Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.42.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Skutki podatkowe przekazania Wierzytelności na podstawie umowy subrogacji.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; subrogacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.) a także pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data nadania 30 kwietnia 2020 r., data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.42.2020.1.AM (data nadania 24 kwietnia 2020 r., data doręczenia 28 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania Wierzytelności na podstawie umowy subrogacji, tj.:

*   rozpoznania przychodu w wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części należności (proporcjonalnie) oraz, stanowiącego przychód z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania od Spółek należności wynikających ze spłaty Nowego Wierzyciela w części lub całości (proporcjonalnie) w wartości odpowiadającej wartości wykazanego z tytułu otrzymanej spłaty przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania Wierzytelności na podstawie umowy subrogacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka S.A. \[Wnioskodawca lub Nowy Wierzyciel\] jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim. Nowy Wierzyciel posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nowy Wierzyciel prowadzi działalność w zakresie nabywania, budowania/inwestowania, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej. Nowy Wierzyciel należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży FMCG, skupiającej się na handlu detalicznym \[Grupa\]. Nowy Wierzyciel jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług \[VAT\].
2.  W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi w Grupie, w przyszłości Nowy Wierzyciel nabędzie 100% udziałów w sześciu spółkach zależnych z Grupy, których przedmiotem działalności jest m.in. nabywanie, budowanie/inwestowanie, zarządzanie i wynajem nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej \[Spółki\]. Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski i każda z nich jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
3.  Nowy Wierzyciel nabędzie udziały Spółek od należącej do Grupy, holenderskiej spółki kapitałowej podlegającej w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania \[Obecny Wierzyciel\]. Obecny Wierzyciel nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Polski.
4.  Wnioskodawca wskazuje przy tym, wypełniając wymóg wynikający z art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, t.j. ze zm.), że wskazana wyżej holenderska spółka z Grupy, to: (…). z siedzibą w (…), zarejestrowana w holenderskim rejestrze handlowym pod numerem (…) – co w konsekwencji powoduje, że potencjalne transgraniczne skutki podatkowe (o których mowa we wskazanym wyżej artykule) mogą wystąpić również na terytorium Królestwa Niderlandów.
5.  Od nabycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży Nowy Wierzyciel zapłaci 1% podatku od czynności cywilnoprawnych \[PCC\].
6.  Obecny Wierzyciel posiada wobec Spółek wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, które obejmują kwoty główne pożyczek, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki \[Wierzytelności\]. W związku z nabyciem udziałów w Spółkach, planowane jest, aby Nowy Wierzyciel stał się również wierzycielem z tytułu Wierzytelności.
7.  Wierzytelności zostaną przekazane Nowemu Wierzycielowi na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego \[Subrogacja\]. Na podstawie umowy Subrogacji Nowy Wierzyciel, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), spłaci Obecnego Wierzyciela i nabędzie spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (a więc dokona wydatku w kwocie głównej Pożyczki oraz naliczonych odsetek). Powyższe oznacza, że Nowy Wierzyciel nabędzie Wierzytelności w wysokości niespłaconej kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności.
8.  W wyniku Subrogacji, Obecnemu Wierzycielowi przestaną przysługiwać Wierzytelności wobec Spółek, a Nowy Wierzyciel nabędzie Wierzytelności i stanie się nowym wierzycielem Spółek z tego tytułu.
9.  Dla Spółek zadłużenie się nie zmieni i ciągle będą zobowiązane do spłat kwot głównych pożyczek wraz z naliczonymi i niespłaconymi odsetkami.
10.  W oparciu o powyższe ustalenia - Spółki będą spłacały na rzecz Nowego Wierzyciela zarówno kwoty główne udzielonych pożyczek jak i należne odsetki wynikające z Wierzytelności, nabyte przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji.
11.  Nowy Wierzyciel pragnie również nadmienić, że wydatek poniesiony w wyniku spłaty Obecnego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji nie będzie się mieścił w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółki zależne otrzymały od Obecnego Wierzyciela pożyczki w celu uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym niektóre z nich na nabycie nieruchomości, które są wynajmowane w związku z prowadzoną działalnością pożyczkobiorców).

Wypłata odsetek od tych pożyczek lub ich wysokość nie są uzależnione od osiągnięcia zysku lub wysokości tego zysku (nie są to tzw. pożyczki partycypacyjne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Nowego Wierzyciela, zgodnie z którym powinien on rozpoznać przychód w wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części należności (proporcjonalnie) oraz, że będzie on stanowił przychód z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Nowego Wierzyciela, zgodnie z którym wydatek poniesiony przez niego na podstawie umowy Subrogacji powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania od Spółek należności wynikających ze spłaty Nowego Wierzyciela w części lub całości (proporcjonalnie) i czy wartość przedmiotowego kosztu powinna odpowiadać wartości wykazanego z tytułu otrzymanej spłaty przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Nowego Wierzyciela, powinien on rozpoznać przychód w wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części należności (proporcjonalnie), oraz, że będzie on stanowił przychód z innych źródeł niż zyski kapitałowe, w rozumieniu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).
2.  Zdaniem Nowego Wierzyciela, wydatek poniesiony przez niego na podstawie umowy Subrogacji powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania od Spółek należności wynikających ze spłaty Nowego Wierzyciela w części lub całości (proporcjonalnie) i wartość przedmiotowego kosztu powinna odpowiadać wartości wykazanego z tytułu otrzymanej spłaty przychodu podatkowego.

UZASADNIENIE

Ad. 1

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie konstrukcja prawna określona w treści art. 518 Kodeksu cywilnego, która polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zatem Nowy Wierzyciel poniesie wydatek gotówkowy w kwocie odpowiadającej kwocie głównej Pożyczki oraz naliczonych odsetek, ale w dacie poniesienia tego wydatku nie zaliczy go jeszcze do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ na moment poniesienia wydatku przychód jeszcze nie wystąpi.
2.  Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
3.  Powyższe oznacza, że środki otrzymane od Spółek tytułem spłaty Nowego Wierzyciela będą stanowić dla Nowego Wierzyciela przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
4.  Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 ww. ustawy, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f ww. ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
5.  Powyższe oznacza, iż w przypadku nabycia przez podatników wierzytelności w celu uzyskania ich spłaty, przychodem podatkowym są faktycznie wyegzekwowane od dłużników kwoty pieniężne.
6.  W orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych nie istnieją wątpliwości co do tego, iż samo nabycie wierzytelności na podstawie subrogacji wierzytelności nie jest zdarzeniem, które implikuje moment powstania przychodu na gruncie CIT. Konsekwentnie wskazywane jest natomiast, że przychód ten powstaje dopiero w dacie otrzymania spłaty wierzytelności.
7.  Bowiem aż do momentu otrzymania spłaty z tytułu posiadanych wierzytelności nie można mówić o powstaniu trwałego przysporzenia majątkowego po stronie nabywcy wierzytelności, które to przysporzenie stanowi przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT.
8.  Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, w tym np.:
    1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Po 1118/17): „Do przychodów uzyskanych ze spłaty wierzytelności winno się zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy. Z kolei wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez podatnika wierzytelności (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Co istotne, każdorazowa spłata konkretnej wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat”;
    2.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2007/10): „Przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. Uzyskanie tego rodzaju przychodu decydowało równocześnie o zaliczeniu do kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Po myśli omówionego przepisu powinny to być koszty dotyczące przychodów roku podatkowego”;
    3.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02): „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 ustawy CIT do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.
9.  W konsekwencji należy uznać, iż w związku z omawianą Subrogacją przychodem Nowego Wierzyciela powinny być wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części spłat z tytułu posiadanych Wierzytelności.
10.  Ponadto, mając na uwadze treść art. 7b ustawy o CIT, Nowy Wierzyciel stoi na stanowisku, że przychód osiągnięty przez niego z tytułu otrzymywanych spłat pożyczek wraz z odsetkami dokonywanych przez Spółki będzie stanowił przychód z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe.

Ad. 2

1.  Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował przede wszystkim w art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.
2.  Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
3.  Innymi słowy, dla kwalifikacji podatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.
4.  W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    1.  wydatek musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
    2.  wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    3.  wydatek musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    4.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    5.  wydatek musi być właściwie udokumentowany,
    6.  wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
5.  Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
    1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
    2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
6.  Reasumując, jako że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone przez Nowego Wierzyciela w celu osiągnięcia przychodu z tytułu przyszłych spłat Nowego Wierzyciela przez Spółki (pożyczkobiorców), należy uznać, iż mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
7.  Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
8.  W przypadku wydatków na zakup wierzytelności w celu uzyskania spłaty, tj. wyegzekwowania jej wartości od dłużnika, należy wskazać, że podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w powiązaniu z wykazanym przychodem i jego wysokością. Tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
9.  Powyższy przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT.
10.  W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (zgodnie z treścią art. 15 ust. 4b ww. ustawy).
11.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).
12.  Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.
13.  W związku z powyższym, rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Nowego Wierzyciela kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat z tytułu Wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uzyskania tych Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji. Koszty nabycia Wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty.
14.  A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ww. ustawy, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty otrzymanej z powodu posiadanych wierzytelności.
15.  Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.
16.  Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku całkowitej bądź częściowej spłaty wierzyciela, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami uzyskanymi ze spłaty wierzyciela przez dłużnika pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro - zgodnie ze wskazywaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, częściowa spłata wierzyciela pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów nabycia wierzytelności.
17.  Należy przy tym podkreślić, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych kwota uiszczona w wyniku nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy co do spłaty wierzyciela). Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności w wartości niższej od jej wartości nominalnej, kwota uiszczona przez podatnika w wyniku nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty z tytułu posiadania tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy).
18.  Zatem w przypadku uzyskania częściowej spłaty, wierzyciel może potrącić tylko taką część wydatków poniesionych na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej przez wierzyciela spłaty do wartości nominalnej wierzytelności. W konsekwencji, w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty wierzyciela przez dłużnika, wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności.
19.  Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego nominalnej wartości wierzytelności, w opinii Nowego Wierzyciela powinien on rozliczyć całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.
20.  Stanowisko Nowego Wierzyciela znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.:
    1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-59/15-4/KS): „Podsumowując powyższe, rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty. A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności”;
    2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ): „W momencie nabycia przedmiotowej wierzytelności nie powstał po stronie Wnioskodawcy przychód należny. Kwota należna, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do świadczeń spełnionych (dokonanych). Fakt natomiast podpisania umowy cesji wierzytelności zasady tej w żadnym stopniu nie wypełnia. Tym samym, nabyta wierzytelność stanie się przychodem dopiero w momencie jej faktycznej realizacji. Reasumując, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w momencie faktycznej spłaty tej wierzytelności lub jej zbycia. Kosztem uzyskania przychodu z konkretnej wierzytelności jest cena jej nabycia. W konsekwencji, dochód podatkowy powstaje wówczas, gdy spłaty konkretnej wierzytelności przewyższają cenę jej nabycia. A zatem, w dacie podpisania umowy będącej równocześnie momentem przeniesienia na Wnioskodawcę praw do zakupionych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, nie powstaje u Wnioskodawcy dochód z tego tytułu”.
21.  Powyższe potwierdzają również orzeczenia sądów, np.:
    1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Wr 208/18): „Koszty bezpośrednie powinny być potrącane w roku, w którym uzyskano związane z nimi (odpowiadające im) przychody. Podatnik ma więc obowiązek powiązania poniesionych kosztów nie tylko z określonym kontraktem, ale też (w ramach takiego przyporządkowania) z uzyskanymi z jego (kontraktu) realizacji przychodami. Reguła przyporządkowania wydatków do konkretnie przychodów, z którymi są one ściśle powiązane, dotyczy też wydatków lat ubiegłych, które podatnik także powinien rozliczyć w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu”;
    2.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 704/15): „Wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (proporcjonalne) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności. Do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Ponieważ wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami”;
    3.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. I SA/Gd 346/16): „Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część dotycząca spłacanej wierzytelności”.
22.  Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stanowisko organów, Nowy Wierzyciel powinien rozpoznać przychód w momencie dokonania faktycznej zapłaty z tytułu Wierzytelności przez Spółki.
23.  W przypadku całkowitej lub częściowej spłaty Nowego Wierzyciela przez Spółki, wydatki na nabycie Wierzytelności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie zauważyć należy, że tezy wynikające z interpretacji powołanych przez Spółkę w pkt 36a-c nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.