Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.171.2019.4.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: Uznanie wnoszonego do spółki kapitałowej aportu za przedsiębiorstwo i wyłączenie tej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; leasing; opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego do spółki kapitałowej aportu za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego do spółki kapitałowej aportu za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 30 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako Podatnik), jest osobą fizyczną prowadzącą działalności gospodarczą w zakresie:

*   obróbki skrawaniem;
*   spawania metodami MIG/MAG, TIG, elektrodą;
*   regeneracji zużytych części do maszyn i urządzeń;
*   budowy maszyn i urządzeń produkcyjnych na indywidualne zamówienie.

Wnioskodawca jest w Polsce czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce. Podatnik opodatkowany jest na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Działalność gospodarcza prowadzona jest w nieruchomości (hali produkcyjnej wraz z pomieszczeniami biurowymi), która jest przez Wnioskodawcę używana na podstawie umowy najmu.

Głównym obszarem działania Wnioskodawcy są województwa: „a”, „b” oraz „c”. Największy udział obrotów Wnioskodawcy przypada na niżej wymieniony zakres działalności gospodarczej:

*   produkcję rdzeni do silników elektrycznych;
*   usługi spawania na obiektach dla branży spożywczej;
*   obróbkę skrawaniem jednostkowych detali.

Wykonywanie powyższych usług jest możliwe dzięki wykorzystaniu know-how w postaci:

*   znajomości technologii wykorzystywanej przy produkcji rdzeni do silników elektrycznych;
*   umiejętnościom spawaczy, tj. spawanie na tzw. szczelność;
*   wiedzy i doświadczeniu operatorów maszyn CNC w jednostkowej obróbce skrawaniem części metalowych.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wschodzą następujące składniki aktywów i pasywów:

*   środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń do produkcji podstawowej, takich jak frezarki 4 szt. i tokarki 3 szt., spawarki 2 szt., sprężarka, piaskarka oraz palnik do cięcia łukowego;
*   środki trwałe w postaci środków transportu (samochody 3 szt.);
*   środki trwałe pozostałe (wózek paletowy 1 szt.);
*   pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę (2 spawaczy, ślusarz oraz operator maszyn CNC);
*   należności z tytułu dostaw towarów i usług;
*   środki produkcji (materiały) i narzędzia;
*   środki pieniężne na rachunku bankowym;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dane klientów, cenniki, know-how, umowy z odbiorcami i dostawcami, dokumentacja księgowa;
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   przysługujące Wnioskodawcy prawo najmu hali produkcyjnej wraz z częścią biurową.

Ponadto, Wnioskodawca jest stroną umowy leasingu operacyjnego zawartej z A, której przedmiotem jest frezarka CNC. Umowa powyższa została zawarta w grudniu 2018 r. na okres 48 miesięcy.

Obecnie Wnioskodawca, wraz z dwoma innymi osobami zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zamierza wnieść aportem zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym nowoutworzonej spółki. Pozostali dwaj wspólnicy wniosą do spółki wkłady pieniężne bądź też wkłady mieszane (pieniężne oraz niepieniężne w postaci prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw). Przedmiotem aportu będą wszystkie opisane powyżej składniki aktywów pasywów za wyjątkiem jednej spawarki, wózka paletowego, jednego samochodu osobowego oraz jednego pracownika – ślusarza. Jednocześnie Wnioskodawca przeniesie w drodze aportu na nowopowstałą spółkę z o.o. te zobowiązania, które na dzień wniesienia aportu będą istniały oraz, co do których wierzyciele wyrażą zgodę na ich przeniesienie w myśl art. 519 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca nie może jednakże wykluczyć scenariusza, w którym żadne zobowiązania nie zostaną przeniesione na nowy podmiot z powodu albo ich braku (zostaną uregulowane przed aportem), albo braku zgody wierzyciela na takie przeniesienie. Natomiast po zawiązaniu i rejestracji spółki z o.o. przez sąd rejestrowy, Wnioskodawca zamierza, w drodze porozumienia z leasingodawcą, przenieść na nowopowstałą spółkę zobowiązania z tytułu umowy leasingu frezarki CNC. Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych przez Podatnika w zamian za powyższy aport nie będzie odpowiadała wartości rynkowej aportowanych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (ZCP), tzn. Wnioskodawca pokryje obejmowane udziały wkładem niepieniężnym, którego wartość będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, w związku z czym w spółce, której udziały obejmie Wnioskodawca powstanie tzw. agio. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nowoutworzony podmiot (spółka z o.o.) będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie tożsamym w stosunku do obecnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej a celem całej operacji jest zwiększenie efektywności prowadzonej działalności gospodarczej m.in. poprzez poszerzenie składu osobowego o nowych wspólników wnoszących zarówno środki finansowe na funkcjonowanie spółki, jak i doświadczenie zawodowe oraz umiejętności niezbędne w prowadzeniu tego typu działalności. Ponadto operacja taka podyktowana jest także wymogami kontrahentów, z którymi obecnie współpracuje Wnioskodawca, co do formy prawnej podmiotów z którymi współpracują.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości, pismem z dnia 17 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.227.2019.1.ID, 0112-KDIL2-3.4012.171.2019.1.IP tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  czy składniki aktywów i pasywów, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej k.c.? Zastrzeżono przy tym, że udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie należy mieć na uwadze, co następuje. Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się bowiem sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
2.  jeżeli przedmiotowe składniki majątku nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., to czy będą one – na moment transakcji – w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnione:
    *   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.:
        *   czy stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
        *   czy w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy majątek ten będzie wyodrębniony jako dział, wydział, oddział itp. i czy wyodrębnienie to będzie wynikało ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?
    *   na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będą one posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?
    *   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będą one stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze?
3.  czy na moment transakcji utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu?
4.  czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po wniesieniu do niej przedmiotu aportu będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu, czy też koniecznym będzie dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań?
5.  w związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści: „Przedmiotem aportu będą wszystkie opisane powyżej składniki aktywów i pasywów za wyjątkiem jednej spawarki, wózka paletowego, jednego samochodu osobowego oraz jednego pracownika – ślusarza.” (podkreślenie tutejszego organu) należy wyjaśnić:
    1.  czy Wnioskodawca, po wniesieniu wymienionych w opisie sprawy składników majątku do utworzonej spółki, będzie dalej prowadził działalność gospodarczą, a jeśli tak, to w jakim zakresie?
    2.  czy w oparciu o składniki, które nie będą przedmiotem aportu, możliwe będzie w ogóle prowadzenie przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek działalności gospodarczej? Jeżeli nie będzie to możliwe, to w jaki sposób będą wykorzystane składniki, które nie będą przedmiotem aportu?

W piśmie z dnia 27 maja 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje:

Ad 1a.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki aktywów i pasywów, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). W ramach transakcji aportu Wnioskodawca zamierza przenieść na nowy podmiot (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) następujące składniki aktywów i pasywów:

*   środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń do produkcji podstawowej, takich jak frezarki 4 szt. i tokarki 3 szt., spawarki 2szt., sprężarka, piaskarka oraz palnik do cięcia łukowego,
*   środki trwałe w postaci środków transportu (samochody 3 szt.),
*   środki trwałe pozostałe (wózek paletowy 1 szt.),
*   pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę (2 spawaczy, ślusarz oraz operator maszyn CNC),
*   należności z tytułu dostaw towarów i usług,
*   środki produkcji (materiały) i narzędzia,
*   środki pieniężne na rachunku bankowym,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dane klientów, cenniki, know-how, umowy z odbiorcami i dostawcami, dokumentacja księgowa,
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   przysługujące Wnioskodawcy prawo najmu hali produkcyjnej wraz z częścią biurową.

Opisane powyżej składniki pozostają ze sobą (w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy) we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole składników, gdyż jest to całe dotychczasowe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, za wyjątkiem kilku składników, które zostaną wyłączone z masy aportowej oraz nazwy. Przekazywana masa aportowa z całą pewnością będzie mogła służyć do kontynuowania działalności gospodarczej, którą obecnie prowadzi Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, gdyż taki właśnie jest cel przedmiotowej transakcji aportu.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 1b o treści: „jeżeli przedmiotowe składniki majątku nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., to czy będą one – na moment transakcji – w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnione:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.:
    *   czy stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
    *   czy w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy majątek ten będzie wyodrębniony jako dział, wydział, oddział itp. i czy wyodrębnienie to będzie wynikało ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?
*   na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będą one posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?
*   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będą one stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze?”

Wnioskodawca wskazał, że: Nie dotyczy z uwagi na pkt 1.

Ad 1c.

Na moment transakcji, utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu. Tak jak poinformowano w pkt 1 powyżej, taki właśnie jest cel transakcji aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka ta ma kontynuować działalność zbywcy, co najmniej w takim zakresie, jak dotychczasowy zakres działalności Wnioskodawcy.

Ad 1d.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po wniesieniu do niej przedmiotu aportu będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Wnoszona masa aportowa jest wystarczająca do kontynuowania działalności Wnioskodawcy, a wyłączenie z niej kilku składników majątku, w żadnym wypadku nie powoduje utraty możliwości kontynuowania działalności w oparciu o pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca zamierza (do czasu zawarcia odpowiednich porozumień z leasingodawcą, tj. (\`(...)\`) w sprawie cesji umowy leasingu frezarki CNC na nowopowstałą spółkę) oddać spółce, za zgodą leasingodawcy, przedmiotowe urządzenie do używania na podstawie umowy dzierżawy. Podkreślenia wymaga fakt, że kontynuacja przez spółkę działalności Wnioskodawcy byłaby także możliwa bez używania opisywanego urządzenia, gdyż Wnioskodawca posiada dwa tego typu urządzenia (jedno własne, a drugie leasingowane).

Ad 1e.

W związku z faktem, że z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, nie będzie on mógł wnieść w ramach aportu wszystkich składników swojego przedsiębiorstwa (tj. z aportu zostają wyłączone: opisywana frezarka CNC będąca przedmiotem leasingu, spawarka, wózek paletowy, samochód osobowy, nazwa pod którą obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność oraz pracownik). Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy urządzeń, a także usług spawania. Opisane składniki w chwili obecnej nie mogą być przedmiotem aportu z uwagi na obowiązek posiadania ich przez Wnioskodawcę, gdyż zostały nabyte w ramach dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej przyznawanych przedsiębiorcom przez Urząd Pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wnoszony przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej opisany powyżej aport stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) w związku z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.)? (pytanie sformułowane w piśmie z dnia 27 maja 2019 r., oznaczone w uzupełnieniu jako nr 1b).
2.  Czy wniesienie przedmiotowego aportu jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. (stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 27 maja 2019 r. w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1b).

Wyłączenie przez Wnioskodawcę niektórych składników majątku, w postaci spawarki, wózka paletowego, samochodu osobowego oraz jednego pracownika nie pozbawia, w ocenie Wnioskodawcy, pozostałej masy aportowej przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się bowiem sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przedmiotowego aportu. Przenoszone przez Wnioskodawcę na nowopowstałą spółkę składniki majątku pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można mówić o nich jako o zespole składników, gdyż jest to całe dotychczasowe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, za wyjątkiem kilku składników, które zostaną wyłączone z masy aportowej. Jednocześnie przekazywana masa aportowa będzie mogła służyć do kontynuowania działalności gospodarczej, którą obecnie prowadzi Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, gdyż taki właśnie jest cel przedmiotowej transakcji aportu.

Ad 2. (stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Podatnik stoi na stanowisku, że planowana przez niego operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcję zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej. Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wkładem niepieniężnym do spółki kapitałowej jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa, w związku z czym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie ona wywoływała żadnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 1-8, gdyż ewentualne korekty będą dokonywane przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli przez spółkę kapitałową.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na spółce z o.o.

W świetle powyższego, należy stwierdzić brak obowiązku dokonania przez Podatnika korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do spółki w ramach aportu aktywów składających się na ZCP. Jednocześnie należy wskazać, że obowiązku korekty nie będzie również po stronie spółki z o.o., do której wniesiony zostanie przedmiotowy aport, jeżeli spółka ta będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a wniesione aportem przedsiębiorstwo, będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności, jakie były wykonywane przez Wnioskodawcę przed dniem dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Co do zasady, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – stanowi natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalności gospodarczą w zakresie: obróbki skrawaniem; spawania metodami MIG/MAG, TIG, elektrodą, regeneracji zużytych części do maszyn i urządzeń; budowy maszyn i urządzeń produkcyjnych na indywidualne zamówienie. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce. Działalność gospodarcza prowadzona jest w nieruchomości (hali produkcyjnej wraz z pomieszczeniami biurowymi), która jest przez Wnioskodawcę używana na podstawie umowy najmu. Największy udział obrotów Wnioskodawcy przypada na niżej wymieniony zakres działalności gospodarczej: produkcję rdzeni do silników elektrycznych; usługi spawania na obiektach dla branży spożywczej; obróbkę skrawaniem jednostkowych detali. Wykonywanie powyższych usług jest możliwe dzięki wykorzystaniu know-how w postaci: znajomości technologii wykorzystywanej przy produkcji rdzeni do silników elektrycznych; umiejętnościom spawaczy tj. spawanie na tzw. szczelność; wiedzy i doświadczeniu operatorów maszyn CNC w jednostkowej obróbce skrawaniem części metalowych. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wschodzą następujące składniki aktywów i pasywów:

*   środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń do produkcji podstawowej, takich jak frezarki 4 szt. i tokarki 3 szt., spawarki 2 szt., sprężarka, piaskarka oraz palnik do cięcia łukowego;
*   środki trwałe w postaci środków transportu (samochody 3 szt.);
*   środki trwałe pozostałe (wózek paletowy 1 szt.);
*   pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę (2 spawaczy, ślusarz oraz operator maszyn CNC);
*   należności z tytułu dostaw towarów i usług;
*   środki produkcji (materiały) i narzędzia;
*   środki pieniężne na rachunku bankowym;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dane klientów, cenniki, know-how, umowy z odbiorcami i dostawcami, dokumentacja księgowa;
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   przysługujące Wnioskodawcy prawo najmu hali produkcyjnej wraz z częścią biurową.

Ponadto, Wnioskodawca jest stroną umowy leasingu operacyjnego zawartej z bankiem, której przedmiotem jest frezarka CNC. Umowa powyższa została zawarta w grudniu 2018 r. na okres 48 miesięcy. Obecnie Wnioskodawca, wraz z dwoma innymi osobami, zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zamierza wnieść aportem zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym nowoutworzonej spółki. Pozostali dwaj wspólnicy wniosą do spółki wkłady pieniężne bądź też wkłady mieszane (pieniężne oraz niepieniężne w postaci prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw). Przedmiotem aportu będą wszystkie opisane powyżej składniki aktywów pasywów za wyjątkiem jednej spawarki, wózka paletowego, jednego samochodu osobowego oraz jednego pracownika – ślusarza. Jednocześnie Wnioskodawca przeniesie w drodze aportu na nowopowstałą spółkę z o.o. te zobowiązania, które na dzień wniesienia aportu będą istniały oraz, co do których wierzyciele wyrażą zgodę na ich przeniesienie w myśl art. 519 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca nie może jednakże wykluczyć scenariusza, w którym żadne zobowiązania nie zostaną przeniesione na nowy podmiot z powodu albo ich braku (zostaną uregulowane przed aportem), albo braku zgody wierzyciela na takie przeniesienie. Natomiast po zawiązaniu i rejestracji spółki z o.o. przez sąd rejestrowy, Wnioskodawca zamierza, w drodze porozumienia z leasingodawcą, przenieść na nowopowstałą spółkę zobowiązania z tytułu umowy leasingu frezarki CNC. Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych przez Podatnika w zamian za powyższy aport nie będzie odpowiadała wartości rynkowej aportowanych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tzn. Wnioskodawca pokryje obejmowane udziały wkładem niepieniężnym, którego wartość będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, w związku z czym w spółce, której udziały obejmie Wnioskodawca powstanie tzw. agio. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nowoutworzony podmiot (spółka z o.o.) będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie tożsamym w stosunku do obecnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej a celem całej operacji jest zwiększenie efektywności prowadzonej działalności gospodarczej m.in. poprzez poszerzenie składu osobowego o nowych wspólników wnoszących zarówno środki finansowe na funkcjonowanie spółki, jak i doświadczenie zawodowe oraz umiejętności niezbędne w prowadzeniu tego typu działalności. Ponadto operacja taka podyktowana jest także wymogami kontrahentów, z którymi obecnie współpracuje Wnioskodawca, co do formy prawnej podmiotów, z którymi współpracują. W ocenie Wnioskodawcy, składniki aktywów i pasywów, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. W ramach transakcji aportu Wnioskodawca zamierza przenieść na nowy podmiot (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) następujące składniki aktywów i pasywów:

*   środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń do produkcji podstawowej, takich jak frezarki 4 szt. i tokarki 3 szt., spawarki 2 szt., sprężarka, piaskarka oraz palnik do cięcia łukowego,
*   środki trwałe w postaci środków transportu (samochody 3szt.),
*   środki trwałe pozostałe (wózek paletowy 1 szt.),
*   pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę (2 spawaczy, ślusarz oraz operator maszyn CNC),
*   należności z tytułu dostaw towarów i usług,
*   środki produkcji (materiały) i narzędzia,
*   środki pieniężne na rachunku bankowym,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dane klientów, cenniki, know-how, umowy z odbiorcami i dostawcami, dokumentacja księgowa,
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   przysługujące Wnioskodawcy prawo najmu hali produkcyjnej wraz z częścią biurową.

Opisane powyżej składniki pozostają ze sobą (w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy) we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole składników, gdyż jest to całe dotychczasowe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, za wyjątkiem kilku składników, które zostaną wyłączone z masy aportowej oraz nazwy. Przekazywana masa aportowa z całą pewnością będzie mogła służyć do kontynuowania działalności gospodarczej, którą obecnie prowadzi Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, gdyż taki właśnie jest cel przedmiotowej transakcji aportu. Na moment transakcji, utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu. Taki właśnie jest cel transakcji aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka ta ma kontynuować działalność zbywcy, co najmniej w takim zakresie, jak dotychczasowy zakres działalności Wnioskodawcy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po wniesieniu do niej przedmiotu aportu będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Wnoszona masa aportowa jest wystarczająca do kontynuowania działalności Wnioskodawcy, a wyłączenie z niej kilku składników majątku, w żadnym wypadku nie powoduje utraty możliwości kontynuowania działalności w oparciu o pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza (do czasu zawarcia odpowiednich porozumień w leasingodawcą w sprawie cesji umowy leasingu frezarki CNC na nowopowstałą spółkę) oddać spółce, za zgodą leasingodawcy, przedmiotowe urządzenie do używania na podstawie umowy dzierżawy. Kontynuacja przez spółkę działalności Wnioskodawcy byłaby także możliwa bez używania opisywanego urządzenia, gdyż Wnioskodawca posiada dwa tego typu urządzenia (jedno własne, a drugie leasingowane). W związku z faktem, że z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, nie będzie on mógł wnieść w ramach aportu wszystkich składników swojego przedsiębiorstwa (tj. z aportu zostają wyłączone: opisywana frezarka CNC będąca przedmiotem leasingu, spawarka, wózek paletowy, samochód osobowy, nazwa pod którą obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność oraz pracownik). Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy urządzeń, a także usług spawania. Opisane składniki w chwili obecnej nie mogą być przedmiotem aportu z uwagi na obowiązek posiadania ich przez Wnioskodawcę, gdyż zostały nabyte w ramach dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej przyznawanych przedsiębiorcom przez Urząd Pracy.

Na tle powyższego, Zainteresowany wniósł o potwierdzenie, czy wnoszony przez niego do spółki kapitałowej aport stanowić będzie przedsiębiorstwo, w związku z czym – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – transakcja ta będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy, co do zasady czynność wniesienia aportem towarów i usług nie została wyłączona spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego jest wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o czym stanowi art. 6 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań oraz powołanych orzeczeń należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wniesione przez Wnioskodawcę aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki majątku, tj. środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń do produkcji podstawowej, takie jak frezarki 4 szt. i tokarki 3 szt., spawarki 2 szt., sprężarka, piaskarka oraz palnik do cięcia łukowego; środki trwałe w postaci środków transportu (samochody 3 szt.); środki trwałe pozostałe (wózek paletowy 1 szt.); pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę (2 spawaczy, ślusarz oraz operator maszyn CNC); należności z tytułu dostaw towarów i usług; środków produkcji (materiały) i narzędzi; środki pieniężne na rachunku bankowym; księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dane klientów, cenniki, know-how, umowy z odbiorcami i dostawcami, dokumentacja księgowa; zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; przysługujące Wnioskodawcy prawo najmu hali produkcyjnej wraz z częścią biurową, będą stanowiły przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Wprawdzie z masy aportowej zostaną wyłączone niektóre składniki majątku w postaci: frezarki CNC będącej przedmiotem leasingu, spawarki, wózka paletowego, samochodu osobowego, nazwy pod którą obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność oraz pracownika, jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – wnoszona masa aportowa jest wystarczająca do kontynuowania przez spółkę działalności Wnioskodawcy, a wyłączenie z niej kilku składników majątku w żadnym wypadku nie powoduje utraty możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności w oparciu o pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Opisane składniki w chwili obecnej nie mogą być przedmiotem aportu z uwagi na obowiązek posiadania ich przez Wnioskodawcę, gdyż zostały nabyte w ramach dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej przyznawanych przedsiębiorcom przez urząd pracy. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że wnoszone aportem składniki pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole składników, gdyż jest to całe dotychczasowe przedsiębiorstwo Zainteresowanego. Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z masy aportowej wskazanych elementów, status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony.

Tym samym, przedmiotowy aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że składniki majątku wnoszone przez Wnioskodawcę aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – mimo wyłączenia z masy aportowej niektórych składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę – będzie wypełniać definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, konsekwentnie czynność aportu tego majątku do spółki będzie wypełniać przesłanki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, wnoszony przez Wnioskodawcę aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że niniejszą interpretacją indywidulaną załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego do spółki kapitałowej aportu za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1b oraz nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym pismem.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami zamierza utworzyć. Spółka chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie swoich praw i/lub obowiązków podatkowych powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Ponadto, tutejszy organ wskazuje, że – w myśl cytowanego wyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestię objętą pytaniem Wnioskodawcy, tj. dotyczącą uznania wnoszonego do spółki kapitałowej aportu za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczy to w szczególności obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu do spółki z o.o.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.