Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.609.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Odliczenie podatku z faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości podatku naliczonego VAT z faktur korygujących otrzymanych w roku 2019 oraz wskazania okresu w którym może dokonać tego odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości podatku naliczonego VAT z faktur korygujących otrzymanych w roku 2019 oraz wskazania okresu w którym może dokonać tego odliczenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca w roku 2014 podpisał przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nabywając od sprzedawcy nieruchomości:

*   położoną w M. Strony umowy uzgodniły wpłatę zaliczki o wartości netto (…) zł wraz podatkiem od towarów i usług w kwocie (…) zł,
*   położoną w Ż. Strony umowy uzgodniły wpłatę zaliczki o wartości netto (…) zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie (…) zł,
*   położoną w T. Strony umowy uzgodniły wpłatę zaliczki o wartości netto (…) zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie (…) zł.

Następnie, w wykonaniu ww. umów Strony zawarły umowy przyrzeczone sprzedaży nieruchomości, określając wartość całkowitą umowy:

*   dla nieruchomości położonej w M. Strony ustaliły cenę całkowitą w kwocie netto … zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie … zł,
*   dla nieruchomości położonej w Ż. Strony ustaliły cenę całkowitą w kwocie netto … zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie … zł,
*   dla nieruchomości położonej w T. Strony ustaliły cenę całkowitą w kwocie netto … zł wraz z podatkiem od towarów usług w kwocie … zł.

Z tytułu realizacji ww. transakcji, Wnioskodawca odnotował otrzymanie od kontrahenta faktur zaliczkowych oraz faktur końcowych, które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. w następujący sposób:

*   fakturę zaliczkową nr … z dnia 13 marca 2014 r. dotyczącą obiektu w M., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r. Zaliczkę zapłacono dnia 13 marca 2014 r.
*   do tej faktury na prośbę Wnioskodawcy został wystawiony duplikat faktury z dnia 7 października 2014 r. (dostarczenie duplikatu do Wnioskodawcy odnotowano dnia 8 października 2014 r.);
*   fakturę zaliczkową o nr … z dnia 5 września 2014 r., dotyczącą obiektu w Ż., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. Zaliczkę zapłacono dnia 5 września 2014 r.
*   do tej faktury także został wystawiony duplikat faktury z dnia 9 stycznia 2015 r. (dostarczenie duplikatu do Wnioskodawcy odnotowano dnia 15 stycznia 2015 r.);
*   fakturę zaliczkową o nr … z dnia 5 września 2014 r. dotyczącą obiektu w T., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. Zaliczkę zapłacono dnia 5 września 2014 r.
*   do tej faktury również na prośbę Wnioskodawcy został wystawiony duplikat faktury z dnia 9 stycznia 2015 r. (dostarczenie duplikatu do Wnioskodawcy odnotowano dnia 15 stycznia 2015 r.);
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r., dotyczącą obiektu w M., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.,
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r. dotyczącą obiektu w Ż., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.,
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r. dotyczącą obiektu w T., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.

W przypadku ww. faktur zaliczkowych Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych od kontrahenta duplikatów faktur zaliczkowych. Jako że Wnioskodawca odnotował wpływ pierwotnych faktur zaliczkowych (odpowiednio … w październiku 2014 r., … w listopadzie 2014 r., oraz … w listopadzie 2014 r.), odliczenia podatku naliczonego dokonał zgodnie z dyspozycją określoną w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy o VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z tym Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego na podstawie otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych, w okresach rozliczeniowych, w których pierwotnie powstało prawo do jego odliczenia, tj. w październiku oraz listopadzie 2014 r.

Natomiast w przypadku faktur końcowych odliczenie VAT naliczonego nastąpiło z oryginałów faktur w grudniu 2014 r.

Po tak dokonanym przez Wnioskodawcę rozliczeniu VAT naliczonego dla przedmiotowego zakupu nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 kwietnia 2015 r., postanowił wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W rezultacie podjętych działań w dniu 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec Wnioskodawcy decyzję, zgodnie z którą wszystkie trzy wymienione powyżej transakcje stanowiły dostawę zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Organu, oznaczało to, że powyższe transakcje zakupu nieruchomości spełniają definicję ustawową wyrażoną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji oznaczało to zmianę kwalifikacji opodatkowania transakcji z opodatkowanej dostawy towaru (zabudowanej nieruchomości) na transakcje niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Wnioskodawca nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur (w tym również z duplikatów faktur zaliczkowych).

Wnioskodawca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowił wnieść odwołanie od wydanej przez Organ decyzji. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej jako organ rozpatrujący odwołanie Wnioskodawcy decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wnioskodawca, przyjmując to stanowisko w roku 2016 sporządził korekty deklaracji VAT-7 za rok 2014, zmieniając tym samym sposób opodatkowania z opodatkowanej dostawy towaru na transakcje niepodlegającą opodatkowaniu. Zaliczki oraz faktury końcowe uwzględnił w korektach deklaracji VAT- 7 za rok 2014 w następujący sposób:

*   duplikat faktury zaliczkowej o nr … w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r.,
*   duplikat faktury zaliczkowej o nr … w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r.,
*   duplikat faktury zaliczkowej o nr … w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r.,
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.,
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.,
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.

Wnioskodawca dokonał powyższych korekt deklaracji VAT-7 za rok 2014 korygując ówcześnie odliczony podatek naliczony, wynikający z otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych oraz faktur końcowych. Natomiast, nadal nie zgadzając się co do oceny prawno-podatkowej przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowanej przez Organ, wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, na naruszenie przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego wadliwie zastosowane zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – tym samym Sąd poparł w pełni stanowisko Wnioskodawcy. Następnie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w mniejszej sprawie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględniając ww. rozstrzygnięcie sądowe, wydał decyzję z dnia 30 lipca 2019 r., uchylającą w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Wnioskodawcy za grudzień 2014 r., w kwocie 3 800 875,00 zł.

Przypomnieć należy, że po otrzymaniu negatywnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. Wnioskodawca skorygował po raz pierwszy w 2016 r. uprzednio odliczony VAT z zaliczek oraz faktur końcowych. Wnioskodawca po uzyskaniu korzystnego wyroku przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz po otrzymaniu od sprzedawcy faktur korygujących faktury zaliczkowe skoryguje w roku 2019 po raz drugi korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2014 r. W wyniku zaistniałych zdarzeń oraz po otrzymaniu ponownych korekt faktur zaliczkowych dokumentujących sprzedaż nieruchomości (a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca uznaje, iż będzie posiadał prawo do dokonania odliczenia VAT z duplikatów faktur zaliczkowych otrzymanych w 2014 i 2015 r.

W obecnej sytuacji problematyczną kwestię dla Wnioskodawcy stanowi prawidłowość postępowania w przypadku uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT-7 za październik oraz listopad 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z ww. duplikatów faktur zaliczkowych.

Bowiem z jednej strony przepisy ustawy o VAT dają prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych duplikatów faktur (służących odtworzeniu otrzymanych przez niego oryginałów faktur), w terminie w którym uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Zatem na podstawie art. 86 ust.10b pkt 1 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obniżyć podatek należny o wartość podatku naliczonego w okresie październik oraz listopad 2014 r.

Z drugiej zaś strony art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy jednak jednoznaczne podkreślić, że podatnik pierwotnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, konkretnie w dacie powstania prawa do odliczenia z duplikatów faktur zaliczkowych (odpowiednio październiku i listopadzie 2014 r.). Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z tym. Wnioskodawca uznaje, iż ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z ww. duplikatów faktur, co do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało pierwotnie w okresie październik i listopad 2014 r. W ocenie Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do odliczenia VAT z ww. duplikatów faktur zaliczkowych na bieżąco – tzn. w dacie otrzymania korekt faktur zaliczkowych od sprzedawcy nieruchomości (wystawionych przez sprzedawcę w konsekwencji treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r.) – w 2019 r.

Zgodnie z powyższym, reasumując dotychczasowy przebieg zdarzeń dotyczący wyłącznie odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych w roku 2014 i 2015 duplikatów faktur zaliczkowych. Wnioskodawca postępował w sposób w następujący:

1.  w 2014 r. Wnioskodawca po zakupie ww. nieruchomości dokonał odliczenia VAT naliczonego w wysokości 23% VAT na podstawie otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych w okresie otrzymania oryginalnych faktur zaliczkowych, tj. w deklaracji VAT-7 za październik oraz listopad 2014 r.,
2.  w roku 2016 Wnioskodawca będąc zobowiązanym do przyjęcia stanowiska określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz następnie Dyrektora Izby Skarbowej, tj. uznania dostawy nieruchomości za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT, dokonał korekty zaliczek w deklaracji VAT-7 za październik, listopad oraz grudzień 2014 r.,
3.  następnie Wnioskodawca zaskarżył decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, wynikiem czego było uzyskanie przez Wnioskodawcę korzystnego rozstrzygnięcia, w którym zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny poparł stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, tj. uznając transakcję za opodatkowaną dostawę towaru. W roku 2019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję wydaną przez organ I instancji, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.,
4.  w roku 2019 Wnioskodawca, mając na względzie powyższe rozstrzygnięcie sądowe oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowił, po otrzymaniu faktur korygujących od sprzedawcy, że dokona ponownej korekty VAT naliczonego z duplikatów faktur zaliczkowych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca odpowiadając na zadane przez Dyrektora KIS pytania w wezwaniu wskazał jak niżej:

1.  Czy decyzje, które Wnioskodawca otrzymał (z dnia 29 lutego 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 28 czerwca 2016 r. oraz z dnia 30 lipca 2019 r. Dyrektora Izby Skarbowej) obejmowały i rozstrzygały co do istoty kwestię rozliczenia podatku VAT wyłącznie za okres rozliczeniowy za który Wnioskodawca złożył deklarację VAT, tj. grudzień 2014 r., a więc dotyczyły wyłącznie faktur końcowych rozliczonych w grudniu 2014 r.? Odpowiedź należy udzielić w odniesieniu do każdej ww. decyzji. Przedmiotem każdej z wymienionych decyzji był podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r., co znajduje potwierdzenie w zapisach sentencji wskazanych decyzji.
2.  Czy ww. decyzje obejmowały swoim zakresem również okres rozliczeniowy podatku VAT, za który został odliczony podatek z faktur zaliczkowych poprzez złożenie deklaracji, tj. październik oraz listopad 2014 r.? Czy ww. decyzje rozstrzygały co do istoty okres odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych? Czy w jakikolwiek sposób wydane decyzje wskazywały prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych? Każdą odpowiedź należy szczegółowo opisać. Nie, decyzje obejmowały swoim zakresem jedynie grudzień 2014 r. Nie, decyzje nie rozstrzygały co do istoty okresu odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych. Aczkolwiek w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji Organ, określając początkowo zobowiązanie podatkowe (decyzje z roku 2016), a finalnie kwotę nadwyżki (decyzja z roku 2019), odnosił się do transakcji gospodarczej, którą dokumentowały wszystkie faktury związane z przedmiotową transakcją. W decyzjach Organ wskazywał zawsze na transakcje, a w tej sytuacji przedmiotowa transakcja składała się z płatności będących zaliczkami oraz z pozostałej kwoty do zapłaty. Innymi słowy w przypadku tej transakcji Organ odnosił się zarówno do zaliczek (ujętych odpowiednio w październiku oraz listopadzie 2014 r.), jak i faktur końcowych (ujętych w rejestrze za grudzień 2014 r.), które obejmowały kwotę pozostałą do zapłaty, po uwzględnieniu płatności zaliczkowych. Zaliczka dotyczaca określonej transakcji nie może być opodatkowana inaczej niż faktura końcowa wynikająca z transakcji.
3.  Dlaczego Wnioskodawca skorygował w roku 2016 uprzednio odliczony VAT z faktur zaliczkowych i co stanowiło podstawę tej korekty? Odpowiedź należy szczegółowo wyjaśnić. Wnioskodawca skorygował w roku 2016 uprzednio odliczony VAT z faktur zaliczkowych ze względu na pierwszą decyzję Organu I instancji z 29 lutego 2016 r. dotyczącą sprawy o nr … oraz na decyzję Organu II instancji z 28 czerwca 2016 r., o nr …, w których organy podatkowe uznały, że transakcja kupna-sprzedaży wskazanych obiektów handlowych nie stanowiła dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz była nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji. Rozstrzygnięcie to zostało w kolejnych etapach postępowania sądowo-administracyjnego uchylone ze względu na wadliwą subsumpcję przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe.
4.  Czy zaskarżona decyzja do sądu obejmowała okres rozliczeniowy, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych? Nie, zaskarżona decyzja obejmowała tylko grudzień 2014 r. z uwzględnieniem opisu płatności zaliczkowych, które zostały w niej wymienione, jako odnoszące się do przedmiotowej transakcji.
5.  Czy wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur zaliczkowych? Wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie spowodowało zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur zaliczkowych.
6.  Czy sprzedawca był zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w roku 2019 do faktur zaliczkowych, to jest czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji ustało ono z mocy prawa, a co za tym idzie niemożliwym stało się wystawienie ww. faktur? Decyzja Organu z dnia 30 lipca 2019 r., wydana na skutek orzeczenia WSA, potwierdzonego rozstrzygnięciem NSA, uchyliła nieprawidłową decyzję z 29 lutego 2016 r. W uzasadnieniu decyzji z 2019 r. Organ ostatecznie stwierdził, że Spółka dokonała transakcji polegającej na nabyciu nieruchomości, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc w konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji oraz określił dla Wnioskodawcy kwotę nadwyżki podatku VAT do zwrotu. W związku z tym Sprzedający był zobowiązany do wystawienia w 2019 r. faktur korygujących, tak aby odzwierciedlały one transakcję dostawy towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ nie upłynął okres przedawnienia, który wynika z art. 70 § 1 OP w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 OP: „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania”.
7.  Do jakich czynności – opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu – służą Wnioskodawcy nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy? Nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy, służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca postąpi w sposób prawidłowy, uwzględniając wartość podatku naliczonego VAT z duplikatów faktur zaliczkowych otrzymanych w roku 2014 oraz 2015 w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ponowne faktury korygujące od sprzedawcy, tj. w 2019 r.?
2.  Jeśli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekty rozliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. duplikatów faktur zaliczkowych ?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w wyniku zaistniałych zdarzeń, tj. otrzymania:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2016 r.,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r.,
*   decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r.,
*   ponownych korekt faktur zaliczkowych od sprzedawcy nieruchomości korygujących uprzednie faktury zaliczkowe,

będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z duplikatów faktur zaliczkowych otrzymanych w roku 2014 oraz 2015 w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma korekty faktur zaliczkowych (w roku 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jest to zasada neutralności podatku VAT dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Jest to fundamentalna zasada systemu podatku VAT, którą polski ustawodawca realizuje poprzez art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym nowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19.

Dokumentem, na podstawie którego można zrealizować prawo do odliczenia VAT, jest zasadniczo faktura. Należy podkreślić, iż duplikat faktury jest traktowany na równi z fakturą, jest to bowiem ponownie wystawiona faktura, zawierająca dane, takie jak faktura pierwotna. W związku z tym również w zakresie prawa do odliczenia duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej, stanowiąc na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera szczególnych przepisów, które regulowałyby terminy odliczania VAT z duplikatów faktur zaliczkowych. Wobec tego, należy do nich stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku Wnioskodawcy pierwotne odliczenie VAT z zaliczek w roku 2014 dokonano z otrzymanych od sprzedawcy duplikatów faktur zaliczkowych, tj. w październiku oraz listopadzie 2014 r. Co istotne, do Wnioskodawcy dotarły pierwotne faktury zaliczkowe (… w październiku 2014 r., … w listopadzie 2014 r. oraz … w listopadzie 2014 r.). Zatem odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca dokonał zgodnie z art. 86 ust.10b pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z tym, Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego na podstawie otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych, w okresach rozliczeniowych, w których pierwotnie powstało prawo do jego odliczenia, tj. w październiku oraz listopadzie 2014 r. Otrzymane przez Wnioskodawcę duplikaty faktur zaliczkowych stanowiły wyłącznie potwierdzenie uprawnienia do odliczenia VAT z pierwotnych faktur zaliczkowych.

Należy przypomnieć, iż Wnioskodawca pierwotnie w 2014 r. w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji opodatkowania transakcji, uznając je za opodatkowaną dostawę towaru. Następnie, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, następnie Dyrektora Izby Skarbowej, Wnioskodawca kierując się zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, każdorazowo uwzględniał stanowisko ww. organów wynikające z wydanej przez nie decyzji – które jak później się okazało było błędne, a wydane decyzje wadliwe. Zatem wobec zaprezentowanego stanowiska w decyzji, Wnioskodawca w roku 2016 dokonał korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za okres 2014 r. (w tym korekty VAT naliczonego z duplikatów faktur zaliczkowych) zmieniając opodatkowanie transakcji z opodatkowanej dostawy towaru na niepodlegającą opodatkowaniu.

Dopiero rozstrzygnięcie sądowe wydane w roku 2016 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w roku 2019 przez Naczelny Sąd Administracyjny potwierdziło słuszność pierwotnego postępowania Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania transakcji w roku 2014. W rezultacie czego została wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. uchylająca wcześniejszą decyzję organu I instancji, i w ten sposób Wnioskodawca uzyskał ostateczne potwierdzenie co do prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji zakupu ww. nieruchomości.

Jak już powyżej wskazano, prawo do odliczenia VAT z duplikatów faktur zaliczkowych powstało w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę pierwotnego egzemplarza faktury zaliczkowej. W konsekwencji, dokonując ich korekty w roku 2019 można mieć wątpliwość co do obowiązku zastosowania dyspozycji wskazanej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wskazującej, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z drugiej jednak strony, odebranie Wnioskodawcy prawa do odliczenia stanowiłoby działanie rażąco sprzeczne z podstawową zasadą neutralności VAT. Wnioskodawca podkreśla, iż prawo do odliczenia podatku VAT stanowi fundamentalną zasadę systemu VAT w całej Unii Europejskiej, które może być ograniczone tylko w wyjątkowych sytuacjach. Prawo to wynika z zasady neutralności wyrażonej w treści dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L2006.347.1 z dnia 11.12.2006 r. dalej: dyrektywy). Jednym z głównych założeń zasady neutralności jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, co bardzo istotne, Wnioskodawca pierwotnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 w zw. z art. 10b ustawy o VAT, konkretnie w dacie powstania prawa do odliczenia z duplikatów faktur zaliczkowych, tj. w październiku i listopadzie 2014 r. W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, skoro w roku 2014 doszło skutecznie do obniżenia podatku należnego o naliczony, a jedynie w wyniku opisanych we wniosku okoliczności sprawy doszło do tego, że Wnioskodawca zmuszony był wycofać się z prawa do odliczenia i w roku 2019 wciąż z niego nie skorzystał w zakresie przedmiotowych miesięcy października i listopada 2014 r.

Zatem w przypadku Wnioskodawcy, odebranie mu prawa do odliczenia VAT z duplikatów faktur zaliczkowych otrzymanych w roku 2014 i 2015, dla których pierwotny moment prawa do odliczenia powstał jeszcze w roku 2014 stanowiłoby działanie uchybiające podstawowej zasadzie neutralności VAT, nieszkodzenia podatnikowi oraz godziłoby w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż faktury korygujące zaliczki (w roku 2019) zostały wystawione nie z powodu błędu popełnionego przez Wnioskodawcę, tylko z powodu nowej okoliczności, tzn. w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę korzystnego rozstrzygnięcia sądowego oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z wypracowaną w tej kwestii linią orzeczniczą podatek VAT z faktury korygującej „in plus” w wyniku powstania nowej okoliczności powinien być rozliczony w okresie wystawienia faktury korygującej i nie ma konieczności cofania się do okresów rozliczeniowych, w których wystawiono pierwotną fakturę. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1710/12), w którym czytamy: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotnie bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a Jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Nadto, ustawodawca w przepisach ustawy o VAT nie odnosi się również do sposobu rozliczania faktur korygujących „in plus” zwiększających kwotę VAT naliczonego u nabywców towarów lub usług.

W tym przypadku, zgodnie z przyjętym w praktyce poglądem, nabywca ma prawo do odliczenia VAT z faktury korygującej „in plus” na zasadach ogólnych, tj. generalnie w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy (usługodawcy) powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę korektę.

Zatem bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej „in plus” (błąd na fakturze pierwotnej, nowe okoliczności powodujące obowiązek korekty) nabywca ma prawo odliczyć VAT z otrzymanej faktury korygującej generalnie najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty. W rezultacie Wnioskodawca powinien dokonać korekty odliczenia VAT w miesiącu otrzymania korekt zaliczek od sprzedawcy, tzn. w roku 2019.

Potwierdzenie słuszności tego stanowiska wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPP2-2.4512.192.2016.3.JK), w której organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego i dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych. Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy. (\`(...)\`)”.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z opinią, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania faktury korygującej i to niezależnie od tego, jakie były przyczyny jej wystawienia. Na poparcie tej tezy należy przytoczyć zasadę zawartą w art. 2a Ordynacji podatkowej, która nakazuje organom podatkowym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, a wobec braku wyraźnego zakazu wykazywania faktury korygującej in plus w miesiącu jej otrzymania przez nabywcę w ocenie Wnioskodawcy poprawne jest przyjęcie takiego rozwiązania.

Nadto, w przypadku weryfikacji jakichkolwiek ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, organ podatkowy powinien każdorazowo brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim kwestie odnoszące się do spełnienia przesłanek o charakterze materialnym, dobrą wolę stron transakcji oraz przede wszystkim całkowity przebieg zdarzeń mający wpływ na dokonywane rozliczenie VAT naliczonego.

Należy nadmienić, iż na gruncie ww. dyrektywy jednym z najważniejszych przepisów, ustanawiającym fundamentalne zasady wspólnego systemu VAT, jest niewątpliwie przepis art. 168 lit. a, zgodnie z którego brzmieniem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 21 marca 2018 r. (w sprawie C 533/16 pomiędzy Finanćne riaditelstvo Slovenskej republiky a Volkswagen AG) jednoznacznie podkreślił, iż system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Ponadto, przytaczając orzeczenie TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. (sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV): „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarczo, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Mając na uwadze powyższe, zasada neutralności VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli również w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie krajowym, w ramach którego podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałaby przedstawić również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17), w którym Sąd stwierdził co następuje: „W szczególności zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika VAT tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Laire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val de Marne (Francja)”.

Nadto, zgodnie z art. 167 dyrektywy zachowanie zasady neutralności wyraża się również w momencie powstania prawa do odliczenia, tj. w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być zatem realizowane natychmiast a jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego należy traktować za sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT. W innym wypadku przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika ciężaru finansowania Skarbu Państwa przez pewien krótszy lub dłuższy czas, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. W sytuacji Wnioskodawcy, odliczenie VAT z duplikatów faktur zaliczkowych w wyniku dokonywanej korekty staje się wymagalne w roku 2019, tj. dopiero po uzyskaniu od sprzedawcy faktur korygujących zaliczki, będące wynikiem uzyskania przez Wnioskodawcę pozytywnego rozstrzygnięcia sądowego Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz następnie uchylenia decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w judykaturze wskazuje się, że termin do realizacji prawa do odliczenia, określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a system odliczenia VAT został skonstruowany w taki sposób aby nie utrudniać wykonanie prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu. Termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien bowiem stanowić swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika. Odstąpienie od zastosowania terminu odliczenia VAT może nastąpić w przypadku, gdy podatnik należycie starannie nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 29 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 438/15) oraz z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1831/13). Podejście to zostało również zaakceptowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego potwierdzeniem są wyroki z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec., z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Uffićio di Genowa, z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD.

Ponadto, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 kwietnia 2018 r. (w sprawie C-8/17 Biosafe – Industria de Reciciagens SA przeciwko Flexipiso – Pavimentos SA.) stwierdzono, ze możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji podatkowej w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych. Aczkolwiek, biorąc pod uwagę fakt, iż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki wykazujące istnienie oszustwa lub nadużycia, które uzasadnia tą odmowę. Nadto, to do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośnie określonego przypadku organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Jak również wskazano, iż nie można ograniczać prawa do odliczenia VAT gdy podatnik nie miał faktycznej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku TSUE: „Bowiem dopiero w wyniku tej korekty materialne i formalne przesłanki dające prawo do odliczenia VAT zostały spełnione i w konsekwencji Flexipiso mogła wnieść o uwolnienie od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego zgodnie z dyrektywą VAT oraz zasadą neutralności podatkowej. W konsekwencji ze względu na to, że Flexipiso nie wykazała braku staranności przed otrzymaniem not obciążeniowych, oraz wobec braku nadużycia lub zmowy z Biosafe o znamionach oszustwa termin, który rozpoczął bieg od dnia wystawienia pierwotnych faktur i który dla niektórych transakcji upłynął przed dokonaniem tej korekty, nie może zostać skutecznie przeciwstawiony prawu do zwrotu VAT”.

Jak również, stosownie do art. 180 dyrektywy należy stwierdzić, iż samo upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur ograniczających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych, nie powinno stosować się w każdym przypadku i wobec każdego podatnika.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U z 2004 r., Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. 04.90.864/2 z późn. zm., dalej: TWE). Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne w sposób bezpośredni lub pośredni. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie ciąży tylko na sądach administracyjnych, ale także na organach podatkowych (tak wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektywy (tak: wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09).

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem organu jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z pominięciem normy prawa krajowego, jeżeli jest ona niezgodna z prawem unijnym.

Należy podkreślić, iż w przypadku Wnioskodawcy zmiana kwalifikacji opodatkowania VAT i prawa do odliczenia VAT nie nastąpiła na skutek przeoczenia czy niedbałości Wnioskodawcy, lecz w wyniku zastosowania się do decyzji wydanych przez Organ. Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji budżet nie może osiągać korzyści kosztem podatnika. Nadto, Wnioskodawca nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w związku z błędnym postępowaniem organów podatkowych. Zatem nie można teraz ograniczyć prawa Wnioskodawcy do korekty rozliczenia VAT naliczonego z duplikatów faktur zaliczkowych dla ww. transakcji.

Zatem mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę w 2014 oraz 2015 r. duplikatów faktur zaliczkowych w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury korygujące od sprzedawcy, tj. w 2019 r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

Jeżeli Organ uzna opisane we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury korygujące od Sprzedawcy, tj. w roku 2019, za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uprzednio na podstawie wadliwej decyzji Organu z dnia 29 lutego 2016 r. skorygował pierwotnie prawidłowo odliczony VAT z faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczania podatku VAT wynikają z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 160), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Ponadto zauważa się, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego – jako integralna część systemu VAT – w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ustawy określają również inne warunki – oprócz wskazanych powyżej – jakie muszą być spełnione aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że przepis art. 19a ustawy w dalszej kolejności zawiera szereg czynności dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego to może go obniżyć za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podobnie jak przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2014 podpisał przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nabywając od sprzedawcy określone nieruchomości. Z tytułu realizacji ww. transakcji, Wnioskodawca odnotował otrzymanie od kontrahenta faktur zaliczkowych oraz faktur końcowych, które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. w następujący sposób:

*   fakturę zaliczkową nr … z dnia 13 marca 2014 r. dotyczącą obiektu w M., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r. Zaliczkę zapłacono dnia 13 marca 2014 r.
*   do tej faktury na prośbę Wnioskodawcy został wystawiony duplikat faktury z dnia 7 października 2014 r. (dostarczenie duplikatu do Wnioskodawcy odnotowano dnia 8 października 2014 r.);
*   fakturę zaliczkową o nr … z dnia 5 września 2014 r., dotyczącą obiektu w Ż., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. Zaliczkę zapłacono dnia 5 września 2014 r.
*   do tej faktury także został wystawiony duplikat faktury z dnia 9 stycznia 2015 r. (dostarczenie duplikatu do Wnioskodawcy odnotowano dnia 15 stycznia 2015 r.);
*   fakturę zaliczkową o nr … z dnia 5 września 2014 r. dotyczącą obiektu w T., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. Zaliczkę zapłacono dnia 5 września 2014 r.
*   do tej faktury również na prośbę Wnioskodawcy został wystawiony duplikat faktury z dnia 9 stycznia 2015 r. (dostarczenie duplikatu do Wnioskodawcy odnotowano dnia 15 stycznia 2015 r.);
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r., dotyczącą obiektu w M., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.,
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r. dotyczącą obiektu w Ż., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.,
*   fakturę końcową o nr … z dnia 28 listopada 2014 r. dotyczącą obiektu w T., ujęto w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r.

W przypadku ww. faktur zaliczkowych Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych od kontrahenta duplikatów faktur zaliczkowych w okresach rozliczeniowych, w których pierwotnie powstało prawo do jego odliczenia, tj. w październiku oraz listopadzie 2014 r. Natomiast w przypadku faktur końcowych odliczenie VAT naliczonego nastąpiło z oryginałów faktur w grudniu 2014 r.

Po tak dokonanym przez Wnioskodawcę rozliczeniu VAT naliczonego dla przedmiotowego zakupu nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 kwietnia 2015 r., postanowił wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W rezultacie podjętych działań w dniu 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec Wnioskodawcy decyzję, zgodnie z którą wszystkie trzy wymienione powyżej transakcje stanowiły dostawę zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Organu, oznaczało to, że powyższe transakcje zakupu nieruchomości spełniają definicję ustawową wyrażoną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji oznaczało to zmianę kwalifikacji opodatkowania transakcji z opodatkowanej dostawy towaru (zabudowanej nieruchomości) na transakcje niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Wnioskodawca nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur (w tym również z duplikatów faktur zaliczkowych).

Wnioskodawca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowił wnieść odwołanie od wydanej przez Organ decyzji. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej jako organ rozpatrujący odwołanie Wnioskodawcy decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wnioskodawca, przyjmując stanowisko organu I instancji w roku 2016 sporządził korekty deklaracji VAT-7 za rok 2014, zmieniając tym samym sposób opodatkowania z opodatkowanej dostawy towaru na transakcje niepodlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca dokonał powyższych korekt deklaracji VAT-7 za rok 2014 korygując ówcześnie odliczony podatek naliczony, wynikający z otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych oraz faktur końcowych. Natomiast, nadal nie zgadzając się co do oceny prawno-podatkowej przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowanej przez Organ, wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, na naruszenie przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego wadliwie zastosowane zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – tym samym Sąd poparł w pełni stanowisko Wnioskodawcy. Następnie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględniając ww. rozstrzygnięcie sądowe, wydał decyzję z dnia 30 lipca 2019 r., uchylającą w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Wnioskodawcy za grudzień 2014 r., w kwocie … zł.

Przypomnieć należy, że po otrzymaniu negatywnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. Wnioskodawca skorygował po raz pierwszy w 2016 r. uprzednio odliczony VAT z zaliczek oraz faktur końcowych. Wnioskodawca po uzyskaniu korzystnego wyroku przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz po otrzymaniu od sprzedawcy faktur korygujących faktury zaliczkowe skoryguje w roku 2019 po raz drugi korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2014 r. W wyniku zaistniałych zdarzeń oraz po otrzymaniu ponownych korekt faktur zaliczkowych dokumentujących sprzedaż nieruchomości (a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca uznaje, iż będzie posiadał prawo do dokonania odliczenia VAT z duplikatów faktur zaliczkowych otrzymanych w 2014 i 2015 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem każdej z wymienionych decyzji był podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r., co znajduje potwierdzenie w zapisach sentencji wskazanych decyzji.

Nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy, służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pytaniu pierwszym ma wątpliwości dotyczące uwzględnienia wartości podatku naliczonego VAT z duplikatów faktur zaliczkowych otrzymanych w roku 2014 oraz 2015 w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ponowne faktury korygujące od sprzedawcy, tj. w 2019 r.

Odnosząc się do problemu poruszonego w złożonym wniosku należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast w świetle art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Podkreślić należy, że – jak wynika z powołanych na początku interpretacji przepisów –ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ograniczeniem mającym wpływ na realizację prawa do odliczenia podatku są ramy czasowe w jakich ustawodawca przyznaje to prawo, tj. okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem z uwagi na powołane wyżej regulacje stwierdzić należy, że nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Jednakże – wracając do przedmiotowej sprawy – z uwagi na treść wskazanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących czynności związane z nabyciem nieruchomości, w sytuacji, gdy od momentu rozliczenia faktur pierwotnych w deklaracji nie upłynął okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, 10b oraz ust. 11 ustawy.

Oznacza to, że prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę bądź dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w roku 2014 podpisał przedwstępne umowy sprzedaży nabywając od sprzedawcy nieruchomości. Z tytułu realizacji tych transakcji Wnioskodawca otrzymał od sprzedającego faktury zaliczkowe, które zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za rok 2014 za miesiąc październik, listopad. W przypadku ww. faktur zaliczkowych Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych od kontrahenta duplikatów faktur zaliczkowych w okresach rozliczeniowych, w których pierwotnie powstało prawo do jego odliczenia, tj. w październiku oraz listopadzie 2014 r. W wyniku korzystnego dla Wnioskodawcy wyroku WSA i NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, w wyniku której została ustalona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Wnioskodawcy za grudzień 2014 r. W związku z tym sprzedający był zobowiązany do wystawienia w roku 2019 faktur korygujących, tak aby odzwierciedlały one transakcje dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca w roku 2019, po otrzymaniu faktur korygujących od sprzedawcy, chce dokonać odliczenia podatku VAT z nich wynikający.

Zatem w przedmiotowej sprawie, po otrzymaniu faktur korygujących w roku 2019 od sprzedawcy potwierdzających wpłaty zaliczek z tytułu nabycia nieruchomości, Wnioskodawca dokonał podwyższenia kwoty podatku naliczonego.

Jednocześnie – jak wynika z wniosku – nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 86 ustawy.

Jednocześnie, jak to już wyżej zostało wskazane, w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca postąpi w sposób prawidłowy uwzględniając wartość podatku naliczonego VAT z duplikatów faktur zaliczkowych otrzymanych w roku 2014 oraz 2015, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ponowne faktury korygujące od sprzedawcy, tj. w roku 2019.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 zostało uznane za prawidłowe.

Jednocześnie organ podkreśla, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.