Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-306/09/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-03
Teza: Możliwość dokonywania na bieżąco korekty przychodów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania na bieżąco korekty przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania na bieżąco korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 czerwca 2006 r. prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji usług oraz towarów dla sp. z o.o., tj. dystrybucji zestawów startowych z telefonem pakietów startowych, jednostek licznikowych, kuponów uzupełniających wartość konta użytkowników telefonów komórkowych, zgodnie z umową dystrybucyjną. Najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym otrzymuje Pani raport rozliczeniowy od spółki na temat ogólnej sprzedaży w salonie, wystawia fakturę /AT. Dodatkowo wystawia Pani faktury korygujące, jeśli na ww. raporcie pojawia się informacja o rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe. Rekalkulacja ta wynika z ponownego przeliczenia prowizji spowodowanej modyfikacją, reklamacją, otrzymaniem umów i dokumentów, zmianami statusu kontraktu i innymi korektami kwot naliczonej prowizji. Do każdego okresu wystawiana jest oddzielna faktura korygująca VAT.

Często po rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe zmniejsza się przychód i wystawia Pani faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania i podatek należny, ale często zdarza się tak, iż rekalkulacja zwiększa przychód, a co za tym idzie podstawę opodatkowania i podatek należny. Dotąd faktury korygujące wartość netto sprzedaży i podatek należny in plus rozliczane były w korektach podatku dochodowego i deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe, których dotyczyły faktury pierwotne. Zaznacza Pani, iż jest to bardzo uciążliwe, gdyż np. rekalkulacja wynikająca z przysyłanych przez firmę raportów dotyczy np. roku poprzedniego (np. za luty 2008 rekalkulacja przychodu w lutym 2009). Zmuszona jest więc Pani nie tylko korygować 12 deklaracji VAT, ale również zeznanie roczne w podatku dochodowym, które jest już złożone w Urzędzie Skarbowym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia Ministra Finansów nie określają sposobu (momentu) ujęcia w deklaracji VAT faktury korygującej powodującej zwiększenie podatku należnego z powodu podwyższenia ceny sprzedaży towaru czy usługi już po wystawieniu faktury i po powstaniu obowiązku podatkowego dla danej dostawy. Faktem jest, iż podstawę opodatkowania dla danej czynności ustalić należy na moment powstania obowiązku podatkowego. Rzecz jednak w tym, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego w Pani przypadku wielkość ostatecznej kwoty należnej (przed podwyższeniem ceny po rekalkulacji prowizji ze strony spółki) nie była jeszcze znana. Uważa Pani, że podwyższenie ceny po dokonaniu sprzedaży (i po powstaniu obowiązku podatkowego od sprzedaży) powinno być fakturowane i jest wykazywane w deklaracji VAT na bieżąco, a nie wstecznie. Chociaż z przepisów dotyczących obowiązku podatkowego i fakturowania mogłoby wynikać coś innego, to jednak cofanie się do deklaracji, w której wykazano sprzedaż, aby wykazać zwiększenie podatku należnego w związku ze zmianą ceny sprzedaży, jest absurdalne. Nie ma wątpliwości, że w przypadku czynności, dla których powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od otrzymania płatności, bądź terminu płatności (np. art. 19 ust. 13 pkt 1, 3, 4, 6-11 ustawy o podatku od towarów i usług) podwyższenie ceny po dokonaniu sprzedaży powinno być ujęte na bieżąco. Podwyższenie ceny spowoduje, że nadwyżka ceny „nowej” ponad „starą" będzie otrzymana, bądź że termin płatności nadwyżki zostanie wyznaczony. W związku z tym obowiązek podatkowy od tej „nadwyżki” dopiero powstanie (niezależnie od wcześniej powstałego obowiązku podatkowego dla „starej” niższej ceny) i tutaj nie ma wątpliwości, że zwiększenie podatku należnego (w związku z korektą) powinno być dokonane na bieżąco (w deklaracji za miesiąc wystawienia faktury korygującej).

W uzupełnieniu przedstawia Pani tezy jednego z wyroków sądu administracyjnego, zbieżne z przedstawionymi przez siebie poglądami. W wyroku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/2007, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy można rozliczać faktury korygujące wystawiane przez Panią wg otrzymanego od spółki raportu, z którego dowiaduje się Pani o rekalkulacji np. podwyższającej kwotę podatku należnego, powstałej w wyniku ponownego przeliczenia prowizji spowodowanego modyfikacją, rekalkulacją, otrzymaniem umów i dokumentów w bieżącej deklaracji dla podatku od towarów i usług?
2.  Czy można rozliczać faktury korygujące wystawianie przez Panią wg otrzymanego od spółki raportu, z którego dowiaduję się Pani o rekalkulacji np. podwyższającej kwotę przychodu, powstałej w wyniku ponownego przeliczenia prowizji spowodowanego modyfikacją rekalkulacją, dosłaniem umów i dokumentów, w których rekalkulacja powoduje podwyższenie lub obniżenie kwoty przychodów na bieżąco, nawet jeśli dotyczy to roku poprzedniego?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego uważa Pani, iż możliwe jest na bieżąco rozliczanie kwoty przychodu wynikającej z wystawionej faktury korygującej powodującej podwyższenie lub obniżenie kwoty przychodu, nawet jeśli dotyczy to roku poprzedniego, ponieważ kiedy wystawiana była faktura, której dotyczy faktura korygująca, nie była znana kwota ostateczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy zauważyć, że z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji zestawów startowych z telefonem pakietów startowych, jednostek licznikowych, kuponów uzupełniających wartość konta użytkowników telefonów komórkowych. Najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym otrzymuje Pani raport rozliczeniowy od spółki na temat ogólnej sprzedaży w salonie, wystawia fakturę VAT. Dodatkowo wystawia Pani faktury korygujące, jeśli na ww. raporcie pojawia się informacja o rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Wskazać należy, iż w momencie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży tych wyrobów, podatnik nie ma podstaw do ujawnienia w księgach podatkowych przychodów w innej wartości, niż te które wynikają z wystawionych faktur VAT.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika jednak, iż w związku reklamacjami, otrzymaniem oraz dosłaniem umów i dokumentów, zmianami statusu kontraktu i innymi korektami kwot naliczonej prowizji wystawia Pani fakturę korygującą, wskazującą należność w prawidłowej wysokości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być odnoszona - co do zasady - do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze określenie go w prawidłowej wysokości nie niweczy postanowień cytowanych przepisów traktujących o dacie jego powstania.

Należy zaznaczyć, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy jednak rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które zaistniały, a których nie uwzględniono z różnych przyczyn (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
*   kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż świadczy Pani, w sposób ciągły dystrybucję towarów i usług dla sp. z o.o. Strony dopuszczają możliwość rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe. Rekalkulacja - co wynika z przedstawionego stanu faktycznego - spowodowana jest różnymi przyczynami. Z treści wniosku wynika, iż po dokonanej sprzedaży zarówno Pani jak i nabywca, liczą się z możliwością zmiany (skorygowania) ceny, w związku z rekalkulacją prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Biorąc po uwagę powołane przepisy podatkowe oraz przedstawiony we stan faktyczny należy stwierdzić, że:

*   w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej jest skutkiem Pani błędu bądź okoliczności, które zaistniały, wówczas jest Pani zobowiązana do uwzględnienia tej korekty w okresach, w których wystawiono faktury pierwotne. W tym przypadku nie ma znaczenia, która ze stron winna jest powstałego błędu, np. niedosłaniu na czas umowy,
*   gdy natomiast inna kwota należna wynika z okoliczności, które nie istniały jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej - korekta przychodów następuje „na bieżąco”, w okresie w którym dokonano korekty faktury pierwotnej.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowany wyrok sądu co do zasady wiąże w sprawie w której został wydany i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.