Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-949/13-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Czy opisany w zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT? Czy Spółka powinna ustalić wartość początkową Budynku, od której będzie naliczała amortyzację oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczanych od Budynku, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT? W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej nabytego w formie wkładu niepieniężnego majątku jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego w formie wkładu niepieniężnego majątku – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej nabytego w formie wkładu niepieniężnego majątku jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego w formie wkładu niepieniężnego majątku, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej „Wnioskodawca” „Spółka”) otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (dalej „Aport”) działkę (dalej „Grunt”) zabudowaną budynkiem o przeznaczeniu biurowo-usługowo -handlowym (dalej „Budynek”, działka wraz z budynkiem określana jest dalej jako „Nieruchomość”). W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją:

1.  zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”), z mocy samego prawa Spółka wstąpi w prawa i obowiązki podmiotu wnoszącego aport wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości (jest to przepis bezwzględnie obowiązujący – nie podlega on wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu);
2.  na podstawie odrębnej umowy Spółka i wnoszący aport, za zgodą właściwego banku, dokonają przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości;
3.  ze względów praktycznych Spółka nabędzie również przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością i znajdujące się na niej w dniu wniesienia Aportu (chodzi o składniki majątku, które w księgach Zbywcy ujęte są jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych);
4.  Spółka, po nabyciu tytułu prawnego do Nieruchomości, samodzielnie zawrze umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości.

Aport nie będzie obejmował pozostałych aktywów podmiotu wnoszącego aport. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku podmiotu wnoszącego aport, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Spółka nie będzie również przejmowała zobowiązań podmiotu wnoszącego aport ani jego pracowników.

Z uwagi na charakter Nieruchomości, Spółka będzie wykorzystywała Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu. Cała wartość aportu zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki (nie dojdzie do powstania nadwyżki przelanej na kapitał zapasowy). Wartość Nieruchomości zostanie ustalona w wysokości rynkowej z podziałem na wartość Gruntu i wartość Budynku. Podmiot wnoszący aport prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Spółka planuje wykorzystywać Nieruchomość do prowadzonej działalności i dokonywać amortyzacji Budynku. W dalszej przyszłości Spółka planuje odpłatne zbycie Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?
2.  Czy Spółka powinna ustalić wartość początkową Budynku, od której będzie naliczała amortyzację oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczanych od Budynku, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT?
3.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Nieruchomość nie stanowi ZCP w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: Ustawa CIT). Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy CIT przedsiębiorstwo oznacza: „przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”. ZCP została zdefiniowana w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem pojęcie to oznacza: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Stosownie do art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 55 \[2\] Kodeksu cywilnego). Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym ZCP zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem Aportu będzie jedynie zabudowana nieruchomość oraz wybrane aktywa, które są z nią funkcjonalnie związane (wyposażenie). Spółka nie otrzyma natomiast wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo podmiotu wnoszącego aport. W szczególności w skład Aportu nie wejdą: wierzytelności, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Z wniesieniem Aportu nie będzie się także wiązało przejście do Spółki pracowników podmiotu wnoszącego aport. Warto zauważyć, że z perspektywy podmiotu wnoszącego aport przedmiotem transakcji będą wyłącznie jego składniki materialne, to jest Nieruchomość. W związku z Aportem Spółka co prawda wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, ale będzie to nieodłączną konsekwencją zmiany właściciela rzeczy wynajętej. Ich przeniesienie będzie niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej i będzie konsekwencją bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Wstąpienie przez nabywcę rzeczy najętej w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących podmiotowi wnoszącemu aport oznacza przekształcenie podmiotowe stosunku najmu po stronie wynajmującego przy zachowaniu tożsamości treści i przedmiotu tego stosunku.

Ze względu na wyjątkowy charakter regulacji art. 678 § 1 k.c. skutki wstąpienia w stosunek najmu nie obejmują roszczeń stron, które stały się wymagalne przed zbyciem rzeczy najętej. Nie przechodzą także na Spółkę roszczenia odszkodowawcze podmiotu wnoszącego aport do najemcy (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 5 czerwca 1986 r., IV CR 137/86, OSNC 1987, nr 9, poz. 142; podobnie SN w wyroku z 4 listopada 2004 r., V CK 208/04, niepubl.; zob. też wyrok SN z 12 kwietnia 2000 r., IV CKN 23/00, LEX nr 151572). Wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki zbywcy na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego co do zasady nie obejmuje roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej, w szczególności z tytułu zaległego czynszu najmu. Czynsz zaległy należy się nadal zbywcy. Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do czynszu za okres od momentu wstąpienia w stosunek najmu.

Podsumowując, pomimo wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki podmiotu wnoszącego aport wynikające z zawartych umów najmu, Spółka nie przejmie żadnych roszczeń, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu. W opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że wniesienie aportem opisanego majątku mogłoby stanowić podstawę do uznania tej transakcji za transfer ZCP wyłącznie ze względu na znaczną wartość ekonomiczną Nieruchomości. Spełnienie przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem w żaden sposób uzależnione od wartości przenoszonych składników majątkowych. Istotne są jedynie wzajemne, funkcjonalno -organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami majątku, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 1995 r. (sygn. SA/Gd 1959/94). Z powyższego wynika, że dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na Spółkę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez podmiot wnoszący aport.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydane przez organy podatkowe (także dotyczące podatku od towarów i usług, który w zakresie definicji ZCP nie różni się od rozwiązań przejętych w Ustawie CIT), np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2013 r. (ILPB3/423-210/13 -2/EK), w której wskazał on, że: „brak wyodrębnienia w ewidencji przychodów i należności dotyczących wydzielanej działalności (Sortowni) powoduje, iż niemożliwe jest faktyczne zarządzanie posiadanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi. Fakt ten skutkuje brakiem wyodrębnienia finansowego wydzielonej części przedsiębiorstwa”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2011 r. (ITPB3/423 -472/11/DK), w której wskazał on, że: „w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W szczególności zauważyć należy, iż z wniosku nie wynika, że mamy do czynienia z zespołem składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w niezbędnym zakresie, tj. wyodrębnionych jako dział, oddział, wydział przedsiębiorstwa, co stanowi jeden z warunków niezbędnych dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sam fakt wynajmowania przez Spółkę Samolotu, nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym, istotne jest bowiem, czy składniki majątkowe potencjalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są odpowiednio wydzielone i zorganizowane w ramach istniejącej struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego określoną działalność gospodarczą. W konsekwencji takie wyodrębnienie nie może sprowadzać się do twierdzeń wynikających z analizy pewnej sytuacji faktycznej, ale musi znajdować oparcie w precyzyjnie określonym zakresie kompetencji wyodrębnionej komórki podmiotu gospodarczego, odpowiedzialnej za część działalności prowadzonej w oparciu o dany zespół składników majątkowych”.

*   Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (IPPP2/443-1352/08-3/BM), w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (IPPP2/443-778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55\[1\] k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Podsumowując, z interpretacji wydawanych na wnioski innych podmiotów wynika, że przedmiot Aportu nie będzie stanowił ZCP. Aby bowiem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZPC muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji z pewnością nie występuje element organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia składników majątku, które będą przedmiotem Aportu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych. Przykładem jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r. (I SA/Po 185/2010), w którym wskazano: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”.

WSA w Gliwicach wprost wypowiedział się w wyroku z dnia 11 października 2013 r. (sygn. I SA/Gl 1284/13), że nieruchomość zabudowana budynkiem nie może zostać uznana za ZCP. Zdaniem Sądu, jeżeli przedmiotem zbycia jest jedna nieruchomość, to czynność ta ma raczej charakter zbycia towaru niż zbycia ZCP. Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04); tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko Nieruchomość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga bowiem przynajmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość może stać się jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowiła ZCP.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08 -2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Powyższe twierdzenie znajdują również odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. W opracowaniu Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. (W. Dmoch, Warszawa 2013, Wydawnictwo C.H. Beck) wskazano, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu wewnętrznego czy też zarządzenia władz przedsiębiorcy. Może ono jednak mieć wyłącznie faktyczny charakter, co skutkuje tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną pozycję w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy - podatnika jako wydział. Wyodrębnienie organizacyjne może zostać zrealizowane przez utworzenie odrębnych oddziałów, na podstawie uchwały zarządu, które zostaną zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym;
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Nie ma wątpliwości, że z takim wyodrębnieniem mamy do czynienia w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Jednak wyodrębnienie takie jest również możliwe bez osobnych ksiąg i bilansu, jeśli poprzez ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje niestety na konieczność prowadzenia odrębnej księgowości, jako warunku finansowego wyodrębnienia, o którym mowa w art. 4a pkt 4 PDOPrU. Zdaniem sądu, nie jest wystarczające, jeśli przyporządkowanie poszczególnych kosztów i przychodów dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest dokonywane na podstawie ksiąg spółki, bez wyodrębnienia ksiąg dotyczących tylko samej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podsumowując, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji przedmiotem Aportu nie jest zorganizowany zespół składników majątkowych, tylko jeden składnik majątku (Nieruchomość) uzupełniony jedynie o przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością. Bez zaangażowania dodatkowych aktywów (np. biura wraz z wyposażeniem) oraz pracowników (którzy będą zarządzać nieruchomością, prowadzić ewidencje rachunkowe i podatkowe, szukać nowych najemców w przypadku rozwiązania dotychczasowych umów, monitorować płatności od kontrahentów itd.) prowadzenie działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W związku z dokonaniem Aportu na Spółkę przejdą prawa i obowiązki związane z umowami najmu (z mocy prawa) oraz z umowy kredytu dotyczącej Nieruchomości (za zgodą banku zostanie dokonane przejęcie długu). Powyższe argumenty są, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczające za uznaniem, że przedmiot Aportu nie stanowi ZCP. Warto jednak podkreślić, że nie występuje wyodrębnienie organizacyjne, ani finansowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową Budynku należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. W konsekwencji wartością początkową będzie wartość Budynku ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od wartości rynkowej Budynku. Będzie to zatem wartość rynkowa Budynku. Naliczone od takiej wartości odpisy amortyzacyjne w całości będą kosztem uzyskania przychodów. Do ustalenia wartości początkowej Budynku nie znajdzie zastosowania przepis art. 16g ust. 10a Ustawy CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (…) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

W konsekwencji zdaniem Spółki wartością początkową otrzymanego w formie aportu Gruntu będzie jego wartość ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej (od wartości początkowej Gruntu nie będą naliczane odpisy amortyzacyjne, ponieważ tak stanowi art. 16c pkt 1 Ustawy CIT). W taki sam sposób należy ustalić wartość początkową Budynku. W praktyce oznacza to, że suma wartości początkowej Budynku i wartości początkowej Gruntu będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości. W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji wartość początkową Budynku i Gruntów ustalona zostanie na podstawie jednoznacznego, literalnego brzmienia wskazanego wyżej art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Wyklucza to zastosowanie art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT (z których wynika tzw. zasada kontynuacji amortyzacji), gdyż przepisy te mają zastosowanie do ZCP. W ocenie Wnioskodawcy odpis amortyzacyjny naliczony od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej Budynku w całości będzie kosztem uzyskania przychodu. W przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji cała wartość Budynku zwiększy bowiem kapitał zakładowy Spółki. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów: „odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”.

Podsumowując, wartością początkowa Budynku będzie ustalona w umowie Spółki jako wartość rynkowa, która jest równa wartości nominalnej udziałów wydanych za Aport. Cała wartość odpisów amortyzacyjnych naliczanych od Budynku będzie kosztem uzyskania przychodu. Od wartości Gruntów odpisy amortyzacyjne nie będą natomiast naliczane. Powyższa wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. (IBPBI/2/423 -581/12/AP),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423 -1136/11/CzP),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr ILPB4/423-347/11 -3/MC).

Ad. 3

W przypadku odpłatnego zbycia Budynku Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczy wartość początkową Budynku (którą będzie jego wartość rynkowa) pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od wartości początkowej Budynku. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Gruntu wchodzącego w skład Aportu będzie wartości rynkowa Gruntu ustalona na dzień wniesienia Aportu (cała wartość Aportu zostanie bowiem wniesiona na kapitał zakładowy). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Powyższy przepis stanowi wyraźnie, iż wydatki na nabycie środków trwałych nie są kosztami uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jednakże są one zaliczane do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych oraz w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych jednorazowo w wysokości kosztu historycznego pomniejszonego o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca nie określa co należy rozumieć pod pojęciem „wydatki na nabycie środka trwałego”. Spółka stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT do opisanego zdarzenia przyszłego, należy ustalić właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę sformułowania „wydatki na nabycie środka trwałego” w przypadku, gdy nabycie środka trwałego ma miejsce w drodze wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w zamian za udziały wyemitowane przez Spółkę. Pojęcie „wydatków” jest szerokie – Ustawa CIT nie ogranicza go tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zacytowany powyżej przepis będzie miał zastosowanie do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, polegającej na sprzedaży przez Spółkę składników majątku zakwalifikowanych jako środki trwałe, nabytych w zamian za określoną liczbę udziałów wyemitowanych przez Spółkę, które to udziały stanowić będą swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony Aport. Spółka przy tym podkreśla, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez sądy administracyjne, pojęcie „wydatki na nabycie”, w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych wcześniej przez Spółkę aportem, tożsame jest z wartością nominalną wyemitowanych w zamian za ich wniesienie udziałów lub akcji. Przykładem jest wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (I SA/Bk 155/08), w którym sąd wskazał, że: „pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p”.

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (I SA/Sz 1006/10) WSA w Szczecinie, potwierdził stanowisko organu podatkowego, że: „w związku z tym, iż spółka celowa nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych”.

Prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę szerokiego sposobu rozumienia pojęcia wydatek potwierdza również wyrok z dnia 18 września 2012 r. (II FSK 321/11), w którym NSA stwierdził, że: „wydatkami Spółki, które na podstawie powyższego przepisu, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce kapitałowej, będą wydane w zamian za te udziały, udziały własne Spółki w ich nominalnej wysokości”.

Praktyka organów podatkowych również potwierdza, że pod pojęciem „wydatków na nabycie” środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-90/07/PS): „w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie wiec wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r. (IBPBI/2/423-579/12/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem nieruchomości/maszyny w zamian za udziały wydane zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do powiększenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku nabycia przez Spółkę, majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości i/lub maszyny), kosztem jej/ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny przypadających na te składniki majątku”.

Podsumowując, w przypadku zbycia Budynku Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczy wartość początkową Budynku (ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu nie wyższą od wartości rynkowej Budynku, która w praktyce będzie równa wartości rynkowej budynku) pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od wartości początkowej Budynku. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Gruntu wchodzącego w skład Aportu będzie ustalona na dzień wniesienia aportu jego wartość rynkowa. W przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji nie znajdą natomiast zastosowania zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1u w związku z art. 15 ust. 1s pkt 1 Ustawy CIT, ponieważ przedmiotem Aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP. W konsekwencji Spółka nie będzie kontynuować wyceny środków trwałych dokonanej przez podmiot wnoszący aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. (na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) tiret pierwsze, ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym) otrzymał brzmienie: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.