Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: W zakresie obowiązków płatnika spoczywających na Spółce, związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych po stronie członków zarządu uczestniczących w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; prawo; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 11 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 5 września 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.1.MG oraz pismem z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 10 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika spoczywających na Spółce związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych po stronie członków zarządu uczestniczących w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika spoczywających na Spółce związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych po stronie członków zarządu uczestniczących w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółkę S.A.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana A. M.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana K. Z.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Zainteresowany) jest podatnikiem posiadającym osobowość prawną (spółka akcyjna), podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. W celu zapewnienia optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz umożliwienia osobom kluczowym dla realizacji strategii Spółki (i całej grupy kapitałowej) partycypacji w oczekiwanym wzroście jej wartości i trwałego związania tych osób, Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny. Program motywacyjny będzie utworzony do końca 2019 r. Program będzie adresowany do członków jej zarządu (dalej: Osoby Uprawnione). Osoby Uprawnione uzyskują od Spółki przychody z działalności wykonywanej osobiście - kontrakt menedżerski (z art. 13 updof). Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podejmie uchwałę w sprawie stworzenia i wprowadzenia programu motywacyjnego dla Osób Uprawnionych (dalej odpowiednio: Uchwała i Program). W ramach Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki upoważni Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu Programu (dalej: Regulamin), określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały. Uczestnictwo w Programie w poszczególnych latach będzie dobrowolne, a przystąpienie do niego będzie potwierdzone stosowną umową zawartą pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi (dalej: Umowa). Pierwsze Umowy z Osobami Uprawnionymi (Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania) będą podpisane do końca 2019 r. Program będzie przewidywał możliwość objęcia akcji Spółki (dalej: Akcje) przez Osoby Uprawnione. Akcjami przeznaczonymi na potrzeby realizacji Programu będą nowo wyemitowane akcje Spółki. W celu realizacji w pierwszym etapie Programu (w pierwszym roku obrotowym) Wnioskodawca planuje warunkowo podwyższyć kapitał zakładowy i planuje wyemitować warranty subskrypcyjne (dalej: Warrant). Jeden Warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji Spółki. Uchwała walnego zgromadzenia dotycząca warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego zostanie podjęta i Spółka dokona emisji warrantów subskrypcyjnych do końca 2019 r. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi za papiery wartościowe dla celów tej ustawy uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego: akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu. Spółka dokona w 2019 r. warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 KSH i emisji warrantów subskrypcyjnych, o których mowa w art. 453 § 2 KSH. Zgodnie z art. 453 § 2 KSH w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne). Warranty subskrypcyjne, które wyemituje Spółka, dla celów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi uznaje się za papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tejże ustawy. W związku z powyższym Program będzie przyznawać Osobom Uprawnionym prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantu uprawniającego do objęcia jednej akcji Spółki za 10% ceny emisyjnej (Spółka sfinansuje pozostałe 90% ceny emisyjnej z utworzonego dla tego celu kapitału rezerwowego pochodzącego z zysku). Zainteresowani niebędący stroną postępowania to osoby fizyczne, do których będzie skierowany Program, które są zatrudnione przez Spółkę (uzyskują przychody ze stosunku pracy z art. 12 updof), dalej Zainteresowane Osoby Uprawnione.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 5 września 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.1.MG wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do ich uzupełnienia m.in. poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez:
    1.  Szczegółowe przedstawienie zasad i warunków realizacji Programu (Regulaminu), które zostaną przyjęte w drodze Uchwały przez Radę Nadzorczą zarówno odnośnie nabycia prawa do warrantów, nabycia warrantów, jak i późniejszego nabycia akcji. Informacja o istniejących warunkach zawarta została w stanowisku Spółki do zadanego pytania (m.in. Osoba Uprawniona w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Regulaminie i innych dokumentach Programu zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia Warrantu Spółki bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty. Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione, Osoby Uprawnione wpierw uzyskają prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantów, w dalszej kolejności, o ile będą spełnione warunki nabędą nieodpłatnie Warranty, aż w końcu przy spełnieniu pozostałych warunków obejmą Akcje nowej emisji Spółki. Organ prosi o podanie tych warunków).
    2.  Czy uczestnikami programu motywacyjnego będą członkowie Zarządu Spółki, uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście - kontrakt menedżerski (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też uzyskujący przychody ze stosunku pracy z art. 12 ww. ustawy, ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego odwołano się do obu tych artykułów.
    3.  Czy udział w programie motywacyjnym wynika z zawartej przez Spółkę z Osobami Uprawnionymi umów cywilnoprawnych, czy umów o pracę?
    4.  Czy Spółka będzie w kolejnych latach powtarzać zasady organizacji programu motywacyjnego, na co wskazuje opis zdarzenia przyszłego, ponieważ wskazano: „(…) Uczestnictwo w Programie w poszczególnych latach będzie dobrowolne (…)”.
    5.  Czy w kolejnych latach Osoby Uprawnione będą nabywać po preferencyjnej cenie nowo wyemitowane akcje Spółki w wyniku kolejnego warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (warranty subskrypcyjne)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
    6.  Czy też Spółka w kolejnych latach będzie odkupować akcje Spółki od Osób Uprawnionych, celem ich dalszego zaoferowania uczestnikom w ramach funkcjonowania Programu?
    7.  Czy prawo do warrantów subskrypcyjnych będzie zbywalne?
    8.  Czy prawo do warrantów subskrypcyjnych Osoby Uprawnione nabędą nieodpłatnie?
    9.  Czy prawo to będzie miało wartość rynkową, będzie przedmiotem obrotu?
    10.  Czy prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantu będzie prawem majątkowym, czy też instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 września 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm.)?
    11.  Czy warranty subskrypcyjne będą zbywalne?
    12.  Czy warrant subskrypcyjny, w wyniku realizacji którego Osoby Uprawnione nabędą akcje Spółki nowej emisji, stanowić będzie papier wartościowy, o którym mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, czy też inne prawo majątkowe, na co wskazuje stanowisko Spółki odnośnie zadanego pytania.
    13.  Czy nabyte w wyniku realizacji warrantów akcje nowej emisji będą objęte zakazem zbywania tych akcji, na co wskazuje treść stanowiska odnośnie zdanego pytania? Organ prosi o szczegółowe informację w tym zakresie.
2.  Jednoznaczne przedstawienie stanowiska Grupy Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście sformułowanego pytania (stanowisko to powinno stanowić odpowiedź na wszystkie przedstawione w pytaniu zagadnienia). Zadane we wniosku pytanie dotyczy określenia źródła przychodu po stronie Osób Uprawnionych w związku z uczestnictwem w Programie, wysokości podatku, momentu uzyskania przychodu, kosztu uzyskania przychodu oraz obowiązków płatnika, natomiast z treści stanowiska Zainteresowanych nie można jednoznacznie wywieść stanowiska odnośnie wszystkich zagadnień poruszonych w pytaniu. Trudność w identyfikacji stanowiska Zainteresowanych wynika m.in. z faktu, że stanowisko Zainteresowanych przeplatane jest cytowanymi interpretacjami organu podatkowego, gdzie trudno rozdzielić stanowisko Zainteresowanych od stanowiska zawartego w zacytowanej interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy. Ponadto stanowisko Spółki musi być jednolite, tj. czy w ocenie Spółki przedmiotowy program spełnia, czy też nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód po stronie uczestników powstanie dopiero w momencie zbycia akcji Spółki, czy też na wcześniejszych etapie, ponieważ we własnym stanowisku Spółka podniosła, że: „(…) Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że objęcie Akcji w wyniku realizacji Warrantu nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof, to po stronie Osoby Uprawnionej nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu objęcie w zamian za Warranty Akcji Spółki po preferencyjnej cenie (…)”.

Pismem z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że:

1.  Osoba Uprawniona w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Regulaminie i innych dokumentach Programu zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia Warrantu Spółki bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty. Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione, Osoby Uprawnione wpierw uzyskają prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantów, w dalszej kolejności, o ile będą spełnione warunki nabędą nieodpłatnie Warranty, aż w końcu przy spełnieniu pozostałych warunków (takich jak np. osiągnięcie odpowiedniego poziomu EBIDTA, zysku netto lub przychodów Spółki) obejmą Akcje nowej emisji Spółki. Program motywacyjny będzie trwał 3 lata. Na początku programu osoby uprawnione uzyskają prawo do nabycia Warrantów i nabędą Warranty, a następnie, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, będą nabywać sukcesywnie w każdy z trzech lat Akcje nowej emisji Spółki po wartości nominalnej.
2.  Uczestnikami programu motywacyjnego będą członkowie Zarządu Spółki, uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście kontrakt menedżerski (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
3.  Udział w programie motywacyjnym nie wynika z zawartego przez Spółkę z Osobami Uprawnionymi kontraktu menedżerskiego.
4.  Spółka będzie w kolejnych latach nie będzie powtarzać zasad organizacji programu motywacyjnego.
5.  Spółka nie będzie odkupywać akcji od Osób Uprawnionych w kolejnych latach celem ich dalszego zaoferowania Osobom Uprawnionym.
6.  Prawo do warrantów subskrypcyjnych nie będzie zbywalne.
7.  Prawo do warrantów subskrypcyjnych Osoby Uprawnione nabędą nieodpłatnie.
8.  Prawo to nie będzie przedmiotem obrotu (będzie niezbywalne), w związku z czym nie będzie możliwe ustalenie jego wartości rynkowej.
9.  Prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantu będzie prawem majątkowym, nie będzie stanowić instrumentu finansowego.
10.  Warranty subskrypcyjne nie będą zbywalne.
11.  Warranty subskrypcyjne stanowić będą inne prawo majątkowe co zostało uzasadnione w złożonym wniosku.
12.  Nabyte w wyniku realizacji warrantów akcje nowej emisji będą objęte umownym zakazem zbywanie - tzw. lock up, przy czym akcje nabyte w pierwszym roku będą objęte lock-up na 9 miesięcy, akcje nabyte w drugim roku - lock-up 6 miesięcy, akcje nabyte w 3 roku - bez lock-up.

Pismem z dnia 10 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.2.MG organ podatkowy ponownie wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez:

1.  Jednoznaczne wskazanie, czy Osoby Uprawnione w wyniku realizacji warrantu subskrypcyjnego nabędą jedną akcje Spółki za 10% ceny emisyjnej, gdzie pozostałe 90% ceny emisyjnej sfinansuje Spółka (informacja w tym zakresie podana została w opisie zdarzenia przyszłego), czy też nabędą akcje nowej emisji Spółki po wartości nominalnej (co zostało przedstawione w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu z dnia 5 września 2019 r.). W tak zaistniałej sytuacji informacje w tym zakresie są rozbieżne, w związku z czym organ prosi o precyzyjne określenie sposobu nabycia przez Osoby Uprawnione akcji Spółki nowej emisji.
2.  Precyzyjne wskazanie, czy Spółka w kolejnych latach będzie, czy też nie będzie powtarzać zasad organizacji programu motywacyjnego? W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 5 września 2019 r. (pkt 7 lit. d) wezwania) Spółka wskazała, że „(…) Spółka będzie w kolejnych latach nie będzie powtarzać zasad organizacji programu motywacyjnego”. Odpowiedź na tak postawione pytanie musi być jednoznaczna.
3.  Udzielenie odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu organu z dnia 5 września 2019 r. (pkt 7 lit. e) wezwania) o treści: „Czy w kolejnych latach Osoby Uprawnione będą nabywać po preferencyjnej cenie nowo wyemitowane akcje Spółki w wyniku kolejnego warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (warranty subskrypcyjne”? W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu Spółka nie udzieliła żadnych informacji w tym zakresie.
4.  Wskazanie, jakie warunki musi spełnić Osoba Uprawniona aby zostać objęta programem motywacyjnym i w efekcie nabyć akcje Spółki, których niedotrzymanie spowoduje utratę prawa do faktycznego nabycia akcji Spółki po preferencyjnej cenie? W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 5 września 2019 r. (pkt 7 lit. a) wezwania) brak informacji w tym zakresie.

Pismem z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) doprecyzowano, że:

1.  Osoby Uprawnione w wyniku realizacji warrantu subskrypcyjnego obejmą akcje nowej emisji Spółki po wartości nominalnej.
2.  Spółka na dzień dzisiejszy w kolejnych latach nie planuje powtarzać zasad organizacji programu motywacyjnego, tj. w kolejnych latach Spółka nie przewiduje uruchamianie kolejnych programów motywacyjnych. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowy program motywacyjny trwać będzie 3 lata i w ramach planowanego programu motywacyjnego Osoby Uprawnione będą nabywać warranty subskrypcyjne po zatwierdzeniu przez WZA sprawozdania finansowego Spółki za dany rok.
3.  W ramach planowanego programu motywacyjnego Osoby Uprawnione będą nabywać warranty subskrypcyjne po zatwierdzeniu przez WZA sprawozdania finansowego Spółki za dany rok. Przy założeniu, że program motywacyjny rozpocznie się w 2020 r. to pierwsza grupa warrantów subskrypcyjnych zostanie nabyta przez Osoby Uprawnione w 2021 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2020 r., przy założeniu spełnienia warunków opisanych w pkt 4 poniżej. Po nabyciu warrantów nastąpiłaby ich konwersja na akcje Spółki. Przy założeniu każdorazowego spełnienia warunków opisanych w pkt 4 poniżej, proces ten odbywałby się dwukrotnie, tj. kolejne grupy warrantów byłyby obejmowane przez Osoby Uprawnione w 2022 r. i 2023 r. po zatwierdzeniu przez WZA Spółki sprawozdania finansowego odpowiednio za 2021 r. i 2022 r.
4.  Osoby Uprawnione muszą spełniać w momencie każdorazowego nabycia warrantów subskrypcyjnych: a) pełnienie funkcji członka Zarządu Spółki, b) zatrudnienie w Spółce na koniec danego roku obrotowego (czyli np. w przypadku obejmowania warrantów subskrypcyjnych w 2023 r. Osoba Uprawniona musi być zatrudniona w Spółce na koniec 2022 r.), c) spełnienie warunku finansowego wysokości EBIDTA za dany rok obrotowy (czyli np. w celu objęcia warrantów subskrypcyjnych w 2021 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r. wynik EBIDTA za 2020 r. musi osiągnąć co najmniej wysokość określoną w warunkach programu motywacyjnego). Niedotrzymanie każdego z ww. warunków powoduje, że Osoby Uprawnione nie będą mogły nabyć warrantów subskrypcyjnych. Nie można wykluczyć, że program motywacyjny rozpocznie się w 2019 r. i wówczas pierwsza grupa warrantów subskrypcyjnych zostanie nabyta przez Osobę Uprawnioną/Osoby Uprawnione w 2020 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2019 r., przy założeniu spełnienia warunków uczestnictwa w programie motywacyjnym: a) pełnienie funkcji członka Zarządu Spółki, b) zatrudnienie w Spółce na koniec danego roku obrotowego (czyli np. w przypadku obejmowania warrantów subskrypcyjnych w 2020 r. Osoba Uprawniona musi być zatrudniona w Spółce na koniec 2019 r.), c) spełnienie warunku finansowego wysokości EBIDTA za dany rok obrotowy (czyli np. w celu objęcia warrantów subskrypcyjnych w 2020 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r. wynik EBIDTA za 2019 r. musi osiągnąć co najmniej wysokość określoną w warunkach programu motywacyjnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uczestnictwo Osoby Uprawnionej w Programie wiąże się powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak, to z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu) i czy w konsekwencji na Zainteresowanym będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie updof?

Zdaniem Zainteresowanych, przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną, zgodnie z art. 24 ust. 11 updof. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a updof dochodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. W konsekwencji, u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Przy czym Osoba Uprawniona będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na nabycie tych Akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11-11a updof. W konsekwencji na Zainteresowanym będącym stroną nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie updof.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznanie uprawnień do nabycia nieodpłatnie Warrantów. W świetle aktualnego stanu prawnego samo przyznanie Osobie Uprawnionej uprawnień do nabycia nieodpłatnie Warrantów nie powoduje powstania po stronie Osoby Uprawnionej przychodu i nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie prawo stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości Warrantu przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone w Regulaminie i innych dokumentach Programu. Ponadto należy podkreślić, że przyznane uprawnienia nie są instrumentami finansowymi, a także, że Osoba Uprawniona nie może swobodnie dysponować przyznanymi prawami - w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Programie. W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Regulaminie i innych dokumentach Programu, Osoba Uprawniona zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia Warrantu Spółki bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty. A zatem Osoba Uprawniona nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście nabędzie Warranty/Akcje oraz w jakiej ilości. Co więcej, w przypadku rozwiązana kontraktu menedżerskiego przed upływem wyznaczonego okresu, utraci te prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Osoba Uprawniona nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania jej uprawnień, gdyż nie stanowią one dla niej przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania.

Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że zmiana odnosząca się do art. 24 ust. 11 i nast. updof wynika jedynie z doprecyzowania zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych. Ustawodawca uzasadniając potrzebę zmian wskazał, że dotychczas opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustalano natomiast dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 roku regulacje doprecyzowały powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są neutralne podatkowo. W ocenie Zainteresowanego Program spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w updof (szerzej w dalszej części uzasadnienia). Konsekwentnie, w świetle przepisów updof przyznanie Osobie Uprawnionej uprawnień do nabycia nieodpłatnie Warrantów Spółki nie stanowi przychodu podatkowego dla Uprawnionej Osoby w momencie ich przyznania. Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione, Osoby Uprawnione będą uprawnione w wykonaniu prawa z Warrantu do objęcia Akcji nowej emisji Spółki po ich wartości nominalnej znacząco niższej od wartości emisyjnej. W konsekwencji należałoby ocenić czy takie zdarzenie powoduje po stronie Osób Uprawnionych powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należałoby ocenić, czy w odniesieniu do Programu zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 11-12a updof. Zgodnie z tymi przepisami (art. 24 ust. 11 updof), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

*   spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof,
*   spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof,
*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepisy te (art. 24 ust. 11a updof) definiują dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust 11b updof za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: Ustawa o Obrocie IF), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Ponadto art. 24 ust. 12a updof wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a updof), możliwość objęcia akcji po cenie preferencyjnej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy),
*   przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników programu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,
*   przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium UE lub EOG lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki, z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   uczestnik programu faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych. Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie objęcia akcji nieodpłatnie lub po cenie preferencyjnej po stronie osoby obejmującej akcje na zasadach preferencyjnych nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach programu motywacyjnego.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji objętych w ramach Programu na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione. Powyższe wynika z faktu, iż: Charakter Programu - Program posiada charakter motywacyjny, ponieważ objęcie akcji przez pracowników jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów finansowych. Oczekuje się, że Osoby Uprawnione będą zmotywowane do realizacji celów, ponieważ od tego jest uzależnione prawo do uczestnictwa w Programie oraz objęcia akcji. Dodatkowo Program wprowadza zakaz zbywania Akcji przez okres określony w Regulaminie i klauzule obowiązywania kontraktu menedżerskiego. Oznacza to, że celem wprowadzenia Programu jest motywacja Osób Uprawnionych w dłuższym okresie oraz powiązanie tej motywacji (oraz idących za nią wysiłków pracowników) z długoterminowymi celami Wnioskodawcy i całej grupy kapitałowej. Forma prawna organizatora Programu - akcje przyznawane w ramach Programu będą akcjami Spółki., która jest spółką akcyjną. Siedziba organizatora Programu - Spółka ma siedzibę w Polsce, czyli na terytorium Unii Europejskiej. Powiązania z organizatorem Programu - Spółka (Wnioskodawca) sama jest organizatorem programu. Uczestnicy Programu - w Programie uczestniczyć będą wyłącznie członkowie zarządu Wnioskodawcy, uzyskujący przychody z art. 13 updof. Forma prawna wprowadzenia Programu - Walne Zgromadzenie Spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia i wprowadzenia Programu. W ramach Uchwały Walne Zgromadzenie Spółki upoważni Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały Regulaminu Programu, określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedstawiony we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust. 12a updof. Tym samym, zasady opodatkowania zawarte w tych regulacjach znajdą zastosowanie w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki zgodnie z art. 24 ust. 11 updof. Wobec powyższego, na Zainteresowanym będącym stroną nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie updof, w tym obowiązki informacyjne. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych.

Takie stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 lipca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK: W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec powyższego na pracodawcach nie będzie ciążył obowiązek płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 4 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK: stwierdzić należy, że w momencie nabycia akcji i uzyskania niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania darmowych akcji lub nieodpłatnego objęcia darmowych akcji pracowników Spółki w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie powstaje przychód do opodatkowania. Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to również wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne, również Sprzedaż akcji nabytych oraz objętych w wyniku realizacji niezbywalnego warunkowego prawa w związku z uczestnictwem pracowników w organizowanym programie akcji pracowniczych również nie będzie rodzić żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, w której wskazano, że: na potrzeby oceny przez Spółkę jej ewentualnych obowiązków jako płatnika oraz jej ewentualnych obowiązków informacyjnych, Spółka powinna przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C. S.A. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C. S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. (\`(...)\`) na Spółce nie spoczywa obowiązek płatnika, jak również na Spółce (\`(...)\`) nie powstaje obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT lub, w szczególności, na Spółce nie spoczywa obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodu (dochodu) otrzymywanego przez Członków Zarządu Spółki w ramach Programu Motywacyjnego jak również nie spoczywa obowiązek sporządzenia imiennych informacji o uzyskanym dochodzie. Objecie Akcji Spółki po preferencyjnej cenie W przypadku objęcia Akcji Spółki po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z Warrantu, przychód dla Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia takiej Akcji. Spółka dokona warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 KSH i emisji warrantów subskrypcyjnych, o których mowa w art. 453 § 2 KSH. Zgodnie z art. 453 § 2 KSH w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne). W przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego zostaną wyemitowane przez Spółkę Warranty, o których mowa w art. 453 § 2 KSH. Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione, Osoby Uprawnione wpierw uzyskają prawa do nabycia nieodpłatnie Warrantów, w dalszej kolejności, o ile będą spełnione warunki, nabędą nieodpłatnie Warranty, aż w końcu przy spełnieniu pozostałych warunków obejmą Akcje nowej emisji Spółki po preferencyjnej cenie (po wartości nominalnej znacząco niższej od ceny emisyjnej). W analizowanej sytuacji również będą miały zastosowanie przepisy art. 24 ust. 11-12a updof z uwagi na spełnienie warunków wskazanych powyżej.

W tej części uzasadnienia swojego stanowiska Zainteresowani pragną rozwinąć spełnienie warunku faktycznego objęcia lub nabycia Akcji Spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof, tj. objęcie lub nabycie Akcji Spółki „bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o Obrocie IF, lub realizacji innych praw majątkowych”. W ocenie Zainteresowanych objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w ramach Programu nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b updof. W pierwszej kolejności warto wskazać, że ustawodawca posługuje się pojęciami „nabycia” lub „objęcia” akcji. Objęcie jest tak zwanym pierwotnym nabyciem (podmiot obejmujący akcje staje się ich pierwszym właścicielem), a zatem objęcie dotyczy nowo wyemitowanych akcji. Natomiast nabycie jest tak zwanym wtórnym nabyciem (podmiot nabywający akcje staje się kolejnym ich właścicielem). Sposób objęcia akcji (czyli tzw. pierwotnego nabycia) może również zależeć od samego charakteru emisji akcji czy też sposobu podwyższenia kapitału zakładowego. I tak m.in.: prawem poboru, zgodnie z art. 433 § 1 KSH jest przysługujące akcjonariuszowi prawo pierwszeństwa objęcia w trybie tzw. subskrypcji zamkniętej nowych akcji spółki w stosunku do liczby akcji już przez akcjonariusza posiadanych, warrant subskrypcyjny zgodnie z art. 453 § 2 KSH uprawnia posiadacza (uprawnionego) do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru. Emisja warrantu subskrypcyjnego jest powiązana z wyłączeniem bądź ograniczeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych akcjonariuszy, o którym mowa w art. 433 § 1 KSH. Natomiast warrant subskrypcyjny wskazany w art. 444 § 7 KSH przyznaje prawo zapisu na akcje nowej emisji, prawo do akcji w myśl art. 3 pkt 29 Ustawy o Obrocie IF jest papierem wartościowym, z którego wynika uprawnienie do otrzymania, niemających formy dokumentu, akcji nowej emisji spółki publicznej, powstające z chwilą dokonania przydziału tych akcji i wygasające z chwilą zarejestrowania akcji w depozycie papierów wartościowych albo z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego odmawiającego wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców. Wspólne dla powyższych papierów uprawniających do objęcia akcji jest to, że w chwili „wystawienia” warrantu, uzyskania prawa poboru, prawa do akcji nie doszło jeszcze do „powstania” samej nowej akcji w wyniku nowej emisji. Przechodząc do warunku, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof należy uznać, że możliwe są dwa sposoby objęcia/nabycia akcji:

*   bezpośrednie (niewyjaśnione wprost w updof) lub

*   pośrednie: w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o Obrocie IF lub w wyniku realizacji innych praw majątkowych. Updof zdefiniowała dla celów ustawy pojęcie „pochodne instrumenty finansowe”. I tak, zgodnie art. 5a pkt 13 updof za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i Ustawy o Obrocie IF. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa Ustawy o Obrocie IF wprowadza definicję instrumentów finansowych, która obejmuje dwie zasadnicze kategorie: papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Obrocie IF), którymi są wszystkie papiery wartościowe zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Ustawy o Obrocie IF zarówno te, o których mowa w lit. a i lit. b oraz instrumenty niebędące papierami wartościowymi, które objęte są wyliczeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o Obrocie IF. Podstawiając do art. 24 ust. 11b updof definicje z ustawy o Obrocie IF, do których odwołuje się updof, należy uznać, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11b, możliwe są dwa sposoby objęcia/nabycia akcji:
    *   bezpośrednie lub
    *   pośrednie: - w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, tj. realizacji praw z instrumentów finansowych (niebędących papierami wartościowymi), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i Ustawy o Obrocie IF: - (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o Obrocie IF) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d Ustawy o Obrocie IF) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy o Obrocie IF) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, - (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f Ustawy o Obrocie IF) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, - (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g Ustawy o Obrocie IF) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, - (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h Ustawy o Obrocie IF) kontrakty na różnicę, (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i Ustawy o Obrocie IF) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, lub w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o Obrocie IF, tj.: inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne), lub w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Updof nie wskazuje definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W artykule 18 updof jest mowa jedynie o przychodach z praw majątkowych. Zgodnie z tą regulacją za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również odpłatnego zbycia tych praw. Natomiast w artykule 44 Kodeksu cywilnego zawarta jest definicja mienia, przez które należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, rzecz jasna, o charakterze majątkowym (z określonymi dobrami niematerialnymi, jak np. autorskie prawa osobiste mogą łączyć się z majątkowymi prawami autorskimi art. 17 prawa autorskiego czy majątkowe prawa uregulowane w ustawie prawo własności przemysłowej). Pojęcie „prawa majątkowego” należy zatem interpretować szeroko. W ocenie Zainteresowanych, konstrukcja art. 24 ust. 11b updof skłania do interpretacji, że ustawodawca wskazując w przepisie „inne prawa majątkowe” miał na myśli inne prawa majątkowe niż (i) prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o Obrocie IF (tj. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne), (ii) prawa majątkowe z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” oprócz powyższych ((i) oraz (ii)) ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. prawa majątkowego ograniczonego w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie równej ich wartości nominalnej będącej znacząco niższej od ceny emisyjnej (Warrant). W konsekwencji, objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w ramach Programu nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b updof. W ocenie Zainteresowanego również treść uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. uzasadnia stanowisko Zainteresowanych, że również w przypadku objęcia akcji Spółki po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z Warrantu, przychód dla Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia takiej akcji. Zgodnie z wykładnią autentyczną dokonaną w uzasadnieniu do ustawy, ustawodawca uzasadniając potrzebę zmian wskazał, że: dotychczas opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustalano natomiast dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. regulacje doprecyzowały powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. W świetle powyższego w opinii Zainteresowanego należy uznać, że objęcie Akcji Spółki w wyniku realizacji Warrantu w ramach realizacji Programu jest obojętne podatkowo, a u Osoby Uprawnionej nie powstaje przychód w wysokości 90% z tytułu dofinansowania ceny emisyjnej objęcia akcji Spółki. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że objęcie Akcji w wyniku realizacji Warrantu nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof, to po stronie Osoby Uprawnionej nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu objęcia w zamian za Warranty Akcji Spółki po preferencyjnej cenie. Albowiem rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z objętymi Akcjami w zamian za Warranty, Osoba Uprawniona uzyska dopiero z chwilą zbycia takich akcji. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że: akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, objęcie Akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu ani trwałego przysporzenia majątkowego. W chwili objęcia akcji wartość akcji jest jedynie hipotetyczna, tym bardziej, że Osoba Uprawniona nie ma prawa do jej zbycia, a zatem hipotetyczna wartość akcji na dzień jej objęcia nie zmaterializuje się, a zatem nie jest znane rzeczywiste przysporzenie z tytułu objęcia akcji. Również nie można uznać, że Osoba Uprawniona zaoszczędziła wydatku na objęcie akcji w wysokości 90% ceny emisyjnej, którą dofinansuje Wnioskodawca. Korzyść na ten moment jest jedynie hipotetyczna, Osoba Uprawniona nie może jej od razu „skonsumować”, faktyczna korzyść zmaterializuje się dopiero w momencie zbycia jako różnica pomiędzy ceną zbycia akcji a niższym wydatkiem na objęcie akcji.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.234.2018.3.JG1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w dacie objęcia/nabycia przez Uczestników Programu częściowo odpłatnie i nieodpłatnie akcji spółki luksemburskiej od Wnioskodawcy nie powstanie przychód po stronie Uczestników Programu. Co do zasady preferencyjne nabycie akcji stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na to, że nabyte przez Uczestników akcje w sposób przewidziany w Programie są blokowane na okres 5 lat, w którym to czasie Uczestnikowi, pomimo że jest ich właścicielem, nie przysługują żadne prawa należne akcjonariuszowi - przychód nie powstanie. Jak wskazano bowiem we wniosku, zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i po blokadzie akcjonariuszowi nie będzie przysługiwać dywidenda. Ponadto prawo głosu akcjonariusza jest istotnie ograniczone, zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i później. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w dacie otrzymania akcji przez Uczestników na preferencyjnych warunkach, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK. Zbycie Akcji. Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych Program przedstawiony w zdarzeniu przyszłym spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust. 12a updof, tym samym zasady opodatkowania zawarte w tych regulacjach znajdą zastosowanie w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, zgodnie z art. 24 ust. 11 updof jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a updof, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Jednym ze źródeł przychodów na gruncie updof są kapitały pieniężne, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Wobec powyższego w opinii Zainteresowanego, przychód podatkowy po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku w oparciu o art. 30b updof. Jednocześnie Osoba Uprawniona będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11a updof, tj. w wysokości wydatków na objęcie/nabycie Akcji Spółki. W przypadku objęcia Akcji Osoba Uprawniona - co do zasady - poniesie wydatek w wysokości równej wartości nominalnej Akcji. Na podstawie art. 45 ust. la pkt 1 updof w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Jednocześnie w myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 1. Podsumowując, przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną zgodnie z art. 24 ust. 11 updof. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a updof dochodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. W konsekwencji, u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Przy czym Osoba Uprawniona będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na objęcie/nabycie tych Akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11-11a updof.

Obowiązki płatnika w zakresie pobory podatku. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że rozliczenie uzyskanych przez Osoby Uprawnione dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. A zatem do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio Osoby Uprawnione. Tym sam w związku ze zbyciem Akcji Spółki przez Osoby Uprawnione, w stosunku do dochodu uzyskanego w związku z powyższą transakcją, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika na gruncie updof z tego tytułu. Stanowisko Zainteresowanych znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK. Reasumując należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanych nie będących stroną postępowania w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą nie będą na nich ciążyły żadne obowiązki płatnika. Natomiast pracownicy uczestniczący w opisanych programach motywacyjnych uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatny do 30 kwietnia bez obowiązku wpłacania zaliczki na podatek w ciągu roku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, w której stanowisko podatnika uznano w pełni za prawidłowe, zgodnie z którym: Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (..) Spółka powinna przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C. S.A. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C. S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG, w której wskazano: w związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej - zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne (\`(...)\`). Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. (\`(...)\`) Zatem w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK. Podsumowując, zdaniem Zainteresowanego nie będą ciążyły na nim obowiązki płatnika, w tym obowiązki informacyjne, z tytułu uczestnictwa Osób Uprawnionych w Programie.

Pismem z dnia 12 września 2019 r. Zainteresowany będący stroną postępowania doprecyzował, że uzyskanie prawa do warrantów subskrypcyjnych oraz nabycia warrantów subskrypcyjnych, jak i akcji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania) planuje utworzyć program motywacyjny, który będzie adresowany do członków jej zarządu (Zainteresowani niebędący stroną postępowania). Osoby Uprawnione uzyskują od Spółki przychody z działalności wykonywanej osobiście (kontrakt menedżerski). Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podejmie uchwałę w sprawie stworzenia i wprowadzenia programu motywacyjnego, który będzie trwał 3 lata. W ramach Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki upoważni Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu Programu, określającego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne, a przystąpienie do niego będzie potwierdzone stosowną umową zawartą pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi. Udział w programie motywacyjnym nie będzie wynikał z zawartego przez Spółkę z Osobami Uprawnionymi kontraktu menedżerskiego. Program będzie przewidywał możliwość objęcia akcji Spółki. Akcjami przeznaczonymi na potrzeby realizacji Programu będą nowo wyemitowane akcje Spółki. W pierwszym etapie Programu (w pierwszym roku obrotowym) Spółka planuje warunkowo podwyższyć kapitał zakładowy i wyemitować warranty subskrypcyjne, o których mowa w art. 453 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Jeden Warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji Spółki. Program będzie przyznawać Osobom Uprawnionym prawo do nabycia nieodpłatnie warrantu uprawniającego do objęcia jednej akcji Spółki po wartości nominalnej. Prawo do warrantów subskrypcyjnych nie będzie zbywalne. Prawo do warrantów subskrypcyjnych Osoby Uprawnione nabędą nieodpłatnie. Prawo to nie będzie przedmiotem obrotu (będzie niezbywalne), w związku z czym nie będzie możliwe ustalenie jego wartości rynkowej. Prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantu będzie prawem majątkowym, nie będzie stanowić instrumentu finansowego. Warranty subskrypcyjne nie będą zbywalne. Warranty subskrypcyjne stanowić będą inne prawo majątkowe. Nabyte w wyniku realizacji warrantów akcje nowej emisji będą objęte umownym zakazem zbywanie, zróżnicowanym w poszczególnych latach trwania Programu. Osoba Uprawniona w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Regulaminie i innych dokumentach Programu zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia warrantu Spółki bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy rekompensaty. Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione, Osoby Uprawnione uzyskają prawo do nabycia nieodpłatnie warrantów, w dalszej kolejności, o ile będą spełnione warunki nabędą nieodpłatnie warranty, aż w końcu przy spełnieniu pozostałych warunków (takich jak np. osiągnięcie odpowiedniego poziomu EBIDTA, zysku netto lub przychodów Spółki) obejmą akcje nowej emisji.

Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka - Zainteresowany będący stroną postępowania, będzie organizatorem Programu motywacyjnego dla Osób Uprawnionych (członków zarządu) - Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, otrzymujących przychody z kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Spółka będzie podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom Programu i realizującym te świadczenia.

Należy wskazać, że samo nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych, które nie będzie jednak miało określonej wartości rynkowej oraz niezbywalnych warrantów subskrypcyjnych uprawiających do preferencyjnego nabycia akcji Spółki, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Osób Uprawnionych. W momencie nieodpłatnego przyznania tych praw uczestnicy Programu nie uzyskają przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnicy nie będą bowiem mogli dysponować przyznanymi im prawami, natomiast stanowić będą jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie członków zarządu przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tytułu przyznania przedmiotowych praw majątkowych, obowiązki płatnika określone w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc w dalszej kolejności do możliwości odroczenia w czasie przychodu z tytułu preferencyjnego objęcia przez Osoby Uprawnione akcji Spółki nowej emisji po cenie preferencyjnej należy stwierdzić:

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W świetle art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b powołanej ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, papiery wartościowe oznaczają papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 oraz z 2018 r., poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio - przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

*   podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

*   w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

*   dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Zatem w niniejszej sprawie:

*   Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez Spółkę - podmiot będący spółką akcyjną, której siedziba znajduje się w Polsce;

*   Program zostanie utworzony i wprowadzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. W ramach Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki upoważni Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu Programu, określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały;

*   Osobami uprawnionymi będą członkowie zarządu Spółki, uzyskujący przychody, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   Osoby uprawnione będą zawierać ze Spółką stosowne umowy określającą warunki uczestnictwa w Programie;

*   Udział w Programie nie będzie wynikał z zawartego przez Spółkę z Osobami Uprawnionymi kontraktu menedżerskiego;

*   Osobom uprawnionym w ramach Programu przyznane zostanie nieodpłatnie, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych, niemające określonej wartości rynkowej, które zrealizuje się poprzez nieodpłatne nabycie warrantów subskrypcyjnych. Objęcie akcji nastąpi więc pośrednio w wyniku realizacji przyznanych nieodpłatnie, niezbywalnych warrantów subskrypcyjnych, stanowiących prawo majątkowe, które będą uprawniały do objęcia akcji nowej emisji, po preferencyjnej cenie, tj. po wartości nominalnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Osób uprawnionych powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem będzie cena za sprzedane akcje, jednakże podatnik musi brać pod uwagę postanowienia art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem Osoby Uprawnione będą miały prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów, zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 11a ww. ustawy, tj. w wysokości wydatków na objęcie/nabycie akcji Spółki, bowiem w przypadku objęcia przedmiotowych akcji Osoba Uprawniona - co do zasady, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - poniesie wydatek w wysokości wartości nominalnej akcji, a tym samym wydatek ten stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji, podatnicy, tj. Zainteresowani niebędący stroną postępowania, obowiązani będą rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyskają z tego tytułu przychód.

Wobec powyższego, na Spółce, tj. Zainteresowanym będącym stroną postępowania, jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program nie będą ciążyły obowiązki płatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno na etapie objęcia akcji Spółki przez Osoby uprawnione, jak i ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, przychód po stronie Osób Uprawnionych (Zainteresowanych niebędących stroną postępowania) powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki przez Osoby Uprawnione, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy. W konsekwencji, u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przy czym Osoba Uprawniona będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionych wydatków na objęcie/nabycie przedmiotowych akcji, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 11-11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości nominalnej objętych akcji. W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez Osoby Uprawnione dochodów następuje w drodze samoopodatkowania, w stosownych zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym Osoby Uprawnione dokonają sprzedaży akcji, tj. do obliczenia i zapłaty podatku z powyższego tytułu zobowiązane będą bezpośrednio Osoby Uprawnione. Tym sam na Spółce, tj. Zainteresowanym będącym strona postępowania nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw, podatników rozstrzygniętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.