Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-169/14/EM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikacje , opłat za wydanie legitymacji, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składek samorządowych oraz opłaty za egzamin adwokacki i wydanie legitymacji adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 20214 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 czerwca 2011 r. Wnioskodawca złożył egzamin magisterski i uzyskał tytuł magistra prawa. Wnioskodawca po ukończeniu studiów planował rozpoczęcie aplikacji adwokackiej. Zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 n, Nr 146, poz. 1188, zwana dalej: „pr. o adw."), na listę adwokatów może zostać wpisany ten, kto uzyskał tytuł magistra, odbył w Rzeczpospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Wnioskodawca we wrześniu 2011 r., w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką. Z powyższego egzaminu uzyskał ocenę pozytywną. W związku z udziałem w egzaminie wstępnym na aplikację adwokacką Wnioskodawca, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2067, z późn. zm.), poniósł opłatę w kwocie 696 zł, uiszczoną w dniu 21 lipca 2011 r. na rachunek Ministerstwa Sprawiedliwości. W październiku 2011 r. został wpisany na listę aplikantów adwokackich przez Okręgową Radę Adwokacką. W tym samym czasie poniósł także koszt wydania legitymacji aplikanta adwokackiego w wysokości 140 zł.

Zgodnie z art. 76b Prawa o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna. Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej Okręgowej Rady Adwokackiej. Wysokość opłaty rocznej określa Minister Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Z tytułu szkolenia na aplikacji adwokackiej Wnioskodawca poniósł następujące wydatki: w 2012 r. - 4.200 zł, w 2013 r.- 4.480 zł, w 2014 r. - 5.124 zł.

Zgodnie z art. 80 Prawa o adwokaturze, aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu, bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. Natomiast § 65 Kodeksu Etyki Adwokackiej stanowi, że zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki zawodowej.

Zgodnie z uchwałami Okręgowej Rady Adwokackiej, aplikanci w czasie odbywania aplikacji obowiązani są uiszczać składki na potrzeby samorządu adwokackiego. W okresie aplikacji z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim Wnioskodawca uiszcza składki członkowskie w wysokości 50 zł miesięcznie (okres 3 letni). W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w marcu 2015 r. Wnioskodawca przystąpi do egzaminu adwokackiego. Za udział w egzaminie adwokackim, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. Nr 244, poz. 2069, z późn. zm.), Wnioskodawca zobligowany będzie do wniesienia opłaty, której wysokość nie jest jeszcze znana.

Po uzyskaniu pozytywnej oceny z egzaminu adwokackiego uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej Wnioskodawca zostanie wpisany na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Za rozpoznanie wniosku o wpis na listę adwokatów należy uiścić na rzecz samorządu adwokackiego opłatę w ustalonej wysokości, oraz dodatkową opłatę za wydanie legitymacji adwokata. Po złożeniu ślubowania, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze Wnioskodawca uzyska uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata, wtedy też będzie uprawniony do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i wykonywania zawodu adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, zgodnie z art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Będzie to pierwsza działalność gospodarcza. Działalność tę Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie i będzie ona jedyną formą wykonywania przez niego zawodu adwokata. W czasie aplikacji, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w oparciu o umowę o patronat w kancelarii adwokackiej swojego patrona. Wnioskodawca we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zadeklaruje, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych oraz, że będzie on prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki udokumentowane są potwierdzeniami zapłaty do kasy Okręgowej Rady Adwokackiej (KP), bądź potwierdzeniami wykonania przelewu. Wszystkie ww. wydatki w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgować w podatkowej księdze przychodowi rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat za wydanie legitymacji, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składek samorządowych oraz opłaty za egzamin adwokacki i wydanie legitymacji adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

W ocenie Wnioskodawcy, określone w pytaniu wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie jest w pełni akceptowane w judykaturze jeżeli chodzi o wykonywanie zawodu adwokata. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w ww. przepisie nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata.

Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze (dalej:p.a.). Przepis ten wprost wskazuje jako jedną z form wykonywania zawodu działalność w formie kancelarii. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Bez uzyskania tytułu zawodowego adwokata Wnioskodawca nie będzie mógł podjąć planowanej działalności gospodarczej.

Kolejną istotną okolicznością mającą znaczenie prawne jest fakt, że aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1 p.a.), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1 p.a.) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1 p.a.) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa i której wysokość określana jest przez ministra sprawiedliwości. Ponadto w czasie odbywania aplikacji, aplikant obowiązany jest ponosić koszty opłacenia składek na potrzeby Izby wynikające z ustawy (art. 40 pkt 3 p. a.) i w wysokości ustalonej uchwałami organów Izby. Nieopłacenie składek stanowi naruszenie art. 80 p.a., w postaci ciężkiego naruszenia obowiązków zawodowych i powoduje wszczęcie postępowania dyscyplinarnego, którego konsekwencją jest ukaranie aplikanta (z wydaleniem z adwokatury włącznie).

Przesłanki niezbędności i konieczności poniesienia wskazanych w pytaniu kosztów przesądzają regulacje ustawy Prawo o adwokaturze. Zgodnie bowiem z art. 65 p.a. na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b p.a.).

Zatem podstawowym celem odbycia aplikacji jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tylko uzyskanie uprawnień adwokackich (ew. radcy prawnego) uprawnia do świadczenia zarobkowo usług zastępstwa procesowego przez sądami powszechnymi i administracyjnymi oraz do inicjowania postępowania przed Sądem Najwyższym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wreszcie tylko adwokat (w obowiązującym na dzień składania wniosku stanie prawnym), jako jedyna grupa zawodowa, posiada uprawnienia do pełnienia funkcji obrońcy w sprawach karnych. Zatem poniesienie przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawcę jest niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Wobec powyższego znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o atrybutach niezbędności i celowości, pomiędzy wskazanymi w pytaniu wydatkami, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, podnieść należy, że istnieje już utrwalone jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie możliwości zaliczenia wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku wskazać m.in. należy na:

*   wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/WA 2349/11,

*   wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt ISA/WR 1144/12,

*   wyroki WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12,

*   wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13,

*   wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13,

*   wyrok WSA w Łodzi w orzeczeniu z 4 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 122/13,
*   wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 10 lipca 2013 r. I SA/Gd 626/13.

Z uwagi na fakt, iż Minister Finansów, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej winien uwzględniać przy wydawaniu interpretacji podatkowej orzecznictwo sądów, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Wskazać jednocześnie należy, że zachodzi rozbieżność w stanowiskach poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w wyżej wskazanej kwestii, co uzasadnia złożenie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wskazać należy, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak – jak uprzednio wskazano – wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również – co już wyżej wyjaśniono – zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2011-2014 poniósł koszty aplikacji adwokackiej takie jak: „opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za odbywanie aplikacji oraz opłata za wydanie legitymacji aplikanta adwokackiego. Ponadto Wnioskodawca uiszcza składki członkowskie do samorządu adwokackiego. W 2015 r. Wnioskodawca przystąpi do egzaminu adwokackiego, za który będzie musiał uiścić stosowną opłatę.

Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację adwokacką należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu. Analiza stanu faktycznego pozwala uznać, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca podejmie dopiero po ukończeniu aplikacji. Wnioskodawca sam wskazuje, że poniósł te wydatki „w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata” co oznacza, że celem poniesienia wydatków nie było uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej (która jeszcze nie istniała).

Analizując bowiem celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

*   „opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką” poniesiona była w celu umożliwienia Wnioskodawcy przystąpienia do tego egzaminu,

*   „opłaty roczne za odbycie aplikacji” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

*   przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe będzie po dokonaniu „opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego”,

*   opłata za wydanie legitymacji dotyczy zaś wyłącznie tego dokumentu.

Celem poniesienia wydatków na aplikację było zatem odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie tytułu adwokata. Celem odbycia aplikacji niewątpliwie było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień wprawdzie umożliwi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii adwokackiej i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu (opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za odbycie aplikacji oraz opłata za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego) spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mają one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że za podstawowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania Wnioskodawcy zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania Wnioskodawcy, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12 stwierdził, że „Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.”

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało. Wobec tego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu adwokata, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te ponosił w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło też żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zaś – jak już wskazano – jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją adwokacką były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za odbywanie aplikacji, opłaty za legitymację oraz opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że zagadnienie – o którym mowa – pomimo, że nie było dotychczas jednoznacznie traktowane w interpretacjach, to cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. Akt I S.A./GI 848/07).

Natomiast, ustosunkowując się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Podkreślić również należy, że możliwość zaliczenia wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek określonych w cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny – w szczególności ponoszone wydatki – należy rozpatrywać indywidualnie. Stąd też jednolitość interpretacji wydawanych w zakresie tego przepisu może polegać wyłącznie na przyjęciu tożsamego kryterium oceny wydatku nie zaś na tożsamym wyniku tej oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.