Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-993/12/14-S/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-29
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: – odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątkowych, – wniesienia aportem do spółki kapitałowej otrzymanych składników majątkowych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 423/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 czerwca 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2014 r. oraz 18 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Wnioskodawcy.

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ksh „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki”. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej „Udziały nabyte”),
2.  Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową: (a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też (b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W złożonym uzupełnieniu – na wezwanie organu – wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zatem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku uczestniczyć będzie jedna spółka osobowa - spółka komandytowa. Wnioskodawca rozważa likwidację spółki komandytowej. Wnioskodawca, w wyniku likwidacji spółki komandytowej może otrzymać następujące składniki majątku:

*   ogół praw i obowiązków w spółce osobowej,
*   udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: objęte przez SKA w zamian za wkład pieniężny oraz nabyte przez SKA za środki pieniężne.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z upływem czasu, planowane przez niego działania restrukturyzacyjne w części zostały zrealizowane oraz zmieniły swój kształt. W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie okoliczności wskazanych w niniejszym piśmie, jako wiążącego opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W kolejnym uzupełnieniu podano ostatecznie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka komandytowa zostanie zlikwidowana. W wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma jako składniki majątku: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nabyty w drodze aportu do spółki komandytowo - akcyjnej (poprzednika prawnego spółki komandytowej), a także udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęte przez spółkę komandytowo - akcyjną w zamian za wkład pieniężny oraz nabyte przez spółkę komandytowo - akcyjną za środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

*   odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątkowych,
*   wniesienia aportem do spółki kapitałowej otrzymanych składników majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dąży do ustalenia sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z likwidacją spółki komandytowej, w przypadku gdy z tytułu likwidacji otrzyma: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, a także udziały spółki z o.o. objęte przez spółkę komandytowo - akcyjną w zamian za wkład pieniężny oraz nabyte prze spółkę komandytowo - akcyjną za środki pieniężne. Otrzymane z tytułu likwidacji składniki majątkowe Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć lub wnieść aportem do spółki kapitałowej. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota poniesiona na nabycie tych składników majątku przez spółkę komandytowo - akcyjną (poprzednika prawnego spółki komandytowej). Zatem, zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie: w przypadku udziałów nabytych i objętych - wartość wniesionych/wpłaconych środków pieniężnych, natomiast w przypadku ogółu praw i obowiązków - wartość nominalna akcji własnych wydanych akcjonariuszom w zamian za wniesienie aportu.

Jednocześnie Wnioskodawca podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 6 września 2012 r. w zakresie obejmującym likwidację spółki osobowej. Natomiast wskutek upływu czasu oraz zmiany stanu faktycznego argumentacja w zakresie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej stała się nieaktualna.

W dniu 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie nr ITPB1/415-993/12/PSZ (doręczone w dniu 7 grudnia 2012 r.) o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zażalenie na ww. postanowienie wniesiono w dniu 18 grudnia 2012 r. (data wpływu). W odpowiedzi na ww. zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r. nr ITPB1/415Z-36/12/MR.

Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 19 lutego 2013 r.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 423/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. postanowienia.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3167/13 oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 5 czerwca 2014 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 423/13.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę komandytową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie, objęcie udziałów spółki z o.o. czy ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych składników przejdzie na wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1-2 ustawy).

Po likwidacji spółki komandytowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. składników majątkowych stanie się wspólnik – Wnioskodawca, który otrzymał te składniki w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zbycie wskazanych składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika w efekcie likwidacji spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 3d ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Jednocześnie przepis art. 24 ust. 3d in fine nakazuje odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 8a ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji będą wydatki poniesione na ich nabycie, objęcie przez spółkę komandytowo-akcyjną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy.

Z kolei, odnośnie wniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników aportem do spółki kapitałowej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem wskazanych składników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej składniki majątkowe otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponownie podkreślić przy tym należy, ze niniejsza interpretacji stanowi zmianę – w wykonaniu wyroku sądu – postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydanego w dniu 3 grudnia 2012 r., wobec czego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki kapitałowej wskazanych składników majątkowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy.

To oznacza, że kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie koszt jaki poniosła spółka komandytowo-akcyjna na nabycie, objęcie omawianych składników majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.