Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1199/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-06
Teza: W jakim momencie należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury za najem? W jakim momencie ten najem jest kosztem podatkowym (w jakim miesiącu)? Czy wpłaty dokonane w 2012 r. za okres wynajmu lokalu handlowego 2011-2014 r., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.?
Słowa kluczowe: koszt; pawilon; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynajmu pawilonu handlowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynajmu pawilonu handlowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 18 października 2011 r. podpisał umowę przyrzeczenia dzierżawy na wynajem sezonowego pawilonu handlowego w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej w zakresie handlu. Umowa została zawarta na okres 3 lat tj. od kwietnia 2012 r. do września 2014 r. Dnia 10 maja 2012 r. Wnioskodawca otrzymał i podpisał ostateczną umowę dzierżawy. Strony uzgodniły czynsz dzierżawy na 59.000 zł za cały okres dzierżawy, tj. 3 lata. Dnia 18 października 2011 r. Wnioskodawca wpłacił zadatek (gotówka) w wysokości 10.000 zł i otrzymał fakturę zaliczkową do umowy przyrzeczenia dzierżawy z dnia 18 października 2011 r., do której później tj. 15 maja 2012 r. otrzymał fakturę VAT (zerową), dotyczącą rozliczenia zadatku. Następnie pozostałą kwotę 49.000 zł wpłacił w maju 2012 r., tj. w dniu 14 maja 2012 r. Wnioskodawca wpłacił kwotę 9.000 zł, na podstawie faktury z 12 maja 2012 r., która wraz z fakturą z 15 maja 2012 r. dotyczyły zapłaty za 2012 r. Następnie w dniu 23 maja 2012 wpłacił kwotę 20.0000 zł, wynikającą z faktury zaliczkowej z dnia 14 maja 2012 r. dotyczącej wynajmu lokalu handlowego za 2013 r., kolejną wpłatę dokonał w dniu 30 maja 2013 r. i otrzymał fakturę zaliczkową z dnia 1 czerwca 2012 r., wpłata ta dotyczyła wynajmu za okres 2014 r. W tym momencie Wnioskodawca uregulował całość kwoty zgodnie z umową z dnia 10 maja 2012 r. W umowie zapisano, że na faktury VAT zaliczkowe wystawione będą na początku kolejnych lat faktury VAT (zerowe) rozliczające powyższe zaliczki. Wnioskodawca wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest memoriałowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami 1, 2 i 6.

*   W jakim momencie należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury za najem?
*   W jakim momencie ten najem jest kosztem podatkowym (w jakim miesiącu)?
*   Czy wpłaty dokonane w 2012 r. za okres wynajmu lokalu handlowego 2011-2014 r., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury z tytułu najmu lokalu handlowego należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury. Najem tego lokalu jest kosztem podatkowym w miesiącu wystawienia faktury. Wpłaty dokonane w 2012 r., a dotyczące całego okresu najmu, można zaliczyć do kosztów w dacie końcowej zapłaty tj. 30 maja 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust.1 ustawy,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów nie wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową. W maju 2012 r. dokonał wpłaty zaliczek (na podstawie wystawionych przez wynajmującego faktur zaliczkowych) na poczet czynszu wynajmu lokalu handlowego za okres 3 lat. W umowie zapisano, że na faktury VAT zaliczkowe wystawione będą na początku kolejnych lat faktury VAT (zerowe) rozliczające powyższe zaliczki.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „zaliczki”; przyjmuje się więc, za „Popularnym słownikiem języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga), że „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie każde wcześniejsze wpłacenie określonej należności oznacza wpłatę (zaliczkę), która może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji wpłaconej tytułem zaliczki należności, jako kosztu uzyskania przychodu decyduje bowiem jej charakter.

Wskazać także należy, iż fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi (czynszu), która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, powinien wynikać z postanowień zawartej między stronami umowy.

W tym też kontekście zauważyć należy, iż co do zasady zaliczki, jako wpłaty nie mające charakteru definitywnego (ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
    
    1.  oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Rozporządzenie to nie określa natomiast zasad ewidencjonowania zaliczek, które jak powyżej wykazano – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skoro do 30 maja 2012 r. Wnioskodawca dokonał wpłat zaliczek na poczet czynszu najmu lokalu handlowego, na podstawie wystawionych przez wynajmującego faktur zaliczkowych, to faktur tych nie powinien ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatki te, do czasu, gdy nie zostaną zakwalifikowane jako wpłaty definitywne (dopóki nie utracą charakteru przedpłaty), nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatków z tytułu najmu lokalu handlowego do kosztów uzyskania przychodów (tj. wydatków definitywnych – niebędących przedpłatami) - przez podmiot prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b).

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku, wydatki z tytułu opłat za wynajem lokalu handlowego, który zgodnie z zawartą umową wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w zakresie handlu - o ile nie mają charakteru zaliczki, zadatku, przedpłaty - stanowią koszty pośrednie, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zgodnie z zawartą umową, na faktury VAT zaliczkowe wystawiane będą na początku kolejnych lat faktury VAT (zerowe) rozliczające powyższe zaliczki.

Faktury VAT, dotyczące zapłaty czynszu najmu za 2012 r. i rozliczające zadatek za ten okres, powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodu i rozchodu. Wydatek z tytułu czynszu za 2012 r. stanowi koszt podatkowy w momencie poniesienia, tj. zgodnie z cyt uprzednio art. 22 ust. 5c i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu wystawienia faktury z 15 maja 2012 r. rozliczającej zadatek wpłacony w dniu 18 października 2011 r. oraz dniu 12 maja 2012 r., w którym to dniu wystawiono fakturę na pozostałą część kwoty czynszu za rok 2012.

Podobnie, wydatki dotyczące czynszu najmu za rok 2013 i 2014, udokumentowane fakturami VAT, które będą wystawione na początku odpowiednio 2013 i 2014 r., a rozliczające zaliczki zapłacone w maju 2012 r. - będą stanowić koszty podatkowe w dniu ich poniesienia, czyli w dniu wystawienia tych faktur.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.