Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.414.2024.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Opodatkowanie otrzymanej Rekompensaty, ustalenie podstawy opodatkowania oraz określenie czy stawka podatku za ograniczenie produkcji energii jest niezależna od stawki podatku za dostawę energii.
Słowa kluczowe: energia; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); obowiązek-obowiązek podatkowy; rekompensata; zobowiązanie-moment powstania zobowiązania podatkowego; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie usług w zakresie dostarczania energii elektrycznej
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej Rekompensaty, ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenia czy stawka podatku za ograniczenie produkcji energii jest niezależna od stawki podatku za dostawę energii.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym (tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy) prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca produkuje i sprzedaje energię elektryczną z farmy fotowoltaicznej położonej na terenie Polski. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Y. S.A. (…) pełniąc funkcję operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego wydają polecenia zaniżenia lub wstrzymania wytwarzania energii elektrycznej (dalej: Polecenia lub Redysponowanie nierynkowe) w instalacjach fotowoltaicznych przyłączonych do krajowego systemu elektroenergetycznego. Polecenia wydawane są w celu zrównoważenia dostaw energii lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej. Polecenia są wydawane przez Y. na podstawie art. 9c ust. 7a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. t. j. z 2024 r. poz. 266, z późn. zm.; dalej: Prawo energetyczne), z uwzględnieniem art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1681, z późn. zm.; dalej: ustawa o zmianie Prawa energetycznego). Polecenie może również zostać wydane na podstawie art. 9c ust. 7b Prawa Energetycznego przez operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego (dalej: OSD) w koordynacji z Y.

Zgodnie z art. 9c ust. 7a Prawa energetycznego:

„W celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach, wskazanych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, wydać:

1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do sieci przesyłowej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci przesyłowej lub

2) za pośrednictwem i w koordynacji z operatorem systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego bezpośrednio połączonego z siecią przesyłową - wytwórcy przyłączonemu do tej sieci dystrybucyjnej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci dystrybucyjnej

\- polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.”

Zgodnie z art. 9c ust. 7b Prawa energetycznego:

„W celu zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach określonych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, w koordynacji z operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego wydać:

1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do jego sieci lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do jego sieci lub

2) za pośrednictwem innego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, wytwórcy przyłączonemu do sieci tego operatora lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci tego operatora, którego sieć dystrybucyjna nie jest bezpośrednio połączona z siecią przesyłową, a sieci obu operatorów posiadają bezpośrednie połączenie

\- polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca, przyłączonej do sieci dystrybucyjnej, lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.”

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 roku w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2019.158.54 z późn zm.; dalej: Rozporządzenie UE) „Redysponowanie jednostkami wytwarzania oraz redysponowanie odpowiedzią odbioru musi opierać się na obiektywnych, przejrzystych i niedyskryminacyjnych kryteriach. Musi być otwarte dla wszystkich technologii wytwarzania, magazynowania energii i odpowiedzi odbioru, w tym tych znajdujących się w innych państwach członkowskich, chyba że jest to technicznie niewykonalne”. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Rozporządzenia UE „Zasoby redysponowane wybiera się spośród jednostek wytwarzania, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru z wykorzystaniem mechanizmów opartych na zasadach rynkowych oraz wypłaca się z ich tytułu rekompensatę finansową. Oferty energii bilansującej używane do redysponowania nie mogą określać ceny energii bilansującej”.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Rozporządzenia UE „Redysponowanie jednostkami wytwarzania, magazynowaniem energii i odpowiedzią odbioru, które nie opiera się na zasadach rynkowych, może być stosowane wyłącznie w przypadku, gdy:

a) brak jest alternatywnego rozwiązania,

b) wyczerpano wszystkie zasoby dostępne na zasadach rynkowych,

c) liczba dostępnych jednostek wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru jest zbyt niska, aby zapewnić skuteczną konkurencję na obszarze, na którym znajdują się odpowiednie jednostki na potrzeby świadczenia usługi

d) lub aktualny stan sieci prowadzi do tak regularnych i przewidywalnych ograniczeń przesyłowych, że wytwarzanie energii oparte na zasadach rynkowych doprowadziłoby do regularnego składania ofert strategicznych, co podniosłoby poziom wewnętrznych ograniczeń przesyłowych, a dane państwo członkowskie przyjęło plan działania w celu rozwiązania kwestii ograniczeń przesyłowych, albo zapewnia minimalną zdolność dostępną w obrocie międzystrefowym zgodnie z art. 16 ust. 8”.

Polecenia skutkują zobowiązaniem wytwórców energii do wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą i są niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa systemu elektroenergetycznego. Wobec powyższego Polecenia zobowiązują wytwórców do zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej. Spółka jako właściciel instalacji fotowoltaicznej musi stosować się do wydawanych Poleceń i nie ma możliwości dobrowolnego niewykonania Polecenia. W przypadku wydania Polecenia, Spółka musi odpowiednio zaniżyć wytwarzaną energię elektryczną.

Właściciele instalacji fotowoltaicznych, które zrealizowały Polecenia, mają prawo do rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia (dalej: Rekompensata). Rekompensata wypłacana jest na podstawie art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30 ust. 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE: „W przypadku zastosowania redysponowania, które nie opiera się na zasadach rynkowych, takie redysponowanie podlega rekompensacie finansowej wypłacanej przez operatora systemu, który wydał polecenie redysponowania, na rzecz operatora objętej redysponowaniem jednostki wytwarzania, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru, z wyjątkiem wytwórców, którzy zaakceptowali umowę przyłączeniową niegwarantującą niezawodnych dostaw energii. Taka rekompensata finansowa musi być co najmniej równa wyższej z następujących kwot lub jest ich połączeniem, jeżeli zastosowanie jedynie wyższej kwoty prowadziłoby do nieuzasadnienie niskiej lub nieuzasadnienie wysokiej rekompensaty:

a) kwota dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku redysponowania, takich jak dodatkowe koszty paliwa w przypadku redysponowania prowadzącego do zwiększenia mocy lub koszty zapewnienia ciepła zapasowego w przypadku redysponowania prowadzącego do obniżenia mocy jednostek wytwarzania energii wykorzystujących wysokosprawną kogenerację;

b) przychody netto ze sprzedaży energii elektrycznej na rynku dnia następnego, które jednostka wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru wygenerowałaby, gdyby nie wydano polecenia redysponowania; w przypadku gdy jednostkom wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru przyznano wsparcie finansowe na podstawie ilości wytworzonej lub zużytej energii elektrycznej, wsparcie finansowe, które byłoby otrzymane, gdyby nie wydano polecenia redysponowania, uznaje się za część przychodów netto”.

Zasady wydawania oraz wykonywania Poleceń

Zgodnie z art. 9g ust. 1 Prawa Energetycznego „ Operator systemu przesyłowego, operator systemu dystrybucyjnego, operator systemu magazynowania i operator systemu skraplania gazu ziemnego są obowiązani do opracowania odpowiednio instrukcji ruchu i eksploatacji sieci przesyłowej, instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej, instrukcji ruchu i eksploatacji instalacji magazynowej oraz instrukcji ruchu i eksploatacji instalacji skroplonego gazu ziemnego, zwanych dalej "instrukcjami.”

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zmianie Prawa energetycznego „Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego opracuje i przedłoży Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", do zatwierdzenia instrukcję, o której mowa w art. 9g ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, albo jej zmianę dostosowaną do przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego przedłoży informację o uwagach zgłoszonych przez użytkowników systemu oraz sposobie ich uwzględnienia, wraz z instrukcją lub jej zmianą”.

Zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego „Do dnia wejścia w życie instrukcji albo jej zmiany zgodnie z ust. 1 stosuje się następujące zasady wydawania oraz wykonywania poleceń, o których mowa w art. 9c ust. 7a lub 7b ustawy zmienianej w art. 1, a także obliczania i wypłaty rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 158 z 14.06.2019, str. 54, z późn. zm.):

1) rekompensatę finansową, o której mowa w art. 13 ust. 7 tego rozporządzenia, oblicza się i wypłaca na podstawie umowy określającej wysokość tej rekompensaty zawieranej pomiędzy operatorem systemu elektroenergetycznego wydającym polecenie a wytwórcą lub posiadaczem magazynu energii elektrycznej;

2) wydając polecenie, o którym mowa w art. 9c ust. 7a ustawy zmienianej w art. 1, w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię, operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego kieruje się kryterium redysponowania jednostkami wytwórczymi przyłączonymi do koordynowanej sieci 110 kV oraz sieci przesyłowej proporcjonalnie do ich mocy zainstalowanej, dążąc do równomiernego rozłożenia na jednostki wytwórcze, których dotyczy polecenie, łącznej wielkości zmniejszenia wytwarzanej mocy”.

Wejście w życie instrukcji, o której mowa w art. 30 ust. 1 i 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego nastąpiło w czerwcu 2024. Do tego czasu zastosowanie miał wyżej zacytowany art. 30 ust. 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego.

Od dnia wejścia w życie instrukcji stosuje się regulację z art. 9c ust. 7k Prawa energetycznego zgodnie, z którą: „Żądanie wypłaty rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, wraz z danymi stanowiącymi podstawę ustalenia wysokości tej rekompensaty zgłasza się operatorowi systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, w terminie i zgodnie z warunkami określonymi w instrukcji, o której mowa w art. 9g ust. 1. Roszczenie o wypłatę rekompensaty finansowej wygasa, jeżeli nie zostanie zgłoszone przed upływem 180 dni od ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym zostało wykonane polecenie tego operatora skutkujące obowiązkiem wypłaty rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.”

Charakter i zasady przyznawanych Rekompensat

Rekompensata jest konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego.

Zgodnie z art. 9c ust. 7g Prawa energetycznego oraz art. 30 ust. 6 ustawy o zmianie Prawa energetycznego Rekompensata nie przysługuje w zakresie, w jakim umowa o przyłączenie jednostki wytwórczej (dalej: Umowa o przyłączenie lub Umowa przyłączeniowa) zawiera postanowienia uprawniające przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej do ograniczania gwarantowanej mocy przyłączeniowej lub wprowadzania ograniczeń operacyjnych, skutkujące brakiem gwarancji niezawodnych dostaw energii (dalej: Postanowienia o braku gwarancji niezawodnych dostaw energii).

Zgodnie z art. 9c ust. 7j Prawa energetycznego Rekompensatę oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub operator systemu elektroenergetycznego, za pośrednictwem, którego przekazywane jest Polecenie. Rekompensata jest rozliczana w ramach umowy o świadczenie usług przesłania albo dystrybucji energii, zgodnie z warunkami określonymi w Instrukcji.

Zgodnie z art. 9c ust. 7l Prawa energetycznego „Operator systemu elektroenergetycznego, który wydał polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b, zwraca środki finansowe z tytułu rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, wypłacone przez operatora systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w ust. 7j pkt 2.”

Rekompensaty pokrywane są z przychodów Y. uzyskiwanych z wykonywanej działalności przesyłania energii elektrycznej, objętych taryfą zatwierdzaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Środki te nie środkami publicznymi w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm., dalej: Ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego „Operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci przyłączony jest wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, którego dotyczyło polecenie, przekazuje operatorowi systemu elektroenergetycznego, który wydał polecenie, dane umożliwiające weryfikację obliczania rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, w tym informacje, czy i w jakim zakresie umowa o przyłączenie jednostki wytwórczej lub magazynu energii elektrycznej zawiera postanowienia skutkujące brakiem gwarancji niezawodnych dostaw energii elektrycznej, o których mowa w art. 7 ust. 2e. Zakres oraz terminy przekazywania danych określa instrukcja, o której mowa w art. 9g ust. 1”

Aby otrzymać rekompensatę, właściciel instalacji fotowoltaicznej musi złożyć do Y. wniosek o wypłatę Rekompensaty. Wzór wniosku opublikowany jest na stronie internetowej Y.: …. Wniosek ten, zgodnie z informacjami publikowanymi przez Y., powinien zawierać informacje i dane niezbędne do wyznaczenia oraz wypłacenia rekompensaty, w szczególności dane identyfikacyjne właściciela instalacji, parametry instalacji oraz dane służące do wyznaczenia ilości oraz wartości energii elektrycznej niewyprodukowanej w instalacji.

Spółka zawarła Umowę o przyłączenie z D., który pełni funkcję OSD. Zawarta umowa nie zawiera jednoznacznych i zaakceptowanych przez Spółkę Postanowień o niegwarantowaniu niezawodnych dostaw energii elektrycznej z przyczyn dotyczących zapewnienia równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię, które to przyczyny były bezpośrednim powodem Redysponowania nierynkowego, co zostało potwierdzone w toku składania wniosku o Rekompensatę. Najpierw Y. rozpatrzyło negatywnie wniosek o Rekompensatę Spółki i odmówiło wypłaty Rekompensaty powołując się na istnienie Postanowień o braku gwarancji niezawodnych dostaw energii w Umowie o przyłączenie zawartej z OSD. W wyniku reklamacji Spółki, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Y. uznało za zasadne prawo Spółki do Rekompensaty. Po otrzymaniu dodatkowych informacji od OSD, Y. uznało, że Umowa o przyłączenie nie zawiera jednoznacznych i zaakceptowanych przez Spółkę postanowień o niegwarantowaniu niezawodnych dostaw energii, wobec czego wniosek o Rekompensaty był zasadny.

Spółka w momencie ograniczenia produkcji energii oraz w momencie składania wniosku o Rekompensatę nie zna wysokości ewentualnej Rekompensaty. Ponadto, Spółka wskazuje, że w niektórych sytuacjach nie ma pewności czy wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie (np. powyżej opisana sytuacja, w której najpierw Y. odmówiło Spółce wypłaty Rekompensaty i dopiero po złożeniu reklamacji uznano prawo Spółki do Rekompensaty za zasadne). Spółka nie oblicza kwot Rekompensaty i nie może tych kwot z dokładnością obliczyć z uwagi na fakt, że nie posiada wszystkich niezbędnych danych. Kwestię przekazania niezbędnych danych do wyliczenia przez zobowiązany do tego podmiot kwoty Rekompensaty reguluje m.in. wyżej wskazany art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego. W związku z tym, Spółka o przyznaniu Rekompensaty i o wysokości Rekompensaty dowiaduje się dopiero poprzez otrzymanie informacji rozliczeniowej w sprawie Redysponowania Nierynkowego instalacją fotowoltaiczną od Y. (dalej: Informacja Rozliczeniowa).

Informacja Rozliczeniowa zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę w wysokości wskazanej w Informacji Rozliczeniowej. W celu otrzymania Rekompensaty Spółka powinna złożyć do Y. prawidłowo wystawiony dokument księgowy (rozliczeniowy) oraz oświadczenie o treści „Akceptuję wysokość (kwotę) rekompensaty finansowej wskazaną w Informacji Rozliczeniowej z dnia (\`(...)\`) oraz oświadczam, że zapłata tej kwoty rekompensaty wyczerpuje moje roszczenia z tytułu redysponowania nierynkowego instalacji PV (\`(...)\`), objętego Wnioskiem o Rekompensatę nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`).”. Po akceptacji wysokości Rekompensaty poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia, Spółka powinna otrzymać Rekompensatę. W przypadku uzyskania decyzji odmownej od Y., Spółce przysługuje reklamacja.

Ponadto, Y. na Informacji Rozliczeniowej informuje, że podstawą do wystawienia dokumentu księgowego jest otrzymana Informacja Rozliczeniowa. Y. dokonuje wypłaty Rekompensaty dopiero po otrzymaniu dokumentu księgowego wraz z oświadczeniem opisanym powyżej. Podsumowując, Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia oraz po wystawieniu i dostarczeniu do Y. właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej.

Wpływ korzystania z aukcyjnego systemu wsparcia na Rekompensaty

Spółka korzysta z aukcyjnego systemu wsparcia (dalej: System Aukcyjny), o którym mowa w art. 92 ust. 5 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm., dalej: ustawa o OZE).

Korzystanie z Systemu Aukcyjnego w kontekście wydawanych Poleceń i otrzymywanych Rekompensat ma znaczenie z uwagi na wartość przyznawanej Rekompensaty. Przychody z Systemu Aukcyjnego, które wytwórca mógłby uzyskać, gdyby nie wydanie Polecenia, są wliczane w wartość Rekompensaty. System Aukcyjny, poza możliwym wpływem na wartość przyznawanych Rekompensat nie wpływa na prawo wytwórcy do otrzymania Rekompensaty ani na konieczność przymusowego zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 93 ust. 18 ustawy o OZE, z zastrzeżeniem ustępu 19, wytwórca ma obowiązek w terminie 14 dni od daty wydania Polecenia poinformowania operatora, do którego sieci jest przyłączony, czy i jaka część zredukowanej energii powinna zostać rozliczona w Systemie Aukcyjnym. Zgodnie z ww. przepisami, w przypadku nieprzekazania przez wytwórcę powyższej informacji w terminie 14 dni od daty wydania Polecenia, zredukowana energia nie zostanie zaliczona do realizacji zobowiązania wynikającego z Aukcyjnego Systemu wsparcia. W związku z powyższym, brak przekazania ww. informacji w ustawowym terminie będzie skutkował tym, że zredukowana energia nie zostanie uwzględniona w wyliczeniu Rekompensaty w części dotyczącej utraconych przychodów z Aukcyjnego Systemu wsparcia.

Wnioskodawca wskazuje, że sytuacje związane z wykonaniem Poleceń, a co za tym idzie otrzymywaniem Rekompensat występowały już dotychczas (zaistniały stan faktyczny) oraz będą występowały w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone numerami jak we wniosku)

1\. Czy Rekompensaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), a jeżeli tak to co jest podstawą opodatkowania?

2\. W przypadku uznania, że Rekompensata powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług - w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

3\. W przypadku uznania, że Rekompensata powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług - czy Wnioskodawca ma rację, że stawka VAT z tytułu Rekompensaty jest niezależna od stawki dotyczącej czynności, która pierwotnie miała zostać wykonana, tj. dostawy energii elektrycznej?

### Państwa stanowisko

1\. Zdaniem Wnioskodawcy Rekompensaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT, zaś podstawą opodatkowania jest faktyczna wartość przyznanej Spółce Rekompensaty.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie Rekompensat powstaje w dacie otrzymania Informacji Rozliczeniowej.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy stawka VAT z tytułu Rekompensaty jest niezależna od stawki dotyczącej czynności, która pierwotnie miała zostać wykonana, tj. dostawy energii elektrycznej.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanym artykułem, przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wobec powyższego, świadczenie usług należy rozumieć szeroko. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (zob. Wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1371/09 oraz komentarz A. Bartosiewicz, VAT, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 8.).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (zob. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości, sygn. C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden lub wyrok Trybunału Sprawiedliwości, sygn. C-90/20 z 20 stycznia 2022 r. ws. Apcoa Parking Danmark).

Świadczenie stanowi usługę, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 wskazano, „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (15)”.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1) po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca produkuje i sprzedaje energię elektryczną z farmy fotowoltaicznej położonej na terenie Polski.

Jak wcześniej wskazano, Polecenia zobowiązują Spółkę do zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej. Spółka jako właściciel instalacji fotowoltaicznej musi stosować się do wydawanych Poleceń i nie ma możliwości dobrowolnego niewykonania Polecenia. W przypadku wydania Polecenia, Spółka musi odpowiednio zaniżyć wytwarzaną energię elektryczną, a następnie ma prawo do Rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia. Rekompensata jest więc konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego.

Aby otrzymać rekompensatę, właściciel instalacji fotowoltaicznej musi złożyć do Y. wniosek o wypłatę Rekompensaty. Następnie Spółka otrzymuje Informację Rozliczeniową, która zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę. Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia oraz po wystawieniu i dostarczeniu do Y. odpowiedniego oświadczenia oraz właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej.

Rekompensaty wypłacana przez Y. pokrywane są z przychodów Y. uzyskiwanych z wykonywanej działalności przesyłania energii elektrycznej, objętych taryfą zatwierdzaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Środki te nie środkami publicznymi w rozumieniu przepisów Ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka wykonuje usługę polegającą na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonywania określonych czynności. Spółka zobowiązuje się do zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej. Innymi słowy Spółka zobowiązuje się do powstrzymania produkcji energii na określonym poziomie, w zamian za co może oczekiwać Rekompensaty.

W ocenie Wnioskodawcy warunki niezbędne do uznania świadczenia polegającego na konieczności ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są spełnione. Istnieje konsument świadczenia (Y. lub OSD), istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą (Rekompensata wypłacana jest na podstawie wniosku Spółki), w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne oraz między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem - Rekompensatą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Tym samym świadczenie polegające na ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na skutek wydanego Polecenia, po stronie Spółki dochodzi do świadczenia usługi polegającej na ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii. Za zaniżenie wytwarzania energii elektrycznej Spółka otrzymuje Rekompensatę. W ocenie Spółki Rekompensata stanowi odpłatność za wykonane świadczenie. Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wykonanie świadczenia polegającego na zaniżeniu wytwarzania energii elektrycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki nie ma znaczenia, że art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE stanowiący podstawę dla wypłaty Rekompensaty, posługuje się pojęciem „rekompensaty finansowej” w odniesieniu do przedmiotowego wynagrodzenia. Jak już wskazano, o skutkach podatkowych na gruncie VAT decyduje nie nazwa transferu pieniężnego, lecz faktyczna charakterystyka danej płatności. Na opodatkowanie VAT opisanych świadczeń nie ma również wpływu fakt, że polecenia wydawane są podstawie przepisów prawa w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tą energię i zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej, a Spółka nie ma możliwości odstąpienia od wykonania zobowiązania. Jak wskazano wyżej dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT istotne znaczenie ma określone działanie w zamian za wynagrodzenie, jednoznacznie przypisane do tego działania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Skoro Spółka w zamian za wykonanie świadczenia polegającego na zaniżeniu wytwarzania energii elektrycznej otrzymuje Rekompensatę, to według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest faktyczna wartość przyznanej Spółce Rekompensaty. Jeżeli System Aukcyjny wpłynie na wartość Rekompensaty, to opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota faktycznie przyznana Spółce.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Rekompensata stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zaś podstawą opodatkowania jest faktyczna wartość przyznanej Spółce Rekompensaty.

Ad. 2

1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z brzmienia przepisów art. 19a ustawy nie wynika, by dla świadczenia polegającego na konieczności ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii, można było zastosować inny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, niż wykonanie usługi.

Ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków od zasady ogólnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy może powstawać także w dacie upływu okresu rozliczeniowego, w momencie otrzymania płatności czy w dacie wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, w przypadku dostawy lub dystrybucji energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie stanowi więc dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania także art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, gdyż nie dochodzi do dostawy lub dystrybucji energii elektrycznej, lecz do ograniczenia jej produkcji.

W konsekwencji dla świadczenia usług polegającego na zaniżeniu produkowanej energii elektrycznej, ustawa o VAT nie przewiduje żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego należy przyjąć, że dla opisywanych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z momentem wykonania usługi.

2.

Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że ustawa VAT nie definiuje czym jest moment wykonania usługi oraz nie podaje wskazówek kiedy podatnik może przyjąć, że dana usługa została wykonana, szczególnie w bardzo nietypowej sytuacji, gdy usługa polega na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, zaś ustalenie kwoty wynagrodzenia za nią zależne jest od wyniku procedury obowiązującej u podmiotu, wobec którego powstrzymywanie się od dokonywania czynności następuje. Bezsprzecznym jednak jest to, że o momencie wykonania usługi każdorazowo decydować będzie charakter wykonywanych czynności, warunki i otoczenie biznesowe i prawne towarzyszące świadczonej usłudze. W ocenie Spółki nie bez znaczenia jest również fakt, że skoro moment wykonania usługi jest momentem powstania obowiązku podatkowego, moment wykonania usługi nie powinien być określany w oderwaniu od przepisów prawa podatkowego regulującego pojęcie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: Ordynacja) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zgodnie z art. 5 Ordynacji, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług egzemplifikacją tych dwóch pojęć jest faktura, która określa tytułem czego jest obowiązek podatkowy (nazwa towary bądź usługi), datę jego powstania (data sprzedaży) oraz konkretyzuje zobowiązanie podatkowe (wskazując kwotę i stawkę podatku). Konkretyzacją ww. norm są przepisy ustawy o VAT, które stanowią, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W ocenie Wnioskodawcy odpłatność, o której mowa w tym przepisie, to nic innego, jak wynagrodzenie, zapłata, obowiązek świadczenia zwrotnego za wyświadczoną usługę. Wynagrodzenie to jest ustalana kwotowo w pieniądzu. Konieczność precyzyjnego wyrażenia w sposób wymierny zapłaty jest konieczne z tego powodu, że - jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy VAT - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Uzupełnieniem powyższego są przepisy w zakresie wystawiania faktur, w treści których obligatoryjnie muszą znaleźć się takie elementy jak cena jednostkowa, wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, wartość sprzedaży netto, kwotę podatku czy kwotę należności ogółem (art. 106e ust. 1 ustawy o VAT).

Aby mówić o prawidłowym rozpoznaniu obowiązku podatkowego, wszystkie powyższe determinanty, określone w ustawie o VAT i Ordynacji podatkowej, muszą zajść kumulatywnie. Samo tylko wykonanie czynności, które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego na linii usługodawca - usługobiorca nie mogą być traktowane jako moment wykonania usługi, gdy brak narzędzi do tego, by określić wartość przysługującego usługodawcy wynagrodzenia, które jednocześnie stanowi podstawę opodatkowania.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej i w wyniku wydawanych Poleceń musi ograniczać produkcję energii elektrycznej. Właściciele instalacji fotowoltaicznych, które zrealizowały Polecenia, mają prawo do Rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia.

Aby otrzymać Rekompensatę, właściciel instalacji fotowoltaicznej musi złożyć do Y. wniosek o wypłatę Rekompensaty. Wniosek ten, zgodnie z informacjami publikowanymi przez Y., powinien zawierać informacje i dane niezbędne do wyznaczenia oraz wypłacenia rekompensaty, w szczególności dane identyfikacyjne właściciela instalacji, parametry instalacji oraz dane służące do wyznaczenia ilości oraz wartości energii elektrycznej niewyprodukowanej w instalacji.

Spółka w momencie ograniczenia produkcji energii oraz w momencie składania wniosku o Rekompensatę nie zna wysokości ewentualnej Rekompensaty. Ponadto, Spółka wskazuje, że w niektórych sytuacjach nie ma pewności czy wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie (np. wcześniej opisana sytuacja, w której najpierw Y. odmówiło Spółce wypłaty Rekompensaty i dopiero po złożeniu reklamacji uznano prawo Spółki do Rekompensaty za zasadne). Spółka nie oblicza kwot Rekompensaty i nie może tych kwot z dokładnością obliczyć z uwagi na fakt, że nie posiada wszystkich niezbędnych danych. Kwestię przekazania niezbędnych danych do wyliczenia przez zobowiązany do tego podmiot kwoty Rekompensaty reguluje m.in. wyżej wskazany art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego. W związku z tym, Spółka o przyznaniu Rekompensaty i o wysokości Rekompensaty dowiaduje się dopiero poprzez otrzymanie Informacji Rozliczeniowej w sprawie Redysponowania Nierynkowego instalacją fotowoltaiczną od Y.

Informacja Rozliczeniowa zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę w wysokości wskazanej w Informacji Rozliczeniowej. W celu otrzymania Rekompensaty Spółka powinna złożyć do Y. prawidłowo wystawiony dokument księgowy (rozliczeniowy) oraz oświadczenie o akceptacji wysokości Rekompensaty. Po akceptacji wysokości Rekompensaty poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia, Spółka powinna otrzymać Rekompensatę. W przypadku uzyskania decyzji odmownej od Y., Spółce przysługuje reklamacja.

Ponadto, Y. na Informacji Rozliczeniowej informuje, że podstawą do wystawienia dokumentu księgowego jest otrzymana Informacja Rozliczeniowa. Y. dokonuje wypłaty Rekompensaty dopiero po otrzymaniu dokumentu księgowego wraz z oświadczeniem opisanym powyżej. Podsumowując, Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia, złożeniu wniosku o wypłatę Rekompensaty, otrzymaniu Informacji Rozliczeniowej (z której wynika kwota Rekompensaty) oraz po wystawieniu i dostarczeniu do Y. właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej.

Wobec powyższego, dopóki Y. we współpracy z OSD nie wskaże Spółce kwoty Rekompensaty za ograniczenie produkcji energii, Wnioskodawca nie zna swojego wynagrodzenia. Spółka w momencie ograniczenia produkcji energii nie zna wartości Rekompensaty i nie jest w stanie tych kwot dokładnie obliczyć. Ponadto, w niektórych sytuacjach Spółka może nie mieć pewności czy Rekompensata w ogóle zostanie przyznana. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie, nawet gdyby chciała, wystawić faktury za wykonanie usługi polegającej na zaniżeniu wytwarzania energii elektrycznej w momencie dokonania tego ograniczenia. W takim bowiem wypadku Wnioskodawca musiałby wystawić fakturę bez kwot, które stanowią nie tylko zapłatę wynagrodzenia, ale również podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki momentem faktycznego wykonania, a więc i momentem powstania obowiązku podatkowego, jest dzień, w którym Y. poinformuje Wnioskodawcę o przysługującej jej Rekompensacie, a więc dzień otrzymania Informacji Rozliczeniowej. Nie bez znaczenia jest fakt, że taki sposób świadczenia usługi i mechanizmy wynagradzania za nią wynika wprost z przepisów prawa. Wnioskodawca nie ma wiedzy o przyznanej kwocie Rekompensaty, a więc nie zna podstawy opodatkowania, wobec czego nie ma możliwości wystawienia faktury (brak wiedzy co do ceny, która jest obligatoryjnym elementem faktury).

W konsekwencji otrzymanie Informacji Rozliczeniowej jest zdarzeniem, którego zaistnienie, z perspektywy podatku od towarów i usług, stanowi moment wykonania usługi ograniczenia produkcji energii elektrycznej, ponieważ następuje po przejściu procedury obowiązującej w Y., będącej jednym z kroków pozwalających na otrzymanie Rekompensaty. Rekompensata nie jest wypłacana po samym zastosowaniu się do Polecenia, ale dopiero po złożeniu wniosku o Rekompensatę i przejściu dalszych w/w etapów.

Przykładowo, zdaniem Spółki, jeżeli Spółka w wyniku Polecenia ograniczyła produkcję energii w czerwcu 2023 r., a Informację Rozliczeniową, która wskazuje wartość wyliczonej Rekompensaty otrzymała w kwietniu 2024 r., to obowiązek podatkowy powstanie w kwietniu 2024 r. Dopiero wtedy bowiem kumulatywnie zajdą wszystkie okoliczności pozwalające ustalić wynagrodzenie za wykonaną usługę, które to wynagrodzenie w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania.

Powyższa argumentacja została także uwzględniona w:

\- Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.404.2022.3.IK, dotyczącej tzw. „zielonych certyfikatów”, w której organ uznał, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień poinformowania o przysługującym wynagrodzeniu i dopiero wtedy można uznać usługę za wykonaną.

\- Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.654.2023.1.IK, w której uznano, że dla wynagrodzenia z tytułu utrzymywania bloków energetycznych w gotowości obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie akceptacji złożonego wniosku potwierdzonej wpisem do odpowiedniego rejestru.

\- Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r., sygn. I FSK 1386/15, gdzie wskazano: „W konsekwencji należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że wykładnia art. 19a u.p.t.u. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu zasady zaufania obywatela do państwa z art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od podatnika zapłaty w ściśle określonym terminie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeśli podatnik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a u.p.t.u., w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Trudno bowiem mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, jeśli nie jest spełniony jeden z podstawowych, określonych w art. 5 o.p., warunków takiej konkretyzacji, tj. podatnik nie wie, jakiej wysokości jest ciążące na nim zobowiązanie.”

\- Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18, gdzie uznano, że: „w tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.” co w konsekwencji oznacza, że w pewnych okolicznościach, formalny odbiór usługi może być uważany za moment, w którym usługa została wykonana.

Podsumowując, Spółka z przyczyn od siebie niezależnych nie jest w stanie określić należnego wynagrodzenia, na co wskazują następujące okoliczności:

\- Spółka nie oblicza wartości Rekompensaty na co wskazuje także art. 9c ust. 7j Prawa energetycznego:

„Rekompensatę finansową, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943:

1) oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, którego dotyczyło polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b,

2) w przypadku, o którym mowa w ust. 7a pkt 2 lub ust. 7b pkt 2, oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, za pośrednictwem którego jest przekazywane polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b, działając w imieniu własnym, lecz na rzecz operatora systemu elektroenergetycznego wydającego polecenie

\- przy czym rekompensata finansowa, o której mowa w art. 13 ust. 7 tego rozporządzenia, jest rozliczana w ramach umowy o świadczenie usług przesyłania albo umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, zgodnie z warunkami określonymi w instrukcji, o której mowa w art. 9g ust. 1.”

\- Spółka nawet gdyby chciała to nie może samodzielnie obliczyć wartości Rekompensaty z uwagi na fakt, że nie posiada wszystkich niezbędnych danych, na co wskazuje art. 9c ust. 7n Prawa Energetycznego:

„Operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci przyłączony jest wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, którego dotyczyło polecenie, przekazuje operatorowi systemu elektroenergetycznego, który wydał polecenie, dane umożliwiające weryfikację obliczania rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, w tym informacje, czy i w jakim zakresie umowa o przyłączenie jednostki wytwórczej lub magazynu energii elektrycznej zawiera postanowienia skutkujące brakiem gwarancji niezawodnych dostaw energii elektrycznej, o których mowa w art. 7 ust. 2e. Zakres oraz terminy przekazywania danych określa instrukcja, o której mowa w art. 9g ust. 1.”

\- Niekiedy z uwagi na niepewność co do Postanowień o braku gwarancji niezawodnych dostaw energii wytwórca energii nie ma pewności czy Rekompensata zostanie w ogóle przyznana (zob. art. 9c ust. 7g Prawa energetycznego oraz art. 30 ust. 6 ustawy o zmianie Prawa energetycznego).

\- Aby otrzymać Rekompensatę Spółka musi złożyć odpowiednio uzupełniony wniosek, a o przyznaniu Rekompensaty w odpowiedniej wysokości Spółka dowiaduje się dopiero w momencie otrzymania Informacji Rozliczeniowej. Informacja Rozliczeniowa zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę w wysokości wskazanej w Informacji Rozliczeniowej (złożenie odpowiednio wystawionego dokumentu księgowego oraz oświadczenia).

\- W momencie ograniczenia produkcji energii usługa nie ma jeszcze charakteru odpłatnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym na tym etapie nie można uznać tej usługi za wykonaną i podlegającą opodatkowaniu VAT.

\- Spółka w momencie ograniczenia produkcji energii nie mogłaby wystawić faktury VAT, ponieważ nie posiada wszystkich niezbędnych danych, które zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT powinny się na niej znaleźć.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie Informacji Rozliczeniowej jest

\- po pierwsze elementem świadczenia usługi polegającej w tym przypadku na powstrzymywaniu się od działania (przejście tego etapu jest niezbędne, by doprowadzić do faktycznego otrzymania Rekompensaty, a więc odpłatności)

\- po drugie niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania, a więc zaistnienia elementu konstrukcyjnego podatku.

W związku z tym na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie Rekompensat powstaje w dacie otrzymania Informacji Rozliczeniowej.

Ad. 3

W przypadku uznania, że Rekompensata powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy stawka VAT z tytułu Rekompensaty jest niezależna od stawki dotyczącej czynności, która pierwotnie miała zostać wykonana, tj. dostawy energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Do celów VAT każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne. Jednakże, w niektórych sytuacjach, m.in., gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie oraz wykonywane świadczenie nie są od siebie niezależne, to należy je uważać za jedną transakcję, a więc za usługę kompleksową (powyższe zostało podniesione m.in. w wyroku z dnia z 20.01.2022 r., C-90/20 w sprawie APCOA Parking oraz w wyroku z dnia 17 stycznia 2013, w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, a także z dnia 10 listopada 2016 r., w sprawie Baśtova, C-432/15.).

Zdaniem sądów administracyjnych, za usługę kompleksową należy upatrywać „gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. (np. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gl 552/22 oraz Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Sz 14/20)”.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy usługę ograniczenie produkcji energii, za którą należna jest Spółce Rekompensata, należy traktować jako odrębne i niezależne świadczenie. Oczywistym jest, że pomimo, że usługa ograniczenia produkcji energii związana jest z działalnością Spółki, to nie prowadzi do tego samego celu co dostawa energii elektrycznej. Co więcej, oba świadczenia nie są od siebie zależne, wręcz przeciwnie, świadczenia te nie mogą wystąpić wspólnie i mają odwrotny cel - dostawę energii elektrycznej lub ograniczenie produkcji energii elektrycznej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, że stawka VAT od z tytułu Rekompensaty jest niezależna od stawki dotyczącej czynności, która pierwotnie miała zostać wykonana, tj. dostawy energii elektrycznej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy, „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego(15)”.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

‒ po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

‒ po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Produkują i sprzedają Państwo energię elektryczną z farmy fotowoltaicznej położonej na terenie Polski. Są Państwo czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Y. (…) pełniąc funkcję operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego wydają polecenia zaniżenia lub wstrzymania wytwarzania energii elektrycznej (dalej: Polecenia lub Redysponowanie nierynkowe) w instalacjach fotowoltaicznych przyłączonych do krajowego systemu elektroenergetycznego. Polecenia wydawane są w celu zrównoważenia dostaw energii lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej. Polecenia są wydawane przez Y. na podstawie art. 9c ust. 7a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne, z uwzględnieniem art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw. Polecenie może również zostać wydane na podstawie art. 9c ust. 7b Prawa Energetycznego przez operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego (dalej: OSD) w koordynacji z Y.

Polecenia skutkują zobowiązaniem wytwórców energii do wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą i są niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa systemu elektroenergetycznego. Wobec powyższego Polecenia zobowiązują wytwórców do zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej. Jako właściciel instalacji fotowoltaicznej muszą Państwo stosować się do wydawanych Poleceń i nie ma możliwości dobrowolnego niewykonania Polecenia. W przypadku wydania Polecenia, muszą Państwo odpowiednio zaniżyć wytwarzaną energię elektryczną.

Właściciele instalacji fotowoltaicznych, które zrealizowały Polecenia, mają prawo do rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia (dalej: Rekompensata). Rekompensata wypłacana jest na podstawie art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30 ust. 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego.

Rekompensata jest konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego.

Rekompensaty pokrywane są z przychodów Y. uzyskiwanych z wykonywanej działalności przesyłania energii elektrycznej, objętych taryfą zatwierdzaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Środki te nie środkami publicznymi w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Aby otrzymać rekompensatę, właściciel instalacji fotowoltaicznej musi złożyć do Y. wniosek o wypłatę Rekompensaty. Wzór wniosku opublikowany jest na stronie internetowej Y. Wniosek ten, zgodnie z informacjami publikowanymi przez Y., powinien zawierać informacje i dane niezbędne do wyznaczenia oraz wypłacenia rekompensaty, w szczególności dane identyfikacyjne właściciela instalacji, parametry instalacji oraz dane służące do wyznaczenia ilości oraz wartości energii elektrycznej niewyprodukowanej w instalacji.

Zawarli Państwo Umowę o przyłączenie z D., który pełni funkcję OSD. Zawarta umowa nie zawiera jednoznacznych i zaakceptowanych przez Państwa Postanowień o niegwarantowaniu niezawodnych dostaw energii elektrycznej z przyczyn dotyczących zapewnienia równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię, które to przyczyny były bezpośrednim powodem Redysponowania nierynkowego, co zostało potwierdzone w toku składania wniosku o Rekompensatę. Najpierw Y. rozpatrzyło negatywnie Państwa wniosek o Rekompensatę i odmówiło wypłaty Rekompensaty powołując się na istnienie Postanowień o braku gwarancji niezawodnych dostaw energii w Umowie o przyłączenie zawartej z OSD. W wyniku Państwa reklamacji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Y. uznało za zasadne Państwa prawo do Rekompensaty. Po otrzymaniu dodatkowych informacji od OSD, Y. uznało, że Umowa o przyłączenie nie zawiera jednoznacznych i zaakceptowanych przez Państwa postanowień o niegwarantowaniu niezawodnych dostaw energii, wobec czego wniosek o Rekompensaty był zasadny.

W momencie ograniczenia produkcji energii oraz w momencie składania wniosku o Rekompensatę nie znają Państwo wysokości ewentualnej Rekompensaty. W niektórych sytuacjach nie ma pewności czy wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie (np. powyżej opisana sytuacja, w której najpierw Y. odmówiło Państwu wypłaty Rekompensaty i dopiero po złożeniu reklamacji uznano prawo Państwa do Rekompensaty za zasadne). Nie obliczają Państwo kwot Rekompensaty i nie mogą tych kwot z dokładnością obliczyć z uwagi na fakt, że nie posiada wszystkich niezbędnych danych. Kwestię przekazania niezbędnych danych do wyliczenia przez zobowiązany do tego podmiot kwoty Rekompensaty reguluje m.in. art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego. W związku z tym, o przyznaniu Rekompensaty i o wysokości Rekompensaty dowiadują się Państwo dopiero poprzez otrzymanie informacji rozliczeniowej w sprawie Redysponowania Nierynkowego instalacją fotowoltaiczną od Y. (Informacja Rozliczeniowa).

Informacja Rozliczeniowa zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę w wysokości wskazanej w Informacji Rozliczeniowej. W celu otrzymania Rekompensaty powinni Państwo złożyć do Y. prawidłowo wystawiony dokument księgowy (rozliczeniowy) oraz oświadczenie o akceptacji wysokości rekompensaty oraz oświadczenie, że zapłata tej kwoty rekompensaty wyczerpuje roszczenia z tytułu redysponowania nierynkowego instalacji PV. Po akceptacji wysokości Rekompensaty poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia, powinni Państwo otrzymać Rekompensatę. W przypadku uzyskania decyzji odmownej od Y., przysługuje Państwu reklamacja.

Ponadto, Y. na Informacji Rozliczeniowej informuje, że podstawą do wystawienia dokumentu księgowego jest otrzymana Informacja Rozliczeniowa. Y. dokonuje wypłaty Rekompensaty dopiero po otrzymaniu dokumentu księgowego wraz z oświadczeniem opisanym powyżej. Podsumowując, Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia oraz po wystawieniu i dostarczeniu do Y. właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej.

Ponadto korzystają Państwo z aukcyjnego systemu wsparcia (System Aukcyjny). Korzystanie z Systemu Aukcyjnego w kontekście wydawanych Poleceń i otrzymywanych Rekompensat ma znaczenie z uwagi na wartość przyznawanej Rekompensaty. Przychody z Systemu Aukcyjnego, które wytwórca mógłby uzyskać, gdyby nie wydanie Polecenia, są wliczane w wartość Rekompensaty. System Aukcyjny, poza możliwym wpływem na wartość przyznawanych Rekompensat nie wpływa na prawo wytwórcy do otrzymania Rekompensaty ani na konieczność przymusowego zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9c ust. 7a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetycznego (t. j. Dz. U. z 2024, poz. 266 ze zm.):

W celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach, wskazanych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, wydać:

1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do sieci przesyłowej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci przesyłowej lub

2) za pośrednictwem i w koordynacji z operatorem systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego bezpośrednio połączonego z siecią przesyłową - wytwórcy przyłączonemu do tej sieci dystrybucyjnej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci dystrybucyjnej

\- polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.

Zgodnie z art. 9c ust. 7b Prawa energetycznego:

W celu zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach określonych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, w koordynacji z operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego wydać:

1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do jego sieci lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do jego sieci lub

2) za pośrednictwem innego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, wytwórcy przyłączonemu do sieci tego operatora lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci tego operatora, którego sieć dystrybucyjna nie jest bezpośrednio połączona z siecią przesyłową, a sieci obu operatorów posiadają bezpośrednie połączenie

\- polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca, przyłączonej do sieci dystrybucyjnej, lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.

Zgodnie z art. 9c ust. 7c Prawa energetycznego:

Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego wydaje wytwórcy polecenie, o którym mowa w ust. 7a, w celu:

1) równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię, w odniesieniu do jednostek wytwórczych wykorzystujących energię wiatru lub słońca, których moc zainstalowana mieści się w następujących przedziałach:

a) 400 kW i większej,

b) 200 kW i mniejszej niż 400 kW,

c) większej niż 50 kW i mniejszej niż 200 kW

\- począwszy od jednostek wytwórczych, których moc zainstalowana mieści się w przedziale, o którym mowa w lit. a, dążąc do minimalizacji prognozowanego kosztu zmniejszenia wytwarzania mocy, wyznaczanego jako suma rekompensat finansowych, o których mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, przy spełnieniu warunków bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej oraz technicznego ograniczenia pracy jednostek wytwórczych, oraz

2) zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej, kierując się kryterium wielkości zmniejszenia mocy wytwarzanej przez jednostki wytwórcze wykorzystujące energię wiatru lub słońca, dąży do minimalizacji tego zmniejszenia.

Natomiast zgodnie z art. 9c ust.7j Prawa energetycznego

Rekompensatę finansową, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943:

1) oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, którego dotyczyło polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b,

2) w przypadku, o którym mowa w ust. 7a pkt 2 lub ust. 7b pkt 2, oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, za pośrednictwem którego jest przekazywane polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b, działając w imieniu własnym, lecz na rzecz operatora systemu elektroenergetycznego wydającego polecenie

\- przy czym rekompensata finansowa, o której mowa w art. 13 ust. 7 tego rozporządzenia, jest rozliczana w ramach umowy o świadczenie usług przesyłania albo umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, zgodnie z warunkami określonymi w instrukcji, o której mowa w art. 9g ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego może, w określonych przypadkach, wydać polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca, przyłączonej do sieci dystrybucyjnej, lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn. Polecenie to podlega rekompensacie.

Zatem odnosząc powyższe do Państwa wątpliwości w kwestii opodatkowania Rekompenasty wskazać należy, że są i będą spełnione warunki niezbędne do uznania świadczenia polegającego na konieczności ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie istnieje konsument świadczenia (Y. lub OSD), istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą (Rekompensata wypłacana jest na podstawie Państwa wniosku), w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne oraz między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem - rekompensatą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Tym samym świadczenie polegające na ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii stanowi i stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Polecenie zobowiązuje Państwa do zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej. Nie mają Państwo możliwości niewykonania Polecenia. W przypadku wydania Polecenia, muszą Państwo odpowiednio zaniżyć wytwarzaną energię elektryczną, a następnie mają Państwo prawo do Rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia.

Zatem Rekompensata jest konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego.

W konsekwencji po Państwa stronie dochodzi do świadczenia usługi polegającej na ograniczeniu produkcji energii. Do określonego zachowania – a więc ograniczenia produkcji - z Państwa strony dochodzi na skutek wydanego Polecenia. Wiąże się to co prawda z utraconą korzyścią ze sprzedaży tej energii, jednakże za to zachowanie otrzymują Państwo Rekompensatę finansową wypłacaną przez Y. Rekompensata ta stanowi odpłatność za wykonane przez Państwa świadczenie. Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wykonanie świadczenia polegającego na ograniczeniu produkcji energii, w związku z którym Y. wypłaca na Państwa rzecz Rekompensatę należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zaznaczyć ponadto należy, że bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 roku w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2019.158.54 ze zm.), stanowiący podstawę dla wypłaty Państwu rekompensaty, posługuje się pojęciem „rekompensaty finansowej” w odniesieniu do przedmiotowego wynagrodzenia. O skutkach podatkowych na gruncie VAT decydować będzie bowiem nie nazwa transferu pieniężnego, lecz faktyczna charakterystyka danej płatności. Na opodatkowanie VAT opisanych świadczeń nie ma również wpływu fakt, że polecenia wydawane są podstawie przepisów prawa w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tą energię i zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej. Jak wskazano wyżej dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT istotne znaczenie ma określone działanie w zamian za wynagrodzenie, jednoznacznie przypisane do tego działania.

Podsumowując, Rekompensaty stanowią/stanowić będą w istocie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i są/będą opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymują Państwo Rekompensatę za ograniczenie produkcji energii. Ponadto korzystają Państwo z aukcyjnego systemu wsparcia (System Aukcyjny). Korzystanie z Systemu Aukcyjnego w kontekście wydawanych Poleceń i otrzymywanych Rekompensat ma znaczenie z uwagi na wartość przyznawanej Rekompensaty. Przychody z Systemu Aukcyjnego, które wytwórca mógłby uzyskać, gdyby nie wydanie Polecenia, są wliczane w wartość Rekompensaty.

Zgodnie z art. 92 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1436 ze zm.)

Wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej mniejszej niż 500 kW, który korzysta z możliwości sprzedaży wytwarzanej energii elektrycznej do wybranego podmiotu, o którym mowa w ust. 1a, wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, a także wytwórcy, o którym mowa w art. 70b ust. 9 pkt 2, który:

1) wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r., a po wydaniu pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym - wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2027 r., albo

2) uzyskał zaświadczenie Prezesa URE o możliwości sprzedaży niewykorzystanej energii elektrycznej, o którym mowa w art. 70b ust. 8, nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2024 r., a po wydaniu pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym, nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2027 r.

\- przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Stosownie zaś do art. 93 ust. 18 ustawy o odnawialnych źródłach energii:

W przypadku wydania przez operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego albo operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego polecenia, o którym mowa w art. 9c ust. 7a lub 7b ustawy - Prawo energetyczne, wytwórca informuje operatora, do którego sieci jest przyłączony, czy i jaka część zredukowanej energii powinna zostać rozliczona w danym systemie wsparcia, w terminie 14 dni od daty wydania polecenia. W przypadku nieprzekazania przez wytwórcę informacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 14 dni od daty wydania polecenia, zredukowana energia nie zostanie zaliczona do realizacji zobowiązania wynikającego z danego systemu wsparcia.

Skoro w zamian za wykonanie świadczenia polegającego na obniżeniu wytwarzania energii elektrycznej otrzymują Państwo Rekompensatę, to zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest faktyczna wartość przyznanej Państwu Rekompensaty. Jeżeli System Aukcyjny wpłynie na wartość Rekompensaty, to opodatkowaniu podlega kwota przyznana Państwu.

Podsumowując podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, zatem w tym konkretnym przypadku kwota jaką Państwo otrzymają za obniżenie wytwarzanej energii.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku dostawy lub dystrybucji energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W niniejszej sprawie nie znajdują jednak zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT - w analizowanym przypadku nie dochodzi do dostawy lub dystrybucji energii elektrycznej, lecz do ograniczenia jej produkcji.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

\- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

\- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

\- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

\- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, wskazać należy, że usługę ograniczenie produkcji energii, za którą należna jest Państwu Rekompensata, należy traktować jako odrębne i niezależne świadczenie. Usługa ograniczenia produkcji energii nie prowadzi do tego samego celu co dostawa energii elektrycznej. Ponadto, oba świadczenia nie są od siebie zależne. Dostarczanie energii i ograniczanie jej produkcji, nie wystąpią wspólnie, a jedno świadczenie nie jest zależne od drugiego.

Z brzmienia przepisu art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by dla usługi będącej przedmiotem wniosku, tj. świadczenia polegającego na konieczności ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii, można było zastosować inny niż wykonanie usługi, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zatem dla przedmiotowej usługi moment powstania obowiązku podatkowego określony zostanie zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi. Oznacza to, że w tym przypadku podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

W wyroku z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15 NSA wskazał, że w przypadku, w którym podatnik nie może, ze względów niezależnych od siebie, ustalić wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe (w tym nie może obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a), obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż z chwilą, gdy wszystkie te elementy staną się znane. Jednocześnie NSA podkreślił przy tym wyraźnie, że nie dotyczy to sytuacji gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że na koniec miesiąca, w którym zostało wykonane Polecenie skutkujące obowiązkiem wypłaty Rekompensaty, z przyczyn od siebie niezależnych nie są Państwo w stanie określić należnego wynagrodzenia, na co wskazują następujące okoliczności:

\- Jak wskazali Państwo w opisie, w momencie ograniczenia produkcji energii oraz w momencie składania wniosku o Rekompensatę nie znają Państwo wysokości ewentualnej Rekompensaty;

\- Nie obliczają Państwo kwot Rekompensaty, gdyż zgodnie z art. 9c ust. 7j Prawa energetycznego rekompensatę oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub operator systemu elektroenergetycznego, za pośrednictwem, którego przekazywane jest Polecenie;

\- Nie mogą Państwo tych kwot z dokładnością obliczyć z uwagi na fakt, że nie posiadają Państwo wszystkich niezbędnych danych - kwestię przekazania niezbędnych danych do wyliczenia kwoty Rekompensaty przez zobowiązany do tego podmiot reguluje art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego, zgodnie z którym operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci przyłączony jest wytwórca (…), którego dotyczyło polecenie, przekazuje operatorowi systemu elektroenergetycznego, który wydał polecenie, dane umożliwiające weryfikację obliczania rekompensaty finansowej;

\- korzystają Państwo z aukcyjnego systemu wsparcia (System Aukcyjny), co ma znaczenie z uwagi na wartość przyznawanej Rekompensaty - przychody z Systemu Aukcyjnego, które wytwórca mógłby uzyskać, gdyby nie wydanie Polecenia, są wliczane w wartość Rekompensaty, bowiem zgodnie z art. 93 ust. 18 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 19, wytwórca ma obowiązek w terminie 14 dni od daty wydania Polecenia poinformowania operatora, do którego sieci jest przyłączony, czy i jaka część zredukowanej energii powinna zostać rozliczona w Systemie Aukcyjnym; w przypadku nieprzekazania przez wytwórcę powyższej informacji w terminie 14 dni od daty wydania Polecenia, zredukowana energia nie zostanie zaliczona do realizacji zobowiązania wynikającego z Aukcyjnego Systemu wsparcia i zredukowana energia nie zostanie uwzględniona w wyliczeniu Rekompensaty w części dotyczącej utraconych przychodów z Aukcyjnego Systemu wsparcia;

\- Warunki dotyczące obliczania i wypłaty Rekompensaty określone są w instrukcjach opracowywanych na podstawie przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. t. j. z 2024 r. poz. 266, ze zm.) – art. 9g ust. 4 pkt 6a tej ustawy;

\- O przyznaniu Rekompensaty i o wysokości Rekompensaty dowiadują się Państwo dopiero poprzez otrzymanie Informacji Rozliczeniowej od Y.;

\- Informacja Rozliczeniowa zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę w wysokości wskazanej w Informacji Rozliczeniowej;

\- Y. na Informacji Rozliczeniowej informuje, że podstawą do wystawienia dokumentu księgowego jest otrzymana Informacja Rozliczeniowa;

\- W celu otrzymania Rekompensaty powinni Państwo złożyć do Y. prawidłowo wystawiony dokument księgowy (rozliczeniowy) oraz oświadczenie o treści „Akceptuję wysokość (kwotę) rekompensaty finansowej wskazaną w Informacji Rozliczeniowej z dnia (\`(...)\`) oraz oświadczam, że zapłata tej kwoty rekompensaty wyczerpuje moje roszczenia z tytułu redysponowania nierynkowego instalacji PV (\`(...)\`), objętego Wnioskiem o Rekompensatę nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`).”;

\- Po akceptacji wysokości Rekompensaty poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia, powinni Państwo otrzymać Rekompensatę - w przypadku uzyskania decyzji odmownej od Y., przysługuje Państwu reklamacja;

\- Y. dokonuje wypłaty Rekompensaty dopiero po otrzymaniu dokumentu księgowego wraz z oświadczeniem opisanym powyżej, zatem Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia oraz po wystawieniu i dostarczeniu do Y. właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej.

W rozpatrywanym przypadku, w kontekście określenia momentu wykonania usługi, elementem charakterystycznym dla przedmiotowego świadczenia, jest powyższa sekwencja czynności opisana we wniosku a wynikająca z przepisów Prawa energetycznego.

W świetle powyższego usługa wykonana przez Państwa nabiera cech odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT z chwilą otrzymania Informacji Rozliczeniowej.

Podsumowując, w momencie ograniczenia produkcji energii nie znają Państwo wysokości przyznanej Rekompensaty i nie są Państwo w stanie tych kwot dokładnie obliczyć. Ponadto, w niektórych sytuacjach nie mają Państwo pewności czy Rekompensata w ogóle zostanie przyznana.

Mając powyższe na uwadze, momentem faktycznego wykonania, a więc i momentem powstania obowiązku podatkowego, jest dzień, w którym Y. poinformuje Państwa o przysługującej Państwu Rekompensacie, a więc dzień otrzymania Informacji Rozliczeniowej. Wskazać również należy, że taki jak wynika z opisu sprawy, sposób świadczenia usługi i mechanizmy wynagradzania za nią wynikają z umów cywilnoprawnych. Sposób postępowania w przypadku ograniczenia produkcji energii jest sprecyzowany przez przepisy prawa.

Skoro dopiero w momencie pozyskania informacji od Y. o wysokości Rekompensaty mogą Państwo ustalić podstawę opodatkowania, to momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ta data.

Z kolei odnosząc się do kwestii określenia czy stawka podatku za ograniczenie produkcji energii jest niezależna od stawki podatku za dostawę energii wskazać należy, że:

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, wskazać należy, że usługę ograniczenia produkcji energii, za którą należna jest Państwu Rekompensata, należy traktować jako odrębne i niezależne świadczenie. Usługa ograniczenia produkcji energii nie prowadzi do tego samego celu co dostawa energii elektrycznej. Ponadto, oba świadczenia nie są od siebie zależne. Dostarczanie energii i ograniczanie jej produkcji, nie wystąpią wspólnie, a jedno świadczenie nie jest zależne od drugiego. Zatem usługa ograniczenia produkcji energii powinna być rozliczana na odrębnych zasadach niż dostawa energii. Jak już wskazano w odniesieniu do obowiązku podatkowego, należy go rozpoznać odrębnie niż dla dostawy energii, tak samo i stawkę podatku należy określić w sposób niezależny od dostawy energii elektrycznej.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

­ - zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

­ - zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jeżeli chcą Państwo otrzymać informację o prawidłowej wysokości stawki dla świadczonej usługi, z tytułu której otrzymują Państwo rekompensatę, można wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS)

Przy czym wniosek o WIS może dotyczyć:

\- stanu prawnego, który obowiązuje od dnia 1 lipca 2020 r. oraz

\- czynności będących w realizacji na dzień złożenia wniosku o wydanie WIS lub czynności dopiero planowanych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.