni oraz pracownicy administracyjni. W ramach Wydziału funkcjonują komórki organizacyjne (…).

Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Wydziale. Spółka Celowa przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Wydział umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

b) Wyodrębnienie finansowe

W momencie ewentualnego aportu Wydział będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Wydziału, odrębnym od innych rachunków Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca, na moment dokonania aportu, będzie w stanie wyodrębnić należności i zobowiązania oraz przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Wydziału.

c) Wyodrębnienie funkcjonalne

Na Spółkę Celową przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Spółka, a które pozostają w związku z działalnością Wydziału. Wydział dysponuje zatem wszystkimi aktywami które są niezbędne do wykorzystania w trakcie procesu produkcji Wyrobów.

Wydział składający się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wydział można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z czym wniesienie Wydziału aportem do Spółki Celowej będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydział można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z czym wniesienie Wydziału aportem do Spółki Celowej będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie aportem Wydziału do Spółki Celowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, iż wartość udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesionych do kapitałowej Spółki Celowej nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jak również brak jest jakichkolwiek innych podstaw prawnych wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które skutkowałyby uznaniem, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za udziały spowodowałoby powstanie przychodu po stronie Spółki. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2015 r. (nr ILPB3/4510-1-463/15-5/EK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-336/15/JW) czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2009 r. (nr IPPB5/423-483/09-4/MB).

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania,
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym,
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, Wydział spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe m.in. w interpretacji z 29 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-861/15-5/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”. Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji będzie obejmował składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, maszyny), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym Spółka stoi na stanowisku, iż spełnione będą powyższe warunki.

Ad 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2013 r. nr ITPP2/443-1487/12/PS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, dział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 r. nr ILPP3/4512-1-193/15-8/NF).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wydział jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki. Do Wydziału są także przypisani pracownicy przyporządkowani do tej jednostki wewnętrznej. Wyodrębnienie Wydziału znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki. Z tego względu, zdaniem Spółki należy uznać, iż Wydział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3 Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Wydział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Wydziału. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania kosztów i zobowiązań do działalności prowadzonej przez Wydział.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych” Rok 2008 Komentarz; Wydawnictwo C. H Beck; Warszawa 2008), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r. nr IBPBI/2/423-1502/12/MS).

Jak wskazywano, system rachunkowości Spółki został zorganizowany w taki sposób, aby umożliwić pełną identyfikację składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z Wydziałem Dodatkowo, Wydział posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż Wydział jest wyodrębniony finansowo ze Spółki.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2013 r. nr ITPP2/443-1477/12/PS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2016 r. nr ILPP3/4512-1-175/15-5/NF.

Spółka podkreśla, iż Wydział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie produkcji Wyrobów. Obok odrębnych składników majątkowych jednostka posiada również własnych pracowników.

Podsumowując powyższe rozważania, biorąc pod uwagę, iż Wydziałowi zostały przyporządkowane:

*   składniki majątkowe które są wykorzystywane do realizacji określonych celów gospodarczych, tak aby wydzielona część mogła z powodzeniem prowadzić działalność zarobkową (wydzielenie funkcjonalne),
*   przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, co zapewnia opracowany system ewidencji księgowej oraz przyjęty zakładowy plan kont (wydzielenie finansowe),
*   Wydział został jednoznacznie umiejscowiony w strukturze organizacyjnej Spółki, co umożliwia dokładne określenie zależności występujących pomiędzy Wydziałem a pozostałymi komórkami organizacyjnymi określonymi w strukturze Spółki (wydzielenie organizacyjne)

– należy uznać, iż majątek Wydziału, opisany powyżej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, będący odrębnym zakładem mogącym samodzielnie realizować zadania gospodarcze w zakresie produkcji Wyrobów. Z tego względu, zdaniem Spółki, Wydział, jako podmiot wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś jego wniesienie aportem do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.