Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.319.2020.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rozliczenie importu usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; miejsce-miejsce opodatkowania; oddział; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 19 listopada 2020 r. oraz data wpływu za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 24 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz rozliczenia podatku od świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz rozliczenia podatku od świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 19 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 19 listopada 2020 r. oraz data wpływu za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 24 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (zwana dalej „Spółką”) jest spółką akcyjną prowadzącą działalność w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i tam też inkorporowaną. Podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej A pracują nad oprogramowaniem (…) (zwanym dalej: „Oprogramowaniem”), który służy do ułatwiania rozwoju biznesu klientów, którymi są przedsiębiorcy z całego świata, mogący dzięki temu narzędziu efektywnie prowadzić i rozwijać swoje działania. Oprogramowanie pomaga bowiem klientom w ukierunkowaniu działań marketingowych i sprzedażowych poprzez ułatwianie znalezienia potencjalnych kontrahentów oraz bezpośredniej komunikacji personelu klienta z tymi kontrahentami, a nawet prowadzenie zautomatyzowanych kampanii e-mailowych. Spółka jest jednym z globalnych liderów w swojej branży oraz pionierów wdrażania technologii sztucznej inteligencji w zarządzaniu komunikacją pomiędzy przedsiębiorstwami a Oprogramowanie jest więc platformą służącą do automatyzowania procesów, które dzięki korzystaniu z technologii głębokiego uczenia maszynowego stale ulepsza swoje funkcjonalności.

Samo Oprogramowanie oferowane jest jako usługa w tzw. modelu (…), który jest jednym z modeli biznesowych opartych na tzw. chmurze obliczeniowej, udostępniana użytkownikom przez sieć Internet. Z powyższych przyczyn sprzedaż nie ma ograniczeń geograficznych a Oprogramowanie nabywane jest na całym świecie, nie tylko przez przedsiębiorców posiadających siedzibę w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie czy Australii, lecz również w państwach Unii Europejskiej, takich jak Niemcy.

Zaspokajanie tak istotnych potrzeb klientów Spółki jak dostarczanie kontaktów biznesowych wymaga najwyższego profesjonalizmu, tak aby nie stracić zaufania klientów. Walor ten jest z kolei kluczowy ze względu na funkcjonalności i sposób działania Oprogramowania, które przetwarza wiadomości elektroniczne oraz dane kontaktowe osób i przedsiębiorstw będących kontrahentami jego użytkowników. Dlatego też w celu zachowania pozycji rynkowej Spółki na konkurencyjnym i globalnym rynku, konieczne jest stałe ulepszanie Produktu - rozwój i wzbogacanie tworzonego oprogramowania.

Z tego powodu Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych związanych z wdrożeniem rozwiązań tzw. sztucznej inteligencji do tworzonego produktu (Oprogramowania). Ze względów organizacyjnych oraz zgodnie i przyjętą przez Spółkę strategią gospodarczą mającą polskie korzenie Spółka zdecydowała się na otwarcie oddziału w Polsce (tzw. oddział przedsiębiorcy zagranicznego), który nie ma odrębnej podmiotowości prawnej - inaczej niż spółka-córka B. sp. z o.o. posiadająca odrębną osobowość prawną. Dla uniknięcia wątpliwości ilekroć mowa będzie więc w niniejszym wniosku o Spółce lub Oddziale należy przyjąć, że w rzeczywistości chodzi o jednego i tego samego podatnika czyli A oraz nadmienić, że Spółka jest właścicielem 100% udziałów w B. sp. z o.o. z siedzibą w (…), lecz ta spółka-córka świadczy na rzecz spółki-matki jedynie usługi wsparcia, nie prowadząc rozliczeń z kontrahentami.

Nowoutworzona w końcu 2019 roku struktura organizacyjna – C. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (zwana dalej „Oddziałem”) - uzyskała w Polsce dotację celową której wykorzystanie wiąże się z nabywaniem w Polsce towarów i usług zgodnie z jej celami, w tym w szczególności nabywaniem sprzętu elektronicznego, usług informatycznych oraz usług dostępu do tzw. chmury obliczeniowej i korzystania z niej, usług rozwoju oprogramowania oraz usług zarządzania projektem badawczo-rozwojowym. Na potrzeby działalności Oddziału nabywane będą też usługi korzystania z przestrzeni biurowej, wyposażenie biurowe, a także doradcze, prawne i księgowo-kadrowe.

Zgodnie z warunkami pozyskanego dofinansowania Spółka (Oddział) zobowiązany jest prowadzić projekt badawczo-rozwojowy) przez okres ok. trzech lat. Dyrektor Oddziału w Polsce - wskazany jako osoba reprezentująca zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale - samodzielnie zarządza jego działalnością i koordynuje prace Oddziału, dla którego powołano także prokurenta umocowanego do samodzielnego reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach związanych z działalnością Oddziału.

Co istotne, wszystkie umowy o korzystanie z Oprogramowania zawiera Spółka amerykańska, będąca jednocześnie adresatem wszelkich płatności z tytułu subskrypcji. Oddział pełni rolę wyłącznie pomocniczą wobec działalności Spółki - jest stricte tzw. jednostką badawczo-rozwojową. Oddział nie uczestniczy więc bezpośrednio w realizacji żadnych usług świadczonych przez Spółkę - transakcjach sprzedaży Oprogramowania. Polski Oddział nie prowadzi więc również marketingu, obsługi klienta, etc. a jedynie tworzy rozwiązania informatyczne, które wdrażane są lub będą do Oprogramowania, a które jako część produktu Spółki sprzedawane jest klientom Spółki na całym świecie w opisanym wyżej modelu subskrypcyjnym. Co logiczne, wobec braku odrębnej podmiotowości prawnej Oddziału wszystkie rezultaty prac Oddziału „przekazywane” są Spółce i są przez Spółkę wykorzystywane.

Oddział korzysta z przestrzeni biurowej (…) i (…) na zasadzie najmu lub użyczenia, zatrudnia na stałe zespół specjalistów - programistów tworzących oprogramowanie oraz koordynatora projektu badawczo-rozwojowego, a także stale korzysta z szeregu innych usług i infrastruktury, tj. usług księgowych i rozliczeń kadrowych, usług wsparcia w zakresie rozliczania prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego oraz usług bankowych.

Zgodnie z warunkami pozyskanego dofinansowania podatek od towarów i usług nabywanych w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę w Polsce w formie Oddziału nie jest wydatkiem kwalifikowalnym, dlatego intencją wnioskodawcy jest potwierdzenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tak ponoszonymi wydatkami.

Amerykańska Spółka nie była przed dniem złożenia wniosku zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w związku z działalnością prowadzoną w Polsce za pośrednictwem jej Oddziału zamierza dokonać rejestracji i odliczać podatek od towarów i usług nabytych w związku z prowadzeniem działalności przez polski Oddział, dopełniając tym samym koniecznego formalnego warunku.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu „czy w państwie siedziby Spółka w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że w państwie siedziby Spółki, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie funkcjonuje system podatku od wartości dodanej analogiczny do tego w Polsce czy w innych w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Spółka wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności polegające przede wszystkim na odpłatnym świadczeniu usług - w tym prowadzi sprzedaż Oprogramowania, która jest przedmiotem wniosku. W tym kontekście Spółka potwierdza, że według oceny Spółki, jeśli miejscem świadczenia usług będących przedmiotem wniosku byłaby Polska – odpłatne świadczenie tych usług byłoby opodatkowane w Polsce (najpewniej według stawki podstawowej) i uprawniałyby Spółkę do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie Organu „czy nabyte na terytorium Polski towary i usługi, których dotyczy pytanie nr 1 służą sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (świadczeniu usług)” Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki nabyte na terytorium Polski towary i usługi, których dotyczy pytanie nr 1, służą sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (świadczeniu usług) - zważywszy zwłaszcza brak odrębnej podmiotowości prawnej Spółki oraz Oddziału, a także fakt, że rezultaty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Oddział m.in. z wykorzystaniem nabytych towarów i usług, których dotyczy pytanie nr 1 – zostaną wdrożone do Oprogramowania, choć w różnej perspektywie czasowej. Taki jest bowiem cel działalności Oddziału i prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego w ogóle.

Na pytanie Organu „czy pytanie nr 1 dotyczy sytuacji gdy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (świadczeniu usług) mógłby być odliczony gdyby sprzedaż ta (wykonywanie usług) wykonywana była na terytorium Polski tj. czy świadczenie usług wykonywane przez Spółkę gdyby wykonane było na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku Spółka wskazała rodzaj i charakter świadczonych usług (sprzedaży Oprogramowania) i oczekiwała również potwierdzenia przez tut. organu interpretacyjny w podanych okolicznościach, że jeśli Spółka świadczyłaby opisane usługi na terytorium Polski, usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Takie ustalenie jest bowiem konieczne do uzyskania odpowiedzi na pytanie nr 1. Niemniej jednak Spółka potwierdza, że w jej ocenie pytanie nr 1 dotyczy sytuacji gdy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (świadczeniu usług) mógłby być odliczony gdyby sprzedaż ta (odpłatne wykonywanie usług) wykonywana była na terytorium Polski.

Na pytanie Organu „czy polscy klienci, na rzecz których realizowane są usługi będące przedmiotem pytania nr 3 posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski” Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółka nie ma obowiązku weryfikacji miejsca siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta zainteresowanego Oprogramowaniem czy wskazywania tych danych na dokumentach rozliczeniowych. Nie mniej jednak w oparciu o dane dotyczące płatności od kontrahentów oraz inne czynności Spółka jest w stanie ustalić dane adresowe kontrahenta realizującego płatność. Dlatego na potrzeby uzyskania interpretacji polscy klienci, na rzecz których realizowane są usługi będące przedmiotem pytania nr 3 posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Na pytanie Organu „czy polscy klienci, na rzecz których realizowane są usługi będące przedmiotem pytania nr 3 to podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy” Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółka nie ma obowiązku weryfikacji statusu kontrahenta zainteresowanego Oprogramowaniem czy wskazywania na dokumentach rozliczeniowych numeru identyfikacji podatkowej polskiego kontrahenta. Oprogramowanie Spółki kierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców – osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Również z tego powodu Spółka przyjmuje, że wszyscy kontrahenci Spółki są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec powyższego Spółka potwierdza, że w jej ocenie polscy klienci, na rzecz których realizowane są usługi będące przedmiotem pytania nr 3 to podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Na pytanie Organu „czy dokumentując świadczenie usług będących przedmiotem pytania nr 3 Wnioskodawca będzie się posługiwał numerem identyfikacji VAT nadanym w Polsce (czy też nie będzie się posługiwał numerem identyfikacji VAT nadanym w Polsce)” Wnioskodawca wskazał, że dokumentując świadczenie usług będących przedmiotem pytania nr 3 Wnioskodawca nie będzie się posługiwał numerem identyfikacji VAT nadanym w Polsce.

Na pytanie Organu „czy usługi będące przedmiotem pytania nr 3 nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polskiego klienta znajdującego się w innym kraju niż terytorium Polski” Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółka nie ma obowiązku weryfikacji statusu kontrahenta zainteresowanego Oprogramowaniem. Spółka pragnie uzyskać interpretację dotyczącą sprzedaży na rzecz polskich kontrahentów oraz w zakresie polskich przepisów prawa podatkowego. Dlatego Spółka potwierdza, że pod sformułowaniem „polscy kontrahenci” Spółka rozumie takich klientów, którzy prowadzą swoją działalność poprzez siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Choć więc charakter czynności, do których wykorzystywać można Oprogramowanie umożliwia pracę zdalną – spoza siedziby czy biura kontrahenta lub korzystanie z niego w dowolny miejscu na świecie z dostępem do Internetu, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej Spółka potwierdza, że usługi będące przedmiotem pytania nr 3 nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polskiego klienta znajdującego się w innym kraju niż terytorium Polski.

Na pytanie Organu „czy usługi będące przedmiotem pytania nr 3 są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy)” Wnioskodawca wskazał, że tak, Spółka potwierdza, że usługi będące przedmiotem pytania nr 3 są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca również wskazał, że w związku dokonywanymi w Polsce zakupami towarów i usług na potrzeby Oddziału po złożeniu wniosku Wnioskodawca wystąpił o rejestrację A. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz uzyskał numer który to Oddział podaje do faktur zakupowych oraz występując o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):

1.  Czy w podanych okolicznościach wskutek rejestracji jako podatnika VAT Spółka prowadząca w Polsce działalność w formie Oddziału uzyska prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabywaniem w Polsce towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez Oddział działalności badawczo-rozwojowej oraz będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z tak ponoszonymi wydatkami na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy Oddział Spółki w Polsce stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w opisanych okolicznościach sprzedaży przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów Spółka nie jest podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług oraz nie jest zobowiązana do jego rozliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu):

Ad 1

W uzasadnionym przekonaniu Spółki, Spółka (prowadząca w Polsce działalność w formie Oddziału) uzyska prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabywaniem w Polsce towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez Oddział działalności badawczo-rozwojowej oraz będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z tak ponoszonymi wydatkami na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Należy raz jeszcze nadmienić, że Oddział nie stanowi odrębnego od Spółki podatnika VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje bowiem rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo że na terytorium Polski funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem VAT pozostaje Spółka jako przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu Oddziału.

Skoro Oddział i Spółka są jednym i tym samym podatnikiem, to zakupy dokonane przez oddział należy postrzegać nie jako dokonywane tylko na potrzeby działalności Oddziału jako odrębnej organizacji, ale także na potrzeby działalności Spółki. W związku z tym zakupy te należy kwalifikować jako związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością Spółki, a w rezultacie - Spółce działającej w Polsce w formie Oddziału przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opisaną działalnością Oddziału - pracami badawczo-rozwojowymi wykonywanymi na rzecz Spółki, zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 493/12), zgodnie z którym „działający na terenie Polski oddział zagranicznej firmy jest uprawniony do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz spółki-matki".

Spółka w tym kontekście ponownie podkreśla, że w przypadku usług świadczonych przez oddział na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego (spółki matki) mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Oddział stanowi bowiem część Spółki wyodrębnioną jedynie ze względów organizacyjnych, administracyjnych i ekonomicznych. W rezultacie należy uznać, że czynności te są wykonywane w ramach jednego podmiotu, lecz niejako na rzecz „centrali” znajdującej się poza Polską, mają związek z czynnościami, które byłyby opodatkowane w Polsce, gdyby Spółka te czynności w Polsce wykonywała.

W opisanym stanie faktycznym Spółka uważa, że jej rejestracja jako podatnika w Polsce związana z prowadzeniem w Polsce Oddziału spełnia kryteria opisane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wprowadzenie przedmiotowego przepisu miało na celu zapewnienie wykonania zasady neutralności VAT (podatek naliczony nawet jeżeli jest związany z czynnościami opodatkowanymi w innym kraju, może pomniejszać podatek należny na terytorium kraju, w którym został poniesiony).

Rekapitulując, skoro zakupy towarów i usług dokonywane przez przedsiębiorstwo zagraniczne - Spółkę, jednostkę macierzystą za pośrednictwem Oddziału (jako jednolitego podatnika VAT) są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę oraz Oddział (które stanowią jednolitego podatnika VAT), to w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie w jej przypadku art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w znaczeniu przedstawionym powyżej. Będą to bowiem wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością opodatkowaną Spółki. Dlatego też po rejestracji Spółki (Oddziału) w Polsce jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług Spółka zamierza deklarować podatek naliczony, który związany jest z funkcjonowaniem Oddziału i nabywaniem na jego potrzeby towarów i usług opisanych w stanie faktycznym powyżej, a dokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez dostawców na Oddział oraz występować o jego zwrot w oparciu o powołany art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Spółki jej Oddział w Polsce stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, co m.in. wyklucza korzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ustawodawstwa krajowe, zwłaszcza ustawa o VAT, nie zawiera legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011, które w art. 11 oraz art. 53 zawiera definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa przepisy wskazują, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym musi charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje;

na podstawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dzięki przedstawionej wyżej definicji z Rozporządzenia wykonawczego uzupełnionej o dorobek orzeczniczy TSUE (sprawy C-168/84, Gunter Berkholz; C- 231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95. ARO Lease BV) powszechnie przyjmuje się, że o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika można mówić, gdy w stosunku do takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki: charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego: posiada ono odpowiednie zaplecze techniczne (infrastrukturę): jego działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna/niezależna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących usług świadczonych z tego miejsca lub o odbiorze/wykorzystywaniu usług świadczonych na własne potrzeby.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, dlatego Spółka przeanalizowała, czy działalność Oddziału w Polsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości I samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Odnosząc się do wymogu posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego należy wskazać, że Spółka stale zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę - na czas realizacji projektu, a także trwale na ten okres angażuje koordynatora projektu badawczo-rozwojowego. Personel ten jest trwale z Oddziałem związany, a jego obecność jest stricte związana z działalnością Oddziału w Polsce. Jakkolwiek więc personel ten nie prowadzi sprzedaży Oprogramowania a wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną z tym Oprogramowaniem, istnieje realny związek pomiędzy funkcjonowaniem ww. personelu w Polsce, a wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jakim jest posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego, może zostać uznany za spełniony.

W celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce podmiot musi dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter pozwoli na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży. Jak wyjaśnił w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2004/13), dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo, tj. aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu. W ocenie Spółki polski Oddział jak najbardziej dysponuje zasobami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej, posiadając nie tylko dostęp do przestrzeni biurowej, lecz również - w szczególności - sprzęt komputerowy i oprogramowanie pozwalające na działalność badawczo-rozwojową z wykorzystaniem narzędzi informatycznych. Jakkolwiek część prac informatycznych realizowana może być w trybie zdalnym (zwłaszcza wobec zagrożenia epidemicznego), posiadając faktyczne możliwości i tytuł prawny do korzystania z powierzchni biurowej oraz własny, tj. nabyty na potrzeby działalności oddziału sprzęt informatyczny, Oddział posiada władztwo nad zapleczem technicznym pozwalającym mu działać w Polsce, a zatem drugi warunek uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu w. wym. definicji również jest spełniony.

Działalność Oddziału cechuje również stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw i usług realizowanych dla potrzeb tego miejsca. O stałości świadczy związanie Oddziału (Spółki) umową o dofinansowanie opisaną w stanie faktycznym, a także zaangażowanie zaplecza personalnego (pracownicy, prokurent) i technicznego, przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa. W kontekście uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease należy podkreślić, że Oddział cechuje się więc wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Jeśli więc inna byłaby strategia gospodarcza Spółki, teoretycznie Oddział mógłby funkcjonować jako niezależnie funkcjonujące, stałe zaplecze personalne i techniczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oczywiście w pewnym zakresie - np. rozwoju oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż jej działalność wykonywana na terytorium Polski w formie Oddziału cechuje się posiadaniem odpowiedniego zaplecza personalnego, technicznego oraz stałością i samodzielnością a więc zostały spełnione przesłanki wymagane do uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby rozliczenia podatku VAT w rozumieniu art. 11 ust. 112 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji. Spółka nie powinna (nie może) korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, dlatego jej oparte o zasadę neutralności uprawnienie w tym zakresie realizowane winno być w oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - w okolicznościach opisanych ad. 1 powyżej.

Ad 3

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, (\`(...)\`)
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 4 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Co w niniejszej sprawie istotne, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 ustawy o VAT stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Natomiast, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze charakter usług sprzedaży Oprogramowania (licencji na korzystanie z Oprogramowania) przez Spółkę na rzecz jej klientów, tj. odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, transakcje te pozostaną opodatkowane co do zasady w kraju siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem.

Jakkolwiek zgodnie z przepisami obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółka nie ma obowiązku weryfikacji statusu kontrahenta zainteresowanego Oprogramowaniem czy wskazywania na dokumentach rozliczeniowych numeru identyfikacji podatkowej polskiego kontrahenta, Oprogramowanie Spółki kierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców – osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Również z tego powodu Spółka przyjmuje, że wszyscy kontrahenci Spółki są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto, nawet jeśli odpowiedź na pyt. 2 powyżej będzie twierdząca i Oddział posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to skoro Oddział nie uczestniczy w transakcjach świadczenia usług przez Spółkę na rzecz polskich podatników, na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o VAT podatek należny od tej sprzedaży wciąż zostanie rozliczony przez podatnika będącego nabywcą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Innymi słowy, pomimo prowadzenia przez Spółkę działalności w Polsce w formie Oddziału, stanowiącego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dopóki Oddział ten prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i nie uczestniczy w opisanych transakcjach sprzedaży Oprogramowania, a dokumenty rozliczeniowe potwierdzające sprzedaż Oprogramowania będą wystawiane przez Spółkę, co do zasady zgodnie z prawem amerykańskim, m.in. bez konieczności posługiwania się polskimi numerami identyfikacyjnymi na fakturach.

Spółka uważa więc, że w podanych okolicznościach sprawy nie jest w Polsce podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług, w tym w szczególności nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego kontrahentom będącymi podatnikami podatku VAT w związku ze sprzedażą Oprogramowania oraz w rezultacie – do rozliczania tego podatku w Polsce.

Jakkolwiek nie jest to przedmiotem wniosku – na marginesie Spółka wskazuje, że powyższe oznacza w praktyce, iż to polscy kontrahenci Spółki będący podatnikami „przejmą obowiązek” rozliczenia VAT w trybie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przypadku świadczenia usług od określonego na podstawie przepisów ustawy miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy tym dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 53 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Jednocześnie na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860) dalej zwanym: rozporządzeniem, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku – posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką akcyjną prowadzącą działalność w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i tam też inkorporowaną. Wnioskodawca dokonał w Polsce rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej A pracują nad oprogramowaniem (…) („Oprogramowanie”), który służy do ułatwiania rozwoju biznesu klientów, którymi są przedsiębiorcy z całego świata, mogący dzięki temu narzędziu efektywnie prowadzić i rozwijać swoje działania. Oprogramowanie pomaga bowiem klientom w ukierunkowaniu działań marketingowych i sprzedażowych poprzez ułatwianie znalezienia potencjalnych kontrahentów oraz bezpośredniej komunikacji personelu klienta z tymi kontrahentami, a nawet prowadzenie zautomatyzowanych kampanii e-mailowych. Spółka jest jednym z globalnych liderów w swojej branży oraz pionierów wdrażania technologii sztucznej inteligencji w zarządzaniu komunikacją pomiędzy przedsiębiorstwami a Oprogramowanie jest więc platformą służącą do automatyzowania procesów, które dzięki korzystaniu z technologii głębokiego uczenia maszynowego stale ulepsza swoje funkcjonalności. Samo Oprogramowanie oferowane jest jako usługa w tzw. modelu (…) który jest jednym z modeli biznesowych opartych na tzw. chmurze obliczeniowej, udostępniana użytkownikom przez sieć Internet. Z powyższych przyczyn sprzedaż nie ma ograniczeń geograficznych a Oprogramowanie nabywane jest na całym świecie, nie tylko przez przedsiębiorców posiadających siedzibę w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie czy Australii, lecz również w państwach Unii Europejskiej, takich jak Niemcy. Zaspokajanie tak istotnych potrzeb klientów Spółki jak dostarczanie kontaktów biznesowych wymaga najwyższego profesjonalizmu, tak aby nie stracić zaufania klientów. Walor ten jest z kolei kluczowy ze względu na funkcjonalności i sposób działania Oprogramowania, które przetwarza wiadomości elektroniczne oraz dane kontaktowe osób i przedsiębiorstw będących kontrahentami jego użytkowników. Dlatego też w celu zachowania pozycji rynkowej Spółki na konkurencyjnym i globalnym rynku, konieczne jest stałe ulepszanie Produktu - rozwój i wzbogacanie tworzonego oprogramowania. Z tego powodu Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych związanych z wdrożeniem rozwiązań tzw. sztucznej inteligencji do tworzonego produktu (Oprogramowania). Ze względów organizacyjnych oraz zgodnie i przyjętą przez Spółkę strategią gospodarczą mającą polskie korzenie Spółka zdecydowała się na otwarcie Oddziału w Polsce (tzw. oddział przedsiębiorcy zagranicznego), który nie ma odrębnej podmiotowości prawnej. Nowoutworzona w końcu 2019 roku struktura organizacyjna – C Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (Oddział) - uzyskała w Polsce dotację celową której wykorzystanie wiąże się z nabywaniem w Polsce towarów i usług zgodnie z jej celami, w tym w szczególności nabywaniem sprzętu elektronicznego, usług informatycznych oraz usług dostępu do tzw. chmury obliczeniowej i korzystania z niej, usług rozwoju oprogramowania oraz usług zarządzania projektem badawczo- rozwojowym. Zgodnie z warunkami pozyskanego dofinansowania Spółka (Oddział) zobowiązany jest prowadzić projekt badawczo-rozwojowy) przez okres ok. trzech lat. Na potrzeby działalności Oddziału nabywane będą też usługi korzystania z przestrzeni biurowej, wyposażenie biurowe, a także doradcze, prawne i księgowo-kadrowe. Oddział korzysta z przestrzeni biurowej (…) i (…) na zasadzie najmu lub użyczenia, zatrudnia na stałe zespół specjalistów - programistów tworzących oprogramowanie oraz koordynatora projektu badawczo-rozwojowego, a także stale korzysta z szeregu innych usług i infrastruktury, tj. usług księgowych i rozliczeń kadrowych, usług wsparcia w zakresie rozliczania prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego oraz usług bankowych. Dyrektor Oddziału w Polsce - wskazany jako osoba reprezentująca zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale - samodzielnie zarządza jego działalnością i koordynuje prace Oddziału, dla którego powołano także prokurenta umocowanego do samodzielnego reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach związanych z działalnością Oddziału. Co istotne, wszystkie umowy o korzystanie z Oprogramowania zawiera Spółka amerykańska, będąca jednocześnie adresatem wszelkich płatności z tytułu subskrypcji. Oddział pełni rolę wyłącznie pomocniczą wobec działalności Spółki - jest stricte tzw. jednostką badawczo-rozwojową. Oddział nie uczestniczy więc bezpośrednio w realizacji żadnych usług świadczonych przez Spółkę - transakcjach sprzedaży Oprogramowania. Polski Oddział nie prowadzi więc również marketingu, obsługi klienta, etc. a jedynie tworzy rozwiązania informatyczne, które wdrażane są lub będą do Oprogramowania, a które jako część produktu Spółki sprzedawane jest klientom Spółki na całym świecie w opisanym wyżej modelu subskrypcyjnym. Co logiczne, wobec braku odrębnej podmiotowości prawnej Oddziału wszystkie rezultaty prac Oddziału „przekazywane” są Spółce i są przez Spółkę wykorzystywane.

Wątpliwości w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii czy wskutek rejestracji jako podatnika VAT Spółka prowadząca w Polsce działalność w formie Oddziału uzyska prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabywaniem w Polsce towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez Oddział działalności badawczo-rozwojowej oraz będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z tak ponoszonymi wydatkami na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ponadto w pytaniu nr 2 wątpliwości dotyczą kwestii czy Oddział Spółki w Polsce stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się do pytania nr 1 wskazać należy, że Spółka dokonała w Polsce rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka zdecydowała się na otwarcie w Polsce Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, który nie ma odrębnej podmiotowości prawnej. Oddział pełni rolę wyłącznie pomocniczą wobec działalności Spółki - jest stricte tzw. jednostką badawczo-rozwojową. Wobec braku odrębnej podmiotowości prawnej Oddziału wszystkie rezultaty prac Oddziału „przekazywane” są Spółce i są przez Spółkę wykorzystywane. Spółka wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności polegające przede wszystkim na odpłatnym świadczeniu usług - w tym prowadzi sprzedaż Oprogramowania. Nabyte na terytorium Polski towary i usługi, służą sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (świadczeniu usług). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca podatek związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (świadczenie usług) mógłby być odliczony gdyby sprzedaż ta (odpłatne wykonywanie usług) wykonywana była na terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym świadczeniu usług poza terytorium kraju (w USA) i jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, podatek od towarów i usług związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (świadczenie usług) mógłby zostać odliczony, gdyby takie czynności wykonywane były na terytorium Polski, to tym samym potwierdzić należy pogląd Spółki, że będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Jak bowiem wskazano Oddział Spółki stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je „konsumującym” dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem do towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju. Przy czym w przypadku odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik powinien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie odnosząc się do pytania nr 2 biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że posiadany w Polsce przez Wnioskodawcę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Oddział spełnia bowiem przesłanki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Spółka w Polsce w końcu 2019 r. utworzyła oddział przedsiębiorcy zagranicznego i uzyskała dotację celową, której wykorzystanie wiąże się z nabywaniem w Polsce towarów i usług w tym w szczególności nabywaniem sprzętu elektronicznego, usług informatycznych oraz usług dostępu do tzw. chmury obliczeniowej i korzystanie z niej, usług rozwoju oprogramowania oraz usług zarządzania projektem badawczo-rozwojowym. Oddział zobowiązany jest prowadzić projekt badawczo-rozwojowy przez okres około trzech lat. Dyrektor Oddziału samodzielnie zarządza jego działalnością i koordynuje prace Oddziału, dla którego powołano także prokurenta umocowanego do samodzielnego reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach związanych z działalnością Oddziału. Oddział korzysta z przestrzeni biurowej (…) i (…) na zasadzie najmu lub użyczenia, zatrudnia na stałe zespół specjalistów – programistów tworzących oprogramowanie oraz koordynatora projektu badawczo-rozwojowego, a także stale korzysta z szeregu innych usług infrastruktury tj. usług księgowych i rozliczeń kadrowych, usług wsparcia w zakresie rozliczania prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego oraz usług bankowych. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do wykonywania części działalności Spółki. Aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne w postaci biura i personalne w postaci pracowników, charakteryzująca się wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w związku z utworzeniem Oddziału Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca w związku z nabyciem towarów i usług nie jest uprawniony do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednym z warunków umożliwiających podmiotom gospodarczym nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej zwrot podatku na warunkach określonych w art. 89 ustawy oraz rozporządzeniu jest nieposiadanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca w związku z utworzeniem na terenie Polski Oddziału posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nie jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą usług na rzecz polskiego podatnika Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 3 wskazać należy, że jak wskazano wszystkie umowy o korzystanie z Oprogramowania zawiera Spółka amerykańska. Oddział nie uczestniczy bezpośrednio w realizacji żadnych usług świadczonych przez Spółkę - transakcjach sprzedaży Oprogramowania. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca świadcząc usługi nie będzie posługiwał się nr identyfikacji VAT nadanym w Polsce. Jednocześnie polscy klienci na rzecz których realizowane są usługi to podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy bądź osoby prawne niebędące podatnikami zarejestrowani bądź obowiązani do rejestracji zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy, którzy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przy tym usługi, o których mowa we wniosku nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polskiego klienta znajdującego się w innym kraju niż terytorium Polski. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. nie są to usługi do których stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z realizacją usług na rzecz polskiego podatnika nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na terytorium Polski. Co prawda skoro usługi są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy a polscy klienci posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polskiego klienta znajdującego się w innym kraju niż terytorium Polski świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Co więcej, jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jednak jak wynika z okoliczności sprawy niniejsze stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie bierze udziału w świadczeniu usług. Jak wskazano wszystkie umowy o korzystanie z Oprogramowania zawiera Spółka amerykańska, Oddział nie uczestniczy bezpośrednio w realizacji żadnych usług świadczonych przez Spółkę (transakcjach sprzedaży Oprogramowania) oraz Wnioskodawca świadcząc usługi nie będzie posługiwał się nr identyfikacji VAT nadanym w Polsce. Zatem w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Kontrahent, na rzecz którego świadczona jest usługa (polski podatnik) spełnia przesłanki dotyczące usługobiorcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy a skoro posiadane przez Wnioskodawcę w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie bierze udziału w świadczeniu usług znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1a ustawy. Zatem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1a ustawy Wnioskodawca nie jest zobowiązany na terytorium Polski do rozliczenia podatku w związku ze sprzedażą usług na rzecz polskich kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.