Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-734/11/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Zakres zwolnienia z opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; przychód-źródła przychodu; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (wpływu do tutejszego organu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 14 października 2011 r. (wpływ do tut. organu dnia 17 października 2011 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 marca 2011 r. na podstawie umowy zamiany, zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca zamienił nieruchomość, t.j. działkę o powierzchni 879 m. kw., na której znajduje się budynek gospodarczo – mieszkalny z płaskim dachem wybudowany w 1962 roku na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność.

Ww. budynek składa się z części mieszkalnej o powierzchni 53 m. kw. i części gospodarczej o powierzchni 127 m. kw.

Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej.

Prawo własności przedmiotowej nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dnia 8 listopada 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Jeżeli nie jest możliwe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., to czy Wnioskodawca może wydatkować do dnia 8 marca 2013 r. przychód z zamiany na dalsze cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zamiana nieruchomości na odrębną własność lokalu mieszkalnego wolna jest od podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji braku możliwości zastosowania ww. przepisu, gdyby w ciągu dwóch tygodni od dnia zamiany nieruchomości złożył oświadczenie, że przychody stanowiące różnicę cen nieruchomości wydatkuje w okresie dwóch lat na remont zamienianego mieszkania nie musiałby płacić podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

W przedstawionym stanie faktycznym, w dniu 8 marca 2011 r. na podstawie umowy zamiany, zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca zamienił nieruchomość, t.j. działkę o powierzchni 879 m. kw., na której znajduje się budynek gospodarczo – mieszkalny z płaskim dachem wybudowany w 1962 roku na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność.

Ww. budynek składa się z części mieszkalnej o powierzchni 53 m. kw. i części gospodarczej o powierzchni 127 m. kw.

Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej.

Prawo własności przedmiotowej nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dnia 8 listopada 2006 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w drodze zamiany nieruchomości nabytej w 2006 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z art. 19 ust. 2 ww. ustawy wynika zaś iż, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 tej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4).

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W myśl powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) wolne od podatku dochodowego, są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

1.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, że ww. zwolnieniem objęty jest tylko i wyłącznie przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, który w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe w nim wskazane. Wobec powyższego również oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a tej ustawy składają osoby, które uzyskały przychód ze sprzedaży.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego są z zastrzeżeniem ust. 2 ) przychody z zamiany:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

*   jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne,

5.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z treści zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu uregulowanemu w tym przepisie podlegają m.in. przychody z zamiany budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, wobec czego należy odwołać się do jego wykładni językowej.

Według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968 - s. 388 - "budynek mieszkalny" jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania.

W celu dokonania interpretacji zwrotu „budynek mieszkalny” należy odwołać się również do ustawowych definicji tego pojęcia.

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budynku mieszkalnym, należy przez to rozumieć:

1.  budynek mieszkalny wielorodzinny,
2.  budynek mieszkalny jednorodzinny.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym, należy przez to rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną część, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczajacej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Natomiast według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) - rozdz. I pkt 2 - budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c) cytowanego przepisu, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Jak przedstawiono we wniosku, w dniu 8 marca 2011 r. Wnioskodawca zamienił na lokal mieszkalny nieruchomość, t.j. działkę o powierzchni 879 m. kw., zabudowaną budynkiem gospodarczo – mieszkalnym; w którym część mieszkalna stanowiła powierzchnię 53 m. kw., natomiast część gospodarcza powierzchnię 127 m. kw., t.j. 70,56% powierzchni budynku.

Wobec powyższego ww. budynku nie można zakwalifikować do kategorii budynków mieszkalnych, a co za tym idzie przychód z zamiany nieruchomość zabudowanej przedmiotowym budynkiem nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest tylko i wyłącznie przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, który w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży zostanie wydatkowany na określone cele mieszkaniowe. Zatem – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z zamiany nieruchomości i ww. praw majątkowych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie był uprawniony do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a tej ustawy.

Reasumując, przychód z zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczo - mieszkalnym na lokal mieszkalny nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w katalogu przychodów objętych tym zwolnieniem. Wnioskodawca nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), ww. ustawy, albowiem zwolnienie zawarte w tym przepisie odnosi się tylko i wyłącznie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych.

Wobec powyższego, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania z ww. zwolnień, w ciągu 14 dni od dnia dokonania przedmiotowej zamiany zobowiązany był do zapłaty 10% podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.