Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-15/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-07
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych
Słowa kluczowe: programy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wprowadzić w spółce politykę wynagradzania premiowego (dalej również: „program motywacyjny”). Polityka wynagradzania premiowego będzie skierowana do osób zajmujących kluczowe stanowiska kierownicze w spółce (dalej: „uczestnicy” lub „beneficjenci programu”). Celem programu jest m.in. zmotywowanie osób zajmujących kluczowe stanowiska do osiągnięcia coraz lepszych wyników finansowych spółki oraz zatrzymanie w spółce najbardziej utalentowanego i wykwalifikowanego personelu. Wynagrodzenie premiowe objęte niniejszą polityką ma charakter zmienny i niepewny, a jego otrzymanie oraz ostateczna wysokość uwarunkowane są spełnieniem warunków określonych w umowie odnoszącej się do tego wynagrodzenia (dalej: „kontrakt premiowy”).

Wynagrodzenie premiowe może dzielić się na:

1.  wynagrodzenie uzależnione od spełnienia celów wynikowych (dalej: „wynagrodzenie wynikowe”) oraz
2.  wynagrodzenie uzależnione od spełnienia celów indywidualnych (dalej: „wynagrodzenie indywidualne”). Wynagrodzenie indywidualne może być podzielone na pule przypisane do poszczególnych celów jednostkowych lub grup celów. W takiej sytuacji kwotę wynagrodzenia przypadającą na daną pulę wylicza się na zasadach stosowanych dla wynagrodzenia indywidualnego.

Wynagrodzenie premiowe przysługujące uczestnikowi (beneficjentowi programu premiowego) może zostać ustalone w formie akcji fantomowych lub kuponów bonusowych. Zgodnie z programem motywacyjnym organ przyznający wynagrodzenie premiowe określa procentowy udział poszczególnych celów lub KPI (dalej: „kluczowe wskaźniki efektywności”) przypisanych uczestnikowi w ogólnej kwocie wynagrodzenia premiowego. Niezrealizowanie w całości lub części danego celu lub KPI oznacza, że wynagrodzenie premiowe płatne za dany okres nie zostanie wypłacone lub zostanie odpowiednio pomniejszone, na skutek ostatecznego wyniku indeksu przeliczenia. W przypadku podzielenia wynagrodzenia premiowego na wynagrodzenie indywidualne i wynagrodzenie wynikowe, procentowy udział poszczególnych celów odnosi się odpowiednio do ogólnej kwoty wynagrodzenia indywidualnego albo wynagrodzenia wynikowego.

Dla wynagrodzenia indywidualnego indeks przeliczenia liczony będzie wg następujących zasad:

1.  w kontrakcie premiowym, do poszczególnych celów i KPI przypisany będzie % udział w łącznej kwocie wynagrodzenia indywidualnego (dalej: „waga”);
2.  w wyniku oceny zostanie ustalony % realizacji poszczególnych celów i KPI (dalej: „stopień realizacji”);
3.  iloczyn wagi oraz stopnia realizacji poszczególnych celów i KPI stanowić będzie składową indeksu przeliczenia dla poszczególnych celów i KPI (dalej: „składowa indeksu”);
4.  indeks przeliczenia stanowić będzie sumę składowych indeksu.

Dla wynagrodzenia wynikowego indeks przeliczenia liczony będzie wg wzoru: (PRC \* X - Y), gdzie:

*   PRC - oznacza osiągnięty stopień realizacji danego celu, wyrażony w %
*   X - oznacza mnożnik ustalony w kontrakcie premiowym dla danego pułapu osiągnięcia celu
*   Y - oznacza wskaźnik zmniejszający lub zwiększający, wyrażony w % dla danego pułapu osiągnięcia celu.

W kontrakcie premiowym zostaną ustalone wartości X oraz Y dla poszczególnych przedziałów % stopnia realizacji celu.

Akcje fantomowe stanowią pochodny instrument finansowy uprawniający ich posiadacza do otrzymania środków pieniężnych. Wartość akcji fantomowych na dzień realizacji wynikającego z nich uprawnienia do świadczenia pieniężnego ustalana jest w oparciu o wartość akcji spółki, z uwzględnieniem indeksu przeliczenia, na zasadach opisanych poniżej. Akcje fantomowe mają postać wirtualnych akcji, emitowanych przez spółkę w oparciu o stosunek cywilnoprawny powstały na mocy kontraktu premiowego, poza stosunkiem pracy. Akcje fantomowe nie są emitowane w ramach kapitału zakładowego spółki, nie inkorporują żadnych uprawnień korporacyjnych po stronie ich posiadaczy, w szczególności nie przysługuje z nich prawo głosu czy prawo do udziału w zyskach spółki. Wyłącznym uprawnieniem związanym z posiadaniem akcji fantomowych jest prawo do realizacji wynikającego z nich uprawnienia do otrzymania świadczenia pieniężnego ustalonego na podstawie kontraktu premiowego.

Wynagrodzenie Premiowe w formie akcji fantomowych ustala się według następującej procedury:

1.  w kontrakcie premiowym ustala się liczbę akcji fantomowych przyznawaną beneficjentowi programu premiowego w oparciu o wartość bazową wynagrodzenia premiowego;
2.  liczba przyznanych akcji fantomowych stanowi iloraz: wartości bazowej wynagrodzenia premiowego oraz wartości bazowej akcji fantomowych,
3.  wartość bazowa akcji fantomowych odpowiada wartości księgowej akcji spółki, liczonej jako iloraz wartości aktywów netto i liczby wszystkich akcji w kapitale zakładowym spółki, wg sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy poprzedzający dzień zawarcia kontraktu premiowego (wartość bazowa akcji fantomowych);
4.  wartość ostateczną należnego do wypłaty wynagrodzenia premiowego (wartość wykupu) stanowi iloczyn liczby akcji fantomowych oraz ich wartości ustalonej na dzień wykupu (wartość akcji fantomowych na dzień wykupu);
5.  wartość akcji fantomowych na dzień wykupu stanowi iloczyn wartości bazowej akcji fantomowych oraz indeksu przeliczenia.

Z chwilą podpisania i otrzymania raportu z oceny, beneficjent programu premiowego nabywa prawo do przedstawienia posiadanych akcji fantomowych do wykupu przez spółkę. Wykup akcji fantomowych następuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia spółce żądania wykupu, nie wcześniej jednak niż po upływie okresu przetrzymania, jeśli znajduje zastosowanie. Akcje fantomowe są niezbywalne. Prawa przysługujące z akcji fantomowych podlegają dziedziczeniu.

Spółka rozważa również wprowadzenie innej formy wynagrodzenia premiowego w postaci kuponów bonusowych. Kupony bonusowe będą to instrumenty finansowe w postaci majątkowych praw pochodnych, powstałych w wyniku emisji przez spółkę, podlegających wykonaniu poprzez rozliczenie pieniężne. Kupony bonusowe będą miały postać papierów wartościowych, emitowanych przez spółkę w oparciu o stosunek cywilnoprawny powstały na mocy kontraktu premiowego, poza stosunkiem pracy. Kupony bonusowe nie są emitowane w ramach kapitału zakładowego spółki, nie inkorporują żadnych uprawnień korporacyjnych po stronie ich posiadaczy, w szczególności nie przysługuje z nich prawo głosu, prawo do udziału w zyskach spółki, ani też prawo do otrzymania akcji spółki. Wyłącznym uprawnieniem związanym z posiadaniem kuponów bonusowych jest prawo do rozliczenia pieniężnego wg zasad wynikających z kontraktu premiowego.

Wynagrodzenie premiowe w formie kuponów bonusowych będzie ustalane według następującej procedury:

1.  w kontrakcie premiowym będzie ustalona liczba kuponów bonusowych przyznawana beneficjentowi programu premiowego w oparciu o wartość bazową wynagrodzenia premiowego;
2.  liczba przyznanych kuponów bonusowych stanowi iloraz wartości bazowej wynagrodzenia premiowego oraz wartości nominalnej kuponów bonusowych, wynoszącej 1,00 zł (jeden złoty) za jeden kupon bonusowy;
3.  wartość ostateczną należnego do wypłaty wynagrodzenia premiowego stanowi iloczyn wartości nominalnej kuponów bonusowych oraz indeksu przeliczenia (kwota rozliczenia).

Z chwilą podpisania i otrzymania raportu wyników oceny beneficjent programu premiowego będzie nabywał prawo do realizacji praw wynikających z kuponów bonusowych w drodze rozliczenia pieniężnego, chyba że z kontraktu premiowego wynika okres przetrzymania, w którym całość lub część posiadanych kuponów bonusowych nie może zostać przedstawiona do rozliczenia. w takiej sytuacji prawo do wykonania praw w drodze rozliczenia pieniężnego powstaje z upływem okresu przetrzymania. Rozliczenie pieniężne będzie następowało w terminie 14 dni od dnia przedstawienia spółce kuponów bonusowych do rozliczenia, nie wcześniej jednak niż po upływie okresu przetrzymania, jeśli znajduje zastosowanie. Kupony bonusowe będą zbywalne, przy czym mogą one zostać zbyte wyłącznie na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przy zachowaniu warunków określonych w kontrakcie premiowym. Prawa przysługujące z kuponów bonusowych podlegają dziedziczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wypłacaniem uczestnikom wynagrodzenia wynikającego z realizacji przez nich praw wynikających z akcji fantomowych lub kuponów bonusowych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zaliczenia tego wynagrodzenia w koszty podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest. to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć" oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem jej kluczowych osób zajmujących kluczowe stanowiska w spółce w programie motywacyjnym, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań tych prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki. Wynagrodzenie zależy bowiem od zrealizowanych celów oraz wskaźników efektywności mających przyczynić się rozwoju gospodarczego i ekonomicznego spółki

Podsumowując, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące wypłaty wynagrodzenia premiowego w związku z udziałem osób pełniących kluczowe stanowiska w spółce w programie motywacyjnym spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki na realizację programów motywacyjnych, będą miały bowiem wpływ na zachowanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości przychodu Spółki, zatem wydatki na te cele, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2008 r. Znak: IBPB3/423-485/08/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r. Znak: IPPB3/423-659/13-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r. Znak: ILPB3/423-132/14-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie była natomiast przedmiotem interpretacji badanie prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę zasad wyliczania indywidualnego wynagrodzenia dla uczestników programów motywacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.