Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-717/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-23
Teza: Pytanie Banku dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności czy podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, wartością Wierzytelności równą wydatkom poniesionym na ich nabycie?
Słowa kluczowe: banki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2011r. (data wpływu 29.08.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie konsekwencji podatkowych aportu wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych aportu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi między innymi działalność factoringową (finansowania działalności klientów w drodze szeroko rozumianego factoringu i skupu wierzytelności). W ramach tej działalności jako faktor nabywa wierzytelności. Bank opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) niektóre wierzytelności factoringowe oraz inne nabyte wierzytelności (dalej: Wierzytelności). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Banku, tak aby w miejsce należności od klientów (dłużników) czyli wspominanych Wierzytelności, Bank miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Bankiem jak i do spółek powiązanych z Bankiem.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Pytanie Banku dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności czy podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, wartością Wierzytelności równą wydatkom poniesionym na ich nabycie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654\] (dalej: „ustawa CIT”) w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej.

Tym samym, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Bank w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT. Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku wydatków, które nie były dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów na przedmiotowej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na nabycie Wierzytelności.

Takie nabyte Wierzytelności stanowią składnik majątku Ranku i widnieją w jego księgach rachunkowych. Nabycie Wierzytelności nastąpiło za określoną cenę wyrażoną w środkach pieniężnych, która została przez Bank uiszczona Nie jest zatem sporne, ze wydatki na nabycie Wierzytelności były faktycznie poniesione, spełniona zatem jest przesłanka niezbędna do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki z tytułu nabycia przedmiotowych Wierzytelności nie są przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień ich zbycia do Spółki.

W przypadku ewentualnej sprzedaży (lub innej odpłatnej formy zbycia) objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w Spółce, przychodem będzie cena uzyskana ze zbycia tych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, nominalna wartość zbywanych udziałów.

Ustawodawca wskazał wyraźnie w przywołanych wyżej przepisach ze na moment obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz na moment zbycia obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów realizuje się w pełni przychód oraz koszt podatkowy.

Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia podatkowego. Powodowałoby to bowiem, że podatnik traciłby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości podatkowej swojego wkładu do spółki kapitałowej.

Zdaniem Banku, należy także wskazać na wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10. Powyższy wyrok wydany został dla innego podatnika i w ramach innej sprawy i dotyczył sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych, jednak sformułowane przez Sąd konkluzje mają, zdaniem Banku zastosowanie również w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności zgodzić się należy ze stwierdzeniem, iż „w sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową.” Podsumowując należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi i odrębnie rozliczanymi zdarzeniami podatkowymi (prawnymi):

*   w przypadku wnoszenia Wierzytelności w formie aportu do Spółki rozpoznawany jest pierwszy moment podatkowy, czyli opodatkowanie Banku z tytułu objęcia udziałów w Spółce
*   w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów Spółki rozpoznany zostanie niezależnie drugi moment podatkowy, który również może skutkować opodatkowaniem Banku z tytułu zbycia udziałów.

Oba te zdarzenia rozpoznawane i rozliczane są niezależnie od siebie jako dochód podatkowy lub strata podatkowa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2.  dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport, jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
4.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
5.  wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
6.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacja spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W myśl art. 15 ust. 1o tej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku aportu nabytych przez Spółkę jako faktora wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób. Spółka obejmując udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności factoringowych oraz innych, będzie zobowiązana na dzień tego objęcia rozpoznać przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności. Należy zwrócić również uwagę, że jeżeli podatnik nie poniesie wydatków na nabycie składnika majątku stanowiącego aport, to nie rozpozna też kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodów winny zostać zwiększone o ewentualne wydatki poniesione w związku z przedmiotowym objęciem udziałów (art. 15 ust. 1o ww. ustawy).

Organ wydający interpretację zauważa ponadto, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów, jak np. w drodze umowy sprzedaży (art. 510 Kodeksu cywilnego). Przeniesienie wierzytelności dochodzi zatem do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Najczęściej w związku z taka transakcją ponoszone są straty, gdyż wierzytelność zbywana jest poniżej jej wartości nominalnej.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, o ile zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W konsekwencji określona w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada ustalania kosztu uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny, jest korygowana zapisem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, jeżeli aportem jest wierzytelność, nie zarachowana uprzednio jako przychód należny.

Wniesienie aportu w zamian za obejmowane udziały jest bowiem umową wzajemną (a nie jednostronną) powodującą wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za aport (por. art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), co powoduje, że samą czynność wniesienia aportu można utożsamiać z przeniesieniem praw, a więc i ze zbyciem tychże praw. Stanowisko to znalazło wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08) oraz akceptację w literaturze fachowej. Wskazuje się, że pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie (w zamian na zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa) – "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006." red. J. Marciniuk, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2006, s. 412. Ponadto, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały lub akcje pokryte aportem to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność).

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie danego składnika majątkowego tytułem wkładu niepieniężnego na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej (lub jego podwyższenia) w zamian za udziały/akcje tej spółki stanowi czynność wzajemną, tj. odpłatne zbycie tego przedmiotu.

W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Skoro bowiem wierzytelności factoringowe i inne będące przedmiotem aportu zostały/zostaną przez Spółkę nabyte i Spółka poniosła/poniesie wydatek na ich nabycie, to wierzytelności te nie zostały/zostaną zarachowane przez Spółkę jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast powołany przez Spółkę wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.12.2010r. sygn. akt I SA/Wr 980/10, mający potwierdzić stanowisko Spółki, dotyczy odmiennego stanu faktycznego, tj. wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej, a więc wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny, do której ograniczenia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, co do zaliczenia straty z tego tytułu nie mają zastosowania (zgodnie z brzmieniem tegoż artykułu).

Reasumując, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów spółki z ograniczona odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności factoringowych i innych będzie wartość nominalna objętych udziałów. Natomiast kosztem uzyskania przychodów – wydatek faktycznie poniesiony na nabycie tychże wierzytelności, jednakże w wysokości nieprzekraczającej wartości uzyskanego przychodu.

W przypadku zaś ewentualnego późniejszego zbycia nabytych w powyższy sposób udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka osiągnie przychód podatkowy z tej transakcji odpowiadający ich cenie (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości zbywanych udziałów ( art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.