Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4011.35.2023.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-24
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 2

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym celem jest tworzenie oprogramowania na zlecenie innych podmiotów. W roku 2022 prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) i wybrał Pan opodatkowanie podatkiem liniowym.

W roku 2022 zrealizował Pan m.in. trzy zadania wynikające z odrębnych umów:

A. wykonanie oprogramowania … do kolekcjonowania na żywo danych z respiratorów, kardiomonitorów i innych urządzeń szpitalnych funkcjonujących w Szpitalu im. (…),

B. rozszerzenie oprogramowania … o możliwości pobierania danych z urządzeń funkcjonujących w Szpitalu im. (…),

C. wykonanie Oprogramowania Wykonawczego (…) do wspomagania lekarzy w ustawianiu parametrów respiratorów w leczeniu pacjentów z COVID-19 i z ostrą niewydolnością oddechową.

Ponieważ wszystkie trzy zadania (A, B i C) mają (poza samymi nazwami-określeniami) jednakowy opis, traktuje Pan ten opis jako opis jednego stanu faktycznego. W przyszłości zamierza Pan również podejmować zadania tworzenia oprogramowania na zamówienie, których realizacja będzie również wymagać takiego samego podejścia jak w przypadku zadań A, B i C (sekwencji działań wyliczonej poniżej punktami i-iii). Takie przyszłe zadania traktuje Pan tutaj jako jedno zdarzenie przyszłe.

W każdym z wykonanych zadań (A, B i C), oprogramowanie musiało uwzględniać indywidualne zapotrzebowanie i uwarunkowania funkcjonowania oddziałów intensywnej terapii w wyżej wymienionych szpitalach. W związku z tym, realizacja każdego z tych trzech projektów polegała na:

i. zbadaniu specyfiki problemu, środowiska, w jakim miało funkcjonować oprogramowanie,

ii. zaprojektowaniu i implementacji oprogramowania dedykowanego postawionym celom,

iii. przetestowaniu poprawności funkcjonowania wytworzonego oprogramowania, analizie wyników testów i wniesieniu odpowiednich poprawek do projektu i implementacji na podstawie wyników tych analiz.

Dla każdego z zadań (A, B i C), po stworzeniu oprogramowania, przekazał Pan zamawiającemu oprogramowanie w postaci kodu źródłowego i wystawił Pan zamawiającemu fakturę VAT, sprzedając mu autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania, zgodnie z zawartą wcześniej umową.

Dla każdego z projektów zaprowadził Pan ewidencję kosztów i przychodów bezpośrednio związanych z jego realizacją. W tej ewidencji ujmował Pan dla każdego kosztu informacje o jego identyfikacji (numer dokumentu, data, numer w PKPiR) oraz kwotę przychodu i kwoty kosztów odpowiadających projektowi przydzielonych do grup a, b, c, d na użytek wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określanej dalej skrótowcem UoPDoOF).

W czasie wykonywania tych prac ponosił Pan związane z tym koszty telekomunikacyjne (telefon i internet dla rozmów z lekarzami, informatykami szpitalnymi oraz dla zdalnego dostępu do systemów szpitalnych) i koszty związane z eksploatacją samochodu prywatnego na użytek firmy (dojazdy do szpitali w celu odpowiedniego rozpoznania środowiska pracy oprogramowania i doprecyzowania zapotrzebowania). W przyszłych projektach, które wydają się prawdopodobne, konieczne będą również pewne zakupy urządzeń, np. adapterów komunikacyjnych … lub …. dla umożliwienia stworzenia odpowiednich komponentów komunikacyjnych oprogramowania.

Dla kosztów telekomunikacyjnych, które ponosi Pan za okresy miesięczne, wyliczenia części kosztu odpowiadającej projektowi wykonywał Pan na podstawie analizy czasu wykorzystywania tych mediów na użytek projektu w stosunku do ogólnego czasu wykorzystywania mediów w danym miesiącu. Na przykład dla kwietnia 2022 ocenił Pan, że usługi telekomunikacyjne udokumentowane fakturą nr … od …. sp. z o.o. wykorzystywał Pan w 30% na użytek projektu B, w 40% na użytek projektu C oraz w 30% dla innej działalności firmy, w związku z czym w ewidencji kosztów i przychodów związanych z projektem B, uwzględnił Pan 30% kwoty faktury nr …, a w ewidencji dla projektu C 40% tej kwoty.

Koszty, które poniósł Pan na eksploatację prywatnego samochodu używanego również do celów firmy, udokumentowane fakturami wpisywał Pan do PKPiR w wysokości 20% kwoty faktury (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 UoPDoOF) i w związku z trudnościami w przypisaniu odpowiednich części takich kosztów projektom A, B i C, nie ujmował Pan takich kosztów w ewidencji kosztów i przychodów bezpośrednio związanych z projektami.

Każdy z projektów A, B i C zakończył się wystawieniem zamawiającemu faktury VAT sprzedaży majątkowych praw autorskich do wykonanego oprogramowania, zgodnie z wcześniej zawartymi umowami. Przychody z tych faktur zostały uwzględnione w ewidencjach kosztów i przychodów odpowiednich projektów.

W rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2022, dochody ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do oprogramowania stworzonego w ramach projektów A, B i C, chciałby Pan rozliczyć z uwzględnieniem 5% stawki podatku korzystając z zapisów art. 30ca ust. 1 UoPDoOF, a pozostałe dochody uzyskane w firmie (w szczególności za wykonane usługi informatyczne) rozliczyć wg zasad podatku liniowego.

Również w kolejnych latach, dochody z realizacji projektów mających na celu tworzenie oprogramowania, które będą wymagały podejścia opisanego wyżej, w skrócie, punktami i-iii, chciałby Pan rozliczać analogicznie, z uwzględnieniem 5% stawki podatku.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan (związane z realizacją zadań oznaczonych we Wniosku literami A, B i C) oraz będzie Pan prowadził (w ramach przyszłych zadań) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

· prowadził Pan je w okresach objętych umowami ws. zadań A, B i C i będzie je Pan prowadził w przypadku przyszłych umów w okresach ich realizacji,

· w każdym z okresów prace te dotyczyły bezpośrednio zadań objętych daną umową i polegały na dokonaniu analizy rozwiązywanego problemu, zaprojektowaniu odpowiednich algorytmów i struktur danych oraz ich implementacji, przetestowaniu i analizie działania tak, aby stworzone w ten sposób oprogramowanie spełniało wymagania funkcjonalne i wydajnościowe określone w umowie (np. odpowiednio szybki transfer danych i efektywny zapis danych dla wielu pacjentów równolegle),

· w każdym z przypadków zdarzeń, których dotyczy Wniosek, prace z 2022 roku zostały, a te przyszłe, zostaną zakończone pozytywnym wynikiem w postaci algorytmów spełniających stawiane wymagania zrealizowanych jako oprogramowanie, do którego autorskie prawa majątkowe podlegały/będą podlegać sprzedaży w ramach realizowanej umowy,

· projekty A, B i C skutkowały (i tak będzie również w przypadku zdarzeń przyszłych) stworzeniem unikalnego, nowego, nieistniejącego wcześniej oprogramowania, i nie są wynikiem rutynowych i okresowych zmian w istniejących systemach, a stworzeniem całkiem nowych rozwiązań - nowego oprogramowania lub rozszerzenia oprogramowania o całkiem nowe funkcje,

· oprogramowanie będące efektem prac rozwojowych zostało przekazane zleceniodawcy w postaci kodu źródłowego wraz z majątkowymi prawami autorskimi do niego, co stanowiło przychód firmy, i tak samo będzie w przypadku zdarzeń przyszłych, których dotyczy Wniosek, a zatem cały przychód związany z umowami A, B i C oraz analogicznie realizowanymi umowami przyszłymi jest bezpośrednio związany z wykonywanymi pracami rozwojowymi oraz badaniami aplikacyjnymi opisanymi niżej.

W ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan (związane z realizacją zadań oznaczonych we Wniosku literami A, B i C) i będzie Pan prowadził w ramach przyszłych projektów badania naukowe (aplikacyjne), o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

· badania miały (i będą miały) na celu stworzenie odpowiednio efektywnych algorytmów realizujących cele stawiane w konkretnych projektach, określone w umowach i były (będą w przypadku przyszłych zadań) realizowane w okresach objętych umowami,

· stosował Pan i będzie Pan stosował metody badawcze typowe dla rozwoju oprogramowania przeznaczonego określonym celom, czyli metodę analizy i konstrukcji logicznej, metodę obserwacyjną i metodę eksperymentalną niezbędne do tego by poznać specyfikę rozwiązywanego problemu, dobrać i opracować nowe narzędzia w celu rozwiązania problemu oraz zweryfikować poprawność i efektywność tworzonych rozwiązań,

· w przypadku projektów A, B i C badania aplikacyjne obejmowały m.in. analizę przydatności różnych metod akwizycji i przechowywania danych oraz opracowanie takich mechanizmów komunikacji i składowania danych, by spełnić wymagania wydajnościowe stawiane przez zleceniodawcę,

· efektem badań były i będą konkretne algorytmy i architektury oprogramowania, które zapewniają osiągnięcie celów funkcjonalnych i wydajnościowych konkretnych zdań, i które są następnie realizowane w stworzonym oprogramowaniu, do którego autorskie prawa majątkowe sprzedaje Pan zleceniodawcom w ramach zawieranych umów.

W ramach swojej działalności oprócz prac o charakterze badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonuje Pan również różne usługi informatyczne, które mają charakter rutynowych operacji lub okresowych zmian we wcześniej stworzonym oprogramowaniu (np. usługi utrzymania systemu obsługi zapisów na zawody sportowe, definiowania w tym systemie nowych imprez sportowych, dokonywania zmian w sposobie rejestracji na wydarzenia sportowe itp.), ale są to odrębne prace, odrębne zadania, wykonywane na podstawie innych umów niż te, których dotyczy Wniosek i rozliczane całkowicie niezależnie od prac, których dotyczy Wniosek. Taką działalność usługową wykonuje Pan od początku prowadzenia działalności gospodarczej (od 1995 r. w formie spółki cywilnej, a od roku 2007 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej).

Prawa autorskie majątkowe do oprogramowania, które przenosi Pan na Kontrahentów w ramach umów, których dotyczy Wniosek, zawsze są efektem podejmowanej przez Pana samodzielnie działalności naukowej w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na użytek każdej z umów (A, B i C wykonanych w 2022 r. oraz umów przyszłych, których dotyczy wniosek o interpretację) prowadził Pan/będzie Pan prowadził odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia oprogramowania objętego umową.

Oprogramowanie powstałe w ramach wykonanych projektów A, B i C oraz które powstanie w ramach przyszłych projektów, których dotyczy Wniosek, to całkowicie nowe produkty dostosowane do potrzeb konkretnego zleceniodawcy, niewystępujące wcześniej w Pana praktyce gospodarczej (ani w ogóle na rynku). Jest całkowicie innowacyjne i unikalne, dostosowane do potrzeb zgłoszonych przez Pana Kontrahentów.

Działania, których dotyczy Wniosek, nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, a dotyczą tworzenia całkowicie nowych rozwiązań, nowego oprogramowania.

Prace, które Pan wykonuje w związku z zawieranymi umowami, których dotyczy Wniosek, nie są wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te prace - to Pan określa czas, miejsce i sposób ich wykonywania. Prace te wiążą się z ryzykiem gospodarczym związanym z prowadzoną przez Pana działalnością - Pana odpowiedzialność za niewłaściwe wykonanie podjętych zadań, niewykonanie zadań w terminie i za ewentualne wady oprogramowania wykryte w określonym czasie po przekazaniu oprogramowania zlecającemu, jest określona w zawartej z Kontrahentem umowie.

Efekty prac, które nazywa Pan oprogramowaniem, i których dotyczy Wniosek, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

· zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nie istniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

· nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

· nie są jedynie „techniczną” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta, a są efektem Pana „twórczej” pracy.

Efekty Pana pracy, które nazywa Pan „oprogramowaniem”, i których dotyczy Wniosek, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tego „oprogramowania” przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie.

Zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania oprogramowania, którego dotyczy Wniosek, efekty Pana prac są odrębnymi utworami podlegającymi ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według umów, których dotyczy Wniosek, otrzymuje Pan wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, którym jest wykonanie prac badawczo-rozwojowych polegających na odpowiedniej analizie środowiska i innych okoliczności, w których ma działać oprogramowanie, opracowanie odpowiednich algorytmów ich implementacja, przeprowadzenie testów, dostarczenie kodów źródłowych i ewentualnie wdrożenie we wskazanym systemie (które w rzeczywistości jest zwykle elementem odpowiednich analiz wykonywanych w ramach prac badawczych dla zapewnienia wymaganych cech oprogramowania), a jednocześnie umowy te określają warunki przeniesienia na zamawiającego praw autorskich zdefiniowanych jako „autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne do przedmiotu umowy oraz do wszelkiej dokumentacji powstałej w związku z realizacją umowy, wraz z prawem do udzielania zgody na rozporządzanie, korzystanie oraz wykonywanie praw zależnych”.

Według umów, których dotyczy Wniosek, rozliczenie następuje po wykonaniu całości przedmiotu umowy, bez podziału prac i/lub wynagrodzenia na etapy, a także bez okresowego rozliczania prac czy okresowego wypłacania wynagrodzenia. Po zakończeniu prac następuje przekazanie kodów źródłowych oprogramowania i sprzedaż określonych w umowie praw autorskich udokumentowana fakturą VAT.

Przeniesienie praw autorskich następuje w momencie wystawienia faktury VAT po przekazaniu efektów prac zamawiającemu. Ponieważ to autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania są ostatecznym celem każdej z umów, których dotyczy Wniosek, faktury VAT są wystawiane właśnie za autorskie prawa majątkowe do wskazanego oprogramowania wg wskazanej umowy. Wypłata wynagrodzenia następuje w czasie określonym w umowie, zwykle w ciągu 14 dni od wystawienia faktury VAT.

Faktury, które wystawia Pan na rzecz Kontrahentów wskazują w kolumnie „Nazwa towaru lub usługi” właśnie autorskie prawa majątkowe do wskazanego oprogramowania wg wskazanej umowy. Faktura dotyczy całości umowy, całości oprogramowania powstałego w ramach umowy, całości praw określonych umową, więc nie określa Pan bardziej szczegółowo, których efektów prac dotyczy.

Każda umowa określa całościowy, kompletny zakres oprogramowania, które ma być wykonane i do którego prawa autorskie mają być przekazane. Rozliczenie umowy polega na przekazaniu kodów źródłowych oprogramowania określonego w umowie i wystawieniu faktury. Faktura VAT potwierdza przeniesienie praw autorskich na zamawiającego zgodnie z warunkami umowy.

Przeniesienie praw autorskich do przekazanego kodu źródłowego jest ostatecznym celem każdej umowy, której dotyczy Wniosek. Nie prowadzi Pan dodatkowej ewidencji wyodrębniającej zadania wykonane w danym miesiącu ani dzielącej kwotę wynagrodzenia na miesiące pracy, bo jednostką rozliczeniową jest zawsze cała umowa.

Żadne z poniesionych przez Pana wydatków, związanych z działalnością, której dotyczy Wniosek, nie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Nie przewiduje Pan też takich wydatków w związku z przyszłymi umowami. Urządzenia wymienione w p. 2 pytania 3 Wniosku dotyczą drobnych urządzeń o niskiej wartości, które ewentualnie mogą być środkami trwałymi o niskiej wartości zaliczanymi bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22d ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punkt 3 pytania 3 Wniosku dotyczy takich kosztów eksploatacji samochodu jak zakup paliwa, zakup oleju silnikowego, filtrów oleju, filtrów paliwa, ubezpieczenia czy corocznego przeglądu technicznego. W trakcie realizacji umów, których dotyczy Wniosek, w celu przeprowadzenia rozmów oraz testów niezbędnych do realizacji tych umów, korzystał Pan z samochodu prywatnego, którego używa Pan również do działalności gospodarczej, i koszty paliwa zaliczał Pan do kosztów uzyskania przychodów w wymiarze 20% kwot faktur na podstawie art 23 ust. 1 p. 46. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie uwzględniał Pan tych kosztów w ewidencji kosztów i przychodów związanych z prawami własności intelektualnej związanymi z umowami, których dotyczy Wniosek.

Wydatki, których dotyczy trzecie pytanie Wniosku, i które poniósł Pan w trakcie realizacji umów, których dotyczy Wniosek, to koszty telekomunikacyjne oraz eksploatacji samochodu (paliwo). Są to koszty ponoszone bezpośrednio w celu prowadzenia prac rozwojowych, których dotyczy wniosek, jednakże są udokumentowane fakturami, które nie obejmują wyłącznie kosztów związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi i/lub badaniami naukowymi, a łączne koszty miesięczne (w przypadku kosztów telekomunikacyjnych) lub za zakup paliwa wykorzystywanego częściowo również do innych celów.

W trakcie realizacji prac rozwojowych i badań naukowych związanych z umowami, których dotyczy Wniosek, koszty telekomunikacyjne oraz koszty eksploatacji pojazdu służyły Panu do komunikacji z osobami posiadającymi istotne dla realizacji zadań informacje oraz komunikacji z systemami komputerowymi szpitali, które były źródłem danych do analizy i polem do testów badanych i opracowywanych rozwiązań. Podobne potrzeby będą występowały również w przypadku przyszłych projektów, których dotyczy Wniosek. W przyszłych projektach, wykonanie pewnych testów i eksperymentów może wymagać również zakupu drobnego sprzętu, o którym mowa w pytaniu 3 p. 2 Wniosku.

Odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłada Pan osobno dla każdego z projektów zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP bezpośrednio po rozpoczęciu prac nad tym projektem i prowadzi Pan ją na bieżąco do czasu zakończenia prac, rozliczenia umowy, której celem jest wytworzenie tego IP i uzyskania wszelkich faktur związanych z kosztami związanymi z tymi pracami. W szczególności, dla umowy A, której dotyczy zapytanie, prowadził Pan ewidencję w okresie od 18.01.2022 do 17.02.2022, a dla projektów B i C w okresie od 20.04.2022 do 17.06.2022.

W latach następnych będzie Pan kontynuował działalność na takich samych warunkach, jak warunki opisane w treści wniosku.

**Pytania**

1\. \[dot. stanu faktycznego\] Czy dochód z działalności przedstawionej w opisie (zadania A, B i C), polegającej na tworzeniu oprogramowania i sprzedaży autorskich praw majątkowych do niego, jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 1-3 UoPDoOF?

2\. \[dot. zdarzenia przyszłego\] Czy przyszłe dochody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania, stworzonego przez Pana w kolejnych latach, zgodnie z p. i-iii z opisu, będą dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 1-3 UoPDoOF?

3\. \[dot. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\] Czy przy wyliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 UoPDoOF, należy w ramach składnika „a” ująć następujące wydatki:

a. koszty telekomunikacyjne tj. opłaty za telefon i internet w wysokości odpowiadającej działalności związanej z tworzeniem ww. oprogramowania,

b. \[dot. zdarzenia przyszłego\] koszty zakupu urządzeń niezbędnych do przeprowadzania testów oprogramowania np. adapter komunikacyjny … (lub ….) pozwalający na komunikację z urządzeniami zewnętrznymi takimi jak respiratory lub kardiomonitory,

c. koszty eksploatacji prywatnego samochodu osobowego używanego do celów działalności związanej z tworzeniem ww. oprogramowania (wizyty w szpitalach w celu przeprowadzenia rozmów i testów niezbędnych do realizacji oprogramowania)?

4\. \[dot. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\] Czy przy wyliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 UoPDoOF, w przypadku kosztów takich jak miesięczna opłata za usługi telekomunikacyjne, wykorzystywane częściowo na użytek tego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dla którego wskaźnik jest wyliczany, a częściowo dla innych zadań, można za koszty faktycznie poniesione przez podatnika przyjąć część tej miesięcznej opłaty odpowiadającą proporcji czasu wykorzystania tych mediów na użytek tego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej względem czasu łącznego miesięcznego korzystania z tych mediów?

5\. \[dot. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\] Czy w przypadku gdy dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostanie uzyskany bez żadnych faktycznie poniesionych kosztów, należy przyjąć, że wartość wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 6 UoPDoOF, wynosi 1, i można skorzystać z 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 UoPDoOF, mimo niemożliwości matematycznego wyliczenia tej wartości (dzielenie 0 przez 0), a co za tym idzie również kwalifikowanego dochodu? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6)

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Tak. W Pana przekonaniu jest to działalność badawczo-rozwojowa, jako, że jest działalnością twórczą i obejmuje prace rozwojowe, bo tworzy nowe produkty z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, oraz realizuje systematyczne podejście (opisane w skrócie punktami i-iii opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w celu opracowania tych produktów. Dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do tak stworzonego oprogramowania jest wg Pana dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 2.

Tak. Uzasadnienie jest takie samo jak dla pytania 1.

Ad 3.

Tak dla kosztów z podpunktów a) i b), nie dla podpunktu c).

Koszty z podpunktów a) i b) są niewątpliwie bezpośrednio związane z wykonywanymi projektami, więc są kosztami bezpośrednio związanymi z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty eksploatacji pojazdu są co prawda również związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jednakże sposób ich uwzględniania jako kosztów firmy (20% od stosownych faktur) nie pozwala przypisać ich bezpośrednio kwalifikowanym prawom własności intelektualnej. Tak rozliczane koszty wydają się mieć podobny charakter jak koszty związane z nieruchomościami wykorzystywanymi do działalności, a te zostały wyłączone ust. 5. art. 30ca UoPDoOF z możliwości uwzględnienia na użytek wskaźnika z ust. 4.

Ad 4.

Tak. Uważa Pan, że podział kosztu na wykonywane projekty proporcjonalnie do czasu jego wykorzystania na użytek poszczególnych projektów jest właściwy, bo jest logicznie uzasadniony i odzwierciedla stan faktyczny.

Ad. 5 (oznaczone we wniosku jako Ad 6)

Nie. Traktując literalnie zapis art. 30ca ust. 4 UoPDoOF, nie ma możliwości wyliczenia kwalifikowanego dochodu, więc nie można skorzystać z 5% podatku, mimo że logicznie wydaje się naturalnym, że skoro nie ma kosztów, to cały przychód jest dochodem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzam, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnione są następujące cechy:

· działalność ta ma charakter twórczy,

· obejmuje prace o charakterze badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

· nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, a dotyczą tworzenia całkowicie nowych rozwiązań, nowego oprogramowania.

Podsumowując, podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejno art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2) oraz uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Natomiast uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

· wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których uzyskuje Pan przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

· wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

· wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

· tworzenie oraz rozwijanie przez Pana oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej, jest całkowicie innowacyjne i unikalne, dostosowane do potrzeb Pana Kontrahentów,

· wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· efekty Pana pracy w postaci oprogramowania zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie;

· przenosi Pan, zgodnie z zawartymi umowami, za wynagrodzeniem autorskie prawa do oprogramowania; przeniesienie praw autorskich następuje w momencie wystawienia faktury po przekazaniu efektów prac zamawiającemu; autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania są ostatecznym celem każdej z umów, faktury VAT są wystawiane za autorskie prawa majątkowe do wskazanego oprogramowania według wskazanej umowy; faktura dotyczy całości umowy, całości oprogramowania powstałego w ramach umowy, całości praw określonych umową;

· odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłada Pan osobno dla każdego z projektów zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP bezpośrednio po rozpoczęciu prac and tym projektem i prowadzi Pan na bieżąco do czasu zakończenia prac, rozliczenia umowy, której celem jest wytworzenie tego IP i uzyskania wszelkich faktur związanych z kosztami związanymi z tymi pracami; dla umowy A prowadził Pan ewidencję w okresie od 18.01.2022 do 17.02.2022, a dla projektów B i C w okresie od 20.04.2022 do 17.06.2022.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane i rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest/będzie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dochód uzyskany jak również przyszłe dochody uzyskane przez Pana z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania, które stanowi/będzie stanowiło utwór prawnie chroniony i zostało/zostanie wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi/będzie stanowić kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jest Pan uprawniony do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych dla projektu A w okresie od 18.01.2022 do 17.02.2022, a dla projektów B i C w okresie od 20.04.2022 do 17.06.2022, z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% w zeznaniu rocznym za 2022 r. i lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

O ile natomiast podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

· dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5:

Koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Tym samym wydatki, które poniósł Pan w 2022 r. i zamierza Pan ponieść w latach następnych na usługi telekomunikacyjne, tj. opłaty za telefon i internet oraz wydatki, które zamierza Pan ponieść w latach następnych na zakupu urządzeń niezbędnych do przeprowadzania testów oprogramowania, tj. adapter komunikacyjny … (lub …), stanowią/będą mogły stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków, które poniósł Pan w 2022 r. i zamierza Pan ponieść w latach następnych związanych z eksploatacją prywatnego samochodu osobowego, tj. zakup paliwa, zakup oleju silnikowego, filtrów oleju, filtrów paliwa, ubezpieczenia, przeglądu technicznego, wskazać należy, że wydatki te poniósł Pan w trakcie realizacji umów i są to koszty ponoszone bezpośrednio w celu prowadzenia prac rozwojowych, jednakże wydatki te są udokumentowane fakturami, które nie obejmują wyłącznie kosztów związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi i/lub badaniami naukowymi. Prywatnego samochodu używa Pan również do celów firmowych. Udokumentowane fakturami koszty wpisywał Pan do PKPiR w wysokości 20% kwoty faktury. W związku z trudnościami w przypisaniu odpowiednich części ww. kosztów projektom A, B i C nie ujmował Pan tych kosztów w ewidencji kosztów i przychodów bezpośrednio związanych z projektami.

Wobec niewykazywania przez Pana – jako podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów – w informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy), zawierającej informacje pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to ww. wydatki związane z eksploatacją prywatnego samochodu osobowego, nie stanowią kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień wynika również, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 3a ww. ustawy:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych, podatnik może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, wydatki, które poniósł Pan w 2022 r. i zamierza Pan ponieść w latach następnych na usługi telekomunikacyjne, mogą/będą mogły stanowić koszty, o których mowa art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu proporcji wynikającej z podziału ilości godzin czasu poświęconych przez Pana na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Artykuł 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

O tym natomiast, czy podatnik w ogóle będzie mógł obliczyć wskaźnik nexus i skorzystać z ulgi IP Box, decyduje jednak interpretacja art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z tego, że w liczniku wzoru na ten wskaźnik dodaje się koszty a i b oraz mnoży przez 1,3, a w mianowniku sumuje się wszystkie koszty (a+b+c+d). Jeżeli więc podatnik nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z IP, wskaźnika w ogóle nie można obliczyć.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy podatnik nie ponosi żadnych kosztów, które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji wskaźnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby ulgi IP BOX.

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić wskaźnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Mając na uwadze powyższe – w przypadku gdy dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostanie uzyskany bez żadnych faktycznie poniesionych kosztów, które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji wskaźnika nexus – nie ma/nie będzie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest/nie będzie Pan zatem uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5%.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytań od nr 1 do nr 4 oraz pytania nr 6. Natomiast w zakresie pytania nr 5 i nr 7 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja nie rozstrzyga, czy prowadzi Pan badania naukowe i prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy efekty Pana pracy to programy komputerowe podlegające ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te elementy podał Pan jako okoliczności faktyczne sprawy.

Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaznaczamy, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że uzyskiwane przez Pana przychody niestanowiące dochodów z przeniesienia praw własności intelektualnej, nie podlegają ocenie przez tutejszy organ.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).