Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.300.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: karnet; nauczyciel; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie usług związanych z rekreacją w ramach wstępu na zajęcia fitness oraz w zakresie usług polegających na indywidualnym treningu z trenerem;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie usług polegających na prowadzeniu w szkole zajęć W-F jako nauczyciel.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z rekreacją w ramach wstępu na zajęcia fitness, w zakresie usług polegających na indywidualnym treningu z trenerem oraz w zakresie usług polegających na prowadzeniu w szkole zajęć W-F jako nauczyciel. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytań z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego oraz o zmianę przedmiotu wniosku, wskazując jako rodzaj wniosku – zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma A zajmuje się prowadzeniem zajęć typu aerobic, zumba, zajęcia personalne, zdrowy kręgosłup. Sprzedaje karnety miesięczne na zajęcia fitness jak również jednorazowe bilety na poszczególne zajęcia. Wszystkie zajęcia są prowadzone przez instruktora. Jako właściciel firmy Wnioskodawca prowadzi również zajęcia w szkole jako nauczyciel WF-u. Firma wystawiała faktury jak również paragony ze stawką 23% na wszystkie usługi.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług:

*   związanych z rekreacją w ramach wstępu na zajęcia fitness, do strefy cardio opodatkowanych stawką VAT 8%;
*   indywidualnych treningów z trenerem na sali fitness opodatkowanych stawką 23%;
*   Wnioskodawca prowadzi również zajęcia w szkole jako nauczyciel WF-u – wystawia faktury opodatkowane stawką podatku 23%.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności zapewnia osobom fizycznym oraz zorganizowanym grupom różnego rodzaju usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i psychicznej. W celu realizacji zamierzonych zadań Zainteresowany oferuje sale fitness, które są dostępne po wykupieniu karnetu lub jednorazowych wejść. W ramach różnego rodzaju karnetów Wnioskodawca zapewnia:

1.  Karnet fitness – nielimitowana liczba wejść w miesiącu na grupowe zajęcia fitness – opodatkowane stawką 8%;
2.  Wejścia jednorazowe – jednorazowe wejście na zajęcia grupowe fitness – opodatkowane stawką 8%;
3.  Trening personalny – indywidualna praca trenera z klientem na sali fitness – opodatkowane stawką 23%;
4.  Zajęcia dla dzieci w szkole jako nauczyciela WF (podpisana umowa ze szkołą o współpracy) – opodatkowane stawką 23%.

Klasyfikacja statystyczna dla czynności będących przedmiotem wniosku sklasyfikowanych jako usługa związana z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce – objęte grupowaniem 93.13.10.0 PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż karnetów i wejść indywidualnych na zajęcia fitness w stanie faktycznym powinny być opodatkowane stawką preferencyjną VAT 8%?
2.  Czy zajęcia z trenerem osobistym winny być opodatkowane stawką 23%?
3.  Czy stawka godzinowa za zajęcia z dziećmi WF-u w szkole winny być opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie stanowiska ministra finansów z 02.12.2014 sygn. PT1/033/32/354/LJU/14 firma powinna na usługi „trenera osobistego” stosować stawkę 23% VAT. Natomiast na zajęcia grupowe typu aerobic, tańce, zumba oraz pracę nauczyciela WF stawkę 8%. W związku z powyższym firma ma prawo wystawić faktury korygujące na błędnie zastosowaną stawkę do faktur wystawionych w latach 2016, 2017, 2018 (tj. od czasu kiedy firma stała się czynnym podatnikiem VAT) i ująć je w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru korekty przez kontrahenta. Ponieważ głównymi nabywcami usług były osoby fizyczne, dla których sprzedaż była rejestrowana na kasie fiskalnej, firma nie ma możliwości skorygowania błędnie zastosowanej stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie usług związanych z rekreacją w ramach wstępu na zajęcia fitness oraz w zakresie usług polegających na indywidualnym treningu z trenerem;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie usług polegających na prowadzeniu w szkole zajęć W-F jako nauczyciel.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod poz. 186 zostały wymienione – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, zaś Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną podatku stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności zapewnia osobom fizycznym oraz zorganizowanym grupom rożnego rodzaju usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i psychicznej. W celu realizacji zamierzonych zadań Zainteresowany oferuje sale fitness, które są dostępne po wykupieniu karnetu lub jednorazowych wejść. W ramach różnego rodzaju karnetów Wnioskodawca zapewnia: karnet fitness – nielimitowana liczba wejść w miesiącu na grupowe zajęcia fitness; wejścia jednorazowe – jednorazowe wejście na zajęcia grupowe fitness; trening personalny – indywidualna praca trenera z klientem na sali fitness; zajęcia dla dzieci w szkole jako nauczyciela W-F (podpisana umowa ze szkołą o współpracy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKWiU 93.13.10.0 – Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 274/14 dotyczące opodatkowania VAT stawką w wysokości 8% usług świadczonych przez szkołę tańca, w którym to wyroku Sąd wskazał, że: „zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT sformułowania »…wyłącznie w zakresie wstępu\`(...)\`« było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13 i z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (między innymi WSA w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2014 sygn. akt I SA/Rz 110/14 i WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 954/13) (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych wyrokach argumentację, że preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% – odnosząca się do wymienionych pod poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT »usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu«, dotyczy nie tylko opłaty za wstęp i bierne uczestniczenie w rozrywce lub rekreacji, ale obejmuje też aktywny udział uczestników w tak określonej usłudze.

Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela argumentację zaprezentowaną w powołanych wyżej wyrokach, z których wynika, że wykładnia pojęcia »wstęp« nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową lub rehabilitację bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji – stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu – odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, czy jak w spornej sprawie – przez szkołę tańca, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek – nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1365/13 w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług udostępniania urządzeń siłowni, prowadzenia zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej stwierdził, że:

„Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072)”.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z prowadzeniem zajęć typu aerobic, zumba, zdrowy kręgosłup. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi przedstawione we wniosku polegające na wstępie na ww. zajęcia fitness, czy wstęp do strefy cardio stanowią usługi związane z rekreacją.

W związku z powyższym wstęp na zajęcia grupowe fitness typu aerobic, zumba, zdrowy kręgosłup czy wstęp do strefy cardio (karnety fitness – wejścia nielimitowane oraz wejścia jednorazowe) jako usługi w zakresie rekreacji będą korzystały z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki dla usług związanych z wstępem na zajęcia fitness należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy także usługi indywidualnych treningów z trenerem na sali fitness.

Należy wskazać, że przy świadczeniu indywidualnych treningów z trenerem usługi te są świadczone bezpośrednio na rzecz indywidualnych klientów i są dostosowane wyłącznie do ich potrzeb. W związku z tym usługi treningu personalnego świadczone przez trenera nie stanowią usług w zakresie rekreacji dotyczących wstępu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13, w którym wskazano, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi treningu personalnego nie stanowią usług w zakresie wstępu, lecz dotyczą indywidualnego treningu na sali fitness, czyli polegają na korzystaniu z usług tzw. trenera personalnego, w formie opieki indywidualnej nad danym uczestnikiem zajęć przez określonego trenera. Zatem do usług tych nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku w wysokości 8%, lecz będą one podlegały opodatkowaniu na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla zajęć z trenerem osobistym należy uznać za prawidłowe.

Zainteresowany wskazał także, że jako właściciel firmy prowadzi zajęcia w szkole jako nauczyciel W-F.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52). Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi także zajęcia w szkole jako nauczyciel W-F. Stroną – zleceniodawcą, z którym Wnioskodawca jako firma zawarł umowę o współpracy jest szkoła.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jak również nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

W sytuacji gdy zleceniodawcą usług nauki (zajęć W-F) jest szkoła, a faktura będzie wystawiana na rzecz szkoły, która zleciła świadczenie usługi, Wnioskodawcę nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi nauki Wnioskodawca będzie świadczył na zlecenie Szkoły. Tym samym ww. usługi nauczyciela w zakresie zajęć W-F nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym ww. usługi polegające na prowadzeniu zajęć W-F w szkole, nie podlegają zwolnieniu jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, zatem będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi polegające na prowadzeniu zajęć W-F jako nauczyciel należy opodatkować według stawki 8%, jest nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to korekty podatku oraz wystawionych faktur, bowiem w tym zakresie nie sformułowano pytania.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.