Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-507/15-4/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Czy Spółka winna zakwalifikować usługi których jest odbiorcą jako: a. usługę świadczoną przez operatorów linii lotniczych; b. usługę świadczoną przez instytucję finansową?
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uzupełniony w dniu 9 grudnia 2015 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązku poboru podatku w związku z transakcjami zakupu biletów lotniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązku poboru podatku w związku z transakcjami zakupu biletów lotniczych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmująca się specjalistycznym projektowaniem urządzeń na statkach, bardzo często wysyła swoich pracowników w delegacje w różne części świata. Przy rezerwacji biletów lotniczych Spółka korzysta z usług pośrednika zagranicznego – X ze Szwecji. Pośrednik zagraniczny wystawia noty, a płatność dla pośrednika jest regulowana na podstawie zbiorczej, wystawianej dwa razy w miesiącu faktury, wystawianej przez D., z której karty kredytowej Spółka korzysta, rezerwując bilety lotnicze. W większości przypadków na fakturze wskazane jest, od jakiej linii lotniczej dany bilet pochodzi. Jednak są przypadki, gdy do punktu docelowego podróży, pracownik przesiada się i tym samym korzysta z usług więcej niż jednej linii lotniczej. Wówczas na podstawie faktur od D. nie można ustalić, jaka część całości kosztu biletu przypada na poszczególne linie lotnicze. Należy zaznaczyć, że pośrednik pobiera prowizję za rezerwację biletów i ta kwota widnieje osobno na fakturze.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że dokonuje rezerwacji przewozów lotniczych za pośrednictwem Agencji Turystycznej. By móc korzystać z usług Agenta obowiązkowo zawarła umowę z instytucją finansową dystrybuującą karty kredytowe (D.) z siedzibą na terytorium UE – Królestwo Szwecji. Agent również posiada rezydencję na terenie Królestwa Szwecji. Profil Spółki u Agenta spięty jest z kartą kredytową. Jest to jedyna możliwa forma kooperacji.

Wystawcą faktur jest instytucja finansowa. Spółka rozlicza się zatem z wystawcą przelewem bankowym, tytułem „spłaty zadłużenia karty kredytowej”, stąd pomniejszenie zapłaty tytułem zaliczenia części kwoty na podatek zryczałtowany nie jest możliwe.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy Spółka winna zakwalifikować usługi których jest odbiorcą jako:

1.  usługę świadczoną przez operatorów linii lotniczych;
2.  usługę świadczoną przez instytucję finansową?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że ponieważ zawarła umowę o pośrednictwo w dokonywaniu rezerwacji z Agentem oraz równolegle zawarła umowę o świadczenie usług z instytucją finansową, jak i nie ma technicznych i prawnych możliwości pozyskania szczegółowych informacji dotyczących operatorów poszczególnych lotów i przypisać należnych im kwot (a korzysta z usług bardzo aktywnie) to w tej sytuacji należy uznać, że świadczeniodawcą jest instytucja finansowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z pózn. zm.), dalej: Ustawa, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Co do zasady zyski osiągane z eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 1 i 2 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 15 lipca 2005 r. Dom Wydawniczy ABC) wskazano że „Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego Umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. (…) W pewnych okolicznościach Umawiające się Państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, może nie być tożsame z państwem, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie lub powietrzne; dlatego niektóre państwa wolą przyznać wyłączne prawo do opodatkowania państwu, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa”.

Następnie pkt 4 i 4.1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że „Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. (…) Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem”.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową.

W myśl art. 26 ust. 1d Ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e omawianej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje rezerwacji przewozów lotniczych za pośrednictwem Agencji Turystycznej. Natomiast zakup biletów lotniczych dokonywany jest kartą kredytową.

W przepisie art. 26 ust. 1 Ustawy, ustanowiono obowiązek pobierania podatku od każdej czynności, której skutkiem jest uregulowanie zobowiązań. Jeżeli Spółka przyjęła jako sposób zapłaty z tytułu należności płatność kartą kredytową, to nie budzi wątpliwości, że w ten sposób nastąpiło uregulowanie należności wobec zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Termin „wypłata” użyty w art. 26 Ustawy, nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy czy przelewu przez nabywcę usługi, skoro tymczasowo czyni to inny podmiot. Spółka jest zobowiązana do uregulowania zobowiązania obciążającego ją, tytuł płatności odnosi się wprost do usług świadczonych przez zagranicznych operatorów lotniczych, na rzecz Spółki, przedmiotem zapłaty jest bowiem zakup biletu lotniczego dla pracownika Spółki.

W konsekwencji gdy Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji, pisemnego oświadczenia że wypłacane należności związane są z działalności zakładu zlokalizowanego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt dokonywania opłat za pośrednictwem instytucji finansowej, wydającej kartę kredytową. Usługa finansowa w przedmiotowej sprawie nie ma bowiem charakteru samoistnego, jest uzależniona od usługi transportu lotniczego świadczonej przez przewoźnika. Ponadto instytucja finansowa jest jedynie pośrednikiem, który przekazuje określone środki finansowe, w konsekwencji nie można traktować zapłaty dokonywanej przez Spółkę z tytułu zakupu biletów lotniczych jako podstawy do twierdzenia, że świadczeniodawcą jest instytucja finansowa, usługą główną, podstawową jest bowiem w opisanej sytuacji usługa transportu lotniczego, która co do zasady nie jest świadczona przez instytucję finansową.

Zauważyć należy, że trudności w ustaleniu faktycznego świadczeniodawcy nie przesądza automatycznie o braku konieczności odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Z zasad konstrukcji tego podatku wynika obowiązek odprowadzenia podatku przez płatnika, w konsekwencji ewentualna możliwości powstrzymania się od zapłaty musi być odpowiednio udokumentowana co wynika wprost z przepisów prawa podatkowego regulującego te kwestie.

Reasumując stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.