Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-255/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku towarów nieprzemieszczanych do kraju
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku towarów nieprzemieszczanych do kraju – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku towarów nieprzemieszczanych do kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) należy do Grupy H., czołowej marki w projektowaniu i produkcji systemów zabezpieczających, monitorujących i telematycznych dla przemysłu samochodowego. Spółka jest polską spółką kapitałową, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz polskim rezydentem dla celów podatkowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawiązuje współpracę z kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, m.in. z Niemiec oraz Włoch (dalej: „Kontrahenci”) Kontrahenci produkują na zlecenie Spółki części (dalej: „Komponenty”), oraz konieczne do ich wytwarzania narzędzia (dalej: „Narzędzia”). W ramach ustalonego schematu sprzedaży wyprodukowane Komponenty są transportowane do Polski, gdzie są wykorzystywane przez Spółkę do produkcji własnych wyrobów, w jej zakładzie produkcyjnym. Z kolei Narzędzia przez cały okres produkcji Komponentów pozostają w zakładach wytwórczych Kontrahentów. Co więcej, pomimo, iż Narzędzia są konieczne do rozpoczęcia produkcji Komponentów, to jednak sam fakt przejścia na Spółkę ich własności pozostaje z jej punktu widzenia mało istotny. Wynika to z faktu, że Spółka nie jest w stanie ich wykorzystać do innych celów niż do produkcji określonych Komponentów. Kontrahenci wystawiają na rzecz Spółki odrębne faktury, z tytułu sprzedaży wyprodukowanych Komponentów, oraz z tytułu sprzedaży koniecznych do rozpoczęcia produkcji Narzędzi. Ponieważ wytwarzanie, a następnie sprzedaż Komponentów poprzedzone są produkcją Narzędzi, Spółka otrzymuje w pierwszej kolejności faktury dokumentujące poszczególne etapy wytworzenia Narzędzi i przystosowania ich do produkcji. Z reguły, faktury te obejmują zaliczki należne w momencie (i) składania zamówienia, (ii) odbioru przez Spółkę pierwszych wzorów Komponentów, oraz (iii) otrzymania wzoru Komponentów ostatecznie zaakceptowanego do produkcji. W świetle tak ukształtowanej praktyki obrotu, Kontrahenci Spółki, traktują dostawę Narzędzi oraz dostawy Komponentów jako jedno świadczenie kompleksowe stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym powstaje pytanie czy również Spółka powinna te dostawy traktować jednolicie. Jeżeli bowiem w odniesieniu do Komponentów Spółka rozpoznaje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie (a jest to świadczenie wiodące dla całej dostawy), to analogicznie powinna postąpić w odniesieniu do Narzędzi (jako świadczenia pobocznego), pomimo tego, iż nie zostaną one fizycznie przemieszczone z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej do Polski. Przyjmując zasadę jednego kompleksowego świadczenia Kontrahenci na wystawianych na rzecz Spółki fakturach tak z tytułu sprzedaży Narzędzi, jak i sprzedaży Komponentów, wykazują stawkę VAT 0%, którą objęte jest całe, złożone świadczenie wykazane na osobnych fakturach. Z perspektywy Kontrahentów również w odniesieniu do Narzędzi ma zatem miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów objęta stawką 0% (lub częściej zwolnieniem z prawem do odliczenia, co jest odpowiednikiem stawki 0% w niektórych Państwach EU).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwości czy uzasadnione jest postępowanie Kontrahentów w zakresie traktowania sprzedaży Narzędzi pozostających poza terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie czy Spółka powinna rozpoznać ich nabycie również jako wewnątrzwspólnotowe. Ponadto Spółka ma wątpliwości, w którym momencie powstanie dla niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku uznania nabycia Narzędzi za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając zakup Narzędzi przeznaczonych do produkcji Komponentów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w którym momencie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki rozpoznanie zakupu Narzędzi koniecznych do produkcji Komponentów, powinno na gruncie przepisów Ustawy VAT zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zdaniem Spółki z racji, iż wewnątrzwspólnotową dostawa Komponentów oraz Narzędzi jest dokumentowana odrębnymi fakturami, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury cząstkowej, dokumentującej każdy z etapów prac nad wytworzeniem i przystosowaniem Narzędzi do produkcji tj. na ogólnych zasadach dotyczących rozpoznawania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega stosownie do Art. 5 ust 1 Ustawy VAT, m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z kolei z art. 9 Ustawy VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa, niż terytorium państwa rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, wiąże się zawsze również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w państwie wysyłki, bądź rozpoczęcia transportu, o której to mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT. Jak zatem wynika z powyższego, dla uznania, iż mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów konieczne jest stwierdzenie, iż podatnik podatku od towarów i usług (i) nabył prawo, (ii) nabyte prawo stanowi uprawnienie do rozporządzania towarami jak właściciel oraz (iii) nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, do innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów poza swoją specyficzną cechą, występowania (poza pewnymi wyjątkami) między podatnikami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, pod względem ekonomicznym jest zdarzeniem gospodarczym tożsamym z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz nabycie towarów powinny podlegać takim samym wymogom jak dostawy krajowe z uwzględnieniem obowiązków określonych w przepisach szczególnych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz nabyć towarów.

Odnosząc powyższe regulacje, do zaprezentowanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki zakup Komponentów od Kontrahentów zagranicznych należy traktować na gruncie przepisów Ustawy VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zakup Narzędzi natomiast - idąc za argumentacją przedstawioną przez Kontrahentów - należy potraktować jako świadczenie pomocnicze w stosunku do zakupu Komponentów, a całą transakcję uznać za świadczenie kompleksowe. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Odwołując się do konstrukcji świadczeń kompleksowych należy zauważyć, że ich definicja nie została uregulowana przepisami Ustawy VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które oparte jest na wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady, każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. między innymi wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien przeciwko Finanzamt). W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy „Co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skarteverkel (C-l 11/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Körperschaften (C-242/08).

Innym przyjmowanym i ważnym w bogatym orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego, przeciętnego nabywcy występującego w obrocie) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W zależności zatem od percepcji przeciętnego nabywcy należałoby decydować czy dochodzi do nabycia jednego całościowego i złożonego świadczenia. Tak m.in. TSUE w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financian (C-41-04), czy NSA w wyroki z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. IFSK 945/05). Podobnie Trybunał w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, który stwierdził, iż za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Kolejnym jest kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10).

Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise). W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r. (sygnatura: ILPP2/443-173/12-3/EN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził natomiast, że: pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność (usługę lub dostawę) główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi lub dostawy głównej bez usługi pomocniczej”.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż dostawy składające się z co najmniej dwóch świadczeń, przy czym jedno z nich uznaje się za dostawę zasadniczą, a inne elementy traktuje się jako dostawę pomocniczą, z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, do której stosuje się jednorodne zasady opodatkowania. Dostawę należy zatem uznać za dostawę pomocniczą, gdy nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, a jedynie jest środkiem do uzyskania określonego towaru (usługi) w ramach dostawy zasadniczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego należy uznać, iż nabycie Komponentów wraz z Narzędziami, w ocenie Wnioskodawcy stanowi świadczenie kompleksowe. Za takim poglądem przemawia fakt, iż Spółka nabywa zbiór świadczeń, które tworzą nierozerwalną całość. Nabycie Komponentów i Narzędzi koniecznych do ich wytworzenia jest bowiem ze sobą ściśle powiązane (o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż Komponenty, o określonych przez Spółkę właściwościach, mogą zostać wyprodukowane wyłącznie przy pomocy tych Narzędzi). W szczególności należy zauważyć, iż Spółka zainteresowana jest nabyciem wyłącznie Komponentów, a jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, sam fakt przejścia na Spółkę własności Narzędzi pozostaje z jej punktu widzenia bez znaczenia. Bowiem poza możliwością wykorzystania ich do produkcji określonych Komponentów, Spółka nie jest w stanie wykorzystać ich w innym zakresie. Kontrahenci co do zasady więc sprzedają/dostarczają Komponenty, natomiast nabywanie przez Spółkę Narzędzi, bez których taka sprzedaż nie mogłaby być w ogóle zrealizowana, jedynie ją warunkuje. W takim przypadku zatem, nie istnieje możliwość dokonania dostawy towarów (Komponentów) bez wykonania świadczenia pomocniczego, w postaci dostarczenia Spółce Narzędzi koniecznych do ich wytwarzania.

Na zasadność przyjęcia powyższego zapatrywania, w odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych do produkcji określonych wyrobów, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, zwracały uwagę organy podatkowe w licznych interpretacjach, jak chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 marca 2014 r. (nr ITPP2/443-1388/13/RS), który stwierdził, iż „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, ze istotą świadczenia dla kontrahentów Spółki, nie będzie wytworzenie samych form, a wyprodukowanie \[\`(...)\`\] produktów finalnych powstałych przy użyciu tych form. Wobec powyższego czynność wytworzenia form należy uznać za usługę pomocniczą, która będzie środkiem do realizacji świadczenia głównego \[\`(...)\`\]. Zatem stawka podatku obowiązująca dla dostawy \[…\] (świadczenia głównego) ma również zastosowanie dla świadczenia pomocniczego, jakim jest wytworzenie formy”. Stanowisko to podzielają również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 lipca 2014 r. (nr IPTPP2/443-308/14-2/PR), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 2 sierpnia 2010 r. (nr IPPP3/443-437/10-3/SM) oraz z dnia 1 czerwca 2009 r. (nr IPPP2/443-358/09~2/SAP), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. (nr ELPP2/443-1089/08-2/AD) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 września 2009 r. (nr IBPP3/443-419/08/BWo).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż uzasadnione jest postępowanie Spółki, polegające na traktowaniu zakupu Narzędzi, jako świadczenia pomocniczego w stosunku do nabycia Komponentów, a co z tym idzie, rozpoznanie ich nabycia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na marginesie należy wskazać, iż przyjęcie założenia odwrotnego niż wskazuje na to powyższa argumentacji, a mianowicie, że zakup Narzędzi stanowi odrębne od zakupu Komponentów świadczenie, prowadziłoby w konsekwencji do odmiennego ujmowania przedmiotowej transakcji w poszczególnych państwach członkowskich EU. W rezultacie doprowadziłoby to do stałej niezgodności informacji podsumowujących, dotyczących dokonywanych pomiędzy Kontrahentem, a Spółką transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego szczególnych zasad fakturowania świadczeń kompleksowych, ani szczególnej chwili, w której w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy. W związku z tym, w celu ustalenia, w którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zastosować należy przewidziane w Ustawie VAT zasady ogólne przewidziane dla danej dostawy. Zgodnie z Art. 20 ust. 5 tej ustawy: „W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia”.

Jak zostało wskazane na wstępie, Kontrahent Spółki wystawia na jej rzecz osobne faktury dokumentujące sprzedaż Komponentów, oraz sprzedaż Narzędzi. Przy czym z tytułu sprzedaż Narzędzi wystawiane są na rzecz Spółki faktury częściowe odnoszące się tylko do poszczególnych należności kalkulowanych zgodnie z postępem prac nad Narzędziami. Kontrahent ponadto wskazuje, iż sprzedaż Narzędzi stanowi świadczenie pomocnicze względem dostawy samych Komponentów. Jak zostały już wspomniane, Spółka pomimo, iż nabywa własność Narzędzi w rozumieniu cywilistycznym, to nie zostają one przemieszczone na terytorium Polski, z terytorium kraju, w którym produkowane są Komponenty.

Analizując postępowanie Kontrahentów Spółki w tym zakresie wskazać należy, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. przed 1 stycznia 2013 r.), Ustawa VAT w art. 20 ust. 3 w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowiła, iż , Jeżeli przed dokonaniem dostawy \[\`(...)\`\], otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny”. Jednocześnie przepisy wykonawcze stanowiły, że podatnik dokonujący takiej dostawy może ale nie musi wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie takiej zaliczki ( § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur z dnia 28 marca 2011 r.). Obecna regulacja art. 106b Ustawy VAT wskazuje, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury przy zaliczce otrzymanej na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie jest jednak wykluczone, że na gruncie niemieckich oraz włoskich przepisów podatkowych funkcjonują podobne do niedawno obowiązujących w Polsce regulacje, co powoduje, iż Kontrahenci Spółki, wystawiają faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek na dostawy wewnątrzwspólnotowe (np. wg harmonogramu) i jednocześnie Kontrahenci w dacie wystawienia tych faktur rozpoznają moment podatkowy. W konsekwencji Spółka otrzymuje faktury ze stawką 0% dokumentujące poszczególne etapy wytworzenia Narzędzi.

Zdaniem Spółki w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w celu konsekwentnego ujmowania przedmiotowej transakcji, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy, zgodnie z zasadami ogólnymi odnoszącymi się do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Regulacja art. 20 ust. 5 stanowi, że obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później niż (\`(...)\`). W rezultacie, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego uzasadnione będzie przyjęcie, że tak jak w przypadku Komponentów, tak i w przypadku Narzędzi moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony będzie od dnia wystawienia przez Kontrahenta faktur dokumentujących każdą dostawę bądź każdy etap dostawy, w odniesieniu do którego Kontrahent wystawił fakturę.

Reasumując Spółka jest zdania, iż rozpoznanie zakupu Narzędzi koniecznych do produkcji Komponentów, powinno na gruncie przepisów Ustawy VAT zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast w zakresie pytania drugiego, Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie co do zasady z chwilą wystawienia faktur dokumentujących każdy z etapów prac nad wytworzeniem i przystosowaniem Narzędzi do produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem ale tylko na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 9 ust. 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a -z zastrzeżeniem art. 10;

3.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawiązuje współpracę z kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej. Kontrahenci produkują na zlecenie Spółki Komponenty, oraz konieczne do ich wytwarzania Narzędzia. W ramach ustalonego schematu sprzedaży wyprodukowane Komponenty są transportowane do Polski, gdzie są wykorzystywane przez Spółkę do produkcji własnych wyrobów, w jej zakładzie produkcyjnym. Z kolei Narzędzia przez cały okres produkcji Komponentów pozostają w zakładach wytwórczych Kontrahentów. Co więcej, pomimo, iż Narzędzia są konieczne do rozpoczęcia produkcji Komponentów, to jednak sam fakt przejścia na Spółkę ich własności pozostaje z jej punktu widzenia mało istotny. Wynika to z faktu, że Spółka nie jest w stanie ich wykorzystać do innych celów niż do produkcji określonych Komponentów. Kontrahenci wystawiają na rzecz Spółki odrębne faktury, z tytułu sprzedaży wyprodukowanych Komponentów, oraz z tytułu sprzedaży koniecznych do rozpoczęcia produkcji Narzędzi. Ponieważ wytwarzanie, a następnie sprzedaż Komponentów poprzedzone są produkcją Narzędzi, Spółka otrzymuje w pierwszej kolejności faktury dokumentujące poszczególne etapy wytworzenia Narzędzi i przystosowania ich do produkcji. W świetle tak ukształtowanej praktyki obrotu, Kontrahenci Spółki, traktują dostawę Narzędzi oraz dostawy Komponentów jako jedno świadczenie kompleksowe stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy powinna ona te dostawy traktować jednolicie, tj. uznać, że nabycie Narzędzi stanowi świadczenie pomocnicze do nabycia Komponentów jako nabycia wiodącego.

Na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego, wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ocena tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też kilkoma niepowiązanymi usługami, powinna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10).

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie oraz to aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający świadczenie wiodące. Przy czym o tym czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym nie decyduje wola stron umowy ale faktyczne okoliczności transakcji.

Natomiast za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te byłyby uznane za świadczenia złożone.

W świetle powyższego oceniając czy dostawa Narzędzi stanowi świadczenie pomocnicze względem dostawy Komponentów, a tym samym czy obie dostawy należy traktować sumarycznie jako jedno świadczenie kompleksowe należy ocenić czy są spełnione ww. przesłani do takiego potraktowania opisanych transakcji.

Mając na uwadze, że nabywane przez Wnioskodawcę Komponenty służą mu do wytworzenia własnych wyrobów, to aby uznać, że dane świadczenie jest pomocnicze względem tego nabycia, konieczne jest aby to świadczenie - w tym przypadku nabycie Narzędzi - stanowiło pewna wartość dodaną do dostawy zasadniczej. Natomiast z wniosku wynika, że przedmiotowe Narzędzia nie są Wnioskodawcy do niczego potrzebne. Nie będą one ani używane przy produkcji własnych wyrobów z Komponentów ani też nie są wykorzystane do jakichkolwiek czynności produkcyjnej Wnioskodawcy. Co więcej Wnioskodawca nie wejdzie w fizyczne posiadanie tych Narzędzi, albowiem te nie są przywożone do Polski. Inaczej mówiąc Wnioskodawca bezpośrednio w ogóle nie korzysta z przedmiotowych Narzędzi, a tym samym nie sposób uznać, że przedmiotowe Narzędzia stanowią w jakikolwiek sposób uzupełnienie dla dostawy Komponentów. To czy Wnioskodawca nabędzie te Narzędzia osobno od Komponentów, razem z nimi czy też w ogóle nie nabędzie ich (w zamian np. pokrywając koszt ich wytworzenia) nie wpłynie na charakter dostawy Komponentów.

Jak wynika z wniosku nabycie przez Wnioskodawcę Narzędzi jest skutkiem przyjętego sposobu rozliczenia pomiędzy nim i Kontrahentami, a nie jakiegokolwiek rzeczywistego zapotrzebowania przez Wnioskodawcę na te Narzędzia.

W świetle powyższego należy uznać, że w tym przypadku nabycie Narzędzi i Komponentów nie stanowi świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji każde z tych nabyć - na gruncie podatku VAT - należy traktować samodzielnie. Ze względu, że Narzędzia nie zostaną przywiezione do Polski, to nabycie to nie może być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a tym samym Wnioskodawca nie będzie rozpoznawał momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy z tytułu nabycia tych Narzędzi. W tym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach określonych przez państwo członkowskie, w którym dochodzi do dostawy tych Narzędzi.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że dotyczyły one innych sytuacji niż ta przedstawiona w niniejszym wniosku. Mianowicie w żadnej z przywołanych interpretacji nie wskazano aby wytworzone przez dostawce towary, które miały im służyć do realizacji zamówienia, stanowiły przedmiot dostawy na rzecz nabywcy. Co więcej w niektórych z tych interpretacji w ogóle nie dochodziło do wytworzenia towarów, a jedynie miały miejsce czynności przygotowujące linie produkcyjne (ustawienie maszyn) do realizacji zamówienia. Ponadto w interpretacjach tych nakłady, które były ponoszone przez producentów, co do zasady były traktowane jako koszt wytworzenia zamówionych towarów - a nie jako świadczenie dodatkowe - i były wliczane w cenę towaru.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.