Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-436/16-10/AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: ustalenie, czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; wyżywienie; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1248/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2016 r. znak: KS.3201.10.2016 (data wpływu 6 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2016 r. znak: KS.3201.10.2016 (data wpływu 6 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 sierpnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-436/16-1/RSz.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/4512-436/16-2/RSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 28 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-436/16-2/RSz, pismem z 13 października 2016 r., wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 listopada 2016 r. znak: IBPP2/4512-436/16-3/RSz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 28 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-436/16-2/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 54/17 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 28 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-436/16-2/RSz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 54/17 Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1248/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 54/17 i zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-436/16-2/RSz. Orzeczenie jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu.

Za pismem z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 54/17 (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) nastąpił zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2015.15.15., dalej: USG) w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m. in. sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2015.2156, dalej: „ustawa o systemie oświaty”) oraz rozporządzeń wykonawczych do wskazanych przepisów, jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe (dalej: „jednostki oświaty”).

W ramach struktury Miasta funkcjonują m. in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Miasta należy zaliczyć również jednostki oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. m.in. szkoły podstawowe, gimnazja, licea, zespoły szkół (dalej: jednostki oświaty), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wszystkie wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach określone czynności. Jest to m.in.:

*   wyżywienie uczniów / dzieci w przedszkolach,
*   wyżywienie zatrudnionych nauczycieli,
*   wyżywienie pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach.

W szkołach i przedszkolach działają zarówno stołówki przygotowujące posiłki wyłącznie we własnym zakresie, jak również korzystające z usług firm cateringowych. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której rozliczenia odbywają się za pośrednictwem jednostki organizacyjnej. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym podmiotowości w podatku VAT oraz komunikat Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 roku planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.

Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych, prowadzącej finalnie do składania jednej, zbiorczej deklaracji VAT. Z tego powodu Miasto pragnie ustalić jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki oświaty, będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Pismem z 31 sierpnia 2016 r. znak: KS.3201.10.2016 (data wpływu 6 września 2016 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na pismo znak: IBPP2/4512-436/16-1/RSz z dnia 19 sierpnia 2016 r. uzupełnił wniosek poprzez wyjaśnienie dwóch kwestii, tj.

W odpowiedzi na pytanie:

1.Czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty, będące przedmiotem zapytania, będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie, a jeśli tak, to na podstawie jakich przepisów będzie pobierana opłata za wyżywienie, czy przepisy te regulują wysokość pobieranej opłaty?

Wnioskodawca wyjaśnił:

Ad. 1

Opisane we wniosku usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty będą wykonywanie odpłatnie. Natomiast co do samego źródła opłaty, Wnioskodawca wyjaśnił, że są one pobierane w oparciu o ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 1991 r. Nr 95 poz. 425 z późn. zm., dalej: „ustawa Oświatowa”). Zgodnie bowiem z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy Oświatowej w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, a korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. W związku z tym odpłatność przy sprzedaży posiłków w ramach prowadzonych stołówek szkolnych będzie dla Wnioskodawcy (jego jednostek oświatowych) obligatoryjna.

Z kolei ust. 3 ww. artykułu stanowi, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (tu: Wnioskodawca). Przepisy ustawy Oświatowej zobowiązują zatem Wnioskodawcę oraz jej jednostki organizacyjne do jednostronnego ustalenia wysokości opłat pobieranych za wyżywienie w związku z prowadzeniem stołówki.

W odpowiedzi na pytanie:

2.W oparciu o jakie przepisy Wnioskodawca ma obowiązek świadczenia usług wyżywienia dla uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty? (wyjaśnień należało dokonać odrębnie dla każdej grupy korzystającej z wyżywienia).

Wnioskodawca wyjaśnił:

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca podkreślił, iż jak zostało to wskazane w uzupełnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy Oświatowej jednostki oświatowe Miasta w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, mogą zorganizować stołówkę. Prowadzenie stołówki jest więc dla nich fakultatywne. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie wskazać przepisów, z których wynika obowiązek prowadzenia stołówki dla każdej z przywołanych grup, ponieważ jednostki oświatowe zasadniczo nie mają obowiązku prowadzenia stołówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wyżywienia uczniów / dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego.

Z uwagi na powyższe art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

Z kolei w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie:

1.  źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz,
2.  charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

Mając na uwadze powyższe wskazać dalej należy, iż przepis art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu. Ust. 5b ww. artykułu doprecyzowuje, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki, których prowadzenie nie należy do ich zadań własnych, po zawarciu porozumienia z jednostką samorządu terytorialnego, dla której prowadzenie danego typu szkoły lub placówki jest zadaniem własnym, a w przypadku szkół artystycznych - z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W kontekście powyższego - jak Miasto wskazało w stanie faktycznym - do obowiązków publicznych Miasta należy zarówno prowadzenie szkół podstawowych, gimnazjów, jak i szkół ponadgimnazjalnych oraz samorządowych przedszkoli.

Zgodnie z art. 67a ww. ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Odnosząc powyższe do analizowanego zagadnienia należy stwierdzić, że stosunek prawny między jednostką budżetową Miasta (jednostki oświaty) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Analizując charakter pobieranych przez jednostki oświaty opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć w ślad za NSA (wyrok z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07), iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, że szkoła (przedszkole) winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie, przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej (publicznej).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że objęcie działalnością stołówek również pracowników administracyjnych i nauczycieli jest ściśle i nierozerwalnie związane z usługami edukacyjnymi, a więc z realizacją zadania publicznego. Sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników stanowi więc element wywiązywania się Miasta z zadań oświatowych i jako taka jest wykonywana w ramach edukacji publicznej.

Powyższe konkluzje potwierdził również Wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora jednostki oświatowej należy uznać, iż są one pobierane przez Miasto w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest prowadzenie przedszkoli samorządowych, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych oraz ponadgimnazjalnych. Ponadto należy podkreślić, że:

*   stołówki w ramach których pobierane są opłaty za wyżywienie są w pełni zintegrowane z jednostkami oświatowymi i nie stanowią odrębnych jednostek,
*   pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych), i nie jest zorientowany na osiąganie zysków,
*   strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe oraz treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Miasto pobierając opłaty za wyżywienie od uczniów / dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych realizuje zadania publiczne i nie działa w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku NSA z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1248/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 28 września 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/4512-436/16-2/RSz, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1248/17.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z powyższego wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 2 cytowanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez inną osobę prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Stosowanie do art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Zgodnie z art. 5 ust. 5b powołanej ustawy o systemie oświaty, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki, których prowadzenie nie należy do ich zadań własnych, po zawarciu porozumienia z jednostką samorządu terytorialnego, dla której prowadzenie danego typu szkoły lub placówki jest zadaniem własnym, a w przypadku szkół artystycznych - z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Natomiast, opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi we wniosku usługami. Stanowią one zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty te odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Zauważyć także należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

3\. jednostki budżetowe;

4\. samorządowe zakłady budżetowe.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W oparciu o art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o finansach publicznych, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

W myśl art. 11 ust. 3 powołanej ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Według art. 11a ust. 1 ustawy o finansach publicznych, państwowe jednostki budżetowe, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej, prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) gromadzą na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane:

1.  ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej;
2.  z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu jednostki budżetowej;
3.  z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w statucie, polegającej między innymi na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych;
4.  z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za sprawdzanie kwalifikacji;
5.  z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów;
6.  z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o finansach publicznych, decyzje o utworzeniu rachunku, o którym mowa w ust. 1, podejmują kierownicy państwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę.

Przepis art. 11a ust. 3 cyt. ustawy o finansach publicznych wskazuje, że dochody jednostek budżetowych, o których mowa w ust. 1, są przeznaczone na:

1.  sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych;
2.  cele wskazane przez darczyńcę;
3.  remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z tytułu wymienionego w ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 11a ust. 4 powołanej ustawy stanowi zaś, że dochody, o których mowa w ust. 1, wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m. in. sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), a także ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzeń wykonawczych do wskazanych przepisów, jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. W ramach struktury Miasta funkcjonują m. in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Miasta należy zaliczyć również jednostki oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. m.in. szkoły podstawowe, gimnazja, licea, zespoły szkół (dalej: jednostki oświaty), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wszystkie wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach określone czynności. Jest to m.in.:

*   wyżywienie uczniów / dzieci w przedszkolach,
*   wyżywienie zatrudnionych nauczycieli,
*   wyżywienie pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach.

W szkołach i przedszkolach działają zarówno stołówki przygotowujące posiłki wyłącznie we własnym zakresie, jak również korzystające z usług firm cateringowych.

Opisane we wniosku usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty będą wykonywanie odpłatnie. Opłaty są pobierane w oparciu o ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 67a ust. 1 i 2 tej ustawy). Odpłatność przy sprzedaży posiłków w ramach prowadzonych stołówek szkolnych będzie dla Wnioskodawcy (jego jednostek oświatowych) obligatoryjna. Przepisy ustawy o systemie oświaty zobowiązują Wnioskodawcę oraz jej jednostki organizacyjne do jednostronnego ustalenia wysokości opłat pobieranych za wyżywienie w związku z prowadzeniem stołówki. W oparciu o ust. 3 ww. artykułu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (Wnioskodawcę).

Wnioskodawca, podkreślił, że zgodnie z art. 67a ust 1 ww. ustawy, jednostki oświatowe Miasta w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, mogą zorganizować stołówkę. Prowadzenie stołówki jest dla nich fakultatywne. Jak wskazuje Wnioskodawca, jednostki oświatowe zasadniczo nie mają obowiązku prowadzenia stołówki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której rozliczenia odbywają się za pośrednictwem jednostki organizacyjnej.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 24 października 2019 r. sygn. akt: I FSK 1248/17, które z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Organ w tej sprawie.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. „ (…) Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji, a w konsekwencji wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna, zostały wydane z naruszeniem wskazanych w pkt 6.3.1. i 6.3.2. przepisów prawa materialnego.

(…)

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

(…)

Na gruncie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza „sprawy edukacji publicznej”.

Przy ocenie czy gmina (Miasto) realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie "CBOSA").

(…)

W odpowiedzi na pytanie, czy gmina, prowadząc stołówkę szkolną działa jako podatnik podatku od towarów i usług trzeba mieć na uwadze następujące okoliczności.

Po pierwsze; zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej na zasadach przewidzianych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (28 września 2016 r.) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówka – jak wynikało z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Po drugie; gmina (Miasto) prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Przesądza o tym treść obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 67a ustawy o systemie oświaty (…).

Z powoływanych przepisów można w związku z tym wprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

(…)

Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i gmina (Miasto) nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 67a ustawy o systemie oświaty.

(…)

W kontekście wyrażonych powyżej ocen przyjąć należy, że prowadzenie przez gminę (Miasto) stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji….”.

Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, przywołane wcześniej przepisy prawa, a także stanowisko Sądu przedstawione w ww. wyroku z 24 października 2019 r. sygn. akt: I FSK 1248/17, należy stwierdzić, że ww. czynności tj. usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty Wnioskodawca nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca realizuje tu zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej.

Tym samym Miasto realizując czynności, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie jest w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1248/17 stwierdzić należy, że Miasto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ustawy – z tytułu odpłatnego świadczenia usług wyżywienia uczniów/dzieci w przedszkolach, nauczycieli oraz pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych jednostkach oświaty i usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.