Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.266.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-25
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz miejsce świadczenia usług.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz miejsca świadczenia usług. Uzupełnili go Państwo– w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 12 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

1.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

D.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka jest podatnikiem mającym siedzibę w Niemczech, obecnie niezarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka należy do Grupy (…) natomiast jej 100% udziałowcem jest C - europejski dostawca kompleksowych usług logistycznych w ramach Grupy (…)

W tym kontekście, zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje świadczenie (w charakterze podwykonawcy) kompleksowych usług logistycznych na rzecz klientów C (tj. innych zagranicznych spółek z Grupy (…)). Przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne zapewniają realizację procesu wysyłki towarów (wykonywanej przez inny podmiot z Grupy (…)) związanego ze sprzedażą towarów dokonywaną przez podmioty z Grupy (…), od momentu złożenia zamówienia przez klienta, poprzez magazynowanie towarów, aż do obsługi potencjalnych zwrotów towarów.

Na potrzeby świadczenia przedmiotowych kompleksowych usług logistycznych Spółka prowadzi centrum logistyczne zlokalizowane w Niemczech.

Jednakże, w celu zaspokojenia logistycznych potrzeb klientów C. (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (…)) w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, w oparciu o zapisy umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych zawartej między C. a Spółką, Spółka będzie również uprawniona do zatrudnienia dalszych podwykonawców świadczących kompleksowe usługi logistyczne i zapewniających odpowiednie zaplecze osobowe oraz techniczne w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W tym zakresie, na podstawie umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych pomiędzy Spółką a C., Spółka zatrudniać będzie D. - nowo utworzoną polską spółkę zależną, w celu świadczenia kompleksowych usług logistycznych w Polsce na rzecz klientów C. (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (…)).

W tym celu D, zarejestrowany czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce, będzie zatrudniał własny personel w Polsce i będzie działał jako niezależny dostawca kompleksowych usług logistycznych, wykonujący świadczenia składające się na kompleksową usługę logistyczną z wykorzystaniem własnych zasobów osobowych i technicznych, w tym lokalnego centrum logistycznego (obecnie w budowie).

Zakres prowadzonej przez D. działalności gospodarczej obejmować będzie świadczenie (w charakterze podwykonawcy Spółki) kompleksowych usług logistycznych na rzecz klientów C. (tj. innych zagranicznych spółek z Grupy (\`(...)\`)). Przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne zapewniać będą realizację procesu wysyłki towarów (wykonywanej przez inny podmiot z Grupy (\`(...)\`)) związanego ze sprzedażą towarów dokonywaną przez podmioty z Grupy (\`(...)\`), od momentu złożenia zamówienia przez klienta, poprzez magazynowanie towarów, aż do obsługi potencjalnych zwrotów towarów.

Mając na uwadze powyższe, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie umowy o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawartej z danym zagranicznym podmiotem z Grupy (\`(...)\`), C. będzie zatrudniać lokalnych podwykonawców zapewniających odpowiednie zaplecze osobowe i techniczne. W rozważanym zdarzeniu przyszłym będzie to obejmowało podzlecenie świadczenia kompleksowych usług logistycznych przez Spółkę w Niemczech oraz przez D w Polsce.

W tym kontekście Spółka zawrze z D odrębną umowę podwykonawczą w celu świadczenia przez D kompleksowych usług logistycznych, na podstawie której potrzeby logistyczne klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) w Polsce będą zaspokajane.

Umowa podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych pomiędzy Spółką a D zostanie zawarta na czas nieokreślony, jednak będzie podlegać okresowym przeglądom i uzgodnieniom.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pomiędzy zagranicznymi podmiotami z Grupy (\`(...)\`), nabywającymi kompleksowe usługi logistyczne od C, a lokalnymi podwykonawcami (tj. Spółką i D), nie zostanie zawarta żadna bezpośrednia umowa o świadczenie ogólnych usług logistycznych.

Niemniej jednak, na podstawie umowy o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy C a danym zagranicznym podmiotem z Grupy (\`(...)\`) oraz dalszych umów podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartych pomiędzy C i Spółką, oraz między Spółką i D, lokalne centrum logistyczne w Polsce prowadzone przez D będzie odpowiedzialne za kompleksową obsługę realizacji procesu wysyłki towarów magazynowanych w Polsce zgodnie z zamówieniami klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)). W tym zakresie realizowane przez D na zasadach podwykonawstwa usługi logistyczne będą traktowane z punktu widzenia nabywców jako jedna, kompleksowa usługa, w skład której wchodzić będą w szczególności:

a. Odbiór towaru / zarządzanie towarem przychodzącym;

b. Przyjęcie towarów do magazynu;

c. Przechowywanie towarów;

d. Kompletacja zamówień;

e. Pakowanie towarów;

f. Przygotowanie wysyłki towarów;

g. Inwentaryzacja.

W tym kontekście jedynie kompleksowa usługa która zapewnia w pełni realizację wskazanych powyżej świadczeń spełniać będzie z punktu widzenia ekonomicznego oczekiwania ostatecznych usługobiorców (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)).

Analogiczny zakres kompleksowych usług logistycznych będzie świadczony na rzecz innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`) za pośrednictwem niemieckiego centrum logistycznego prowadzonego przez Spółkę.

W związku z tym, w ramach ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy danym zagranicznym podmiotem z Grupy (\`(...)\`) a C., towary będą również ze względów operacyjnych (tj. dla celów uzupełnienia zapasów, zapewnienia ciągłości dostaw, itp.) przemieszczane pomiędzy niemieckim centrum logistycznym (prowadzonym przez Spółkę) i centrum logistycznym w Polsce (prowadzonym przez D).

Ani Spółka, ani D. nie będą odpowiedzialne za zlecanie usług spedycyjnych / transportowych dotyczących wysyłki paczek do klientów końcowych, a także przemieszczeń towarów własnych między poszczególnymi centrami logistycznymi. Usługi te będą zlecane bezpośrednio przez klientów C. (tj. inne zagraniczne podmiot z Grupy (\`(...)\`)) i świadczone przez inny podmiot z Grupy (\`(...)\`) z siedzibą w Niemczech.

Ponadto, Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, ani oddelegowywać pracowników z Niemiec do Polski. Spółka nie będzie również wynajmować ani dzierżawić żadnych lokalnych obiektów (tj. powierzchni biurowych, magazynów itp.).

Wszystkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki w Polsce (tj. dotyczące wykorzystania lokalnych zasobów D. na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej z (…)) będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Proces organizacji świadczenia ogólnych usług logistycznych oraz ustalania i zmiany warunków współpracy z C (w związku z wykorzystaniem obsługiwanego przez Spółkę centrum logistycznego w Niemczech czy też centrum logistycznego prowadzonego przez D w Polsce) będzie prowadzony bezpośrednio z Niemiec.

D będzie świadczyć kompleksowe usługi logistyczne samodzielnie (w oparciu o zapisy umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a C), jednak w wymaganym zakresie i z zachowaniem poziomu jakości usług określonym w umowie o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy C a danym zagranicznym podmiotem z Grupy (\`(...)\`).

Spółka będzie mieć prawo do weryfikacji, czy usługi świadczone przez D są zgodne z postanowieniami umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej z C.

W celu przedmiotowej weryfikacji, przedstawiciele Spółki będą uprawnieni do wizytacji obiektów D (po wcześniejszym uzgodnieniu terminu i okoliczności wizytacji z przedstawicielami D). Niemniej jednak Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad zasobami lub pracownikami podwykonawców D w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami logistycznymi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi D wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do D, wykorzystywanymi do świadczenia na rzecz Spółki usług logistycznych.

2\. czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych D ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych D ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Spółka nie będzie mieć kontroli nad tym na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jej towary).

3\. czy w ramach usług logistycznych przestrzeń, w której towary będą przechowywane, będzie określona, znana Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy

W ramach nabywanych usług logistycznych przestrzeń, w której towary klientów Spółki będą przechowywane, nie będzie określona, nie będzie znana Spółce i nie będzie przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy.

4\. czy w ramach usług logistycznych Spółka będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni

W ramach nabywanych usług logistycznych Spółka nie będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów klientów Spółki w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni. Odpowiedni zarządca centrum logistycznego będzie odpowiedzialny za przechowywanie towarów w najlepszy i najbardziej efektywny sposób, a zatem będzie on odpowiedzialny za dystrybucję magazynową.

5\. czy na terytorium Polski posiadają Państwo jakieś nieruchomości / ruchomości / lokale / miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów są wykorzystywane

Spółka nie posiada żadnych nieruchomości/ruchomości/lokali/miejsc magazynowych itp. na terytorium Polski.

6\. czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie

Spółka nie posiada, a zatem również nie udostępnia żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (w szczególności osobowych, urządzeń/sprzętu).

7\. czy między realizowanymi na rzecz Spółki (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) przez D czynnościami w ramach usług logistycznych istnieje jakaś zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należało wskazać na czym konkretnie polega zależność między czynnościami powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie

Celem klientów Spółki, a co za tym idzie również Spółki, jest zakup od lokalnego podwykonawcy kompleksowej obsługi logistycznej, która obejmie m.in. obsługę przyjęcia towarów klientów Spółki, jego składowanie/magazynowanie, pakowanie i przygotowanie do wysyłki do klienta końcowego. Tylko usługa, która w pełni obejmuje wszystkie te elementy, będzie miała sens ekonomiczny z punktu widzenia Spółki. Spółka nie potrzebowałaby tylko jednego z zapewnianych świadczeń, np. przechowywania lub pakowania towarów, jeśli nie byłoby nikogo, kto mógłby je następnie skompletować i wysłać do odbiorców końcowych klientów Spółki. Ponieważ celem klientów usługobiorcy Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) będzie sprzedaż towarów, która przynosi dochód, z ich punktu widzenia nieistotne byłoby samo pakowanie towarów lub ich przechowywanie. Takie działanie nie przyniosłoby dochodu i nie pozwoliłoby na prowadzenie podstawowej działalności klientów usługobiorcy Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)). Z tego samego powodu poszczególne elementy obsługi logistycznej zapewniane przez D nie mogą być samowystarczalne czy traktowane w sposób odrębny.

8\. co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Spółkę od D (jakiego świadczenia oczekuje Spółka od D)

Wyłączną intencją (celem) usług nabywanych przez Spółkę od D jest uzyskanie kompleksowej obsługi logistycznej względem towarów klientów usługobiorcy Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)).

9\. co jest głównym przedmiotem/elementem Umowy zawartej między Państwem a D

Głównym przedmiotem/elementem umowy zawartej pomiędzy Spółką a D jest świadczenie kompleksowych usług obsługi logistycznej. Z uwagi na fakt, iż jedynie usługa logistyczna, która w pełni obejmuje świadczenia polegające na obsłudze przyjęcia towarów klientów Spółki, ich składowaniu/magazynowaniu, pakowaniu i przygotowaniu do wysyłki do klienta końcowego, będzie miała sens ekonomiczny z punktu widzenia klientów Spółki, a co za tym idzie, również Spółki, nie jest możliwe wskazanie jednego, głównego świadczenia będącego przedmiotem umowy zawartej między Spółką a D.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski (tj. w związku z zakupem kompleksowych usług logistycznych od D) Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2\. W przypadku gdy stanowisko Spółki, w zakresie pytania 1, dotyczącego braku posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, będzie prawidłowe, czy prawidłowym jest również stanowisko Spółki, zgodnie z którym kompleksowe usługi logistyczne świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na rzecz Spółki przez D pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług (tj. będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech)?

3\. W przypadku gdy stanowisko Spółki, w zakresie pytania 2, dotyczącego miejsca opodatkowania kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D w miejscu siedziby Spółki, będzie nieprawidłowe i przedmiotowe usługi podlegać będą opodatkowaniu w Polsce, czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym podatek naliczony wynikający z nabycia przedmiotowych kompleksowych usług logistycznych będzie podlegał odliczeniu w polskich rozliczeniach VAT Spółki?

4\. W przypadku gdy stanowisko Spółki, w zakresie pytania 1, dotyczącego braku posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w związku z zakupem kompleksowych usług logistycznych od D, będzie nieprawidłowe, czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D powinny zostać przyporządkowane do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług?

5\. W przypadku gdy stanowisko Spółki, w zakresie pytania 4, dotyczącego miejsca opodatkowania kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, będzie prawidłowe i przedmiotowe usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT w Polsce, czy prawidłowym jest również stanowisko Spółki, zgodnie z którym podatek naliczony wynikający z nabycia przedmiotowych kompleksowych usług logistycznych będzie podlegał odliczeniu w polskich rozliczeniach VAT Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Państwa zdaniem ekonomiczna obecność Spółki na terytorium Polski będzie ograniczona wyłącznie do korzystania z lokalnych zasobów i obiektów D, działającego na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych, co skutkuje brakiem posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W szczególności Spółka nie będzie dysponować wystarczającymi własnymi zasobami ludzkimi i technicznymi do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej z D, Spółka nie będzie mieć porównywalnej kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi należącymi do D.

Ponadto wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań usługowych świadczonych przez Wnioskodawcę (w tym negocjacje umów, zawieranie umów z usługobiorcami oraz podwykonawcami, itp.) będą podejmowane poza granicami Polski (tj. z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech).

Co więcej, główna działalność usługowa Spółki nie będzie obejmowała świadczenia usług na terytorium Polski (tj. na rzecz lokalnych usługobiorców). Całokształt kompleksowych usług logistycznych (obejmujący ale nieograniczony do wykorzystywania centrum logistycznego prowadzonego przez D) świadczony będzie przez Spółkę na rzecz innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`).

Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2\. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Państwa zdaniem kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D powinny podlegać opodatkowaniu VAT poza granicami Polski.

W szczególności, Państwa zdaniem, zakres czynności świadczonych przez D w ramach umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych nie pozwala na uznanie, iż przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne świadczone w Polsce (z wykorzystaniem centrum logistycznego obsługiwanego przez D) podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługi związane z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Państwa zdaniem przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Niemczech.

3\. W przypadku uznania, iż kompleksowe usługi logistyczne świadczone w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przez D na rzecz Spółki powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, zdaniem Spółki podatek naliczony zapłacony z tytułu nabycia przedmiotowych usług powinien podlegać odliczeniu w polskich rozliczeniach Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT (tj. z uwagi na związek zakupu przedmiotowych usług z działalnością opodatkowaną Spółki prowadzoną na terytorium Niemiec).

4\. W przypadku uznania, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ekonomiczna obecność Spółki na terytorium Polski wynikająca wyłącznie z nabycia kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D powinna skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Państwa zdaniem nabywane kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D powinny zostać przyporządkowane do przedmiotowego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług.

5\. W przypadku uznania, iż w przedstawionym opisie zdarzenia kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D powinny zostać przyporządkowane do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i podlegać opodatkowaniu w Polsce, zdaniem Spółki podatek naliczony zapłacony z tytułu nabycia przedmiotowych usług powinien podlegać odliczeniu w polskich rozliczeniach Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT (tj. z uwagi na związek zakupu przedmiotowych usług z działalnością opodatkowaną Spółki prowadzoną na terytorium Niemiec).

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1\. Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

Dlatego też dla przyjęcia prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia kompleksowych usług logistycznych nabywanych przez Spółkę na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a D, konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne będą świadczone dla tego miejsca.

Powyższe natomiast uwarunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

2\. Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT - definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE.

Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT „(Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu)” są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć okoliczności, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Jednakże, dopiero w Rozporządzeniu dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Co więcej, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.) Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności.

Ponadto, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini) Trybunał stwierdził również, iż „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1\. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2\. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3\. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4\. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.” Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

3\. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie spełnia bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności.

Ad A. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

— Zaplecze personalne

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi i dostarczać towary, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Państwa zdaniem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nabywać będzie jedynie kompleksowe usługi logistyczne od jej lokalnego podwykonawcy - D. Żadne własne zasoby personale Spółki nie będą obecne w Polsce (tymczasowo lub na stałe) w celu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej z terytorium Polski, podczas gdy wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Spółkę (w tym negocjowanie umów, zawieranie umów z usługobiorcami oraz podwykonawcami, obsługa skarg, itp.) będą podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Spółki w Niemczech).

Należy również podkreślić, że Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnych pracowników umocowanych do zawierania umów w imieniu Spółki z usługobiorcami.

Okoliczność ta, sama w sobie, zdaniem Spółki wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

Jednocześnie nie można również uznać, iż personel D świadczącej kompleksowe usługi logistyczne w charakterze podwykonawcy Spółki na rzecz klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)), stanowi wystarczające zasoby ludzkie dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Prawdą jest, iż zdaniem organów podatkowych „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD). Niemniej w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, iż Spółka korzystać będzie z zasobów personalnych D w sposób, w jaki wykorzystywałaby własny personel. Pracownicy D wyznaczeni do realizacji zadań w oparciu o treść umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej ze Spółką pozostawać będą pracownikami D, działającymi na jej rzecz, nie zaś na rzecz Spółki czy chociażby bezpośredniego usługobiorcy Spółki - czyli C. Spółka nie będzie w sposób bezpośredni kontrolowała ani nadzorowała czynności wykonywanych przez pracowników D, stąd też pracownicy D nie mogą na żadnym etapie zostać uznani za własne zasoby personalne Spółki.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(…) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników /zleceniobiorców P, nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

Co więcej, należy również podkreślić, że na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej ze Spółką, pracownicy D będą wykonywać czynności związane głównie z fizyczną obsługą towarów klientów C (tj. ich przyjęciem do magazynu, pakowaniem, przygotowywaniem do wysyłki, itp.), co stanowi tylko ułamek działalności Spółki. Pracownicy Spółki działający w Niemczech zajmują się realizacją oferowanych ogólnych usług logistycznych, organizacją magazynowania, logistyki, konfekcjonowania towarów, itp. To pracownicy Spółki w Niemczech określają zakres świadczonych usług, negocjują umowy z usługobiorcami, wyznaczają podwykonawców oraz podejmują inne decyzje kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Spółkę. W konsekwencji wykonywane przez nich czynności znacznie odbiegają od czynności stricte technicznych wykonywanych przez pracowników D.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza personalnego. Usługi świadczone przez pracowników D nie spełniają przesłanek, aby uznać ich za zaplecze personalne Spółki odpowiadające wymogom z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

— Zaplecze techniczne

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Spółka nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Co prawda na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej ze Spółką, realizacja potrzeb logistycznych klientów C będzie zapewniana z wykorzystaniem lokalnych zasobów technicznych D (tj. podwykonawcy Spółki) - jednak ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nie można uznać, że będzie ona dysponowała w Polsce wystarczającym zapleczem technicznym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W tym kontekście nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt obsługi towarów klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) pod kątem procesów przychodzących i wychodzących, w związku z ich dalszą dostawą, mógłby być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, że procesy te będą obsługiwane w całości przez podmioty zewnętrzne, czyli kontrahentów, nad których zasobami Spółka nie ma żadnej bezpośredniej kontroli.

Ponadto, fakt przechowywania i procesowania towarów w centrach logistycznych (w tym w centrum logistycznym prowadzonym przez D) będzie pozostawał w ścisłym związku z dostawami towarów do klientów usługobiorców C. Usługi D (świadczone na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej ze Spółką) będą ograniczone wyłącznie do czynności technicznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, kompletowanie ich, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki. Podczas gdy całokształt procesu świadczenia przez Spółkę kompleksowych usług logistycznych będzie realizowany z jej siedziby na terytorium Niemiec.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka będzie posiadała odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W szczególności mając na uwadze fakt, iż lokalne zasoby techniczne D będą wykorzystywane do celów logistycznych klientów usługobiorcy Spółki - C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) wyłącznie na zasadach podwykonawstwa (tj. na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej ze Spółką).

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach, w których podmioty bezpośrednio zatrudniały lokalnych usługodawców świadczących ogólne usługi logistyczne, np.:

i. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG potwierdził brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce mimo wynajmowania przez wnioskodawcę lokalnego magazynu: „(\`(...)\`) Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”;

ii. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, w której odstąpił od uzasadnienia potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

iii. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r., nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, iż spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, mimo że spółce przysługiwał dostęp do przestrzeni magazynowej kontrahenta.

iv. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r., nr IPPP3/443-960/12-4/LK, potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie , jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne, np.:

i. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(.) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania.

Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług.

Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów”.

ii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(\`(...)\`) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej”.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20.

A zatem nie ulega wątpliwości, iż to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że takie wyłączne podporządkowanie nie może być rozpoznane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ w opisywanych okolicznościach usługi logistyczne będą świadczone przez D działającego w charakterze podwykonawcy Spółki. Umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawarta ze Spółką nie będzie przy tym wskazywać, iż zasoby podwykonawcy Spółki - tj. D, będą wykorzystywane wyłącznie na użytek usług świadczonych na rzecz Spółki.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

W związku z tym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć do dyspozycji odpowiednie zasoby i środki, aby móc świadczyć sprzedawane przez siebie usługi. Dopiero wtedy można je uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do sprzedawanych usług.

Nie ulega wątpliwości, iż powyższe kryteria nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego.

Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że nawet gdyby doszło do sytuacji, w której przedstawiciele Spółki dokonywaliby inspekcji pomieszczeń swojego podwykonawcy - tj. D, pod kątem m.in. przestrzegania warunków technicznych wynikających z umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, nie prowadziłoby to również do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Jak wskazały sądy, „(\`(...)\`) jest to weryfikacja jakości i poprawności nabywanych usług w toku zwykłej działalności gospodarczej” i nie byłaby związana z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę poza terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad B. Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem, jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na terytorium Polski Spółka nie będzie posiadała żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować usługi Spółki i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, realizować obsługę klienta, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży usług Spółki. Również pracownicy D, nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Spółki - zakres usług nabywanych od D będzie ograniczony wyłącznie do świadczenia kompleksowych usług logistycznych, w tym, w szczególności:

a. Odbioru towaru / zarządzania towarem przychodzącym;

b. Przyjęcia towarów do magazynu;

c. Przechowywania towarów;

d. Kompletacji zamówień;

e. Pakowania towarów;

f. Przygotowania wysyłki towarów;

g. Inwentaryzacji.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech.

W konsekwencji, w danym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

W rezultacie, nie sposób uznać, że w przypadku Spółki działalność wykonywana na terenie Polski będzie w jakikolwiek sposób niezależna. Skoro bowiem Spółka nie będzie posiadała na terenie Polski ani odpowiedniego zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie czynności, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, a dodatkowo osoby, którymi posługiwać się będzie Spółka na terytorium Polski nie będą umocowane do samodzielnej aktywności sprzedażowej w imieniu Spółki, to działalność Spółki realizowana na terytorium Polski nie będzie niezależna.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1731/13), WSA stwierdził, że „wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny”.

Analogiczne wnioski wynikają choćby z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez Spółkę - sąd wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane ze świadczeniem usług dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Na terytorium Polski Spółka nie będzie posiadała żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, takich jak zawieranie umów lub ich negocjowanie. Również pracownicy D nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu i na rzecz Spółki - zakres usług świadczonych na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej ze Spółką nie będzie obejmować tego typu upoważnień dla pracowników D.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powyższych argumentów, a także orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki bezspornym jest fakt, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika natomiast z treści art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na uwadze fakt, iż w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 Spółka jednoznacznie wykazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka pragnie potwierdzić, czy usługi logistyczne nabywane od D będą podlegać opodatkowaniu według miejsca świadczenia ustalonego zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (tj. czy będą klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością - centrum logistycznym D) i tym samym będą opodatkowane w Polsce, czy też będą opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w miejscu siedziby Spółki (tj. w Niemczech).

2\. Kompleksowe usługi logistyczne nabywane od D

Państwa zdaniem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi, które będą świadczone przez D mają charakter kompleksowych usług logistycznych.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych, co do zasady każde świadczenie na potrzeby podatku VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń jednolitych z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia te nie mogą być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Dlatego też z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdy stanowią jedną kompleksową usługę obejmującą kilka powiązanych ze sobą świadczeń. Jeżeli jednak taka kompleksowa usługa obejmuje czynności, które służą nie tylko wykonywaniu głównego i niezbędnego świadczenia, ale mogą mieć również charakter samodzielny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia w ramach kompleksowej usługi.

W tym kontekście, jeżeli co najmniej dwa świadczenia wykonywane przez podatnika na rzecz kontrahenta są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną ekonomiczną całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne, to wszystkie te świadczenia tworzą jedną, kompleksową usługę dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy z wieloma samodzielnymi świadczeniami, fakt wystawienia jednej faktury i ustalenia jednej ceny za usługę nie jest rozstrzygający (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd., pkt 31, wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing Sp. z o.o, pkt 44). W ocenie TSUE o ile sposób fakturowania i rozliczania mogą wskazywać na jednolity charakter usługi, o tyle odrębne fakturowanie, a także odrębne wynagrodzenie za poszczególne świadczenia stanowią argument dla istnienia niezależnych usług, ale nie mają decydującego znaczenia. Decydującym czynnikiem są interesy stron oraz sens ekonomiczny transakcji.

W celu ustalenia czy mamy do czynienie z tzw. usługą kompleksową, według TSUE należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na cechy realizowanych świadczeń aby ustalić czy podatnik dostarcza kontrahentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilku niezależnych świadczeń czy też jednej kompleksowej usługi.

W tym miejscu warto wskazać, iż w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Financni reditelstvi dUsti nad Labem), Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że okoliczność rozpoznania złożonej (kompleksowej) usługi rozpatruje się w sytuacji gdy świadczenie usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), które wchodzą w skład zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie taka usługa, jeśli można ją uznać za usługę o charakterze złożonym (kompleksowym), podlega opodatkowaniu jednolitą stawką VAT, mającą zastosowanie do świadczenia, uznanego w ramach kompleksowej usługi za świadczenie podstawowe, główne.

Warto zwrócić uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w ramach usługi złożonej (kompleksowej) można brać pod uwagę tylko te czynności, których wydzielenie miałoby charakter sztuczny, innymi słowy ich wyłączenie wpłynęłoby znacząco na charakter i ekonomiczny sens całej usługi.

Tym samym w przypadku usług złożonych (kompleksowych) o wysokości stawki VAT decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy z szeregiem świadczeń niezależnych. Ocenę tej okoliczności należy zatem oprzeć na tym, czy wykonywane czynności (świadczenia) są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że pod względem ekonomicznym tworzą jednolitą całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne.

Analizując literaturę specjalistyczną zajmującą się dziedziną logistyki, Spółka przyjęła, iż usługa logistyczna to zewnętrzny transport i magazynowanie produktów organizowany przez firmę zewnętrzną, wraz z pełną obsługą formalno-prawną, w tym obsługą celną. Usługa logistyczna obejmuje usługi spedycyjne, transportowe, magazynowe oraz usługi pokrewne i usługi wspierające proces przepływu towarów pomiędzy ogniwami łańcucha dostaw (wg. m.in. A.M. Jeszka, Sektor usług logistycznych w teorii i praktyce, Difm, Warszawa 2009). W konsekwencji, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż usługi logistyczne należy traktować na gruncie podatku od towarów i usług, jako usługi złożone (kompleksowe).

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT, w której stwierdził, iż „(\`(...)\`) Podkreślić należy, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

Usługa logistyczna polega na zarządzaniu towarem. Koncentrowana jest ona przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

W przedmiotowej sprawie wymienione przez Spółkę usługi magazynowania nie będą stanowić celu samego w sobie, gdyż nie będą realizowały w pełni celu, który chcą osiągnąć kontrahenci, ponieważ będzie nim realizacja usługi logistycznej, w efekcie której będą nabywać oni całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. W usłudze tej niezbędne będzie miejsce dla przeprowadzenia określonych czynności (magazyn), jednakże ten element nie będzie determinował istoty usługi logistycznej. Świadczona przez Spółkę usługa przechowywania w magazynie towarów kontrahentów, będzie jednym z elementów niezbędnych do wykonania czynności podstawowej, czyli usługi logistycznej.

Zatem, Spółka na rzecz kontrahentów świadczyć będzie kompleksową usługę logistyczną.

Należy podkreślić, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego rozpatrywane są analogiczne okoliczności. Celem kupującego (tu Spółka) jest zakup od lokalnego podwykonawcy (tj. D) kompleksowej obsługi logistycznej, która obejmie m.in. obsługę przyjęcia towaru, jego składowanie/magazynowanie, pakowanie i przygotowanie do wysyłki do klienta końcowego. Tylko usługa, która w pełni obejmuje wszystkie te elementy, będzie miała sens ekonomiczny z punktu widzenia Spółki jako usługodawcy C. Spółka nie potrzebowałaby tylko jednej usługi, np. pakowania towarów, jeśli nie byłoby nikogo, kto mógłby je następnie skompletować i wysłać do klientów końcowych. Ponieważ celem klientów usługobiorcy Spółki - C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) będzie sprzedaż towarów, które przyniosą dochód, z ich punktu widzenia nieistotne byłoby samo pakowanie towarów lub ich przechowywanie. Takie działanie nie przyniosłoby dochodu i nie pozwoliłoby na prowadzenie podstawowej działalności klientów usługobiorcy Spółki. Z tego samego powodu poszczególne elementy obsługi logistycznej zapewniane przez Spółkę oraz jej podwykonawcę - tj. D, nie mogą być samowystarczalne.

Co więcej, treść o umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką i D wskazywać będzie również, że świadczenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy traktować z punktu widzenia stron umowy, jako kompleksową usługę logistyczną. Umowa będzie obejmowała świadczenia, które jednoznacznie spełniają warunki do uznania ich za części kompleksowej usługi logistycznej. Przedmiotem umowy będą m.in. usługi przechowywania, magazynowanie i spedycja, które zgodnie z przedstawioną powyżej analizą, łącznie doskonale wpisują się w definicję kompleksowych usług logistycznych przy czym nie jest możliwe wyodrębnię spośród przedmiotowych świadczeń czynności o charakterze głównym i pomocniczym. W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, istotą nabywanej przez Spółkę od lokalnego podwykonawcy (tj. D) obsługi logistycznej jest bowiem jej kompleksowość.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Państwa zdaniem nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem umowy z D będzie kompleksowa obsługa logistyczna i w takim charakterze powinny być rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o VAT usługi nabywane przez Spółkę od D.

W związku z tym, aby odpowiedzieć na pytanie nr 2 z punktu widzenia polskiego podatku VAT, konieczne jest ustalenie przyszłego związku pomiędzy kompleksową obsługą logistyczną świadczoną przez D a lokalnym majątkiem polskiego podwykonawcy tj. centrum logistycznym prowadzonym przez D.

3\. Związek kompleksowych usług logistycznych z nieruchomością

Główne przesłanki dla określenia relacji pomiędzy kompleksową usługą logistyczną a nieruchomością, w której jest ona świadczona, wynikają z wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.), w której Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał ponadto odniósł się do zasad przyporządkowywania danych usług do określonej nieruchomości, wskazując, iż „(\`(...)\`) mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

W ślad za orzecznictwem TSUE analogiczne podejście prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął następującą wykładnię art. 28e ustawy o VAT: „(\`(...)\`) Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia”.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o VAT, a także tezy prezentowane w cytowanym orzecznictwie TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych, należy stwierdzić, że usługi magazynowania powinny być opodatkowane w miejscu, w którym położona jest nieruchomość wykorzystywana do ich świadczenia, tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia następujących warunków:

a. przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość, jednoznacznie określona jako konstytutywny, tj. centralny i niezbędny element świadczenia usług;

b. usługa magazynowania jest głównym elementem świadczenia i jest ściśle związana z wyraźnie zidentyfikowaną nieruchomością,

c. nabywca usługi otrzymuje prawo do korzystania z całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przypadku niespełnienia któregokolwiek z nich nie będzie można uznać, że rozpatrywane usługi są związane z nieruchomością i powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego ogólna obsługa logistyczna świadczona przez D nie spowoduje wyodrębnienia usługi magazynowania jako świadczenia głównego w ramach kompleksowej obsługi logistycznej. Jak wskazano powyżej, złożona (kompleksowa) usługa logistyczna zapewniana przez D będzie składać się z równoważnych działań, z których żadnego (w tym magazynowania) nie można uznać za świadczenie główne.

Co więcej należy również wskazać, iż samo centrum logistyczne D nie będzie przedmiotem nabywanych usług. Kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D obejmą nie tylko składowanie i magazynowanie towarów, ale także m.in. ich odbiór, przewóz, konfekcjonowanie i przygotowanie towarów do wysyłki. Należy pamiętać, że niektóre usługi logistyczne, m.in. usługi spedycyjne, będą świadczone poza centrum logistycznym (tj. przez inny podmiot z Grupy (\`(...)\`) zatrudniany bezpośrednio przez klientów C - tj. innych zagranicznych spółek z Grupy (\`(...)\`)). Świadczy to o tym, że centrum logistyczne nie będzie elementem konstytutywnym usługi, a jedynie środkiem niezbędnym do świadczenia usług logistycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Spółka podkreśla, że istotą usługi będzie nie tylko przechowywanie towarów ale również ich obsługa i konfekcjonowanie, nie zaś przyznanie Spółce prawa do wykorzystywania w jakimkolwiek zakresie z magazynów D. Umowa podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawarta z D w żadnym zapisie nie będzie wskazywać, że jej przedmiotem jest dzierżawa / wynajem określonej powierzchni stanowiącej własność D, ponadto wynagrodzenie należne D nie będzie czynszem należnym za dzierżawę / wynajem określonej powierzchni tylko będzie należne z tytułu realizacji szeregu świadczeń składających się łącznie na złożoną (kompleksową) usługę logistyczną.

Na tę klasyfikację nie wpłynie również fakt, że powierzchnia części magazynu D zostanie przeznaczona na potrzeby Spółki. Spółka nadal nie będzie właścicielem / najemcą tej części magazynu i nie będzie nad nią sprawować żadnej kontroli. Spółka nie będzie również mieć prawa do korzystania z tej wydzielonej części magazynu, ponieważ, jak wskazano wcześniej, kontrola jakości usług świadczonych w ramach zawartej umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych nie może być uznana za wyłączne korzystanie z danej powierzchni. Procedura wydzielenia części powierzchni magazynu na potrzeby Spółki będzie konieczna ze względu na prawidłową realizację usług w ramach ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej przez Spółkę z C i wynikać będzie jedynie z potrzeby odpowiedniej organizacji funkcjonowania magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność pracowników podwykonawcy Spółki - tj. D i maksymalnie ograniczyć ryzyko błędów, np. przy ustalaniu właściciela składowanych towarów. Nie będzie to zatem przesłanka wskazująca, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego obsługa logistyczna może być związana z najmem wyodrębnionej powierzchni, a w konsekwencji z określoną nieruchomością.

Mając powyższe na uwadze, w Państwa ocenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym żadna z trzech ww. przesłanek dla uznania kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez D za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT nie zostanie spełniona.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 272/17 wydanym w podobnej sprawie, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) Opisane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Sąd I instancji błędnie - za organami - zidentyfikował sporną usługę jako związaną z nieruchomościami. Istotą świadczonej przez skarżącą kompleksowej usług magazynowania towaru nie było prawo do używania konkretnie oznaczonej nieruchomości lub jej części lecz wykonanie usługi przechowywania towaru, przy czym konkretna nieruchomość wskazana w Umowie nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie towaru a nie nieruchomość w jakiej się to odbywa”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, miejsce świadczenia kompleksowych usług logistycznych nabywanych przez Spółkę od lokalnego podwykonawcy - tj. D, powinno być określone na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności, przedmiotowa kompleksowa usługa nie będzie stanowić usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (z czym Spółka się nie zgadza) i stwierdzenia, że kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D na rzecz Spółki powinny zostać zakwalifikowane dla celów opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o VAT jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, miejscem opodatkowania przedmiotowych kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D byłoby terytorium Polski (tj. lokalizacji centrum logistycznego prowadzonego przez D), a D jako usługodawca, byłaby zobowiązana do opodatkowania VAT świadczonych usług.

Mając powyższe na uwadze, Państwa zdaniem naliczony przez D podatek powinien podlegać odliczeniu przez Spółkę w oparciu o ogólne zasady wynikające z przepisów ustawy o VAT.

W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jednocześnie, jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W efekcie tylko w przypadku prawidłowego naliczenia kwoty podatku przez wystawcę faktury taki dokument sprzedaży może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętą na tym dokumencie.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku prawidłowego naliczenia podatku przez wystawcę faktury i braku zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, warunkiem potwierdzenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w świetle regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ustalenie związku pomiędzy nabywanymi towarami / usługami a działalnością opodatkowaną podatnika będącego nabywcą tychże towarów / usług. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane towary / usługi wykorzystywane są do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej (w tym działalności opodatkowanej poza terytorium Polski), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje.

W tym kontekście, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter:

‒ bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i

‒ pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej VAT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.12.2021.2.RST.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D będą związane z działalnością opodatkowaną Spółki prowadzoną w Niemczech.

W tym zakresie należy podkreślić, że kompleksowe usługi logistyczne będą nabywane od D w celu zaspokojenia potrzeb logistycznych klientów bezpośredniego usługobiorcy Wnioskodawcy - C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)). W rezultacie usługi nabywane przez Spółkę od D będą związane ze świadczeniem usług logistycznych (obejmujących również wykorzystanie centrum logistycznego prowadzonego przez Spółkę w Niemczech) na rzecz bezpośredniego usługobiorcy Spółki - tj. C i jego klientów (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)).

Co więcej, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (z czym Państwo się nie zgadzają) i zakwalifikowania kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D na rzecz Spółki dla celów VAT jako usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, miejscem opodatkowania przedmiotowych kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D byłaby Polska (tj. miejsce położenia centrum logistycznego prowadzonego przez D) i D byłoby zobowiązane do odpowiedniego opodatkowania świadczenia przedmiotowych usług. W konsekwencji, jeśli w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzymałaby od D faktury dokumentujące świadczone kompleksowe usługi logistyczne z naliczoną kwotą VAT, nie znalazłyby zastosowania negatywne przesłanki braku prawa do odliczenia takiego podatku wynikające z treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, jeśli w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzymałaby od D faktury dokumentujące świadczone kompleksowe usługi logistyczne z naliczoną kwotą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o przedmiotową kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (z czym Państwo się nie zgadzają) i stwierdzenia, że zakres ekonomicznej obecności Spółki na terytorium Polski wynikający wyłącznie z zakupu kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D powinien skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Państwa zdaniem nabywane usługi świadczone przez D powinny zostać przyporządkowane do tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

W tym kontekście, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż w przypadku stwierdzenia utworzenia przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w opisanym modelu biznesowym Spółki kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D byłyby związane z ekonomiczną obecnością Spółki w Polsce. W przypadku gdyby wykorzystanie zasobów D na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych powinno zostać uznane za wystarczające dla utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (z czym Państwo się nie zgadzają), brak wykonywania przez Spółkę innej działalności gospodarczej na terytorium Polski powinien skutkować uznaniem, iż zakup kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D jest jedynym elementem działalności realizowanej za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (z czym Państwo się nie zgadzają), zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D powinno być stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki - tj. terytorium Polski, i D powinno opodatkować świadczone usługi w Polsce według właściwej stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ponadto, jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W efekcie tylko w przypadku prawidłowego naliczenia kwoty podatku przez wystawcę faktury taki dokument sprzedaży może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętą na tym dokumencie.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku prawidłowego naliczenia podatku przez wystawcę faktury i braku zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, warunkiem potwierdzenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w świetle regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ustalenie związku pomiędzy nabywanymi towarami / usługami a działalnością opodatkowaną podatnika będącego nabywcą tychże towarów / usług. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane towary / usługi wykorzystywane są do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej (w tym działalności opodatkowanej poza terytorium Polski), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje.

W tym kontekście, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter:

‒ bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i

‒ pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej VAT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.12.2021.2.RST.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D będą związane z działalnością opodatkowaną Spółki prowadzoną w Niemczech.

W tym zakresie należy podkreślić, że kompleksowe usługi logistyczne będą nabywane od D w celu zaspokojenia potrzeb logistycznych klientów bezpośredniego usługobiorcy Spółki - C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)). W rezultacie usługi nabywane przez Spółkę od D będą związane ze świadczeniem usług logistycznych (obejmujących wykorzystanie centrum logistycznego prowadzonego przez Spółkę w Niemczech) na rzecz bezpośredniego usługobiorcy Spółki - tj. C i jego klientów (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)).

Co więcej, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (z czym Państwo się nie zgadzają) i stwierdzenia, że zakres ekonomicznej obecności Spółki na terytorium Polski wynikający wyłącznie z zakupu kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D powinien skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez D powinno być stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki - tj. terytorium Polski, i D powinno opodatkować świadczone usługi w Polsce według właściwej stawki podatku. Tym samym, jeśli w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzymywałaby faktury wystawiane przez D na udokumentowanie świadczonych kompleksowych usług logistycznych z wykazaną na nich kwotą podatku, w takim przypadku nie znalazłyby zastosowania negatywne przesłanki braku prawa do odliczenia takiego podatku wynikające z treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, jeśli w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzymałby od D faktury dokumentujące świadczone kompleksowe usługi logistyczne z naliczoną kwotą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o przedmiotową kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego

w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem mającym siedzibę w Niemczech, obecnie niezarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka należy do Grupy (…) natomiast jej 100% udziałowcem jest C- europejski dostawca kompleksowych usług logistycznych w ramach Grupy (\`(...)\`). Zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje świadczenie (w charakterze podwykonawcy) kompleksowych usług logistycznych na rzecz klientów C (tj. innych zagranicznych spółek z Grupy (\`(...)\`)). Na potrzeby świadczenia kompleksowych usług logistycznych Spółka prowadzi centrum logistyczne zlokalizowane w Niemczech. Jednakże, w celu zaspokojenia logistycznych potrzeb klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, w oparciu o zapisy umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych zawartej między C a Spółką, Spółka będzie również uprawniona do zatrudnienia dalszych podwykonawców świadczących kompleksowe usługi logistyczne i zapewniających odpowiednie zaplecze osobowe oraz techniczne w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W tym zakresie, na podstawie umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych pomiędzy Spółką a C, Spółka zatrudniać będzie D - nowo utworzoną polską spółkę zależną, w celu świadczenia kompleksowych usług logistycznych w Polsce na rzecz klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)). Spółka zawrze z D odrębną umowę podwykonawczą, której głównym przedmiotem/elementem będzie świadczenie kompleksowych usług obsługi logistycznej, w celu zaspokojenia w Polsce potrzeby logistycznych klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) . Celem klientów Spółki, a co za tym idzie również Spółki, jest zakup od lokalnego podwykonawcy kompleksowej obsługi logistycznej, która obejmie m.in. obsługę przyjęcia towarów klientów Wnioskodawcy, jego składowanie/magazynowanie, pakowanie i przygotowanie do wysyłki do klienta końcowego. Tylko usługa, która w pełni obejmuje wszystkie te elementy, będzie miała sens ekonomiczny z punktu widzenia Spółki. Wnioskodawca nie potrzebowałby tylko jednego z zapewnianych świadczeń, np. przechowywania lub pakowania towarów, jeśli nie byłoby nikogo, kto mógłby je następnie skompletować i wysłać do odbiorców końcowych klientów Wnioskodawcy. Z tego samego powodu poszczególne elementy obsługi logistycznej zapewniane przez D nie mogą być samowystarczalne czy traktowane w sposób odrębny. Wyłączną intencją (celem) usług nabywanych przez Wnioskodawcę od D jest uzyskanie kompleksowej obsługi logistycznej względem towarów klientów usługobiorcy Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski (tj. w związku z zakupem kompleksowych usług logistycznych od D) Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku na potrzeby świadczenia kompleksowych usług logistycznych Spółka prowadzi centrum logistyczne zlokalizowane w Niemczech. Jednakże, w celu zaspokojenia logistycznych potrzeb klientów C (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy (\`(...)\`)) w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej Spółka zatrudniać będzie D - nowo utworzoną polską spółkę zależną, z którą zawrze odrębną umowę podwykonawczą. Jednak Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, ani oddelegowywać pracowników z Niemiec do Polski. Spółka nie posiada także żadnych nieruchomości/ruchomości/lokali/miejsc magazynowych itp. na terytorium Polski, jak również nie będzie wynajmować ani dzierżawić żadnych lokalnych obiektów (tj. powierzchni biurowych, magazynów itp.). W celu świadczenia usług D będzie zatrudniał własny personel w Polsce i będzie działał jako niezależny dostawca kompleksowych usług logistycznych, wykonujący świadczenia składające się na kompleksową usługę logistyczną z wykorzystaniem własnych zasobów osobowych i technicznych, w tym lokalnego centrum logistycznego. Ponadto wszystkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki w Polsce (tj. dotyczące wykorzystania lokalnych zasobów D na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej z (\`(...)\`) będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Proces organizacji świadczenia ogólnych usług logistycznych oraz ustalania i zmiany warunków współpracy z C (w związku z wykorzystaniem obsługiwanego przez Spółkę centrum logistycznego w Niemczech czy też centrum logistycznego prowadzonego przez D w Polsce) będzie prowadzony bezpośrednio z Niemiec.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki D nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad zasobami lub pracownikami D w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami logistycznymi, a także nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do D, wykorzystywanymi do świadczenia na rzecz Spółki usług logistycznych i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych D ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Spółka nie będzie mieć kontroli nad tym na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jej towary). W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że umowa pomiędzy Spółką a D zostanie zawarta na czas nieokreślony, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż pomimo podjęcia współpracy z D w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto, Państwa wątpliwość wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy prawidłowym jest również stanowisko Spółki, zgodnie z którym kompleksowe usługi logistyczne świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na rzecz Spółki przez D pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług tj. będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w ramach umowy D świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi logistyczne. Przy tym przestrzeń, w której towary klientów Spółki będą przechowywane, nie będzie określona, nie będzie znana Spółce i nie będzie przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy. Ponadto w ramach nabywanych usług logistycznych Spółka nie będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni. To odpowiedni zarządca centrum logistycznego będzie odpowiedzialny za przechowywanie towarów w najlepszy i najbardziej efektywny sposób. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że kompleksowe usługi logistyczne świadczone w ramach umowy przez D nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone kompleksowe usługi logistyczne nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D na rzecz Spółki stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia kompleksowych usług logistycznych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez D do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, 4 i 5 gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski i miejsce świadczenia kompleksowych usług logistycznych będzie znajdowało się na terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).