Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1094/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-04
Teza: odliczenie podatku naliczonego VAT według proporcji w związku z wystąpieniem sprzedaży mieszanej przy uwzględnieniu korekty wynikającej z art. 89b
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; proporcja; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT według proporcji w związku z wystąpieniem sprzedaży mieszanej przy uwzględnieniu korekty wynikającej z art. 89b - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT według proporcji w związku z wystąpieniem sprzedaży mieszanej przy uwzględnieniu korekty wynikającej z art. 89b.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe dotyczy wystąpienia w spółce konieczności rozliczenia się wskaźnika obliczonego wg, proporcji ustalonej na podstawie art. 91, gdy zobowiązania dotyczące zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną, są regulowane z dużym opóźnieniem, a spółka ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku od nabytych towarów i usług na podstawie art. 89 b ust. 1 i korzysta z prawa do ponownego zwiększenia podatku naliczonego w okresie zapłaty za ww. fakturę zgodnie z art. 89b ust 4 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka zastanawia się jak wyglądałoby odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną, gdy zmienia się wskaźnik proporcji, a Spółka nie ureguluje płatności za fakturę w terminie 150 dni od upływu terminu płatności w okresie :

1.  w okresie dokonania korekty podatku odliczonego ( art. 89b ust. 1)
2.  w okresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego ( art. 89b ust. 4)

Czy należy stosować wskaźnik do rozliczenia podatku naliczonego zw. ze sprzedaż mieszaną , obowiązujący w danym okresie ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zastosowanie do odliczanego podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą mieszaną ma bieżący wskaźnik proporcji, jaki jest w momencie dokonania odliczenia podatku:

1.  w momencie korekty podatku odliczonego
2.  w momencie zwiększenia kwoty podatku naliczonego w okresie , w którym należność uregulowano.

Gdy spółka w różnych latach nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego (punkt 1,2) zdaniem spółki nie można stosować wskaźników z lat ubiegłych do rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną, które obowiązywały w latach wcześniejszych, gdyż zgodnie z art. 90 wskaźnik ustalany jest dla danego roku.

Zgodnie z art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Istnieje możliwość ponownej korekty podatku naliczonego przez dłużnika, który ureguluje należność. W myśl art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku naliczonego, dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub o część kwoty podatku naliczonego - przy częściowym uregulowaniu należności).

Podatnicy wykonujący sprzedaż mieszaną, od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odliczają VAT w całości, a od związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT - prawo do odliczenia nie przysługuje. Z kolei jeżeli wydatku nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z prowadzonych działalności - odliczenia dokonuje się na podstawie wskaźnika proporcji.

Odliczanie VAT za pomocą wskaźnika proporcji jest dwuetapowe:

1.  rozliczenie wstępne - czyli odliczanie VAT w ciągu roku z uwzględnieniem wskaźnika proporcji z roku ubiegłego,
2.  rozliczenie roczne - skorygowanie wstępnego rozliczenia, z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji za dany rok.

W celu zobrazowania swojego stanowiska Spółka posłuży się przykładem.

Proporcja dotycząca poszczególnych lat:

Rok A - wstępna 60% ostateczna 70%,

Rok B -wstępna 70% ostateczna 50%,

Sytuacja

Spółka zakupiła usługę związaną ze sprzedażą mieszaną w roku A i odliczyła podatek z faktury według wskaźnika 60%

W roku A Spółka nie uregulowała faktury za usługę, która jest związana ze sprzedażą mieszaną i minął od terminu płatności 150 dzień, więc Spółka skorygowała podatek odliczony przy zastosowaniu wskaźnika 60%.

Na koniec roku podatnik ustalił proporcję roczną za rok A w wysokości 70% . Spółka nie ujęła ww. faktury w korekcie rocznej ponieważ utraciła prawo do odliczenia. Spółka skorygowała odliczony podatek w roku A.

Do rozliczenia roku B zgodnie z przyjętą wstępną proporcją, spółka zastosowała wskaźnik 70 %.

W roku B spółka zapłaciła fakturę za usługę związaną ze sprzedażą mieszaną i skorzystała z prawa do zwiększenia podatku naliczonego i zastosowała wskaźnik 70%.

Na koniec roku B Spółka dokonała rozliczenia rocznego i ustaliła proporcje na poziomie 50%

Spółka skorygowała zwiększony podatek naliczony od tej faktury w korekcie rocznej roku B do poziomu wskaźnika 50 %

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść art. 89b ust. 1 ustawy wskazuje, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności – art. 89b ust. 1a ustawy.

Stosownie do treści art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Treść art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z uwagi na treść cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest obliczyć proporcję ostateczną dla danego roku podatkowego na podstawie rzeczywistych obrotów tego roku podatkowego, którego dotyczyła proporcja wstępna oraz dokonać rocznej korekty podatku naliczonego za ten rok.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazuje możliwość wystąpienia dwóch sytuacji związanych z koniecznością rozliczenia podatku według proporcji sprzedaży w stosunku do należności nieuregulowanych, do których zastosowanie znajdzie art. 89b ustawy o VAT obligujący Spółkę do korekty odliczonej kwoty podatku VAT.

W 1 sytuacji Spółka wskazała, że w roku podatkowym A odlicza podatek naliczony według proporcji wstępnej wynoszącej 60%, natomiast na koniec roku została wyliczona ostateczna proporcja w wysokości 70%. W roku A Spółka nie uregulowała należności wynikającej z faktury za usługę, która jest związana ze sprzedażą mieszaną. Minął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, co zobligowało Spółkę do skorygowania odliczonego według wskaźnika proporcji (60%) podatku VAT. Zainteresowany uważa, że dokonując rocznej korekty podatku naliczonego VAT według wyliczonej proporcji wynoszącej 70%, nie ma obowiązku ujmowania podatku wykazanego na wskazanej fakturze.

Rozpatrując omawianą sytuację należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego. W roku podatkowym A Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT według proporcji wstępnej wyliczonej na podstawie art. 90 wynoszącej 60%. W taki też sposób odliczył podatek VAT z faktury dokumentującej zakup usług związanych ze sprzedaż mieszaną. Zainteresowany nie uregulował jednak należności ze wskazanej faktury wobec dostawy usług w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności z tej faktury, zatem był zobowiązany do dokonania korekty odliczonego według proporcji (60%) podatku VAT zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy. Należy uznać, że w stosunku do tej faktury zastosowanie trybu korekty podatku przewidzianej w art. 89b ustawy, spowodowało, że konstrukcyjnie przestał istnieć podatek naliczony, który Spółka mogła odliczyć. Zatem dokonując później zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, korekty rocznej podatku naliczonego VAT dla roku A Zainteresowany nie jest zobowiązany do uwzględniania wskazanej faktury w rocznej korekcie podatku VAT.

Druga sytuacja odnosi się do roku podatkowego B, w którym Zainteresowany odlicza podatek naliczony według proporcji wstępnej wynoszącej 70%, natomiast na koniec roku została wyliczona ostateczna proporcja w wysokości 50%. Jak wynika ze złożonego wniosku w roku podatkowym B Spółka zapłaciła należność wynikającą z faktury odnoszącej się do sprzedaży mieszanej i zgodnie z art. 89b ust. 4 mogła zwiększyć kwotę podatku naliczonego VAT według wskaźnika wynoszącego 70%. Dokonując korekty rocznej według proporcji wynoszącej 50% Zainteresowany skorygował również podatek naliczony odliczony wcześniej z ww. faktury.

Spółka słusznie wskazała, że jest zobowiązana do skorygowania odliczonego wcześniej podatku VAT zgodnie z proporcją roczną wynoszącą 50% dla roku B. W chwili uregulowania należności za fakturę dotyczącą usług mieszanych (w odniesieniu do której wcześniej zastosowanie znalazł art. 89b ust. 1 ustawy) Spółka mogła stosownie do treści art. 89b ust. 4 ustawy zwiększyć kwotę podatku naliczonego VAT według proporcji obowiązującej dla danego roku zgodnie z art. 90 tj. jak wskazał Wnioskodawca 70%. Po zakończeniu roku B Spółka obliczyła proporcję roczną, która wyniosła 50%, zatem zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 była zobowiązana do skorygowania odliczonego w roku B podatku naliczonego VAT według faktycznej proporcji. Z uwagi, że podatek naliczony VAT wynikający ze wskazanej faktury związanej ze sprzedażą usług mieszanych w chwili dokonania płatności przez Spółkę stał się wymagalny dla Podatnika – Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia wg wskaźnika proporcji, dlatego też podatek wynikający z ww. faktury winien być również objęty korektą roczną odliczoną dla roku B wynoszącą 50%.

Powyższe wskazuje, że Zainteresowany zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.