Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-307/13-3/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-25
Teza: 1. Czy planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego w złożonym wniosku nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? 2. Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na nabycie i wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej opisanego w złożonym wniosku (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego)?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data doręczenia 9 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków. Jednocześnie, Spółka zajmuje się również obrotem hurtowym wskazanych produktów, importem i eksportem produktów leczniczych i parafarmaceutyków oraz działalnością usługową. Spółka należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (dalej: „Grupa”).

Z uwagi na potencjał rynków Europy (…) strategia grupowa Grupy zakłada m.in. nabywanie innych spółek działających w branży farmaceutycznej w tym regionie (od 2009 r. Grupa sukcesywnie rozszerza swoją obecność na wspomnianych rynkach nabywając kolejne spółki).

W celu optymalizacji kosztów, zwiększenia efektywności oraz wykorzystania efektu synergii w kolejnym kroku Grupa z reguły identyfikuje funkcje powtarzające się w nabytych spółkach i konsoliduje je w wybranych podmiotach. Podmioty te następnie pełnią funkcję/świadczą usługi w tym zakresie (dalej: „Spółki Usługowe”).

Jak dotąd zasadnicza część restrukturyzacji nastąpiła na rynku polskim. W latach 2010-2011 skonsolidowano funkcje związane z rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej, posiadanymi przez polskie spółki, natomiast w 2012 r. funkcję marketingową i wsparcia sprzedaży. Wspomniane obszary działalności zostały przeniesione przez polskie spółki Grupy do specjalnie w tym celu powołanych spółek zależnych – Spółek Usługowych.

2\. W ramach kolejnego kroku planowane jest oddzielenie od działalności produkcyjnej środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków (w tym działalności badawczo-rozwojowej i zespołu Doradców) działalności nieprodukcyjnej, w szczególności w przypadku Spółki działalności dystrybucyjnej oraz działalności rejestracyjnej (dalej: „Działalność Dystrybucyjno-Usługowa”).

Planowane wyodrębnienie ma na celu poprawę efektywności oraz usprawnienie działalności zarówno w zakresie produkcji, jak i działalności nieprodukcyjnej, które w konsekwencji przyczyni się do umocnienia pozycji Grupy na rynku.

W tym celu Spółka zidentyfikowała już funkcjonujące w jej ramach jednostki (działy) związane z Działalnością Dystrybucyjno-Usługową i zamierza dokonać ich formalnego wyodrębnienia w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

W dalszej kolejności Działalność Dystrybucyjno-Usługowa (podobnie jak wcześniej działalność w zakresie rozwoju i zarządzania prawami własności intelektualnej oraz w zakresie marketingu i wsparcia sprzedaży) ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

Funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę Kapitałową, tj. pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego oraz status podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Po otrzymaniu aportu, Spółka Kapitałowa w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki będzie kontynuować i rozwijać Działalność Dystrybucyjno-Usługową. Ponieważ Spółka Kapitałowa ma za zadanie konsolidować działalność zbliżoną do Działalności Dystrybucyjno-Usługowej, planowane jest, że otrzyma ona również inne aporty od innych spółek z Grupy (obejmujące zbliżoną działalność). W związku z tym podobne działania restrukturyzacyjne (do tych planowanych przez Spółkę i opisanych w złożonym wniosku) będą równolegle podejmowane przez inne spółki z Grupy.

3\. W celu uporządkowania i zintegrowania Działalności Dystrybucyjno-Usługowej w ramach Spółki, przed przeniesieniem tej działalności do Spółki Kapitałowej, dokonane zostanie formalne wyodrębnienie organizacyjne wspomnianej działalności w strukturach Spółki poprzez powołanie oddziału (dalej: „Oddział”). W tym celu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało już zmian w Statucie Spółki, dodając § 4a wskazujący, że Spółka posiada Oddział, który ma prawo nawiązywania i rozwiązania stosunków pracy we własnym imieniu i na własną rzecz, mogąc być z tego tytułu pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Zarząd Spółki planuje teraz podjąć uchwałę w sprawie wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału oraz przypisania mu składników majątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w opisany powyżej zakres Działalności Dystrybucyjno-Usługowej. Z chwilą określoną w tej uchwale Oddział stanie się pracodawcą dla pracowników wykonujących te zadania i funkcje.

Do Oddziału zostaną alokowane działy związane z Działalnością Dystrybucyjno-Usługową Spółki, które obejmują w szczególności:

1.  dział obsługi klientów odpowiedzialny w szczególności za:
    1.  bieżącą obsługę zamówień odbiorców krajowych i zagranicznych;
    2.  organizację i koordynację dostaw produktów do odbiorców krajowych i zagranicznych;
    3.  monitoring stanu należności kontrahentów wobec Spółki oraz uaktualnianie prognoz sprzedaży;
2.  dział eksportu zajmujący się wsparciem sprzedaży eksportowej na rynki wschodnie polegającym m.in. na:
    1.  opracowywaniu planów sprzedaży oraz planów promocji;
    2.  monitorowaniu planów sprzedaży i promocji na rynkach eksportowych;
    3.  koordynowaniu działań promocyjnych prowadzonych przez agentów na rynkach eksportowych;
    4.  bieżącej analizie należności eksportowych.Z alokacji do Oddziału zostały wyłączone, podlegające pod dział eksportu, przedstawicielstwo w XXXX i XXXX, które Spółka planuje zamknąć.
3.  hurtownia farmaceutyczna, która odpowiedzialna jest m.in. za:
    1.  obsługę zamówień odbiorców składanych na produkty (towary) będące przedmiotem obrotu hurtowni;
    2.  organizację i koordynację dostaw produktów do odbiorców w porozumieniu z działem obsługi klientów;
4.  dział medyczny odpowiedzialny w szczególności za:
    1.  przygotowanie części dokumentacji rejestracyjnej zawierającej informacje medyczne;
    2.  monitorowanie bezpieczeństwa farmakoterapii produktów leczniczych i wyrobów medycznych;
    3.  zarządzanie informacją medyczną dotyczącą posiadanych produktów leczniczych;
    4.  przygotowania i/lub nadzór nad formalna częścią druków informacyjnych dla suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych;
5.  dział informatyczny (IT) zajmujący się aplikacjami IT, za wyjątkiem części działu informatycznego zajmującego się procesem produkcji oraz utrzymaniem i obsługą infrastruktury informatycznej oraz stacji roboczych;
6.  dział rejestracyjny, którego przedmiotem działalności jest w szczególności:
    1.  rejestracja produktów leczniczych, kosmetyków, suplementów diety w Polsce i za granicą;
    2.  zarządzanie procesem re-rejestracji produktów leczniczych i zgłaszanych zmian porejestracyjnych;
    3.  stałe monitorowanie uregulowań prawnych dotyczących procedur rejestracji produktów leczniczych, kosmetyków i suplementów.

Finansowanie udzielone uprzednio Spółce (pożyczki od spółek z Grupy) nie będzie alokowane do Oddziału.

4\. Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z Działalnością Dystrybucyjno-Usługową wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki oraz składnikami majątkowymi alokowanymi do Oddziału, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby Oddziału (co do zasady, w sposób niezależny od Spółki, finansowanych ze środków Oddziału).

Do Oddziału zostaną również alokowani i przeniesieni pracownicy działów związanych z Działalnością Dystrybucyjno-Usługową. Oddział stanie się więc pracodawcą, w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, alokowanych do niego pracowników, zobowiązanym do dokonywania rozliczeń publicznoprawnych z tytułu należnych pracownikom wynagrodzeń. W sumie do Oddziału zostanie transferowanych ok. 26 pracowników. Pracownicy transferowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto, na szczeblu zarządu Spółki zostanie wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału.

W konsekwencji, w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

*   środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału;
*   tytuł prawny do korzystania z nieruchomości będącej siedzibą Oddziału;
*   aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura wykorzystywane w bieżącej działalności, samochody);
*   wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe);
*   alokowane do Oddziału należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym dedykowanym do Oddziału, należności od pracowników z tytułu np. pożyczek, należności handlowe związane z Działalnością Dystrybucyjno-Usługową);
*   zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom Oddziału, z tytułu dostaw towarów oraz inne zobowiązania wynikające z alokowanych do Oddziału umów, np. dotyczących usług rejestracyjnych, umów dystrybucyjnych, sprzedaży produktów i umów agencyjnych);
*   zapasy towarów (wyroby gotowe oraz towary handlowe);
*   rozliczenia międzyokresowe czynne (np. z tytułu przedpłat rejestracyjnych produktów, ubezpieczeń, szkoleń);
*   rezerwy pracownicze w części dotyczącej transferowanych do Oddziału pracowników;
*   przypisane do Oddziału umowy handlowe, np. umowy wewnątrzgrupowe w zakresie dostawy towarów, umowy sprzedaży, umowy dotyczące świadczenia usług rejestracyjnych, umowy dystrybucyjne itp. i rozrachunki z nimi związane.

5\. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, będzie znajdować potwierdzenie w dokumentacji wewnętrznej Spółki (tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany w statucie Spółki, w zarządzeniu wewnętrznym w sprawie zmian w strukturze organizacyjnej Spółki wprowadzającym nowy schemat organizacyjny Spółki). Wyodrębnienie Oddziału zostanie także uwidocznione np. poprzez umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, w stopkach maili pracowników, na stronie internetowej Spółki.

Spółka zgłosi Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka dokona również zgłoszenia Oddziału dla celów podatkowych (NIP) oraz dla celów statystycznych (REGON).

6\. Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału opracowana zostanie odrębna strategia rozwoju oraz cele biznesowe zawierające w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet). Oddział będzie posiadał możliwość wyodrębnienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących częścią Oddziału. Ponadto, Oddział będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału.

W celu wyodrębnienia wszystkich księgowań związanych z funkcjonowaniem Oddziału w systemie SAP utworzony będzie dział gospodarczy, pozwalający na wyodrębnienie wszystkich księgowań operacji gospodarczych dotyczących Oddziału, co zostanie uwzględnione w polityce rachunkowości Spółki. Dodatkowo, w Spółce zostanie wprowadzona instrukcja użytkownika zawierająca instrukcje co do sposobu księgowania z wykorzystaniem działu gospodarczego Oddziału.

Będzie przy tym istniała możliwość sporządzania w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla Spółki (bez Oddziału) i dla Oddziału oraz łącznego sprawozdania Spółki obejmującego również dane Oddziału.

Proces wyodrębnienia Oddziału Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby działalność Oddziału była w stanie samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

7\. Jak wspomniano powyżej, Spółka planuje wnieść wyodrębnioną w opisany powyżej sposób Działalność Dystrybucyjno-Usługową (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Kapitałowej. Aport obejmie składniki majątku posiadane przez Oddział, zobowiązania związane z Działalnością Dystrybucyjno-Usługową Oddziału, jak również w ramach aportu na Spółkę Kapitałową przejdzie zakład pracy Oddziału w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Aport do Spółki Kapitałowej zwiększy kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej. W zamian za wkład niepieniężny Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej. Wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport może być równa lub niższa od wartości wniesionego wkładu.

8\. W związku z dalszym procesem restrukturyzacji w ramach Grupy, o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności Dystrybucyjno-Usługowej lub poszczególnych składników majątku Spółki Kapitałowej (w tym alokowanych do Działalności Dystrybucyjno-Usługowej) ze Spółki Kapitałowej do innego podmiotu z Grupy. Nie jest również wykluczone, że Spółka zbędzie udziały w Spółce Kapitałowej lub nastąpi inna reorganizacja.

Uzupełniając przedstawiony we wniosku opis sprawy Spółka wskazała, iż modyfikacja zdarzenia przyszłego polega na tym, że do Oddziału nie zostanie alokowany dział do spraw rozwoju produktu i transferu technologii (tzw. dział badawczo-rozwojowy/laboratorium badawcze) oraz zespół Doradców, z uwagi na to, że w ocenie Wnioskodawcy działy te są związane z działalnością produkcyjną Spółki. W związku z tym działalność w zakresie rozwoju nowych produktów i transferu technologii oraz działalność zespołu Doradców nie będą stanowiły elementu Działalności Dystrybucyjno-Usługowej Spółki, która została zdefiniowana we Wniosku. W konsekwencji, do Oddziału nie zostaną alokowane składniki majątku związane z działalnością działu badawczo-rozwojowego, tj. sprzęt laboratoryjny i wyposażenie laboratoriów wchodzących w skład działu do spraw rozwoju produktu i transferu technologii. Ponadto, w związku z brakiem alokacji działu badawczo-rozwojowego oraz zespołu Doradców do Oddziału zmniejszy się ilość pracowników alokowanych do Oddziału, o taką liczbę pracowników, jaka jest przypisana do tych działów.

Jednocześnie, w punkcie 7. opisu zdarzenia przyszłego Spółka dokonała doprecyzowania, które nie ma wpływu na treść wniosku, lecz, zdaniem Spółki, jest konieczne, z uwagi na fakt, że poprzednie sformułowanie mogło w sposób niezamierzony sugerować, że cała wartość aportu zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego w złożonym wniosku nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na nabycie i wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej opisanego w złożonym wniosku (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego w złożonym wniosku nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. Spółka stoi na stanowisku, że wkład niepieniężny opisany w złożonym wniosku, który Spółka planuje wnieść do Spółki Kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku z jego wniesieniem aportem do Spółki Kapitałowej, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu i nie będzie miała obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

1\. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

2\. Zdaniem Spółki, „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego – aportu). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1076/12-2/MPe, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r., nr IPTPP4/443-631/12-2/OS).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Działalność Dystrybucyjno -Usługowa, która ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki Kapitałowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym wniesienie wkładu niepieniężnego opisanego w złożonym wniosku nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3\. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o PDOP), dlatego też Wnioskodawca dla uzasadnienia swojego stanowiska powołuje również wyroki i indywidualne interpretacje odnoszące się także do ustawy o PDOP.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423 -795/12/SD) wskazał, że: „(…) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem łych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423 -1159/11/CzP), wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11), jak również stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes z dnia 27 listopada 2003 r.).

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami, które będą wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej, istnieć będzie wyraźny związek funkcjonalny. Działalność Dystrybucyjno-Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności. Wyodrębnienie funkcjonalne obejmować będzie również funkcje kadry pracowniczej, z uwagi na fakt, iż Oddział będzie zatrudniał pracowników. Odział zostanie zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych w Oddziale pracowników.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyć będą pewną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r., nr IPPB3-423-524/07-2/MB).

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostaną spełnione. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki, tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany w statucie Spółki, w zarządzeniu wewnętrznym w sprawie zmian w strukturze organizacyjnej Spółki wprowadzającym nowy schemat organizacyjny Spółki. Wyodrębnienie Działalności Dystrybucyjno-Usługowej w formie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, iż Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym powyżej, Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wyodrębnienie organizacyjne zostanie zrealizowane także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane na wstępie złożonego wniosku, zdaniem Spółki, zespół składników stanowiących Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki przypisane do Oddziału będą spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Działalność Dystrybucyjno-Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie stanowiła także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423 -120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m.in. to, że na potrzeby Oddziału będzie opracowana odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa strategia rozwoju oraz cele biznesowe zawierające w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet), a także będzie istniała możliwość wyodrębnienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących częścią Oddziału. Ponadto, Oddział sporządzać będzie bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału. W celu wyodrębnienia wszystkich księgowań związanych z funkcjonowaniem Oddziału w systemie SAP utworzony będzie dział gospodarczy, pozwalający na wyodrębnienie wszystkich księgowań operacji gospodarczych dotyczących Oddziału, co zostanie uwzględnione w polityce rachunkowości Spółki. Dodatkowo, w Spółce zostanie wprowadzona instrukcja użytkownika zawierająca instrukcje co do sposobu księgowania z wykorzystaniem działu gospodarczego Oddziału. Będzie przy tym istniała możliwość sporządzenia w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla Spółki (bez Oddziału), dla Oddziału oraz dla łącznego sprawozdania Spółki obejmującego dane Oddziału. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Oddziału będą oddzielnie ewidencjonowane na odpowiednim dziale gospodarczym.

Spółka zaznacza, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, zespół składników stanowiący Oddział posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423 -120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423 -4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. Działalności Dystrybucyjno-Usługowej.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu Działalności Dystrybucyjno-Usługowej.

Po wniesieniu Oddziału do Spółki Kapitałowej, zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek związany z Działalnością Dystrybucyjno-Usługową alokowany do Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności.

W celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, Spółka dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. Osoby zatrudnione w Oddziale (niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział) zostaną również przeniesione do Spółki Kapitałowej. Po aporcie Działalność Dystrybucyjno-Usługowa zorganizowana w Spółce w formie Oddziału będzie kontynuowana w przez Spółkę Kapitałową.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wyodrębniona w formie Oddziału Działalność Dystrybucyjno-Usługowa spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

4\. Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że wkład niepieniężny opisany w złożonym wniosku, który Spółka planuje wnieść do Spółki Kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Spółki, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki Kapitałowej, Spółka prowadziła m.in. działalność w zakresie dystrybucji i rozwoju nowych produktów. Po dokonaniu aportu Oddziału działalność ta będzie kontynuowana i rozwijana przez Spółkę Kapitałową, w celu osiągnięcia obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie interpretacji organów podatkowych przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

a) Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

W chwili dokonywania przez Spółkę wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, aport do Spółki Kapitałowej nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia tych nabytych/wytworzonych składników, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak podstawowym celem realizowanych zadań, który będzie kontynuowany przez Spółkę Kapitałową, jest działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.

b) Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Składniki majątku objęte aportem będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki Kapitałowej, ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupem/wytworzeniem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., nr IPPP3/443-435/11/13-9/S/MPe, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPP2/443-1626/10-3/SJ, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r., nr IPPP3-443-68/10-2/JF, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1194/09/DM oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2010 r., nr IPPP2/443-780/10-3/MM.

Dodatkowo, Spółka zauważa, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty podatku VAT naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Spółka jako zbywca w związku z dokonaniem aportu do Spółki Kapitałowej zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.