Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.106.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Opodatkowanie czynności odbioru odpadów od podmiotów, którym Wnioskodawca płaci za odebrane odpady oraz opodatkowanie czynności odbioru odpadów od podmiotów, od których Wnioskodawca pobiera opłaty za odbiór odpadów.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odbiór; odpady (śmieci); stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie opodatkowania czynności odbioru odpadów od podmiotów, którym Wnioskodawca płaci za odebrane odpady oraz
*   w zakresie opodatkowania czynności odbioru odpadów od podmiotów, od których Wnioskodawca pobiera opłaty za odbiór odpadów

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odbioru odpadów od podmiotów, którym Wnioskodawca płaci za odebrane odpady oraz w zakresie opodatkowania czynności odbioru odpadów od podmiotów, od których Wnioskodawca pobiera opłaty za odbiór odpadów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 16 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na swoje imię i nazwisko. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie zbierania, usuwania, transportu i obróbki odpadów innych niż niebezpieczne. Posiada w tym zakresie odpowiednie zezwolenia.

Prowadzona działalność polega m.in. na:

1.  odpłatnym odbiorze odpadów innych niż niebezpieczne (mieszczących się w grupowaniach PKWiU 38.11.52.0; PKWiU 38.11.55.0) - tj. Wnioskodawca płaci podmiotowi oddającemu odpady. Czynności te wykonywane są na rzecz:
    *   podmiotów z terytorium kraju, którzy wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i są podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    *   osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (skup odpadów).
2.  nieodpłatnym odbiorze odpadów innych niż niebezpieczne (mieszczących się w grupowaniach PKWiU 38.11.52.0; PKWiU 38.11.55.0), tj. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za odbiór odpadów. Czynności te wykonywane są na rzecz podmiotów z terytorium kraju, którzy wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i są podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. zarejestrowani tako podatnicy VAT czynni.

Ad. 1

W przypadku odbioru odpadów od czynnych podatników podatku VAT, którym Wnioskodawca płaci za odebrane odpady Wnioskodawca pozostawia u podmiotu oddającego ww. odpady pojemniki do ich gromadzenia (kontenery, worki BIG-BAG, prasokontenery), czasami belownicę (w przypadku znacznej ilości odpadów), a następnie odbiera odpady własnym transportem i przewozi do miejsca ich przetworzenia (swoja siedziba), gdzie w niektórych przypadkach następuje ich ostateczne przesortowanie, w celu uzyskania najwyższej jakości odpadu.

W niektórych przypadkach podmioty przywożą odpady do siedziby Wnioskodawcy. Wnioskodawca płaci za odebrane odpady wg stawki za kg danego rodzaju odpadu. Stawka jest uzależniona od poziomu cen rynkowych w dniu dokonywania transakcji. Transakcja odpłatnego odbioru odpadu dokumentowana jest „kartą przekazania odpadu” (KPO) wystawioną przez podmiot przekazujący odpad oraz fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na zasadach odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.). Zbelowane w kostki odpady są sprzedawane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni wg zasad odwrotnego obciążenia.

W przypadku odpłatnego odbioru odpadów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej osoby te przywożą odpady do siedziby Wnioskodawcy. Wnioskodawca płaci za odpady. Zarówno Wnioskodawca jak i oddający odpady nie wystawiają faktur VAT, ani karty przekazania odpadu.

Ad. 2

W przypadku odbioru odpadów od czynnych podatników podatku VAT, od których Wnioskodawca pobiera opłaty za odbiór odpadów Wnioskodawca pozostawia u podmiotu oddającego ww. odpady pojemniki do ich gromadzenia (kontenery, worki BIG-BAG, prasokontenery), czasami belownice (w przypadku znacznej ilości odpadów), a następnie odbiera je własnym transportem i przewozi do miejsca ich przetworzenia (swoja siedziba), lub podmioty te przywożą odpady do siedziby Wnioskodawcy. W siedzibie Wnioskodawcy w niektórych przypadkach dokonywane jest ostateczne przesortowanie, w celu uzyskania najwyższej jakości odpadu, oraz zbelowanie w kostki. Terminy odbioru odpadów przez Wnioskodawcę ustalane są umownie, przy rozpoczęciu współpracy stosownie do potrzeb podmiotu, od którego odbierane są odpady.

Podmiot przekazujący odpad płaci Wnioskodawcy za odebranie odpadów wg umówionych stawek, które ustalane są w momencie podjęcia współpracy na okres jej trwania.

Wynagrodzenie ustalane jako iloczyn ilości przekazanego odpadu (kg) i ustalonej ceny za kilogram odpadu lub ryczałtowo za każdy przyjazd Wnioskodawcy i zabranie odpadów od oddającego. W niektórych przypadkach w razie konieczności odbioru odpadów specjalistycznym sprzętem (hakowiec) wynagrodzenie obejmuje dodatkowo ryczałtowo ustalony koszt transportu. Transakcja odbioru odpadu dokumentowana jest „kartą przekazania odpadu” (KPO) wystawioną przez podmiot przekazujący odpad oraz fakturą VAT ze stawką podatku 8% wystawioną przez Wnioskodawcę, gdzie jako przedmiot opodatkowania wskazano usługę związaną ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadające się do recyclingu (PKWiU 38.11.1) lub nienadające się do recyklingu (38.11.2). Zbelowane odpady są sprzedawane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni i rozliczane wg zasad odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że pojemniki do gromadzenia odpadów (kontenery, worki BIG-BAG) są pozostawiane u podmiotu oddającego odpady nieodpłatnie. W przypadku odpłatnego odbioru odpadów od kontrahenta w cenę usługi jest wliczony transport i nie stanowi on odrębnej pozycji na fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy dokonuje opodatkowania całej transakcji nieodpłatnego odbioru oraz przyjęcia odpadów (wraz z usługą transportową) stawką 8% VAT, uznając, że wykonuje kompleksowe świadczenie związane ze zbieraniem odpadów złożone z usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, dostawy pojemników na odpady, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a nie nabycie odpadów podlegające obowiązkowi rozliczenia w ramach mechanizmu odwrotnego odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.?
2.  Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy przyjmuje, iż odpłatny odbiór odpadów (Wnioskodawca płaci za odbiór odpadów) powinien być opodatkowany na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u, jeżeli jest wykonywany na rzecz czynnych podatników podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne nabycie przez niego w ramach świadczenia przez niego usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, odpadów innych niż niebezpieczne nie podlega obowiązkowi rozliczenia w ramach mechanizmu odwrotnego odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., ponieważ stanowi usługę związaną z odbiorem odpadów. Wskazaną w poz. 143 załącznika nr 3 u.p.t.u.

Dla uznania czy dana transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu i dalej - czy jest usługą albo dostawą (podlegającą ewentualnie odwrotnemu obciążeniu), niezbędne jest zbadanie jej wszystkich elementów konstytutywnych z punktu widzenia strony inicjującej transakcję.

W opisanym przypadku nieodpłatnego odbioru odpadów strona inicjująca transakcję (podmiot pozbywający się odpadów) jest usługobiorcą, który za nabywaną usługę uiszcza określone wynagrodzenie. Oznacza to z drugiej strony, że „nabywca odpadów” (tu: Wnioskodawca) nie tylko nie płaci za ich nabycie, ale sam otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Przepływ środków finansowych jest ukierunkowany przeciwnie niż w ramach transakcji, której istotą jest od samego początku przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nabycie natomiast przez Wnioskodawcę odpadów wymienionych w zał. nr 11 do u.p.t.u. jest tylko wtórnym skutkiem wyświadczenia przez niego specyficznej usługi.

Skoro mamy do czynienia z usługą, brak jest podstaw prawnych do zastosowania mechanizmu odwrotnego odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wobec tego cała usługa odbioru odpadów - w tym usługa transportu w przypadku odrębnego wynagrodzenia za transport sprzętem specjalistycznym - powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki 8% właściwej dla usługi głównej. Wnioskodawca świadczył będzie bowiem na rzecz zamawiającego usługę złożoną, kompleksową składającą się wprawdzie z wielu czynności, jednakże łącznie zmierzającą do realizacji jednego, określonego celu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Koncepcja ta została ukształtowana na gruncie bogatego orzecznictwa krajowego, a także przede wszystkim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w związku z czym to właśnie w dorobku orzeczniczym poszukiwać należy przesłanek pozwalających zaklasyfikować dany zbiór czynności jako świadczenie złożone.

Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie o sygnaturze C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise) TSUE wskazuje, że: W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne oraz po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedyńczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością - tj. usługą zbierania odpadów PKWiU 38.11.1 lub 38.11.2. Zatem w stosunku do całej transakcji zastosowanie powinny mieć przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla usługi odbioru odpadów PKWiU 38.11.5.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatny odbiór odpadów (Wnioskodawca płaci za odebrane odpady oddającemu), w związku z tym, iż polega de facto na odpłatnym nabyciu prawa do rozporządzania towarem od przekazującego odpad (dostawcy) w postaci odpadów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u podlega obowiązkowi rozliczenia w ramach mechanizmu odwrotnego odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli jest dokonywany między czynnymi podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (skup odpadów od osób fizycznych nie podlega regulacjom art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.).

Przykładowe interpretacje o numerach: ITPP3/4512-359/16/MO, 3063-ILPP1-3.4512.156.2016. 2.JN3, IPTPP4/443-812/13-2/OS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz przy określaniu właściwej stawki podatku, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie dostawcy lub usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (dostawca lub usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia towaru lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (dostawcę lub usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń (dostaw). W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń (towarów).

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację ww. towarów i usług według PKWiU.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w odniesieniu do:

*   czynności odbioru odpadów od podmiotów, którym płaci za odebrane odpady oraz
*   czynności odbioru odpadów od podmiotów, od których pobiera opłaty za odbiór odpadów,

zastosowanie znajdzie metoda rozliczenia podatku wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W zakresie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonanej dostawy towarów, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dostawcy na ich nabywcę. Mechanizm ten znajduje zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia określonych przesłanek, tj. w sytuacji, gdy:

1.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
2.  dostawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy,
3.  dostawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
4.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy spełnieniu powyższych warunków transakcję opodatkowuje nabywca towaru.

W załączniku nr 11 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca wymienił w pozycjach 1-41 towary sklasyfikowane do określonego PKWiU. Wśród pozycji 1-41, pod pozycją 31, wskazano na towary oznaczone PKWiU 38.11.52.0 – „odpady z papieru i tektury”, natomiast pod pozycją 33 wskazano na towary oznaczone PKWiU 38.11.55.0 – „odpady z tworzyw sztucznych”.

Jednocześnie należy podkreślić, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zatem, odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca wykonuje czynności odbioru odpadów od podmiotów, którym płaci za odebrane odpady należy wskazać, że:

*   odpady te sklasyfikowane zostały w grupowaniach PKWiU 38.11.52.0 oraz PKWiU 38.11.55.0;
*   czynności te wykonywane są na rzecz podmiotów z terytorium kraju, którzy wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i są podatnikami, o których mowa w art. 15 zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
*   Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   z wniosku nie wynika, aby dostawa była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do sytuacji, w której Wnioskodawca wykonuje czynności odbioru odpadów od podmiotów, którym płaci za odebrane odpady – wskazać należy, iż podmiot dostarczający odpady, za które otrzymuje on wynagrodzenie, przenosi prawo do rozporządzania nimi jak właściciel na Wnioskodawcę, a zatem w tej sytuacji ma miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Towary, które nabywa Wnioskodawca (sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 38.11.52.0 oraz 38.11.55.0) zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, zawierającym katalog towarów, do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, spełnione zostały pozostałe przesłanki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku norma przewidziana w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy znajduje zastosowanie.

Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, kwalifikowanych do grupowań PKWiU 38.11.52.0 oraz PKWiU 38.11.55.0, za które Wnioskodawca płaci podmiotom je dostarczającym, jest nabywca tych towarów. Tym samym nabycie przedmiotowych towarów przez Wnioskodawcę od innych podatników powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca wykonuje czynności odbioru odpadów od podmiotów, od których pobiera opłaty za odbiór odpadów, tut. organ stwierdza co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za odbiór odpadów. Czynności te wykonywane są na rzecz podmiotów z terytorium kraju. Podmiot przekazujący odpad płaci Wnioskodawcy za odebranie odpadów według umówionych stawek, które ustalane są w momencie podjęcia współpracy na okres jej trwania. Wnioskodawcę wskazał, że przedmiotem czynności przez niego wykonywanych jest w tym przypadku usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadające się do recyclingu (PKWiU 38.11.1) lub nienadające się do recyklingu (38.11.2).

Zatem, w przedmiotowej sprawie podmiot pozbywający się odpadów nie dostarcza Wnioskodawcy towarów, ale jest usługobiorcą, który za nabywaną usługę odbioru odpadów uiszcza Wnioskodawcy określone wynagrodzenie. W tej sytuacji nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (odpadem) jak właściciel, ale wyświadczenie usługi odbioru odpadów, sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 38.11.1 lub 38.11.2.

W konsekwencji, skoro w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje odbioru odpadów od podmiotów, od których pobiera opłaty za ich odbiór, przedmiotem czynności jest świadczenie usług, a nie dostawa towarów, to nie znajdzie zastosowania norma przewidziana w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w sposób prawidłowy dokonuje opodatkowania transakcji odbioru odpadów stawką 8%, uznając, że wykonuje kompleksowe świadczenie związane ze zbieraniem odpadów złożone z usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, usługi transportowej oraz dostawy pojemników na odpady.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie stawek obniżonych ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.

*   pod pozycją 143 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1);
*   pod pozycją 144 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.2).

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z wyjaśnieniami w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, grupowanie 38.11.1 obejmuje „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”, natomiast pod symbolem 38.11.2 mieszczą się „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu”.

W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wykonywana przez Wnioskodawcę czynność – odbioru odpadów, ich transportu i udostępnienia pojemników na te odpady jest świadczeniem kompleksowym.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na tle powyższej analizy oraz przedstawionego opisu sprawy, nie można uznać, że usługi transportu i użyczenia pojemników stanowią cel sam w sobie i że powinny one być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Realizacja przez Wnioskodawcę usługi odbioru odpadów odbywa się łącznie z usługą transportu oraz udostępnienia pojemników na te odpady.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę, za usługę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy usługę odbioru odpadów wraz z usługą transportu i udostępnienia pojemników na te odpady.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępnienia pojemników na te odpady i usługi transportu odpadów stanowią integralną część usługi odbioru odpadów. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi odbioru odpadów zgodnie z określonym, indywidualnym zamówieniem kontrahenta. Bowiem czynność główną (dominującą) w ramach umowy stanowi usługa odbioru odpadów natomiast czynnościami pomocniczymi wykonywanymi w ramach umowy do czynności głównej (dominującej), które nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego zasadniczego są: transport oraz udostępnienie pojemników na te odpady.

Tym samym, usługa odbioru odpadów od podmiotów, od których Wnioskodawca pobiera opłaty za ich odbiór wraz z usługą udostepnienia pojemników na odpady i transportu odpadów, świadczone w ramach jednej umowy, stanowią usługę kompleksową polegającą na odbiorze odpadów, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 38.11.1 lub 38.12.1, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy i poz. 143 bądź poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.