Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop?
Słowa kluczowe: licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop, w części dotyczącej:

*   licencji na oprogramowanie komputerowe – **jest nieprawidłowe**,
*   bieżącego wsparcia IT – **jest prawidłowe**,
*   dostawę sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**,
*   udostępniania znaku towarowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) i GmbH (dalej: „Spółka powiązana”), są podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowej grupy, zajmującą się produkcją szeroko rozumianych części metalowych dla branży automotive. Spółka powiązana i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop.

Wnioskodawca nabywa od Spółki powiązanej:

1) Usługi IT - obejmujące licencje na oprogramowanie komputerowe, bieżące wsparcie IT oraz dostawę sprzętu komputerowego.

Usługi mogą być świadczone:

*   bezpośrednio przez Spółkę powiązaną (dotyczy to w szczególności bieżącego wsparcia IT),
*   poprzez niepowiązaną spółkę oraz inne podmioty niepowiązane.

Rozliczenie w tym drugim przypadku wygląda w ten sposób, że podmioty zewnętrzne obciążają Spółkę powiązaną, która następnie obciąża Wnioskodawcę. W taki sposób rozliczane są w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, które Spółka powiązana nabywa od podmiotu niepowiązanego. Podmiot powiązany nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży z tytułu refaktury kosztów (w szczególności licencji na oprogramowanie) na rzecz Wnioskodawcy i innych podmiotów z grupy. Takie rozwiązanie ma na celu skorzystanie z tzw. „efektu skali”, gdyż z dużą dozą prawdopodobieństwa samodzielne nabywanie licencji na oprogramowanie przez Wnioskodawcę wiązałoby się z wyższymi kosztami. Taki sposób rozliczania ma również na celu zunifikowanie rozwiązań stosowanych w grupie.

2) Usługa udostępniania znaku towarowego przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy obejmuje wyłączne korzystanie na rynku krajowym oraz niewyłączne korzystanie na rynkach zagranicznych.

W świetle zawartej umowy pomiędzy Spółką powiązaną a Wnioskodawcą, Wnioskodawca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Spółki powiązanej za udostępnienie znaku towarowego wynagrodzenie miesięczne w wysokości 4% ceny netto każdego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wynagrodzenie jest określane na podstawie faktycznej ilości pełnowartościowych produktów wytworzonych w danym miesiącu kalendarzowym. Sposób wynagrodzenia jest zatem wyraźnie uzależniony od ilości wyprodukowanego produktu, nie zaś produktu sprzedanego.

Niniejszy wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, ponieważ Spółka nabywa ww. usługi od początku 2018 r. i zamierza dokonywać tego także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych Informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie ma zastosowania m.in. do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nabywa usługi IT obejmujące licencje na oprogramowanie komputerowe, bieżące wsparcie IT oraz dostawę sprzętu komputerowego. Usługi IT mogą być świadczone:

*   bezpośrednio przez Spółkę powiązaną (dotyczy to w szczególności bieżącego wsparcia IT)
*   poprzez niepowiązaną spółkę oraz inne podmioty nie powiązane.

Rozliczenie w tym drugim przypadku wygląda w ten sposób, ze podmioty zewnętrzne obciążają Spółkę powiązaną, który następnie obciąża Wnioskodawcę. W taki sposób rozliczane są w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, które Spółka powiązana nabywa od podmiotu niepowiązanego.

Jak zostało wyżej wskazane, nabywane od Spółki powiązanej usługi IT zbiorczo obejmują, po pierwsze nabywanie licencji na oprogramowanie komputerowe, po drugie bieżące wsparcie IT, po trzecie dostawy sprzętu komputerowego.

1) Usługi nabywania licencji na oprogramowanie komputerowe.

W przypadku pośredniego świadczenia usług IT w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe zdaniem Spółki zastosowanie będzie miał art. 15e ust. 11 pkt 2 zgodnie z którym ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług o których mowa w art. 6 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. usług nabywanych przez Spółkę powiązaną od podmiotów niepowiązanych a następnie refakturowanych na Wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki, art. 15e ust. 11 pkt 2 powinien być stosowany w dwóch przypadkach:

*   polski podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie ją refakturuje na inny podmiot;
*   polski podmiot nabywa od podmiotu powiązanego usługę, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wnioskodawca nabywa od Spółki powiązanej licencje na oprogramowanie, które Spółka powiązana nabywa od podmiotów niepowiązanych. Taki sposób wykładni tego przepisu jest zgodny z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w których można znaleźć informację, że „Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy”. Użycie sformułowania w szczególności świadczy o tym, że w tym przypadku mamy do czynienia z otwartym katalogiem sytuacji, w których zastosowanie może znaleźć przedmiotowe wyłączenie.

Za trafnością takiego rozwiązania przemawia sam sposób legislacyjnej redakcji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, który z uwagi na brak dodatkowych dookreśleń czy wyłączeń, odnosi się do ogółu sytuacji, w których można stosować instytucję refakturowania. Aktualne brzmienie przepisu wskazuje, że powinien być on zastosowany zarówno do podmiotów, które dokonują refaktur usług oraz do podmiotów na rzecz których usługa jest refakturowana. Kierunki refakturowania nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

W ocenie Spółki, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e ustawy updop. W świetle uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e updop, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych. Celem wprowadzenia regulacji było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, a w opisanym stanie faktycznym do takiej optymalizacji nie dochodzi. Co więcej, w przykładzie opisywanym w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów mamy do czynienia z trzema podmiotami powiązanymi, które refakturują usługi między sobą, natomiast w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem mamy do czynienia z jednym podmiotem niepowiązanym oraz dwoma powiązanymi, co dodatkowo minimalizuję szansę wystąpienia nieprawidłowości.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Spółki nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

1.  z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi);
2.  ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,
3.  nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

Istotą refaktury jest działanie na rachunek osoby trzeciej/osób trzecich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży);
*   pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. o znaku 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Celem nowo wprowadzonego przepisu art. 15e updop, jest minimalizowanie kosztów usług niematerialnych. Stosowany przez Spółkę sposób rozliczeń realizuje ten cel. Korzystając z efektu skali negocjacje na poziomie grupy pozwalają na ustalenie niższych cen licencji na oprogramowanie dla podmiotów z grupy. Spółka mogłaby nawiązać samodzielną współpracę z podmiotem udostępniającym licencje, jednakże nie miałaby tak korzystnych warunków. Spółka powiązana w tej sytuacji jest wyłącznie pośrednikiem przy przepływie środków pieniężnych, nie jest on ich beneficjentem. Zadaniem Spółki powiązanej jest wyłącznie pobranie środków od Wnioskodawcy oraz przekazanie podmiotowi zewnętrznemu (tj. spółce niepowiązanej). Zdaniem Spółki, niezasadne byłoby uzależnianie możliwości stosowania zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 2 od sposobu przepływu środków. Wypłata wynagrodzenia podmiotowi powiązanemu lub podmiotowi niepowiązanemu doprowadza do takich samych efektów.

2) Usługi bieżącego wsparcia IT.

W przypadku bezpośredniego świadczenia usług bieżącego wsparcia IT przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy, zdaniem Spółki nie dochodzi do świadczenia usług objętych katalogiem z art. 15e ust. 1. Usługi bieżącego wsparcia IT nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze, bądź inne usługi podlegające limitowaniu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ. W interpretacji tej organ podkreślił, że brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dotyczące systemów SAP oraz PDM, administrowanie infrastrukturą użytkowników, usługi administrowania bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, wsparcie IT, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych procesów biznesowych zdefiniowanych przez Spółkę oraz dostosowaniu systemów do specyfiki klienta, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnych charakterze.

3) Bieżąca dostawa sprzętu komputerowego.

Z uwagi na fakt, że art. 15e ust. 1 updop odnosi się wyłącznie do nabywania usług, pytanie o możliwość zastosowania zwolnienia z art. 15e ust. 11 jest bezzasadne.

Drugą usługą nabywaną przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej jest usługa udostępniania znaku towarowego. Umowa obejmuje prawo do wyłącznego korzystania ze znaku towarowego na rynku krajowym oraz niewyłączne korzystanie na rynkach zagranicznych.

W świetle zawartej umowy pomiędzy Spółką powiązaną a Wnioskodawcą, Wnioskodawca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Spółki powiązanej za udostępnienie znaku towarowego wynagrodzenie miesięczne w wysokości 4% ceny netto każdego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wynagrodzenie jest określane na podstawie faktycznej ilości pełnowartościowych produktów wytworzonych w danym miesiącu kalendarzowym.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki powiązanej za udostępnienie licencji umożliwiającej korzystanie ze znaku towarowego należy uznać - zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Sposób kalkulowania wynagrodzenia, polegający na wypłacaniu 4% ceny netto każdego wytworzonego produktu przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na sprzedaż na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w myśl przepisów o cenach transferowych wyraźnie wskazuje, że wypłacane wynagrodzenie jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem towaru. Brak poniesienia przedmiotowego wydatku spowodowałby niemożność wyprodukowania towaru opatrzonego znakiem towarowym. Obowiązek uiszczenia wynagrodzenia jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK uzależnienie wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego od ilości jednostek wyprodukowanego towaru spełnia wymóg bezpośredniego powiązania usługi z jego wytworzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za nieprawidłowe a w części za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 updop wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ustawy:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (w tym licencji), objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio 7 w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

1) Usługi nabywania licencji na oprogramowanie komputerowe.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na oprogramowanie dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), zatem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić także uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty licencji, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty udostępnienia licencji na oprogramowanie podlegają ograniczeniom zgodnie z art. 15e updop. Przedmiotowe licencje są bowiem bezpośrednio nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego.

Koszty wynagrodzenia z tytułu nabywanych umów licencyjnych są uiszczane przez Wnioskodawcę na rzez Spółki powiązanej. Następnie to Spółka powiązana wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu niepowiązanego w imieniu wszystkich podmiotów z grupy (w tym w imieniu Wnioskodawcy).

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot powiązany dokonuje przekazania licencji. Jeżeli Podmiot powiązany nabywa licencje od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany (Wnioskodawcę), to ta licencja jest traktowana jako licencja nabyta od Podmiotu powiązanego.

W niniejszej sprawie Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe licencje bezpośrednio od Podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego Podmiotu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wydatki na zwrot kosztów z tytułu udostepnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e updop, należy uznać za nieprawidłowe.

2) Usługi bieżącego wsparcia IT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy koszty ponoszone na wynagrodzenie z tytułu nabywania usług w postaci bieżącego wsparcia IT, podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, „przetwarzania danych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z treści wniosku nie wynika, by przedmiotem omawianych usług było opracowywanie danych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”.

Biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a updop podkreślić należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Podobnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem w tym przypadku, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

3) Bieżąca dostawa sprzętu komputerowego.

Natomiast, w przypadku dostawy sprzętu komputerowego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że art. 15e ust. 1 updop, nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ odnosi się wyłącznie do nabywania usług.

4) Usługa udostępniania znaku towarowego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – Dz.U. z 2017 r., poz. 776). Art. 163 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15e updop, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Mając na uwadze powyższe, rozważając czy koszty związane z korzystaniem z przedmiotowego znaku towarowego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem każdego wyrobu gotowego będącego przedmiotem sprzedaży Spółki, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części metalowych dla branży automotive. Na podstawie umowy podmiot powiązany udzielił Wnioskodawcy licencji na używanie Znaku Towarowego. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu z tytułu udzielenia licencji zostało ustalone jako określony % obrotu netto ze wszystkich produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę (obecnie jest to 4%), które oznaczone są znakami towarowymi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty licencji umożliwiającej korzystanie ze znaku towarowego, poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie ww. licencji stanowi określony procent obrotu netto ze wszystkich produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę, które oznaczone są znakiem towarowym co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego za udostepnienie licencji umożliwiającej korzystanie ze znaku towarowego jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop w części dotyczącej:

*   licencji na oprogramowanie komputerowe – jest nieprawidłowe,
*   bieżącego wsparcia IT – jest prawidłowe,
*   dostawę sprzętu komputerowego – jest prawidłowe,
*   udostępniania znaku towarowego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.