Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.423.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca dokonując po raz pierwszy zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w poz. 38 tego zgłoszenia powinien wykazać faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu. Natomiast aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług otrzymanych przez Wnioskodawcę w miesiącach poprzedzających rejestrację, Zainteresowany powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując w nim faktyczną datę rozpoczęcia działalności, tj. 5 stycznia 2016 r. i okres, za jaki będzie składana pierwsza deklaracja VAT-7K.
Słowa kluczowe: deklaracje; odliczenia-prawo do odliczenia; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony e-mailem z dnia 6 listopada 2017 r., dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został zarejestrowany z dniem 10 lutego 2015 r., lecz dopiero z początkiem stycznia 2016 r. rozpoczął działalność operacyjną i zaczął wystawiać faktury VAT naliczając podatek należny oraz dokonywał zakupu towarów handlowych dla celów prowadzonej przez siebie działalności otrzymując faktury VAT. Od miesiąca stycznia 2016 r. Wnioskodawca zaczął także składać deklaracje VAT-7K tj. za I, II, III i IV kwartał 2016. W deklaracjach tych Wnioskodawca rozliczał zarówno podatek należny jak i naliczony, będąc przekonanym o statusie podatnika VAT czynnego. Z chwilą uświadomienia sobie braku wpływu zgłoszenia VAT-R, Wnioskodawca natychmiast dokonał zgłoszenia na formularzu VAT-R z dniem 1 sierpnia 2017 r. we właściwym miejscowo dla niego Urzędzie Skarbowym. Właściwy dla Wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dokonane przez Wnioskodawcę zgłoszenie VAT-R jest nieprawidłowe, gdyż wskazana data rozpoczęcia aktywności jako podatnika VAT nie może być wcześniejsza niż data zgłoszenia VAT-R. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawcę do korekty zgłoszenia VAT-R w poz. 38 odnośnie daty przystąpienia do VAT, tj. od dnia 2 sierpnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z wykazaną w poz. 38 datą wcześniejszą niż data złożenia tego zgłoszenia, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w okresie sprzed złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe i prawidłowe jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z wykazaną w poz. 38 datą wcześniejszą niż data złożenia tego zgłoszenia.

Wnioskodawca zakwestionował sugerowaną przez organ podatkowy zmianę daty przystąpienia do VAT, argumentując to tym, iż nie odpowiada ona zdarzeniom faktycznym, tj. dacie faktycznego zachowywania się Wnioskodawcy jak zarejestrowanego podatnika podatku VAT tj. datę 5 stycznia 2016 r. Na poparcie swojej argumentacji Wnioskodawca powołał wydaną w podobnej sprawie interpretację indywidualną z 6 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-365/15-4/KK - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który stwierdził, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w okresie sprzed złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym podatnik wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywał się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT. Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w momencie otrzymania faktury. Aby uprawnienie to zrealizować, podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. A zatem, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów od 5 stycznia 2016 r. konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywał się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT tj. datę 5 stycznia 2016 r. Zgodnie z występującymi w obrocie interpretacjami podatkowym oraz orzecznictwem za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06; wyrok NSA z 20 kwietna 2011 r., I FSK 268/11).

Przedsiębiorca nie musi więc mieć statusu podatnika czynnego w momencie powstania prawa do odliczenia, lecz dopiero na moment wykazywania korzystania z prawa do odliczenia. Przedsiębiorca nie musi więc mieć statusu podatnika czynnego w momencie powstania prawa do odliczenia, lecz rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego jest wymagana na moment wykazywania korzystania z prawa do odliczenia. Potwierdzona przez NSA wykładnia odpowiada co do zasady stanowisku Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd ten zaznaczył, że w celu określenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia organy podatkowe mogą domagać się od podatnika „obiektywnych dowodów” potwierdzających zamiar prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w szczególności złożonego w dobrej wierze oświadczenia woli rozpoczęcia takiej działalności. Takim oświadczeniem woli mogłoby być zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, nawet złożone po terminie.

Stanowisko to potwierdzają też polskie organy podatkowe w interpretacjach. W interpretacji z 29 listopada 2012 r. (IPPP2/443-890/12-4/AK) Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że: „W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością (por. treść art. 86 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT), lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług - po uprzednim wskazaniu w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R odpowiedniego okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także m.in. w interpretacjach: Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2013 r. (IBPP1/443-544/13/KJ); Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r. (ITPP2/443-1362a/13/KT); Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2014 r. (ILPP2/443-1146/13-3/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zatem, jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.).

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, dodany do ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r., naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.  podmiot ten nie istnieje, lub
3.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.  podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301).

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu otrzymującego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca został zarejestrowany z dniem 10 lutego 2015 r., lecz dopiero z początkiem stycznia 2016 r. rozpoczął działalność operacyjną i zaczął wystawiać faktury VAT naliczając podatek należny oraz dokonywał zakupu towarów handlowych dla celów prowadzonej przez siebie działalności otrzymując faktury VAT. Od miesiąca stycznia 2016 r. Wnioskodawca zaczął także składać deklaracje VAT-7K tj. za I, II, III i IV kwartał 2016. W deklaracjach tych Wnioskodawca rozliczał zarówno podatek należny jak i naliczony, będąc przekonanym o statusie podatnika VAT czynnego. Z chwilą uświadomienia sobie braku wpływu zgłoszenia VAT-R, Wnioskodawca natychmiast dokonał zgłoszenia na formularzu VAT-R z dniem 1 sierpnia 2017 r. we właściwym miejscowo dla niego Urzędzie Skarbowym. Właściwy dla Wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dokonane przez Wnioskodawcę zgłoszenie VAT-R jest nieprawidłowe, gdyż wskazana data rozpoczęcia aktywności jako podatnika VAT nie może być wcześniejsza niż data zgłoszenia VAT-R. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawcę do korekty zgłoszenia VAT-R w poz. 38 odnośnie daty przystąpienia do VAT, tj. od dnia 2 sierpnia 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości postępowania polegającego na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z wykazaną w poz. 38 datą wcześniejszą niż data złożenia tego zgłoszenia, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w okresie sprzed złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W konsekwencji, z uwagi na to, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca dokonał zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, w celu realizacji przysługującego Jemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien dokonać najpierw aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zatem z uwagi na powyższe, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług otrzymanych przez Zainteresowanego w miesiącach poprzedzających dokonanie rejestracji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji i wskazanie jako okresu złożenia pierwszej deklaracji miesiąca, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą, a następnie złożenia deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku w terminach przewidzianych prawem, tj. stosownie do art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca dokonując po raz pierwszy zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w poz. 38 tego zgłoszenia powinien wykazać faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu. Natomiast aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług otrzymanych przez Wnioskodawcę w miesiącach poprzedzających rejestrację, Zainteresowany powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując w nim faktyczną datę rozpoczęcia działalności, tj. 5 stycznia 2016 r. i okres, za jaki będzie składana pierwsza deklaracja VAT-7K.

Tym samym z uwagi na sformuowane we wniosku zapytanie oraz stwierdzenie Wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) możliwe i prawdziwe jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z wykazaną z poz. 38 datą wcześniejszą niż data tego zgłoszenia” stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.