Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-290/11-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia: - od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim beneficjentem środków publicznych oraz świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych, - zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim beneficjentem środków publicznych oraz świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwo dla osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest grupą konsultantów i trenerów, posiadających wieloletnie doświadczenie w edukacji i wspieraniu rozwoju ludzi we współczesnych organizacjach. Spółka poprzez realizowane szkolenia zajmuje się przede wszystkim wzmacnianiem umiejętności niezbędnych do pracy z innymi ludźmi, organizacją najlepszych rozwiązań w zakresie oceniania i motywowania pracowników danej firmy, a także tworzeniem i realizacją programów coachingowych.

Oferta szkoleń organizowanych przez Spółkę adresowana jest głównie dla menedżerów, działów personalnych, handlowców, jak również dla osób prywatnych zainteresowanych podniesieniem własnych kwalifikacji zawodowych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest doskonalenie kompetencji uczestników szkoleń w takich obszarach jak współpraca, komunikacja, motywowanie czy kierowanie zespołem. Zdobyta w trakcie szkoleń wiedza w przypadku menedżerów związana jest z rozwijaniem podstawowych oraz istotnych funkcji menedżerskich takich jak planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrolowanie. Z kolei w przypadku innych osób, w tym handlowców, program szkoleń pozwala rozwijać umiejętności przydatne pracownikom na każdym szczeblu organizacji, przygotowując tym samym do lepszego wykonywania codziennej pracy, a także podnosząc ich dotychczasowe kwalifikacje zawodowe oraz umiejętności.

W ofercie świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, wymienić można programy szkoleniowe kierowane do organizacji, które pragną profesjonalnie przeszkolić swoich pracowników w wybranej dziedzinie, jak również indywidualnych osób. Oferta usług szkoleniowych stanowi jednocześnie odpowiedź na specyficzne oraz indywidualne potrzeby przedsiębiorców, jak również osób fizycznych pragnących przyswoić oraz rozwijać swoje umiejętności przydatne dla każdego na każdym szczeblu struktury organizacyjnej. Spośród tematów szkoleń adresowanych dla menedżerów wymienić należy m.in. takie tematy jak: Komunikacja, Współpraca, Kierowanie, Motywacja, Ocena pracownika, Konflikty/problemy w zespole, Negocjacje i mediacje z pracownikami, Coaching, Prezentacja, czy Zarządzanie czasem. Z kolei do działów personalnych Spółka kieruje następującą tematykę szkoleń: Diagnoza potencjału organizacyjnego, Pracownicy o wysokim potencjale rozwoju, Skuteczna rozmowa rekrutacyjna, Mobbing, Zarządzanie sprawiedliwością organizacyjną, Negocjacje z pracownikami i grupami pracowniczymi, Skuteczne narzędzia badawcze, Patologie organizacyjne, Kultura organizacji i organizacja kultury, Metody badania satysfakcji z pracy. Dla osób indywidualnych, w tym handlowców przewiduje się poniższą tematykę szkoleń: Komunikacja. Telemarketing, Sprzedaż, Obsługa klienta, Negocjacje, Budowanie relacji z klientami, Prezentacje i spotkania handlowe, Zarządzanie czasem, Coaching handlowy, czy też Pomiar satysfakcji i lojalności klientów.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca rozważa realizację wyżej wymienionych usług szkoleniowych, które finansowane będą ze środków publicznych, ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, jak również jako podwykonawca świadcząc usługi na rzecz beneficjenta realizującego projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W rzeczywistości może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie świadczył usługę szkoleniową osobiście (jako realizator projektu) lub jako podwykonawca na zlecenie podmiotu, która to usługa finansowana będzie w ramach realizowanego projektu ze środków publicznych, w tym ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, w następujących wariantach:

1.  realizowany projekt będzie finansowany ze środków publicznych lub ze środków Unii Europejskiej w 100%,
2.  realizowany projekt finansowany będzie co najmniej w 70% ze środków publicznych, lub
3.  wkład środków publicznych w finansowanie projektu będzie wynosił mniej niż 70%.

W związku ze zmianami w podatku VAT wprowadzonymi do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), oraz rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji w zakresie wskazanych pytań dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia w podatku VAT dla realizowanych usług szkoleniowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Organizowane szkolenia, będące przedmiotem zapytania są usługami w zakresie kształcenia. Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dla potrzeb podarku VAT, prawidłowo rozpoznaje przedmiotowe usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r. – jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy świadczenie przedmiotowych usług, w sytuacji gdy finansowane są co najmniej w 70% ze środków publicznych korzystać będzie w całości ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, oraz w sytuacji gdy szkolenie finansowane jest w mniej niż 70% ze środków publicznych np. tak, że 60% stanowi środki publiczne, a 40% środki własne, korzystać będzie ze zwolnienia w 60%, a pozostała część, która nie jest finansowana ze środków publicznych (40%) podlegać będzie opodatkowaniu, czy też szkolenie będzie podlegać opodatkowaniu w całości. W przypadku, kiedy usługa będzie finansowana w co najmniej w 70% ze środków publicznych dla zwolnienia danej czynności od podatku VAT nieistotne jest, czy Wnioskodawca będzie bezpośrednim realizatorem projektu finansowanego ze środków publicznych, czy też podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla potrzeb podatku VAT, prawidłowo rozpoznaje przedmiotowe usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r. – jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z dodanym z dniem 7 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku VAT art. 43 ust. i pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, (inne niż wymienione w pkt 26 niniejszego przepisu):

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VA T).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia „usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”. Brak definicji legalnej, przesądza w analizowanej sytuacji o zasadności zastosowaniu wykładni językowej. I tak, zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN „kształcić” oznacza tyle co:

1.  „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”,
2.  „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”,
3.  „rozwijać cechy charakteru”.

Z kolei „zawodowy” oznacza:

1.  „związany z jakimś zawodem”,
2.  „przygotowujący do zawodu”.

Z kolei „przekwalifikować się” – oznacza „zmienić swoje kwalifikacje zawodowe na inne”.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż oferta szkoleń organizowanych we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego specjalnościach oraz tematyce powinna być zakwalifikowana jako świadczenie usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego. Oferta szkoleń adresowana jest bowiem dla wszystkich zainteresowanych podniesieniem własnych kwalifikacji lub ich zmiany, w tym osób prawnych, które kierują na szkolenie swoich pracowników, jak i indywidualnych osób fizycznych. Zdobyta w trakcie szkoleń wiedza pozwala również rozwijać umiejętności przydatne pracownikom na każdym szczeblu organizacji, przygotowując tym samym do lepszego wykonywania codziennej pracy, a także podnosząc ich dotychczasowe kwalifikacje zawodowe oraz umiejętności. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie przedmiotowych usług może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o /AT, w sytuacji gdy finansowane są co najmniej w 70% ze środków publicznych niezależnie czy środki publiczne otrzymuje bezpośrednio wykonawca czy też wykonawca świadczy przedmiotowe usługi jako podwykonawca podmiotu otrzymującego środki publiczne. W takim przypadku, usługi świadczone przez Wykonawcę będą w całości korzystać ze zwolnienia w obu wariantach. W sytuacji gdy szkolenie finansowane jest w mniej niż 70% ze środków publicznych, np. tak, że 60% stanowi środki publiczne, a 40% środki własne, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać całość świadczonej usługi.

Uzasadnienie

Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego mogą co do zasady korzystać wszelkie podmioty, również nie posiadające akredytacji w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, jednakże po spełnieniu wymogów stawianych przez ustawodawcę, a wymienionych w lit. od a) do c) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby poszczególnym szkoleniom można było przypisać łączne spełnienie następujących warunków:

1.  usługa szkoleniowa będzie stanowić usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  spełniona zostanie jedna z poniższych przesłanek:
    *   obowiązek ich przeprowadzenia będzie wynikał z odrębnych przepisów, w których określono formy i zasady właściwe dla szkolenia,
    *   szkolenie będzie objęte akredytacją,
    *   szkolenie będzie w całości finansowane ze środków publicznych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiących jednocześnie świadczenie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, korzystać będzie ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, w sytuacji gdy finansowane będzie w całości, tj. w 100% ze środków publicznych. Jednocześnie dla skorzystania z prawa do zwolnienia w zakresie świadczenia przedmiotowych usług wystarczającym będzie ich finansowanie ze środków publicznych już co najmniej w 70%. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż ustawodawca podatkowy nie zdefiniował co należy rozumieć przez pojęcie „finansowania ze środków publicznych”. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „finansować” oznacza „dostarczać środków pieniężnych na coś”, z kolei „sfinansować” – „pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności”. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy termin „finansować” należy rozumieć szeroko, tak, że świadczenie przedmiotowych usług korzystać będzie ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w obu wariantach zarówno, gdy:

1.  Wnioskodawca będzie bezpośrednim realizatorem projektu finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych, a także
2.  gdy świadczyć będzie przedmiotowe usługi jako podwykonawca w projekcie realizowanym przez inny podmiot, tzn. zapłata za świadczenie usług będzie dokonywana przez podmiot, który otrzymał dofinansowanie.

Podsumowując, mając na uwadze, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi szkoleniowe w wyniku dokonanej wykładni językowej mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz w sytuacji gdy będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70% korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w całości, niezależnie czy finansowane będą bezpośrednio czy pośrednio ze środków publicznych. Natomiast finansowanie, w którym udział środków publicznych jest mniejszy od 70%, będzie powodować konieczność opodatkowania świadczonej usługi w całości. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy odpowiedzieć w całości twierdząco.

Wnioskodawca wskazuje, iż organizowane przez niego szkolenia, będące przedmiotem zapytania są w jego ocenie usługami w zakresie kształcenia. Jednocześnie usługi te nie są usługami w zakresie wychowania.

Wnioskodawca również wskazuje, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia w zakresie usług „kształcenia i wychowania”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, możliwa jest wyłącznie w przypadku świadczenia przedmiotowych usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W ocenie Wnioskodawcy, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, w zakresie świadczenia usług „kształcenia i wychowania”, istotne jest zatem jednoczesne spełnienie kryterium podmiotowego oraz przedmiotowego.

Wobec braku definicji ustawowej pojęcia usług w zakresie „kształcenia i wychowania” Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN „kształcić”, oznacza tyle, co „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru”. „Wychowywać” oznacza z kolei „zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności”, „przygotować kogoś do pracy w jakiejś dziedzinie”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT konieczne jest uzyskanie wpisu na listę placówek oświatowych prowadzoną przez odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego oraz spełnianie przesłanki przedmiotowej czyli świadczenie usług „kształcenia i wychowania”. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia dany podmiot:

*   powinien być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   powinien świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania, przy czym użycie przez ustawodawcę łącznika „i” świadczy, iż zakresy te powinny wystąpić łącznie.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Płocku, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. IPPP3/443 -1196/10-2/JK.

W ocenie Wnioskodawcy należy jednak zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, wzorowany jest na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006/WE, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których celem uznawane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Także zatem ustawodawca wspólnotowy łączy ze sobą kryterium podmiotowe (odpowiadające na gruncie polskich przepisów statusowi jednostki objętej systemem oświaty) z kryterium przedmiotowym ograniczające je jednak tylko do usług kształcenia. W Dyrektywie brak jest zatem nawiązania do usług wychowania. Jednocześnie ustawodawca wspólnotowy przyznał uprawnienie do rozszerzenia katalogu podmiotowego analizowanego zwolnienia. Takiego uprawnienia natomiast nie przyznał przy zakresie przedmiotowym. W ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca niewłaściwie implementował analizowany przepis Dyrektywy powodując niezasadne zawężenie zakresu zwolnienia tylko do usług kształcenia i wychowania.

W ocenie Wnioskodawcy, właściwa winna być zatem wykładnia celowościowa dokonana w oparciu o przedstawione powyżej normy Dyrektywy, wskazująca, iż „usługi kształcenia i wychowania” należy interpretować nie jako koniunkcję, ale alternatywę rozłączną w efekcie czego wspomniany zwrot należy traktować jako zbiór usług, które w przypadku ich wykonywania (nawet jednej tylko z nich) przez jednostkę objętą systemem oświaty, korzystać będą ze zwolnienia. Przy takiej wykładni literalnej przepisu ze zwolnienia korzystać będzie każda usługa jeżeli ma charakter 1) usługi kształcenia lub 2) usługi wychowania lub 3) usługi kształcenia i jednocześnie wychowania.

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się do organu podatkowego o interpretację w zakresie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26 niniejszego przepisu):

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dokonując własnej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał tym samym, iż dla potrzeb podatku VAT prawidłowo rozpoznaje przedmiotowe usługi, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r. – jako „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT.

Podsumowując, mając na uwadze uzupełniony opis zdarzenia przyszłego, a mianowicie fakt, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jak również świadczone przez niego usługi są – w jego opinii – usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, przy zachowaniu co najmniej jednego z warunków z lit. a), b) lub c) tego przepisu, w szczególności – zgodnie z przedmiotem zapytania – z lit c) art. 43 ust. 1 pkt 26.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim beneficjentem środków publicznych oraz świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Równocześnie, na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Jak już wcześniej wskazano, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że jeśli usługa kształcenia wymieniona w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego prowadzących działalność oświatową świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty, jest realizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), podlega ona zwolnieniu od podatku na podstawie przedmiotowego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Zainteresowanego usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest grupą konsultantów i trenerów, posiadających wieloletnie doświadczenie w edukacji i wspieraniu rozwoju ludzi we współczesnych organizacjach. Spółka poprzez realizowane szkolenia zajmuje się przede wszystkim wzmacnianiem umiejętności niezbędnych do pracy z innymi ludźmi, organizacją najlepszych rozwiązań w zakresie oceniania i motywowania pracowników danej firmy, a także tworzeniem i realizacją programów coachingowych. Oferta szkoleń organizowanych przez Spółkę adresowana jest głównie dla menedżerów, działów personalnych, handlowców, jak również dla osób prywatnych zainteresowanych podniesieniem własnych kwalifikacji zawodowych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest doskonalenie kompetencji uczestników szkoleń w takich obszarach jak współpraca, komunikacja, motywowanie czy kierowanie zespołem. Zdobyta w trakcie szkoleń wiedza w przypadku menedżerów związana jest z rozwijaniem podstawowych oraz istotnych funkcji menedżerskich takich jak planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrolowanie. Z kolei w przypadku innych osób, w tym handlowców, program szkoleń pozwala rozwijać umiejętności przydatne pracownikom na każdym szczeblu organizacji, przygotowując tym samym do lepszego wykonywania codziennej pracy, a także podnosząc ich dotychczasowe kwalifikacje zawodowe oraz umiejętności. W ofercie świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, wymienić można programy szkoleniowe kierowane do organizacji, które pragną profesjonalnie przeszkolić swoich pracowników w wybranej dziedzinie, jak również indywidualnych osób. Oferta usług szkoleniowych stanowi jednocześnie odpowiedź na specyficzne oraz indywidualne potrzeby przedsiębiorców, jak również osób fizycznych pragnących przyswoić oraz rozwijać swoje umiejętności przydatne dla każdego na każdym szczeblu struktury organizacyjnej.

Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Organizowane szkolenia, będące przedmiotem zapytania są usługami w zakresie kształcenia. Wnioskodawca rozważa realizację wyżej wymienionych usług szkoleniowych, które finansowane będą ze środków publicznych, ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, jak również jako podwykonawca świadcząc usługi na rzecz beneficjenta realizującego projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W rzeczywistości może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie świadczył usługę szkoleniową osobiście (jako realizator projektu) lub jako podwykonawca na zlecenie podmiotu, która to usługa finansowana będzie w ramach realizowanego projektu ze środków publicznych, w tym ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, w następujących wariantach:

1.  realizowany projekt będzie finansowany ze środków publicznych lub ze środków Unii Europejskiej w 100%,
2.  realizowany projekt finansowany będzie co najmniej w 70% ze środków publicznych, lub
3.  wkład środków publicznych w finansowanie projektu będzie wynosił mniej niż 70%.

Zatem, z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Jak wynika z powołanych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym, przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r.:

*   przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim realizatorem projektu i beneficjentem środków publicznych, finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych – korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy,
*   przez Wnioskodawcę będącego bezpośrednim realizatorem projektu i beneficjentem środków publicznych, finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych – podlegać będą w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, iż będzie realizował również szkolenia jako podwykonawca, gdzie zleceniodawca – beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, bowiem nie dochodzi do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy wykonanie tych szkoleń.

Zatem, przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r. przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot, zarówno finansowane w co najmniej w 70%, jak i finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych – podlegać będą w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania środków pochodzących z Unii Europejskiej za środki publiczne – w dniu 13 maja 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-290/11-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.