Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1011/12-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-02
Teza: W zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczki.
Słowa kluczowe: podatnik; pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką prawa handlowego należącą do międzynarodowej Grupy, która to prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Główna działalność Spółki polega na m.in. wykonywaniu robót ogólnobudowlanych, zagospodarowaniu nieruchomości, kupnie i sprzedaży nieruchomości, wynajmie nieruchomości, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami czy działalności związanej z organizacją targów i wystaw.

Jednocześnie, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Działalność pożyczkowa prowadzona przez Spółkę

W ostatnich latach (głównie w latach 2007-2010) Spółka udzieliła kilkunastu/kilkudziesięciu pożyczek podmiotom powiązanym z Grupy (oprocentowanych na poziomie rynkowym), od których to pożyczek Spółce należne będą odsetki. Przedmiotowe pożyczki zostały udzielone na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś kwoty kapitału zostały udostępnione pożyczkobiorcom. Kwoty pożyczonego przez Spółkę kapitału oraz odsetki nie były jeszcze wymagalne, jak również nie były dotychczas spłacane.

W istotnej części kwoty kapitału pożyczane przez Spółkę pochodziły z nadwyżek finansowych wynikających m.in. z finansowania wewnętrzgrupowego uzyskanego przez Spółkę.

Pożyczki od podmiotów powiązanych

Jednocześnie, w latach 2007 – 2011 Spółka, jako pożyczkobiorca zawarła kilka umów pożyczek z A. B.V. (dalej: A.), która to w latach 2007 - 2011 była (jak również jest obecnie) wyłącznym udziałowcem Spółki.

Od pożyczek udzielonych przez A. do Spółki należne będą odsetki do A.. Przedmiotowe umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych, środki finansowe zostały udostępnione Spółce do wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością. Dotychczas kwoty pożyczonego kapitału od A. oraz odsetki nie były ani wymagalne ani spłacane przez Spółkę.

A. jest belgijską spółką prawa handlowego, która została powołana dla celów finansowania polskich spółek operacyjnych z Grupy. A. prowadzi wyłącznie działalność finansową (zwolnioną z VAT). A. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Belgii ani w innym kraju. Jednocześnie A. nie posiada siedziby prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż Belgia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 1., w jakim momencie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wykonywaniem czynności polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 1., czy w świetle art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT obrót realizowany przez Spółkę w związku z wykonywaniem czynności polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy powinien być uwzględniany przez Spółkę przy kalkulacji współczynnika VAT?
4.  Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka będzie podatnikiem VAT w związku z pożyczkami otrzymanymi od A.?
5.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 4., czy czynności A. (udzielenie pożyczki na rzecz Spółki)są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka będzie podatnikiem VAT w związku z nabyciem usług zwolnionych z VAT (w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT)?
6.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 5., czy w świetle art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, umowy pożyczek zawarte pomiędzy Spółką a A. podlegają opodatkowaniu PCC?
7.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na Pytanie 4., czy w świetle art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC, umowy pożyczek zawarte pomiędzy Spółką, a A. w okresie po dniu 1 stycznia 2009 r. stanowią czynność zwolnioną z PCC?
8.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na Pytanie 4., czy w świetle art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o PCC, umowy pożyczek zawarte pomiędzy Spółką a A. stanowią czynność zwolnioną z PCC?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia oznaczone numerami 1,2,4 i 5 w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek, w odniesieniu zaś do pytania oznaczonego numerem 3 dotyczące podatku od towarów i usług oraz pytań oznaczonych numerami od 6 do 8 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Spółki, czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2.

W ocenie Spółki, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 1., Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wykonywaniem czynności polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy w dniu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi pożyczkowej (usługa zostaje wykonana, kiedy odsetki stają się należne) bądź w 7. dniu po wykonaniu usługi pożyczkowej, jeśli w tym terminie nie wystawiono faktury (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Niemniej jednak, jeśli naliczone odsetki zostaną zapłacone Spółce przez pożyczkobiorcę jeszcze przed dniem ich wymagalności, to obowiązek podatkowy powstanie po stronie Spółki w momencie otrzymania naliczonych odsetek (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 4.

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie podatnikiem VAT w związku z pożyczkami otrzymanymi od A..

Stanowisko to wynika z interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 5.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 4., zdaniem Spółki, czynności A. (udzielenie pożyczki na rzecz Spółki) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka będzie podatnikiem VAT w związku z nabyciem usług zwolnionych z VAT (w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT)

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 1.

Zgodnie z ogólnymi regułami opodatkowania, dana czynność jest opodatkowana VAT jeśli:

*   jest wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
*   spełnia definicję czynności opodatkowanej VAT.

Poniżej Spółka wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku działalności polegającej na udzielaniu pożyczek przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Po pierwsze, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działalność Spółki jako pożyczkodawcy stanowi element działalności usługowej realizowanej profesjonalnie przez Spółkę. Z tego też względu, Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT w związku z działalnością polegającą na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Po drugie, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ze wskazanych przepisów wynika, iż właściwie każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE), przykładowo w sprawie C-16/93 (Tolsma), czy w sprawie C-102/86 (Apple & Pear), aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT muszą zostać spełnione poniższe warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W przedmiotowej sytuacji, nie powinno budzić wątpliwości, iż działalność Spółki polegająca na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów z Grupy stanowi odpłatne świadczenie usług (zgodnie z przepisami ustawy o VAT).

W tym przypadku bowiem:

*   przedmiotem świadczenia nie są towary, lecz świadczenie polega na czasowym udostępnieniu środków pieniężnych przez Spółkę,
*   istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia Spółki, czyli pożyczkobiorca (podmiot z Grupy, który oczekuje finansowania),
*   w zamian za czasowe udostępnienie środków pieniężnych, Spółka uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

Z uwagi na powyższe, działalność Spółki polegająca na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy stanowi odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT (czynność opodatkowana VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, iż działalność prowadzona przez Spółkę obejmująca udzielanie pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy stanowi usługę finansową objętą zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej działalność ta (udzielanie pożyczek) następuje na podstawie umowy zawieranej pomiędzy Spółką i innym podmiotem z Grupy, która to umowa reguluje wszystkie kwestie związane z udzieleniem i spłatą pożyczek. Z tego też względu, działalność Spółki w tym zakresie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 2.

Jak wskazano powyżej, działalność Spółki polegająca na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy stanowi odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT, które jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług udzielania pożyczek. Z tego też względu, konieczne jest stosowanie ogólnych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej jednak, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Trzeba również wskazać na treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jednocześnie, co potwierdza praktyka organów podatkowych, w przypadku usług obejmujących udzielanie pożyczek (za odpłatnością), usługę uznaje się za wykonaną w momencie, kiedy odsetki naliczone na danej pożyczce stają się należne (zapłata odsetek naliczonych, ale jeszcze nienależnych stanowi niejako przedpłatę na poczet usługi finansowej). Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1780/11-3/AP.

W świetle powyższych przepisów oraz uwag dotyczących praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy po stronie Spółki w związku z udzielaniem pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy powstanie w dniu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi pożyczkowej (usługa zostaje wykonana, kiedy odsetki stają się należne) bądź w 7. dniu po wykonaniu usługi pożyczkowej, jeśli w tym terminie nie wystawiono faktury (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Niemniej jednak, jeśli naliczone odsetki zostaną zapłacone Spółce przez pożyczkobiorcę jeszcze przed dniem ich wymagalności, to obowiązek podatkowy powstanie po stronie Spółki w momencie otrzymania naliczonych odsetek (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010 r., sygn. IBPP2/443-8/10/ICz, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-811/09-4/JB.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 4.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podatnikiem VAT jest osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą (sprzedawca). Niemniej jednak, ustawa o VAT wskazuje na przypadki, kiedy to nie sprzedawca, a nabywca jest traktowany jako podatnik VAT.

Przykładowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest usługobiorca usług świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (powyższy przepis dotyczy głównie sytuacji wskazanej w art. 28b ustawy o VAT).

W tym kontekście należy wskazać, iż Spółka może zostać uznana za podatnika VAT w związku z nabywaniem usług od podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Aby zweryfikować czy Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do usług pożyczkowych świadczonych na rzecz Spółki przez A., należy więc ustalić, czy A. może być traktowany jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W tym aspekcie zasadne wydaje się odwołanie do art. 28a pkt 1 ustawy o VAT zawierającego definicję podatnika dla potrzeb określania miejsca świadczenia usług. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, pod pojęciem podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności bądź też osobę prawną, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż A. spełnia definicję podatnika wskazaną w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, jest bowiem podmiotem, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą (finansową). Sam fakt braku zarejestrowania A. dla potrzeb VAT, czy podatku od wartości dodanej nie oznacza, że podmiot ten nie może być traktowany jako podatnik VAT w rozumieniu ustawy o VAT. W tym kontekście istotne jest bowiem to, czy A. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, a nie dokonanie rejestracji podatkowej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że będzie traktowana jako podatnik VAT (w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) w związku z pożyczkami otrzymanymi od A.. Spółka będzie zatem zobowiązana do rozliczenia VAT od przedmiotowych czynności.

Należy podkreślić, iż powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych — przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB2/436-18/12-5/AF.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 5.

Jak wskazano powyżej, Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT (w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) w związku z pożyczkami otrzymanymi od A.. Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT od przedmiotowych czynności.

Jednocześnie, nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z VAT w związku z pożyczkami otrzymanymi od A.. Czynności A. będą bowiem stanowić usługę finansową objętą zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (działalność A. to wyłącznie świadczenie usług finansowych).

Stąd też, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia VAT w związku z pożyczkami otrzymanymi od A. z zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a więc do skorzystania ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego — stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.