Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.833.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji podmiotowej, celowej i dotacji inwestycyjnych
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; instytucja; odliczenia-prawo do odliczenia; przychód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji podmiotowej, celowej i dotacji inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji podmiotowej, celowej i dotacji inwestycyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 lutego 2019 r, (data wpływu 27 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 lutego 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.833.2018.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miejski Dom Kultury (dalej: MDK lub Podatnik) jako samorządowa instytucja kultury działa na podstawie ustawy o prowadzeniu i organizowaniu działalności kulturalnej (D.U. z 2012 roku, poz. 406 z póź.zm.). MDK jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności jest rozpoznawanie i rozbudzanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych mieszkańców miasta. W ramach jednostki działa rozgłośnia radiowa oraz kino. MDK prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. (dalej: Ustawa o VAT) oraz działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania – działalność statutową, nie objętą opodatkowaniem podatkiem VAT.

Bieżąca działalność MDK obejmuje czynności:

1.  w zakresie działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% oraz 8%: świadczenie usług w ramach sprzedaży biletów wstępu na imprezy kulturalne, wstępu do kina, sprzedaż powierzchni reklamowych, sprzedaż reklam radiowych, sprzedaż płyt DVD, CD, sprzedaż koncertu życzeń na antenie radia, opłat za sponsorowanie audycji radiowych, dzierżawę terenu pod działalność handlową i gastronomiczną, wynajem sal.
2.  w zakresie działalności statutowej:
3.  organizacja imprez niebiletowanych (pikniki, imprezy plenerowe, imprezy kulturalne związane z obchodami świąt narodowych, festiwale, sympozja, spotkania autorskie, warsztaty filmowe), organizacja różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem takie jak: koła zainteresowań, sekcje kulturalne.

W 2018 roku MDK uzyska:

1.  przychody własne z działalności opisanej w punkcie „a”,
2.  darowizny, odsetki od środków na rachunku bankowym, przychody ze sprzedaży środków trwałych, równowartość odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie lub sfinansowanych dotacją, odsetki od należności,
3.  dotację podmiotową od organizatora, która pokrywa ok 50% wydatków jednostki. Zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jest ona przeznaczona na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, wynagrodzenia pracowników. Służy sfinansowaniu kosztów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak też celów innych niż działalność gospodarcza.
4.  dotacje celowe na realizację wskazanych zadań i programów w zakresie kultury w wysokości 60 000 zł.
5.  dotację celową na realizację inwestycji – modernizacja sali widowiskowo-kinowej w wysokości 6 512 000 zł.
6.  dotację celową w wysokości 50 000 zł na zakup i montaż ekranu kinowego z Państwowego Instytutu Sztuki Filmowej.

Dotacje wymienione w punkcie 5 i 6 są księgowane na konto przychody przyszłych okresów. Przypisanie przychodów od tych dotacji następuje w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych z tych dotacji środków trwałych. Dotacje te finansują modernizację sali widowiskowo-kinowej, która będzie wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej (imprezy kulturalne biletowane, seanse filmowe biletowane, wynajem) jak i do działalności nieodpłatnej, statutowej (festiwale, przeglądy, wernisaże nieodpłatne).

Dotacje podmiotowe, celowe na określone zadania statutowe oraz inwestycyjne nie stanowią dopłaty do ceny.

Z uwagi na wykonywane czynności MDK:

*   w sytuacjach gdzie możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie zakupów towarów i usług do sprzedaży opodatkowanej MDK odlicza 100% podatku VAT od faktur dokumentujących te zakupy,
*   w sytuacjach gdy dokonywane zakupy nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, MDK nie odlicza w ogóle podatku VAT,
*   w sytuacjach, gdy nie można określić, w jakim stopniu dany zakup dotyczy działalności statutowej, a w jakim działalności gospodarczej podlegającej VAT, MDK stosuje prewspółczynnik wyliczony zgodnie z uregulowaniami ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Podatnik wyliczył rzeczywisty prewspółczynnik za 2017 rok w wysokości 41%, który powinien być stosowany do odliczeń w 2018 roku.

W związku z tym, że na 2018 rok przyznano Podatnikowi dotację celową na modernizację sali widowiskowo-kinowej (pkt 5) MDK uznał, że dane za poprzedni rok podatkowy, tj. 2017, byłyby niereprezentatywne. Podatnik skorzystał z możliwości określonej w art. 86 ust. 2f ustawy o VAT i określił szacunkowo prewspółczynnik na 2018 rok w wysokości 25%, co zostało uzgodnione z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (dalej US)

MDK nie prowadzi sprzedaży zwolnionej i nie oblicza proporcji według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że dotacja podmiotowa opisana w pkt 3 oraz celowa opisana w pkt 4 stanu faktycznego stanowią przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych tzn. instytucja pokrywa z nich część kosztów swojej działalności. Dotacje opisane w pkt 5 i 6 generują przychód w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych z tych dotacji środków trwałych. Dotacje te pokrywają koszty amortyzacji tych środków trwałych w części sfinansowanej tymi dotacjami. Wszystkie opisane wyżej dotacje są reprezentowane w rocznym sprawozdaniu z wykonania planu finansowego, (wzory sprawozdań obowiązujących do 2017 oraz od 2018 roku w załączeniu).

Dotacja podmiotowa opisana w pkt 3 oraz dotacje celowe z punktu 4, oraz z pkt 5 są dotacjami otrzymanymi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dotacja opisana w punkcie 6 została otrzymana z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej tzn. z budżetu państwa.

Określając szacunkowo prewspółczynnik na 2018 rok w wysokości 25% w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego uwzględniono te dotacje, których wysokość była już wtedy znana tj: dotację podmiotową (pkt 3), dotację celową (pkt4) oraz dotację celową na inwestycje (pkt 5). W momencie ustalania prewspółczynnika Wnioskodawca nie znał wysokości dotacji nr 6 i tylko to spowodowało, że nie została ona uwzględniona w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 20 lutego 2019 r.):

MDK ma wątpliwości odnośnie stosowania zasad obliczania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i uregulowanym w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej: rozporządzenie.

Czy w odniesieniu do przepisów podatkowych wyliczając prewspółczynnik za 2018 rok należy uwzględnić następujące dotacje otrzymane w 2018 roku:

Dotację podmiotową – pkt 3

Dotację celową na zadnia bieżące – pkt 4,

Dotacje celowe na inwestycje pkt 5 i 6?

Czy też przepisy nie przewidują takiej możliwości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na specyficzną sytuację samorządowych instytucji kultury, w tym Podatnika, Minister Finansów (dalej MF) – w oparciu o uprawnienia zawarte w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wydał stosowne rozporządzenie.

Przepis par. 4 rozporządzenia stanowi wprost, iż w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 /P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie, zgodnie z par. 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury- używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powyższych uregulowań wynika, iż dotacje celowe oraz dotacja podmiotowa nie zostały wyłączone z definicji przychodów wykonanych wykazywanych w mianowniku powyższego wzoru. W konsekwencji Podatnik uznaje, iż w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez MDK. W mianowniku należy z kolei uwzględnić:

*   obrót z działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem VAT w tym dotacje: podmiotową opisaną w pkt 3 stanu faktycznego, celową na zadania zlecone opisaną w pkt 4 stanu faktycznego oraz dotacje na wydatki inwestycyjne (opisane w punkcie 5 i 6 stanu faktycznego)
*   pomniejszony o przychody wymienione w par. 4 ust. 2 rozporządzenia a wskazane powyżej.

Uwzględnienie w mianowniku wzoru wyliczania prewspółczynnika dotacji podmiotowych z przeznaczeniem na działalność podatnika, jak i dotacji celowych, w tym na wydatki inwestycyjne znajduje odzwierciedlenie także w wydanych na rzecz innych samorządowych instytucji kultury następujących interpretacji MF dotyczących analogicznego stanu faktycznego, jak w przypadku Podatnika:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej IS) w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r., znak: IBPP3/4512-140/16/ASz, zgodnie z którą za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujmowania w mianowniku wyliczania prewspółczynnika dotacji podmiotowej oraz dotacji celowej na wydatki inwestycyjne: wymianę foteli na sali widowiskowej;
*   interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 8 lutego 2016 r., znak: ILPP1/4512-1-794/15-7/MD, w której za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy – organ podatkowy uznał brak uwzględnienia dotacji celowej w mianowniku przedmiotowego wzoru obliczania prewspółczynnika. IS ustaliła bowiem, iż dotacja celowa na wydatki inwestycyjne stanowi „przychód wykonany samorządowej instytucji kultury” i jednocześnie przychód ten nie jest wyłączony z wyliczania prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora IS w przedmiotowej interpretacji indywidualnej: „W przypadku samorządowych instytucji kultur, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczania podatku naliczonego”.

Konkludując, MDK stoi na stanowisku, iż przy wyliczaniu prewspółczynnika w odniesieniu do wzoru uregulowanego w par. 4 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w mianowniku należy uwzględniać otrzymane dotacje podmiotowe i dotacje celowe, także związane z wydatkami inwestycyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem2 art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury. Zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika za 2018 następujących dotacji otrzymanych w 2018 roku:

*   dotacji podmiotowej od organizatora, która pokrywa ok 50% wydatków jednostki. Zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jest ona przeznaczona na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, wynagrodzenia pracowników. Służy sfinansowaniu kosztów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak też celów innych niż działalność gospodarcza.
*   dotacji celowej na realizację wskazanych zadań i programów w zakresie kultury w wysokości 60 000 zł (dotacja celowa na zadania bieżące)
*   dotacji celowych na inwestycje tj. dotacji celowej na realizację inwestycji – modernizacja sali widowiskowo-kinowej w wysokości 6 512 000 zł, dotacji celowej w wysokości 50 000 zł na zakup i montaż ekranu kinowego z Państwowego Instytutu Sztuki Filmowej.

Dotacja podmiotowa oraz celowa stanowią przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych tzn. instytucja pokrywa z nich część kosztów swojej działalności. Dotacje celowe generują przychód w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych z tych dotacji środków trwałych. Dotacje te pokrywają koszty amortyzacji tych środków trwałych w części sfinansowanej tymi dotacjami. Wszystkie opisane wyżej dotacje są reprezentowane w rocznym sprawozdaniu z wykonania planu finansowego.

Dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe (z punktu 4, oraz z pkt 5) są dotacjami otrzymanymi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dotacja opisana w punkcie 6 została otrzymana z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej tzn. z budżetu państwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), że dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy.

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1.  przychody z prowadzonej działalności;
2.  dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  koszty, w tym:
    1.  wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
    2.  płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
    3.  zakup towarów i usług;
4.  środki na wydatki majątkowe;
5.  środki przyznane innym podmiotom;
6.  stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
7.  stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podlegającą opodatkowaniu odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jak wskazano wyżej - zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zatem z powołanych przepisów wynika, że w mianowniku wzoru do wyliczenia prewspółczynnika dla Wnioskodawcy winny być uwzględnione wszystkie dotacje otrzymane przez Wnioskodawcę na sfinansowanie wykonywanej działalności.

Ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

Należy stwierdzić, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego samorządowa instytucja kultury, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. § 4 ust. 1 rozporządzenia, winna w liczniku wykazać roczną sumę obrotów z czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w mianowniku natomiast powinna uwzględnić przychody wykonane samorządowej instytucji kultury, w których mieszczą się dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, ustalając prewspółczynnik Wnioskodawca w mianowniku powinien uwzględnić:

*   obrót z działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem VAT w tym dotacje: podmiotową opisaną w pkt 3 stanu faktycznego, celową na zadania zlecone opisaną w pkt 4 stanu faktycznego oraz dotacje na wydatki inwestycyjne (opisane w punkcie 5 i 6 stanu faktycznego)
*   pomniejszony o przychody wymienione w par. 4 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała.