Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1176.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-24
Teza: sposób ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu
Słowa kluczowe: kredyt; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 10 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 6 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1062.2016.1.APO wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 lutego 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych. Na mocy umowy kredytu inwestycyjnego z 27 września 2016 r. Bank udzielił Spółce kredytu w wysokości 22.987.200 zł (słownie: dwadzieścia dwa miliony dziewięćset osiemdziesiąt siedem tysięcy dwieście złotych 00/100). Ww. umowa przewiduje spłatę kredytu w okresie 13 lat.

Osoby powiązane ze Spółką – X i Y, 4 października 2016 r. poręczyły ww. kredyt (podpisali tzw. „oświadczenie poręczyciela”) z warunkiem zawieszającym kredytu (każdy do kwoty 22.987.200,00 zł), tj. w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z poniższych przesłanek:

1.  brak środków na pokrycie przekroczenia wartości budżetu Projektu lub obsługę podatku VAT od realizowanej inwestycji, jeżeli takie środki nie zostaną zapewnione w terminie 14 dnia od dnia wystąpienia przypadku przekroczenia kosztów lub dnia wymagalności podatku VAT;
2.  wystąpienie jakiegokolwiek przypadku naruszenia umowy kredytowej, skutkującego wymagalnością całości lub części kredytu, trwającego dłużej niż 14 dni,
3.  wystąpienie defaultu płatniczego (brak środków na pokrycie rat kapitałowo - odsetkowych przez Kredytobiorcę),
4.  brak spełnienia - w okresach rocznych, począwszy od 2018 r. do końca 2019 r. prognoz złożonych w Banku, z których wyciąg stanowił załącznik do poręczenia w zakresie:
    1.  poziomu przychodów netto ze sprzedaży,
    2.  poziomu EBITDA \[zysk(strata) ze sprzedaży + amortyzacja\]. Dopuszcza się odchylenie -10%, przy czym jeśli odchylenie dotyczy tylko jednej z wyżej wymienionych pozycji, to uznaje się, że nie doszło, do zaistnienia przesłanki,
    3.  wskaźnika DSCR co najmniej na poziomie 1,2 \[relacja: zysk/strata netto + amortyzacja + odsetki - (CAPEX - zewnętrzne źródło finansowania) do sumy : (odsetki + raty kapitałowe od kredytów inwestycyjnych)\].

W ww. oświadczeniu poręczycieli stwierdzono także, że odpowiedzialność poręczyciela i kredytobiorcy za zaciągnięte zobowiązania jest solidarna. Ponadto, każdy z poręczycieli oświadczył, że zobowiązania z tytułu poręczenia zostaną przez nich wykonane po zawiadomieniu ich przez Bank o opóźnieniu w spłacie całości lub części zobowiązań z tytułu przedmiotowego kredytu, przez zapłatę sumy zobowiązania w sposób i terminach wskazanych przez Bank. Poręczenia zostały udzielone nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w razie uznania, że poręczenie udzielone Spółce będzie stanowić przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, to od jakiej kwoty należy ustalić przychód, jeżeli każdy z poręczycieli podpisał oświadczenie solidarnie do wysokości kredytu? Czy od kwoty 22.987,000 zł czy od kwoty 45.974,400 zł? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w razie uznania, że poręczenie udzielone Spółce będzie stanowić przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, to na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) należy wyliczyć przychód dla Spółki z tytułu udzielonych poręczeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, wielość poręczycieli nie powinna skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń, a tym samym ewentualny przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń należy ustalić od kwoty 22.987,000 zł.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, ewentualny przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń należy wyliczyć na podstawie najniższej ceny rynkowej poprzez porównanie oferty instytucji finansowych zajmujących się tego typu usługami.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, że w wyniku udzielonych poręczeń powstanie u Wnioskodawcy przychód z tego tytułu, Wnioskodawca wystąpi do kilku (kilkunastu) instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie uzyskanych informacji dla potrzeb wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia Wnioskodawca przyjmie najniższą (najkorzystniejszą cenowo) ofertę przedstawioną przez podmiot udzielający poręczeń. Powyższe z punktu widzenia Spółki wydaje się oczywiste ze względu na fakt, że z samej istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że Spółka powinna kierować się przede wszystkim swoim interesem ekonomicznym objawiającym się m.in. tym, że Spółka powinna generować jak największe zyski przy jak najmniejszych kosztach.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być kwota 22.987.200,00 zł. Wskazać bowiem należy, że zabezpieczenie kredytu przez kilka osób fizycznych może dawać taką samą gwarancję spłaty kredytu, jak zabezpieczenie go przez jeden bank lub instytucję finansową profesjonalnie świadczącą takie usługi. Innymi słowy, zabezpieczenie ustanowione przez instytucję finansową ma co najmniej tę samą wartość, co poręczenie udzielone przez osoby fizyczne będące powiązane ze Spółką. Wielość poręczycieli nie powinna zatem skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia. Tym samym, wartość rynkowa usługi poręczenia nie powinna być inna, gdyby wskazany kredyt poręczała jedna instytucja finansowa, a inna, gdyby poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów. Przemnożenie wartości rynkowej usługi poręczenia przez liczbę poręczycieli zabezpieczających kredyt nie zmienia tej wartości, a prowadzi jedynie do jej zwielokrotnienia odpowiednio do liczby poręczycieli.

Poprzez zwielokrotnienie liczby poręczeń, z pewnością bank uzyskał większą gwarancję spłaty przez Spółkę udzielonego kredytu, nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu osoby udzielające poręczeń odpowiadają jedynie do kwoty udzielonego poręczenia, a zatem do kwoty 22.987.200,00 zł. Bank nie może żądać od żadnego z poręczycieli zapłaty kwot przewyższających 22.987.200,00 zł. Co prawda, każdy z poręczycieli udzielił odrębnego poręczenia, jednak nie oznacza to, że takie poręczenia nie mają charakteru solidarnego względem siebie oraz głównego zobowiązanego, czyli Spółki.

Istnienie odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać obrębie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to jedynie do zwielokrotnienia jego wysokości.

Stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 kwietnia 2014 r., (sygn. I SA/Bk 29/14).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznacza się, że kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w postanowieniu z 24 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1062.2016.2.APO, zgodnie z którym powyższa czynność stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia wysokości przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy kredytu inwestycyjnego z 27 września 2016 r. Bank udzielił Wnioskodawcy kredytu w wysokości 22.987.200 zł. Ww. umowa przewiduje spłatę kredytu w okresie 13 lat. Osoby powiązane ze Spółką – X i Y, 4 października 2016 r. poręczyły ww. kredyt poprzez podpisanie tzw. „oświadczenia poręczyciela”, z warunkiem zawieszającym kredytu (każdy do kwoty 22.987.200,00 zł), tj. w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z określonych w oświadczeniu przesłanek. Ponadto, każdy z poręczycieli oświadczył, że zobowiązania z tytułu poręczenia zostaną przez nich wykonane po zawiadomieniu ich przez Bank o opóźnieniu w spłacie całości lub części zobowiązań z tytułu przedmiotowego kredytu, przez zapłatę sumy zobowiązania w sposób i terminach wskazanych przez Bank. Poręczenia zostały udzielone nieodpłatnie.

Sposób i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń normuje art. 12 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

W świetle art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W niniejszej sytuacji, gdy Spółka otrzymała świadczenia w postaci nieodpłatnych poręczeń zaciągniętego kredytu bankowego, wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy ustalić w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług, z uwzględnieniem, w szczególności, czasu i miejsca udostępnienia. Innymi słowy wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym.

Jednakże w tym miejscu wskazać należy, że każde poręczenie udzielone Spółce (na podstawie odrębnej umowy poręczenia) należy traktować jako odrębną usługę poręczenia. Niezależnie bowiem od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązania Spółki z tytułu udzielonego kredytu, każda z nich stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każde zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki, w związku z którym nie ponosi ona żadnych kosztów, stanowi bowiem korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii wpływu wielości i ilości zabezpieczeń oraz ich rodzaju na wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę. Co więcej wartość ta nie wynika wprost z kwoty zabezpieczenia określonej w umowie o zabezpieczeniu, czy faktycznego stanu zadłużenia kredytowego. Wycena powinna zostać zatem dokonana na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń (tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4) jest zatem nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 5 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanego wyroku, tut. Organ wskazuje, że nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Powołany przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.