Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.394.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty nabywanych przez Spółkę usług, uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabywanych przez Spółkę usług, uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych, stanowią usługi:

*   wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabywanych przez Spółkę usług, uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.394.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, obejmująca produkcję przemysłowych urządzeń chłodniczych, jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie posiadanych zezwoleń (decyzji) i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W celu rozwoju działalności oraz zwiększenia potencjału produkcyjnego, Spółka podjęła decyzję o wzniesieniu nowej hali produkcyjnej, w związku z czym wytworzone zostaną nowe maszyny produkcyjne, stanowiące środki trwałe (dalej: Maszyny, Środki Trwałe). Hala znajduje się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a wszelkie Maszyny wykorzystywane mają być w związku z działalnością objętą zezwoleniem strefowym.

Inwestycja uruchomiona została w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku i zwiększenie produkcji produktów dla agregatów chłodniczych. Produkty z tej linii mają inną specyfikację niż dotychczasowo produkowane przez Spółkę ze względu na układ rurek i gabaryty wymienników. Postanowiono także wykorzystać do tego celu maszyny zakupione wcześniej przez grupę kapitałową i dostosować je do potrzeb Spółki.

Ponadto, w ramach realizacji inwestycji podjęto również działania zmierzające do rozpoczęcia produkcji wymienników dla nowego klienta Spółki. Produkty przeznaczone są do montażu w urządzeniach klienta. Jako, że wymienniki o wymaganej średnicy oraz geometrii nie były wcześniej produkowane przez Spółkę, produkty nie mogły zostać wyprodukowane na obecnych maszynach. Dodatkowo, jako, że przewidywany wolumen produkcji jest bardzo duży, konieczne stało się wytworzenie dedykowanej linii produkcyjnej.

W związku z prowadzonymi pracami przewidziano zakup maszyn takich jak między innymi: linia do produkcji lamelek, prasy i kabiny, układarki i ssawki do prasy, rozwijarki, wanny wraz z filtrami, maszyny do prostowania i cięcia rurek, roztłaczarki, giętarki, maszyna do zakładania pierścionków, orbitale, prasa, linia do lutowania, przenośniki, wzorniki, owijarka, ramię pomiarowe, wózek i inne.

Spółka nie wyklucza, że w ramach realizacji inwestycji, w ramach wytworzonych Środków Trwałych poszczególne elementy mogą zostać dodane, wymienione lub usunięte.

Spółka nie posiada wyspecjalizowanego działu inwestycji w jej strukturze organizacyjnej i w związku z pracami obejmującymi wytworzenie Maszyn, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT), L z siedzibą we Włoszech (dalej: Usługodawca, Podmiot powiązany) ramową umowę na świadczenie usług (dalej: Umowa).

Na podstawie Umowy Usługodawca zobowiązany jest do świadczenia na bieżąco lub na żądanie między innymi usług w zakresie:

1.  Nowych inwestycji, polegających na zapewnieniu
    *   wsparcia w identyfikacji i wyborze nowych urządzeń
    *   wsparcia w planowaniu optymalnego rozmieszczenia
2.  Zarządzania produkcją, polegających na zapewnieniu
    *   wsparcia w planowaniu, organizowaniu, zarządzaniu i kontrolowaniu procesów produkcyjnych

W praktyce zakres wsparcia będący przedmiotem niniejszego wniosku odnosi się w szczególności do technicznych aspektów związanych z wdrożeniem nowych linii produkcyjnych. Czynności podejmowane przez personel Usługodawcy zaangażowany w zapewnienie Usług, polegają w szczególności na:

*   omawianiu i uzgadnianiu specyfikacji technicznej Maszyn,
*   weryfikacji zapotrzebowania na materiały związane z realizacją inwestycji,
*   uzgadnianiu warunków zamówień z dostawcami w imieniu spółki w kontekście charakterystyki komponentów maszyn niezbędnych do realizacji inwestycji. odbywaniu spotkań z przedstawicielami Spółki, na których omawiane są techniczne aspekty realizacji inwestycji, analizach postępów prac montażowych.

Spółka skorzystała z ww. usług świadczonych przez Usługodawcę (dalej: Usługi) w toku realizacji inwestycji, w celu wytworzenia Środków Trwałych. Z tytułu nabycia przedmiotowych Usług, Spółka została obciążona kosztem, zgodnie ze sposobem kalkulacji przyjętym w Umowie, tj. kalkulowanym jako iloczyn stawki godzinowej personelu zaangażowanego w zapewnienie wsparcia oraz liczby godzin pracy. Wysokość stawek godzinowych uzależniona jest od stanowiska zaangażowanej osoby.

W związku z okolicznością, iż nabycie Usług od Usługodawcy warunkowało możliwość wytworzenia przez Spółkę Środków Trwałych, wartość Usług została przez Spółkę uwzględniona w wartości początkowej Maszyn zarówno w ujęciu bilansowym jak i podatkowym (z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT). Spółka dysponuje przy tym zestawieniem poszczególnych wydatków w rozbiciu na konkretne Środki Trwałe.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ustawy o CIT do kosztów nabywanych przez Spółkę Usług, uwzględnianych w wartości początkowej Środków Trwałych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że:

1.  Co do klasyfikacji usług wg. PKWiU:
    1.  Nowe inwestycje:
    
    *   wsparcie w identyfikacji i wyborze nowych urządzeń: 71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   wsparcie w planowaniu optymalnego rozmieszczenia: 74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego
    
    3.  Zarządzanie produkcją
        *   wsparcie w planowaniu, organizowaniu, zarządzaniu i kontrolowaniu procesów produkcyjnych: 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane
2.  Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi wymienione we Wniosku obejmują udzielanie przez Usługodawcę wsparcia w zakresie technicznych aspektów wytwarzania/nabywania maszyn przemysłowych oraz przygotowania ich do prawidłowego oraz bezpiecznego użytkowania. Personel zajmujący się świadczeniem przedmiotowych Usług podejmuje w szczególności czynności polegające na:
    *   Zapoznawaniu się z materiałami przesłanymi przez Spółkę, obejmującymi:
    
    1.  dokumentacje precyzujące plany produkcyjne Spółki oraz opisy niezbędnych maszyn produkcyjnych,
    2.  zapotrzebowanie na materiały związane z realizacją inwestycji,
    3.  specyfikacje techniczne nowych maszyn produkcyjnych,
    4.  plany rozmieszczenia maszyn w zakładach Spółki,
    
    *   Wizytach na terenie zakładów Spółki w celu weryfikacji prawidłowego przebiegu prac oraz ich postępów,
    *   Odbywaniu spotkań (fizycznych lub za pośrednictwem narzędzi telekomunikacyjnych), na których omawiane są techniczne aspekty realizacji inwestycji,
    *   Prowadzeniu bieżącej korespondencji w zakresie realizowanych przez Spółkę inwestycji, w tym sporządzaniu pisemnych podsumowań uwag i spostrzeżeń Usługodawcy a także konkretnych wskazań uwzględniających konstrukcję poszczególnych elementów oraz modelową strukturę linii produkcyjnych,
    *   W punktowym zakresie na kontaktach w podmiotami zewnętrznymi w imieniu Spółki, w tym uzgadnianiu warunków zamówień z dostawcami w imieniu spółki w kontekście charakterystyki komponentów maszyn niezbędnych do realizacji inwestycji.
3.  Wnioskodawca wyjaśniając w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek poniesienia wskazanych we wniosku kosztów z wytworzeniem maszyn produkcyjnych (środków trwałych) wskazał: Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wiążą się ściśle z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Jednocześnie charakter nabywanych usług, ich cel oraz rezultaty prac przemawiają za uznaniem Usług za usługi obce zużyte do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych - wydatki na nabycie przedmiotowych Usług nie stanowią przy tym dla Spółki kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży bądź pozostałych kosztów operacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że Usługi stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla wytworzenia maszyn produkcyjnych, a w konsekwencji uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wytworzonych wyrobów. Bez możliwości korzystania z Usług, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań w zakresie nowych inwestycji oraz zarządzania produkcją, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku. Jednocześnie Spółka nie nabywałaby wskazanych Usług, gdyby nie potrzeba wytworzenia maszyn produkcyjnych. W świetle powyższego, koszty ponoszone na nabycie Usług stanowią dla Spółki koszty wytworzenia maszyn produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazał ponadto dane identyfikujące podmiot powiązany świadczący usługi o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabywanych przez Spółkę Usług, uwzględniane w wartości początkowej Środków Trwałych, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało przede wszystkim zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek z kategorii wymienionych przez Ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków z tytułu usług niematerialnych, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone na mocy Umowy wydatki na nabycie Usług nie są:

1.  kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.
    *   Jak wynika z powyższej definicji, usługi doradcze muszą w sobie zawierać sugestie, rekomendacje lub opinie na temat możliwych scenariuszy. Charakteryzują się one zatem wystąpieniem elementu subiektywnego, uwzględniającego potencjalne następstwa przyjęcia konkretnego rozwiązania. W praktyce zatem dotyczą kwestii np. prawnych czy finansowych. Informacje uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy mają charakter obiektywny, odnoszą się bowiem się do aspektów technicznych oraz inżynieryjnych, a nie potencjalnych scenariuszy. Świadczenia Usługodawcy, które zbliżone są swoim charakterem najbliżej do wsparcia technicznego, mają zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie, jakość oraz bezpieczeństwo wytwarzanych Środków Trwałych, zgodnie z przeznaczeniem na podstawie posiadanej przez pracowników Usługodawcy specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej. Efekty zaangażowania personelu podmiotu powiązanego przyjmują postać nie subiektywnych propozycji działania i rozważań możliwych scenariuszy, a konkretnych wskazań uwzględniających konstrukcję poszczególnych elementów oraz modelową strukturę linii produkcyjnych, opracowanych w drodze weryfikacji poprawności prowadzonych przez Spółkę prac. Brak elementu sugestii wdrożenia odpowiednich rozwiązań przesądza zatem o niespełnieniu przez działalność Usługodawcy słownikowej definicji usług doradczych.
    *   Co istotne, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykł. w wyrokach: z dnia 10 października 2013 r. o sygn. I FSK 1567/12, z dnia 2 października 2014 r. o sygn. I FSK 1441/13) fakt wykorzystywania w ramach danej usługi posiadanej fachowej wiedzy z danej dziedziny, sam w sobie nie uzasadnia twierdzenia, że dany usługodawca jest doradcą, czyli osobą która "udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Tym samym wykorzystanie wiedzy i doświadczenia Usługodawcy w celu zapewnienia prawidłowego sposobu funkcjonowania wytwarzanych Maszyn nie determinuje, iż nabywane Usługi stanowią usługi doradztwa.
    *   Co istotne, informacje przekazywane Spółce nie obejmują również wskazówek w przedmiocie prowadzenia przez nią działalności, w szczególności w zakresie prowadzonej produkcji lub kierunków rozwoju. Spółka, jako podmiot niezależnie funkcjonujący na rynku polskim, posiada odpowiednie kompetencje, know-how oraz autonomię pozwalające jej na samodzielne prowadzenie działalności. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy są podejmowane na własną rękę po przeprowadzeniu wewnętrznej analizy.
2.  kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku" należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    *   Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku.
3.  kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług".
    *   Świadczone Usługi nie mieszczą się w ramach usług reklamowych, ponieważ nie obejmują rozpowszechniania informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług.
4.  kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.
    *   Zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej Umowy, Wnioskodawca podkreśla, że Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy. Podmiot powiązany nie uzyskuje zdolności do podejmowania decyzji w przedmiocie konkretnych działań, podejmowanych w celu wytworzenia Maszyn, gdyż proces ten przeprowadzany jest przez Spółkę samodzielnie. Spółce przysługuje zatem pełna i nieograniczona autonomia w tym zakresie, a świadczenia Usługodawcy przewidują jedynie wsparcie w planowaniu, organizowaniu, zarządzaniu i kontrolowaniu procesów produkcyjnych (bez ich przejęcia).
5.  kosztem usług przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo";
    *   W ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Podmiot powiązany nie otrzymuje w celu twórczego przekształcenia żadnych danych.
6.  kosztem ubezpieczeń
    *   Wnioskodawca nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi Usługami.
7.  kosztem gwarancji i poręczeń
    *   Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami.
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze - SJP stanowi, że „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». W tym zakresie:
    *   Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    *   Wyjaśnienia (oparte na ugruntowanym poglądzie wynikającym z praktyki - przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.433.2018.l.NL) wskazują, że do zaliczenia usług do grupy usług o podobnym charakterze niezbędne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Odnosząc się do kryteriów przedstawionych w interpretacjach indywidualnych, po pierwsze, zgodnie z zawartą powyżej argumentacją, przedmiotowe Usługi w szczególności nie zawierają elementów usług doradczych (ze względu na charakter odpowiadający najbliżej usługom wsparcia technicznego, co wynika w szczególności z braku przekazywania opinii czy też sugestii w zakresie potencjalnych rozwiązań) oraz zarządczych (z uwagi na brak uprawnienia Podmiotu powiązanego do podejmowania więżących decyzji w odniesieniu do działalności Spółki). Z uwagi na fakt, iż nie można celu nabywanych Usług w żaden precyzyjny sposób powiązać z celem usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Usługi te nie mają w przeważającej części cech tych usług wymienionych. Po drugie, Usługi nie stanowią świadczeń równorzędnych prawnie do tych wymienionych bezpośrednio w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem zarówno pod kątem przesłanek jak i praw oraz obowiązków stron występują znaczące różnice pomiędzy świadczeniami przewidzianymi w Umowach a tymi wymienionymi w analizowanej regulacji. Mając na względzie wskazaną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane Usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT do kosztów nabywanych Usług jest wystąpienie bezpośredniego powiązania pomiędzy opłatami ponoszonymi na rzecz Podmiotu powiązanego z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru. Jak wynika bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na konieczność odrębnego rozumienia przesłanki bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w stosunku do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazują Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, opublikowane 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia nr 2). W Wyjaśnieniach nr 2 wskazano, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „\[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego towaru (produktu) a wysokością kosztu nabywanych usług przez podatnika.

Jak nakreślono w stanie faktycznym, profil funkcjonalny Spółki obejmuje działalność produkcyjną. Warunkiem bezwzględnym prowadzenia produkcji towarów w skali przemysłowej jest posiadanie odpowiedniego zaplecza gospodarczego obejmującego przede wszystkim sprawne technicznie i dostosowane do potrzeb produkcji linie produkcyjne, których wytworzenie pociąga za sobą konieczność poniesienia określonych kosztów.

Zgodnie z art. 16a ust. l pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: maszyny urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z uwagi na spełnienie niniejszej definicji wytworzone przez Spółkę Maszyny zostały przez Spółkę sklasyfikowane jako środki trwałe.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Według art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. II FSK 1603/09 zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza „wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. W ocenie Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego."

NSA podkreślił, że do tego rodzaju kosztów nie można zaliczyć kosztów ogólnego zarządu, bowiem „tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych.”

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. o sygn. II FSK 1744/09, przy dokonaniu oceny możliwości zaliczenia kosztów do wartości początkowej środka trwałego przy jego wytworzeniu, konieczne jest wykazanie istnienia „związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.”

Jak wynika z powyższego, w przypadku wytworzenia środka trwałego, do jego wartości początkowej można zaliczyć koszty wykorzystanych usług obcych pod warunkiem, że nie wpisują się one w negatywny katalog przewidziany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, a w szczególności nie zaliczają się one do kosztów ogólnego zarządu. Poniesione przez Spółkę koszty ściśle związane są z przeprowadzonymi pracami, mającymi na celu wytworzenie Środków Trwałych w ramach realizowanej inwestycji. W przypadku braku stosownej potrzeby, zaangażowanie Usługodawcy w relewantnym zakresie nie byłoby konieczne i tym samym nie przysługiwałoby mu uiszczone przez Spółkę wynagrodzenie. Należy mieć na uwadze bowiem, że zgodnie ze sposobem kalkulacji określonym w Umowie, w przypadku nabytych Usług wynagrodzenie oparte jest o liczbę godzin poświęconą na realizację prac przez personel Podmiotu powiązanego. Ten został zaangażowany właśnie z uwagi na konkretne zapotrzebowanie zgłoszone przez Wnioskodawcę - tym samym poniesione wydatki nie wystąpiłyby, gdyby nie decyzja Spółki o inicjacji prac nad wytworzeniem Maszyn, co świadczy o istnieniu związku ekonomicznego pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonymi Środkami Trwałymi. A zatem poniesione wydatki nie stanowią kosztów operacyjnych, w szczególności kosztów ogólnych zarządu. Co więcej, ponoszone wydatki zdaniem Spółki zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z uwagi na ich bezpośrednie powiązanie z procesem produkcyjnym, a tym samym przychodami generowanymi przez sprzedaż gotowych wyrobów. Z tego względu w pełni uzasadnione jest zaliczenie do wartości początkowej Środków Trwałych wartości nabywanych Usług.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uprawniona jest do zaliczania poniesionych wydatków z tytułu nabytych Usług do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych. Racjonalnie postępujące przedsiębiorstwo przy ustalaniu cen oferowanych przez siebie towarów lub świadczonych przez siebie usług bierze pod uwagę ponoszone przez siebie koszty w celu wygenerowania przychodów pozwalających osiągnięcie zysku na odpowiednim poziomie.

Działalność produkcyjna Spółki musi zatem przynosić przychody na tyle wysokie, aby pokryć koszty funkcjonowania zakładu, w tym ciężar należnego wynagrodzenia z tytułu uzyskanych Usług. Naturalne jest, iż w celu osiągnięcia zysku, podmiot produkcyjny musi brać pod uwagę ponoszone koszty uzyskania przychodu (w szczególności bezpośrednio związane z przychodami), również rozliczanie w drodze odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” ponoszonych na rzecz Wnioskodawcy opłat w cenach oferowanych produktów.

W przypadku zatem kiedy koszt nabywanych usług jest czynnikiem determinującym ceny świadczonych przez podatników usług, należy stwierdzić, że spełnione zostają warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Co więcej, jak wskazano wcześniej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA, okolicznością warunkującą możliwość kapitalizowania wartości nabywanych usług obcych w wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych jest wystąpienie ścisłego związku ponoszonych wydatków z procesem inwestycyjnym. Skoro dopiero skuteczne zrealizowanie procesu inwestycyjnego daje możliwość prowadzenia procesu produkcyjnego, to należy uznać, iż wystąpienie związku pomiędzy poniesieniem wydatków a procesem inwestycyjnym determinuje bezpośrednie związanie tych wydatków z wytworzeniem przez Spółkę towarów. Innymi słowy, bez poniesienia wydatków na wytworzenie Środków Trwałych, Spółka nie będzie w stanie wytwarzać towarów. Tym samym w przypadku Spółki koszty nabywanych Usług obcych skapitalizowanych do wartości początkowych wytwarzanych Środków Trwałych bezsprzecznie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane z tytułu nabywanych Usług powinno zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, sama konstrukcja przepisu art. 15e ustawy o CIT w kontekście całokształtu aktu prawnego prowadzi do wniosku, iż nie było intencją Ustawodawcy objęcie ograniczeniem możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych. Zarówno art. 15e jak i poprzedzający go art. 15c zostały wprowadzone w aktualnym brzmieniu Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175 z późn. zm.). Celem obu regulacji jest wdrożenie rozwiązań wprowadzających obowiązek limitowania kosztów, na podstawie kalkulacji EBITDA z wykorzystaniem zbliżonego wzoru. Jedynie w przypadku art. 15c Ustawodawca przewidział wprost (w ust. 12), iż przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego (\`(...)\`). Przy dokonywaniu wykładni prawa jednym z podstawowych założeń jest domniemanie racjonalności Ustawodawcy. Skoro zatem w tej samej ustawie nowelizującej wprowadzono dwie odrębne regulacje o podobnym celu (limitowanie kosztów) z analogicznym mechanizmem kalkulacji (wskaźnik EBITDA), przy czym jedynie w jednym z przepisów wprost objęto ograniczeniem koszty ujęte w wartości początkowej środków trwałych, prowadzi to do wniosku, iż tego rodzaju restrykcji celowo nie ujęto art. 15e ustawy o CIT. Tym samym nie byłoby zasadne obejmowanie ograniczeniem w kosztach uzyskania przychodów tego rodzaju kosztów skapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych.

Mając na względzie powołaną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy do wydatków na nabycie Usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Istnieje grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Za wartość początkową uznaje się koszt wytworzenia w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 3 updop).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Ustalając koszt wytworzenia, która to wielkość składa się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą te, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, a także wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie updop traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca

2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę charakter wskazanych we wniosku, a nabywanych przez Wnioskodawcę usług na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W omawianej sprawie Wnioskodawca w celu rozwoju działalności oraz zwiększenia potencjału produkcyjnego, podjął decyzję o wzniesieniu nowej hali produkcyjnej, w związku z czym wytworzone zostaną nowe maszyny produkcyjne, stanowiące środki trwałe. Jak wskazał Wnioskodawca inwestycja uruchomiona została w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku i zwiększenie produkcji produktów dla agregatów chłodniczych. Produkty z tej linii mają inną specyfikację niż dotychczasowo produkowane przez Spółkę ze względu na układ rurek i gabaryty wymienników. Postanowiono także wykorzystać do tego celu maszyny zakupione wcześniej przez grupę kapitałową i dostosować je do potrzeb Spółki. Ponadto, w ramach realizacji inwestycji podjęto również działania zmierzające do rozpoczęcia produkcji wymienników dla nowego klienta Spółki. Produkty przeznaczone są do montażu w urządzeniach klienta. Jako, że wymienniki o wymaganej średnicy oraz geometrii nie były wcześniej produkowane przez Spółkę, produkty nie mogły zostać wyprodukowane na obecnych maszynach. Dodatkowo, jako, że przewidywany wolumen produkcji jest bardzo duży, konieczne stało się wytworzenie dedykowanej linii produkcyjnej.

W związku z prowadzonymi pracami przewidziano zakup szeregu maszyn. Spółka nie posiada wyspecjalizowanego działu inwestycji w swojej strukturze organizacyjnej i w związku z pracami obejmującymi wytworzenie Maszyn, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym L z siedzibą we Włoszech ramową umowę na świadczenie usług.

Na podstawie Umowy Usługodawca zobowiązany jest do świadczenia na bieżąco lub na żądanie między innymi usług w zakresie:

1.  Nowych inwestycji, polegających na zapewnieniu
    *   wsparcia w identyfikacji i wyborze nowych urządzeń
    *   wsparcia w planowaniu optymalnego rozmieszczenia
2.  Zarządzania produkcją, polegających na zapewnieniu
    *   wsparcia w planowaniu, organizowaniu, zarządzaniu i kontrolowaniu procesów produkcyjnych

Wyżej opisane usługi Wnioskodawca zaklasyfikował wg. PKWiU jako:

1.  Nowe inwestycje:
    *   wsparcie w identyfikacji i wyborze nowych urządzeń: 71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   wsparcie w planowaniu optymalnego rozmieszczenia: 74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego
2.  Zarządzanie produkcją
    *   wsparcie w planowaniu, organizowaniu, zarządzaniu i kontrolowaniu procesów produkcyjnych: 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane

Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi wymienione we Wniosku obejmują udzielanie przez Usługodawcę wsparcia w zakresie technicznych aspektów wytwarzania/nabywania maszyn przemysłowych oraz przygotowania ich do prawidłowego oraz bezpiecznego użytkowania. Personel zajmujący się świadczeniem przedmiotowych Usług podejmuje w szczególności czynności polegające na:

*   zapoznawaniu się z materiałami przesłanymi przez Spółkę, obejmującymi:
    *   dokumentacje precyzujące plany produkcyjne Spółki oraz opisy niezbędnych maszyn produkcyjnych,
    *   zapotrzebowanie na materiały związane z realizacją inwestycji,
    *   specyfikacje techniczne nowych maszyn produkcyjnych,
    *   plany rozmieszczenia maszyn w zakładach Spółki,
*   wizytach na terenie zakładów Spółki w celu weryfikacji prawidłowego przebiegu prac oraz ich postępów,
*   odbywaniu spotkań (fizycznych lub za pośrednictwem narzędzi telekomunikacyjnych), na których omawiane są techniczne aspekty realizacji inwestycji,
*   prowadzeniu bieżącej korespondencji w zakresie realizowanych przez Spółkę inwestycji, w tym sporządzaniu pisemnych podsumowań uwag i spostrzeżeń Usługodawcy a także konkretnych wskazań uwzględniających konstrukcję poszczególnych elementów oraz modelową strukturę linii produkcyjnych,
*   w punktowym zakresie na kontaktach w podmiotami zewnętrznymi w imieniu Spółki, w tym uzgadnianiu warunków zamówień z dostawcami w imieniu spółki w kontekście charakterystyki komponentów maszyn niezbędnych do realizacji inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że świadczenia składające się na zakres usług wsparcia opisanych we wniosku mają tożsame lub podobne cechy jak usługi doradcze oraz usługi zarządzania i kontroli. Odmienne nazewnictwo poszczególnych usług w tym przypadku nie powinno różnicować sposobu ich postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez Usługodawcę nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych, przy czy istotą świadczeń jest przekazywanie wiedzy świadczeniobiorcy. Analiza usług opisanych we wniosku pozwala stwierdzić, że ich istotą jest właśnie udzielanie fachowych porad, jak również zarządzanie inwestycją i jej kontrola. W szczególności w ich wykonaniu dochodzi do sporządzania podsumowań, przekazywania uwag i spostrzeżeń Usługodawcy a także konkretnych wskazań.

W ich ramach dochodzi również do uzgadniania warunków zamówień z dostawcami.

Tym samym, w opinii Organu ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako koszty usług nowych inwestycji oraz zarządzania produkcją podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl).

Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami.

Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b updop.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in. WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Podobny pogląd również został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 updop). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka skorzystała z ww. usług świadczonych przez Usługodawcę w toku realizacji inwestycji, w celu wytworzenia środków trwałych. Z tytułu nabycia przedmiotowych Usług, Spółka została obciążona kosztem, zgodnie ze sposobem kalkulacji przyjętym w Umowie, tj. kalkulowanym jako iloczyn stawki godzinowej personelu zaangażowanego w zapewnienie wsparcia oraz liczby godzin pracy. Wysokość stawek godzinowych uzależniona jest od stanowiska zaangażowanej osoby. W związku z okolicznością, iż nabycie Usług od Usługodawcy warunkowało możliwość wytworzenia przez Spółkę Środków Trwałych, wartość Usług została przez Spółkę uwzględniona w wartości początkowej Maszyn zarówno w ujęciu bilansowym jak i podatkowym (z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT). Spółka dysponuje przy tym zestawieniem poszczególnych wydatków w rozbiciu na konkretne Środki Trwałe.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wiążą się ściśle z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Jednocześnie charakter nabywanych usług, ich cel oraz rezultaty prac przemawiają za uznaniem Usług za usługi obce zużyte do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych - wydatki na nabycie przedmiotowych Usług nie stanowią przy tym dla Spółki kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży bądź pozostałych kosztów operacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreślił, że Usługi stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla wytworzenia maszyn produkcyjnych, a w konsekwencji uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wytworzonych wyrobów. Bez możliwości korzystania z Usług, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań w zakresie nowych inwestycji oraz zarządzania produkcją, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku. Jednocześnie Spółka nie nabywałaby wskazanych Usług, gdyby nie potrzeba wytworzenia maszyn produkcyjnych. W świetle powyższego, koszty ponoszone na nabycie Usług stanowią dla Spółki koszty wytworzenia maszyn produkcyjnych.

Rozważając, czy koszty usług określonych we wniosku jako koszty usług nowych inwestycji oraz zarządzania produkcją, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić fakt, że poniesienie wydatku na ww. usługi stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla wytworzenia maszyn produkcyjnych, które mają stanowić wyposażenie nowej hali produkcyjnej. Jak wynika z wniosku profil Spółki obejmuje działalność produkcyjną co pociąga za sobą konieczność posiadania odpowiedniego zaplecza gospodarczego obejmującego przede wszystkim sprawne technicznie i dostosowane do potrzeb produkcji linie produkcyjne, których wytworzenie pociąga za sobą konieczność poniesienia określonych kosztów. Koszty usług nowych inwestycji oraz zarządzania produkcją nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego bezpośrednio wpływają na koszt wytworzenia maszyn niezbędnych do produkcji wytwarzanych przez Spółkę towarów. W konsekwencji, wskazane we wniosku koszty należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt updop, co tym samym oznacza, ze koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabywanych przez Spółkę usług, uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych, stanowią usługi:

*   wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.