Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1028/08-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-03
Teza: Czy Spółka będąc obciążaną przez Sekretariaty konsorcjów (lub Powiernika) oraz dokonując płatności z tytułu uczestnictwa w konsorcjach, w oparciu o otrzymywane dokumenty/faktury, zobowiązana jest do rozpoznawania importu usług dla potrzeb rozliczenia VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach uczestnictwa w konsorcjach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach uczestnictwa w konsorcjach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 1 czerwca 2007 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (dalej REACH). REACH to nowy unijny system rejestracji substancji chemicznych i badania ich wpływu na człowieka i środowisko. Obowiązek rejestracji substancji chemicznych i badań, o których mowa w przywołanym rozporządzeniu, dotyczy producentów lub importerów substancji chemicznych, wprowadzających te substancje do obrotu na rynek UE. Rejestrujący zobowiązani są do przygotowania odpowiedniej dokumentacji technicznej na temat właściwości danej substancji chemicznej i dokonania oceny ryzyka stwarzanego podczas jej stosowania, co w wielu przypadkach wiąże się z koniecznością przeprowadzenia kosztownych badań.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, co powoduje, że jako producent substancji określonych rozporządzeniem REACH obowiązany jest do wypełnienia obowiązków rejestracyjnych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest również importerem substancji, których dotyczy obowiązek rejestracji. Zgodnie z rozporządzeniem REACH rejestracja wstępna musi nastąpić do dnia 1 grudnia 2008 r. – tylko substancje objęte rejestracją wstępną będą mogły być ostatecznie zarejestrowane (po spełnieniu szeregu wymogów określonych rozporządzeniem REACH). Dokonanie rejestracji substancji zezwala producentom/importerom na obrót tymi substancjami w okresie nieograniczonym.

W celu zredukowania kosztów związanych z rejestracją substancji dla potrzeb REACH, Spółka wraz z innymi przedsiębiorcami produkującymi lub importującymi te same lub podobne substancje – tworzy/bądź przystępuje do konsorcjów zawiązywanych poza granicami kraju, w ramach których dzieli się kosztami związanymi z procesem rejestracji (partycypuje w tych kosztach – w części przypadającej na członka konsorcjum). Możliwość taka wynika wprost z przepisów rozporządzenia o REACH, które dopuszczają wspólne sporządzanie przez rejestrujących i przedkładanie dokumentacji niezbędnej do rejestracji. Powyższe Konsorcja zawierane są na podstawie umów cywilnoprawnych i niepodlegają wymogom rejestracyjnym dla celów podatkowych (jako konsorcjum) – działalność konsorcjów wykonywana jest niezarobkowo.

Spółka przystępując jako członek do konsorcjów zawarła dotychczas:

1.  Umowę Konsorcjum M(…) i R(…),
2.  Umowę Konsorcjum M(…),
3.  Umowę Konsorcjum N(…),
4.  Umowę Konsorcjum O(…).

Zgodnie z zapisami umów konsorcjów wymienionych w pkt 1-3 – prawem właściwym dla tych umów jest prawo belgijskie, natomiast prawem właściwym dla umowy wskazanej w pkt 4, jest prawo angielskie.

Członkami ww. konsorcjów są podmioty objęte obowiązkiem rejestracji, posiadające siedziby swych firm i prowadzące działalność gospodarczą w różnych krajach.

Ww. konsorcja – określone powyżej w pkt 1-3 – powstały przy międzynarodowych instytutach, które zrzeszają producentów i dystrybutorów odpowiednich metali nieżelaznych. Dla Konsorcjum M(…) i R(…) jest to Europejska (…), dla Konsorcjum M(…) odpowiednio Europejski (…), a dla Konsorcjum N(…) Instytut (…). Według informacji pozyskanych przez Spółkę, instytuty te są organizacjami non-profit, które mają na celu promowanie w imieniu swoich członków produkcji, wykorzystania i ponownego wykorzystania (przez recykling) danego asortymentu, którego składnikiem jest odpowiedni pierwiastek z grupy metali nieżelaznych, np.: Miedź, Złoto, Srebro, Ren, Nikiel etc. Instytut ma za zadanie zdobywanie wiedzy technicznej o odpowiednim pierwiastku, propaguje badania jego własności dla ludzkiego zdrowia i środowiska, finansuje programy naukowo-badawcze.

Dodatkowo, ww. instytuty – jak również Międzynarodowe (…) (xxx), pełniące rolę Sekretariatu w Konsorcjum O(…) – działają w ramach i pod patronatem instytucji E(…), która stanowi swego rodzaju interfejs pomiędzy instytutami metali nieżelaznych i europejskimi organami międzyrządowymi. E(…) to stowarzyszenie przemysłu metali nieżelaznych działające non-profit; reprezentuje i broni interesów całej branży, we wszystkich instytucjach Unii Europejskiej; monitoruje regulacje prawne, nad którymi trwają prace w UE pod kątem ich wpływu na sytuację przemysłu metali nieżelaznych. Zajmuje się także ich opiniowaniem. Stowarzyszenie opiniuje nowe regulacje prawne w ścisłej współpracy ze swoimi członkami.

Członkami E(…) są cztery rodzaje instytucji:

1.  członkowie powiązani: (…),
2.  największe europejskie firmy z branży metali nieżelaznych jako członkowie indywidualni,
3.  organizacje reprezentujące poszczególne metale lub sektory produkcyjne: (…),
4.  reprezentacje narodowe.

Wnioskodawca przedstawia poniżej zasady jego udziału w konsorcjach na przykładzie jednej z zawartych umów, tj. Konsorcjum M(…) i R(…).

Konsorcjum M(…) i R(…) zostało zawiązane na potrzeby rejestracji, oceny i udzielania zezwoleń w zakresie chemikaliów (REACH).

W ramach umowy Konsorcjum, członkowie Konsorcjum łączą siły w celu wspólnej realizacji wymogów rozporządzenia REACH na potrzeby rejestracji wstępnej oraz rejestracji Substancji i Półproduktów Wyodrębnianych.

W ramach Konsorcjum prowadzone są 4 Podzespoły: Złota, Srebra, Metali z Grupy P(…) oraz R(…). Członkowie, w dacie przystąpienia do Konsorcjum, deklarują zgodnie z własnymi potrzebami przynależność do Podzespołów – co jest m.in. podstawą dla ustalenia udziału członka w kosztach Konsorcjum.

Członek jest zobowiązany do ponoszenia kosztów (opłat) na rzecz Konsorcjum zgodnie z jego udziałem w Konsorcjum. Szczegółowe zasady udziału Członków w kosztach określa Umowa Konsorcjum, przy czym:

*   koszty ogólne stanowią koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Konsorcjum, (do których zalicza się m.in. koszty Sekretariatu, wynagrodzenie księgowego, wynagrodzenie Powiernika, ubezpieczenia Powiernika od odpowiedzialności zawodowej) – dzielone są proporcjonalnie na Członków Konsorcjum;
*   koszty indywidualne metalu (w ramach grup: Złoto, Srebro, metali z grupy platynowców oraz Renu) – dzielone są na Członków danego Podzespołu według algorytmów określonych w Umowie, przy czym do tej grupy kosztów zalicza się koszty ponoszone przez Konsorcjum, w związku z działalnością poszczególnych grup metali, w tym np.: koszty informacji i badań (w tym także na zasadzie licencji od członka Konsorcjum), wynagrodzeń konsultantów, ekspertów zewnętrznych, realizacji badań na potrzeby zgodności z wymogami rozporządzenia REACH;
*   koszty rejestracji Substancji/Półproduktu Wyodrębnionego – obciążają każdego Członka, którego dotyczy dana opłata rejestracyjna.

W ramach Konsorcjum odbywa się okresowo Zgromadzenie Konsorcjum; każdy z Członków Konsorcjum wyznacza i upoważnia tylko jednego przedstawiciela do uczestnictwa w zebraniu Zgromadzenia Konsorcjum; do zadań Zgromadzenia należy podejmowanie decyzji dotyczących Konsorcjum, jego celów i działalności i oceny dotychczasowych postępów prac, w tym m.in.: dotyczących środków finansowych Konsorcjum (w tym zatwierdzania jego budżetu), finansowania i księgowości, a ponadto propozycji dotyczących pozyskiwania od osób trzecich licencji na wykorzystanie istniejących badań i informacji, które mogą być pomocne dla Członków w celu rejestracji.

W ramach Konsorcjum – z Członków Konsorcjum – tworzony jest Komitet Zarządzający – z Przewodniczącym – w celu podejmowania decyzji dotyczących ogólnej i bieżącej organizacji i zarządzania Konsorcjum.

Przewodniczący Konsorcjum:

*   pełni funkcję oficjalnego przedstawiciela Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych;
*   jest uprawniony do zawierania porozumień/umów z osobami trzecimi w imieniu poszczególnych Członków Konsorcjum na potrzeby realizacji celów Umowy, pod warunkiem m.in.: że dane porozumienie/umowa zawiera postanowienia, według których osoba trzecia (lub inny beneficjent zobowiązania Konsorcjum na mocy takiego porozumienia/umowy) uznaje i akceptuje fakt, że umowa o zobowiązaniu jako umowa o zobowiązaniu Konsorcjum, oznacza zobowiązanie dzielone proporcjonalnie między Członków Konsorcjum lub Podzespołu, a ponadto stanowi, że osoba trzecia nie może dochodzić od Członka Konsorcjum lub Podzespołu odpowiedzialności wykraczającej poza proporcjonalny udział danego Członka w ponoszonej odpowiedzialności.

Do zadań Komitetu Zarządzającego należy m.in.:

*   powołanie Sekretariatu, Powiernika, Księgowego lub biegłego rewidenta (o ile zajdzie potrzeba),
*   zarządzanie środkami finansowymi Konsorcjum, w tym jego budżetem, finansowaniem, i księgowością,
*   pozyskiwanie od osób trzecich licencji na wykorzystanie istniejących Badań i Informacji, które mogą być pomocne dla Członków do celów rejestracji; w przypadku zakupu licencji Członkowie mają prawo do korzystania z informacji udostępnionych na zasadzie wspólnej licencji w zakresie, w jakim każdy z nich uczestniczył w kosztach uzyskania licencji zgodnie z zasadami podziału kosztów określonymi w Umowie,
*   zatwierdzanie zewnętrznych konsultantów lub wykonawców do realizacji zadań technicznych i naukowych, podejmowanie decyzji w sprawie przyznania prawa korzystania przez osoby trzecie z nowych informacji będących współwłasnością Członków Konsorcjum.

Natomiast Księgowy zobowiązany jest m.in.: do prowadzenia ksiąg konsorcjum, zapewnienia Członkom – na podstawie uchwał Komitetu Zarządzającego oraz za pomocą Sekretariatu – dostępu do ksiąg, zapisów i rachunków w celu uzyskania informacji zasadnie wymaganych przez danego Członka.

Sekretariat prowadzi odpowiednie rachunki bankowe dla Konsorcjum oraz jest odpowiedzialny za prowadzenie bieżącego zarządu, w tym m.in. za sporządzanie i wysyłanie faktur do Członków z tytułu uczestnictwa w kosztach Konsorcjum. Fakturowania kosztów Konsorcjum na Członków stosownie do zapisów Umowy, dokonywać będzie Sekretariat, a faktury rozsyłane będą do Członków co 6 miesięcy. Podmiot, któremu powierzono funkcję Sekretariatu nie jest członkiem Konsorcjum.

Umowa nie określa, czy fakturowanie będzie się odbywać na podstawie kosztów planowanych, czy też faktycznie zrealizowanych. Niemniej jednak z listu przewodniego Konsorcjum skierowanego do Wnioskodawcy wynika, że fakturowanie odbywa się pierwotnie na podstawie kosztów planowanych na dane półrocze, a później następuje korekta obciążenia na podstawie faktycznego wykonania kosztów.

Członkowie Konsorcjum są współwłaścicielami informacji wygenerowanych lub opracowanych przez Konsorcjum w zakresie, w jakim każdy z nich uczestniczył w kosztach opracowania informacji, zgodnie z zasadami podziału kosztów określonymi w Umowie.

Zgodnie z zapisami umowy: Umowa Konsorcjum nie może być traktowana/interpretowana jako utworzenie spółki osobowej, joint venture lub stowarzyszenia. Prawa i obowiązki wynikające z Umowy nie skutkują utworzeniem odrębnej osoby prawnej w stosunku do osobowości prawnej poszczególnych Członków. W zewnętrznych stosunkach umownych Konsorcjum działa we własnym imieniu, ale jako zrzeszenie wszystkich podmiotów będących Stronami (Członkami) Umowy Konsorcjum, reprezentowane przez Przewodniczącego Komitetu Zarządzającego.

Członkowie Konsorcjum łącznie stanowią działający niezarobkowo podmiot praw i obowiązków Konsorcjum.

W przypadku zawierania umów przez Konsorcjum z osobami trzecimi, zgodnie z celem Umowy, Członkowie ponoszą odpowiedzialność indywidualną. Dochodząc swoich praw sądownie, osoba trzecia jest zobowiązana wytoczyć powództwo przeciwko każdemu Członkowi Konsorcjum z osobna o spłatę jego udziału w zadłużeniu.

Na analogicznych zasadach oparte są Umowy Konsorcjum zawierane przez Spółkę w sprawie obowiązków rejestracyjnych innych substancji. Przy czym:

1\. Pełnienie funkcji Sekretariatu:

*   w Konsorcjum M(…) i R(\`(...)\`) powierzone zostało Europejskiej (…),
*   w Konsorcjum M(…) powierzone zostało Europejskiemu (…),
*   w Konsorcjum O(…) powierzone zostało Międzynarodowemu (…),
*   w Konsorcjum N(…) powierzone zostało Instytutowi N(…).

Dodatkowo Instytut N(…) zatrudnił za wynagrodzeniem, na podstawie odrębnej umowy Powiernika – rezydenta Kanady, jako powiernika od Rygorów Płatności, do zbierania poufnych informacji od członków Konsorcjum, fakturowania Członków Konsorcjum za przyjęte przez Zespół Sterujący kryteria podziału kosztów, pobierania opłat z faktur i przesyłania ich do Instytutu do wypełniania celów umowy konsorcjalnej w regularnych odstępach czasu. Powiernik pobierać będzie również wszelkie należności z tytułu potrąceń, podatków lub innych opłat, które są przewidziane przez prawo kanadyjskie, a które winny być uiszczane przez Powiernika.

W konsekwencji powyższego, faktury obciążeniowe dla Spółki za udział w Konsorcjum N(…) wystawiane są przez Powiernika. Na fakturach tych znajdują się dane ww. Powiernika oraz Wnioskodawcy, przy czym: płatności dokonywane są (zgodnie z dyspozycją) na rachunek Powiernika, do płatności wynikających z faktur nie są doliczane jakiekolwiek obciążenia podatkowe, a ponadto na fakturach widnieje adnotacja, że: „Informacje (…)”.

Mimo powierzenia w Konsorcjum M(…) i R(…) funkcji Sekretariatu Europejskiej (…), faktury obciążające Spółkę kosztami tego Konsorcjum wystawiane są przez E(…) (który pełni obecnie rolę Sekretariatu zastępczo), przy czym E(…) na wystawionych dotychczas dla Spółki fakturach obciążeniowych:

*   oznacza je jako „Konsorcjum M(…) i R(…)”,
*   podaje na fakturze dane informacyjne dotyczące E(…),
*   wskazuje stawkę VAT, jednakże nie nalicza VAT należnego wskazując na belgijską ustawę VAT z dnia 29 grudnia 1986 r. (bez podania artykułów tej ustawy).

W przypadku Konsorcjum M(…), faktury obciążeniowe dla Spółki wystawiane są przez Europejski (…), przy czym:

*   na fakturze oznaczono, że obciążenie dotyczy płatności w związku z uczestnictwem w Konsorcjum,
*   na fakturze wskazano, że nie naliczono VAT, przywołując art. 21, § 3, 7o, d belgijskiej ustawy VAT, który wskazuje, że cyt. (wg wolnego tłumaczenia):

„Na skutek uchylenia § 2, za miejsce wykonywania usług uznaje się:

miejsce, w którym usługobiorca ustanowił swoją siedzibę lub stały punkt, do którego dostarczane są usługi, bądź miejsce zamieszkania lub stałego zameldowania, gdy świadczenie usług odbywa się na rzecz usługobiorcy spoza Unii, bądź na rzecz podatnika z Unii – jednak z innego kraju niż usługodawca

– na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o ile usługa ma na celu:

d) prace o charakterze intelektualnym wykonywane w ramach działalności zwyczajowej przez radcę prawnego lub innego, biegłego rewidenta, inżyniera, jednostkę badawczą i innych usługodawców prowadzących działalność zbliżoną, a także działalność polegającą na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji, za wyjątkiem prac ujętych w punkcie 1 i ekspertyz opisanych w punkcie 2”.

W przypadku Konsorcjum O(…), faktury obciążeniowe dla Spółki wystawiane są przez Międzynarodowe (…) – z wszelkimi danymi tego Stowarzyszenia, łącznie z podaniem numeru rejestracji dla VAT, przy czym:

*   na fakturze oznaczono, że obciążenie dotyczy płatności w związku z uczestnictwem w Konsorcjum, a na fakturze nie naliczono podatku VAT – w pozycji VAT wskazano 0.

2\. Stosownie do postanowień ww. umów po zawiązaniu konsorcjów mogą do nich przystępować nowi Członkowie. Jednakże przystąpienie nowego członka do Konsorcjum (w okresie jego trwania) pociąga za sobą konieczność poniesienia przez tego nowoprzystępującego Członka kosztów historycznych.

3\. Faktury obciążeniowe dla Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum N(…) wystawiane są co kwartał, na miesiąc przed rozpoczęciem kwartału. Termin zapłaty faktury – 30 dni. Korekta faktycznych wydatków odbywać się będzie pod koniec roku po zatwierdzeniu przez Zespół Sterujący.

Umowa Konsorcjum stanowi, że rozliczenie faktycznych wydatków następować będzie do końca każdego roku kalendarzowego najdalej do 1 kwietnia kolejnego roku. W tym samym czasie Sekretariat będzie ustalał propozycję budżetu na następny rok, wraz z niezbędnymi zaliczkami. Jeżeli kwoty zapłacone przez Spółkę w 2008 r. będą przewyższać faktycznie przypadające koszty na Spółkię w tym roku, to nadwyżka będzie pokrywać płatności ustalone na 2009 r. Sytuacja taka będzie się powtarzać, aż do uzyskania pełnej rejestracji.

4\. Stosownie do postanowień Umowy Konsorcjum M(…) nowy Członek wnosi na rzecz Konsorcjum te same opłaty, które byłby zobowiązany ponieść przystępując do Konsorcjum przed dniem 26 lutego 2008 r. oraz dodatkowe „Wynagrodzenie za korzyść” w uznaniu wkładów zasobów ludzkich oraz informacji i wiedzy wniesionej przez członków w okresie od 26 lutego 2008 r. do dnia przystąpienia nowego Członka. Stosownie do postanowień Umowy Konsorcjum M(…), koszty historyczne stanowią kwotę równą kosztom opracowania i uzyskania zatwierdzenia przeprowadzenia przez Europejski (…) dobrowolnej oceny ryzyka dla „Miedzi”. Zważywszy, że Spółka jest opłacającym pełne składki członkiem Europejskiego (…), na mocy postanowień Umowy nie była zobowiązana do poniesienia tych kosztów.

5\. Faktury obciążeniowe dla członków Konsorcjum M(…) – z tytułu ich uczestnictwa w tym Konsorcjum – wystawiane są przez Sekretariat Konsorcjum co 6 miesięcy, z terminem płatności do 2 miesięcy od daty otrzymania faktury.

Zgodnie z akceptacją Walnego Zgromadzenia Konsorcjum, powstał trzyletni budżet Konsorcjum. Ustalono w nim, że opłata dotycząca 2008 r. stanowić będzie 50% 3-letniego budżetu, w 2009 r. – 30%, zaś w 2010 r. odpowiednio 20% budżetu. Opłata dotycząca 2008 r. bazuje na danych, które są w posiadaniu Sekretariatu na dzień 11 sierpnia 2008 r. Dane dotyczą deklarowanej wielkości obrotu substancji podlegającej rejestracji REACH ilości członków konsorcjum. Jeżeli po tej dacie ulegnie zmianie jeden z parametrów służących do ustalenia klucza wyliczeń udziału w kosztach konsorcjum, konieczna będzie korekta płatności. W takiej sytuacji pierwsza zmiana ujęta będzie w fakturze za 2009 r., która powinna być wystawiona w marcu 2009 r.

W konsekwencji, w 2008 r. Spółka została obciążona fakturą wystawioną przez Sekretariat, opiewającą na kwotę ustaloną przez Walne Zgromadzenie – w części przypadającej na Wnioskodawcę (wg danych ustalonych dla klucza podziału kosztów na dzień 11 sierpnia 2008 r.)

6\. W przypadku Konsorcjum O(…) postanowiono, że Konsorcjum zostanie udostępniony tzw. raport Dxxx, tj. raport z oceny ryzyka ołowiu (niezbędny w celu przygotowania dokumentacji warunkującej rejestrację substancji). Raport ten zostanie udostępniony Konsorcjum przez twórców Dxxx na podstawie licencji, a członkowie Konsorcjum partycypować będą w kosztach związanych z przygotowaniem tego raportu (o ile nie uczestniczyli wcześniej w kosztach przygotowania tego raportu jako twórcy Dxxx).

Ponadto, w ww. Umowie Konsorcjum postanowiono, że doradcy prawni, księgowi, specjalni doradcy, konsultanci oraz agenci działający na zlecenie Walnego Zgromadzenia lub Komitetu, a ponadto Sekretariat pełniący funkcje związane z zapewnieniem Zgodności z REACH (tj. doprowadzenia przez członków konsorcjum do realizacji wspólnego celu jakim jest rejestracja substancji – świadczący obsługę konsorcjum), są co do zasady uprawnieni do otrzymywania od Konsorcjum odpowiedniego wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi.

Faktury z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Konsorcjum O(…) wystawiane są przez Sekretariat z góry na dany rok kalendarzowy (wg planowanego budżetu) z terminem płatności 30 dni od dnia wystawienia faktury przez Sekretariat. Dokonanie przez Spółkę płatności po terminie wymagalności powoduje obowiązek zapłacenia odsetek od nieterminowej płatności.

Na fakturach tych Spółka jest obciążana (zgodnie z u mową):

*   opłatą stałą – odzwierciedlającą wymagany proporcjonalny udział Spółki – jako Członka w kosztach Konsorcjum,
*   opłatą zmienną – stanowiącą udział w kosztach Konsorcjum uzależniony od tonażu substancji podlegającej rejestracji,
*   opłatą za udostępnienie raportu Dxxx – w części przypadającej na Spółkę uzależnioną od tonażu substancji podlegającej rejestracji.

7\. Umowy Konsorcjum dopuszczają możliwość udostępnienia prawa do korzystania z badań /wyników powstałych w ramach konsorcjum innym podmiotom rejestrującym niż członkom konsorcjum, jednakże po uiszczeniu przez te podmioty stosowanych opłat.

8\. Podmioty będące Członkami Konsorcjów zobowiązane są do zachowania poufności, co do informacji wypracowanych w ramach Konsorcjum/pozyskanych przez Konsorcja.

9\. Sekretariaty/Księgowy prowadząc księgowość poszczególnych konsorcjów zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, mają za zadanie sporządzać roczne sprawozdania finansowe, które następnie są przedkładane do zatwierdzenia przez odpowiedni organ danego Konsorcjum (Zespół Sterujący/Walne Zgromadzenie, Komitet Zarządzający).

Ww. sprawozdania mają być sporządzane według przepisów prawa bilansowego (kraju, w którym zawiązano Konsorcjum); podstawą ich sporządzenia nie będą przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będąc obciążaną przez Sekretariaty Konsorcjów (lub Powiernika) oraz dokonując płatności z tytułu uczestnictwa w Konsorcjach, w oparciu o otrzymywane dokumenty/faktury, zobowiązana jest do rozpoznawania importu usług dla potrzeb rozliczenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie świadczenia usług zdefiniowane zostało w art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto w art. 2 pkt 9 zdefiniowano dla potrzeb ustawy o VAT pojęcie importu usług, którym jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są również osoby prawne (\`(...)\`) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (w polskiej ustawie o VAT brak odpowiedniego uregulowania). Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zewnętrznych stosunkach umownych Konsorcja działają we własnym imieniu, ale jako zrzeszenia wszystkich podmiotów będących Stronami (Członkami) Umowy Konsorcjum, pokrywając wydatki na nabycie usług towarów ze środków finansowych pochodzących z wpłat tych Członków. Konsorcja, ani też Sekretariaty Konsorcjów/Powiernik, w opisanym stanie faktycznym, nie występują w stosunku do Wnioskodawcy w charakterze usługodawców. Nie mają tu też zastosowania postanowienia wyżej cytowanego art. 28 Dyrektywy, które dawałyby podstawę do twierdzenia, że wystawione przez/w imieniu Konsorcjów dokumenty obciążeniowe to refaktury.

Prawo Konsorcjum (Sekretariatu/Powiernika) do zwrotu kosztów wynika z zawartej Umowy Konsorcjum. Powyższa czynność jako nie wymieniona w zakresie przedmiotowym czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niepodlega opodatkowaniu tym podatkiem, co w konsekwencji nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznawania importu usług z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, co powoduje, że Spółka jako producent substancji określonych rozporządzeniem REACH obowiązana jest do wypełnienia obowiązków rejestracyjnych. W celu zredukowania kosztów związanych z rejestracją substancji dla potrzeb REACH, Spółka wraz z innymi przedsiębiorcami produkującymi lub importującymi te same lub podobne substancje – tworzy/bądź przystępuje do Konsorcjów zawiązywanych poza granicami kraju, w ramach których dzieli się kosztami związanymi z procesem rejestracji (partycypuje w tych kosztach – w części przypadającej na Członka Konsorcjum).

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3511 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę o zamówieniach publicznych (np. konieczności ustanowienia pełnomocnika – art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności art. 141) ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3511 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że konsorcja powstały przy międzynarodowych instytutach, które zrzeszają producentów i dystrybutorów odpowiednich metali nieżelaznych.

Instytuty mają za zadanie zdobywanie wiedzy technicznej o odpowiednim pierwiastku, propagują badania jego własności dla ludzkiego zdrowia i środowiska, finansują programy naukowo-badawcze. W ramach Konsorcjum tworzony jest Komitet Zarządzający, do zadań którego należy m.in.:

*   powołanie Sekretariatu, Powiernika, Księgowego lub biegłego rewidenta (o ile zajdzie potrzeba),
*   zarządzanie środkami finansowymi Konsorcjum, w tym jego budżetem, finansowaniem, i księgowością,
*   pozyskiwanie od osób trzecich licencji na wykorzystanie istniejących Badań i Informacji, które mogą być pomocne dla Członków do celów rejestracji; w przypadku zakupu licencji członkowie mają prawo do korzystania z informacji udostępnionych na zasadzie wspólnej licencji w zakresie, w jakim każdy z nich uczestniczył w kosztach uzyskania licencji zgodnie z zasadami podziału kosztów określonymi w Umowie,
*   zatwierdzanie zewnętrznych konsultantów lub wykonawców do realizacji zadań technicznych i naukowych, podejmowanie decyzji w sprawie przyznania prawa korzystania przez osoby trzecie z nowych informacji będących współwłasnością Członków Konsorcjum.

W jednym z przypadków, Instytut (\`(...)\`) zatrudnił za wynagrodzeniem, na postawie odrębnej umowy Powiernika, którego zadaniem jest zbieranie poufnych informacji od Członków Konsorcjum, fakturowanie Członków Konsorcjum za przyjęty podział kosztów, pobieranie opłat z faktur i przesyłanie ich do Instytutu do wypełniania celów umowy konsorcjalnej w regularnych odstępach czasu.

Natomiast podmioty, którym powierzono funkcję Sekretariatów (nie będące członkami Konsorcjum), sporządzają i wystawiają faktury dla Członków z tytułu uczestnictwa w kosztach Konsorcjum. Ponadto Sekretariaty pełniące funkcje związane z doprowadzeniem przez Członków Konsorcjum do realizacji wspólnego celu jakim jest rejestracja substancji, są co do zasady, uprawnione do otrzymywania od Konsorcjum odpowiedniego wynagrodzenia za świadczone przez nie usługi.

Faktury obciążeniowe wystawiane przez Sekretariaty wystawiane są na Wnioskodawcę z informacją o stawce i brakiem naliczenia podatku VAT w niektórych przypadkach z informacją o przepisach obowiązujących w danym państwie członkowskim, a w przypadku Konsorcjum Miedzi z informacją, iż miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca ustanowił swoją siedzibę (…).

W sytuacji, gdy Sekretariaty lub Powiernik (nie będące członkami Konsorcjum), wykonują na rzecz Konsorcjum czynności (usługi) na podstawie umowy, w której występują jako niezależny podmiot, i za które to czynności otrzymują odrębne wynagrodzenie od Członków Konsorcjum, istnieje podstawa aby uznać, że świadczą oni na rzecz Konsorcjum usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sekretariaty świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi wystawiają faktury. W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym trudno mówić o zwrocie kosztów związanych z działaniem Konsorcjum.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca nabywa usługi, które dokumentowane są fakturą i w konsekwencji, czynności te powinny być traktowane jako świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W świetle art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Natomiast art. 27 ust. 4 ustawy stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;
3.  doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4.  bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5.  dostarczania (oddelegowania) personelu;
6.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7.  telekomunikacyjnych;
8.  nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9.  elektronicznych;
10.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11.  agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13.  przesyłowych:
a) gazu w systemie gazowym, b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Wnioskodawca, nabywając usługi będące przedmiotem zapytania, od podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, zobowiązany jest do ustalenia ich miejsca świadczenia. Jeżeli, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Zainteresowanego usług jest terytorium Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy, winien on rozpoznać import usług oraz opodatkować przedmiotowe transakcje podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w której zmieniono brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz dodano art. 27 ust. 4 pkt 3a.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. nr ILPP2/443-1028/08-3/MR.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach nr ILPB3/423-749/08-2/EK oraz nr ILPB3/423-749/08-3/EK z dnia 3 lutego 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.