Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-381/11/15-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów prac rozwojowych, momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz korekty w tym zakresie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 242/12, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 28 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów prac rozwojowych, momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz korekty w tym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów prac rozwojowych, momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz korekty w tym zakresie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych („Audycje telewizyjne”).

Specyfiką branży filmowej, w której działa Spółka, jest konieczność ciągłego wypracowywania nowych koncepcji Audycji telewizyjnych oraz udoskonalania pomysłów już istniejących. Spółka musi wykonywać szereg czynności zmierzających do wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnej, która będzie na tyle innowacyjna i nowatorska, że zainteresuje potencjalnego nabywcę i umożliwi Spółce osiągnięcie przychodu.

W tym celu Spółka podejmuje działania polegające na wymyśleniu nowatorskich koncepcji Audycji telewizyjnych przy wykorzystaniu środków takich jak np. scenariusze, prawa do adaptacji książek, formaty (instrukcje wykonania danej Audycji telewizyjnej), prawa do ścieżki dźwiękowej itp.

Prace Spółki polegają na takim łączeniu elementów składowych, aby wypracowana koncepcja Audycji telewizyjnej była innowacyjna i jak najbardziej odpowiadała aktualnym trendom i zapotrzebowaniu odbiorców. Na tym etapie prac Spółka może dokonywać np. zmian i dopasowania istniejących formatów do aktualnych warunków i zdarzeń losowych. Przykładowo może w oparciu o format serialu o lekarzach wymyślić koncepcję serialu detektywistycznego, uwzględniającego wątki medyczne, o ile na rynku filmowym akurat taka tematyka może w jej ocenie cieszyć się zainteresowaniem potencjalnych nabywców.

W ramach tego etapu Spółce zdarza się również kręcić odcinki pilotowe w celu lepszego zobrazowania wypracowanej koncepcji Audycji telewizyjnej. Po nakręceniu takiego odcinka może dojść do sytuacji, że Spółka dodatkowo zmodyfikuje koncepcję Audycji telewizyjnej.

W celu zobrazowania efektów swoich prac Spółka może przygotować również prezentacje multimedialne, obrazujące potencjalnym nabywcom koncepcję Audycji telewizyjnych. Prezentacje takie są przedstawiane potencjalnym nabywcom podczas spotkań, konferencji, targów itp. Dzięki temu Spółka ma możliwość zbadania odbioru koncepcji Audycji telewizyjnej przez potencjalnych nabywców i ewentualnego jej zmodyfikowania tak, aby najbardziej odpowiadała ich preferencjom.

W procesie wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnych Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, m.in. na nabycie praw do scenariuszy, praw do ekranizacji książek, praw do wykorzystywania utworów muzycznych, przygotowanie pilotowych odcinków, gaże aktorów, reżyserów, koszty przygotowania i przeprowadzenia prezentacji itp. Katalog ponoszonych przez Spółkę kosztów jest otwarty.

Obecnie koszty związane z wytworzeniem koncepcji Audycji telewizyjnych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako zapasy i dla celów podatkowych do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży Audycji telewizyjnych lub praw do Audycji telewizyjnych traktuje je jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy mimo długotrwałych starań podejmowanych przez Spółkę nie udaje się zainteresować nabywcy daną koncepcją Audycji telewizyjnej i uzyskać z tego tytułu przychodu. W takich sytuacjach, nie widząc perspektyw na znalezienie kontrahenta, Zarząd Spółki podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac w zakresie rozwijania pomysłu na daną koncepcję Audycji telewizyjnej.

Niezależnie od decyzji o zaniechaniu prac nad rozwojem koncepcji Audycji telewizyjnych, podjętej przez Zarząd, może zdarzyć się, iż w późniejszym czasie Spółka znajdzie jednak potencjalnego nabywcę produkcji opartej na danej koncepcji Audycji telewizyjnej. Takie sytuacje mają miejsce m.in. w przypadku zdarzeń losowych, po których Audycje telewizyjne o danej tematyce, które wcześniej nie wzbudzały zainteresowania, stają się popularne lub też na skutek zmiany preferencji widzów i sytuacji, kiedy dany rodzaj Audycji telewizyjnej staje się nagle modny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji Audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy koszty wytworzenia koncepcji Audycji telewizyjnych mogą być, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź art. 15 ust. 4a starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad Audycją telewizyjną?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest pozytywna i Spółka podejmie decyzję o zakończeniu prac rozwojowych nad Audycją telewizyjną oraz zaliczy koszty wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź art. 15 ust. 4a starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy ewentualne późniejsze wznowienie prac nad Audycją telewizyjną nie spowoduje konieczności korekty wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Koszty związane z wypracowaniem koncepcji Audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu Audycji telewizyjnych i czerpie zyski m.in. ze sprzedaży praw do tych Audycji telewizyjnych. Koszty ponoszone w związku z wypracowaniem i rozwojem koncepcji Audycji telewizyjnych, ponoszone jeszcze przed znalezieniem nabywcy, są nierozerwalnie związane z działalnością i ponoszone w celu uzyskania przychodu. Aby bowiem zainteresować potencjalnych nabywców Audycjami telewizyjnymi, Spółka musi podjąć działania wymienione w stanie faktycznym, mające na celu stworzenie koncepcji Audycji telewizyjnych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydatki Spółki na wypracowanie koncepcji Audycji telewizyjnych są ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego koszty uzyskania przychodów mogą stanowić jedynie wydatki, które nie są wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na wypracowanie koncepcji Audycji telewizyjnych nie są wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i argumentację wskazaną przez Spółkę opisane w stanie faktycznym koszty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka chciałaby natomiast potwierdzić, w którym momencie koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy mimo wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnej Spółka nie znajdzie nabywcy, a dalsze rozwijanie koncepcji oraz ponoszenie kosztów będzie ekonomicznie niezasadne.

Ze względu na charakter podejmowanych działań prace Spółki związane z wypracowaniem koncepcji Audycji telewizyjnych stanowią, jej zdaniem, prace rozwojowe, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani stara ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują jednak pojęcia „prac rozwojowych”. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, zasadnym jest posiłkowanie się definicją słownikową pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego PWN) rozwój to „proces przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych lub pod pewnym względem doskonalszych; też: stadium tego procesu”. Konsekwentnie prace rozwojowe powinny być, zdaniem Spółki, rozumiane jako prace mające na celu udoskonalenie procesów i form. W przypadku Wnioskodawcy prace te polegają na łączeniu w całość wielu elementów składowych, tak aby ostateczny efekt w postaci koncepcji Audycji telewizyjnej był na tyle innowacyjny i nowatorski, aby zainteresował potencjalnego nabywcę. Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle definicji słownikowej podejmowane przez nią działania stanowią prace rozwojowe w rozumieniu zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje również odzwierciedlenie w definicji pojęcia prac rozwojowych zawartej w innych aktach prawnych. Zgodnie bowiem z istniejącą linią orzeczniczą, jak i interpretacyjną, odwołując się do pojęcia „prac rozwojowych” na gruncie prawa podatkowego można posiłkować się definicją tego pojęcia zawartą w innych przepisach prawa.

Przykładowo w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) dział nr 72 określa prace rozwojowe m.in. jako „prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod”.

Zdaniem Spółki wypracowywanie koncepcji Audycji telewizyjnych zawiera się w powyższej definicji prac rozwojowych. Prace te są bowiem prowadzone w celu stworzenia koncepcji nowych Audycji telewizyjnych, przy wykorzystaniu istniejącej wiedzy oraz elementów składowych opisanych w stanie faktycznym, takich jak scenariusze, utwory muzyczne, praca aktorów itp.

Również zgodnie z regulacją MSR 38 „prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem”.

Zdaniem Spółki wypracowywanie koncepcji Audycji telewizyjnych spełnia również powyższą definicję. Działanie Wnioskodawcy można bowiem porównać do projektowania oraz testowania nowych produktów. Spółka nie produkuje wprawdzie żadnych materialnych wyrobów, ale wymyśla koncepcję Audycji telewizyjnych (tj. filmów, seriali, programów telewizyjnych), które następnie po znalezieniu nabywcy zostaną wdrożone do produkcji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, koszty związane z wypracowaniem koncepcji Audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zarówno w oparciu o art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 15 ust. 4a starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty wytworzenia koncepcji Audycji telewizyjnych mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad Audycją telewizyjną.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prace rozwojowe reguluje art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym obecnie weszły w życie z dniem 22 maja 2009 r. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587, dalej: „ustawa zmieniająca”) „do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe”.

Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, iż wszelkie prace rozpoczęte przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozliczać zgodnie z art. 15 ust. 4a starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do prac rozwojowych rozpoczętych od 22 maja 2009 r. należy natomiast stosować art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym obecnie.

Prace rozpoczęte po 22 maja 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16h ust. 2 pkt 3”.

Zdaniem Spółki literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, iż podatnik ma wybór, który z powyższych sposobów rozliczenia kosztów prac rozwojowych, przedstawionych w punktach 1-3 przepisu zastosuje. Ustawodawca umożliwił taki wybór poprzez użycie spójnika „albo” pomiędzy poszczególnymi punktami przepisu.

Do takich samych konkluzji można również dojść, analizując uzasadnienie do ustawy zmieniającej, zgodnie z którym „podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez podpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku prac rozwojowych, polegających na wypracowaniu koncepcji Audycji telewizyjnych, możliwe jest zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace te zostały zakończone. Nie jest przy tym istotne, iż prace zostają zakończone wynikiem negatywnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, jakie zdarzenie można uznać za zakończenie prac. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN zakończyć oznacza „doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatni”. Tak więc przez zakończenie prac rozwojowych należy rozumieć również doprowadzenie ich do końca lub zaprzestanie kontynuacji działań.

Jak opisano w stanie faktycznym negatywne zakończenie prac w przypadku Spółki oznacza podjęcie przez jej zarząd decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad koncepcją Audycji telewizyjnej. Decyzja taka podejmowana jest w szczególności w sytuacji, gdy mimo podjęcia wszelkich starań dana koncepcja nie znajdzie nabywcy, a co za tym idzie nie zostanie wdrożona na produkcji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż podjęcie przez Zarząd Spółki decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad koncepcją Audycji telewizyjnej jest tożsame z zakończeniem prac rozwojowych. W takim przypadku Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wypracowanie tej koncepcji zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym, w którym zakończy prace rozwojowe nad daną Audycją telewizyjną.

Prace rozpoczęte przed 22 maja 2009 r.

W ocenie Spółki możliwość jednorazowego rozpoznania kosztów wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnej dotyczy również prac rozwojowych rozpoczętych przed 22 maja 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3”.

Zgodnie ze starą ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jedynym warunkiem jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe jest niemożność uznania wyników tych prac za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartości niematerialne i prawne należy uznać „koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii” (podkreślenie Spółki).

W przypadku prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, powyższa definicja wartości niematerialnej i prawnej nie zostanie spełniona. Prace te nie są bowiem zakończone wynikiem pozytywnym i w konsekwencji nie mogą zostać wykorzystane przez Spółkę na potrzeby jej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty prac rozwojowych, rozpoczętych przed 22 maja 2009 r. w momencie, w którym zarząd Spółki podejmie decyzję o zakończeniu prac.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeżeli Spółka podejmie decyzję o zakończeniu prac rozwojowych nad Audycją telewizyjną oraz zaliczy koszty wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnej do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 15 ust. 4a starej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ewentualne późniejsze wznowienie prac nad Audycją telewizyjną nie spowoduje konieczności korekty wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów.

Tak jak opisano w stanie faktycznym, mogą zdarzyć się sytuacje, w których zarząd na podstawie racjonalnych przesłanek podejmie decyzję o zaniechaniu prowadzenia prac rozwojowych nad koncepcją danej Audycji telewizyjnej, a po określonym czasie okaże się, iż Spółka znajdzie nabywcę zainteresowanego taką koncepcją. Wówczas nabywca taki może zdecydować się na produkcję Audycji telewizyjnej zgodnie z istniejącą koncepcją, bądź też niezbędne będzie podjęcie przez Spółkę dalszych prac nad udoskonaleniem koncepcji.

W takim przypadku, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do korygowania jej wcześniejszych rozliczeń podatkowych. W momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest bowiem przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszych działań. Dalsze prowadzenie badania i rozwoju produktu mogłoby oznaczać dla Spółki straty. Ewentualna późniejsza zmiana okoliczności i wznowienie prac nie wpływa na prawidłowość wcześniejszego uznania prac za zakończone i zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie założenia, iż w przypadku ponownego wznowienia prac nad koncepcją Audycji telewizyjnej Spółka byłaby zobowiązana do korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych, prowadziłoby do konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od potencjalnej zaległości podatkowej. Taka sytuacja jest natomiast nieakceptowalna, gdyż czyniłaby przepisy sanacyjnymi dla Spółki, podczas gdy podatnik działał zgodnie z przepisami, kierując się swoją najlepszą wiedzą i przekonaniem.

Zdaniem Spółki, jeżeli po zakończeniu prac rozwojowych i zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów prace nad stworzeniem koncepcji Audycji telewizyjnej zostaną wznowione, to będzie to sytuacja analogiczna do rozpoczęcia nowej pracy rozwojowej, która jedynie korzysta z informacji zgromadzonych wcześniej. W takiej sytuacji Spółka na nowo rozpoczyna prace rozwojowe nad daną Audycją telewizyjną.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ewentualne wznowienie prac nad Audycją telewizyjną nie powoduje konieczności korekty wcześniejszych, prawidłowo rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu. Kolejne wydatki przez nią ponoszone mogą natomiast, jako nowe prace rozwojowe, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 2 listopada 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-381/11-3/ŁM, w której stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów prac rozwojowych, momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz korekty w tym zakresie uznał za:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   bezprzedmiotowe – w części dotyczącej pytań nr 2 i 3.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiują pojęcia „prac rozwojowych”, odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

Należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach itp. Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, zastosowanie w tym zakresie ma art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został dodany do tej ustawy z 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.), a następnie zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 69, poz. 587).

Kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych zarówno rozpoczętych przed 1 stycznia 2009 r., jak i po tym dniu wymaga jednak oceny, czy niniejsze prace nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie „prac rozwojowych”, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma bowiem charakter węższy od definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zatem prace rozwojowe dla celów amortyzacji to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) lub technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne).

Tym samym prowadzoną przez Spółkę działalność, polegającą na produkcji utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych (Audycji telewizyjnych) nie można uznać za prowadzącą do powstania produktów materialnych będących wynikiem produkcji, a tym bardziej za nową technologię wytwarzania.

Reasumując koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji Audycji telewizyjnych nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tego przepisu, jak i obecnym.

Z uwagi na powyższe, pytania Spółki w zakresie momentu zaliczenia prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów oraz korekty w tym zakresie (oznaczone w treści wniosku jako pytania nr 2 i 3) – uzależnione od uznania przez tut. Organ stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe – są bezprzedmiotowe.

Pismem, które wpłynęło 21 listopada 2011 r., Spółka Akcyjna wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 15 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423W-45/11-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 23 stycznia 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 lutego 2012 r. nr ILPB4/4240-5/12-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 11 kwietnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 242/12, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną.

Jak wywiódł Sąd, w niniejszej sprawie podstawową kwestią jest wyjaśnienie terminu „prace rozwojowe”, którymi posługują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3. Obie strony słusznie wskazują, że termin ten nie został zdefiniowany w przepisach tej ustawy. Zdaniem Strony skarżącej w celu wyjaśnienia tego terminu należy odwołać się do definicji zamieszczonych w słowniku języka polskiego, w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz w ustawie o finansowaniu nauki. Również organ podatkowy przytacza definicję słownikową oraz zamieszczoną w ustawie o finansowaniu nauki, jednakże dalszej analizie poddaje treść art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając rozumienie terminu „prace rozwojowe dla celów amortyzacji” i stwierdzając ostatecznie, że „koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest źródłem definicji terminu „prace rozwojowe”. Ustawodawca w powyższym przepisie ustalił warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną prawną, podlegającą amortyzacji. Jak słusznie wskazuje Strona skarżącą koszty prac rozwojowych są szerszym pojęciem i mieszczą w sobie koszty prac rozwojowych, podlegających amortyzacji. Gdyby bowiem przyjąć za Organem podatkowym, że koszty prac rozwojowych to wyłącznie koszty spełniające warunki z art. 16b ust 2 pkt 3, to wówczas koszty prac rozwojowych nigdy by nie podlegały bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a, co czyniłoby go przepisem „martwym”. Organ podatkowy ograniczył również pojęcie „prac rozwojowych” do działalności prowadzącej do powstania produktów materialnych, chociaż nie wynika to z treści analizowanego przez Organ art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu trzeba zwrócić uwagę, że termin „prace rozwojowe” pojawił się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). Następnie ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej została uchylona z dniem 16 lipca 2008 r i zastąpiona postanowieniami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116, poz. 730 ze zm.). Od 1 października 2010 r. nastąpiła zmiana ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 określenie „prace rozwojowe” oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, w opinii Sądu, ustalenie znaczenia terminu „prace rozwojowe”, używanego przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga więc sięgnięcia do definicji prac rozwojowych, zawartej w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowa lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (definicja prac rozwojowych została przeniesiona z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r o zasadach finansowania nauki – Dz. U. Nr 238, poz. 2390).

Jak wskazał Sąd w konsekwencji niezastosowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie właściwej definicji „prac rozwojowych” uznał on, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w postaci naruszenia art. 15 ust. 4a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. nr ILRP-007-179/12-2/MT Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2070/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 242/12.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, iż rozbieżności między Sądem pierwszej instancji, a organem interpretującym dotyczą de facto ustalenia znaczenia użytego w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „prace rozwojowe”. Rozstrzygnięcie tego spornego problemu pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji działalność (wypracowanie koncepcji audycji telewizyjnych) może być kwalifikowana do „prac rozwojowych”, a w konsekwencji czy poniesione w związku z tymi działaniami koszty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu możliwy do jednorazowego odliczenia w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem negatywnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji przy ustalaniu znaczenia ww. określenia należało uwzględnić definicję „prac rozwojowych” zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy o finansowaniu nauki. Stanowiska tego nie podzielił Organ interpretujący, wskazując w skardze kasacyjnej, że kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych wymaga niejako w pierwszej kolejności oceny, czy określone prace spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w uzasadnieniu NSA podkreślił, iż w istocie zatem rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy „prace rozwojowe” w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to kategoria szeroka, obejmująca wszelkie formy aktywności podatnika, spełniające kryteria prac rozwojowych według art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, czy też zakres tego pojęcia należy w każdym przypadku zawęzić, uwzględniając dodatkowo konieczność ziszczenia warunku, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, że nie podziela stanowiska Organu interpretującego, prezentowanego zarówno w wydanej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej, aprobując zarazem pogląd Sądu pierwszej instancji.

Jak podkreślił NSA przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odczytać w ten sposób, że podatnik, który ponosi wydatki na prace rozwojowe, ma kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Koszty prac rozwojowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Inną możliwością jest zaliczenie poniesionych wydatków jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone. Przedsiębiorcy, gdy spełnią dodatkowe wymagania (tzn. wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) mogą także podjąć decyzję o rozliczeniu tego rodzaju wydatków przez odpisy amortyzacyjne. Amortyzację, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można jednak wybrać tylko w przypadku, gdy prace rozwojowe zakończone zostaną wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Konieczne jest spełnienie łącznie trzech warunków (art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Ponadto Sąd wskazał, iż art. 15 ust. 4a ustawy podatkowej nie wyłącza także stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. 1 tej ustawy. W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Tym samym, w opinii NSA, z treści art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że warunek wytworzenia, w wyniku „prac rozwojowych”, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy, odnosi się jedynie do sytuacji, w której podatnik zamierza rozliczyć koszty prac rozwojowych przez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 4a pkt 3 ww. ustawy). Nie znajduje natomiast oparcia w materii legislacyjnej rozciąganie tego wymogu na sytuacje, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, tzn. wówczas gdy podatnik zamierza rozliczyć koszty w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo też jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że nie można zatem zgodzić się z ujętą w skardze kasacyjnej argumentacją, mającą uzasadnić naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki. Skład orzekający zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, który z faktu, że termin „prace rozwojowe” pojawił się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz (wobec braku zdefiniowania tego terminu w ustawie podatkowej), wyprowadził logiczny wniosek o zasadności posługiwania się na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem „prac rozwojowych” w rozumieniu ww. ustawy. Aktualność wobec tego zachowują wskazania Sądu pierwszej instancji, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględnił definicję prac rozwojowych zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy o finansowaniu nauki (stosownie do art. 2 pkt 10 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki) i ocenił, czy działalność opisana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe w rozumieniu tego przepisu, a także ustalił czy poniesione w związku z ich przeprowadzeniem koszty spełniają uwarunkowania wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 27 października 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 18 września 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 242/12.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się produkcją utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych (dalej: Audycje telewizyjne). Spółka musi wykonywać szereg czynności, zmierzających do wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnej, która będzie na tyle innowacyjna i nowatorska, że zainteresuje potencjalnego nabywcę i umożliwi Spółce osiągnięcie przychodu. W procesie wypracowania koncepcji Audycji telewizyjnych Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, m.in. na nabycie praw do scenariuszy, praw do ekranizacji książek, praw do wykorzystywania utworów muzycznych, przygotowanie pilotowych odcinków, gaże aktorów, reżyserów, koszty przygotowania i przeprowadzenia prezentacji itp. Katalog ponoszonych przez Spółkę kosztów jest otwarty.

W odniesieniu do przepisów podatkowych należy wskazać na regulację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którą: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych należy stwierdzić, że zastosowanie w tym zakresie ma art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został dodany do tej ustawy z 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.), a następnie zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 69, poz. 587).

Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 21 maja 2009 r. − poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskaniu przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od 22 maja 2009 r.: koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy również zaznaczyć, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W konsekwencji − w stosunku do prac rozwojowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2009 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4a w jego pierwotnym brzmieniu. Natomiast w stosunku do prac rozwojowych rozpoczętych od 1 stycznia 2009 r. zastosowanie znajdzie obecnie obowiązujący art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo przez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że kwalifikacja podatkowa poniesionych wydatków zarówno rozpoczętych przed 1 stycznia 2009 r., jak i po tym dniu wymaga jednak oceny, czy mogą one zostać zakwalifikowane jako prace rozwojowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Jednakże z uwagi na fakt, że przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojawił się w związku z wejściem w życie ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej należy wskazać, że pojęcie „prac rozwojowych” należy definiować zgodnie z ww. ustawą.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm.): użyte w ustawie określenia oznaczają: prace rozwojowe – nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę orzeczenia WSA i NSA wydane w niniejszej sprawie, według których pojęcie „prace rozwojowe” należy rozumieć szeroko jako prace obejmujące wszelkie formy aktywności podatnika, oraz opis sprawy, z którego wynika, że wypracowywanie koncepcji Audycji telewizyjnych można porównać do projektowania oraz testowania nowych produktów, należy przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, że poniesione koszty z tego tytułu stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że wprawdzie Spółka nie produkuje żadnych materialnych wyrobów, ale wymyśla koncepcję Audycji telewizyjnych (tj. filmów, seriali, programów telewizyjnych), które następnie po znalezieniu nabywcy zostaną wdrożone do produkcji.

Reasumując − koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji Audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 21 maja 2009 r., jak i po tym dniu.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w części dotyczącej pytania nr 2 od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w części dotyczącej pytania nr 3 od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-381/11-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.