Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-206/14-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2012 na rozbudowę budynku szkoły.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; remonty; szkoły; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2010 r. Gmina realizowała inwestycję termomodernizacji budynku Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej: ZSPiG w K.) obejmującą wykonanie następujących prac w budynku: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, wykonanie instalacji odgromowej, ocieplenie ścian zewnętrznych, malowanie elewacji, modernizację instalacji centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej i wentylacji. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w listopadzie 2010 r. Wydatki inwestycyjne na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała inwestycję w całości ze środków własnych.

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina zrealizowała inwestycję rozbudowy budynku Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej: ZSPiG w P.) wraz z zakupem wyposażenia w nowoczesny sprzęt i pomoce dydaktyczne. Prace inwestycyjne obejmowały dobudowę nowej części budynku dydaktycznego, remont pokryć dachowych na budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, remont instalacji centralnego ogrzewania, budowę nowej kotłowni oraz remont elewacji budynku. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2012 r. Wydatki inwestycyjne na budynek ZSPiG w P. zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała przedmiotową inwestycję w całości ze środków własnych.

Gmina planuje prowadzić inwestycje w modernizację i remonty budynków oświatowych również w przyszłości.

Od początku prowadzenia każdej z wyżej wymienionej inwestycji w budynki oświatowe na terenie Gminy, w tym w K. oraz w P., intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób. tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT;
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem pomieszczeń w budynkach oświatowych ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P., w szczególności sal gimnastycznych, komputerowych, lekcyjnych, pomieszczeń przeznaczonych na sklepik szkolny, stołówkę oraz gabinet higienisty, które Gmina traktuje jako opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zamiar wykorzystywania wybranych pomieszczeń w budynkach oświatowych również do czynności odpłatnych został wskazany w wydawanych na przestrzeni ostatnich lat zarządzeniach Burmistrza w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali użytkowych na terenie jednostek oświatowych prowadzonych przez Gminę na okres poniżej 3 lat oraz ustalania stawek czynszu dla tych lokali, tj. w następujących aktach prawa miejscowego:

1.  zarządzeniu nr z dnia 3 listopada 2009 r.;
2.  zarządzeniu nr z dnia 10 listopada 2009 r. (zmieniającym zarządzenie (..));
3.  zarządzeniu nr z dnia 30 września 2013 r. (w sprawie zmiany zarządzenia (…)).

Na podstawie powyższych zarządzeń zostały wprowadzone zasady wynajmowania pomieszczeń w budynkach oświatowych oraz stawki czynszu za wynajem poszczególnych pomieszczeń.

Gmina dokumentuje każdorazowo wynajem pomieszczeń w budynkach oświatowych w tym w zmodernizowanym budynku ZSPiG w K. oraz rozbudowanym i zmodernizowanym budynku ZSPiG w P., fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny.

Gmina jest w stanie przyporządkować część z ponoszonych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Mając bowiem na uwadze zakres wykonanych prac inwestycyjnych oraz charakterystykę dokonywanych w budynkach wynajmów, w ocenie Gminy, Gmina może uznać, że część wydatków inwestycyjnych służy tylko i wyłącznie czynnościom nieodpłatnym związanym z realizacją zadań publicznoprawnych, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe do budynku ZSPiG w K., Gmina posiada wiedzę, że wynajmowane w budynku są pomieszczenie na sklepik szkolny, pomieszczenia stołówki oraz wybrane (nie wszystkie) pomieszczenia klasowe w godzinach pozalekcyjnych. W ocenie Gminy, może ona dokonać wydzielenia wydatków inwestycyjnych na wykonanie wszystkich prac modernizacyjnych (tj. na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, ocieplenie ścian zewnętrznych i malowania elewacji, wykonanie instalacji - odgromowej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej i wentylacji) dokonując wyliczenia procentowego powierzchni, która jest wynajmowana oraz powierzchni wspólnej, której użytkowanie jest niezbędne, aby dostać się do wynajmowanych pomieszczeń, w stosunku do całej powierzchni zmodernizowanego budynku.

Tym samym, na pierwszym etapie Gmina dokonałaby wyliczenia odpowiedniej części (procenta) powierzchni wynajmowanej i służącej wynajmowi w budynku oraz - odpowiednio - części (procenta) powierzchni pomieszczeń niewynajmowanych i powierzchni wspólnych służących wyłącznie pomieszczeniom niewynajmowanym w budynku.

Na podstawie wyliczonego klucza powierzchniowego Gmina będzie mogła określić jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie czynnościom nieodpłatnym, a jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy zarówno czynnościom odpłatnym, jak i nieodpłatnym. Gmina nie zna już jednak obiektywnego sposobu, na podstawie którego mogłaby przyporządkować wydatki służące jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatny do poszczególnych rodzajów tych działalności. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży bądź czynności po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione, a w tym przypadku wydatki te zostały poniesione jednocześnie na cel wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina mogłaby w podobny sposób dokonać również przyporządkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę budynku oświatowego ZSPiG w P., jakkolwiek w ocenie Gminy nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na ponoszenie tych wydatków po 1 stycznia 2011 r., a co za tym idzie konieczność weryfikacji prawa do odliczenia VAT od tych wydatków, nie w oparciu o możliwość przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w budynku, a w oparciu o faktyczne wykorzystanie tego budynku do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Mając na uwadze dotychczasowy zakres w jakim Gmina prowadziła w tym budynku czynności opodatkowane VAT, Gmina będzie w stanie ustalić tzw. udział procentowy wykorzystania budynku do wykonywania czynności odpłatnych (przykładowo w oparciu o sporządzone kosztorysy, pochodne godzin, w których budynek może być wynajmowany oraz wynajmowanej powierzchni w budynku wraz z częściami wspólnymi służącymi jako ciągi komunikacyjne do pomieszczeń wynajmowanych).

Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania budynków oświatowych ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P. w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania każdego z nich do użytkowania.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek ZSPiG w K. oraz budynek ZSPiG w P. Intencją Gminy jest potwierdzenie uprzednio prawa Gminy w tym zakresie w drodze niniejszego wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 2 pkt 14a za wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie (zasadniczo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Ponadto, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz na przyszłe inwestycje w budynki oświatowe na terenie Gminy, należy uwzględnić odpowiednią proporcję, która stanowić będzie adekwatne odzwierciedlenie udziału procentowego, w jakim każda z tych inwestycji jest wykorzystywana do działalności odpłatnej w postaci wynajmu.

Obowiązek skalkulowania rzetelnego klucza odliczenia VAT w tym przypadku spoczywa na podatniku, który dodatkowo jest zobowiązany śledzić poziom wykorzystania danej nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT w ciągu 120 miesięcy (10 lat) licząc od miesiąca oddania nieruchomości do użytkowania. Stąd też przedmiotem zapytania w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest metodologia skalkulowania udziału procentowego, w oparciu o jaki należy dokonać odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe na terenie Gminy ponoszone przez Gminę od 2011 r.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-989/13-4/AW, w odniesieniu do wydatków dotyczących również wytworzenia nieruchomości - m.in. modernizacji budynku Urzędu, uznając, że „w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkami Gminy (ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r.), stanowiących - zdaniem Wnioskodawcy - ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycjami, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy”.

Mając na uwadze przedstawione przepisy oraz praktykę organów podatkowych w tym zakresie, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2011-2012 Gmina zrealizowała inwestycję rozbudowy budynku ZSPiG w P. wraz z zakupem wyposażenia w nowoczesny sprzęt i pomoce dydaktyczne. Prace inwestycyjne obejmowały dobudowę nowej części budynku dydaktycznego, remont pokryć dachowych na budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, remont instalacji centralnego ogrzewania, budowę nowej kotłowni oraz remont elewacji budynku. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2012 r. Wydatki inwestycyjne na budynek ZSPiG w P. zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała przedmiotową inwestycję w całości ze środków własnych. Gmina planuje prowadzić inwestycje w modernizację i remonty budynków oświatowych również w przyszłości.

Od początku prowadzenia ww. inwestycji w budynki oświatowe intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób. tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT;
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem pomieszczeń w budynkach oświatowych, w szczególności sal gimnastycznych, komputerowych, lekcyjnych, pomieszczeń przeznaczonych na sklepik szkolny, stołówkę oraz gabinet higienisty, które Gmina traktuje jako opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zamiar wykorzystywania wybranych pomieszczeń w budynkach oświatowych również do czynności odpłatnych został wskazany w wydawanych na przestrzeni ostatnich lat zarządzeniach Burmistrza w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali użytkowych na terenie jednostek oświatowych prowadzonych przez Gminę na okres poniżej 3 lat oraz ustalania stawek czynszu dla tych lokali. Na podstawie powyższych zarządzeń zostały wprowadzone zasady wynajmowania pomieszczeń w budynkach oświatowych oraz stawki czynszu za wynajem.

Gmina dokumentuje każdorazowo wynajem pomieszczeń w budynkach oświatowych w tym w rozbudowanym i zmodernizowanym budynku ZSPiG w P., fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny. Gmina jest w stanie przyporządkować część z ponoszonych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe ZSPiG w P. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Mając bowiem na uwadze zakres wykonanych prac inwestycyjnych oraz charakterystykę dokonywanych w budynkach wynajmów, w ocenie Gminy, Gmina może uznać, że część wydatków inwestycyjnych służy tylko i wyłącznie czynnościom nieodpłatnym związanym z realizacją zadań publicznoprawnych, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania budynków oświatowych ZSPiG w P. w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania każdego z nich do użytkowania. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek ZSPiG w P.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z wykorzystaniem zrealizowanej inwestycji polegającej na rozbudowie obiektu oświatowego ZSPiG w P. zarówno do realizacji zadań własnych (edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, jak również do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (najem lokali, powierzchni) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

W analizowanym przypadku dla określenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycją kluczowe znaczenie mają następujące fakty, a mianowicie to, że:

*   Gmina rozpoczęła inwestycję po 1 stycznia 2011 r.,
*   rozpoczynając realizację inwestycji Wnioskodawca założył, że obiekt oświatowy będzie wykorzystywany zarówno do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy), jak również do działalności komercyjnej (najem) opodatkowanej VAT.

Okoliczności te przesądzają, że w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji może być realizowane wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 86 ust. 7b ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej - obowiązujący w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. - przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową ZSPiG w P., według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Aby zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji Gmina jest zatem zobowiązana ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Przy czym należy zaznaczyć, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. w części ustalonej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na opisaną inwestycję Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do przeanalizowania kwestii związanych z dokonanym odliczeniem pod kątem cyt. wyżej art. 90a ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych na ulepszenie budynków oświatowych wymienionych w opisie sprawy pod warunkiem jednak, że inwestycje będą prowadzone w okolicznościach jakie zostały opisane w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem wyposażenia i pomocy dydaktycznych.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP5/443-206/14-2/KG rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSPiG w K. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP5/443-206/14-4/KG załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.