Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.373.2019.4.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Brak powstania zakładu na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: magazynowanie; powstanie; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data nadania 5 listopada 2019 r., data wpływu 12 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 22 października 2019 r. (data wysłania 22 października 2019 r., data doręczenia 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. A/S (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub A.) jest spółką z siedzibą w Danii, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Danii. Ponadto Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy A. Działalność Grupy A. jest podzielona na dwa sektory – B.(\`(...)\`) Division oraz C.(\`(...)\`) Division:

*   C.(\`(...)\`) Division zajmuje się projektowaniem i produkcją (\`(...)\`),

*   B.(\`(...)\`) Division zajmuje się produkcją i dystrybucją (\`(...)\`)

Spółka nie posiada na terytorium Polski oddziału, przedstawicielstwa (z wyjątkiem ewentualnych przedstawicielstw dla celów celnych), ani biur w Polsce. Spółka nie wynajmuje żadnych budynków ani pomieszczeń w Polsce. Ponadto Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje również pracowników z innych państw do wykonywania pracy na terytorium Polski na stałe. Obecność Spółki na terytorium Polski sprowadza się do czynności wskazanych poniżej.

Od 25 marca 2019 r. Grupa A. zmieniła model dystrybucji części samochodowych w stosunku do klientów Spółki z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (zarówno z, jak i spoza Unii Europejskiej). Celem zmiany było ujednolicenie i uproszczenie modelu dystrybucji części samochodowych. Spółka wskazuje przy tym, że oprócz klientów z krajów Europy Środkowej i Wschodniej posiada także klientów z innych krajów, w stosunku do których model dystrybucji nie został zmieniony na ten opisany poniżej – wolumen sprzedaży do tych klientów stanowi większość sprzedaży Spółki.

W poprzednio stosowanym modelu części samochodowe były dystrybuowane do klientów z państwa siedziby Spółki bądź innych miejsc zlokalizowanych na terytorium innych państw członkowskich. Obecnie Spółka nabywa towary z innych Państw Członkowskich lub państw trzecich, bądź transportuje własne towary z innych Państw Członkowskich na terytorium Polski oraz następnie dokonuje ich sprzedaży. Zależnie od miejsca przeznaczenia towarów oraz siedziby nabywcy, sprzedaż będzie stanowiła dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport towarów.

Decyzje dotyczące zakupu, sprzedaży oraz przemieszczenia towarów są podejmowane w państwie siedziby Spółki, tzn. w Danii. Sam proces zakupowy oraz sprzedażowy, w szczególności prowadzenie negocjacji, zawieranie umów, sporządzanie zleceń zakupu i sprzedaży, kontakty z kontrahentami oraz koordynowanie procesu zakupu i sprzedaży również są przeprowadzane w kraju siedziby A. Innymi słowy żadne z powyższych czynności nie są faktycznie wykonywane na terytorium Polski.

Spółka wskazuje, że nie prowadzi na terytorium kraju działalności innej niż wyżej wskazana. W szczególności Spółka nie prowadzi na terytorium kraju działalności produkcyjnej ani usługowej. Z kolei towary będące przedmiotem powyższych działań są przywożone na terytorium Polski już w stanie gotowym do sprzedaży, w szczególności na terytorium Polski nie zachodzi żaden element procesu produkcji, a jedynie przechowywanie, ewentualne przepakowanie i wysyłka do klienta.

W celu realizacji ww. modelu działalności Spółka zawarła umowę na usługi logistyczno-magazynowe (dalej: Umowa) z polskim podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce (dalej: Kontrahent lub Usługodawca). Umowa została zawarta na czas określony 36 miesięcy z możliwością przedłużenia. Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczno-magazynowe polegające na tymczasowym przechowywaniu towarów Spółki opisanych powyżej w magazynie należącym do Kontrahenta. Następnie, towary są wysyłane z magazynu Usługodawcy do klientów Spółki lub do magazynów Spółki znajdujących się za granicą. Usługodawca świadczy te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na świadczone przez Kontrahenta usługi składają się przede wszystkim:

1.  w zakresie tzw. logistyki wejścia (przyjmowanie, magazynowanie):
    *   wyładunek towarów,
    *   sortowanie w przypadku palet mieszanych,
    *   sprawdzanie ilości towarów i numerów partii,
    *   inspekcja wzrokowa towarów,
    *   paletyzacja,
    *   przechowywanie towarów,
    *   rezerwowanie lokalizacji dla towarów,
2.  w zakresie tzw. logistyki wyjścia (pobieranie, pakowanie i wysyłanie):
    *   odbiór zamówień od A.,
    *   pobieranie i pakowanie towarów,
    *   cross-docking _\[forma transportu towaru, w której towar dostarczany jest do magazynu i bez składowania od razu przeładowywany w celu dalszej wysyłki\],_
    *   przygotowanie do wysyłki,
    *   administracja związana z wysyłką (np. wydruk odpowiednich dokumentów; w pozostałym zakresie wysyłka obsługiwana jest z centralnej lokalizacji w Danii),
    *   inspekcje przedwysyłkowe,
    *   załadunek na pojazdy ciężarowe.

Spółka i Kontrahent nie wykluczają świadczenia dodatkowych, pobocznych usług w razie wystąpienia potrzeby ich wyświadczenia (np. przepakowywanie, etykietowanie). Niemniej, wszystkie główne i mające być najczęściej wykonywane w ramach usług logistyczno-magazynowych czynności zostały wyszczególnione powyżej.

Magazyn, z wykorzystaniem którego Kontrahent będzie świadczył usługi na rzecz A., nie jest własnością Spółki, ani nie jest przez nią wynajmowany czy dzierżawiony. Spółka nie ma również prawa do swobodnego wstępu na teren magazynu w dowolnym czasie. Zgodnie z wiedzą Spółki, Usługodawca będzie świadczył usługi z wykorzystaniem tego magazynu także na rzecz innych podmiotów niż A.

Zgodnie z Umową, Spółce nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane, podejmowane są przez Kontrahenta.

Wnioskodawca nie posiada swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są towary Spółki, lecz ma jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli liczby sztuk towarów). Dostęp ten jest udzielany po uprzednim uzgodnieniu terminu i jedynie dla wykonania określonych czynności kontrolnych: nie obejmuje on wstępu w celu regularnego wykonywania czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej. Czynności kontrolne mogą być także dokonywane przez podmioty trzecie. Spółka nie sprawuje kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie przebywają w pomieszczeniach magazynowych, gdzie składowane są jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu.

Dla kompletności opisu Spółka wskazuje, że w ściśle określonym przypadku (w sytuacji ewentualnego przedwczesnego zakończenia Umowy z winy Kontrahenta) Spółka może przejąć tytuł prawny do magazynu. Niemniej w następstwie normalnych okoliczności sytuacja taka nie powinna mieć miejsca.

Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia i utrzymania sprzętu i wyposażenia (np. regały magazynowe, wózki widłowe, sprzęt do załadunku, owijarki) niezbędnych do świadczenia powyższych usług logistyczno-magazynowych. W celu świadczenia tych usług Spółka nie udostępnia ani nie zapewnia sprzętu ani wyposażenia Usługodawcy, lecz to Usługodawca jest zobowiązany zapewnić je we własnym zakresie. Sprzęt i wyposażenie zapewnione przez Usługodawcę stanowią jego zasoby, w szczególności nie stanowią własności Wnioskodawcy, ani też Wnioskodawca nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego (jak np. najem, dzierżawa). Wnioskodawca nie ma również uprawnień do decydowania o rodzaju i ilości sprzętu i wyposażenia używanego przez Usługodawcę (np. w zakresie wskazania marki i modelu sprzętu, serii produkcji, czy liczby sztuk). Spółka nie podejmuje również bieżących decyzji dotyczących sprzętu i wyposażenia, np. o konieczności naprawy, wymiany na nowy, czy też nabyciu dodatkowego sprzętu – wszystkie te decyzje leżą po stronie Usługodawcy.

Usługodawca jest podmiotem niepowiązanym z A. W konsekwencji, Kontrahent występuje w stosunku łączącym strony jako niezależny usługodawca, który świadczy wyżej wskazane usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka nie ma możliwości kierowania działaniami Usługodawcy ani wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń pracownikom Usługodawcy. Zawarta umowa nie przewiduje, by pracownicy Usługodawcy biorący udział w świadczeniu usług na rzecz A. byli zobowiązani do wykonywania czynności wyłącznie na rzecz A., innymi słowy nie są wyłączeni z udziału w świadczeniu usług na rzecz innych podmiotów. Spółka nie decyduje o tym, którzy pracownicy Usługodawcy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Spółki, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia usług (np. konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani też nie dokonuje oceny poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) – decyzje te leżą po stronie Usługodawcy. Ponadto pracownicy Usługodawcy nie ponoszą odpowiedzialności względem Spółki.

Pracownicy Usługodawcy nie posiadają (ani faktycznie nie wykonują) upoważnienia do reprezentowania Spółki w relacjach z klientami A., w szczególności nie negocjują ani nie zawierają umów w imieniu na rzecz Spółki.

Umowa pomiędzy Spółką a Usługodawcą przewiduje możliwość oddelegowania pracowników A. na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości świadczenia przez Kontrahenta opisanych wyżej usług. Niemniej ewentualna obecność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski w tym zakresie będzie ograniczała się do przeprowadzenia krótkotrwałego audytu, w związku z czym nie będzie miała charakteru regularnego i trwałego, a oddelegowani pracownicy me będą uprawnieni do wydawania jakichkolwiek wiążących instrukcji czy poleceń pracownikom Usługodawcy. Pracownicy ci będą wykonywali określone czynności związane z danym audytem, nie będą natomiast wykonywali żadnych innych czynności.

W celu ułatwienia i umożliwienia sprawnego wykonywania opisanych usług, Wnioskodawca zapewnia Kontrahentowi dostęp do informatycznego systemu zarządzania magazynem, który na potrzeby świadczenia usług jest wykorzystywany przez Usługodawcę. Korzystanie z systemu zarządzania magazynem, do którego dostęp mają także pracownicy A., pozwala na bieżące kontrolowanie ilości towarów w magazynie oraz identyfikację tych towarów.

Na początku współpracy Spółka została zobowiązana do zapłaty Kontrahentowi jednorazowego wynagrodzenia ryczałtowego tytułem zwrotu kosztów dostosowania magazynu do potrzeb technicznych towarów A.. Kwota ta zostanie zwrócona Spółce przez Kontrahenta w przypadku przedłużenia umowy na okres kolejnych dwóch lat.

Oprócz wskazanych powyżej usług magazynowo-logistycznych, w razie wystąpienia takiej potrzeby, A. może również nabywać usługi księgowe bądź inne usługi pomocnicze w Polsce mające na celu właściwe wykonywanie swoich obowiązków (np. obowiązków związanych ze sprawozdawczością, podatkami itp.) związanych z realizacją ww. Umowy. W ramach tych pomocniczych usług Spółka nie będzie posiadała kontroli nad zasobami personalnymi ani infrastrukturą wykorzystywaną do świadczenia usług, a same usługi będą stanowiły jedynie usługi pomocnicze do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Kontrahenta (jak również inne ww. usługi potencjalnie nabywane, np. księgowe) są nabywane przez Spółkę na jej własne potrzeby, w szczególności nie stanowią usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów, w tym refakturowanych.

Dla kompletności opisu zdarzenia Wnioskodawca wskazuje, że w Polsce istnieje spółka z grupy D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”). Spółka ta jest powiązana z Wnioskodawcą, przy czym 100% udziałów w D. posiada inna niż Wnioskodawca spółka z Grupy A., Y. – spółka ta posiada również 100% udziałów w Spółce. D. nie jest zaangażowana w opisaną wyżej działalność Spółki, w szczególności nie świadczy na rzecz Spółki ani też Spółka nie korzysta z zasobów D. D. nie kontaktuje się z klientami w imieniu Spółki. Innymi słowy, zgodnie z podziałem funkcji w grupie A., D. i Wnioskodawca prowadzą odrębne od siebie działalności gospodarcze Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że mimo używania czasu teraźniejszego, wyżej przedstawiony opis dotyczy zarówno stanu faktycznego istniejącego od 25 marca 2019 r, jak również przyszłego zakresu działalności.

Pismem z dnia 5 listopada 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

W czasie odwiedzin, dla przedstawicieli Wnioskodawcy może zostać zapewniona sala konferencyjna. Sprzęt taki jak komputery/inne materiały nie będzie zapewniany przez Usługodawcę dla przedstawicieli Wnioskodawcy w czasie odwiedzin.

Zakres wykonywanych czynności określono w standardach IATF 16949:2016 (dalej: Standard). IATF 16949:2016 są to standardy w zakresie zarządzania jakością w przemyśle motoryzacyjnym wydane przez (…) międzynarodową organizację skupiającą producentów (\`(...)\`.)

Osoby przeprowadzające kontrole mają wykonać czynności w celu weryfikacji zgodności Spółki ze Standardem. Wśród podejmowanych czynności znajdzie się m in. kontrola opisów procesów i zapewnienie ich przestrzegania w codziennym funkcjonowaniu, upewnianie się, że odchylenia będące skutkiem nieprzestrzegania opisów procesów nie powtarzają się, są poprawnie odnotowywane i prześledzone (w celu zabezpieczenia jakości w łańcuchu dostaw i ograniczenia strat). Pełny katalog czynności wchodzących w zakres obowiązków osoby przeprowadzającej audyt został opisany w Standardzie.

Wszystkie istotne czynności biznesowe oraz decyzje biznesowe są wykonywane w siedzibie głównej Spółki w Danii:

Rozpoczynając od końca łańcucha wartości, dział zakupów odpowiada za ogół prowadzonych negocjacji z kooperującymi chińskimi producentami w zakresie ceny, przewidywanej ilości, warunków płatności, itd.

Dział planowania podejmuje bieżące czynności w zakresie wydawania zleceń zakupu, zajmuje się logistyką w zakresie towarów przychodzących i uzupełnianiem zapasów w głównym magazynie w Danii i magazynach zagranicznych.

Dział magazynowania zajmuje się obsługą towarów pochodzących z fabryk kontrahentów zewnętrznych w Chinach oraz z produkcji realizowanej na Słowacji. Ponadto, przez ten dział obsługiwane są wszystkie towary wychodzące, dostarczane bezpośrednio do klientów lub do magazynów zagranicznych.

Dział logistyki odpowiada za wszystkie negocjacje z przewoźnikami zarówno w zakresie przywozu towarów, jak i ich wywozu (cena, warunki płatności, zakres usług, itd ).

W dziale wycen ustalane są cenniki przeznaczone dla klientów końcowych.

Dział sprzedaży zajmuje się negocjacjami z klientami i grupami nabywców (ceny, struktura rabatów, warunki płatności, zakres usług, itd.).

Dział obsługi klienta zajmuje się fakturowaniem, notami uznaniowymi, ogólną obsługą klientów itp.

Funkcjonowanie wymienionych powyżej działów wspomagane jest przez funkcje grupowe takie jak Finanse, IT i HR.

Przeciętnie, towary będą magazynowane na terytorium Polski przez okres od 3 do 4 miesięcy (w zakresie czynników wpływających na długość czasu przechowywania/magazynowania towarów).

Spółka nie zna konkretnego klienta końcowego zanim towary zostaną dostarczone do magazynu. Magazyn obsługuje klientów z Polski, z innych krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej. Bazując na wewnętrznych modelach prognostycznych i informacjach otrzymywanych od klientów, ilość towarów składowanych w magazynie odpowiada przewidywanej wielkości sprzedaży do klientów (z dodatkowymi zapasami bezpieczeństwa mającego kompensować zmiany w popycie).

Jedynym aktywem posiadanym przez Spółkę na terytorium Polski jest zlokalizowany w magazynie serwer wykorzystywany na potrzeby systemu zarządzania magazynem. Posiadanie serwera przez Spółkę jest wymagane przez wewnętrzną politykę w zakresie IT.

Spółka może posiadać inne aktywa na terytorium Polski, jeśli umowa pomiędzy Spółką a Usługodawcą zostanie rozwiązana i Spółka przejmie umowę najmu w zakresie magazynu. W takim przypadku Spółka nabyłaby aktywa od Usługodawcy, wymagane do kontynuacji działalności magazynu (przede wszystkim obejmowałyby one regały magazynowe). Niemniej Spółka podkreśla, że sytuacja taka nie powinna mieć miejsca w następstwie normalnych okoliczności biznesowych.

Zgodnie z zawartą między Spółką a Usługodawcą Umową na usługi logistyczno-magazynowe Spółka może wstąpić w ogół praw i obowiązków Usługodawcy jako najemcy magazynu w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy.

Przedterminowe rozwiązanie Umowy, o którym mowa powyżej, może nastąpić wyłącznie z powodu winy Usługodawcy lub innych nadzwyczajnych przyczyn takich jak: istotne naruszenie postanowień umowy przez Usługodawcę, upadłość lub niewypłacalność Usługodawcy, wydarzenia powodowane przez siłę wyższą trwające przez okres przekraczający 3 miesiące. Regulacje dotyczące wstąpienia przez Spółkę w ogół praw i obowiązków Usługodawcy jako najemcy magazynu są formą zabezpieczenia należytego wykonania Umowy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że Umowa z Usługodawcą w żadnym przypadku nie przewiduje uprawnienia Spółki do nabycia prawa własności magazynu.

Spółka podlega audytowi co roku, natomiast obiekt zlokalizowany w Polsce może nie być objęty zakresem audytu w każdym roku (zależy to od zewnętrznych audytorów, którzy wskazują lokalizacje, które chcą objąć zakresem audytu).

Audyt wykonuje zewnętrzny audytor z (…) Osoba reprezentująca Spółkę oraz reprezentant Usługodawcy także będą uczestniczyli w audycie Dla celów przeprowadzenia audytu wykorzystywane są opisy procesów, opisy przepływów itp. (dostarczane przez Spółkę), a także sprzęt komputerowy (posiadany przez zewnętrznych audytorów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 28b ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka posiada w Polsce zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 Konwencji?

Niniejsza interpretacja zawiera stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, które dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., „dalej ustawa o CIT”) oraz w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm., dalej „Konwencja”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników uznaje się m in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Kluczowe zatem jest ustalenie, czy obecność Spółki w Polsce (w tym w szczególności obecność w postaci nabywania przez Spółkę opisanych w przedstawionym zdarzeniu usług magazynowo-logistycznych) skutkuje powstaniem zagranicznego zakładu w Polsce.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa, wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

— chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Danii, przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień Konwencji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje ponadto plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, ale tylko wtedy gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jak stanowi ust. 4, instalacja lub urządzenie wiertnicze lub statek wykorzystywane do wydobywania zasobów naturalnych stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają lub gdy działalność z nimi związana trwa dłużej niż 90 dni. Działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo powiązane z innym przedsiębiorstwem będzie traktowana jako działalność przedsiębiorstwa, z którym to przedsiębiorstwo jest powiązane, jeżeli działalność ta jest co do swej istoty taka sama jak działalność prowadzona przez ostatnie wymienione przedsiębiorstwo i dotyczy tego samego projektu lub przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem i w granicach, w jakich taka działalność jest prowadzona w tym samym czasie. W rozumieniu tego ustępu uważa się, że przedsiębiorstwa są powiązane, jeżeli te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale tych przedsiębiorstw.

Jednocześnie w art. 5 ust. 5 Konwencji wyłączono spod pojęcia „zakładu” następującą działalność:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zakład może powstać także w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem tzw. „zależnego agenta”. Zgodnie z Konwencją: „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu”.

Ponadto nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta oraz przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Konwencja stanowi także, że „fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki”.

Podsumowując, analizując, czy w danym zdarzeniu przyszłym istnieje zakład, należy poddać analizie zagadnienia szczegółowe dotyczące:

1.  istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności (stałej placówki),
2.  istnienia placu budowy,
3.  działania zależnego agenta na terytorium Polski.

Dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”) stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”), w tym stanowiąca wzór dla Konwencji Modelową Konwencję i Komentarz do niej stosuje się do interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z utrwaloną praktyką Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK158/09).

Ze względu na fakt, że w odniesieniu do analizowanego zdarzenia nie mają zastosowania regulacje dotyczące powstania zakładu w przypadku prowadzenia placu budowy (art. 5 ust. 3 Konwencji) analiza powyższego przypadku zostanie pominięta w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Stała placówka

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu powinny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

1.  istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
2.  stały charakter takiej placówki,
3.  wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona”, lipiec 2010, przełożył Kazimierz Bany) na podstawie którego należy interpretować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod pojęciem placówki należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności niezależnie od tego, czy używane są wyłącznie w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do ww. pomieszczeń, środków i instalacji. Tym samym podstawowym wymogiem istnienia placówki jest faktyczne dysponowanie określoną przestrzenią przez podmiot zagraniczny. Samo istnienie placówki nie tworzy jeszcze zakładu. Drugim warunkiem, który musi zostać spełniony, jest posiadanie przez placówkę atrybutu stałości.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia, czy podmiot ma w Polsce zakład podatkowy w postaci pomieszczeń (w tym magazynu), należy odróżnić dwie sytuacje:

1.  wynajem nieruchomości położonej w Polsce (magazynu lub pomieszczeń),
2.  nabywanie usługi magazynowej w Polsce.

W pierwszym przypadku zagraniczny podmiot posiada tytułu prawny do dysponowania nieruchomością. W drugim przypadku podmiot zagraniczny nabywa usługę, która jest wykonywana z wykorzystaniem pomieszczeń przez usługodawcę. W tym jednak przypadku zagraniczny podmiot nie ma prawa do dysponowania pomieszczeniami, w których usługi są świadczone.

Dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że ma on prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi.

W związku z powyższym potencjalne „stałe miejsce prowadzenia działalności” występuje jedynie w sytuacji posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego (lub też faktycznego dysponowania magazynem pomimo braku tytułu prawnego do nieruchomości), natomiast nie występuje w przypadku nabywania przez przedsiębiorcę zagranicznego usług magazynowych bądź logistycznych na terytorium Polski.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu warunki do uznania działalności Spółki w Polsce za posiadanie stałej placówki nie zostaną spełnione. W analizowanej sytuacji, Spółka nie posiada (nie jest właścicielem, najemcą) żadnych pomieszczeń w Polsce (w szczególności biur i innych lokali) ani faktycznie nie będzie nimi swobodnie dysponować. W Polsce towary należące do Spółki będą jedynie przechowywane w magazynie należącym do Kontrahenta, w ramach świadczenia przez niego usług logistyczno-magazynowych. Spółka nie będzie miała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w których przechowywane są towary ani żadnej możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych ich wykorzystaniem.

Jak podkreśla Wnioskodawca, na podstawie Umowy zawartej z Kontrahentem, Spółka nabywa usługi polegające na magazynowaniu, pakowaniu, rozładunku i załadunku towarów. Spółce nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane podejmowane są przez Kontrahenta. Wnioskodawca nie posiada swobodnego dostępu do magazynu, lecz jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń magazynowych wyłącznie w celu przeprowadzenia audytu. Należy przede wszystkim zauważyć, że dostęp ten jest udzielany po uprzednim uzgodnieniu terminu i jedynie dla wykonaniu określonych czynności kontrolnych; nie obejmuje on wstępu w celu regularnego wykonywania czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie ma kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie będą wchodziły do pomieszczeń magazynowych, gdzie składowane będą jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie dysponuje faktycznie żadną przestrzenią na terytorium Polski. Spółka nie posiada biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.

Pomieszczenia magazynowe nie będą oddane Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób do dyspozycji, gdyż to Kontrahent w ramach Umowy będzie wykorzystywać powierzchnię magazynową w celu świadczenia usług na rzecz Spółki.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym w zdarzeniu przyszłym warunek istnienia placówki, w tym placówki o charakterze stałym, nie będzie spełniony. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2019.3.JS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym nabywanie usług magazynowania bez nabycia tytułu prawnego do określonej przestrzeni magazynowej, ani też swobodnego dostępu do niej nie będzie skutkować powstaniem placówki na terytorium Polski.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.213.2018.3.AJ, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: „Posiadanie prawa do wejścia do pomieszczeń magazynu jedynie w sytuacjach, gdy zaistnieje taka konieczność oraz po uprzednim uzgodnieniu z Prowadzącym magazyn, nie powinno być uznane za wystarczające do stwierdzenia, że dany podmiot ma te pomieszczenia do swojej dyspozycji. Spółka powinna mieć bowiem szersze uprawnienia (np. do dowolnego wejścia na teren powierzchni lub prawo do decydowania o wyborze miejsca składowania towarów lub prawo do odmowy zgody na dostęp innym podmiotom do powierzchni, na której przechowywane są towary należące do Wnioskodawcy) niż tylko prawo wstępu, by móc uznać, że przysługuje jej prawo do dysponowania powierzchnią magazynową”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.68.2018.2.PW w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: „W szczególności nie można powiedzieć, aby T. SA dysponowała magazynem, ponieważ nie podlega on bieżącej kontroli T. SA. T. SA nie zatrudnia pracowników na terenie Polski i nie utrzymuje żadnego innego stałego personelu w Polsce. Magazyn jest obsługiwany, a operacje logistyczne (załadowanie magazynu, wysyłka produktów do odbiorców, itp.) są wykonywane przez stronę niepowiązaną – niezależnego operatora magazynu i dostawcę usług logistycznych (tj. przez Właściciela Magazynu). (\`(...)\`) Dlatego nie można uznać, że T. SA dysponuje magazynem i prowadzi działalność gospodarczą T. SA na terenie Polski”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: „Zgodnie z Komentarzem, dla istnienia stałej placówki konieczne jest „posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji”. Natomiast w ramach zdarzenia przyszłego przewiduje się, że Wnioskodawca w rzeczywistości nie będzie dysponował Magazynem, gdyż to F. PL będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania/logistyczne. Wnioskodawca nie będzie miał zatem ani prawnej, ani rzeczywistej możliwości dysponowania przestrzenią magazynową a za prawidłowe wykonanie usług magazynowych/logistycznych odpowiedzialność będzie ponosił F. PL. Oznacza to. że Magazyn nie będzie stanowił stałej placówki Wnioskodawcy na terenie Polski. Tym samym, nie będzie spełniona przesłanka posiadania placówki, określona w art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o p.d.o.p.”

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-707/13-2/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: „W związku z powyższym – potencjalne „stałe miejsce prowadzenia działalności” może istnieć jedynie w przypadku posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego nie istnieje zaś w przypadku nabywania przez ten podmiot usług magazynowych/logistycznych/etc. na terytorium Polski”.

Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania placówki w Polsce, bezprzedmiotowe jest badanie kwestii jej stałości.

Działalność pomocnicza

Nawet w przypadku, gdyby przestrzeń magazynowa wyodrębniona dla przechowywania towarów spełniała warunki konieczne do powstania placówki przedsiębiorcy zagranicznego, należy uznać, że działalność prowadzona za jej pośrednictwem ma wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki.

Należy wskazać, że podejmowane na terytorium Polski czynności w zakresie magazynowania towarów mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym wskazanych w art. 5 ust. 5 Konwencji.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz w tym zakresie uznaje się, że działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy, jeżeli nie posiada ona istotnego i znacznego wpływu na działalność przedsiębiorstwa, a jedynie wspomaga jego główny przedmiot działalności. Z kolei działalność o charakterze pomocniczym cechuje się wspieraniem głównej działalności danego przedsiębiorstwa, jednocześnie nie będąc jego istotną częścią w ujęciu ogólnym. Ponadto działalność pomocnicza nie może wiązać się z istotnymi nakładami aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa.

Celem nabywania usługi magazynowo-logistycznej przez Spółkę jest zapewnienie jej możliwości tymczasowego przechowywania towarów na terytorium Polski w miejscu i warunkach umożliwiających ich najprostszą i najkorzystniejszą z ekonomicznego punktu widzenia dostawę na Europę Środkową i Wschodnią. Magazyn będzie wykorzystywany przez Kontrahenta do składowania towarów, które następnie będą dostarczane klientom Spółki. Takie działania nie kreują dla Wnioskodawcy samoistnego i odrębnego od działalności podstawowej źródła przychodów

Nabywana usługa logistyczno-magazynowa, jak i sam magazyn Kontrahenta nie służą do zarządzania czy nadzorowania działalnością Spółki, za jego pośrednictwem nie dochodzi do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów, ani do zarządzania zamówieniami – czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki poza terytorium Polski, w szczególności w kraju siedziby, tj. w Danii.

Należy zatem uznać, że w opisanym zdarzeniu ewentualna placówka Spółki służyłaby wyłącznie działalności wskazanej w art. 5 ust. 5 lit. a) Konwencji. Tym samym korzystałaby z wprost przewidzianego w Konwencji wyłączenia.

Oprócz wyżej przytoczonego Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym, a także zakwalifikowania nabywania usług tożsamych do usług nabywanych przez Spółkę. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS, „czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej (\`(...)\`). Działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa”.

W opisanym zdarzeniu działalnością podstawową jest niewątpliwie działalność związana ze sprzedażą towarów, natomiast działalnością pomocniczą jest m.in. magazynowanie tych towarów. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku w zakresie uznania działalności magazynowej za pomocniczą i przygotowawczą zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2019.3.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „magazyn należący do Operatora Logistycznego służy zatem wyłącznie działalności pomocniczej. W związku z powyższym – magazynu, w którym przejściowo będą przechowywane Towary Spółki w celu ich dalszej dystrybucji, nie można będzie uznać za stałą placówkę kreującą zakład Spółki w Polsce”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-550/15-4/PS potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „w sytuacji, w której magazyn towarów handlowych posadowiony w Polsce i będący w dyspozycji K. GmbH Co. KG na podstawie nabywanej usługi logistycznej, będzie służył jedynie do składowania i wydawania towarów odbiorcom, to wskazany opis czynności wykonywanych w magazynie zasadniczo odpowiada czynnościom wskazanym w art. 5 ust. 3 lit. a DTT. Jednocześnie czynności te należy zakwalifikować do czynności o charakterze pomocniczym i technicznym”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS, w której potwierdzono, że „czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę w Magazynie będą kwalifikowane jako utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Umowy ze Szwajcarią). Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie posiadała jakiegokolwiek prawa do nieruchomości zlokalizowanej w Polsce lub prawa do dysponowania nieruchomością ani Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce w opinii Wnioskodawcy, funkcjonowanie Nowego Modelu nie spowoduje powstania dla Spółki stałej placówki w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, IPPB5/423-149/14-2/PS i IPPB5/423-150/14-2/PS, w których potwierdzono, że „Magazyn jest użytkowany przez Wnioskodawcę jedynie w celu składowania skór norek przed ich wywozem na rynki zagraniczne, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu skórami. Oznacza to, że czynności wykonywane na terenie Polski mają charakter jedynie pomocniczy”.

Warto również przytoczyć przykład zaprezentowany w raporcie BEPS dotyczącym działania nr 7, który bezpośrednio odnosi się do czynności magazynowania w kontekście działalności pomocniczej/przygotowawczej. Zgodnie z raportem, w przypadku gdzie przedsiębiorstwo utrzymuje w danym państwie bardzo duży magazyn, w którym znaczna liczba pracowników jest zatrudniona głównie w celu obsługi magazynowania i dostarczania towarów będących własnością przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo sprzedaje online klientom na terenie tego samego państwa, art. 5 ust. 4 modelowej konwencji (którego odpowiednikiem jest art. 5 ust. 5 Konwencji) nie będzie miał zastosowania do tego magazynu, ponieważ magazyn ten jest ważnym aktywem tego przedsiębiorstwa, wymaga zatrudnienia wielu pracowników oraz stanowi istotny element działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, a więc nie ma charakteru pomocniczego/przygotowawczego dla tego przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z innym przykładem przedstawionym w raporcie BEPS dotyczącym działania nr 7, gdzie to niezależna firma logistyczna prowadzi magazyn w danym państwie i przechowuje tam towary należące do zagranicznego przedsiębiorstwa, magazyn taki nie powinien stanowić stałego miejsca będącego w dyspozycji tego przedsiębiorstwa, a więc nie ma potrzeby stosowania wyłączenia w art. 5 ust. 4 Modelowej Konwencji (tu: art., 5 ust. 5 Konwencji).

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie posiada własnego magazynu ani własnych pracowników, a jedynie nabywa usługi magazynowo-logistyczne od Usługodawcy (będącego niezależnym podmiotem), samo utrzymywanie magazynu (rozumianego tu jako korzystanie przez Usługodawcę z magazynu przy świadczeniu usług na rzecz Spółki) w Polsce nie wymaga po stronie Spółki inwestycji znaczących zasobów ani zatrudnienia pracowników w Polsce, nabywanie usług magazynowo logistycznych w Polsce nie stanowi istotnego elementu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samym ma jedynie charakter pomocniczy dla głównej działalności Wnioskodawcy, jaką jest sprzedaż towarów.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych oraz stanowiska prezentowane w Komentarzu i raporcie BEPS dotyczącym działania nr 7, Spółka stoi na stanowisku, iż gdyby nawet uznać jej działalność za prowadzącą do powstania stałej placówki w Polsce (choć zdaniem Wnioskodawcy brak jest ku temu podstaw), czynności wykonywane przez w Polsce powinny być wyłączone z definicji zakładu jako usługi magazynowe, a ponadto uznane za działalność pomocniczą, nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski.

Agent zależny

Jak wskazano powyżej, na podstawie Konwencji zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego. Na podstawie art. 5 ust. 6 Konwencji agent zależny to osoba (zarówno fizyczna, jak i prawna), która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu upoważniającego ją przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem OECD nie każda osoba zależna tworzy w Polsce zakład, gdyż „tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa”. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, zakład powstaje tylko wówczas gdy osoba:

*   działa w imieniu przedsiębiorstwa,

*   posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Z Komentarza wynika, że: „uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa”. Co istotne, przyjmuje się że pełnomocnictwo do zawierania umów nie ogranicza się do podpisywania kontraktów formalnie wiążących dane przedsiębiorstwo, ale obejmuje również czynny udział w procesach, które prowadzą do zawarcia takich kontraktów lub stanowią ich wykonywanie (np. negocjacje cenowe czy zbieranie zamówień). Wnioskodawca podkreśla również, że nie kreuje zakładu osoba, której działalność obejmuje czynności wskazane w art. 5 ust. 5 Konwencji tj. czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Dodatkowo jak podkreśla się również w Komentarzu agent zależny „(\`(...)\`) powinien korzystać ze swoich uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach. (\`(...)\`) Reguła, że przedstawiciel powinien „zazwyczaj” podpisywać kontrakty, jest odbiciem podstawowej zasady artykułu 5, zgodnie z którą obecność przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie musi być więcej niż tytko przejściowa, aby móc uznać, że posiada on zakład i podlega on w tym państwie opodatkowaniu”. W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że uprawnienia i obowiązki zarówno Kontrahenta, jak i innych osób zaangażowanych przez Spółkę na terytorium Polski (osoby przeprowadzające audyt, ewentualny przedstawiciel celny, czy osoby świadczące ewentualne inne usługi, np. księgowe) obejmują wyłącznie dokonywanie ściśle określonych czynności na rzecz Spółki. Wśród tak określonych uprawnień i obowiązków nie ma wskazanych negocjowania, zawierania umów, ani wykonywania jakichkolwiek innych czynności w celu doprowadzenia do ich zawarcia. Kontakt z klientem będzie sprowadzał się wyłącznie do wykonania określonych czynności technicznych (wydanie towaru), na podstawie już wcześniej zawartych umów przez Spółkę.

Jak Wnioskodawca wskazał już w opisie zdarzenia, miejscem efektywnego zarządzania Spółką przez cały czas będzie Dania, gdzie realizowane będą wszystkie główne procesy podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Jak Spółka wskazała, decyzje dotyczące zakupu oraz sprzedaży są podejmowane w Danii. Sam proces zakupowy oraz sprzedażowy, w szczególności prowadzenie negocjacji, zawieranie umów, sporządzanie zleceń zakupu i sprzedaży, kontakty z kontrahentami oraz sam techniczny proces zakupu i sprzedaży również są przeprowadzane w Danii. Innymi słowy, żadne z tych czynności nie są wykonywane na terytorium Polski.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że zakresu działalności Spółki na terytorium Polski nie można uznać za działanie poprzez agenta zależnego, o którym mowa w art. 5 ust. 6 Konwencji. Tym samym Spółki uważa, że nie dochodzi do powstania u niej zakładu na podstawie tego przepisu.

Podsumowanie uzasadnienia w zakresie pytania 2

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, Konwencji, a także w oparciu o Komentarz OECD, jak również stanowiska prezentowane przez polskie organy podatkowe w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w Polsce w związku z nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług magazynowo-logistycznych oraz ewentualnych innych wskazanych tam usług nie prowadzi do powstania na terenie Polski zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji. Co za tym idzie, nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku powstania zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.