Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.64.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: - czy wycofanie nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z majątku spółki cywilnej i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników spowoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, - czy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku spółka cywilna ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; stawka; wspólnik; wycofanie; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania:

*   czy wycofanie nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z majątku spółki cywilnej i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników spowoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe,**
*   czy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku spółka cywilna ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z wycofanie nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z majątku spółki cywilnej i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników oraz obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.64.2018.1.MS z 17 kwietnia 2018 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

F. J., A. P. i W. Ł. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą X s.c. (dalej Wnioskodawca). Udziały w zyskach i stratach poszczególnych wspólników przedstawiają się następująco: F. J. - 90%, A. P. - 5% i W. Ł. - 5%.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług oznaczonych symbolem PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 2015 r. wspólnicy spółki rozszerzyli działalność o usługi w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych - PKD 87.30.Z. W związku z tym w 2015 r. wspólnicy podjęli inwestycję polegającą na nadbudowie i przebudowie istniejącego budynku o powierzchni użytkowej 736,86 m2 oraz jego rozbudowie o budynek pomocy społecznej.

Powyższy budynek wraz z działkami o nr 2724 o pow. 58 arów i nr 2737 o powierzchni 1,01 ha, został zakupiony na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 07 maja 1993 r. przez F. J. i jego małżonkę M. J. za cenę 660.000.000,00 zł (sześćset sześćdziesiąt milionów złotych) - przed denominacją pieniądza.

Budynek murowany parterowy składał się z:

1.  hali produkcyjnej wraz z częścią magazynową i warsztatową,
2.  części socjalno-bytowej i dozoru technicznego.

Następnie ww. budynek wraz z działkami został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w firmie F. J. wówczas prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (do 2009 r. F. J. prowadził działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej) o wartości:

1.  hala produkcyjna – 115.479,75 zł,
2.  budynek socjalny – 18.674,50 zł.

W trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności F. J. nie dokonał nakładów, ulepszeń na ww. budynek i działki, które zwiększałyby ich wartość.

Przy zawiązywaniu umowy spółki cywilnej F. J. wniósł ww. budynek wraz z działkami jako wkład do spółki cywilnej. Aktualnie grunty wraz z budynkiem są własnością wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej. Wartość budynku wraz z halą produkcyjna (wartość z ksiąg handlowych) wynosi 14.840,59 zł, natomiast wartość działki nr 2737 – 909.000 zł.

Na przestrzeni lat 1993-2015 w budynku nie było prowadzonych prac adaptacyjno-modernizacyjnych. W tym okresie dokonano:

1.  zakupu kotła per za cenę 4.180,33 zł netto - aktualnie wartość wynosi 2.086,33 zł,
2.  zakupu monitoringu w cenie 3.688,96 zł netto - aktualnie wartość wynosi 707,02 zł.

Od 2015 r. ponoszone są koszty związane z prowadzoną przez spółkę cywilną inwestycją tj. budową budynku z przeznaczeniem na dom pomocy społecznej, które na dzień składania wniosku wynoszą ponad trzy miliony złotych.

Wspólnicy spółki cywilnej podjęli decyzję o wyodrębnieniu działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem domu pomocy społecznej celem oddzielenia od prowadzonej działalności związanej z usługami budowlanymi.

W tym celu zamierzają utworzyć sp. z o.o. sp. k., która w zmodernizowanym budynku będzie świadczyła usługi domu pomocy społecznej, które są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W trakcie realizacji inwestycji (modernizacji budynku) spółka cywilna nie odliczała podatku VAT z uwagi na powyższe zwolnienie.

Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają wycofać ze spółki zmodernizowany budynek wraz z działką nr 2737 o powierzchni 1,01 ha, przeznaczyć go do majątku osobistego wspólników spółki cywilnej (zgodnie z ich udziałami w zyskach i stratach), a następnie wnieść aportem w takich samych udziałach do planowanej do utworzenia osobowej spółki prawa handlowego (sp. z o.o. sp. k.).

W piśmie z 26 kwietnia Wnioskodawca wskazał, że zamierza wycofać ze Spółki zmodernizowany budynek po zakończeniu prac modernizacyjnych i odbiorze budynku przez Nadzór Budowlany. Modernizacja budynku na dzień składania uzupełnień tj. 26 kwietnia 2018 r. nie została zakończona. Zakończenie prac modernizacyjnych i odbiór budynku planowany jest na IV kwartał 2018 r.

Wycofanie budynku ze środków trwałych Wnioskodawcy i przekazanie go do majątku wspólników nastąpi po zakończeniu modernizacji budynku oraz oddaniu go do użytkowania.

Zmodernizowany budynek w całości będzie przeznaczony na prowadzenie działalności w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Po uzyskaniu zgody od wojewody będą świadczone usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Wnioskodawca będzie realizował zadania zawarte w rozdziale 2 ustawy o pomocy społecznej, będzie świadczył usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, uwzględniających w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.

1.  W zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, utrzymanie czystości,
2.  Opiekuńcze, polegające na udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw życiowych,
3.  Wspomagające, polegające na:
    *   umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    *   podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców „domu”,
    *   umożliwieniu zaspokajania potrzeb religijnych i kulturalnych,
    *   zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców „domu”,
    *   stymulowaniu nawiązania, utrzymania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    *   zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    *   zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców „domu” oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o ich prawach,
    *   sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców „domu”.

Modernizowany budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) oraz budynkiem w rozumieniu PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r, (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)

Według ww. rozporządzenia - obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne,

112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

113 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych - art. 3 pkt 1.

Budynek - w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy - to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Symbol klasyfikacji przebudowanego budynku wskazanego we wniosku w rozumieniu PKOB to - 1130 „budynki zbiorowego zamieszkania”. Klasa ta obejmuje:

*   budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.
*   budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,
*   budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Budynek o którym mowa we wniosku zaliczany jest do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ponad połowa powierzchni całkowitej powierzchni użytkowej budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Zgodnie z art. 58 ustawy o pomocy społecznej po stronie DPS leży obowiązek umożliwienia i zorganizowania pomocy mieszkańcom w dostępie do korzystania ze świadczeń zdrowotnych przysługujących im na podstawie przepisów o świadczeniach z ubezpieczenia zdrowotnego i finansowanych m.in. przez mieszkańców domów pomocy społecznej składek zdrowotnych. Dom nie będzie świadczył usług zdrowotnych ponieważ nie będzie miał statusu zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawca planuje świadczenia zdrowotne na zasadach ogólnych z powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Planuje się zapewnić mieszkańcom opiekę lekarza rodzinnego zatrudnionego w Zespole Zakładów Opieki Społecznej na terenie DPS w określone dni tygodnia. Planuje się zapewnić opiekę medyczną poprzez opiekę pielęgniarek, które będą wykonywać zlecone przez lekarzy zabiegi tj. iniekcje, opatrunki, zakrapianie oczu i uszu, pobór materiałów do analiz laboratoryjnych, podawanie leków doustnych, pomiar podstawowych parametrów organizmu, profilaktyka odleżynowa, zindywidualizowana higiena osobista. Planuje się również zapewnić opiekę psychologiczną, rehabilitacje oraz masaże i zabiegi inhalacyjne.

Po przeanalizowaniu możliwości czasowych przy realizacji świadczenia ww. usług dla pensjonariuszy Wnioskodawca rezygnuje ze świadczenia usług opieki medycznej dla osób z zewnątrz i ogranicza jedynie dla pensjonariuszy.

Usługi opieki medycznej będą wykonywane przez lekarzy, pielęgniarki, psychologa i inne osoby świadczące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca planuje zawierać współpracę w zakresie świadczenia usług rehabilitacyjnych, masaży, zabiegów inhalacyjnych oraz innych usług medycznych z osobami mającymi odpowiednie wykształcenie, kwalifikacje i doświadczenie w tym kierunku.

W związku z modernizacją budynku (budową Domu Pomocy Społecznej) zamiarem Wnioskodawcy jest świadczenie usług dla pensjonariuszy. Wnioskodawca dopuszcza świadczenie usług gastronomicznych dla osób odwiedzających (rodzin) pensjonariuszy lub zatrudnionych pracowników. Wnioskodawca będzie świadczyć usługi stołówkowe sklasyfikowane w Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 56.29.20.0. Dla pensjonariuszy Wnioskodawca ogranicza się do przygotowywania śniadań, kolacji, serwowanie kawy, herbaty, ciasta, natomiast przygotowywanie obiadów planuje zlecać firmie zewnętrznej w formie cateringu. Jednakże uwzględnia możliwość sprzedaży kawy, herbaty, drobnego poczęstunku dla odwiedzających pensjonariuszy osób czy pracowników.

Zakupu kotła dokonano w dniu 07 września 2010 r. Środek trwały został oddany do użytkowaniu w dniu zakupu tj. 07 września 2010. r.

Zakupu monitoringu dokonano w dniu 21 stycznia 2016 r. Środek trwały oddany do użytkowania w dniu zakupu tj. 21 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca odliczył podatek VAT, ponieważ w tym okresie spółka cywilna prowadziła sprzedaż wyłącznie opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 kwietnia 2018 r.):

1.  Czy wycofanie nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z majątku spółki cywilnej i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników (zgodnie z ich udziałami w zyskach i stratach), spowoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku spółka cywilna ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2018 r.), wycofanie nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z majątku spółki cywilnej i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników (zgodnie z ich udziałami w zyskach i stratach), nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w pkt 1 i 2, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zakupił budynek bez podatku od towarów i usług, w trakcie jego użytkowania nie poniósł wydatków na jego modernizację. Od 2015 r ponosi wydatki na przebudowę budynku, ale nie odlicza podatku VAT w związku z brakiem prawa do odliczenia. Wnioskodawca będzie świadczył usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje również świadczenie usług dla osób z zewnątrz jednakże w większości będą to usługi których głównym celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia - usługi te będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Wnioskodawca dopuszcza również świadczenie usług rehabilitacyjnych mających charakter rekreacyjny oraz usług gastronomicznych dla osób z zewnątrz (dla osób odwiedzających podopiecznych DPS oraz pracowników), które to usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak biorąc pod uwagę główną działalność Wnioskodawcy dotyczącą domu pomocy społecznej zwolnionej z podatku VAT, Wnioskodawca nie odliczał od wszystkich zakupów związanych z modernizacją, przebudową i nadbudową budynku podatku VAT, w związku z brakiem prawa do odliczenia. A zatem wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątku osobistego nie jest objęte podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-854/11-4/RG z 10 stycznia 2012 r.).

W zakresie podatku VAT powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do odliczenia tj. zmianą przeznaczenia budynku do zakupionych środków trwałych od których Wnioskodawca odliczył podatek VAT, tj. kocioł oraz monitoring.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych stwierdził, że nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

*   miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
*   nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.

Dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty.

Dla środków trwałych niebędących nieruchomościami wynosi on 5 lat lub 12 miesięcy, w zależności od wartości początkowej środka trwałego. Jeśli wartość ta przekracza 15.000 zł, korekta jest dokonywana w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku, w którym został on oddany do użytkowania, z tym że za dany rok koryguje się odpowiednią (1/5) część odliczonego podatku naliczonego. Natomiast jeśli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania. Po upływie tych 12 miesięcy podatnik nie koryguje wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Zaś w stosunku do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania

Obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy także poczynionych przez podatnika zakupów związanych z jego remontem, ulepszeniem czy modernizacją. W sytuacji, gdy dany środek trwały służy podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi nakładami.

W przypadku wydatków remontowych i modernizacyjnych przyjmuje się 12-miesięczny okres korekty. Tak więc korekta VAT naliczonego jest konieczna, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym zakończono remont, modernizację (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania) nie upłynęło 12 miesięcy. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie czy modernizację środka trwałego (o wartości nakładów przekraczającej 15.000 zł), należy stosować 5-letni okres korekty lub 10-letni, jeśli dotyczy nieruchomości. W związku z tym, że modernizacja środka trwałego nie przekroczyła 15 000 zł, a od przyjęcia do użytkowania minęło 12 miesięcy Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania czy wycofanie nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z majątku spółki cywilnej i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników spowoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania czy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku spółka cywilna ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku, gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługiwało w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy w ramach modernizacji wykonane zostaną ulepszenia nieruchomości, od których przysługuje prawo do odliczenia, a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane wycofanie z majątku Wnioskodawcy działki nr 2737 zabudowanej zmodernizowanym budynkiem przeznaczonym na dom pomocy społeczne, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku spełnione zostaną przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że co prawda, nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki jak i posadowionego na niej budynku składającego się z hali produkcyjnej wraz z częścią magazynową i warsztatową oraz z części socjalno-bytowej i dozoru technicznego, jednakże poniesiono wydatki na nabycie kotła i monitoring, których wartość przekroczyła 3500 zł.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przepisów tych wynika więc, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania towaru jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów na cele osobiste, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że w okolicznościach prezentowanego zdarzenia przyszłego, spełnione zostaną wskazane powyżej przesłanki i przekazanie Budynku na cele osobiste Wnioskodawcy powinno być traktowane jako dostawa towarów podlegająca VAT na mocy art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Należy bowiem stwierdzić, że (i) Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, (ii) Budynek, będący przedmiotem przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy należy do jego przedsiębiorstwa - znajduje się w Ewidencji, oraz (iii) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nabycia części składowych budynku i z prawa tego skorzystał dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

W związku z uznaniem przekazania Budynku na cele osobiste Wnioskodawcy za czynność podlegającą VAT, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, należy w dalszej kolejności rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do przedmiotowej dostawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli. Jednakże wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z wniosku wynika, że zakończenie prac modernizacyjnych i odbiór budynku planowany jest na IV kwartał 2018 r. Wycofanie budynku ze środków trwałych Wnioskodawcy i przekazanie go do majątku wspólników nastąpi po zakończeniu modernizacji budynku oraz oddaniu go do użytkowania. Zatem przekazanie przedmiotowego budynku na rzecz wspólników nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji w odniesieniu do tego budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem konieczne jest ustalenie czy do sprzedaży przedmiotowych budynku ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu zauważa się, że przy zawiązywaniu umowy spółki cywilnej F. J. wniósł ww. budynek wraz z działkami jako wkład do spółki cywilnej.

Powyższy budynek wraz z działkami o nr 2724 o pow. 58 arów i nr 2737 o powierzchni 1,01 ha, został zakupiony na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 07 maja 1993 r. przez F. J. i jego małżonkę M. J. za cenę 660.000.000,00 zł (sześćset sześćdziesiąt milionów złotych) - przed denominacją pieniądza.

Budynek murowany parterowy składał się z:

1.  hali produkcyjnej wraz z częścią magazynową i warsztatową,
2.  części socjalno-bytowej i dozoru technicznego.

Następnie ww. budynek wraz z działkami został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w firmie F. J. wówczas prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (do 2009 r. F. J. prowadził działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej) o wartości:

1.  hala produkcyjna – 115.479,75 zł,
2.  budynek socjalny – 18.674,50 zł.

W trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności F. J. nie dokonał nakładów, ulepszeń na ww. budynek i działki, które zwiększałyby ich wartość.

Wniesienie przy zawiązywaniu umowy spółki cywilnej ww. budynku wraz z działkami jako wkładu do spółki cywilnej nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, był on bowiem używany w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności Pana F. J. Jednocześnie w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności Pan F. J. nie dokonał nakładów i ulepszeń na ww. budynek oraz działki, które zwiększałyby ich wartość. Tym samym czynność ta korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem przy nabyciu tego budynku spółce Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca ponosił wydatki na jego ulepszenie (nadbudowa i rozbudowa budynku przeznaczonego na dom pomocy społecznej), jednakże jak jednoznacznie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego w stosunku do nich nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - spółka nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na zwolnienie z podatku od towarów i usług, usług domu pomocy społecznej. Zatem spełnione zostaną warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przekazując wspólnikom grunt wraz ze zmodernizowanym budynkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wycofanie nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z majątku spółki cywilnej i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników (zgodnie z ich udziałami w zyskach i stratach), nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie czynność ta będzie bowiem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy czym korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Zatem dla stwierdzenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniem budynku pomocy społecznej oraz kotła i monitoringu w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy czynność nieodpłatnego przekazania tych środków trwałych wspólnikom będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT czy też będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak już wskazano czynność nieodpłatnego przekazania budynku pomocy społecznej oraz kotła i monitoringu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca przyjmując, że ulepszany budynek będzie przez niego wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania nie dokonał odliczenia całości podatku naliczonego w związku z dokonanymi nakładami na ulepszenie.

Zatem w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z prowadzonymi ulepszeniami w związku z tym, że ulepszony budynek miał służyć czynnościom zwolnionym od podatku (czynnościom w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych - PKD 87.30.Z), jego przekazanie wspólnikom nie spowoduje zmiany przeznaczenia tego środka trwałego ze służącego czynnościom niedającym prawa do odliczenia na służącego czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji w tym zakresie nie nastąpi konieczność korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem kotła i monitoringu stwierdzić należy, że Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w związku z ich nabyciem, gdyż przedmiotowe środki trwałe służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem. Przekazanie przedmiotowych środków trwałych wspólnikom, która to czynność będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem spowoduje zmianę przeznaczenia tych środków trwałych. Niemniej w przedmiotowym przypadku w związku z tym, iż wartość tych środków nie przekracza kwoty 15.000 zł okres do dokonania korekty podatku odliczonego związanego z ich nabyciem już minął. W odniesieniu do tych środków nie ma bowiem zastosowania art. 91 ust 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ich nabyciem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie korekty podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.