Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.65.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: ustalenia czy: - należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła w sytuacji potraktowania uzyskanych przychodów a wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jako należność licencyjną, z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: Dania; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu do Organu 25 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - **jest nieprawidłowe,**
*   Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła w sytuacji potraktowania uzyskanych przychodów a wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jako należność licencyjną, z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła w sytuacji potraktowania uzyskanych przychodów a wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jako należność licencyjną, z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie realizować kontrakty zagraniczne, poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych. Spółka będzie dokonywać wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop. Zdarzeniem przyszłym przyjętym na potrzeby niniejszego wniosku są objęte należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Podmioty, które będą odbiorcami ww. należności, będą rezydentami podatkowymi Danii w rozumieniu art. 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1613, dalej: UPO). Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca będzie dokonywał płatności, nie będą mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ani zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Efekty wykonanych świadczeń będą zlokalizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą związane bezpośrednio wyłącznie z zagraniczną aktywnością gospodarczą Wnioskodawcy, w szczególności narzędzia i inne urządzenia, w tym urządzenia przemysłowe i środki transportu, będą wykorzystywane poza terytorium Polski. Odbiorcy wskazanych wyżej należności nie będą ich otrzymywać w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop i w konsekwencji, Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, z uwzględnieniem przepisów UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w opisie zdarzenia przyszłego należności nie będą stanowić dochodu osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop.

1.

Przyjęcie, że dochody (przychody) z należności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego to dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i ust. 3 updop, byłoby niezgodne z rezultatem wykładni systemowej przepisów updop.

Przepisy updop odnoszące się do dochodu (przychodu) regulują te pojęcia w sposób przedmiotowy (tj. w oderwaniu od podmiotu, który może w danych okolicznościach uzyskać dany dochód (przychód)). Przykładowo, zgodnie z art. 2 ust. 1 updop, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego w rozumieniu ustawy o podatku tonażowym, przychodów przedsiębiorcy okrętowego. Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Również art. 10 ust. 1 updop, normujący źródła przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, reguluje źródła dochodu w ujęciu przedmiotowym.

Katalog dochodów osiąganych „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej, określony w art. 3 ust. 3 pkt 1-5 updop, również jest katalogiem dochodów ujętych w sposób przedmiotowy. Powyższe oznacza, że należność regulowana przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem osiąganym „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 updop wyłącznie wtedy, gdy należność ta wynika z dochodu (przychodu) osiąganego „na terytorium Polski”.

Może zdarzyć się, że dany strumień dochodu (przychodu) będzie „osiągnięty na terytorium Polski” albo „uzyskany z terytorium Polski”. Istotą regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. jest potwierdzenie, że za dochód „z polskiego źródła” należy uznać wyłącznie taki dochód uzyskany z terytorium Polski, który jest jednocześnie uzyskany „na terytorium Polski”. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 3 ust. 5 updop. Zgodnie z nim za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1- 4. Relewantny z punktu widzenia niniejszego wniosku przepis art. 21 ust. 1 updop posługuje się pojęciem „uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. Jedynie więc dochody (przychody) uzyskane „na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej” i spełniające przesłanki określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 (w skrócie - regulowane przez podmioty mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) mogą być uznane za dochody, o których mowa w art. 3 ust. 2. Nie zmienia tego faktu dookreślenie „bez względu na miejsce zawarcia umowy i wykonania świadczenia”, zawarte w art. 3 ust. 3 pkt 5 in fine.

Miejsce wykonania świadczenia jest bowiem pojęciem odrębnym od całokształtu okoliczności pozwalających uznać, że dochód (przychód) jest osiągnięty przez podmiot określony w art. 3 ust. 2 updop na terytorium Polski. Przykładowo, brak substratu majątkowego na terytorium Polski (innego niż zakład wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 1, którego istnienie samo w sobie implikuje uznanie dochodów osiąganych przez ten zakład za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) będzie uniemożliwiał uznanie, że dochód podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w updop.

2.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie źródła dochodów określone w art. 3 ust. 3 updop muszą wykazywać określony związek z terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1-4 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Każde ze źródeł dochodów wymienionych w tym przepisie jest ściśle związane z terytorium Polski. Określone w art. 3 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 updop dochody wymagają fizycznego związku z terytorium Polski. Z kolei dochody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych określone w art. 3 ust. 3 pkt 3 updop wymagają związku o charakterze funkcjonalnym, tj. dopuszczenia papierów wartościowych będących przedmiotem obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego należy uznać, że zarówno określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust. 3 updop dochody (zawierające się w otwartym wyliczeniu dochodów z uwagi na użycie w analizowanym przepisie zwrotu „w szczególności”) muszą wykazywać związek z działalnością gospodarczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop, która jest prowadzona na terytorium Polski.

Skutkuje to uznaniem, że sam fakt wypłaty wynagrodzenia przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należności nie są zatem dochodem z polskiego źródła w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, gdyż są one związane tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą kontrahentów Wnioskodawcy prowadzoną poza terytorium Polski, a wszelkie efekty usług świadczonych przez kontrahentów Spółki na jej rzecz nie są w żaden sposób związane z częścią działalności gospodarczych kontrahentów Spółki zlokalizowanych na terenie kraju. W związku z powyższym, należności wypłacane na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a w związku z ich wypłatą na Spółce nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła.

3.

Stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji wspiera rezultat wykładni językowej art. 3 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na uwagę zasługuje, że art. 3 ust. 2 updop mówi o dochodach osiągniętych „(\`(...)\`) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” a nie, przykładowo „z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z wykładnią słownikową (http://sjp.pwn.pl) słowa „na” oznacza przyimek opisujący miejsce, w którym odbywa się czynność. W istocie zatem osiągnięcie dochodu musi zaistnieć w obrębie terytorium Polski. Nie jest bowiem wystarczające samo wypłacenie dochodu przez podmiot prowadzący działalność na terytorium Polski. Jest to wyłącznie czynność techniczna, wtórna wobec ogółu czynności prowadzących do osiągnięcia dochodu. W celu zatem spełnienia dyspozycji przepisu art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, konieczne jest zaistnienie związku określonej należności z terytorium Polski.

4.

Pogląd o braku możliwości uznania przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należności za dochody z polskiego źródła wspierają poglądy piśmiennictwa podatkowego.

Przykładowo, jak zauważają dr Marcin Jamroży oraz Anna Główka („Obowiązek pobrania podatku u źródła w przypadku najmu urządzenia przemysłowego za granicą” Monitor Podatkowy 3/2015 Legalis): „Łącznik pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski w postaci wypłaty wynagrodzenia przez polski podmiot nie jest jednak wystarczający do przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Polski - jest to bowiem element finalny całego procesu osiągania dochodu”. Z kolei jak zauważa Konrad Medoliński („Nie należy rozszerzać pojęcia łącznika podatkowego”, Prawo i Podatki 2015): „Sam fakt wystąpienia łącznika osobowego, objawiający się tym, że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być jedyną podstawą do nałożenia na zagranicznego rezydenta podatkowego obowiązku podatkowego w Polsce”.

Piśmiennictwo podatkowe odnoszące się do problematyki podwójnego opodatkowania uznaje zatem, że pojęcie dochodu z polskiego źródła nie obejmuje sytuacji, w których to jedynym łącznikiem danej należności z terytorium Polski jest fakt wypłaty danej należności przez podmiot z siedzibą lub zarządem na terenie Polski.

5.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego i sprzecznego również z gospodarczą wykładnią analizowanych przepisów wniosku o objęciu polskim obowiązkiem podatkowym należności będących wynikiem dochodu osiągniętego np. przez wypożyczalnię samochodów w przypadku, w którym przedstawiciel polskiego rezydenta podatkowego (np. Spółki) udałby się na spotkanie biznesowe z dala od Polski i uiściłby należność kartą kredytową, której posiadaczem jest Spółka. Doprowadziłoby to do pozbawienia polskiego przedsiębiorcy faktycznej możliwości prowadzenia biznesu poza Polską z uwagi na powszechny brak zrozumienia dla poboru podatku u źródła w takiej sytuacji i odstąpienie od transakcji w przypadku poinformowania kontrahenta o konieczności potrącenia podatku z wypłacanej należności. Taka konkluzja byłaby też sprzeczna ze sposobem rozumienia dochodu powstającego w Polsce na podstawie UPO.

6.

W przypadku, w którym określone w opisie zdarzenia przyszłego należności zostałyby uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 UPO, w ocenie Strony analizowanych należności nie można potraktować jako należności licencyjnych powstających na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO.

Zgodnie z ww. przepisem (art. 12 ust. 1 UPO), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Należność jest więc w każdym przypadku efektem powstania dochodu na terenie danego państwa.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie czynności prowadzące do wygenerowania dochodu zostaną wykonane poza granicami Polski. Również rezultaty wszystkich wykonanych przez kontrahentów Spółki na jej rzecz świadczeń pojawią się wyłącznie poza terytorium Polski. Dodatkowo, odbiorcy należności mający siedzibę na terytorium Danii nie będą mieć w Polsce substratu majątkowego i nie będą na terytorium Polski prowadzić działalności gospodarczej. Należy tym samym uznać, że dochód (a w konsekwencji, również należności będące efektem powstania dochodu) nie będzie powstawał na terenie Polski. W związku z tym dochód (przychód) w rozumieniu UPO nie powstanie na terytorium Polski. „Należność” będąca wynikiem dochodu (przychodu) rozumianego jako przysporzenie po stronie podmiotu osiągającego dochód (przychód) będzie w całości związana z dochodem powstającym poza Polską.

Należy zauważyć, że UPO jednoznacznie precyzuje, że zakresem regulacji art. 12 są objęte należności licencyjne „powstające w Umawiającym się Państwie”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a UPO, przez Umawiające się Państwo należy rozumieć Danię lub Polskę. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt b, określenie „Polska” oznacza Rzeczpospolitą Polską, a określenie użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest polskie ustawodawstwo podatkowe.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) z tytułu wykonania na rzecz Spółki świadczeń skutkujących wypłatą przez Wnioskodawcę należności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie w Polsce, lecz w Danii. W konsekwencji, do dochodów (przychodów) określonych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie mieć zastosowania art. 12 UPO.

7.

Stanowisko Wnioskodawcy wspiera Komentarz do Konwencji Modelowej OECD \[dalej: Komentarz\].

Komentarz stanowi cenne źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rola Komentarza do Konwencji jako instrumentu służącego wykładni umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądowym (tak uznano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/GI 495/13, wyrokach WSA w Warszawie z 8 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3535/11 oraz z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3169/10). Wykładnia krajowych przepisów regulujących problematykę podwójnego opodatkowania każdorazowo zatem musi być dokonywana w świetle treści Komentarza.

Zgodnie z pkt 42.18 Komentarza: „wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo nie powinno mieć prawa do opodatkowania u źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem. Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane poprzez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa \[\`(...)\`\] nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu”. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie za usługi wykonywane poza terytorium Polski nie może stanowić źródła osiągniętego na terytorium Polski i być tym samym opodatkowane w Polsce. W tego typu sytuacjach bowiem nie dochodzi do zaistnienia jakiegokolwiek związku wypłacanych należności z terytorium Polski.

Komentarz potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji należności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 3 ust. 3 – 5, który obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. .

I tak zgodnie art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z:

*   odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop),
*   tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop)

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r., nr 43, poz. 368 ze zm., dalej: „umowa polsko-duńska”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-duńskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ust. 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy polsko-duńskiej).

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W odniesieniu do narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych i środków transportu które będą wykorzystywane poza terytorium Polski, oraz w stosunku do tego rodzaju należności Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła. W sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu duńskiego możliwe będzie zastosowanie przepisów polsko – duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-duńskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-duńskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Oznacza, to że postanowienia tej umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Usługi świadczone przez duńskiego kontrahenta określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, nie będą stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej. Wobec tego ww. należności płacone na rzecz duńskiego kontrahenta będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 umowy polsko-duńskiej. Oznacza to, że Spółka posiadając certyfikat rezydencji podmiotu duńskiego nie będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego, od tego rodzaju usług.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, co do wpływu miejsca wykonania usługi na powstanie obowiązku podatkowego w podatku „u źródła”.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno przychody (dochody) osiągane z podejmowania działań, jak i przychody (dochody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód (kapitał) osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny zostanie osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.

W opinii Organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 updop. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 updop nie wiąże zatem opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Updop nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie „terytorialne” dochodu wynika z art. 3 ust. 2b updof - przy czym przepis ten stanowi katalog otwarty i zawiera jedynie przykładowe najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu). Jeżeli zatem updop nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągniecia, do takiego „przyporządkowania” nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 updop. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 updop, powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Ponadto, w ocenie tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania przychodów z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski.

Nowelizacja updop, dokonana ww. ustawą z 5 września 2016 r., doprecyzowała brzmienia art. 3 updop poprzez dodanie art. 3 ust. 3 pkt 5 z którego jasno wynika, że miejsce zawarcia umowy lub wykonanie świadczenia pozostają bez wpływu na możliwość poboru podatku „u źródła” w sytuacji, gdy zachodzą okoliczności przewidujące możliwość jego pobrania w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 21 ust. 1 updop. Wprowadzone zmiany oznaczają że podatek u źródła należy pobrać od każdej płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updop, dokonywanej przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz zagranicznego podmiotu. Fakt otrzymania płatności od polskiego podmiotu wskazuje, że nierezydent osiągnął dochody (przychody) na terytorium Polski, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizować kontrakty zagraniczne, poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych. Spółka będzie dokonywać wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop. Podmioty, które będą odbiorcami ww. należności, będą rezydentami podatkowymi Danii. Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca będzie dokonywał płatności, nie będą mieć na terytorium Polski siedziby lub zarządu, ani zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Efekty wykonanych świadczeń będą zlokalizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą związane bezpośrednio wyłącznie z zagraniczną aktywnością gospodarczą Wnioskodawcy. W szczególności narzędzia i inne urządzenia, w tym urządzenia przemysłowe i środki transportu, będą wykorzystywane poza terytorium Polski. Odbiorcy wskazanych wyżej należności nie będą ich otrzymywać w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą.

Reasumując, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a updop będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe,
*   Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła w sytuacji potraktowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jako należność licencyjną, z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe,
*   Spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

Należy dodać, że tylko w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu duńskiego możliwe będzie zastosowanie przepisów polsko – duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczyły innych stanów faktycznych i wydane zostały w innym stanie prawnym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.